M939 Aymen El Abed

UNIVERSITE DE LA MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET

D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE
MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE L’OBTENTION DU DIPLÔME

NATIONAL D’EXPERT COMPTABLE
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET L’APPRECIATION DES RISQUES
LIES AUX CONVENTIONS DE GESTION INTRAGROUPE
Elaboré par : Ahmed MEJRI Dirigé par : Mr Mohamed FESSI
Février 2016
Année universitaire 2015-2016

DEDICACES
A LA MEMOIRE DE MA TANTE BAHIJA
A MES PARENTS
A AMIRA
A MES SŒURS, MON FRERE, TAOUFIK ET MAHDI
REMERCIEMENTS
JE SOUHAITE TOUT D’ABORD REMERCIER MON DIRECTEUR DE RECHERCHE,

MONSIEUR MOHAMED FESSI POUR SON AIDE PRECIEUSE TOUT AU LONG DE CE
TRAVAIL.
JE REMERCIE, EGALEMENT, LES MEMBRES DU JURY POUR L’INTERET QU’ILS ONT

PORTE A MON TRAVAIL ET POUR L’HONNEUR QU’ILS M’ONT FAIT D’AVOIR ACCEPTE
DE PARTICIPER A CE JURY.
JE VOUDRAIS EXPRIMER TOUTE MA GRATITUDE A TOUS CEUX QUI M’ONT APPORTE

LEUR AIDE ET LEUR ENCOURAGEMENT POUR LA REALISATION DE CE TRAVAIL, EN
PARTICULIER, AMEL MEJRI, JAMEL MEZIOU, KARIM MASMOUDI, SEIFEDDINE
MEJRI, EMNA MEJRI ET ABOU EL ALA BEN NACEF.
LISTE DES ABREVIATIONS
AGE Assemblée Générale Extraordinaire

AGO Assemblée Générale Ordinaire
CC Code de commerce
CDPF Code des Droits et Procédures Fiscaux
CNCC La compagnie nationale des commissaires aux comptes
COC Code des obligations et des contrats
CP Code pénal
CSC Code des sociétés commerciales
DGCF Direction Générale du Contrôle Fiscal
DGELF Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales
IAS International Accounting Standards
IFRS International Financial Reporting Standards
IS Impôt sur les sociétés
ISA International Standard on Auditing
NCT Norme Comptable Tunisienne
OCDE Organisation de Coopération et de Développement Économiques
PV Procès-verbal
SA Société anonyme
SARL Société à responsabilité limitée
SIC Standing Interpretations Committee
T.P.I Tribunal de première instance de Tunis
Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’Expert -comptable
Sommaire :
Introduction ................................................................................................................................ 4
Premiere partie : Les conventions de gestion intragroupe et les risques qui y sont asociés .... 10
1er chapitre : Les conventions de gestion dans les groupes de société ................................ 11
Section 1: Le contrôle: Concept fondamental dans la gestion des sociétés du groupe ..... 11
1.1 La notion de contrôle .................................................................................................. 11
1.2 Le contrôle moyen de gestion des sociétés du groupe ................................................ 19
L’occupation est directe lorsque la société mère, majoritaire dans les sociétés du groupe, se
fait élire et siéger, en tant que personne morale dans le conseil d’administration. .................. 19
Section2: Intérêt du groupe d’avoir recours à la convention de gestion intragroupe ........... 23
2.1 Identification des causes principales de dysfonctionnement des sociétés de groupe . 23
2.2 L’importance de la mise en place des conventions de gestion intragroupe dans les
groupes de sociétés ........................................................................................................... 27
2ème chapitre: Identification des zones de risques associés aux conventions de gestion
intragroupe ............................................................................................................................ 31
Section 1: Risque d’annulation pour absence de cause ........................................................ 31
1.1 Convention de gestion intragroupe: Une implication dans la gestion ........................ 31
1.2 L’appréciation de la qualité de dirigeant de fait dans les conventions de gestion

intragroupe ........................................................................................................................ 35
1.2.1 La direction de fait ................................................................................................... 35
Section 2: Autres risques juridiques et fiscaux ................................................................. 42
2.1 Les risques juridiques ................................................................................................. 42
2.2 Les risques fiscaux ...................................................................................................... 51
Deuxième partie : La maitrise des risques associés aux conventions de gestion intragroupe.. 59
1er chapitre: La justification des services rendus ................................................................. 60
Section 1 : La formalisation des conventions de gestion intragroupe............................... 61
Le commissaire aux comptes et l’appréciation des risques liés aux conventions de gestion intragroupe Page - 1 -
1.1. La rédaction des conventions est une étape primordiale dans la gestion des risques
associés aux conventions de gestion intragroupe.............................................................. 61
1.2 L’évolution dans le temps des conventions de gestion intragroupe ........................... 69
Section 2 : La documentation et la facturation des frais de gestion intragroupe .............. 72
2.2 La facturation des frais de gestion dans les groupes de sociétés ................................ 78
2ème chapitre: Les principes de valorisation et d’imposition des prestations de gestion

intragroupe ............................................................................................................................ 84
Section1: Les principes de valorisation et de comptabilisation des prestations de gestion

intragroupe ............................................................................................................................ 84
1.1 Les modailités de valorisation des prestations de gestion intragroupe ........................... 84
1.2 Traitement comptable des revenus liés aux prestations de gestion intragroupe ......... 90
Section 2: L’imposition des revenus liés aux prestations de gestion intragroupe ............ 94
2.1 Régime fiscal des revenus liés aux prestations de gestion intragroupe ...................... 94
2.2. Le contrôle des revenus liés aux prestations de gestion intragroupe ......................... 97
Troisième partie : La mission du commissaire aux comptes en présence de conventions de

gestion intragroupe ................................................................................................................. 108
1er chapitre: Diligences à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes pour
l’évaluation des risques liés aux conventions de gestion intragroupe ................................ 110
Section1: Diligences spécifiques lors de la phase préliminaire ...................................... 110
1.1 La prise de connaissance générale de la stratégie du groupe et de l’entité auditée . 111
1.2 La vérification de l’efficacité du système de contrôle interne en matière des relations

intragroupes..................................................................................................................... 116
Section 2 : Proposition d’un programme de travail spécifique pour l’exécution de la

mission d’audit des prestations de gestion intragroupe .................................................. 123
2.1 L’appréciation des risques spécifiques aux conventions de gestion intragroupe ..... 123
2.2 La réponse aux risques spécifiques aux conventions de gestion intragroupe : Les
Contrôles substantifs ....................................................................................................... 130
2ème chapitre : La certification des comptes ..................................................................... 135
Section1 : L’achèvement de la mission d’audit et la mise en œuvre de la responsabilité du

commissaire aux comptes à propos les frais de gestion intragroupe .............................. 135
1.1 Les travaux de finalisation de la mission d’audit...................................................... 135
1.2 La mise en oeuvre de la responsabilité du commissaire aux comptes en matière de

frais de gestion intragroupe ............................................................................................. 139
Section2 : L’émission des rapports par le commissaire aux comptes ............................. 147
2.1.Le rapport général sur les comptes annuels .............................................................. 147
2.2L’apprciation du caractére réglementaire des conventions de gestion intragroupe ... 150
Conclusion générale ............................................................................................................... 156
BIBLIOGRAPHIE ....................................................................................................................... 160
Introduction
Les évolutions économiques en Tunisie au cours des deux dernières décennies ont créé un
contexte favorable de se développer sur un marché national dynamique marqué par une forte
diversification des activités, d’abord commerciales puis industrielles.
Par ailleurs, la modernisation de la réglementation fiscale et le développement des relations

commerciales avec des sociétés étrangères ont modifié considérablement le contexte
réglementaire qui avait légitimé un management traditionnel.
Ces évolutions ont amené les groupes de sociétés à moderniser leurs pratiques de gestion. Des
efforts de rationalisation au niveau des pratiques de management ont été déployés, avec
notamment l’apparition des conventions de gestion intragroupe.
Il s’agit d’une convention par laquelle une société mère reçoit de ses filiales des sommes afin
de rémunérer les prestations de services en matière de gestion qu’elle leurs rend.
La facturation des frais de gestion répond à des aspirations diverses. C'est un moyen pour les
groupes de sociétés d'harmoniser leur gestion interne, d'optimiser et de rationaliser leurs
coûts. La société mère met son savoir-faire à la disposition de l'ensemble du groupe afin de
permettre à chacune de ses sociétés de se concentrer sur un cœur de métier et un rôle
spécifique.
Les frais de gestion facturés par la société mère correspondent traditionnellement à deux
séries de prestations: d’une part, des services administratifs divers incluant une multitude de
prestations comptables, commerciales et financières ; d’autre part, une participation à la
direction des filiales. Il s’agit, donc, d’une facturation payée à la société mère en contrepartie
des services administratifs rendus et d’une implication dans la gestion
A-Convention de gestion intragroupe : Une convention de prestations des services

administratifs :
Au sein d’un groupe, les prestations de services qui peuvent être fournies par la société mère
aux différentes filiales sont diverses. Il s'agit en général de prestations administratives,
comptables, commerciales et financières. En contrepartie des services rendus à ses différentes
filiales, la société mère percevra une rémunération.
Même si la facturation des frais de gestion intragroupe est avant tout, l’expression d’une
nécessité économique et organisationnelle, l’importance des enjeux juridiques et fiscaux qui
leur sont attachés ne doit pas être négligée.
En effet, les management fees ont été souvent perçus comme un moyen privilégié de transfert
des bénéfices de certaines filiales du groupe à la société mère soit pour des raisons fiscales
soit pour favoriser les actionnaires majoritaires du groupe au détriment des actionnaires
minoritaires demeurant au niveau des filiales.
Dans ce contexte, la jurisprudence a déjà qualifié d’abus de biens sociaux les conventions de
gestion intragroupe dont les versements opérés sont dépourvus de contrepartie ou, excédent
les capacités financières de la société versante.
En outre, le paiement de management fees peut également donner lieu à une action sur le
fondement de l’abus de biens de majorité, de la part d’un actionnaire minoritaire qui s’est
estimé lésé.
D’un point de vue fiscal, l'administration fiscale a toujours considéré que les groupes forment
des « cibles » de choix. La surface financière d'un groupe est souvent nettement plus capable
de supporter des redressements. Dans ce contexte, si les frais de gestion intragroupe facturés
sont contraires à l'intérêt propre de l'entreprise, ils sont susceptibles d’entrainer des
redressements sur la base de la théorie de l’acte anormal de gestion.
En outre, l’administration fiscale est toujours très attentive à la traduction des évolutions de
l’environnement du groupe au niveau de l’assiette fiscale.
En effet, même si au début, les parties font l’effort de se réunir pour négocier les conditions
contractuelles, avec le temps, on a tendance à oublier que l’environnement économique
change en permanence, en créant de nouveaux besoins, et en éteignant d’autres. Par
conséquent on oublie souvent de rechercher à optimiser les prix ou la teneur de la prestation.
A titre d’exemple, des embauches en interne peuvent impacter le besoin de recours aux
services rendus par la société mère. Par conséquent l’intérêt de la filiale dans la convention
de gestion intragroupe n’est plus préservé.
B- Convention de gestion intragroupe: Une convention de direction générale :
Jusqu'à présent, certaines conventions étaient remises en cause sur les fondements de
l'absence d'intérêt social et/ou sur la théorie de l'acte anormal de gestion.
En France, la Cour de cassation a forgé une nouvelle arme permettant l'annulation de ce type
de convention à savoir l'absence de cause. L'idée étant qu'il n'est pas normal qu'une filiale
paye la société mère pour recevoir une prestation que son dirigeant doit, par principe, fournir
au titre de son mandat social. En effet, la chambre commerciale de la Cour de cassation a
validé, le 23 octobre 2012, le raisonnement de la Cour d'appel qui a annulé pour défaut de
cause, une convention par laquelle la société mère fournissait des prestations de « création et
développement de filiales à l'étranger, d'organisation et/ou de participations à des salons
professionnels, de définition des stratégies de vente dans les différents pays visés et de
recherche de nouveaux clients à l'étranger. ». Il a été considéré que la convention constituait
une délégation d'une partie des fonctions de décision, de stratégie et de représentation
incombant normalement au directeur général et par conséquent faisait double emploi avec les
fonctions sociales.
En Tunisie il n’y a pas des jurisprudences en la matière. Etant donné que le droit des sociétés
en Tunisie s’inspire largement du droit commercial français, les conclusions de ces décisions
de justice peuvent être logiquement transposables en Tunisie.
Quelle que soit la motivation ayant présidé à la mise en place d'une convention de
management fees, la jurisprudence récente invite à la plus grande vigilance, tant les risques
pour les sociétés concernées ainsi que leurs dirigeants sont importants.
Pour les sociétés du groupe, l’article 476 de code des sociétés commerciales prévoit qu’un
créancier d'une société appartenant à un groupe de sociétés peut réclamer le payement de ses
créances à une autre société appartenant au même groupe ou aux deux sociétés solidairement
s'il établit que l'une de ces sociétés a agi de manière à faire croire qu'elle contribue aux
engagements de la société débitrice appartenant au groupe et/ou lorsque la société mère ou
l'une des sociétés appartenant au groupe s'est sciemment immiscée dans l'activité de la société
débitrice dans ses rapports avec les tiers.
Pour les dirigeants, la société mère risque d’être qualifiée de dirigeant de fait qui n'est
aucunement investi d'un tel mandat social.
Il s'agit d'un risque souvent méconnu qui devrait inciter les sociétés concernées ainsi que leurs
dirigeants à la plus grande prudence, dans la mesure où il peut avoir des conséquences graves.
La direction de fait peut être prise en compte pour appliquer à ces personnes la même
réglementation et les mêmes sanctions et responsabilités que les dirigeants de droit.
Le statut des dirigeants des filiales de groupe ne fait pas, donc, écran et n'empêche pas de
rechercher la responsabilité de la société prestataire.
En effet, toutes les fautes susceptibles d'engager la responsabilité des dirigeants des filiales
sont également imputables à la société mère. Il est possible donc d'engager la responsabilité
de la société mère en vertu du droit commun.
Par ailleurs, l’article 118 de code des sociétés commerciales prévoit que « Lorsque le
règlement judiciaire ou la faillite fait apparaître une insuffisance d’actif, le tribunal peut, à la
demande de l’administrateur judiciaire, du syndic de la faillite ou de l’un des créanciers,
décider que les dettes de la société seront supportées, en tout ou en partie, avec ou sans
solidarité et jusqu’à la limite du montant désigné par le tribunal, par le ou les gérants ou tout
dirigeant de fait. Il peut aussi interdire à la personne condamnée la direction des sociétés ou
l’exercice d’une activité commerciale pour une période fixée dans le jugement. Le gérant de
droit ou de fait n’est exonéré de la responsabilité que s’il apporte la preuve qu’il a apporté à la
gestion de la société toute l’activité et la diligence d’un entrepreneur avisé et d’un mandataire
loyal ».
Quant à la mission de commissaire aux comptes, l’appartenance d’une société contrôlée à un

groupe de société, ayant conclu des conventions de gestion intragroupe entre ses sociétés
membres, n’a pas à changer la nature de sa mission. Mais, la spécificité du contexte
d’intervention et les risques qu’elle pourrait comporter nécessite de la part du commissaire
aux comptes une attention particulière lors de la conduite de sa mission générale et au cours
de l’accomplissement des autres obligations légales mises à sa charge.
Les différents risques pouvant accompagner ce type des conventions constituent une
inquiétude constante pour ce professionnel. En effet, et compte tenu des incertitudes en la
matière et de la lourdeur des sanctions attachées au nom du respect des procédures
d’autorisation et d’approbation si les conventions de gestion intragroupe sont à l’origine de
conséquences préjudiciables à la société, il est nécessaire de se poser la question de savoir si
la convention porte, ou non, sur une opération courante conclue à des conditions normales. La
réponse ne va pas toujours de soi1.
A cet effet, le contexte économique actuel des groupes de sociétés en Tunisie, nous incite à
poser les questions suivantes :
1
Selon l’article 475 du code des sociétés commerciales
- Quel est l’intérêt du groupe d’avoir recours à la convention de gestion intragroupe?

- Quels sont les risques liés à la conclusion de telles conventions ?
- Quelles sont les diligences à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes d’une
société qui a conclu une ou plusieurs conventions de gestion intragroupe ?
Nous espérons apportés une réponse à ces questions tout au long de présent mémoire à travers
les objectifs suivants :
a. Mettre l’accent sur la notion de contrôle et son incidence sur la gestion des
sociétés du groupe par la mère.
b. Présenter l’intérêt des conventions de gestion intragroupe.
c. Identifier les risques juridiques et fiscaux associés aux conventions de gestion

intragroupe, tant sur le fond que sur la forme de ces conventions. Et proposer un
ensemble de règles à respecter afin de maîtriser au mieux ces risques.
d. Proposer des mesures préventives en amont du contrôle fiscal.
e. Présenter l’essentiel des diligences à mettre en œuvre par le commissaire aux

comptes intervenant dans une société réalisant ou bénéficiant des prestations de
gestion intragroupe avec d’autres sociétés.
f. Permettre aux commissaires aux comptes confrontés à ces conventions de porter

un jugement informé et réfléchi.
Pour répondre à la problématique de notre recherche et atteindre ainsi les objectifs qui lui sont
assignés, nous adopterons la démarche suivante :
Dans une première partie, il s’agit de situer le contexte général des conventions de gestion
intragroupe. Dans un premier chapitre nous essayerons de définir la notion de contrôle comme
un moyen de gestion des sociétés du groupe et de présenter l’intérêt de ces conventions pour
la société prestataire ainsi que pour les autres sociétés membres du groupe. Le deuxième
chapitre mettra en évidence les risques juridiques et fiscaux associés à ce type des
conventions.
La deuxième partie abordera la maîtrise des risques associés aux conventions de gestion
intragroupe. Le premier chapitre a pour objectif d’illustrer à l’aide d’exemples pratiques la
justification des services rendus.
Le deuxième chapitre traitera, essentiellement, des principes de valorisation et d’imposition

des services rendus.
La troisième partie traitera, à partir d’une expérience professionnelle de révision des comptes
d’un des plus grands groupe implanté en Tunisie, l’incidence de l’appartenance d’une société
contrôlée à un groupe de sociétés, ayant conclu une convention de gestion intragroupe, sur la
mission du commissaire aux comptes. Le premier chapitre présentera les diligences à mettre
en œuvre par le commissaire aux comptes pour l’évaluation et la réponse aux risques liés aux
conventions de gestion intragroupe. Le deuxième chapitre traitera de la certification des
comptes de sociétés ayant conclues des conventions de gestion intragroupe.
Tout au long ces trois parties nous nous attacherons à fournir des exemples pratiques afin
d’illustrer la problématique et atteindre les objectifs de notre recherche.
Premiere partie : Les conventions de gestion intragroupe et les

risques qui y sont asociés
1er chapitre : Les conventions de gestion dans les groupes de société :
La constitution de groupe de sociétés est un des principaux indicateurs caractérisant

l’évolution économique moderne. Le développement de groupes de sociétés s’inscrit dans
une logique de poursuite d’objectifs de croissance, de profitabilité et de pérennité.
En Tunisie, les évolutions économiques, la modernisation de la réglementation fiscale et le

développement des relations commerciales avec des sociétés étrangères ont amené les groupes
des sociétés à moderniser leurs pratiques de gestion avec notamment l’apparition des
conventions de gestion intragroupe.
Nous étudierons dans le chapitre qui suit le concept de contrôle dans les groupes de sociétés
ainsi l’intérêt des conventions de gestion intragroupe dans les groupes de sociétés.
Section 1: Le contrôle: Concept fondamental dans la gestion des sociétés du groupe :
1.1 La notion de contrôle :
La notion du groupe de sociétés, a été définie par le législateur Tunisien, dans l’article 461 du
code des sociétés commerciales comme étant « un ensemble de sociétés ayant chacune sa
personnalité juridique, mais liées par des intérêts communs, en vertu desquels une d’elles, dite
société mère, tient les autres sous son pouvoir de droit ou de fait et y exerce son contrôle,
assurant, ainsi, une unité de décision. »
Il ressort de cette définition que le groupe de sociétés exige une multiplicité de sociétés. Cette
pluralité suppose l’indépendance juridique de chaque société. Cependant, la prédominance
d’une société appelée société mère se manifeste par l’exercice d’un pouvoir de contrôle sur
les autres sociétés dépendantes de celle-ci appelées sociétés filiales.
On déduit ainsi que « la notion de contrôle est au centre de la question des groupes de
sociétés ».2 En effet, la détention du pouvoir de contrôle constitue un élément essentiel et
fondamental à la création de groupe de sociétés.
En dépit de l’importance de cette notion dans la définition du groupe, elle n’a pas fait l’objet
d’une définition juridique propre. Le législateur tunisien a présenté une définition du groupe
sans définir la notion de contrôle. En fait il s’est contenté, d’énumérer un ensemble de
situations de droit et de fait de l’existence de contrôle.3
2
V.GAUTHIER (Th.), les dirigeants et les groupes de sociétés, Litec 2000, p.3.
3
Ben Nacef, A. (2013), « Les groupes de sociétés sans liens de participation : Définition, utilité et moyen de
présentation de l’information financière » page 10.
En effet, selon l’article 461 du C.S.C « Est considéré comme étant contrôlée par une autre
société au sens du présent titre, toute société :
*Dont une autre détient une fraction de capital lui conférant la majorité des droits de vote ;
*Dont une autre société y détient la majorité des droits de vote, seule ou en vertu d’un accord
conclu avec d’autres associés ;
*Dont une autre société y détermine, en fait, les décisions prises par les assemblées générales,
en vertus des droits de vote qu’elle dispose en fait.
Ces dispositions nous amènent à distinguer deux situations de contrôles:
 Le contrôle de droit : Lorsque la partie qui contrôle détient un pouvoir inconditionnel qui
est exécutoire en droit. Ce pouvoir inconditionnel découle, soit :
 de la détention directe ou indirecte par l’intermédiaire de filiales, de la majorité des

droits de vote.
 d’un contrat, des statuts ou d’un texte réglementaire.
 Le contrôle de fait : Il est exercé en vertu d’un droit autre qu’un droit inconditionnel légal,
par exemple le contrôle découlant de la possession des droits de vote sans qu’une autre partie
ou un groupe organisé de parties ne détienne une forte participation.
1.1.1 Le contrôle de droit :
Le législateur tunisien, a énuméré les différentes situations de contrôle dans le groupe de

sociétés en présentant en premier lieu celles de contrôle de droit.
Le contrôle exercé par la société mère est un contrôle de droit lorsqu’elle détient dans une
société du groupe la majorité des droits de vote dans les assemblées générales que cette
détention soit directe ou par l’intermédiaire de filiales.
Pour avoir le contrôle de droit d’une société, il ne suffit pas de prendre une participation
majoritaire dans son capital, mais il faut que cette participation confère à son détenteur la
majorité des droits de vote aux assemblées générales de la société détenue. L’appréciation de
contrôle est donc fonction des droits de vote et non pas la proportion détenue dans le capital.
Il est communément admis que les droits de vote à prendre en compte pour apprécier
l’existence du contrôle de droit d’une entité sur une autre sont les droits de vote détenus en
assemblée générale ordinaire et non ceux admis en assemblées générales extraordinaires.
En effet, la détention de la majorité des droits de vote dans les assemblées générales
ordinaires suffit pleinement pour diriger les politiques opérationnelles et financières de
l’entité contrôlée en désignant par exemple les membres du conseil d’administration ou du
conseil de surveillance.
D’un autre côté, le paragraphe 10 de la norme NCT 35 conditionne l’existence du contrôle à

la détention de plus de 50% des droits de vote, or cette proportion des droits de vote est
insuffisante pour la prise de décision dans les AGE. Il apparait clair que les droits de vote
visés par ce même paragraphe sont ceux de l’AGO4.
Dans le même sens, La compagnie nationale des commissaires aux comptes (France) tranche
la question de la manière suivante : « Les droits de vote à prendre en compte pour apprécier
l’existence d’un contrôle de droit de l’entreprise consolidante sur une autre entreprise sont les
droits de vote détenus en assemblée générale ordinaire de cette entreprise et non ceux détenus
en assemblées générales extraordinaires.5 »
Toutefois, en absence de contrôle de droit découlant de la détention directe ou indirecte des

droits de vote, le contrôle peut résulter de la détention de la majorité des droits de vote en
vertu d’un accord conclu avec d’autres associés.
De tels accords peuvent avoir pour origine soit des conventions de vote soit des contrats de
portage ferme.
 Les conventions de vote :
La législation tunisienne permet le transfert des droits rattachés aux actions ou parts sociales
du propriétaire de ces droits vers une tierce personne en vertu d’un accord contractuel. En
effet, selon l’article 461 du CSC, une société est considérée comme étant contrôlée par une
autre société, lorsque celle-ci y « détient la majorité des droits de vote seule ou en vertu d’un
accord conclu avec d’autres associés ».6
Avant la promulgation du code des sociétés commerciales, ces accords n’étaient pas permis7.
Le législateur tunisien n’a reconnu leur existence que lors de la promulgation des dispositions
régissant les groupes de sociétés dans le cadre de la loi du 6 décembre 2001.
4
présentation de l’information financière ».
5
Cf. Bulletin de la compagnie nationale des commissaires aux comptes (France ) n°117, mars 2010.
6
Art 461-2 du C.S.C al 3.
7
L’art. 94 al.2 du C.C qui a été abrogé par la loi n°2000-93 du 3 Novembre 2000, portant promulgation du C.S.C.
Cette reconnaissance, n’a pas été accompagnée par la détermination des conditions de validité
de telles conventions8. En effet, contrairement au droit français qui autorise les conventions de
vote sous réserve qu’elles ne soient pas contraire à l’intérêt social, l’art.461-2 du CSC ne
prévoit pas leurs conditions de validité.
L’analyse de la loi, de la jurisprudence et de la doctrine permet néanmoins de dégager les

conditions nécessaires pour s’assurer de la validité de tels accords 9 :
Les conventions de vote doivent, à notre avis, porter sur la totalité des actions et non sur une
partie. Cette condition résulte du fait que l’associé vote personnellement ou par
l’intermédiaire de son représentant pour la totalité de ses parts ou actions. Il ne peut donner
mandat sur une partie de ses parts ou actions10 ;
Elles doivent sauvegarder le droit de participation des actionnaires et ne peuvent en aucun cas
porter atteinte au libre exercice des droits de vote dans les assemblées générales des sociétés
commerciales ;
Elles doivent être conformes à l’intérêt social, temporaires et non frauduleuses.
 Les conventions de portage ferme :
Le portage est une opération par laquelle une personne, le porteur, acquiert des titres sur
instructions d’un donneur d’ordre, les détient puis les rétrocède à un bénéficiaire pour un prix
et à une date fixés initialement.
Le portage apparaît, donc, comme une opération a plusieurs phases étalées dans le temps.
Dans une première phase, un accord intervient entre le donneur d’ordre et le futur porteur
pour régir les rapports des parties pendant la durée du portage. Dans une deuxième étape
faisant suite à cet accord, le porteur se rend actionnaire par acquisition d’actions auprès d’un
tiers ou parfois du donneur d’ordre lui-même, selon les modalités convenues dans la
convention de portage. Le porteur exerce ensuite tout au long de la troisième phase ou durée
de vie du portage l’ensemble des prérogatives liées à sa qualité de propriétaires des actions;
ceci jusqu’à la date de sortie prévue par l’accord de base, date à laquelle les titres seront cédés
8
Au contraire la législation allemande et la législation française ont reconnu certaines conditions de licités de ces
conventions, la réglementation des conventions de vote, R.J. com1991.p.98.
9
présentation de l’information financière », page 21.
10
Art. 11 du C.S.C
par le porteur a une personne et a un prix fixe dès l’origine. Cette quatrième phase est le
dénouement du portage.11
Ainsi, les droits de vote attachés aux titres, objets de portage, peuvent démontrer l’existence
du contrôle lorsque les deux conditions suivantes sont simultanément remplies :
 Le contrat de portage constitue un engagement ferme c’est-à-dire irrévocable par

opposition aux engagements optionnels, facultatifs ou révocables sur les conditions
desquelles les parties contractantes peuvent revenir à l’instar des options d’achat de
titres.
 Les clauses contractuelles permettent à l’entreprise cessionnaire(Le porteur) de jouir
des prérogatives essentielles attachées aux titres, à savoir l’exercice des droits de vote
attachés à ces titres.
1.1.2 Le contrôle de fait :
Pour que le contrôle de fait soit reconnu, il faut qu'une personne ou un groupe de personnes
ait une influence telle qu'elle peut contrôler la destinée de la société en lieu et place des
actionnaires qui ont le contrôle de droit.
Le contrôle de fait est un niveau de contrôle exclusif admis, même si la société ne détient pas
la majorité des droits de vote en assemblées, dans les deux cas suivants :
 Contrôle de fait présumé

 Contrôle de fait démontré
 Contrôle de fait présumé :
Le législateur tunisien ne retient pas au sens des termes de l’article 461 du C.S.C uniquement
un critère patrimonial pour identifier le contrôle, il assimile aussi le contrôle au pouvoir de
prise de décisions dans les assemblées générales, lequel est présumé lorsqu’une société détient
directement ou indirectement 40% au moins des droits de votes dans une autre société, et
qu’aucun autre associé ne détient une participation supérieure à la sienne.
Le paragraphe 10 de la norme NCT 35 consacre aussi ce principe « Le contrôle est présumé

exister, dès lors qu’une entreprise détient directement ou indirectement quarante pour cent au
moins des droits de vote dans une autre entreprise, et qu’aucun autre associé n’y détienne une
fraction supérieure à la sienne. »
11
Danino, S. (2001-2002). La convention de portage. Paris
Il faut signaler, que le législateur, dans la présentation de ce mode de contrôle, n’a pas fixé un
pourcentage de droits de vote au-delà duquel une société mère peut exercer son contrôle de
fait sur une autre société. En fait, ce pourcentage n’est pas constant. Il varie d’une société à
une autre selon les circonstances de chacune d’elle et implique une appréciation de la réalité
de la situation de fait lors de chaque assemblée générale12.
Le contrôle de fait existe, donc, même si la détention des droits de vote est inférieure à 40 %,
il convient alors pour le démontrer d’apprécier la probabilité que l’actionnaire principal soit
mis en minorité, ce qui suppose :
- De s’interroger sur l’existence éventuelle d’accords entre les minoritaires qui leur
permettraient de prendre tout ou partie des décisions stratégiques d’un commun
accord ; et
- Même en l’absence de tels accords, d’apprécier le risque de mise en minorité sur les
décisions stratégiques financière et opérationnelle prises tant au niveau des assemblées
générales qu’au sein des organes de direction13.
 Contrôle de fait démontré :
La société mère doit démontrer qu’elle est capable d’exercer le pouvoir décisif pendant deux
exercices successifs. Car on ne peut pas constater l’intention de détenir le contrôle de fait
d’une société à travers l’exercice discontinu ou occasionnel du pouvoir décisif, d’où la
nécessité de le maintenir dans plusieurs assemblées générales. Le conseil de bourse des
valeurs a estimé que la détermination des décisions dans les assemblées générales ne
caractérise le contrôle de fait de la société que si l’influence décisive de l’actionnaire se
maintient pendant deux ou plusieurs assemblées14.
Ce qui est regrettable, c’est que le législateur a en quelque sorte, donné une légitimité au
contrôle de fait, en lui donnant exactement les mêmes conséquences qu’un contrôle de droit.
12
Cf. Abdennadher, T., (2011), « le contrôle comme concept déterminant dans la circonscription du périmètre de
consolidation : unîtes d'indentification et approches d'audit », 2011, page 20
13
Editions Francis Lefebvre, « Fusions et acquisitions 2010 », § 14250.
14
La jurisprudence du conseil des bourses de valeurs, trois études des services de la société des bourses
françaises.
Cette notion de contrôle de fait au lieu d’être écartée par le législateur, il en a au contraire
consacré le bien-fondé dans les groupes de sociétés, ce qui favorise les abus dans le
gouvernement des sociétés contrôlées de fait par les sociétés contrôlantes sans que celles-ci
aient des assises légitimes pour son pouvoir de domination15.
1.1.3 L’évolution de la notion de contrôle dans le référentiel international :
La refonte des diverses normes régissant la consolidation au niveau du référentiel

international n’a maintenu dans l’IAS 27 que les dispositions relatives aux comptes
individuels. Les règles relatives aux comptes consolidés font désormais partie d’une nouvelle
norme IFRS 10 applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2013. Cette
publication remplace l’ancienne IAS 27 et l’interprétation SIC 12 afin de supprimer les
divergences sur la notion de contrôle et de rendre plus transparents certains engagements hors
bilan.
L’IAS 27 définissait le contrôle de la manière suivante : « Le contrôle est le pouvoir de diriger

les politiques financières et opérationnelles d'une entité afin d'obtenir des avantages de ses
activités. »
Le SIC 12 ajoutait les circonstances suivantes, qui peuvent indiquer une relation dans laquelle
une entité contrôle une entité ad hoc :
- en substance, l'entité a le droit d'obtenir la majorité des avantages de l'entité ad hoc et par
conséquent peut être exposée aux risques liés aux activités de l'entité ad hoc; ou
- en substance, l'entité conserve la majorité des risques résiduels ou inhérents à la propriété

relatifs à l'entité ad hoc ou à ses actifs afin d'obtenir des avantages de ses activités. »
A la lecture des deux textes il apparaît que les critères du contrôle étaient différents puisque
l’IAS 27 les axait sur les "avantages obtenus" alors que le SIC 12 centrait aussi le débat sur
les "risques et avantages". Même si la nuance reste mince, elle a parfois provoqué des
interprétations divergentes.16
L’IFRS 10 contient une nouvelle définition du « contrôle », qui requiert que l’exercice du
contrôle par un investisseur sur une entité suppose la réunion des conditions suivantes :
 L’investisseur doit détenir le pouvoir sur l’entité ;
15
Cf. Chaabouni, K., (2012), « La mise en place des conventions de prestations des services administratives dans
les groupes de sociétés », 2012, page 35
16
présentation de l’information financière », page 25-26.
 L’investisseur doit avoir des droits ou être exposé à des rendements variables du fait
de son implication dans cette entité ;
 L’investisseur doit avoir la capacité à utiliser son pouvoir sur l’entité pour influer sur
le montant de ses rendements
Un investisseur doit satisfaire aux trois critères ci-dessus pour être à même de conclure qu’il
contrôle une entité détenue.
L’évaluation du contrôle est fondée sur l’ensemble des faits et des circonstances et il faut
réévaluer la conclusion s’il y a des indices qu’un changement est survenu relativement à un
des éléments du contrôle
Schéma17 : Evaluation du contrôle
La nouvelle norme IFRS fournit une base unique pour la détermination du périmètre de
consolidation et une approche uniforme pour tous les types d’entités. De plus, les nouvelles
exigences permettent d’acquérir une compréhension globale des arrangements contractuels et
des risques associés aux engagements pris dans les sociétés émettrices et prévoient des
indications supplémentaires sur les concepts sous-jacents au contrôle et des facteurs qui
devraient être considérés lors de son évaluation.
Le contrôle n’est pas la finalité suprême pour la société mère. Sa préoccupation principale est
l’exercice du pouvoir de contrôle afin d’établir un rapport de domination.
17
Deloitte, (2011), « Nouvelle norme sur la consolidation, Analyse du secteur immobilier IFRS 10 », page 2.
1.2 Le contrôle moyen de gestion des sociétés du groupe :
La société mère profite de son contrôle financier pour exercer un pouvoir de gestion unique
des sociétés du groupe
Ce rapport de domination transite par deux canaux récurrents dans tous les groupes
d’entreprises, à savoir ;
 La société mère s’assure une présence permanente aux postes de commande, ceci se
traduit, généralement, par la désignation des dirigeants sociaux des sociétés affiliées ;
 La centralisation des décisions au sein du groupe créant ainsi l’unité de décision afin
de lui permettre d’exercer un pouvoir de commandement sur les organes sociaux.
1.2.1 L’occupation, par le contrôle, des postes de gestion des sociétés du groupe par la
société mère :
1.2.1.1 L’occupation directe des postes de gestion :
L’occupation est directe lorsque la société mère, majoritaire dans les sociétés du groupe, se
fait élire et siéger, en tant que personne morale dans le conseil d’administration.
Le législateur admet généralement l’intervention directe de la société mère dans les organes
de gestion des sociétés dominées. Cette intervention est qualifiée de directe puisque la
personne qui détient le pouvoir de direction est la même qui l’exerce
La société mère peut être ainsi désignée en tant qu’administrateur dans les sociétés du groupe
lorsque ces dernières sont des sociétés anonymes à forme classique, ce qui a été consacré
depuis longtemps dans le droit positif tunisien. En effet, le législateur a admis qu’une société
puisse occuper les fonctions d’administrateur18. Quant aux sociétés anonymes à formes
nouvelles, la société mère peut être désignée en tant que membre du conseil de surveillance. Il
faut noter que dans ce cas, et contrairement aux autres cas déjà cités, la société mère ne peut
être qualifiée de dirigeant de droit puisqu’elle n’exerce que des fonctions de contrôle et en
aucune manière des pouvoirs de direction.
Il est intéressant de noter que la nouveauté apportée par la loi du 3 Novembre 2000 portant
promulgation du C.S.C réside dans le fait que la qualité d’actionnaire n’est plus requise pour
être un membre du conseil d’administration d’une société anonyme.
18
Le droit Tunisien a depuis longtemps admis qu’une société puisse occuper les fonctions d’administrateur : V.
Art.78 de la loi n° 59-129 du 5 octobre 1959 portant promulgation du C.C et actuellement l’al.1 de l’art.191 du
C.S.C
A ce titre, la société mère, pour être membre du conseil d’administration d’une société du
groupe, n’est pas obligée d’être actionnaire de cette dernière19.
Quel que soit le poste de direction qu’occupe la société mère dans les sociétés du groupe:
administrateur ou membre du conseil de surveillance, elle est tenue de nommer une personne
physique pour la représenter de manière permanente dans l’exercice des différentes
prérogatives de la fonction20. Cette personne doit être compétente et professionnelle21.
1.2.1.2 L’occupation indirecte des postes de gestion :
L’occupation est dite indirecte lorsque la société mère désigne au sein des organes de
direction des sociétés du groupe des personnes interposées qui lui permettraient de faire
prévaloir son point de vue dans ces organes.
Par conséquent, la société mère peut, par le biais d’une société qui lui est dépendante,
désigner plus de la moitié des organes de gestion d’une société du groupe même sans avoir
une participation directe dans cette dernière.
Ces personnes interposées sont chargées de dicter la volonté de la société mère au sein des
organes de gestion de ses filiales puisque elles sont choisies parmi les personnes de confiance.
Puisque la société mère est majoritaire au sein des assemblées générales des sociétés du
groupe, elle dispose, directement ou indirectement, du pouvoir de révocation de ces
personnes, en cas de non soumission à ses instructions.
Le législateur exige, pour l’exercice de certaines fonctions de direction, la qualité

d’actionnaire ; c’est le cas par exemple du président directeur général22, les membres du
conseil de surveillance23. Aussi, les statuts des sociétés anonymes de type classique peuvent
stipuler la qualité d’actionnaire pour les membres du conseil d’administration.
La société mère, dans ce cas, se trouve obligée de céder un minimum de ses actions à ces
personnes interposées peut être en conformité avec la loi ou avec les statuts24.
19
Art 189 du C.S.C, son équivalent art, 70 du C.C. cet article exige que les membres du conseil d’administration
doivent être obligatoirement choisis parmi les actionnaires.
20
L’obligation de nomination d’un représentant permanent par les personnes morales administrateurs d’une
société anonyme est une innovation introduite par la loi de 3 Novembre 2000 portant réorganisation du C.S.C.
21
En fait, ces représentants permanent encourent les mêmes responsabilités civile et pénale que s’ils étaient
dirigeant en leur nom propre sans préjudice de la responsabilité solidaire de la personne morale qu’ils dirigent :
V.Art.60 al 3 C.S.C. pour les représentants gérants et l’art 191 du C.S.C. pour les représentants administrateurs.
22
Art.208 du C.S.C
23
Art.237 du C.S.C
En tout état de causes, quel que soit la modalité d’intervention de la société mère dans les
postes de direction en occupant directement ou indirectement, celle-ci se trouve autorisée de
détenir le pouvoir de décision au sein des sociétés du groupe en assurant une direction de droit
ou de fait.
1.2.2 L’unité de centre de décision :
« Le contrôle d’une société exprime le pouvoir de déterminer la politique sociale »25.La

société mère assure, par ce contrôle, la détention du pouvoir de décision au sein du groupe, ce
qui lui permet d’élaborer une unité de décision suivant une politique générale du groupe
qu’elle a défini , et d’exercer, par cette unité de décision, un pouvoir de commandement sur
les organes de direction des sociétés dominées.
1.2.2.1 Une unité de décision élaborée suivant la politique générale du groupe :
Selon l’art.461 du C.S.C le groupe est un ensemble de sociétés dont l’une dite société
mère « tient les autres sous son pouvoir de droit ou de fait et y exerce son contrôle, assurant
ainsi, une unité de décision ». Il en découle que « l’unité de décision » n’a pas été définie par
le législateur.
Il s’agit d’un pouvoir de commandement exercé par la société mère qui conduit les décisions
des sociétés du groupe et les oriente vers une politique générale du groupe. L’extension du
pouvoir économique du groupe est fondée sur une action concertée de l’ensemble des sociétés
membres qui met en œuvre une politique générale26. En fait, c’est la société mère qui doit
prendre les décisions stratégiques définissant les orientations générales de l’activité du
groupe. Elle intervient dans le fonctionnement des sociétés du groupe pour coordonner leurs
différentes activités avec la stratégie globale du groupe.
C’est ainsi que le champ d’activité de la filiale est limité, non pas par les exigences de son
objet social, tel est le cas d’une personne morale autonome27, mais par les exigences de l’unité
de décision conformément à la politique générale du groupe.
On en déduit ainsi que la société perd son indépendance lorsqu’elle est contrôlée par une autre
société et subordonnée à une politique économique élaborée hors son sein28.
25
SCHMIDT (D), Les définitions du contrôle d’une société p 9
26
GAUTIER (th),op
27
Art.197 du C.S.C dispose que « le conseil est investi des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute
circonstance au nom de la société dans les limites de l’objet social »
1.2.2.2 Une unité de décision assurant l’exercice d’un pouvoir de commandement sur les
organes de direction des autres sociétés du groupe :
Dans le cadre de la société isolée, il appartient à cette dernière, par le biais de ses propres
organes de direction, de prendre ses décisions et d’assurer sa gestion. Ce schéma va être
transformé par l’intégration de la société dans un groupe. Les sociétés membres sont
dominées par la société mère, dans la mesure où la société contrôlée et ses organes de gestions
fonctionnent sous son pouvoir de droit ou de fait. La détention du pouvoir de contrôle
constitue, pour la société dominante, un moyen d’imposer ses décisions et ses choix par
l’intermédiaire de ses représentants dans les postes de commande des sociétés contrôlées.
Le contrôle exercé par la société mère sur les autres sociétés du groupe a entraîné un
dépérissement des organes de direction de ces sociétés. Il en résulte un assouplissement des
assemblées générales et une passivité des organes de surveillance et de direction. C’est ainsi
que l’assemblée générale n’exprime, le plus souvent, que la volonté d’un groupe plus au
moins restreint d’actionnaires qui exercent le contrôle de la société.
Dans le cas où la société mère détient le contrôle de ses filiales, les assemblées générales de
ces dernières expriment la volonté de la première.29 A ce titre, l’action des dirigeants des
sociétés du groupe doit être conforme à la décision prise par la société mère suivant la
politique générale qu’elle a définie.
De ce fait, la société mère peut obtenir de sa filiale qu’elle se borne à accomplir fidèlement sa
volonté, en réalité, les organes de gestion de filiales gardent l’apparence de leur souveraineté
« alors qu’ils se plient à la volonté d’une seule société et parfois d’un seul cerveau ».30
En effet, le dirigeant de la société mère exerce un pouvoir, non pas sur les administrateurs de
la société qu’il dirige, mais sur les autres dirigeants des sociétés d’un même groupe. En outre
le dirigeant d’une filiale est tenu de prendre en considération les exigences de la politique du
groupe.
Si chacune des sociétés du groupe détermine indépendamment les options économiques

qu’elle entend défendre, il ne saurait y avoir unité de direction.
28
Ce qui n’est pas le cas dans la société isolée, qui est contrôlée par des personnes physiques. Celle-ci demeure
autonome aussi longtemps que par la politique commune est élaborée à l’intérieur d’elle, indépendamment de
toute autorité extérieure.
29
Omrane, (A), la souveraineté de l’assemblée générale des actionnaires dans la société anonymes, études
juridiques, n°12, 2005, p.55 et s.
30
LEAUTE (J), la reconnaissance de la notion de groupe de société en droit pénal des affaires, J.C.P, 1973 éd,
G,I, n°2551,p.1.
Ainsi, c’est la direction du groupe qui est le véritable administrateur de la filiale. « Cette
dernière garde l’apparence d’une société ordinaire dotée de ces organes légaux dont les
fonctions sont clairement définies conformément à la loi. En revanche, sur le plan interne, elle
n’est qu’une partie du tout, parfois une simple extension de la société dominante »31.
En tout état de causes, on peut dire que les organes de direction, que ce soient un représentant
permanent ou une autre personne interposée, ne font, en pratique, qu’appliquer les instructions
ordonnées par la société mère32.
Cette section révèle que le contrôle présente un moyen, pour la société mère, de gérer les
sociétés membres de groupe. Ce pouvoir de gestion peut être exercé par le biais d’une
convention de gestion intragroupe signée entre la société mère et les entités rattachées au
groupe.
Section 2 : Intérêt du groupe d’avoir recours à la convention de gestion intragroupe :
La nécessité d’une gestion efficace par un groupe de ses filiales est un sujet fondamental. En
effet, de nombreux cas de dysfonctionnement des sociétés de groupe provenant au niveau des
entités y rattachées, ce qui laisserait penser que la gestion de ces dernières est quelquefois
insuffisante.
Afin d’atténuer la vulnérabilité du management de groupe, permettre l’harmonisation de sa

gestion globale et la création des richesses internes, les groupes de sociétés peuvent faire
recours aux conventions de gestion intragroupe.
2.1 Identification des causes principales de dysfonctionnement des sociétés de groupe :
Les causes de dysfonctionnement des sociétés de groupe sont très nombreuses. Cependant,
lorsqu’on les analyse, on constate qu’elles peuvent être regroupées en deux grandes familles
causales : les causes humaines de gestion et les causes de mauvaise gestion de participations
de groupes.
2.1.1 Causes de défaillances humaines de gestion :
L'analyse de dysfonctionnement de groupe a pour origine une ou plusieurs erreurs

stratégiques et humaines
31
BENHADJ YAHIA (B), th.préc., p.143.
32
Abdennadher, T. (2011), « le contrôle comme concept déterminant dans la circonscription du périmètre de
consolidation : unîtes d'indentification et approches d'audit ».
* Erreur stratégiques :
De stratégie générale :
-Mauvais choix
-Sous-estimation des enjeux
-Erreur d’acquisition
-Implantation hasardeuse à l’étranger
Commerciale :
-Erreur de segment de marché
-Perte d’opportunité
-Produits vieillissants
 Industrielle :
-Retard d’investissements
-Surdimensionnement d’investissements
-Trop grande sophistication d’investissements
-Mauvaise qualité des produits
Financière :
-Très grande concentration des risques
*Erreur humaines :
Générale :
-Manque de réactivité pour s’adapter
-Mauvaise gestion générale
-Vieillesse des dirigeants ou maladie
-Incompétence des dirigeants
-Mauvaise maîtrise d’une acquisition
Commerciale :
-Manque de dynamisme commercial
Industrielle :
-Sureffectif
-Poids excessif des frais de structure
-Productivité insuffisante
Financière :
-Absence de gestion prévisionnelle
-Capacité prévisionnelles insuffisante
-Mauvaise maîtrise de la trésorerie
Sociale :
-Mauvaises relations humaines
-Absence de consensus interne33
2.1.2 La mauvaise gestion de participations de groupe :
Historiquement, les groupes tunisiens ont été créés à l’initiative d’entrepreneurs privés et se
sont développés autour de ces mêmes personnes. Ils se trouvent dans une situation de
dépendance financière et organisationnelle totale de leurs fondateurs qui détiennent
directement et indirectement les actions et les parts sociales des sociétés formant le groupe et
assurent par eux-mêmes les fonctions de gestion de ces participations.
Par ailleurs, les groupes tunisiens ont été constitués autour d’une entreprise ayant
historiquement dégagé d’importants bénéfices pour profiter du dégrèvement fiscal lié au
réinvestissement de leurs bénéfices. Ils ont pris des participations au capital des autres
sociétés lors de la constitution de ces dernières ou d’augmentations ultérieures de leur capital.
Dès qu’elles ont dégagé des bénéfices, les nouvelles sociétés se sont elles aussi mises à
pratiquer le réinvestissement exonéré.
Compte tenu de ces modes de développement, les groupes de sociétés se sont trouvés avec des
structures de participations assez complexes ne permettant pas une vision économique claire
33
HAFFEN F, « Le contrôle des filiales dans la stratégie de groupe », éditions d’organisation, page 24.
de leurs patrimoines. On trouve ainsi un réseau complexe de participations entre sociétés d’un
même groupe et un organigramme juridique très peu lisible pour un regard extérieur.
L’organigramme du groupe se présente comme suit34:
Dans le but d’assainir et de simplifier la structure et l’organigramme des participations au

niveau des sociétés du groupe et d’en délimiter le périmètre, des opérations de restructuration
de participations sont généralement observées.
La nouvelle configuration requière, un organigramme juridique clair centralisé autour d’une

société chef de file. L’ensemble des transactions et opérations à réaliser sur les participations
du groupe, aboutissant à la conception d’un organigramme juridique caractérisé par la
simplicité des liaisons juridiques entre les différentes filiales, permet de délimiter un
périmètre clair et lisible de ce dernier et avoir une vision économique claire du patrimoine du
groupe.
L’organigramme du groupe après restructuration est le suivant35 :
34
TRIKI M, 2014, « Régime fiscale et risques associés aux transactions réalisés au sein des groupes des
sociétés », cabinet zahaf et associés, Septembre.
35
TRIKI M, 2014, « Régime fiscale et risques associés aux transactions réalisés au sein des groupes des
sociétés », cabinet zahaf et associés, Septembre.
Dans cette nouvelle configuration, et afin d'harmoniser la gestion interne du groupe,

d'optimiser et de rationaliser leur coûts, certaines activités seront centralisées dans la société
mère qui met son savoir-faire à la disposition de l'ensemble du groupe pour permettre à
chacune de ses sociétés de se concentrer sur un cœur de métier et un rôle spécifique.
La société mère, sur le fondement d’une convention de gestion intragroupe, va s’ingérer dans
la gestion de ses filiales et participe réellement à sa direction.
2.2 L’importance de la mise en place des conventions de gestion intragroupe dans les
groupes de sociétés :
Le mot convention signifie «venir ensemble », ou être d’accord. Conclure une convention,
c’est matérialiser un accord de volontés entre deux ou plusieurs personnes, destinés à produire
des effets de droit.
Les conventions de gestion intragroupe peuvent être regardées comme l’expression d’une
volonté collective des sociétés membres du groupe de tendre vers un objectif commun. Ces
conventions matérialisent l’appartenance des parties à une même entité, justifient l’existence
des relations privilégiées entre elles, et contribuent à donner une légitimité à des transactions
pouvant être critiquables pour une société prise isolément.
2.2.1 L’intérêt des conventions de gestion intragroupe :
Les conventions de gestion intragroupe poursuivent des buts divers et variés. Elles permettent
de :
 Contrôler le management des entités rattachées :
La nécessité d’une stratégie centralisée est la conséquence directe de la décentralisation que

l’on trouve dans la plupart des groupes. En effet, les responsables des filiales peuvent avoir
tendance à laisser des opportunités ou à perdre de vue la politique générale de groupe.
La liberté d’action des filiales doit alors s’inscrire dans des orientations stratégiques et des
règles de gestion déterminées par la société mère. Les groupes mettent donc en place des
conventions de gestion intragroupe dont la vocation est d’aider les filiales à positionner leur
activité dans une perspective stratégique globale.
Sur la base de ces conventions, la direction du groupe intervient dans la définition de la

stratégie générale des sociétés de groupe et fixe les objectifs à atteindre.
Le choix de management, par le groupe, des entités rattachées permet de limiter les erreurs
de gestion et de garantir une ligne stratégique correcte.
 Développer la synergie entre les dirigeants de différentes filiales :
Si les dirigeants de différentes filiales de groupe travaillent d’une manière trop indépendante,
ils ne peuvent développer de synergie et la direction générale de groupe risque d’être sous-
informée. Les groupes mettent donc en place des conventions de gestion intragroupe dans
l’objectif d’une recherche d’optimisation et de la synergie des actions individuelles de
dirigeants des filiales vis-à-vis du groupe. La synergie de leurs actions constitue un objectif en
vue d’accroitre la rentabilité du groupe dans son ensemble. Elle permet d’avoir un
enrichissement global qui soit supérieur à la somme des profits pour chaque sociétés aurait
réalisé individuellement.
 Réalisation d'économies d'échelle :
La gestion par la société mère des frais communs notamment de nature administrative,
stratégique ou de direction pour le compte des filiales peut permettre de générer des
économies d’échelle importantes par l‘optimisation et rationalisation des coûts. Les filiales
peuvent ainsi se concentrer sur un cœur de métier et un rôle spécifique sans avoir à gérer ces
coûts non productifs.
 Optimisation de la trésorerie :
La stratégie globale de groupe permet de profiter des excédents de trésorerie dégagés dans
certaines sociétés pour mieux les répartir vers des activités ayant besoin de financement.
La gestion des flux de trésorerie s’en trouve ainsi optimisée.
2.2.2 Les services pouvant être rendus dans le cadre des conventions de gestion
intragroupe :
Les services rendus, dans le cadre de convention de gestion intragroupe, peuvent notamment
concerner les domaines suivants :36
 comptabilité et finance : conception et assistance dans la mise en œuvre des

procédures de contrôle financier et comptable (procédure de clôture, budgets,
indicateurs de gestion, « reporting »), assistance et conseil aux auditeurs internes,
tenue de comptabilité, ou encore émission de factures.
 ressources humaines : gestion des carrières et mobilité du personnel (procédure
d’évaluation, plan de développement de carrière, expatriation), optimisation de la
gestion des compétences, définition de la politique salariale du groupe, recrutement,
politique et outils de communication internes.
 informatique : planification, organisation et supervision des projets de
développement du groupe, mais aussi étude, proposition et conception de nouveaux
systèmes, ou encore assistance dans le choix des équipements informatiques,
assistance dans la négociation avec les fournisseurs informatiques, assistance
technique.
 marketing et commercial : assistance dans la pénétration de nouveaux marchés et
préparation des plans marketing, assistance dans l’élaboration des documents
publicitaires et commerciaux, élaboration d’études de marché, assistance dans le
développement des réseaux commerciaux et dans la négociation avec les agents et
distributeurs.
 juridique et fiscal : contrôle de la gestion juridique des sociétés du groupe, assistance
dans le choix des conseils externes, établissement et validation des grands types de
contrats commerciaux, fourniture d’informations et veille technologique sur des
réglementations sensibles (environnement et concurrence par exemple), formation,
assistance aux opérateurs de fusions et acquisitions, assistance en matière fiscale.
36
Cf. Chaabouni, K., (2012), « La mise en place des conventions de prestations des services administratives dans
les groupes de sociétés », 2012, page 51
 achat : optimisation de la gestion des approvisionnements (coûts et délais),

coordination et assistance dans la négociation avec les fournisseurs, sélection des
fournisseurs, achats groupés à travers ou non de centrales d’achat groupe.
Même si la convention de gestion intragroupe est avant tout, l’expression d’une nécessité
économique et organisationnelle, l’importance des enjeux juridiques et fiscaux qui lui sont
attachés ne doit pas être négligée.
2ème chapitre : Identification des zones de risques associés aux conventions de gestion
intragroupe :
Les conventions de gestion intragroupe présentent des risques juridiques et fiscaux importants
qui seront successivement abordés au cours de ce chapitre.
Section 1 : Risque d’annulation pour absence de cause :
Les frais de gestion facturés par la société mère peuvent correspondre à une participation à la
direction de sociétés membres du groupe. Ils sont en effet des facturations payées à la société
mère en contrepartie d’une implication dans la gestion.
1.1 Convention de gestion intragroupe: Une implication dans la gestion :
C’est à propos de la facturation des prestations de direction que la jurisprudence en France a

été amenée à se prononcer, en considérant qu’elles font double emploi avec les pouvoirs que
la loi attribue au dirigeant de droit de la société animée.
1.1.1 Les jurisprudences en France vont tous dans le sens de la remise en cause de
certaines conventions de gestion intragroupe :
Dans un premier arrêt du 14 septembre 2010, la chambre commerciale de la Cour de cassation

a eu ainsi à connaître d’une affaire dans laquelle une société anonyme (SA) avait conclu avec
une autre société contrôlée par le directeur général de ladite SA une convention aux termes de
laquelle la seconde devait fournir à la première des prestations de services concernant l’action
commerciale, la gestion industrielle, la gestion des ressources humaines, la gestion
administrative et financière, la stratégie générale, et la prestation de direction. La Cour de
cassation a invalidé cette convention au motif, d’une part, qu’elle faisait double emploi avec
la mission légale du directeur général et était donc dépourvue de cause, d’autre part, que la
rémunération du directeur général de la SA relève de la compétence exclusive du conseil
d’administration et ne peut donc être fixée par une convention de gestion intragroupe. Cette
convention présentant la particularité de mettre à la disposition de la SA son propre dirigeant
qu’elle ne rémunérait pas en cette qualité.
Dans un arrêt du 23 octobre 2012, la cour de cassation a repris, à propos d’une convention
conclue entre une SA et une société unipersonnelle dont le directeur général était le gérant et
associé unique, la solution qu’elle avait adoptée dans sa décision du 14 septembre 2010.
Dans cette espèce, la cour d’appel avait annulé la convention de gestion pour absence de
cause nonobstant le fait que la rémunération du directeur général avait été réduite de 40 %
pour tenir compte des prestations fournies par sa société unipersonnelle.
La chambre commerciale de la Cour de cassation, amenée à se prononcer sur la validité même

de la convention a rejeté en ces termes le pourvoi contre l’arrêt d’appel : « Attendu qu’après
avoir relevé qu’aux termes de la convention litigieuse, la société M… avait confié à la société
P… les prestations de création et développement de filiales à l’étranger, d’organisation et (ou)
de participation à des salons professionnels, de définition des stratégies de vente dans les
différents pays visés et de recherche de nouveaux clients à l’étranger, l’arrêt retient qu’une
telle convention constitue une délégation à la société unipersonnelle dont M. X… est le gérant
d’une partie des fonctions de décision, de stratégie et de représentation incombant
normalement à ce dernier en sa qualité de directeur général de la société M… et qu’elle fait
double emploi, à titre onéreux pour cette société, avec lesdites fonctions sociales ; qu’ayant
ainsi fait ressortir que les obligations stipulées à la charge de la société M… étaient
dépourvues de contrepartie réelle, la cour d’appel en a exactement déduit (…) que la
convention litigieuse était dépourvue de cause et devait en conséquence être annulée »37.
Cette jurisprudence nouvelle de la chambre commerciale de la Cour de cassation a été suivie

par la cour d’appel de Paris, à l’occasion d’un arrêt du 4 juillet 2013. Dans cette affaire, avait
été conclue entre une société par actions simplifiée (SAS) et une entreprise individuelle créée
par le directeur général de ladite SAS une convention d’assistance, de management et de
gestion par laquelle cette entreprise individuelle se voyait confier une mission d’assistance et
de conseil dans les domaines du management, de stratégie de développement et de la
croissance externe, d’organisation, de comptabilité, de gestion financière, de management des
systèmes d’information. Les juges du fond ont considéré que cette mission constitue une
délégation d’une partie des fonctions de décision, de définition des stratégies, de gestion et de
représentation qui incombent au directeur général d’une société et que la convention faisait
ainsi double emploi avec les missions dévolues au directeur général.
37
Cour de cassation ; chambre commerciale. Audience publique du mardi 23 octobre 2012. N° de pourvoi: 11-
23376
1.1.2 Les arguments des jurisprudences précités :
 Nullité pour cause de double emploi avec les fonctions du dirigeant :
La cour de cassation a été amenée à se prononcer sur la validité même de la convention de

gestion intragroupe car celle-ci avait été résiliée et que, à ce titre, une indemnité était réclamée
par l'une des parties.
En l'occurrence, elle a prononcé l'annulation de cette convention pour absence de cause. En

effet, selon la cour, cette convention de prestations de services :
-constituait une véritable délégation à la société mère d'une partie des attributions des
fonctions de décision, de stratégie et de représentation incombant normalement au directeur
général de la filiale ;
-et faisait donc double emploi, à titre onéreux pour la filiale, avec lesdites fonctions sociales
de ce dernier.
 Absence d’une contrepartie réelle :
La Cour de cassation a considéré que les prestations rendues par la société mère faisaient
partie des fonctions qui incombaient normalement au directeur général de la filiale, et que, en
conséquence, la convention de gestion devait être annulée car dépourvue de cause.
Les prestations à la charge de la société mère ont, en conséquence, été considérées comme
dépourvues de contrepartie réelle et la convention litigieuse, ainsi jugée dépourvue de cause, a
dès lors été déclarée nulle et sans effet. Les juges ont retenu que l'engagement souscrit par la
société mère au profit de la filiale était privé de contrepartie.
La nullité de la convention est également susceptible d'être prononcée en cas de contrepartie

illusoire ou dérisoire.
 Convention annulée même si la rémunération du dirigeant a été réduite :
Les juges n'ont pas retenu les arguments de la filiale, selon lesquels :
-la convention avait été conclue pour décharger le directeur général d'une partie de ses
attributions et que sa rémunération avait été corrélativement réduite ;
-de sorte que les obligations mises à la charge de la filiale ne faisaient pas double emploi
avec celles de directeur général, qui ne les assumait plus et avait vu, de ce fait même, sa
rémunération sensiblement réduite,
On peut donc noter que ces éléments n'ont pas permis d'éviter que la convention de
prestations de services soit remise en cause38.
1.1.3 Les leçons à tirer de cette jurisprudence nouvelle :
Etant donné que le droit des sociétés en Tunisie s’inspire largement du droit commercial
français, les conclusions de ces décisions de justice peuvent être logiquement transposables en
Tunisie.
Pour éviter le risque résultant de la jurisprudence qui vient d’être présentée, il y a lieu de
considérer désormais qu’une convention de gestion intragroupe ne pouvait servir à
externaliser tout ou partie des fonctions que la loi attribue à un dirigeant de société, même si
sa rémunération en cette qualité est consécutivement diminuée, voire supprimée. Il convient
effectivement, aujourd’hui, de vérifier à tout le moins que les prestations de services fournies
par la mère dans le cadre d’une telle convention ne relèvent pas des pouvoirs du dirigeant au
sein de la filiale qui paye les frais de gestion et qu’il n’y a donc pas, de ce point de vue,
double emploi.
Ceci étant, il n’est pas absolument certain qu’une telle prudence valide en toute hypothèse la
convention de gestion intragroupe utilisée. En France, les commentateurs de la jurisprudence
susvisée se sont en effet légitimement interrogés pour savoir si la portée de cette
jurisprudence ne va pas au-delà de la prohibition des seules prestations de direction et si ce
n’est pas, d’une façon plus générale, à la pratique même des conventions de gestion
intragroupe que la Cour de cassation a voulu s’attaquer. La nature des prestations facturées
dans les affaires ayant donné lieu aux décisions de justice ci-avant présentées, qui ne relèvent
pas à proprement parler des prérogatives que la loi attribue à un dirigeant de société mais vont
bien au-delà, invite en effet à se demander si cette jurisprudence ne constitue pas un coup
d’arrêt à la pratique la facturation des frais de gestion intragroupe.
Par ailleurs, dans les arrêts précités, les tribunaux sanctionnent l'absence de contrepartie aux
rémunérations versées par la société bénéficiaire, à la société prestataire. Dès lors, il convient
d'être très attentif à la rédaction de la clause qui définit la contrepartie du contrat, ou en
pratique, la liste des prestations à fournir par le prestataire.
Il convient notamment d'éviter de rémunérer des services déjà couverts par le mandat social.
Des phrases du style « l'action commerciale, gestion industrielle, gestion des ressources
38
Auteur inconnu. (2013), « Management fees : risques liés aux refacturations de fonctions de direction », La
revue fiduciaire .FH 3508, Août.
humaines, gestion administrative et financière, stratégie générale, prestation de

direction » sont à éviter. Il convient de préférer des prestations précises, qui ne font pas
doublon avec la qualité de mandataire social.
Dans le cas où le dirigeant est commun aux deux sociétés cocontractantes, on devra éviter
d'utiliser des termes tels que « prestations de direction » ou « fonctions de direction
générale ». En revanche, la facturation de prestations techniques, requérant une expertise
particulière, semble admise.
Il ne faut pas hésiter à rentrer dans le détail de la prestation, et de mettre en place des
systèmes prévoyant des rendus mensuels, ou trimestriels permettant de matérialiser
l'exécution de la prestation facturée39.
Quelle que soit la motivation ayant présidé à la mise en place d'une convention de gestion
intragroupe, la jurisprudence récente invite à la plus grande vigilance, tant que les risques
pour les sociétés concernées ainsi que leurs dirigeants sont importants.
1.2 L’appréciation de la qualité de dirigeant de fait dans les conventions de gestion

intragroupe :
La nature des prestations rendues aux filiales, dans le cadre des conventions de gestion
intragroupe, emporte perte d'une partie de l'autonomie managériale des filiales et leur
dépendance, est une marque de la direction de fait. Par conséquent, la société prestataire
risque d’être qualifiée de dirigeant de fait.
Les organes de gestion de la société mère peuvent voir aussi leurs responsabilités recherchées
s'il est démontré que cette dernière a pris des décisions qui ont aggravé la situation financière
d’une filiale ou au contraire n'a pas pris les décisions qui s'imposaient compte tenu de la
situation de cette dernière.
1.2.1 La direction de fait :
Le risque de qualification de dirigeant de fait est un risque souvent méconnu qui devrait
inciter les sociétés concernées ainsi que leurs dirigeants à la plus grande prudence, dans la
mesure où il peut avoir des conséquences graves.
39
Masmoudi K. (2014), « Les spécificités de l’audit d’une holding financière ».
1.2.1.1 La notion des dirigeants de fait :
Le législateur n’a pas défini le dirigeant de fait. Ce sont donc essentiellement les tribunaux
qui ont dégagé les critères qui permettent, au cas par cas, de déterminer si une personne a ou
non la qualité de dirigeant de fait dont voici quelques principes généraux dégagés par les
tribunaux en France40.
*Possède la qualité de dirigeant de fait celui qui s’immisce dans le fonctionnement d’une
personne morale pout y exercer une activité positive de gestion et de direction de toute
souveraineté et indépendance41. Ces critères sont cumulatifs, l’absence d’un seul empêchant la
reconnaissance d’une direction de fait.
*La qualité de dirigeant de fait est caractérisée par l’immixtion dans des fonctions
déterminantes pour la direction générale de l’entreprise impliquant une participation continue
à cette direction et un contrôle effectif et constant de la marche de la société42.
*L’existence d’une direction de fait relève de l’appréciation souveraine des juges du fond43.
Néanmoins, la décision des juges de fond est soumise en ce qui concerne sa motivation au
contrôle de la cours de cassation.
*Ne peut être qualifié de gérant de fait, l’associé d’une SARL pour la seule raison qu’il était
informé des « dessous de table» versés par des clients au gérant de droit. En effet, cette seule
constatation ne suffit pas à caractériser la participation effective de celui-ci à la gestion de la
société44.
*N’a pas la qualité de dirigeant de fait, l’actionnaire majoritaire qui aurait dû, selon un
protocole conclu entre les actionnaires, assurer l’entière responsabilité de la gestion de celle-ci
mais dont les interventions effectivement réalisées n’ont été que des suggestions et des
recommandations45.
*Une personne qui ne peut être qualifiée de gérant de fait d’une SARL et, à ce titre, condamné
pour abus des biens sociaux et abus de confiance en raison de détournement de marchandises
commis au préjudice d’une autre société, au seul motif qu’elle est, par l’intermédiaire de son
père, le véritable porteur des parts de la société et que le gérant de droit n’avait pas les
40
LEFEBVRE F. (2002), « Mémento pratique : Dirigeants de société commerciales : Statut juridique, Contrat de
travail, Protection sociale, Régime fiscal et juridique des rémunérations, Responsabilité », éditions Francis
Lefebvre, P 814-815, Octobre.
41
Cass.com.25 janvier 1994.
42
CA paris 19 septembre 1995.
43
Cass.com 8 Janvier 1975.
44
Cass.com 28 Juin 1967.
45
Cass.com 23 mars 1971.
connaissances nécessaires pour diriger cette société. Il est en effet nécessaire de préciser les
actes caractérisant la gestion imputée à l’intéressé et son rôle dans la conclusion et l’exécution
du contrat en vertu duquel les détournements ont été commis46.
*La qualité de dirigeant de fait d’une personne ne peut pas être retenue sur le seul fondement
des déclarations du dirigeant de droit dès lors que celle-ci ne sont corroborées par aucun autre
élément de nature à caractériser une activité positive de direction et de gestion, exercée
souverainement et en toute indépendance47.
*La qualité de dirigeant de fait ne se présume pas. Il appartient à celui qui soutient l’existence
d’une direction de fait d’en apporter la preuve48.
Lorsqu’une juridiction pénale n’a pas retenu, compte tenu des faits de l’espèce, la qualité de
dirigeant de fait à l’encontre d’un prévenu, cette qualité ne peut pas être ultérieurement
retenue par une juridiction civile49.
*Les témoignages jouent un rôle important dans la démonstration de l’existence d’une

direction de fait. Les tribunaux font très souvent appel à des témoignages venant de l’intérieur
de la société (personnel, gérant de droit, associés..) et de l’extérieur de celle-ci (clients,
fournisseurs, banquiers..).
1.2.1.2 L’incapacité d’être un dirigeant de droit :
Il arrive que les dirigeants de droit n’assument pas effectivement leurs pouvoirs légaux et
statutaires et q’une autre personne s’immisce dans la direction de la société, voire même
devienne en réalité le véritable maître de l’affaire. Cette personne qui acquiert la qualité de
dirigeant de fait se présente comme le véritable dirigeants de la société, créant ainsi
l’apparence d’un dirigeant de droit ou agit au contraire sous le couvert de celui-ci. Il exerce
toutes les fonctions du dirigeant de droit en ses lieu et place, celui-ci n’étant qu’un prête nom.
Dans d’autre situation, il ya partage des fonctions de direction entre le dirigeant de fait et le
dirigeant de droit.
Le dirigeant de fait est souvent dans l’incapacité d’être lui-même dirigenat de droit, par
exemple parce qu’il est frappé d’une sanction d’interdiction de gérer ou qu’il exerce une
profession incompatible avec la direction d’une société commerciale.
46
Cass.com 24 février 1992.
47
CA Paris 9 Juin 2000.
48
Cass.com 6 mai 1980.
49
Cass.com 2 Mai 1977.
En effet larticle 193 du code des sociétés commerciales prévoit que :
« Ne pourront être membre du conseil d'administration :
 les faillis non réhabilités, les mineurs, les incapables et les personnes condamnées à
des peines assorties de l'interdiction d'exercer des charges publiques.
 les personnes condamnées pour crime, ou délit portant atteinte aux bonnes mœurs ou à
l'ordre public, ou aux lois régissant les sociétés, ainsi que les personnes qui en raison
de leur charge ne peuvent exercer le commerce.
 le fonctionnaire au service de l'administration sauf autorisation spéciale du ministère
de tutelle. »
Les cas les plus souvent rencontrés sont ceux dans lesquels la société mère est reconnue
dirigeant de fait de sa filiale. En effet l’article 208 du code des sociétés commerciales prévoit
que le conseil d'administration, qui est investi des pouvoirs les plus entendus pour agir en
toute circonstance au nom de la société, élit parmi ses membres un président qui a la qualité
de président directeur général. Il doit être une personne physique et actionnaire de la société et
ce, à peine de nullité de sa nomination.
Par conséquent la société mère, qui est une personne morale, ne peut pas être nommée en
qualité de dirigeant de droit de ces filiales. Les prestations de direction facturée par la société
mère seraient contestables puisqu’elle reposerait sur une convention de gestion intragroupe. Il
s’agirait d’une rémunération de la fonction de dirigeant de fait de la filiale, juridiquement
invalide au regard de la loi.
La direction de fait constitue une activité susceptible d’engendrer des responsabilités mais
non de créer des droits.
1.2.2 La responsabilité des dirigeants de fait dans le cadre des convention de gstion
intragroupe :
La gestion des filiales peut être attribuée à la société mère dans le cadre d’une convention de
gestion intragroupe. La société mère risque donc d’être qualifiée d’un dirigeant de fait.En ce
cas le dirigeant de droit de la filiale n'est qu'un « homme de paille ». En tout état de cause dès
lors qu'il existe un dirigeant de droit et un dirigeant de fait, leurs responsabilités peuvent se
cumuler, l'une n'excluant pas l'autre.
En effet le statut de dirigeant de droit ne fait pas écran et n'empêche pas de rechercher la
responsabilité du dirigeant de fait. Bien au contraire en présence d'un dirigeant de fait, les
juges vont également engager la responsabilité du dirigeant de droit puisqu'il n'a pas su
conserver ses pouvoirs. Toutes les fautes de gestion susceptibles d'engager la responsabilité
du dirigeant de droit sont également imputables à un dirigeant de fait.
La notion de faute de gestion n'a pas été définie par le législateur. L’établissement d’une faute
de gestion reste soumis à l'appréciation souveraine des juges.
La notion de faute de gestion recouvre des faits du dirigeant, de droit ou de fait, qui
constituent une atteinte à l’intérêt social ou établissent la poursuite d’un intérêt contraire à
celui de la société.
La faute de gestion du dirigeant de fait peut être établie par des actes intentionnels de ce
dirigeant qui nuisent à l’intérêt social. Il en est ainsi lorsque le dirigeant de fait viole de
manière délibérée une ou plusieurs obligations liées aux fonctions qu’il exerce et que cette
violation porte atteinte à la société ou aux associés ou qu’elle est motivée par la poursuite
d’un intérêt contraire à celui de la société50.
En pratique, les fautes de gestion résultent, notamment :
*Du non-respect des statuts ou des engagements de la société
*De résultats déficitaires, d'erreur de prévision, de baisse du cours des actions
*D'erreur dans des investissements trop lourds ou inadaptés
*De toutes les erreurs de gestion ayant nuit à société.
*Du non-respect de la réglementation sociale, fiscale, et de la sécurité dans l'entreprise
En France, la Cour de cassation51 considère, commet une faute de gestion intentionnelle, le

dirigeant de fait qui retarde la déclaration de cessation des paiements de la société dans le but
de poursuivre la rémunération des membres de sa famille, salariés de la société, et de
maintenir l’ensemble des sociétés du groupe auquel il appartenait.
50
NDONG M. (2008), « Le dirigeant de fait en droit privé français », Thèse en vue de l’obtention du grade de
docteur en droit privé, Juillet.
51
Cass. com. 11 juill. 2006, pourvoi n° 05-14890, legifrance.gouv.fr. V. aussi, Cass. com. 13 oct. 1998, n° 96-
13393, legifrance.gouv.fr : usage de l'actif social à des fins personnelles et transfert à la société d'une activité
déficitaire, contrairement à l'intérêt de celle-ci, en vue de favoriser une autre société dans laquelle le dirigeant
avait la majorité du capital.
Il en est de même lorsqu’un tel dirigeant, d'une part, embauche un membre de sa famille
comme salarié de la société, dans le but de préparer le détournement de la clientèle sociale en
vue de la constitution d'une autre société concurrente et, d'autre part, s'abstient de donner suite
à des propositions d'augmentation de capital envisagées pour redresser la situation financière
de l'entreprise.
La faute de gestion peut être donc définie comme tout manque de diligence dans la direction
de la société et qui constitue une atteinte à l’intérêt de cette société par le dirigeant de droit ou
de fait.
La responsabilité des dirigeants de fait peut être civile ou pénale.
1.2.2.1 La responsabilité civile du dirigeant de fait :
Il est possible en effet d'engager la responsabilité civile du dirigeant de fait en vertu du droit
commun. Par ailleurs si la société fait l'objet d'un redressement ou d'une liquidation
judiciaires, le dirigeant de fait peut être poursuivi pour comblement de passif pour des fautes
de gestion détachables des fonctions lui étant imputables personnellement et ayant contribuées
à l'insuffisance d'actif.
En effet l’article 214 de code des sociétés commerciales prévoit que : « Lorsque le règlement
judiciaire ou la faillite fait apparaître une insuffisance d’actif, le tribunal peut, à la demande
de l’administrateur judiciaire, du syndic de la faillite ou de l’un des créanciers, décider que les
dettes de la société seront supportées, en tout ou en partie, avec ou sans solidarité et jusqu’à la
limite du montant désigné par le tribunal, par :
*Le président-directeur général,
*Le ou les directeurs généraux adjoints,
*Les membres du conseil d’administration
*Ou tout autre dirigeant de fait »
L’article 118 de code des sociétés commerciales ajoute que« Lorsque le règlement judiciaire
ou la faillite fait apparaître une insuffisance d’actif, le tribunal peut, à la demande de
l’administrateur judiciaire, du syndic de la faillite ou de l’un des créanciers, décider que les
dettes de la société seront supportées, en tout ou en partie, avec ou sans solidarité et jusqu’à la
limite du montant désigné par le tribunal, par le ou les gérants ou tout dirigeant de fait. Il peut
aussi interdire à la personne condamnée la direction des sociétés ou l’exercice d’une activité
commerciale pour une période fixée dans le jugement.
Le gérant de droit ou de fait n’est exonéré de la responsabilité que s’il apporte la preuve qu’il
a apporté à la gestion de la société toute l’activité et la diligence d’un entrepreneur avisé et
d’un mandataire loyal. L’action se prescrit par trois ans à compter du jugement qui prononce
le règlement judiciaire ou la faillite».
En plus da sa responsabilité civile, le dirigeant de fait peut voir sa responsabilité pénale

engagée. Sa responsabilité fiscale pourra également être mise en cause.
1.2.2.2 La responsabilité pénale du dirigeant de fait
Le dirigeant de fait peut voir sa responsabilité pénale engagée au titre des infractions qu'il a
pu commettre au cours de la gestion. Par exemple, lorsqu’il a fait des biens et du crédit de la
société un usage qu’il savait contraire à l’intérêt de celle-ci, à des fins personnelles ou pour
favoriser une autre société dans laquelle il était intéressé directement ou indirectement. Dès
que ces faits sont accomplis, le délit existe, et même une approbation ultérieur pat l’AG de ces
faits ne disculpe pas les fautifs.
Par ailleurs, en France, la chambre criminelle de la Cour de cassation le 12 septembre 2000 a

ainsi condamné un dirigeant de fait pour homicide involontaire en raison du décès d'un des
salariés consécutif à un manquement à la réglementation relative à la sécurité. Le dirigeant de
fait engage sa responsabilité pénale.
Outre le risque d’annulation pour absence de cause, évoqué ci-dessus, avec toutes les
conséquences qui peuvent s’y rattacher, les conventions de gestion intragroupe peuvent
comporter, sur le plan juridique, d’autres risques de mise en cause de la responsabilité des
dirigeants sociaux, notamment dans le cadre de l’incrimination légale de l’usage abusif pour
abus des de biens sociaux.
Aussi les conventions de gestion intragroupe sont soumises au contrôle potentiel de

l’administration fiscale, avec toutes les conséquences qui peuvent s’y rattacher.
Seront détaillé dans le cadre de la deuxième section les principaux enjeux juridiques et
fiscaux se rattachant aux conventions de gestion intragroupe.
Section 2 : Autres risques juridiques et fiscaux :
2.1 Les risques juridiques :
Il n’est guère possible d’analyser ici en détail toutes les formes d’abus commis dans le cadre
des conventions de gestion intragroupe, mais il serait utile d’en relever les plus graves afin de
montrer l’ampleur du danger qui pèse parfois sur l’associé externe de la filiale et sur les
créanciers de celle-ci.
2.1.1 Le délit d’abus des biens sociaux :
En effectuant des prestations de gestion intragroupe, les dirigeants sociaux peuvent commettre
un abus de biens sociaux dans la mesure où ces opérations font vider l’actif de la société de
son essence, en plus, de l’éviction apportée à ses associés minoritaires et à ces créanciers
sociaux.
Pour décrire cette situation, certains auteurs ont pu exprimer ce qui suit « il faut craindre dans
les groupes des sociétés le vampirisme, c’est-à-dire, les transfusions de substance d’une
société à une autre, les bradages d’actifs pour sauver la société mère ou une société sœur…
Ces pratiques sont très connues, elles ont faits la réputation judiciaire de certains hommes
d’affaires ; l’angle d’attaque habituel alors c’est celui de l’abus de biens »52.
2.1.1.1 Définition du délit d’abus de biens sociaux
Le délit d’abus des biens sociaux a été inséré dans un premier temps au niveau du C.C et a été
repris ensuite dans le C.S.C. Cette infraction a été prévue par le C.S.C au niveau des
paragraphes 3 des articles 223 et146. Le premier article situe l’infraction dans le cadre des SA
et le second la conçoit au sein des SARL.
En ce qui concerne la SA, « Sont punis d'une peine d'emprisonnement d'un an au moins et de
cinq ans au plus et d'une amende de deux mille à dix mille dinars ou de l'une de ces deux
peines seulement…les membres du conseil d'administration qui, de mauvaise foi, ont fait des
pouvoirs qu'ils possédaient ou des voix dont ils disposaient, un usage qu'ils savaient contraire
aux intérêts de la société dans un dessein personnel ou pour favoriser une autre société dans
laquelle ils étaient intéressés d'une manière quelconque ».
En ce qui concerne les SARL, « Sont punis d'un emprisonnement d'un an à 5 ans et d'une
amende de 500 à 5.000 dinars…les gérants qui, en l'absence de toute distribution du reliquat
des dividendes, ont sciemment présenté aux associés des états financiers annuels ne reflétant
52
M SOZIAN. et A VIANDIER. (1996), Droit des sociétés commerciales, éd. Litec, 9ème éd, p 634.
pas la véritable situation de la société ou qui, de mauvaise foi ont fait, des biens ou du crédit
de la société, un usage qu'ils savaient contraire à l'intérêt de celle-ci, dans un dessein
personnel ou pour favoriser une autre société ou une autre entreprise dans laquelle ils étaient
intéressés directement ou indirectement, ou ils font usage de pouvoirs qu'ils détenaient ou des
voix qui étaient en leur possession et qu'ils savaient contraire à l'intérêt de la société dans un
dessein personnel ou pour favoriser une autre société ou une autre entreprise dans laquelle ils
étaient intéressés directement ou indirectement ».
Le délit d'abus de biens sociaux suppose, donc, l'existence d'un élément matériel qui consiste
en un usage contraire à l'intérêt social.
L'usage est, avant tout, un acte positif consistant dans l'appropriation ou la dissipation des
biens sociaux. C'est l'exemple classique du dirigeant disposant, à son profit personnel, de
sommes revenant à la société, en s'octroyant des rémunérations abusives ou des avantages. De
plus, l'usage n'implique pas forcément que l'auteur de l'infraction ait procédé à une
interversion de la possession. En effet, la simple utilisation et le simple acte d'administration
suffisent. La simple utilisation abusive des biens suffit à caractériser l'infraction, en dehors de
toute volonté d'appropriation définitive
Mais l'usage abusif des biens de la société peut-il résulter d'une abstention volontaire du
dirigeant ?
La jurisprudence française a étendu la notion d'usage, par un important arrêt, en décidant que
l'usage peut résulter d'une omission d'agir du dirigeant social53.
En l'espèce, le dirigeant social s'était abstenu de réclamer à une autre société, dans laquelle il
était intéressé, le paiement de livraisons faites à cette dernière société.
La doctrine a contesté l'analyse de la chambre criminelle de la cour de cassation car, selon

elle, l'usage concerne généralement les actes positifs54. En effet, dans le respect du principe de
la légalité, il faudrait que le législateur prévoie expressément l'hypothèse de l'abstention
coupable. D'ailleurs, on peut observer que la chambre criminelle de la cour de cassation
française a jugé que le fait, pour le président d'une société anonyme, de s'être abstenu de
réclamer à une société des commissions qu'elle détenait indûment ne pouvait, dans le cadre du
53
Cass. crim. 15 mars 1972, Bull. crim. n·107; Rev. soc. 1973, p.357, note Bouloc
54
Cass. crim. 24 avril 1984, Bull. crim. n·141; D.1984, p.508, note J.M. Robert; Gaz. pal. 1985, I, p.16, note
Cosson
délit assimilé à la banqueroute frauduleuse, constituer un détournement d'actif, lequel suppose

un acte positif de disposition55.
En outre, la notion de l'intérêt de la société souffre toutefois d’une absence de définition.

L’incertitude générée par cette situation produit de nombreuses difficultés, d’autant que
nombreuses sont les références à cette notion cardinale. Comme le souligne, M.Strowel,
«comme tout concept, celui d’intérêt est entaché d’une certaine ambiguïté»
Cette notion d’intérêt a évoqué un infléchissement du champ d’incrimination de l’abus de

biens sociaux rendant les conditions d’inculpation, prévues par la loi, difficile à saisir dans le
cadre d’un groupe.
La jurisprudence française a pu éclaircir de sérieuses ambiguïtés submergeant les opérations

intra-groupes dont l’intérêt du groupe constitue la zone la plus obscure. En effet, l’arrêt de
ROZEMBLUM56 qui s’est prononcé d’une manière non équivoque sur la possibilité
d’invoquer cet intérêt du groupe pour échapper de l’incrimination d’abus de biens sociaux
dans le cadre d’un groupe. Il a été de ce fait une pièce maîtresse de la jurisprudence française
en matière des groupes de sociétés.
Ce dernier arrêt a pu tracer certaines lignes directrices enserrées par des conditions, que
lorsque sont remplies, dégagent la responsabilité des dirigeants impliqués et les exonèrent du
délit et on parle à cet effet d’une légitimation conditionnée de l’abus de biens sociaux.
Toutefois cette légitimation jurisprudentielle prévue dans un contexte d’entraide financière

entre les sociétés d’un même groupe suscite des interrogations sur son véritable fondement
juridique lorsqu’il s’agit des opérations non financières et en particulier lorsqu’on est en
présence de conventions de gestion établies entre les sociétés membres du groupe.
La jurisprudence tunisienne n’a pas eu encore l’occasion, semble-t-il, de statuer sur des
affaires pour apporter ses concours et ôter les incertitudes qui surgissent éventuellement lors
de l’application du texte incriminateur de l’abus de biens sociaux dans le cadre d’un groupe.
55
FEUILLES RAPIDES de Mise à jour du Manuel du Droit des Affaires réalisées par le Cabinet Salah
AMAMOU, Page 16.
56
Cass. crim. 4 février 1985, affaire : « ROZEMBLUM », Bull., n°.54, J.C.P. 1986-éd. G-II-20585, note W.
JEANDIDIER, D.1985-478, note D. OHL, Gaz. Pal. 1985-377, Rev. sociétés, 1985, p.648, note B. BOULOC
: « Cet arrêt est, à notre connaissance, le premier par lequel la chambre. crim. statue sur les qualifications d’abus
de biens et du crédit sociaux pour des prêts, avances et cautionnements intervenus entre des sociétés dont la
défense soutenait qu’elles appartenait à un même groupe caractérisé par une unité économique et financière
fortement structurée ».
2.1.1.2 Les conventions de gestion intragroupe et le délit d’abus des biens sociaux :
Nous pouvons affirmer, selon la définition du groupe au sens de l’article 461 du C.S.C, la
reconnaissance du législateur tunisien du phénomène du groupe en tant qu’entité économique
caractérisée par une unité de décision protégeant les intérêts communs de tous ses membres.
En poussant l’analyse de cette reconnaissance par législateur du caractère économique du

groupe et de son unité de décision, encore l’utilisation de l’expression « intérêts communs »,
nous pouvons provoquer de sérieuses interrogations, pour lesquelles une réponse s’avère
d’une portée marquante pour qualifier les frais de gestion intragroupe à l’égard du délit d’abus
de biens sociaux.
La réponse à ces interrogations ne peut être traitée en ignorant les dispositions de l’article 474
du C.S.C qui prévoit que : «Nonobstant toute disposition contraire, il est permis d'effectuer
des opérations financières entre les sociétés du groupe ayant des liens directs ou indirects de
capital, dont l'une dispose d'un pouvoir sur les autres dû à la détention de plus de la moitié du
capital social. Sont considérés opérations financières, tout prêt au sens de la législation
relative aux établissements de crédit, toute avance en compte courant ou garantie, quelles
qu'en soient la nature et la durée.
Ces opérations ne peuvent être effectuées qu'aux conditions suivantes : que l'opération
financière soit normale et n'engendre pas de difficultés pour la partie qui l'a effectuée, que
l'opération soit justifiée par un besoin effectif pour la société concernée et qu'elle ne résulte
pas de considérations fiscales, que l'opération comporte une contrepartie effective ou
prévisible pour la société qui l'a effectuée, que l'opération ne vise pas la réalisation d'objectifs
personnels pour les dirigeants de droit ou de fait des sociétés concernées. »
L’article 474 du CSC a, expressément, permis certaines opérations effectuées au sein d’un
groupe, qui sont de nature à mettre en cause leur auteurs sous l’égide de l’article 223 du C.S.C
relatif au délit d’abus de biens sociaux. Ce texte spécifique a autorisé les opérations
financières effectuées entre les sociétés du groupe ayant des liens directs ou indirects, dont
l’une dispose d’un pouvoir sur les autres, dû à la détention de plus de la moitié du capital. Par
la suite, il a fixé des conditions pour la légitimation de ces opérations.
La transposition des conditions de légitimation prévues par l’article 474 du C.S.C aux
opérations non financières et en particulier les conventions de gestion intragroupe ne manque
pas de soulever certaines équivoques qui méritent d’être élucidés par l’interprétation de
certaines notions évoquées par l’article précité.
La normalité de l’opération, le besoin effectif ainsi que la contrepartie, constituent à notre avis
les notions clefs caractérisant la légitimation des conventions des prestations de services
administratives57.
 La normalité de l’opération :
Dans les relations entre les sociétés du groupe, « la normalité de l’opération ne peut se déduire
par comparaison avec les conditions consenties à des tiers car l’équilibre contractuel d’une
opération s’apprécie au regard de l’ensemble des opérations intra-groupe »58.
L’appréciation du caractère normal des conditions appliquées aux conventions de gestion

intragroupe peut être plus délicate et doit être recherchée :
*En fonction de l’importance des montants en cause au regard de la situation des sociétés en
présence, et notamment des possibilités financières de la société qui en supporte la charge ;
*En fonction du taux appliqué au regard de la nature de l’opération ainsi que celle de sa
durée, cette appréciation reposant sur les conditions en vigueur tant à l’intérieur qu’à
l’extérieur du groupe.
En effet, il sera utile que le critère de normalité, appliqué aux conventions de gestion
intragroupe, soit mesuré à l’aune des méthodes de facturation adoptée et de ses modalités
d’application entre les différentes sociétés du groupe pour pouvoir justifier un tel équilibre.
L’utilisation des taux uniformes ou variables, des marges remaniées selon les sociétés
bénéficiaires, leur évolution dans le temps, le changement des clefs de répartition dans le
temps et dans l’espace, constituent des critères primordiaux pour l’appréciation d’une telle
normalité assurant un équilibre entre les sociétés du groupe.
Ainsi, le caractère anormal des facturations opérées pourrait se déduire, par exemple, des
facturations basées sur des taux de marge qui seraient modulés selon les résultats des sociétés
bénéficiaires, de changements insuffisamment motivés dans les méthodes de clefs de
répartition des coûts d’une société à une autre ou des taux appliqués dans le temps. Cette
anormalité peut encore être retenue par une facturation forfaitaire non fondée, ne reposant pas
sur des critères d’évaluation probants.
57
CHAABOUNI K. (2012), « La mise en place des conventions de prestations des services administratives dans
les groupes de sociétés », Mémoire d’expertise comptable, Bibliothèque de l’Ordre des Experts Comptables de
Tunisie, p124-138.
58
J. DELGA, « Droit des sociétés », Dalloz., 1998, p.338.
Pour résumer, on peut affirmer que ces conventions, quoique, par essence, ordinaires et
constituent une procédure spécifique au groupe, il faut toujours prêter attention aux critères
d’évaluation de la facturation qui doivent chercher à faire régner une égalité relative entre les
sociétés membres du groupe.
 Le besoin effectif :
Lorsqu’on est en présence d’un groupe de société, l’opération de facturation des frais de
gestion intragroupe doit être justifiée par un besoin effectif. Elle doit servir un intérêt réel,
existant et non fictif de la société bénéficiaire. Elle doit s’insérer dans la réalisation de
l’intérêt commun de l’ensemble du groupe. Elle ne doit pas ignorer sa finalité économique et
demeure être analysée en conséquence pour ne pas fausser la réalité juridique du texte. Elle ne
doit pas encore servir de prétexte pour réaliser des opérations en raison de considérations
fiscales ou encore en vue de servir les intérêts personnels des dirigeants
Le besoin, rattaché aux conventions de gestion intragroupe, peut être dicté, par l’intérêt du
groupe à centraliser certaines fonctions administratives ou à procéder à la gestion d’une
catégorie d’investissement à une échelle d’ensemble. Toutefois, ce choix stratégique, qui vise
la recherche d’une stratégie globale et cohérente pour le groupe entier, peut s’avérer
irrationnel pour certaines sociétés membres qui ne manifestent pas un besoin effectif à un tel
choix, lequel, parait excessivement cher relativement à leur structure simpliste. Dans ce cas,
l’interprétation du besoin peut dépasser le simple besoin effectif pour rejoindre le besoin
prévisible. Cela suppose donc qu’un tel besoin même s’il n’est pas immédiat, il peut être
retenu tant qu’il est démontrable dans un avenir prévisible.
 L’existence d’une contrepartie :
L’opération de facturation des frais de gestion intragroupe doit comporter une contrepartie
effective ou prévisible. Dès lors on doit considérer a priori que l’opération gratuite est
interdite dans la mesure où elle est une source d’appauvrissement du patrimoine, qu’elle porte
atteinte aux droits des associés par la diminution de la valeur de leurs titres et qu’elle touche
la consistance du gage général des créanciers59.
Une telle opération est aussi interdite parce qu’elle contredit l’objet social par une
renonciation au gain même éventuel et l’acceptation d’une perte.
59
ELLEUCH S, « Les opérations financières à l’intérieur du groupe de sociétés »,
http://www.fdsf.rnu.tn/useruploads/files/com._sami_elleuch.pdf.
2.1.2 Le délit d’abus de majorité :
Chaque associé ou actionnaire est en principe libre de voter comme il l'entend. Cependant,
son droit ne doit pas pour autant être exercé de manière abusive.
2.1.2.1 Définition du délit d’abus de majorité :
L’article 290 du CSC a pu cerner d’avantage les contours de cette notion d’abus de majorité et
préciser son champ d’application à travers la possibilité de demander, par les actionnaires
détenant au moins dix pour cent du capital social, l'annulation des décisions contraires aux
statuts ou portant atteinte aux intérêts de la société, et prises dans l'intérêt d'un ou de quelques
actionnaires ou au profit d'un tiers.
Le vote du ou des associés majoritaires est peut donc être interprété comme abusif lorsqu’il a
été émis contrairement aux intérêts de la société et dans l’unique but de favoriser les intérêts
des associés majoritaires au détriment de ceux des minoritaires.
En se référant à la jurisprudence française, les juges reconnaissent au cas par cas l'existence
d'un abus de majorité en s'attachant aux circonstances de la décision et aux conséquences
qu'elle peut engendrer pour les majoritaires, les minoritaires et la société. Ils définissent les
éléments constitutifs de l’abus de majorité comme une décision de l’assemblée générale des
actionnaires contraire à l’intérêt social et prise dans l’unique dessein de favoriser les
membres de la majorité au détriment des membres de la minorité.
Parmi les décisions reconnues comme découlant d'un abus de majorité peuvent par exemple
être citées :
 Celle autorisant un cautionnement hypothécaire afin de garantir un prêt consenti à

l'associé majoritaire60;
 Celle de prendre en charge le passif d'une société et n'ayant été votée que pour couvrir
la gestion d'un actionnaire majoritaire, gérant de cette société, alors que les deux
sociétés sont toujours demeurées distinctes61.
L’abus de majorité peut entraîner la nullité. Dominique Schmidt souligne que le fondement de
la nullité c’est la notion de société elle-même62.
60
Cass., 3e civ., 25 mars 1998
61
Cass. com., 29 mai 1972, n° 71-11739
62
DOMINIQUE SCHMIDT, Les conflits d’intérêts dans la société anonyme, Version nouvelle, Joly-Delta, 2004, pp.
311 et s.
« Si certains utilisent leurs droits et pouvoirs dans la société pour obtenir davantage que leur
part légitime, ou pour obtenir un profit aux dépens de la société, le contrat liant les membres
du groupement n’est plus respecté 63». Le même auteur poursuit plus loin en écrivant « le
fondement textuel s’impose avec évidence : en ce qu’un abus de majorité provoque
nécessairement une violation de l’intérêt commun des associés »64. Cette explication
s’accorde parfaitement avec les conditions posées par l’article 290 du Code des sociétés
commerciales. Selon ce texte, est abusive la décision contraire à l’intérêt social et prise dans
l’intérêt particulier d’un ou de quelques actionnaires ou au profit d’un tiers. La contrariété à
l’intérêt social doit s’entendre comme une contrariété avec l’intérêt commun des actionnaires.
On comprend par là pour quelle raison le législateur a unifié le régime de l’action en nullité
pour violation des statuts et celle pour abus de majorité. Ces deux actions ont pour point
d’ancrage le contrat social65.
2.1.2.2 Les conventions de gestion intragroupe et le délit d’abus de majorité :
On se plaçant au sein d’un groupe de sociétés, les associés majoritaires ne cherchent pas, dans
la plupart des cas, à s’avantager d’une manière directe et personnelle mais plutôt à favoriser
une société du groupe au détriment d’une autre société.
Cette situation est expliquée par le fait que les intérêts de cette catégorie d’associés débordent
la société elle-même et se trouvent existants au sein des différentes entités composant le
groupe, et ce contrairement, aux associés minoritaires qui n’ont d’intérêt que dans la société
mise à contribution.
Cependant, il arrive parfois aussi que la décision majoritaire, nuisible à priori, aux intérêts de
la minorité des associés de la société contrôlée ait été prise dans le cadre de la politique
générale du groupe. En effet, et même s’il y a une atteinte à l’intérêt social de la société mise
à contribution, la décision majoritaire n’a pas été prise dans le seul objectif de porter atteinte
aux droits des associés minoritaires mais elle se trouve justifiée par la poursuite d’un intérêt
commun du groupe.
63
Ibid, p. 312 ;adde. M. COZIAN, A. VIANDIER, FL. DEBOISSY, Droit des sociétés, 12e éd. Litec 1999, p. 172.
64
DOMINIQUE SCHMIDT, op. cit. p 350.
65
FRIKHA S. (2011), « Les apports de la loi relative à l’initiative économique au droit des sociétés
commerciales »
Les conventions de gestion intragroupe peuvent constituer un moyen pour parvenir l’une de
ces situation d’où plusieurs interrogations pourraient être soulevées quant à la validité des
modalités de ces conventions au regard du droit de la majorité. Il s’agit là de savoir si la
contrariété ou non d’une décision de gestion majoritaire, devrait-elle être appréciée par
référence à l’intérêt social de la société mise à contribution uniquement ou par référence à
l’intérêt du groupe vu comme étant l’intérêt commun des différentes entités composant le
groupe ?66
L’article 477 du C.S.C prévoit que : « La minorité des associés dans une société appartenant
à un groupe de sociétés dont la participation n'est pas inférieure à dix pour cent peut exercer
l'action sociale contre les associés représentant la majorité dans la société mère, en cas de
prise d'une décision portant atteinte aux intérêts de la société et ayant pour objectif de servir
les intérêts de la majorité au détriment des droits légitimes de la minorité ». Cet article est une
quête de l’équilibre entre les majoritaires et les minoritaires dans le groupe. Il interdit l’abus
de majorité au moyen de la prise de décision portant atteinte aux intérêts de la société, et
nuisant aux droits légitimes de la minorité.
Cette position nous amène à déduire que l’atteinte à l’intérêt social, qui est distinct de l’intérêt
des associés, constitue une condition nécessaire pour caractériser l’abus de majorité.
Le professeur SCHMIDT définit le concept de l’intérêt de la société comme étant :

« l’exercice de ce contrôle minoritaire se heurte à un obstacle insurmontable, si l’on veut
critiquer une politique majoritaire. Il faut logiquement démontrer qu’elle ne correspond pas à
l’intérêt de la collectivité. »67.
En effet, et même s’il y a atteinte à l’intérêt d’une société dominée, les décisions majoritaires,
votées au détriment de cette société, qui ne sont pas prises dans le seul objectif de porter
atteinte aux droits des minoritaires, se trouvent justifiées par la poursuite d’un intérêt commun
du groupe. Un tel intérêt, vu comme l’intérêt commun des différentes sociétés composant le
groupe, devient le critère selon lequel sera jugée la gestion. Il trace, de ce fait, les limites de
légitimité de la rupture d’égalité entre les associés du groupe. Alors toutes les décisions sont
amenées au niveau du groupe et l’égalité entre les associés n’est plus appréciée au regard de
la société, mais par rapport au groupe tout entier.
66
MEGHANI M. (2007), « Les transactions non financières intra-groupe : Enjeux juridiques et fiscaux et impact
sur le contrôle légal des comptes individuels », P168-169.
67
D. SCHMIDT, « Le droit de la minorité dans la société anonyme », Sirey. 22, Paris V, 1970, p.161.
L’équilibre entre les associés sera, ainsi maintenu lorsque les associés de la société mise à
contribution en trouvent compensation par les intérêts qu’ils ont dans le groupe68.
Enfin, il est important de signaler que, malgré le souci du législateur à protéger les
minoritaires contre l’abus de majorité, cette protection s’avère insuffisante en raison de la
difficulté de preuve d’un tel abus.
2.2 Les risques fiscaux :
Dans le cadre de gestion de risques fiscaux au sein d’un groupe de sociétés, certaines
conventions de gestion intragroupe peuvent être conclues dans l’objectif de minimiser d’une
manière totale la charge fiscale.
Certaines prestations de gestion intragroupe sont réalisées dans les règles de l’art grâce à une
gestion fiscale habile. D’autres prestations risquent d’être reprochées, sur le plan fiscal,
lorsqu’elles soient qualifiées en tant qu’actes anormaux de gestion, voire même sur le plan
pénal, pour vue qu’elles constituent des comportements abusifs réprimées sous l’égide de
l’abus de droit69.
2.2.1 L’acte anormal de gestion :
La question de normalité des actes de gestion se pose davantage dans les groupes des sociétés
en raison des liens financiers et économiques existant entre les sociétés les composants. Se
pose ici la question de savoir si l’existence du groupe permet de valider certains actes de
gestion, lorsqu’ils sont pris d’une manière isolée, sont contraires à l’intérêt propre des sociétés
qui les accomplissent et constitueraient au regard du fisc des actes anormaux de gestion.
2.2.1.1 La théorie de l’acte anormal de gestion :
La notion de l’acte anormal de gestion ne se base pas sur un texte explicite ou une définition
légale stricte. Il peut être défini comme l’acte « qui met une dépense ou une perte à la charge
de l'entreprise ou qui prive l'entreprise d'une recette sans que cela soit justifié par les intérêts
de l'exploitation commerciale »70. Par conséquent, c’est la notion d’intérêt de l’entreprise qui
domine la discussion de l’existence ou non d’un acte anormal de gestion.
68
Tunisie, P144.
69
Tunisie, p167.
70
Poussière M, J-CL fiscal, édition technique, fasc. 226-2; 5 Janvier 1965.
Cette notion, d’intérêt de l’entreprise, est régulièrement utilisée lors des contrôles fiscaux
pour qualifier des actes de gestion intragroupe manifestement déséquilibrés. Prenons
l’exemple d’une société mère qui facture des frais de gestion à sa filiale. Si la facturation est
considérée par le fisc comme anormalement élevée, la société mère s’enrichit et la filiale
s’appauvrit. Cette dernière commet un acte anormal de gestion en agissant contre son propre
intérêt. A l’inverse, une société mère qui rend des services de gestion à ses filiales doit assurer
son équilibre financier. Une facturation anormalement basse serait alors considérée comme
une renonciation à recettes contraire à l’intérêt de la société mère71.
L’intérêt individuel, analysé au niveau de l’entreprise en tant qu’entité autonome, constitue

donc le point de référence permettant à l’administration de caractériser l’anormalité d’un acte.
En pratique, l’administration se pose toujours la question si l’entreprise avait un libre arbitre,
aurait-elle choisi de participer à l’opération ? L’intérêt individuel constitue alors l’intérêt
propre de l’entité, qui ne saurait être pollué par des pressions extérieures.
2.2.1.2 Le conflit entre l’intérêt individuel et l’intérêt du groupe :
Le conflit d’intérêt est au cœur du fonctionnement du groupe, du fait de l’importance du

pouvoir centralisé qui caractérise ces structures. Un conflit d’intérêt prend naissance
lorsqu’une même personne poursuit deux ou plusieurs objectifs et lorsque ces objectifs sont
contradictoires. Rapporté au groupe, la société mère recherche la préservation de l’ensemble
des sociétés de sa structure, tout en encourageant chaque filiale à poursuivre son propre
projet, en prenant ces décisions dans son propre intérêt. Ce sont ces conflits d’intérêts qui sont
souvent mis en exergue par l’administration lors de ses contrôles, pour caractériser un acte
anormal de gestion.
En effet, une société est une personne morale autonome. Elle est dotée d’organes de
fonctionnement et d’un patrimoine propre. Elle peut engager des obligations, et y répondre.
Elle a la capacité de contracter, peut devenir propriétaire d’un bien ou d’un droit, peut se
défendre et être sanctionnée. Le principe de l’autonomie de la personnalité morale s’affirme
en tant que principe fondamental du droit des sociétés.
Il implique une autonomie de décision, d’organisation, et de patrimoine, ainsi qu’un intérêt

individuel propre, et ce, même lorsque la personne morale appartient à un groupe.
71
LANDAIS N. (2014), « le commissaire aux comptes et l’appréciation des risques liés au refacturations de
prestations de services intragroupe ».
Le droit des sociétés, basé sur l’autonomie des personnes morales, est aujourd’hui décalé par
rapport à la réalité économique, qui est dans le monde des grandes entreprises une réalité de
groupe où la question de l’autonomie des filiales est plus un choix de management qu’une
donnée qui s’impose, et où la contrainte juridique de cette autonomie se satisfait souvent d’un
respect purement formel des pouvoirs des organes sociaux72. C’est ainsi qu’il n’existe pas un
PDG de groupe, ou encore, qu’un groupe ne peut ouvrir un compte bancaire. Le droit ayant
été conçu pour des sociétés isolés, les membres du groupe sont réputés être des entités dotées
d’une autonomie juridique individuelle. Donner la personnalité morale à un groupe
déposséderait les membres de leur autonomie. Un tel dispositif priverait la société mère de sa
responsabilité limitée face aux mauvaises affaires de ses filiales. En effet, la mise en œuvre de
la responsabilité du groupe dans son ensemble n’est pas envisageable. Un groupe de sociétés
ne peut, faute de personnalité morale, être titulaire de droits et d’obligations et se voir infliger
une condamnation.
Ce principe d’autonomie de la personne morale, qui est certes respecté formellement à travers
les Assemblées Générales des sociétés du groupe mais dont l’application est le plus souvent
écartée dans les faits, ne semble être qu’un trompe-l’œil. La pratique révèle ainsi un
dépassement du principe d’autonomie. Les liens entre la Mère et sa Fille sont beaucoup plus
étroits que de simples liens juridiques et tendent à remettre en cause l’autonomie de la
filiale. La filiale agit en fonction d’une ligne de conduite qui, sans avoir pour elle un caractère
juridiquement contraignant, a été déterminée par sa mère. Le suivi de cette ligne de conduite
s’effectue non pas en raison d’une obligation juridique ou d’un quelconque lien de
subordination juridique, mais en fonction d’un schéma de dépendance économique73.
La réalité impose de reconnaitre une certaine spécificité aux groupes. Refuser cette
reconnaissance ôterait tout intérêt à la constitution d’un groupe en tant qu’outil économique.
Ainsi, certains groupes concluent des conventions de mangement fees, qui ne serait pas
susceptibles de subsister sans l’existence du groupe. Or, analyser l’intérêt de ces conventions
sans tenir compte de leur positionnement dans le projet porté par le groupe pourrait les rendre
contestables tant au plan du droit des sociétés, que fiscal ou pénal.
En effet une prestation ou une décision de gestion, qui serait réalisé dans l’intérêt social de
l’une des parties, pourrait ne pas être analysée de la même façon au sein de l’autre partie. En
72
HUGON (J-P), LUBEK (P), Rapport d’expertise et de propositions sur le dispositif juridique et financier
relatif aux sites et sols pollués, Paris, avril 2000, p. 51
73
Sénat, Rapport d’information n° 558, rédigé par le groupe de travail relatif à la responsabilité civile, 15 juillet
2009, p. 61
revanche, observée au niveau du groupe, cette même opération n’est pas dépourvue de sens
pour les deux parties et contribue en plus à la prospérité dans son ensemble.
Aujourd’hui, le droit reconnaît implicitement que les rapports intragroupes peuvent

valablement être biaisés, sans que cette situation soit forcément contraire à l’intérêt individuel
des sociétés membres74. Le rédacteur de ces conventions doit donc rechercher un point
d’équilibre entre d’une part les intérêts du groupe et d’autre part, les intérêts de chaque société
prise isolément. Il est plus prudent de mettre en évidence l’intérêt commun des parties à
conclure la convention et plus particulièrement les besoins de la société bénéficiaire des
services de gestion.
2.2.2 L’abus de droit :
L’abus est plus grave et plus important que l’anormalité. L’acte anormal de gestion peut avoir
été constitué tout à fait inconsciemment par le contribuable. Au contraire, s’agissant de l’acte
abusif, le contribuable a recherché effectivement d’éluder l’impôt et ce en faisant affranchir
les limites de l’autorisé.
Etant ambiguë, la notion d’abus de droit en matière fiscale mérite d’être précisée et en
essayant de dégager les spécificités de cette notion75.
2.2.2.1 La notion d’abus de droit en matière fiscale :
L’abus de droit peut être défini comme le « fait d’éluder l’application de la loi fiscale sous
couvert d’acte juridiques réguliers »76, « c’est la volonté d’échapper à l’impôt par des
procédures juridiques artificiels, c’est un trucage réalisé par des juristes, une forme de
manipulation par ceux qui comprennent trop bien le droit fiscal, c’est-à-dire la fiscalité en tant
que science juridique »77.
La plus part des législations fiscales consacrent une répression de l’abus de droit destinée à
déjouer des fraudes ou manœuvres ayant pour objet d’éluder l’impôt en utilisant des
constructions juridiques qui, bien qu’apparemment régulières, ne traduisent pas le véritable
objectif des opérations réalisées.
74
BROWNE T. (2012), « Les opérations intragroupes face à l’administration fiscale, P32-33.
75
sur le contrôle légal des comptes individuels », Mémoire d’expertise comptable, Bibliothèque de l’Ordre des
Experts Comptables de Tunisie, P253.
76
CAPITANT H, Vocabulaire juridique publié sous la direction de Gérard CORNU, Editions delta beyrouth.
77
COZIAN M, la gestion fiscal et l’abus de droit, revue française de comptabilité, n° 229, décembre 1991, P 18.
En droit fiscal tunisien, l’abus de droit, sans faire l’objet d’une définition particulière, est
pénalisé par l’article 101 du CDPF qui dispose : « Est punie d'un emprisonnement de seize
jours à trois ans et d'une amende de 1000 dinars à 50.000 dinars toute personne qui a :
 Simulé des situations juridiques, produit des documents falsifiés ou dissimulé la

véritable nature juridique d'un acte ou d'une convention dans le but de bénéficier
d'avantages fiscaux, de la minoration de l'impôt exigible ou de sa restitution;
 Accompli des opérations emportant transmission de biens à autrui dans le but de ne
pas acquitter les dettes fiscales ;
 Majoré un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ou de droit de consommation ou minoré
le chiffre d'affaires dans le but de se soustraire au paiement de ladite taxe ou dudit
droit ou de bénéficier de la restitution de la taxe ou du droit. La sanction s'applique
dans les cas où la minoration ou la majoration excède 30% du chiffre d'affaires ou du
crédit d'impôt déclaré.
L’abus de droit peut prendre deux formes possibles soit une simulation (mensonge
juridique tendant à tromper le fisc), soit une fraude à la loi (montage juridique artificiel ne
pouvant être expliqué que par la volonté de contourner une règle fiscale contraignante).
 La Simulation :
Selon le professeur cozian, « La simulation provient, soit d’actes fictifs, soit de

l’interprétation de personnes, soit enfin d’acte déguisés ; c’est dans cette dernière forme que le
droit des affaires excelle. Les formes prises en pareil cas résulte, d’une part, du
rapprochement dans le temps d’actes masquant un acte d’une autre nature, actes fréquents en
matière de droit d’enregistrement ou, d’autre part, de rapprochement dans l’espace d’acte
masquant un acte d’une autre nature »78.
L’abus de droit par simulation est clairement visé au niveau du premier paragraphe de l’article
101 du CDPF qui pénalise la simulation des situations juridiques et la dissimulation de la
véritable nature juridique d’un acte ou d’une convention dans le but de bénéficier d’avantage
fiscaux, de la minoration de l’impôt exigible ou de sa restitution.
On matière de dissimulation de la nature juridique d’un acte ou d’une convention, la note

commune n° 38 de l’année 2002 commentant les infractions fiscales objets des articles 89 à
105 du CDPF précise ce qui suit « Les éléments constitutifs de l’infraction consistent en
l’insertion de modifications sur une situation précise et sa présentation au sein d’un acte ou
78
COZIAN M, « Précis de fiscalité des entreprises, Editions LITEC, 1995, P168.
d’une convention sous une forme différente de sa réalité pour des buts à caractère fiscal qui
consistent à se soustraire totalement ou partiellement au paiement de l’impôt, à bénéficier
d’avantages fiscaux ou à la restitution de l’impôt.
 La fraude à la loi :
La fraude à la loi consiste à mettre en place des montages juridiques qui, quoique exempts de
toute fictivité, dissimulation ou trucage, n’ont qu’un seul objectif celui d’éluder la charge
fiscale. Lesdits montages consistent en « un ensemble d’actes, dont l’existence de chacun ne
peut être contestée et dont le résultat est une situation équivalente, pas forcément strictement
identique, à celle qu’on aurait pu obtenir de manière plus naturelle et qui aurait eu des
conséquences fiscales plus lourdes »79.
La différence entre la simulation et la fraude la loi réside dans le fait que, dans la simulation,
un acte ne correspond pas à la véritable nature des relations qui gouvernent les parties audit
acte, alors que dans la fraude à la loi, l’acte existe, et est exécuté en tant que tel, mais vise
l’unique objectif d’éviter le paiement de l’impôt80.
2.2.2.2 Les conventions de gestion intragroupe et l’abus de droit :
D’un point de vue fiscal, l’abus de droit consiste à établir une convention apparemment
régulière mais qui ne correspond pas à la volonté réelle des parties dans la mesure où elle n’a
été conclue que dans le but, sinon d’échapper totalement à une imposition plus lourde, du
moins d’y obvier partiellement »81.
Bien que certaines convention de gestion intragroupe peuvent être réalisées dans la régularité
et échappent de ce fait à la qualification d’abus de droit, d’autres conventions risquent d’être
mises en cause sur le plan fiscal pour vue qu’elles constituent des comportements abusifs qui
méritent d’être sanctionnées tel que le cas prévu par l’article 101 du CDPF à savoir la
dissimulation de la véritable nature juridique de la convention dans le but de bénéficier
d'avantages fiscaux, de la minoration de l'impôt exigible ou de sa restitution.
Les jugements rendus par la jurisprudence tunisienne dans le domaine d’abus de droit en
matière des conventions de gestion intragroupe fiscale sont quasi absentes.
79
PIERRUGES F, « La gestion fiscale et l’abus de droit, Revue française de comptabilité n°229, Décembre
1991, P20.
80
CHOYAKH F, « Le contrôle fiscal», Opus éditions 2013, P 503-506.
81
CADIET L, « Remarques sur la notion fiscale de l’abus de droit, paris, Edition économica, 1986, P33.
Prenons l’exemple de la société « ABC Gros » qui a été soumise à une vérification fiscale
approfondie et qui a été sanctionnée par l’établissement d’un arrêté de taxation d’office à son
encontre.
Parmi les griefs retenus par l’administration fiscale à l’encontre de la société contrôlée
consiste dans le fait que cette dernière a enregistré au niveau de ses livres comptables des
charges fictives non justifiées par des documents probants et de surcroît non nécessitées par
l’objet de l’exploitation.
La société a répliqué par le fait que ces charges sont réellement occasionnées par la marche
normale de la société et qu’elles correspondent à des travaux d’assistance administrative
engagés par la société mère en faveur de ses différentes filiales dont notamment la société
contrôlée. Cette dernière a, d’ailleurs, appuyé ses affirmations par la présentation d’un contrat
conclu dans ce sens avec la société mère.
Après instruction du dossier, le T.P.I. de Tunis a confirmé la position de l’administration

fiscale en ce qui concerne cet élément de redressement et a rejeté ainsi les diverses allégations
avancées par la société contrôlée. Ainsi, le juge fiscal a pu conclure au caractère abusif des
prestations objet du litige et ce en se basant sur l’absence de critères et de modalités précises
pour le calcul du montant de ces prestations ou le cas échéant leur plafonnement àl’avance qui
est de nature à laisser libre court aussi bien pour la société mère et la société filiale pour se
faire soustraire au paiement de l’impôt soit au moyen d’une majoration des charges
déductibles pour la première ou la constitution d’une provision pour dépréciation des créances
pour la deuxième. Il en découle, que les charges comptabilisées par référence à ces
conventions de prestations administratives telles qu’elles ont été décrites constituent des
charges non réelles et non justifiées au regard de la réglementation comptable et fiscale82.
Ce jugement présente plusieurs intérêts83. En effet :
 Le tribunal de première instance a reconnu la validité, sur le plan fiscal, des

conventions portant sur des prestations administratives et conclues entre la société
mère et sa filiale aussi bien pour la déduction de la charge que pour la récupération de
la T.V.A et ce dans la seule condition du respect des conditions prévues pour la
82
T.P.I. Tunis, affaire n°1155 du 24 novembre 2005, arrêt préc..
‫" و حيث تتد ّعم عدم واقعية المبالغ المنزلة بمحاسبة المعترضة كأعباء من خالل عدم تض ّمن االتفاقيات لمعايير احتساب تلك األعباء أو حتى‬
‫ق الحطّ من النتائج الجبائية ذات الحق للشركة األم في اعتماد إمكانية‬ ّ ‫تحديدھا مسبّقا بما يفتح باب التعسف في االحتساب و يخوّل إضافة للمعترضة ح‬
".‫الحطّ من النتائج الجبائية باعتماد قاعدة الم ّدخرات وھو ما يكوّن في ذاته تعسفا في اعتماد القواعد القانونية الجبائية و المحاسبيّة‬
83
sur le contrôle légal des comptes individuels »,P272-273.
validité d’un contrat. Ainsi, et en donnant à la convention sa structure élémentaire, la

société mère serait en droit de faire recourir, sans craindre des risques d’ordre fiscaux,
à ce genre de montage afin qu’elle puisse orienter la politique commune du groupe à
l’ensemble des sociétés liées.
 Le juge fiscal s’est basé, sur l’ensemble des présomptions de fait ou de droit pour
attester le caractère artificiel et non réel des conventions de prestations
administratives. Ainsi, le juge fiscal a relevé le fait que les charges enregistrées dans
les livres comptables de la société contrôlée n’ont jamais été réglées depuis l’année
2000 ; corrélativement, la société mère n’a jamais réclamé le paiement des montants
normalement leurs revenants. Aussi, et uniquement à l’occasion de clôture de
l’exercice comptable que la société contrôlée procède à l’enregistrement des charges
contestées par l’administration fiscale ; et afférentes, selon ses dires, à des frais
d’assistance par référence au contrat conclu avec la société mère.
 L’administration fiscale a refusé la déductibilité des charges afférentes à ces
prestations parce qu’elles constituent des charges non réelles (fictives) non appuyées
par des pièces justificatives probantes (factures) et non nécessaires à l’exploitation.
Pour justifier sa cause, l’administration fiscale n’a, nullement part, invoqué la théorie
de l’abus de droit mais elle s’est contentée uniquement des dispositions de l’article 11
et 48 du C.I.R. Malgré que le juge fiscal a reproché à l’administration des impôts de ne
pas se référer pour la motivation de l’arrêté de taxation d’office aux dispositions de
l’article 101 du C.D.P.F. en plus des dispositions déjà précitées, il reconnaît que le
manque de motivation ne constitue en rien une cause de nullité de l’arrêté en question
bien que la motivation représente une partie indissociable de l’arrêté de taxation
d’office84.
Les conventions de gestion intragroupe permettent d’encadrer les relations entre les sociétés
affiliées. Toutefois, il est nécessaire pour les sociétés de groupe de respecter plusieurs
principes pour limiter tout risque fiscal et juridique qui sont associés.
Pour ce faire, la seconde partie a pour but d’illustrer certains principes à savoir :
- Le niveau de documentation attendue pour justifier les prestations de gestion
84
Dans le cadre de cette affaire, il a été avancé par le T.P.I de Tunis ce qui suit en langue d’origine :
‫ من مجلة الحقوق و‬101 ‫ اعتماد أحكام الفصل‬،‫ من مجلة الضريبة‬48 ‫ و‬11 ‫ و زيادة على التعليل باعتماد أحكام الفصلين‬،(‫" فإنه كان عليھا )اإلدارة‬
.‫اإلجراءات الجبائية‬
‫ فإنّه يتجه من جھة أخرى اعتبار ھذا التعليل جزءا ال يتج ّزأ عن‬،‫أن ضعف التعليل ال يع ّد سببا من أسباب إلغاء قرار التوظيف اإلجباري‬
ّ ‫و حيث‬
".‫قرار التوظيف اإلجباري‬
intragroupe
- Les modalités de facturation, de valorisation et de comptabilisation des prestations de
gestion intragroupe
- Les principes d’imposition des prestations de gestion intragroupe.
Deuxième partie : La maîtrise des risques associés aux

conventions de gestion intragroupe
1er chapitre: La justification des services rendus :
Il est important de pouvoir documenter et justifier les services rendus. En effet la

documentation permet d’expliquer le bien fondé des coûts refacturés et permet d’éviter tout
risque en cas de contrôle. Il est par ailleurs plus aisé et moins coûteux de documenter une
prestation de services au moment de son exécution plutôt que de devoir le faire a posteriori.
Section 1 : La formalisation des conventions de gestion intragroupe :
La convention de gestion intragroupe est avant tout un contrat, elle doit à ce titre respecter les
dispositions du droit des contrats.
1.1. La rédaction des conventions est une étape primordiale dans la gestion des risques
associés aux conventions de gestion intragroupe :
Un contrat traduit une volonté des parties et fixe les obligations réciproques. Il définit
précisément les services concernés, les méthodes de valorisation et de facturation ainsi que les
clés de répartition utilisées. En ce sens, même si le contrat n’est pas à lui seul suffisant pour
prouver la réalité des prestations, il est tout de même très utile pour démontrer l’expression
d’un besoin et justifier les montants refacturés. En revanche, « le contrat est réputé exprimer
le prix convenu pour les services rendus. S’il n’est pas strictement respecté, l’administration
fiscale pourra redresser sur la base des dispositions contractuelles85 »
1.1.1 L’intérêt de formaliser les conventions de gestion intragroupe :
En droit tunisien et sauf exception spécifique, une convention n’a pas besoin d’être écrit pour
exister. L’accord verbal produit les mêmes effets juridiques qu’un contrat écrit, si ce n’est
qu’il est plus difficile de démontrer l’existence de l’accord en cas de litige. En effet, l’article
473 du code des obligations et des contrats prévoit que : « Les conventions ou autres faits
juridiques, ayant pour but de créer, de transférer, de modifier ou d'éteindre des obligations ou
des droits, et excédant la somme ou la valeur de mille dinars, ne peuvent être prouvés par
témoins, il doit en être passé un acte authentique ou sous seing privé86. »
Au-delà des obligations légales, il faut souligner qu’une entreprise membre d’un groupe est
avant tout un système humain, composé d’hommes et de femmes qui poursuivent tous leurs
85
CE 11/06/1982n° 16.187
86
L’acte authentique est un document rédigé conformément aux formalités légales par un officier public habilité
par la loi (Exemple : Un notaire) et qui permet d'obtenir l'exécution forcée. Il doit être distingué de l'acte sous
seing privé. Ce dernier n'est pas rédigé par un officiel public mais par des personnes privées (Exemple : un
contrat).En outre, une différence existe également en matière de preuve : il est bien plus difficile de contester un
acte authentique qu'un acte sous seing privé.
propres objectifs. Or les hommes ne s’entendent pas toujours. Des changements de stratégies,
ou des changements de direction sont autant des situations pouvant peser sur le bon
déroulement des opérations intragroupe.
Il n’est pas rare par exemple de voir placés à la tête des filiales des mangers, qui sont
rémunérés en fonction des résultats des sociétés dont ils ont la charge. Les intérêts
individuels peuvent parfois être en conflits avec le bien-être du groupe. Les conventions
écrites ont le mérite d’être connues de tous, et de s’imposer aux parties. Les obligations
réciproques sont connues d’avance, et cette clarté, apportée par une convention bien rédigée,
permet de résoudre rapidement d’éventuels litiges pouvant naître entre les sociétés membres
de groupe.
De ce fait, la formalisation des conventions de gestion intragroupe est d’autant mieux garantie
qu’elles ne dépendent pas seulement d’une confiance personnelle, toute aléatoire. Une fois la
convention signée, la personne morale signataire ne peut pas changer d’avis et renoncer à la
collaboration, sauf à répondre devant les tribunaux de la non-exécution de ses obligations.
En outre, grâce à la rédaction d’une convention, chacun des parties a, à sa disposition, un

prévisionnel de la manière dont se déroulera l’accord et un énoncé clair des responsabilités de
chacun. Elle permet également d’anticiper les problèmes qui pourraient se poser et de prévoir
ainsi en amont la réponse à leur apporter.
Une convention est donc un instrument essentiel pour le bon déroulement de la collaboration
autour d’un accord commun. Mieux elle définit le projet, et ce jusqu’aux plus petits détails,
plus celui-ci aura de chances de voir le jour dans les meilleures conditions, les engagements
de chacun étant clairement établis. En cas de non-exécution des obligations de l’une des
parties, La convention autorise un recours éventuel devant un tribunal
Ecrire les conventions permet également de faciliter la preuve de leur existence et améliore
leur opposabilité aux tiers et notamment à l’administration fiscale. Lors d’un contrôle fiscal,
ces conventions sont, en règle générale, parmi les premiers éléments demandés par le
contrôleur.
Mieux vaut donc prévenir que guérir et prendre ses dispositions en amont.
Faute de convention, ou si la rédaction de celle-ci a été faite à la légère, qu’il serait bien en
peine de fournir une preuve indiscutable des obligations que votre l’autre partie contractante
n’aurait pas remplies à votre égard.
1.1.2 Respecter les dispositions du droit des contrats :
Les éléments nécessaires pour la validité des obligations qui dérivent d'une convention sont87:
 La capacité :
La capacité est également l’une des conditions de fond exigées par l’article 2 du code des
obligations et des contrats pour qu’un contrat puisse exister.
En principe, la capacité contractuelle de la personne morale est détenue par son mandataire
social.
C’est ce dernier qui doit apposer sa signature sur la convention. Toutefois, la capacité
contractuelle des dirigeants peut faire l’objet de certaines restrictions. Le plus souvent, ces
restrictions sont statutaires, les rendant pleinement opérationnelles dans les relations
intragroupes. Il est fortement conseillé de consigner dans le dossier permanant intragroupe le
détail des limitations aux pouvoirs imposées par les statuts.
Enfin, rappelons que la procédure des conventions réglementées exige parfois des
autorisations préalables de certains organes de contrôle qui peuvent avoir un impact sur la
capacité de contracter.
 Le consentement :
Le consentement est la matérialisation d’une volonté de s’engager. Consentir est une action
positive permettant d’accepter les conditions contractuelles. C’est l’élément le plus important
de la liberté contractuelle, le droit de dire qu’on est d’accord.
Or dans les groupes, le consentement est forcément biaisé par le pouvoir exercé par la société
mère.
Dans ces entités, l’absence de consentement va se traduire dans les faits par un engagement
pris par l’une des sociétés membres au profit d’une autre, sans qu’elle ait un intérêt objectif de
le prendre.
87
L’article 2 du code des obligations et des contrats prévoit : Les éléments nécessaires pour la validité des
obligations qui dérivent d'une déclaration de volonté sont :
1) la capacité de s'obliger ;
2) une déclaration valable de volonté portant sur les éléments essentiels de l'obligation ;
3) un objet certain pouvant former objet d'obligation ;
4) une cause licite de s'obliger
L’article 43 du code des obligations et des contrats considère comme annulable le

consentement donné par violence88.
C’est pour cette raison que dans les conventions entre sociétés d’un même groupe, il est
impératif d’énoncer clairement l’intérêt de chaque société.
 L’objet de la convention :
L’objet de la convention, c’est l’obligation qui en découle. Il convient de distinguer l’objet de

la convention (C’est l’opération juridique visée dans son ensemble) de l’objet de l’obligation
(C’est la contrepartie qui doit fournir chacune des parties). Pour les conventions de gestion
intragroupe, il y a deux objets car il y a deux obligations.
-L’objet de la convention est la prestation de service.
-L’objet de l’obligation pour le prestataire est de fournir la prestation.
-L’objet de l’obligation pour le preneur est de payer le prix de la prestation.
 La cause de la convention :
La cause de la convention, c’est à raison d’être. Henri CAPTANT définit la cause comme
étant « la volonté des parties qui engendre leurs obligations ». La notion de cause permet de
répondre à une exigence de conformité aux bonnes mœurs de la convention. Une convention
dont la cause est reconnue illicite ou immorale est frappée de nullité absolue car on reconnait
la violation de l’un des critères de validité du contrat.
En pratique, les conventions de gestion intragroupe (Convention de direction générale)

comportant un risque d’annulation pour absence de cause. Ce risque a été bordé ci avant89.
1.1.3 Recommandations pratiques pour la rédaction de conventions de gestion

intragroupe :
 Bien définir les prestations rendues dans la convention :
Détailler, dans les conventions de gestion intragroupe, les prestations visées et mettre en place
des mécanismes de suivi.
88
La violence est la contrainte exercée sans l'autorité de la loi, et moyennant laquelle on amène une personne à
accomplir un acte qu'elle n'a pas consenti(Article 50 code des obligations et des contrats.
89
BROWNE T. (2012), « Les opérations intragroupes face à l’administration fiscale : guide méthodologique de
l’expert-comptable pour construire, formaliser, suivre et défendre les conventions intragroupes face au
contrôleur fiscal dans les groupes industriels et commerciaux de PME en France », P52-54.
Il conviendra d'éviter les rédactions générales, extensives ou imprécises, de même que les
(fréquentes mais malheureuses) références à des prestations de « développement en Tunisie et
à l'international » ou de« détermination de stratégie générale »90.
 La motivation des parties signataires :
Il est conseillé de préciser l’intérêt propre que chaque partie retire de la conclusion de la
convention, par exemple le souhait d’obtenir une meilleure qualité de services rendus grâce à
l’effet d’expérience ou bien encore le souhait de réaliser des économies d’échelle.
 Les obligations réciproques :
Il est conseillé de prévoir l’obligation pour la société prestataire de mettre à la disposition du

bénéficiaire un dossier documentaire permettant de justifier a réalité des services rendus et
leur valorisation tel que des feuilles de temps, comptes rendus d’activité91…
 Pas de doublon avec les fonctions incombant normalement aux dirigeants :
La convention de gestion intragroupe ne peut servir à externaliser tout ou partie des fonctions
que la loi attribue à un dirigeant de société, même si sa rémunération en cette qualité est
consécutivement diminuée, voire supprimée. Il convient effectivement aujourd’hui de vérifier
à tout le moins que les prestations de services fournies par la société mère dans le cadre d’une
telle convention ne relèvent pas des pouvoirs du dirigeant au sein de la « cible » qui paye les
frais de gestion et qu’il n’y a donc pas, de ce point de vue, double emploi. Ceci étant, il n’est
pas absolument certain qu’une telle prudence valide en toute hypothèse la convention de
gestion intragroupe utilisée92.
Il convient notamment d'éviter des phrases du style « l'action commerciale, gestion

industrielle, gestion des ressources humaines, gestion administrative et financière, stratégie
générale, prestation de direction » sont à éviter. Il convient de préférer des prestations
précises, qui ne font pas doublon avec la qualité de mandataire social.
90
LACOMBRE B. (2014), « Haro sur les managements fees », Journaux Judiciaires Associés n°103, Mai.
91
prestations de services intragroupe : Proposition d’une démarche d’audit et d’un dossier de travail type »,
Mémoire d’expertise comptable, Bibliotique : centre de documentation des experts comptables et des
commissaires aux comptes de France, P65.
92
BERTREL M. (2014), « Du nouveau concernant les conventions de management fees dans les LBO », site
Internet : http://www.lesjte.com/news/.
 Attention à l'acte anormal de gestion :
Par principe, la rémunération des prestations de gestion intragroupe ne doit pas être
disproportionnée par rapport au coût des prestations et elle doit être déterminée de façon à
limiter le risque que la déductibilité de ces charges puisse être remise en cause par
l'administration fiscale, en particulier sur le terrain de l'acte anormal de gestion. De ce fait,
déterminer les modalités de rémunération des frais de gestion se révèle souvent un
exercice délicat car, pour résumer, il faut facturer ni trop ni trop peu.
Le tableau ci-dessous retrace l’essentiel des prestations qu’il est possible de mentionner au
niveau des conventions de gestion intragroupe, ainsi que les modalités de rémunération des
dites prestations93 :
Prestations de services Rémunération
Juridique et fiscal
• Etude de la taxation fiscale et conseil fiscal
• Suivi de contrôles fiscaux • Temps passé en fonction de feuilles de temps
•Contentieux : suivi des procédures et relations avec • Répartition en fonction du chiffre d'affaires de la filiale
les conseils externes rapporté à celui du groupe
Financier et comptable
• Planification financière • Volume de transactions significatives (nombre de

facture traitées ou d'écritures comptabilisées
• Préparation des budgets
• Temps passé en fonction de feuilles de temps
• Contrôle de l'exécution des budgets
• Contrôle des coûts • Répartition en fonction du chiffre d'affaires de la filiale
rapporté à celui du groupe
• Conseils dans le domaine des circuits bancaires
93
Convention de « management fees »: qu’en est-il aujourd’hui ?,Valoxy : Société d’expertise comptable inscrite
au tableau de l’ordre de lille, Site internet : http://blog.valoxy.org/wp-content/uploads/2013/01/Convention-
management-fees-1.pdf.

Informatique
• Conception de l'architecture des systèmes • Temps passé en fonction de feuilles de temps
• Sélection et utilisation des outils informatiques • Consommation informatique de la filiale rapportée à

celle du groupe
• Déploiement des systèmes d'information
• Maintenance et assistance aux utilisateurs
• sauvegarde des informations
Commercial
• Planification stratégique
• Développement et lancement de tous nouveaux

produits et services marchands
• Assistance en matière de distribution,

communication, publicité, marketing...
• Elaboration des stratégies marketing, conception

et
organisation de toutes opérations de stimulation des • Chiffre d'affaires de la filiale rapporté à celui du
Ventes Groupe
• Techniques, méthodes et moyens de distribution
• Choix des agences conseils en opérations

publicitaires et promotionnelles
• Conseils en matière de normes, d'étiquetage et de

sécurité des produits
• Optimisation des transports et moyens logistiques

Technique • Production de la filiale rapportée à celle du groupe
• Choix de méthodes de production et de normes
• Chiffre d'affaires de la filiale rapporté à celui du groupe
• Agencement des installations, sélections des
machines et équipements

• Etude et mise en œuvre des programmes d'essais • Temps passé en fonction de feuilles de temps
et tous processus.
• Assistance dans le processus de production
• Maintenance et valorisation du contrôle qualité
Achats
• Référencement des produits, des services et des • Volume des achats de la filiale rapporté à celui du
Fournisseurs Groupe
• Négociation avec les fournisseurs
• Mise en place des outils de suivi et de statistiques
Ressources humaines
• Sélection et recrutement du « personnel clé »
• Formation et évolution du personnel

d'encadrement
• Effectifs de la filiale rapportés à ceux du groupe
• Développement des compétences en management
• Paye et traitement des salaires et des charges

sociales, des régimes de prévoyance
• Mise en œuvre de logiciels de ressources

humaines,
• Mise en œuvre des procédures du groupe en

matière d'éthique, de veille sociale
Enfin, il est Il est préférable de prévoir dans les conventions de gestion intragroupe une
obligation de renégociation afin de démontrer que la convention vit et qu’elle est dépourvue
de toute fictivité.
Elles doivent, donc, être remises en question en permanence et laisser de la place pour
intégrer des changements, lorsque les conditions d’exercice des prestations sont modifiées.
1.2 L’évolution dans le temps des conventions de gestion intragroupe :
L’administration fiscale est toujours très attentive à la traduction des évolutions de

l’environnement du groupe au niveau de l’assiette fiscale.
En effet, si au début, les parties font l’effort de se réunir pour négocier les conditions
contractuelles, avec le temps, on a tendance à oublier que l’environnement économique
change en permanence, en créant de nouveaux besoins, et en en éteignant d’autres. Par
conséquent on a tendance à oublier de rechercher à optimiser les prix ou la teneur de la
prestation.
A titre d’exemple, des embauches en interne peuvent impacter le besoin de recours aux
services rendus par la société mère. Par conséquent l’intérêt de la filiale dans la convention
de gestion intragroupe n’est plus préservé.
1.2.1 Le risque d’immuabilité de la convention de gestion intragroupe :
En règle générale, dans un marché concurrentiel, une entreprise choisit de contracter avec une
autre parce que l’offre de cette dernière répond au mieux à ses attentes, tant en termes de
qualité qu’en termes de prix. Une fois nouée, la relation, tout comme le marché, va évoluer
dans le temps.
Chaque partie va négocier les conditions contractuelles pour défendre ses intérêts, afin qu’un
équilibre permanant soit respecté dans les échanges.
En revanche, dans les groupes, cette démarche est moins évidente à mettre en œuvre. Si au
début, les parties font l’effort de se réunir pour négocier les conditions contractuelles, avec le
temps, on a tendance à oublier de rechercher à optimiser les prix ou la teneur de la prestation.
Lorsque la convention est rédigée, la convergence des intérêts entre les deux parties est
souvent réelle, et d’ailleurs démontrée dans le préambule. Découle de la convention un
ensemble d’obligations réciproque, on pourrait citer l’obligation de tenir des feuilles de
temps, ou de fournir des rapports ou des études par la société prestataire. Mais au fur et à
mesure que le groupe se développe, les priorités changent. On a moins de temps, et surtout
moins envie de se plier aux exigences conventionnelles.
Prenons l’exemple d’une convention de gestion intragroupe signée entre une société mère et
une filiale dont le groupe vient de faire l’acquisition, l’opération de croissance externe ayant
été financée par emprunt, la marge retirée de la relation contractuelle par la société
cessionnaire va contribuer au remboursement de la dette. Au fil du temps, la société mère va
rembourser progressivement sa dette et les charges financières qu’elle supporte deviennent

moins importantes. Par contre la filiale continue à se développer, à accroitre son activité et à
augmenter sa rentabilité. Il se peut qu’à un moment donné, elle ait intérêt d’embaucher son
propre gérant en interne, son niveau d’activité justifiant une telle solution. Mais la société
mère continue de facturer des prestations, ayant besoin de ces ressources pour financer le
développement du groupe.
Dans les groupes, les conventions entre sociétés membres doivent être remises en question en
permanence. L’administration est toujours très attentive à la traduction de telles évolutions au
niveau de l’assiette fiscale.
De ce fait, il est impératif que les conventions de gestion intragroupe vivent, et évoluent avec
le contexte économique du groupe en fonction des besoins des filiales. Il faut pouvoir à tout
moment justifier que les deux entités continuent à avoir un intérêt à travailler ensemble, que la
politique de remise en question n’est pas simplement une réponse de convenance, qu’on
essaie de justifier pour les besoins du contrôle en cours.
1.2.2 L’adaptabilité de la convention de gestion intragroupe :
L’adaptabilité est l’aptitude d’une chose à changer, à évoluer afin qu’elle puisse aisément être
mise en harmonie avec les changements auxquels son utilisation peut être soumise.
Rapporté aux conventions de gestion intragroupe, ce terme suppose que les conditions
contractuelles laissent de la place pour intégrer des changements, lorsque les conditions
d’exercice des prestations sont modifiées. L’adaptabilité traduit alors l’idée que
l’environnement économique change en permanence, en créant de nouveaux besoins, et en en
éteignant d’autres.
Il convient donc d’être particulièrement attentif :
-Aux ressources de la société prestataire. En effet, souvent on fait référence à un volume

d’heures de travail. Les mouvements du personnel (démissions, affectations à d’autres tâches)
au niveau de la société prestataire auront forcément un impact au niveau du pool d’heures
disponibles et donc facturables.
-Aux modifications des besoins des preneurs. En effet, des embauches en interne peuvent
impacter le besoin de recourir aux services mutualisés. Il est à noter qu’il n’y a pas
nécessairement un lien direct entre le niveau d’activité d’une filiale, et la prestation qui lui est
fournie. Une baisse d’activité n’entraine pas nécessairement une réduction de la rémunération
de la prestation, on pourra même imaginer qu’un ralentissement du niveau d’activité puisse

engendrer un surcroît de travail pour le prestataire.
L’adaptabilité est l’une des caractéristiques essentielles d’une convention pour permettre de se
protéger contre un risque d’abus de droit pour fictivité de l’acte.
1.2.3 Recommandations pratiques pour rendre vivantes les conventions de gestion

intragroupe :
Afin de rendre vivantes les conventions de gestion intragroupe, il est impératif de prévoir
notamment des clauses de révisons des prix. Ces clauses sont destinées à tenir compte de
plusieurs variables tels que les salaires. On peut identifier trois sortes de revalorisations :
*Les revalorisations indiciaires : qui prévoient un prix de base et une revalorisation

automatique en fonction de l’évolution d’un indice de référence.
*Les revalorisations forfaitaires : Il s’agit par exemple d’une clause qui prévoit une
augmentation automatique des tarifs de 3% par an. Ces clauses sont acceptables lorsque la
hausse n’est pas excessive. Il convient toutefois à veiller qu’elles n’ont pas pour effet de
générer, dans le temps, une marge trop élevée pour la société prestataire.
*Les revalorisations basées sur le niveau d’activité de l’une des parties contractantes :
C’est notamment lorsque la partie variable du prix est un pourcentage de chiffre d’affaires de
la société preneur.
Il est nécessaire de suivre ces clauses attentivement. Leur non-respect peut être remis en cause
par l’administration sous deux angles :
-Elle peut considérer que le non-respect des termes conventionnels formalise la volonté des
parties d’écarter la convention, auquel cas la convention ne peut lui être opposée.
-Elle peut considérer que la société prestataire a commis un acte anormal de gestion, par
renonciation à des recettes. Dès lors elle est en droit de rehausser l’assiette imposable de la
société prestataire ou rejeter la déductibilité d’une surfacturation en réintégrant le montant de
la libéralité accordée.
Aussi, il est fortement conseillé que la modification de prix, par rapport à la revalorisation
initiale, facturé aux membres du groupe, à la hausse comme à la baisse doit être en cohérence
avec le changement de prestations fournies. Prenons l’exemple d’un groupe économique qui
comporte trois branches d’activité, chacune portée par une filiale. L’effectif cumulé du groupe
justifie l’embauche d’un Directeur ressources humaines de groupe au niveau de la mère, cette
personne s’occupant d’établir les bulletins de paie de l’ensemble du personnel des sociétés. Le
coût de cette prestation est réparti entre chaque société du groupe selon une clé de répartition
basée sur le nombre de bulletins établis pour chaque entité. La société mère décide de se
séparer d’une de ces trois filiales, réduisant ainsi l’effectif du groupe. Le choix de répartir le
coût du directeur ressources humaines du groupe entre les deux sociétés restantes pourrait
avoir pour effet d’augmenter considérablement le coût d’établissement d’un bulletin de paie.
Dans ce cas, l’administration pourra s’opposer à l’augmentation du prix de la prestation qui
sera imposée aux filiales restantes, du fait de cette modification de la physionomie du groupe.
De ce fait, soit l’offre de prestation de service évolue, autrement dit le prestataire fournit
d’autres services, plus poussés, aux filiales justifiant le surcoût, soit la société mère doit
assumer individuellement le poids de la sous activité de directeur ressources humaines94.
Les changements de rémunération, qu’ils soient à la hausse ou à la baisse, doivent être

clairement justifiés et expliqués pour éviter toute remise en cause de contrôle fiscal. Par
ailleurs, en cas de modification d’un élément essentiel du contrat, la rédaction d’une nouvelle
convention ou d’un avenant est obligatoire.
Cette section révèle que la formalisation des conventions de gestion intragroupe est un point
fondamental pour éviter tout risque fiscal et/ ou juridique. La documentation ainsi que la
comptabilisation des frais de gestion intragroupe, dans la section qui suit, sont tout aussi
importants et doivent être impérativement maîtrisés par le commissaire aux comptes.
Section 2 : La documentation et la facturation des frais de gestion intragroupe :
La facturation des frais de gestion dans les groupes de sociétés nécessite une organisation
rigoureuse au niveau de la mère dans la mesure où ils sont de par leur nature (risque inhérent),
à l’origine de risques juridiques et fiscaux.
En effet, les frais de gestion intragroupe ont été souvent perçus comme un moyen privilégié
de transfert des bénéfices de certaines filiales du groupe à la société mère soit pour des raisons
fiscales soit pour favoriser les actionnaires majoritaires du groupe au détriment des
actionnaires minoritaire demeurant au niveau des filiales.
94
BROWNE T. (2012), « Les opérations intragroupes face à l’administration fiscale : guide méthodologique de
l’expert-comptable pour construire, formaliser, suivre et défendre les conventions intragroupes face au
contrôleur fiscal dans les groupes industriels et commerciaux de PME en France », Mémoire d’expertise
comptable, Bibliotique : centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux comptes de
France, P78-81.
Dans ce contexte, comme nous l’avons évoqué précédemment, il a été déjà qualifié d’abus de
biens sociaux les conventions de gestion intragroupe dont les versements opérés sont
dépourvus de contrepartie ou, excèdent les capacités financières de la société versante. En
outre le paiement de management fees peut également donner lieu à une action sur le
fondement de l’abus de biens de majorité, de la part d’un actionnaire minoritaire qui s’est
estimé lésé.
D’un point de vue fiscal, les frais de gestion intragroupe sont susceptibles d’entrainer des
redressements sur la base de la théorie de la jurisprudence de l’acte anormal de gestion.
Par ailleurs, une convention de gestion intragroupe peut comporter sur le plan juridique des
risques de mise en cause de la responsabilité pénale des dirigeants, notamment dans le cadre
de l’abus de biens sociaux.
A cet effet, la mise en place de services fonctionnels transverses au niveau de la mère doit
répondre à la nécessité de préserver l’intérêt social de toutes les parties. Le montant des
managements fees doit être suffisant pour ne pas être remis en cause au niveau de la mère,
sans pour autant être excessif afin de pas être à l’origine d’un risque d’abus de bien de sociaux
et/ou d’un risque fiscal. Toutefois, un tel équilibre à lui seul n’est pas suffisant et la
sécurisation d’une convention de gestion intragroupe tant sur le plan juridique que sur le plan
fiscal, repose essentiellement sur une procédure de documentation permettant de justifier la
réalité et l’importance des services rendus.
2.1 La documentation des frais de gestion intragroupe :
L’existence d’une convention, bien que nécessaire, n’est pas suffisante en soi. Il est également
important d’établir une facture et si possible de joindre en annexe tous les justificatifs qui
permettent de prouver la réalité de la prestation, l’importance des services rendus et la
détermination du prix de ces services.
2.1.1 La documentation est un moyen de justification des prestations rendues :
La documentation des services rendus explique la politique aux opérationnels, leur fournit un
cadre et elle permet le suivi de la politique mise en place et son ajustement.
Elle permet de justifier la politique lors d’un contrôle pour un coût moindre que celui d’une
justification à posteriori.
En plus des conventions conclues entre la société mère et les filiales au titre des prestations
rendues, tout autre document propre à justifier la réalité et l’importance de ces services, quelle
que soit sa nature, doit être conservé en prévision des contrôles postérieurs (audit, contrôle
fiscal, etc.). Pour les services spécifiques et ponctuels rendus à certaines filiales, leur
justification est souvent facilitée par l’existence d’un cahier des charges, d’un rapport de
conclusions matérialisant les prestations effectuées.
Toutefois, il est en pratique plus difficile de justifier de l’existence de l’importance de

prestations continues d’assistance, souvent rendues de manière informelle. Dans ce cas de
figure, il est impératif que la société mère garde la trace de toute intervention des salariés
prestataires à son profit. Il s’agit donc de garder tous les procès-verbaux de réunions, comptes
rendus de conversations téléphoniques, échanges de courriers papiers ou électroniques, de fax,
justificatifs de déplacements du personnel de la holding, et autres remboursements de frais à
ces salariés qui attesteront de la substance et de l’importance des services rendus.
Il est à noter qu’il est souvent très difficile de constituer après coup un dossier des
justificatifs95.
Par ailleurs, l’établissement des factures dans le cadre des conventions de gestion intragroupe
constitue un élément de preuve essentiel pour prouver la réalité des services rendus. Dans le
cadre d’un contrôle fiscal, les factures seront très souvent les premiers documents examinés
par l’inspecteur. Il convient donc d’être particulièrement vigilant dans leur rédaction.
La facturation des frais de gestion intragroupe doit respecter les règles de droit commun. En
effet, la facture doit comporter96 :
*La date d'opération ;
*L'identification du client et son adresse ainsi que le numéro de sa carte d'identification

fiscale pour le client soumis à l'obligation de la déclaration d'existence prévue par l'article 56
du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés.
*Le numéro de la carte d'identification fiscale d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée
délivrée par l'administration fiscale ;
*La désignation du bien ou du service et le prix hors taxe ;
*Les taux et les montants de la taxe sur la valeur ajoutée
95
BAHLOUL M. (2010), « Méthodologie de création ‘une holding dans le cadre de la restructuration d’un
groupe de sociétés tunisien », P251-252.
96
Article 18 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés.
Dans le cadre de la facturation des frais de gestion intragroupe, outre les mentions
obligatoires, il est conseillé de faire apparaître également les informations suivantes :
-Une description la plus précise possible du service rendu qui peut figurer dans un justificatif
annexé à la facture. Elle sera très utile pour identifier rapidement le besoin du bénéficiaire ;
-Isoler clairement la facturation des prestations spécifiques et ponctuelles de celles qui sont
rendues d’une façon récurrente;
-Scinder sur des lignes de facturation distinctes les services spécifiques faisant l’objet d’une
facturation directe de ceux répartis de façon indirecte à l’aide d’une clé de répartition. Pour
ces derniers il est nécessaire de joindre un détail précis du calcul du prix avec notamment le
total des coûts directs et indirects, la ou les clés de répartition utilisées et la marge bénéficiaire
appliquée ;
-Fournir à la société bénéficiaire des services toutes les pièces justificatives étayant les
montants facturés (détail des coûts, données concernant les autres sociétés du groupe utilisées
pour la répartition des coûts) et tout autre justificatif permettant de prouver la réalité de la
prestation.
Il est à noter enfin que le Forum Conjoint Européen sur les Prix des prestations intragroupe
dresse une liste non exhaustive, mais passablement étoffée, des informations qui devraient
être présentées à un auditeur97:
 Une présentation de l’activité et de son impact en matière de services intra-groupe (par

exemple : activité suscitant de nombreuses annulations de contrat)
 La politique générale de prestation de au sein du groupe
 Les liens avec la politique de prix de transfert du groupe
 Un aperçu global de l’intérêt des différents types de services pour les bénéficiaires
 La nature des services fournis et bénéficiaires
 Une présentation de la (ou des) structure(s) rendant les services
 Une description des mesures de contrôle interne de la centralisation des coûts
 Une précision sur la centralisation de coûts
 La justification du taux de marge Une description de la comptabilisation des services
facturés (facturation, budget, règlement etc…)
 Les modalités de prise en compte, dans le système de gestion des services intra-
97
http://prixdetransfert.com/2011/08/23/services-intra-groupe-et-management-fees-travaux-du-jtpf/
groupes
 Les modalités d’intégration de nouveaux services dans ce système
 Procédé de maintenance et de mise à jour du système
2.1.2 Les recommandations concernant la documentation et la justification des services

rendus :
Comme nous l’avons évoqué précédemment, afin de justifier les coûts des services rendus, il
convient de mettre en place une organisation adaptée. Celle-ci est d’autant plus complexe que
les prestations concernées sont complexes. Aucune organisation type n’existe à cet effet,
cependant nous proposons ci-après un système de suivi des jours-hommes qui correspond à un
ensemble de procédures et applications que la mère doit mettre en place afin de lui permettre
de calculer le coût de ses prestations de façon fiable.
Ce système de suivi des jours-hommes permettra à la mère de :
 Fixer des fourchettes de prix de ses prestations rendues en assurant des taux de marge
lui permettant de couvrir ses charges et de réaliser des bénéfices à ce titre ;
 D’avoir connaissance des composantes des coûts de ses prestations de services
rendues et de contrôler par conséquent les facteurs concourant à leurs réalisations ;
Ce système consiste à énumérer et codifier les différentes prestations de services pouvant être
rendues par la mère aux sociétés membre de groupe. La liste de ces prestations doit être
communiquée à chacun des cadres et agents des différents services de la mère afin garantir
une harmonie dans la nomination par ces derniers des prestations effectuées lors de
l’établissement du timesheet qui peut être journalier, hebdomadaire ou mensuel.
Chacun des cadres et agents de la holding notamment ceux qui sont rattachés aux services
fonctionnels transverses, doit établir un timesheet qui doit renseigner, en temps réel :
 Le nombre de jours-hommes consommés pour la réalisation de ses services (date

début, date fin) ;
 Le code et la désignation de ses prestations de services ;
 Et le nom de la filiale cliente ou indication de la mère s’il agit d’un travail se

rapportant aux activités de gestion directe de cette dernière.
Il est à noter que le coût horaire est déterminé par référence à la charge salariale globale du
cadre ou de l’agent par jours-homme (salaire brut, contributions patronales, taxes sur salaires,
droit au congé, primes, etc.).
De ce fait on aura pour chaque filiale :
 La nature des différentes prestations qui lui sont rendues par la mère ;
 Le nombre de jours-hommes consommés pour la réalisation de chacune des

prestations rendues par la mère à ses différentes filiales ;
 L’identité des cadres et agents qui ont contribué à la réalisation des services rendues
par la mère ;
 Et la charge salariale par type de prestation rendue.
Le traitement des données découlant du système de suivi des heures de main d’oeuvre permet
de déterminer le coût des jours-hommes consommées au titre de chacune des prestations
rendues par la mère à chacune de ses filiales au cours de la période de la facturation98.
Il est à noter enfin que les administrations fiscales devraient être en droit d'obtenir les
documents établis ou ayant servi de référence à justifier les prestations rendus. Toutefois, les
besoins de documentation devraient être déterminés au regard des principes de gestion
prudente. Il faudrait tenir compte du coût et des charges administratives, en particulier lorsque
sont appelés à être créés des documents qui n'auraient pas été établis ou n'auraient pas été
utilisés comme référence dans un contexte autre que fiscal.
Les obligations en matière de documentation ne doivent pas se traduire par des coûts et des
charges disproportionnés au regard des circonstances. Les sociétés de groupe doivent être
néanmoins conscientes que des pratiques adéquates en matière d'archivage et la production
spontanée de documents facilitent les vérifications.
En cas de contrôle, les administrations fiscales et la société concernée devraient coopérer

davantage pour tout ce qui concerne la documentation. Les sociétés contrôlées devraient
produire les informations pertinentes en leur possession99.
98
BAHLOUL M. (2010, « Méthodologie de création ‘une holding dans le cadre de la restructuration d’un groupe
de sociétés Tunisie » P247-248.
99
O.C.D.E, «Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales», juillet2010, P209.
2.2 La facturation des frais de gestion dans les groupes de sociétés :
Pou pouvoir facturer des managements fees, il existe deux principaux modes : La facturation
directe et la facturation indirecte. Il sera nécessaire de distinguer les prestations qui sont
individualisables de celles qui sont communes pour pouvoir choisir l’un des deux modes de
facturation.
2.2.1 La facturation directe :
Pour identifier le montant qui a pu être facturé au titre de frais de gestion intragroupe, il faut
déterminer les accords qui ont été conclus entre les entreprises membres de groupe pour
faciliter la facturation des prestations de services entre elles. Dans certains cas, il est facile de
déterminer les modalités de facturation des services intra-groupe. Il en est ainsi lorsque le
groupe pratique la facturation directe, c'est-à-dire que les entreprises membre de groupe se
voient directement facturer des services spécifiques.
La facturation directe consiste à facturer directement des services intragroupes spécifiques sur
une base clairement identifiée. C’est à dire lorsque le service est individualisable par nature,
par montant et par bénéficiaire.
Il peut s’agir par exemple d’une étude de marché réalisée exclusivement à la demande d’une
des sociétés du groupe. Il convient de préciser que le terme spécifique ne signifie pas pour
autant que la prestation doit forcément être ponctuelle. En effet, le mode de facturation directe
est tout à fait adapté pour un service rendu de manière récurrente mais qui est nettement
individualisable à un bénéficiaire donné.
L’OCDE considère que la méthode de la facturation directe offre un grand intérêt pratique
pour les administrations fiscales parce qu'elle permet d'identifier précisément la prestation
fournie et la base de calcul du paiement. Par conséquent, la méthode de la facturation directe
permet de déterminer plus facilement si le montant exigé est conforme au principe de pleine
concurrence100.
100
Ce principe est le consensus international en matière de prix de transfert, c’est-à-dire pour la valorisation, aux
fins fiscales, des transactions internationales entre entreprises associées. Dans une économie globale où les
entreprises multinationales (EMN) jouent un rôle essentiel, les prix de transfert sont un sujet prioritaire pour les
administrations fiscales comme pour les contribuables. Les gouvernements doivent s’assurer que les profits
imposables des EMN ne sont pas transférés artificiellement hors de leurs juridictions et que les bases fiscales
déclarées par les EMN dans leurs pays respectifs reflètent l’activité économique qui y est entreprise. Pour les
contribuables, il est essentiel de limiter les risques de double imposition économique qui peuvent résulter d’un
différend entre deux pays sur la détermination d’une rémunération de pleine concurrence pour leurs transactions
internationales avec des entreprises associées.
Par conséquent l’utilisation de ce mode de facturation est encouragée par l’administration

fiscale et peut ainsi apporter au contribuable, en plus de sa simplicité, une certaine sécurité
fiscale.
Elle ajoute qu’un groupe de sociétés devrait être souvent en mesure d'adopter un système de
facturation directe, notamment lorsque des services similaires à ceux rendus à des entreprises
associées sont également rendus à des entreprises indépendantes. Si certains services ne sont
pas fournis uniquement à des entreprises associées mais aussi à des entreprises indépendantes
dans des conditions comparables et sur une large échelle, on pourra présumer que le groupe
de sociétés est à même de justifier le calcul du paiement facturé (par exemple en
comptabilisant les travaux effectués et les frais supportés pour l'exécution des contrats qu'il a
conclus avec des tiers). En conséquence, il est préconisé dans ce cas que les groupes de
société adoptent la méthode de la facturation directe pour leurs transactions avec des
entreprises associées.
Elle admettra néanmoins que cette méthode peut n'être pas toujours appropriée si, par
exemple, les services fournis à des parties indépendantes ne sont qu'occasionnels ou
marginaux.
Cependant, il n’est pas toujours possible d’utiliser le mode de facturation directe lorsque les
services sont commun à plusieurs entités. La facturation indirecte devra alors être utilisée.
Pour cela il est indispensable de respecter certaines règles concernant notamment l’utilisation
d’une clé de répartition afin d’éviter tout risque juridique et fiscal.
2.2.2 La facturation indirecte :
La facturation indirecte, à l’inverse de la facturation directe s’adresse aux prestation qui

bénéficient à plus d’une entité dans le groupe. En effet, dès lors qu’un service fourni est
commun à plusieurs entités et ne peut être imputé spécifiquement à un bénéficiaire donné
(non individualisable), la méthode de facturation indirecte est autorisé.
En effet, et dans certains cas, la nature du service rendu peut exiger une méthode d'imputation
indirecte.
Il en est ainsi lorsqu'on ne peut quantifier autrement que de manière approximative ou sur la
base d'une estimation la quote-part de la valeur de l'avantage procuré aux sociétés concernées.
Ce problème peut se poser, par exemple, lorsque des activités de promotion des ventes
exercées à un niveau central (notamment à l'occasion de foires expositions internationales, par
voie d'insertions dans la presse internationale ou au moyen d'autres campagnes publicitaires
centralisées) peuvent influer sur la quantité de produits fabriqués ou vendus par un certain
nombre de sociétés affiliées, ou lorsqu'un recensement exhaustif distinct et une analyse
complète des activités en cause se traduiraient par une charge administrative disproportionnée
au regard des activités mêmes. Dans de tels cas, la facturation pourrait être déterminée en
répartissant entre tous les bénéficiaires potentiels les coûts qui ne peuvent être imputés
directement, c'est-à-dire ceux qui ne peuvent être affectés spécialement aux bénéficiaires
effectifs des différents services101.
Il est donc nécessaire de distinguer les prestations spécifiques des prestations communes. Les
prestations spécifiques doivent faire l’objet d’une facturation directe et être isolées pour ne
pas être inclues dans la somme globale des coûts à refacturer de manière indirecte.
2.2.2.1 L’utilisation d’une clé de répartition :
Les services communs doivent être répartis entre les diffrents bénéficiaires à l’aide d’une clé
de répartition. Lorsque la méthode de valoristion retenue est celle du prix de revient majoré, la
base de coûts doit inclure l’ensemble des coûts directs et indirectes attribuables au service à
refacturer.
L’intérêt d’une clé de répartition est de répartir équitablement les coûts entre les différents
bénéficiaires du services . Rechercher cet objectif d’équité permettra d’éviter de s’exposer aux
risques fiscaux et juridiques détaillés dans la première partie. Par ailleurs, d’un point de vue
économique, une facturation de services communs justifiée à l’aide d’une clé de répartition
adaptée permet de mesurer précisement la perfermance et la renatbilité des entités
concernéesce qui est indispensable pour pouvoir prendre des décisions économiquement
justifiées.
2.2.2.2 Les recommndations :
Le choix de la clé e répartition revêt une importance particulière. Un choix non pertinent peut
à lui seul faire peser des risques aussi bien pour la société prestataire que pour le bénéficiaire.
L’OCDE précise que pour être conforme au principe de pleine concurrence, la méthode de
répartition choisie doit aboutir à un résultat conforme à celui que des entreprises
indépendantes comparables auraient été prêtes à accepter.
Il est conseillé que :
 Le choix de la clé de répartition est libre. Cependant il doit être mûrement réfléchi afin
101
multinationales et des administrations fiscales», juillet2010, Paragraphe 7.24.
d’éviter tout changement ultérieur. Une modification, si elle génère des écarts par
rapport à l’ancienne clé, peut susciter des questionnements en cas de contrôle fiscal.
Lorsqu’un changement entraîne une baisse des charges dans la société bénéficiaire, le
contrôleur fiscal cherchera à remettre en cause les dépenses antérieurement déduites.
A l’inverse, si le changement entraîne une hausse des charges de l’entité facturée, il
essaiera de remettre en cause la justification de la novelle clé de répartition.
 La clé de répartition choisie pour un type de service doit être appliquée de manière
identique à toutes les sociétés bénéficiaires de ce type de service
 La clé de répartition doit être simple et dépendre de la nature et de l’utilisation des
services fournis. «Lorsque la facturation concerne plusieurs types de services, il est
préférable de choisir la clé la plus adaptée à chaque type de service plutôt qu’une clé
globale qui ne permettra pas d’approcher la réalité et le prix de marché des différents
services rendus avec suffisamment de précision »102.
 Une répartition forfaitaire basée sur un pourcentage fixe du chiffre d’affaire n’est pas
en principe admise par les administrations fiscales. Cette méthode a été refusée à
plusieurs reprises. En revanche, une clé de répartition fondée sur le chiffre d’affaire de
chaque filiale rapporté au chiffre d’affaire global du groupe peut être validée en
l’absence d’éléments plus précis pour effectuer la répartition.
 Globalement, il est important que la clé de répartition puisse être justifiée et appliquée
de manière cohérente.
Des exemples de clés de répartition pouvant être utilisée en fonction de la nature des services
rendus sont données à titre indicatif dans le tableau ci-dessous. Nous rappelons qu’il est
impossible d’associer catégoriquement une clé à un type de service en particulier mais que
l’analyse doit être faite au cas par cas en fonction de plusieurs facteurs.
L’essentiel est de pouvoir justifier le choix de la clé en cas de contrôle. Il est ainsi vivement
conseillé de conserver dans un dossier documentaire les analyses ayant permis d’aboutir à la
clé de répartition choisie.
102
Travaux du forum conjoint de l’UE sur les prix de transfert entre Avril 2009 et Juin 2010, Page 18.
Nature des services rendus Clés de répartition possibles

Temps passés en fonction des feuilles de temps
Services administratifs, juridiques, Chiffre d'affaires filiale/Chiffre d'affaires groupe
fiscaux, contrôle de gestion Recouvrement: Créances recouvrées
filiale/Créances recouvrées groupe
Effectifs filiale/Effectifs groupe
Volumes des transactions: nombre de paies
Gestion du personnel filiale/nombre de paies groupe
Recrutements filiale/Recrutements groupe
Formations filiales /Formations groupe
Services comptables Volumes des transactions: Nombre des factures
traitées ou nombre d’écritures comptabilisées
Assistance en matière distribution,
communication, publicité et marketing Chiffre d'affaires filiale/Chiffre d'affaires groupe
Assistance à la production Productions filiale/production groupe
Chiffre d'affaires filiale/Chiffre d'affaires groupe
Assistance à l'achat Achats filiale/Achats groupe
Source : Bulletin comptable et financier, Edition Francis Lefebvre de 11/97.
Il convient d’indiquer enfin, qu’il est important de contrôler l’efficience d’une clé de
répartition. En effet, un groupe de sociétés est souvent en perpétuelle évolution. Il arrive donc
fréquemment qu’une clé de répartition utilisée une année donnée, bien qu’elle ait pu être
validée par l’administration fiscale, soit remise en cause par cette dernière quelques années
plus tard.
Cette nécessité de mettre à jour les clés de répartition est renforcée dans les groupes réalisant
régulièrement des acquisitions ou cessions, tels que les effectifs peuvent fortement varier.
Prenons l’exemple d’un groupe qui a acquis une société sur le dernier trimestre de son
exercice comptable et répartit certains de ses services intragroupe en fonction des effectifs,
une répartition annuelle des coûts basée sur l’effectif de la filiale rapporté à l’effectif total du
groupe, qui serait calculé en fin de période, contribuerait à faire supporter des charges trop
importantes à la société nouvellement acquise. Il est donc conseillé de mettre à jour
régulièrement les données, de façon trimestrielle voire mensuelle.
La facturation des services doivent suivre des règles précises. Une facturation indirecte avec
l’utilisation d’une clé de répartition non équitable peut par exemple à elle seule générer des
risques fiscaux et juridiques que le commissaire aux comptes doit pouvoir appréhender. Une
autre phase, à savoir la valorisation des services, développée dans le chapitre qui suit, présente
également des enjeux importants pour bien maîtriser les risques associés aux conventions de
gestion intragroupe.
2ème chapitre : Les principes de valorisation et d’imposition des prestations de gestion

intragroupe :
Afin d’éviter la remise en cause des prestations de gestion intragroupe, ilconvient de poser la
question sur leurs valorisation et de bien maîtriser leur régime fiscal par les sociétés
concernées
Section 1 : Les principes de valorisation et de comptabilisation des prestations de gestion

intragroupe :
Il est important pour les sociétés de groupe de connaître les différentes méthodes de
valorisation des prestations de gestion intragroupe qu’il convient d’utiliser.
Par ailleurs, ces prestations doivent être bien traduites dans les comptes de sociétés
concernées. Cette traduction dépend de la méthode de valorisation choisie.
1.1 Les modailités de valorisation des prestations de gestion intragroupe :
En matière de valorisation des prestations de gestion intragroupe, il existe des principes

fondamentaux. Deux méthodes sont particulièrement adaptées, celle du prix comparable sur le
marché libre et du prix de revient majoré.
1.1.1 Méthode du prix comparable sur marché de pleine concurrence :
La méthode du prix comparable sur le marché de pleine concurrence consiste à fixer un prix
de transfert par comparaison avec le prix d’une même prestation entre des sociétés
indépendantes, pouvant être considéré à ce titre comme un prix de marché. Elle résulte en
effet directement du principe de pleine concurrence et sa mise en œuvre est simple.
Le principe de pleine concurrence est exposé à l’article 9 paragraphe 1 de la convention

fiscale de l’OCDE qui stipule : « Lorsque les deux entreprises sont, dans leurs relations
commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de
celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces
conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause des
conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en
conséquence ».
En vertu du principe de pleine concurrence, le montant du paiement éventuel pour un service

intragroupe doit être celui qui aurait été pratiqué et accepté par des sociétés indépendantes
dans des circonstances comparables. Ainsi, toute entreprise réalisant des services intragroupe,
doit s’assurer que ses prix ne s’écartent pas du prix de pleine concurrence.
Le prix de pleine concurrence peut être obtenu en utilisant un comparable interne ou externe à
la société :
 Interne : La société concernée ou une autre société du groupe vend ou achète à une
société indépendante le même type de services.
 Externe : Une société indépendante vend ou achète le même type de services à une
autre société indépendante.
Afin de pouvoir utiliser cette méthode, l’une des deux conditions suivantes doit être remplie :
 Aucune différence, si elle existe, entre les prestations faisant l’objet de la comparaison
ou entre les sociétés effectuant ces services n’est susceptible d’avoir une incidence
sensible sur le prix de marché libre ;
 Des ajustements suffisamment fiables peuvent être apportés pour supprimer les effets
de ces différences103
Toutefois, l’absence de services de même nature échangés hors groupe est une
illustration particulièrement exemplaire de l’inadéquation de la méthode du prix
comparable sur marché de pleine concurrence à identifier un marché qui n’existe pas hors
du groupe contrôlé. C’est pourquoi, à défaut de marchés de référence facilement
identifiables, d’autres méthodes sont à la disposition des différentes parties.
Les services intra-groupes doivent alors, à chaque fois qu’une telle comparaison est
possible, être facturés au même prix qu’un service comparable rendu dans des
conditions comparables sur le marché de pleine concurrence.
Selon l’O.C.D.E, lorsqu’il possible d’identifier des prestations comparables sur le

marché libre, la méthode de prix comparable sur le marché libre constitue le moyen le
plus direct et le plus fiable pour mettre en œuvre le principe de pleine concurrence. En
conséquence, cette méthode doit être préférée à toute autre.
En pratique, cette méthode est plus particulièrement susceptible de s’appliquer en cas de

facturation directe car, dans ce cas, le service est identifié quant à sa nature et à son
bénéficiaire. Toutefois, elle peut également se justifier en cas de facturation indirecte.
Prenons par exemple le cas d’une société qui a effectué 120 heures de formation du
personnel des sociétés du groupe, sans être en mesure d’affecter précisément la quote-
part de formation revenant à chacune d’elles. Dans l’hypothèse où cette même société
103
multinationales et des administrations fiscales», juillet2010, Paragraphe 2.14.
fournit à l’extérieur du groupe des prestations de formation du personnel comparables au

tarif de 60 dinars l’heure, c’est sur la base de ce tarif horaire que la clé de répartition
devrait être appliquée.
1.1.2 Méthode du prix de revient majoré :
La méthode du prix comparable sue le marché de pleine concurrence s’avérer difficile à

mettre en œuvre. C’est pouquoi de nombreux groupes de sociétés en Tunisie utilisent la
méthode du prix de revient majoré pour refacturer les managements fees. Le principe est que
le prix facturé doit refléter l’ensemble des coûts directs et indirects applicables et doit
normalement inclure une marge. En effet, dans le cas d’une transaction de pleine concurrence,
une entreprise indépendante s’efforcera normalement de facturer ses services de manière à
réaliser un bénéfice et ne fournira pas simplement ses services à prix coûtant. Toutefois, il
n’existe pas de règles absolues en la matière.
Une fois l’évaluation en application de la méthode du prix de revient majoré est réalisée, la
comparaison avec la méthode du prix comparable sur le marché en pleine concurrence, pour
s’assurer que les résultats obtenus sont proches, est indispensble.
1.1.2.1 La détermination de coût de revient des services rendus :
L’objectif de la méthode de coût de revient majoré est de recenser toutes les charges
suppportées par l’entité prestataire pour pouvoir réaliser la prestation de services et ainsi
calculer son coût de revient.Afin d’identifier les dépenses à inclure dans le coût de revient, il
conveient d’analyser en détail les natures de charges composant le compte de résultat de la
société prestataire. Les dépenses à inclure dans le coût de revient sont de trois ordres :
 Les coûts directs tels que les frais de personnel

 Les coûts indirects comme par exemple la quote part d’utilisation des locaux
 Les autres dépenses d’exploitation : les autres frais généraux et dépenses
administratives
Lorsque la méthode du prix de revient majoré est appliquée, la question fondamentale

qui se pose est de déterminer s’il convient ou non de facturer une marge.
1.1.2.2 L’application d’une marge :
Selon l’O.C.D.E, la nécessité de facturer une marge est renforcée lorsque la fourniture
des services concernés constitue l’une des activités principales de l’entreprise, ou
lorsque les services rendus procurent un bénéfice important à la société facturée.
Toutefois, l’O.C.D.E admet qu’une entreprise indépendante puisse, dans certains cas
particuliers, facturer ses services sur la base de leur coût de revient, par exemple
lorsqu’en raison du démarrage d’une activité nouvelle, une surface d’activité
insuffisante entraîne des coûts de revient élevés. Dans l’hypothèse où des services intra-
groupe seraient rendus dans une situation comparable, une absence de marge pourrait
être justifiée. Tel serait également le cas lorsque le service ne correspond pas à une
activité normale et récurrente du prestataire, mais est fourni occasionnellement aux
membres du groupe à titre de commodité.
Par ailleurs, lorsque la société ne réalise pas le service elle-même mais intervient en tant
qu’agent ou intermédiaire dans la fourniture de ce service, l’O.C.D.E considère que la
marge ne doit pas être appliquée aux prix de revient des services eux-mêmes, mais
seulement aux coûts exposés par la société pour l’exercice de ses fonctions d’agent.
L’exemple donné par l’O.C.D.E est celui de l’intermédiation d’une société dans la
location d’espaces publicitaires pour les sociétés du groupe. S’ils avaient été
indépendants, les membres du groupe auraient directement supporté ces mêmes
dépenses. Il est donc logique de les leur répercuter telles quelles en n’appliquant une
marge qu’aux dépenses inhérentes aux fonctions d’intermédiaire.
En dehors de ces cas, la dernière édition du rapport de l’O.C.D.E marque un certain

recul par rapport aux versions précédentes. En effet, l’étude de 1984 semblait admettre
l’idée selon laquelle la centralisation de services au sein d’une société d’un groupe a
essentiellement pour objet de réduire les charges du groupe et non, comme pour une
entreprise indépendante, de dégager un profit pour son propre compte. Cependant, ces
réflexions n’ont pas été reprises dans le rapport de 1996.
En Tunisie, la N.C.T 39, en parlant des transactions entre parties liées, n’a pas tenu
compte du fait qu’un prix soit facturé ou non, quoi qu’elle n’ait pas prohibé certaines
pratiques de fourniture gratuite de services de gestion ou de prolongation d’un crédit
gratuit pour une dette.
Par ailleurs, cette norme a autorisé la facturation des transactions entre parties liées à
des montants qui diffèrent de celles effectuées entre des parties non liées sans pour
autant préciser que ces montants pouvaient, ou non, être abaissés jusqu’au prix coûtant.
L’analyse de ces deux dispositions, nous conduit à déduire que le législateur en matière
comptable, non seulement, légitime une facturation sans marge mais il pourra aussi
tolérer un prix de transfert au-dessous du le prix coûtant104.
1.1.2.3 Le niveau de marge à appliquer :
Selon les recommandation de l’OCDE, la marge doit être fixée en tenant compte des éléments
suivants :
 La valeur ajoutée produite par le service rendu par la société qui en bénéfice, la
marge sur des services à forte valeur ajoutée étant plus élevée
 Du niveau d’expérience et de compétence de la société prestataire, la
qualification de son personnel pour exécuter le service rendu ;
 Des risques supportés par la société qui fournit les services
La réalisation d’une analyse fonctionnelle sera déterminante pour fixer le niveau de

marge approprié et sera appréciée par un contrôleur fiscal.
Cependant les travaux menés par le forum conjoint de l’union européenne sur le prix de
transfert révèlent que, pour les services intragroupe à faible valeur ajoutée, « dans les
cas de 3 à 10%, tournant le plus souvent autour de 5% » 105.Par ailleurs, il est précisé
qu’il n’est pas nécessaire de justifier une marge comprise entre 3 et 10% par une
recherche de comparables106.
Selon les autres catégories de transactions intragroupes, le niveau de marge qu’il

convient d’appliquer et de justifier pour les managements fees est ainsi relativement
simple.
Selon le droit tunisien, la N.C.T 39, en présentant la méthode du coût majoré, a mis
l’accent sur les difficultés qui peuvent être rencontrées dans la détermination à la fois
des éléments du coût attribuable et de la majoration. Il a proposé, comme mesures
susceptibles d’aider à la détermination de la marge à appliquer, le taux de rendement
comparable, dans des secteurs similaires, sur le chiffre d’affaires ou le capital utilisé.
104
CHAABOUNI K. « La mise en place des conventions de prestations des services administratives dans les
groupes de sociétés », 2012
105
Travaux de forum conjoint de l’UE sur les prix de transfert entre avril 2009 et Juin 2010.
106
LANDAIS N, « le commissaire aux comptes et l’appréciation des risques liés au refacturations de prestations
de services intragroupe, 2014.
1.1.3 Méthodes de valorisation rencontrées en pratique :
En pratique, à l'exception des prestations d'une certaine importance spécifiquement

rendues à une filiale (et donc directement facturables à cette dernière), la société
prestataire recense pour chaque fonction support (marketing, finance, informatique…)
l'ensemble des coûts directs (salaires chargés) et indirects (frais de déplacement,
honoraires, coût de location..) et affecte à chacune de ces lignes de coûts un pourcentage
censé représenter la quote-part des dépenses imputables à la société prestataire elle-
même.
Trois méthodes sont couramment rencontrées en pratique :
 La méthode de forfait : pour que cette méthode soit admise, elle doit être déterminée
sur la base d’un budget prévisonnel fiable permettant d’estimer le plus précisément
possible le coût de revient des prestations dans l’entité qui fournit les services et être
assortie d’une éventuelle régularisation en fin d’année . Même si cette méthode a
l’avantage d’être simple, la possibilité d’une erreur dans l’établissement du budget et
l’absence d’actualistaion régulière du prix des prestations le rend risquée.
 La méthode de taux horaire : Cette méthode consiste à réfacturer une quote part de
salaire de certains cadres ou dirgeants et non un service global.
 La méthode de pourcentage de chiffre d’affaires : Cette méthode est très utilisée dans
de nombreux groupes de sociétés. Elle consiste pour une société mère de facturer les
managements fees sur la base d’un pourcentage fixe de chiffre d’affaires de ses
filiales. Appliquer ce mode de rémunération présente des risques juridiques et fiscaux
importants puisqu’il peut être assimilé à une rémunération garantie plutôt qu’à la
rémunération d’un service107.
Chaque méthode donne un montant qu'il convient alors de facturer aux différentes
sociétés opérationnelles du groupe, qui utilisent ces services. L'administration fiscale
admet que cette répartition soit réalisée avec une clé de répartition. Si le plus souvent, la
clé retenue est le chiffre d'affaires, cette dernière n'est pas toujours adaptée, notamment
lorsque les filiales ont des activités très différentes. Il convient autant que possible de
recourir à la notion de temps passé (service marketing, conseil…), ce qui suppose un
suivi des temps au niveau de la société prestataire, ou à toute autre clé cohérente (par
exemple, le nombre de postes informatiques pour un contrat informatique).
107
LANDAIS N, « le commissaire aux comptes et l’appréciation des risques liés au refacturations de prestations
de services intragroupe, 2014, P50.
Facturer le temps passé suppose un suivi des temps, certes, mais constitue, sur un plan
fiscal, une modalité de valorisation des services quasiment inattaquable par
l'administration fiscale. Encore faut-il toutefois que le taux horaire de facturation soit
cohérent avec une prestation externe au groupe. Ainsi par exemple, il semble peu
possible de facturer une heure de saisie comptable à un tarif nettement au-dessus à celui
proposé par des cabinets d'expertise comptable.
1.2 Traitement comptable des revenus liés aux prestations de gestion intragroupe :
Le traitement comptable de la facturation par une société mère de frais de gestion intragroupe
dépend de l’existence ou pas d’une marge réalisée par cette dernière.
1.2.1 Cas d’une facturation au prix coutant :
Dans le cas d’une facturation au coût, les montants facturés par la société mère à ses filiales
ne sont pas considérés comme étant un chiffre d’affaires mais plutôt comme des transferts de
charge. Le compte à créditer dans ce cas serait normalement le compte 79 Transfert de
charges (qui enregistre d’après NCT 01 les charges liées aux activités ordinaires et aux
activités de placement et de financement à transférer soit à un compte de bilan, soit à un autre
compte de charges). Ce compte doit être ventilé éventuellement en plusieurs sous-comptes en
fonction des comptes où ont été imputées les charges à transférer. Cette ventilation permettra
d’affecter, lors de l’élaboration de l’état de résultat, chaque compte de transfert en déduction
des comptes de charges dont une partie a été refacturée.
Exemple108 :
Soit une société mère qui a engagé au cours de l’exercice 2015 des charges de personnel pour
1.000.000 dinars et des amortissements des outils de production pour 500.000 dinars. Si on
suppose que la société mère contrôle deux filiales pour le compte desquelles elle a réalisé des
prestations de services. La clé de répartition des charges retenue est la suivante : 50% pour la
filiale A, 30% pour la filiale B et 20% pour la société mère.
Les écritures comptables qui seront constatées au niveau de la société mère relatives à
l’exercice 2015 se présentent comme suit :
108
Masmoudi K. (2014), « Les spécificités de l’audit d’une holding financière », Avril.
Date : 2015
Débit Crédit Libellé Montant
64X Charges de personnel 1.000.000
42X Dettes liées au personnel 1.000.000
Constatation des charges de personnel
Date : 2015
68X Dotations aux amortissements 500.000
28X Amortissements cumulés 500.000
Constatation des amortissements de la période
Date : 31/12/2015
441 Créance Groupe Filiale A 750.000
Transfert de charges
798 (Amortissements) 250.000
794 Transfert de charges (Personnel) 500.000
Refacturation Quote Part Filiale A
Date : 31/12/2015
441 Créance Groupe Filiale B 450.000
Transfert de charges
798 (Amortissements) 150.000
794 Transfert de charges (Personnel) 300.000
Refacturation Quote Part Filiale B
Les deux comptes 798 et 794 viendront en déduction des comptes 64X et 68X et le résultat
net de la société mère présentera une rubrique charges de personnel pour 200.000 dinars
(1000.000 dinars – 500.000 dinars – 300.000 dinars) et une rubrique dotations aux
amortissements pour 100.000 dinars (500.000 dinars – 250.000 dinars – 150.000 dinars).
1.2.2 Cas d’une facturation avec une marge :
Dans ce cas, les montants facturés par la société mère constituent des produits à comptabiliser
dans les comptes de la classe 70 avec toutes les conséquences fiscales qui en découlent.
Exemple 109
Reprenons les données de l’exemple précédent et supposons que la mère applique une marge
de 20% sur les coûts encourus au moment de la refacturation de ces frais aux deux filiales
qu’elle contrôle.
Dans ce cas, les écritures comptables seront donc les suivantes :
Date : 2015
64X Charges de personnel 1.000.000
42X Dettes liées au personnel 1.000.000
Constatation des charges de personnel
Date : 2015
68X Dotations aux amortissements 500.000
28X Amortissements cumulés 500.000
109
Constatation des amortissements de la période
Date :
31/12/2015
41X Client Groupe Filiale A 1.062.000
4367 TVA collectée 162.000
705 Prestations de services 900.000
Refacturation Quote Part Filiale A
Date :
31/12/2015
41X Client Groupe Filiale B 637.200
4367 TVA collectée 97.200
705 Prestations de services 540.000
Refacturation Quote Part Filiale B
Le compte 705 sera présenté au niveau de l’état de résultat au 31/12/2015 dans la rubrique des
produits d’exploitation. Les charges de personnel de la société mère seront de 1.000.000 de
dinars et les dotations aux amortissements seront de 500.000 dinars.
La valorisation et la comptabilisation des prestations de managements fees doivent suivre des

règles précises. Une méthode de valorisation non adaptée et/ou une comptabilisation non
conforme à la réglementation en vigueur peuvent générer des risques fiscaux et juridiques
que le commissaire aux comptes doit pouvoir appréhender. Le régime fiscal ainsi que les
règles d’imposition des prestations de managements fees sont tout aussi importantes et
doivent être impérativement maîtrisés par les sociétés concernés.
Section 2 : L’imposition des revenus liés aux prestations de gestion intragroupe :
En raison des particularités des conventions de gestion intragroupe, l'Administration fiscale

est assez attentive quant à l’imposition des prestations facturées dans le cadre de ces
conventions. Pour les filiales bénéficiaires, la déduction de telles charges est subordonnée à la
production, par le contribuable, de justifications extracomptables démontrant la réalité et
l'étendue des services rendus, ainsi que du caractère non excessif du prix facturé.
La bonne maîtrise, par le groupe, de régime fiscal ainsi que des règles d’imposition des
prestations de services intragroupe est une mesure préventive en amont du contrôle fiscal.
2.1 Régime fiscal des revenus liés aux prestations de gestion intragroupe :
En Tunisie, la note commune n°22/2013 traite du régime fiscal applicable pour la répartition
des charges communes entre les sociétés d’un même groupe. Cette note commune traite des
règles fiscales applicables aussi bien pour la ou les sociétés qui réalisent ces prestations que
pour celles bénéficiaires de ces services. Cette note commune traite essentiellement de deux
questions fondamentales :
 Le principe de répartition entre les filiales

 Le principe de détermination du prix à facturer aux filiales
2.1.1 Principe de répartition entre les filiales :
Le principe retenu pour la répartition des charges est le suivant : Les charges supportées par la
société mère ou l’une des sociétés du groupe au lieu et place des autres sociétés membres sont
réparties entre toutes les sociétés bénéficiaires des services chacune dans la limite de la quote-
part des frais et charges relatifs aux services effectifs dont elle a bénéficié.
Dans le cas où il est impossible d’affecter les charges correspondant à chaque société, la
répartition peut avoir lieu selon une méthode de répartition objective, soit par exemple en se
basant sur le chiffre d’affaires de chaque société concernée par la répartition des charges par
rapport au chiffre d’affaires de la société qui a supporté toutes les charges. Le chiffre
d’affaires pris en considération, dans ce cas, est celui réalisé au cours de l’exercice concerné
par la répartition. Dans le cas où la répartition des charges a lieu au fur et à mesure de leur
engagement, le chiffre d’affaires mensuel du même exercice peut être adopté.
La répartition peut avoir lieu, également, sur la base la superficie occupée par chaque société
pour le cas d’une charge relative à l’occupation de locaux ou sur la base du partage du temps
de travail (time sheet) pour le cas des certains services.
La répartition peut avoir lieu, également, sur la base d’une convention conclue entre les
sociétés membres du groupe qui doit comprendre notamment le détail des services rendus au
profit de la société qui a supporté toutes les charges, des services dont bénéficie chacune des
sociétés concernées par la répartition des frais, la clef de répartition adoptée et le cas échéant,
les montants facturés au titre des services rendus à la société qui a supporté toutes les charges.
Dans tous les cas, la répartition des charges communes ne peut pas avoir lieu sur la base d’un
taux fixe du chiffre d’affaires de chaque société déterminé à l’avance dans le cadre d’une
convention conclue à cet effet.
2.1.2 Principe de détermination du prix à facturer aux filiales :
D’après la note commune n°22/2013, deux cas seraient possibles :
 La facturation se fait au prix coutant sans aucune marge

 La facturation se fait avec un prix tenant compte d’une marge bénéficiaire
2.1.2.1 La facturation se fait au prix coutant sans aucune marge :
D’après la note commune, l’administration fiscale semble accepter le fait qu’une société mère
facture des managements fees à leur prix coutant sans réaliser de résultat sur ces transactions.
Cependant et à notre sens, ce traitement ne serait pas accepté si la fourniture de ces services
constitue la principale activité de la société mère ou lorsque les montants en question sont
relativement importants. Dans ces cas, une facturation au coût pourrait être attaquée par
l’administration fiscale sous l’angle de l’acte anormal de gestion.
Dans le cas d’une facturation au coût, les montants facturés par la société mère à ses filiales
ne sont pas considérés (aussi bien au regard de l’impôt sur les sociétés, de la retenue à la
source, de la TVA et de la TCL) comme étant un chiffre d’affaires mais plutôt comme des
transferts de charge. Il en découle ce qui suit :
 En matière d’impôt sur les sociétés :

 Au niveau de l’assiette de l’impôt, elle comptabilise parmi ses charges déductibles le
montant total de la charge sur la base de la facture émise en son nom par le fournisseur
et elle comptabilise les charges transférées aux sociétés bénéficiaires des services au
titre de remboursement des frais dans le crédit du compte « transfert des charges».
 Au niveau de la retenue à la source, s’agissant de frais engagés par la société
concernée pour le compte des autres sociétés membres du groupe et qui lui ont été
remboursés à l’identique, la retenue à la source n’est pas exigible sur les sommes objet
de remboursement.
Etant précisé que les paiements aux prestataires de services par la société qui a engagé
toutes les charges sont soumis à la retenue à la source conformément à la législation
fiscale en vigueur.
 En matière de taxe sur la valeur ajoutée :
Dans le cas où la société qui répartit les charges est soumise à la TVA, elle déduit la TVA
facturée par le fournisseur, mais seulement dans la limite du montant relatif à la TVA
correspondant à sa quote-part dans les charges. La déduction a eu lieu compte tenu de son
régime fiscal à l’égard de la TVA et ce conformément aux dispositions de l’article 9 du code
de la TVA soit :
 totalement, dans le cas où elle est assujettie totale à la TVA,

 partiellement, dans le cas où elle est assujettie partielle à la TVA,
 toutefois, dans le cas où elle n’est pas assujettie à la TVA ; elle ne bénéficie d’aucune
déduction à ce titre. La répartition des charges brutes entre les sociétés bénéficiaires
des services entraine la réduction des charges déductibles par la comptabilisation des
charges réparties au crédit du compte « transfert des charges».
2.1.2.2 La facturation se fait avec un prix tenant compte d’une marge bénéficiaire :
D’après la note commune n°22/2013, dans le cas où la société qui répartit les charges facture
une marge sur les charges qu’elle a supportées pour le compte des autres sociétés du groupe
ou elle est la prestataire effective de service, il ne s’agit pas de répartition de charges mais de
facturation de services rendus. A cet effet, toutes les obligations fiscales en matière de
facturation, de retenue à la source et de TVA doivent être respectées, et le traitement fiscal de
l’opération au niveau de la holding serait le suivant :
 En matière d’impôt sur les sociétés :
Les montants facturés aux sociétés bénéficiaires du service sont pris en compte parmi ses
produits imposables.
 En matière de taxe sur la valeur ajoutée :
La société est tenue de déclarer et de payer la TVA au titre de la totalité des montants facturés
conformément à la législation fiscale en vigueur. Les factures doivent être conformes aux
dispositions de l’article 18 du code de la TVA. Ainsi, elle déduit le montant total de la TVA
qu’elle a supporté en amont.
Il est à noter que cette note commune reste muette quant à la détermination du prix à facturer.
Mais en se basant sur les développements de l’OCDE relatifs aux prix de transfert ainsi que
sur les dispositions de l’article 51 de la loi n° 2009-71 du 21 décembre 2009 portant loi de
finances pour l’année 2010 et la note commune n°33/2010. En vertu de l’article 51 de la loi
de finances pour l’année 2010, l’administration fiscale peut redresser les bénéfices minorés du
fait de l’adoption par les entreprises ayant des liens de dépendance dans le cadre de leurs
transactions commerciales et financières de règles qui diffèrent de cellesadoptées par des
entreprises indépendantes, et ce, dans le cas où il est établi que cette minoration des bénéfices
a entraîné une minoration de l’impôt dû.
Les prix facturés doivent être ceux de pleine concurrence sur un marché indépendant. Le
guide de l’OCDE sur les prix de transfert fournit des précisions supplémentaires concernant
les modalités pratiques de détermination des prix à facturer par la société mère pour ces
prestations de gestion110.
2.2. Le contrôle des revenus liés aux prestations de gestion intragroupe :
L’évasion fiscale trouve un terrain propice dans les groupes des sociétés. En effet, les
bénéfices peuvent être transférés d’une entreprise à d’autres entreprises avec qui elle a des
liens de dépendance du fait de l’adoption par ces entreprises, dans le cadre des conventions de
gestion intragroupe, de règles qui diffèrent de celles adoptées par des entreprises
indépendantes. Cela nécessite un renforcement de la dimension du contrôle fiscal et une
vigilance plus grande des services de contrôle sur ces opérations.
2.2.1. Le droit de contôle fiscal :
Afin de lutter contre les évasion fiscales réalisées par transferts de bénéfices entre parties
liées, l’administration fiscale doit assurer le contôle des prestations intragroupe par l’exercice
de son droit de contrôle.
2.2.1.1 La notion de l’évasion fiscale :111
L’évasion se définit comme étant tout acte établi par une société qui tend à réduire ou à
supprimer volontairement la charge fiscale en utilisant son habilité pour abuser des droits et
possibilités offertes par la loi112.
110
111
www.profiscal.com/papier/mymnf.htm#_Toc19939693
112
CHARLES ROBBEZ MASSON, La notion d’évasion fiscale en droit interne français, préface de MAURICE
COZIAN, tome29, ed. LGDJ ,1989
Etant libre d’organiser ses affaires, la société peut minimiser ses charges fiscales dans les
limites de la loi. Il peut ainsi décider de supprimer ou de réduire ses activités imposables ou
s’abstenir de consommer des produits fortement taxés.
Ce comportement ne peut pas faire l’objet de sanction parce que la société ne contrevient pas
à la loi fiscale et n’utilise pas des manœuvres frauduleuses pour échapper à l’impôt mais il use
de l’abus à la loi. Pour faire face, l’administration fiscale dispose d’un double recours : celui
de l’abus de droit et celui de l’acte anormal de gestion113.
Selon le point de vue de J-C.MARTINEZ « entre la fraude illégale et l’évasion qui serait
légale dans la forme, il n’y a pas une frontière mais une zone imprécise. Par touches
impressionnistes, le contribuable glisse de l’erreur à l’utilisation des options fiscales, de la
simple abstention à la manipulation habile des textes, et pour finir de l’abus de droit fiscale à
la fraude ouverte »114.
2.2.1.2 les formes de la vérification fiscale :
Le contrôle fiscal en soi n’est pas quelque chose d’exceptionnel. Le droit de contrôle de
l’administration fiscal est la contrepartie du système déclaratif en Tunisie, et de la confiance
implicite placée dans le contribuable.
Le contrôle fiscal prend la forme d’une vérification préliminaire des déclarations, actes et
écrits détenus par l’administration fiscale ou d’une vérification approfondie de la situation
fiscale du contribuable.
Selon l’article 37 du CDPF, la vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits

détenus par l’administration fiscale s’effectue sur la base des éléments y figurant et de tous
documents et renseignements dont dispose l’administration.
De ce fait, la vérification préliminaire :
- Permet un premier contrôle formel et de cohérence ainsi qu’un examen critique des
déclarations souscrites par la société.
- Consiste en la vérification de la cohérence des informations consignées dans les
déclarations du contribuable (tel que le chiffre d’affaires déclaré au titre de la TVA et
chiffre d’affaires présenté au niveau des états financiers).
113
Selon CHARLES ROBBEZ MASSON, La notion d’évasion fiscale en droit interne français, préface de
MAURICE COZIAN, tome29, ed. LGDJ , 1989, p189, parag226
114
Point de vue de J-C-MARTINEZ (in la fraude fiscale ,coll, que sais-je ?, 1984, n°2180, p10)
- Permet d’apprécier la vraisemblance des revenus et bénéfices déclarés au regard de

l’ensemble des données à la disposition de l’administration et de relever
éventuellement toutes discordances et anomalies.
Toutefois, l’administration garde le droit de procéder à une vérification approfondie après

avoir effectué une vérification préliminaire. Celle-ci ne fait pas obstacle à la vérification
approfondie de la situation fiscale. Ainsi, la vérification approfondie peut s’effectuer au titre
des mêmes impôts et de la même période sur lesquels a porté la vérification préliminaire115.
La vérification approfondie de la situation fiscale porte sur tout ou partie de la situation fiscale
de la société ; elle s’effectue sur la base de la comptabilité, de documents ou de présomptions
de fait ou de droit116.
Selon la doctrine de l’administration fiscale, la vérification approfondie peut porter sur toute
la situation fiscale de la société comme elle peut porter sur une partie de cette situation, c’est-
à-dire un ou plusieurs impôts ou une ou plusieurs périodes117. Si la vérification s’est limitée
à certains impôts, droits et taxes, ceux qui n’ont pas été contrôlés peuvent l’être
ultérieurement et ce, dans la limite des délais de prescription118.
2.2.2 Le contrôle des transferts de bénéfices entre parties liées :119
L’article 51 de la loi n° 2009-71 du 21 décembre 2009 portant loi de finances pour l’année
2010 a prévu des mesures permettant de redresser les bénéfices ayant été transférés d’une
société à d’autres sociétés avec qui elle a des liens de dépendance du fait de l’adoption par ces
sociétés dans le cadre de leurs transactions commerciales et financières, de règles qui diffèrent
de celles adoptées par des sociétés indépendantes. Ce redressement est subordonné à un
double condition, à savoir :
- Les transactions ayant entraîné le transfert de bénéfices ont lieu entre des entreprises
ayant des liens de dépendance,
- les transactions ont entraîné une minoration de l’impôt dû.
L’administration doit alors prouver que les opérations ayant donné lieu aux redressements ne
relèvent pas de sa gestion normale et constituent un transfert de bénéfices qui a entrainé une
diminution de l’impôt dû.
115
Texte DGI n° 2002/33 - NC n° 20/2002
116
Article 38, CDPF
117Texte DGI n° 2002/33 - NC n° 20/2002
118
Choyakh F, « les formes de la vérification fiscale », le revue comptable et financière n° 61, 2003.
119
TRIKI M. (2013), « Régime fiscale et risques associés aux transactions réalisés au sein des groupes des
sociétés », cabinet zahaf et associés, Septembre. Et note commune 33_2010.
Généralement le transfert de bénéfices s’effectue par voie de majoration ou de diminution des

prix d’achat ou de vente. C’est le cas des prestations de gestion facturés par la société mère
aux sociétés avec lesquelles il y a des liens de dépendance à un prix qui diffère des prix
pratiqués avec d’autres clients ou des prix pratiqués par des entreprises indépendantes
exerçant une activité analogue.
Le prix est considéré différent lorsqu’il est nettement supérieur ou inférieur aux prix pratiqués
avec les autres clients ou entre des entreprises indépendantes ou au prix du même service dans
un marché concurrentiel. C’est également le cas, de la prise en charge par la société concernée
de dépenses non justifiées ou exagérées par rapport au service rendu.
Le transfert de bénéfices peut être, également, opéré par tout autre moyen, tel que :
- L’octroi de rabais commerciaux non justifiés ou dépassant ceux accordés à d’autres

entreprises120 ;
- Le prix des transactions pratiqué par l’entreprise concernée avec ses clients avec qui
elle a des liens de dépendance diffère nettement des prix pratiqués avec ses autres
clients ou des prix pratiqués par des entreprises indépendantes exerçant une activité
analogue121
- La surfacturation du loyer à une filiale122.
Selon le tribunal de première instance de Tunis, ne constitue pas un acte anormal de gestion,
le fait qu’une société réduise ses prix pour faire face à la concurrence dans la mesure où la
société continue à être bénéficiaire123.
À compter du 1er janvier 2014, toute personne qui établit ou utilise des factures comportant
des montants exagérés, est punie d’un emprisonnement de seize jours à trois ans et d’une
amende de 1.000 dinars à 50.000 dinars124.
Le tarif de transaction est fixé à 5% de la différence entre les montants portés sur les factures
et les montants réels des opérations d'achat ou de vente sans que le montant de l'amende ne
soit inférieur à 100 dinars ou supérieur à 50.000 dinars125.
120
Note commune 33/2010
121
Prise de position DGELF n°1563 du 8 juin 2005
122
Prise de position DGELF du 12 mai 2008
123
TPI de Tunis, Affaire n°783 du 8 juillet 2004
124
Art. 94, Code CDPF
125
Arrêté du ministre de l'Économie et des Finances du 6 juin 2014
Il est à noter que, si par suite de relations spéciales, le montant des rémunérations payées à
société non résidente non établie en Tunisie excède le montant dont se seraient convenus le
débiteur et le bénéficiaire effectif des rémunérations en l'absence de ces relations, le taux
d'imposition conventionnel ne s'applique qu'à ce dernier montant. L'excédent reste imposable
selon la législation du droit commun.
En matière d’impôt indirect, et en cas de contrôle fiscal, l’administration fiscale exige,

systématiquement, la TVA sur les minorations de prix effectuées126.
Néanmoins, la position la doctrine administrative n’est pas analogue à celle de la

jurisprudence en ce qui concerne l’application en matière d’impôts indirects de l’acte anormal
de gestion dans son volet se rattachant aux renonciations aux recettes127.
Le tribunal administratif a confirmé la position des juges de fonds et a définitivement écarté

l’application de la théorie de l’acte anormal de gestion en matière d’impôts indirects (TVA,
Droit de consommation, FODEC…)128.
2.2.3 Le contrôle des revenus de prestations de services de source tunisienne réalisés par
des non-résidents :
Le phénomène de manipulation de prix de services rendus entre les sociétés de groupe est
d’autant plus préjudiciable et difficile à contrôler et à redresser lorsque la société prestataire
est non résidente.
En corrigeant les prix de services rendus, l’administration n’est pas tout à fait souveraine dans
l’appréciation et pourrait être démunie d’éléments ou de renseignements qui lui permettent de
reconstituer les bases d’imposition.
En effet, dans la mesure où elles ont pour base des données déterminées par des entités situées
en dehors du Tunisie, ces dépenses pourraient constituer une source de fraude dont la
détection nécessite la mise en œuvre de moyens de contrôle beaucoup plus sophistiqués que
ceux utilisés pour le contrôle des opérations internes.
On se pose alors les questions pour savoir à quel moment les frais de gestion facturés par une
société non résidente sont considérées rendus dans le cadre d’un établissement stable en
Tunisie et comment l’administration pourrait s’assurer du bien-fondé des dépenses réelles
engagées pour la société mère non résidente.
126
Prise de position DGELF n°1144 du 24 mai 2005
127
Cour d’appel de Tunis, affaire n°27347 du 15 décembre 2005
128
TA, arrêt n°37990 du 2 février 2009
2.2.3.1 Prestations de services considérées rendus dans le cadre d’un établissement

stable :
Une société non résidente en Tunisie n’est pas considérée ayant un établissement stable en
Tunisie du simple fait qu’elle a une filiale en Tunisie, et ce, en vertu du principe de
l’autonomie juridique et fiscale des deux sociétés.
Toutefois, et dans le cas où il est établi que la filiale tunisienne rend à la société non résidente
des services multiples et continus dans le temps ou agit pour le compte exclusif de ladite
société, la société non résidente serait considérée comme disposant d’un établissement stable
en Tunisie pour tous les services qui lui sont rendus par la filiale. C’est ce qui a été confirmé
par la lettre de la DGELF n°851 en date du 02 juin2009 qui a considéré qu’une société mère
résidente en Allemagne exerce son activité en Tunisie dans le cadre d’un établissement stable
à travers sa filiale résidente en Tunisie du fait que cette dernière lui rend des services
multiples et continus dans le temps allant jusqu’à conclure des marchés en Tunisie en son
nom en s’engageant à respecter toutes ses obligations contractuelles envers les clients129.
La note commune N° 2 pour l’année 2015, a cité des exemples de prestations de services
intragroupes considérés rendues dans le cadre d’un établissement stable en Tunisie à savoir :
1- Elles sont continués dans le temps (leur durée dépasse six mois). C’est ce qui a été
confirmé par la lettre de la DGELF n°1289 en date du 19 août 2014 par laquelle une
société résidente en France fournissant des services d’administration et de gestion à
une société résidente en Tunisie a été considérée comme ayant un établissement stable
en Tunisie du fait qu’il a été établi que la durée des prestations de services dépasse six
mois.
2- Elles sont multiples et dépendantes les unes des autres. C’est ce qui a été confirmé par
la lettre de la DGELF n°26 en date du 07 janvier 2013 par laquelle une société
résidente aux Etats Unis d’Amérique fournissant des services à une société tunisienne
pour une période inférieure à six mois a été considérée comme ayant un établissement
stable en Tunisie du fait de la multiplicité des services rendus à ladite société qui
comprennent des études, des services d’ingénierie, l’élaboration de plans, l’assistance
technique au cours des différentes phases de montage des équipements (supervision,
contrôle) et la formation du personnel.
129
Note commune N° 2 pour l’année 2015.
3- Elles forment un cycle commercial complet. C’est ce qui a été confirmée par la lettre
de la DGELF n°1497 en date du 28 septembre 2012 qui a considéré qu’une société
résidente aux Pays-Bas qui a organisé tournoi de poker en Tunisie pendant une
semaine, exerce son activité en Tunisie dans le cadre d’un établissement stable du fait
de la multiplicité des prestations qu’elle a réalisées dans la cadre dudit tournoi de
poker et leur complémentarité de façon qu’elles forment un cycle commercial
complet, qui comprend notamment les services de transport aérien international, de
réservation et d’assurance, les prestations de logement et d’hébergement, la
participation au tournoi de poker et l’organisation d’excursions et de réceptions130.
Après avoir déterminé l’existence de l’établissement stable, il y a lieu de déterminer son

résultat imposable.
En effet, le résultat imposable de l’établissement stable est déterminé sur la base d’une
comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises.
L’établissement stable peut sur justification, déduire pour la détermination de ses résultats
imposables :
- les frais et charges directs engagés par le siège pour son compte exclusif soit en Tunisie soit
ailleurs, et
- une quote-part des frais généraux d’administration engagés par le siège, et ce, dans une
limite déterminée à partir de son chiffre d’affaires et du chiffre d’affaires global de
l’entreprise.
Les frais généraux engagés par le siège et pris en compte pour la détermination de la quote-
part déductible au niveau de l’établissement stable ne doivent pas comprendre notamment :
- les charges et les amortissements afférents aux éléments d’actif qui ne génèrent pas de
revenus à l’établissement stable sis en Tunisie,
- les charges directes engagées pour le compte exclusif de l’établissement stable dès lors
qu’ils sont déductibles totalement, et ce, pour éviter leur double déduction,
- tous les frais et charges qui n’ont aucune relation avec l’activité de l’établissement stable sis
en Tunisie131.
130
Note commune N° 2 pour l’année 2015
131
Note commune 2 pour l’année 2015
2.2.3.2 Difficultés de contrôle des prestations de gestion rendues dans le cadre d’un
établissement stable :
Le contrôle des prestations de gestion rendus dans le cadre d’un établissement stable doit être
assuré selon des mécanismes et modalités qui tiennent compte des particularités de dite
opération et qui différent de ceux utilisés pour le contrôle des opérations internes.
Plusieurs obstacles et difficultés sont relevés au niveau des mécanismes et modalités de

contrôle et qui sont soit inhérents à la nature de l’opération soit inhérent au contexte tunisien.
Ces difficultés sont inhérentes, notamment, à la recherche d’information et à la requalification

des actes. Ils pourraient faire obstacle à un contrôle rigoureux limitant l’ampleur de la fraude
fiscale transfrontalière
- La recherche d’information :
L’information est la clé du contrôle fiscal. En effet, « la recherche d’informations est une
obsession pour l’administration fiscale. Plus encore, c’est une véritable hantise. On ne saurait
trop insister sur le fait que sans information, l’administration fiscale n’est rien »132.
L’administration fiscale se trouve le plus souvent confrontée à des grandes difficultés pour
obtenir les informations demandée dans des délais raisonnables.
Les règles de collaboration et d’entraide fixées entre les différents pays pour une assistance
mutuelle et des échanges réciproques de renseignements n’ont d’égal que l’ingéniosité sans
limite des sociétés pour échapper à ce dispositif de contrôle.
- La requalification des actes :
Pour mettre en cause la déductibilité des dépenses ou redresser un prix de transfert,

l’administration fait souvent recours à la théorie de l’acte anormal de gestion et celle de l’abus
de droit.
Comme le précise le professeur THOMAS, ces deux théories sont inadaptées dans un
contexte international puisqu’il appartient à l’administration fiscale de prouver l’existence
d’un acte anormal de gestion ou d’un abus de droit.
En effet, pour qualifier un acte de gestion comme étant contraire aux intérêts de la société
(acte anormal de gestion) ou pour prouver les actes dissimulant la véritable portée d’une
opération (abus, de droit), l’administration aura à requalifier les actes et doit apporter la
132
Jérôme Nirmal Thomas, « Le contrôle fiscal des opérations internationales »
charge de la preuve, ce qui constitue pour elle un lourd fardeau. Ainsi « la charge de la preuve
constitue sans doute sur le plan international un handicap encore plus lourd que sur le plan
interne »133.
2.2.4 Le régime de l’intégration fiscale : Une limitaion des risques :
Le régime de l’intégration fiscale apporte une certaine souplesse mais ne supprime pas la
totalité des risques
2.2.4.1 Rappel des modailités de mise en œuvre de ce régime :
L'article 30 de la loi de finances pour l'année 2001 a institué un régime fiscal d'intégration des
résultats qui permet, sous certaines conditions, à la société mère de se substituer aux autres
sociétés membres de groupe pour le paiement de l'IS sur la base d'un résultat d'ensemble
tenant compte des résultats bénéficiaires et déficitaires réalisés par toutes les sociétés. Ce
régime, qui est un régime optionnel, repose sur des conditions qui doivent être remplies pour
l'accès au régime, des conditions qui doivent être respectées durant la période de son
application et des conditions à observer en cas de renonciation audit régime.
Les sociétés concernées par le régime d'intégration des résultats doivent :
- être établies en Tunisie ; à ce titre, les résultats réalisés par les filiales établies en
dehors de la Tunisie ne sont pas concernés par le régime d'intégration des résultats ;
- être soumises à l'impôt sur les sociétés ; ce qui exclut les sociétés de personnes et
assimilées ;
- avoir les mêmes dates d'ouverture et de clôture des exercices
- les comptes des sociétés concernées par le régime de l'intégration des résultats sont
soumis au contrôle d'un commissaire aux comptes durant toute la période concernée
par l'application dudit régime.
La société mère doit :
- S’engager à introduire ses actions à la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis dans
un délai ne dépassant pas la fin de l'année qui suit celle de l'entrée en vigueur du
régime de l'intégration des résultats. Ce délai peut être prorogé d'une année par
décision du Ministre des Finances sur la base d'un rapport motivé du Conseil du
Marché Financier ;
133
Les professeurs Gest et Tixier
- Avoir une participation au capital des autres sociétés au moins égale à 75%
directement ou indirectement. Ce seuil doit être atteint en même temps dans les droits
à dividendes et les droits de vote. La société mère est tenue de conserver le taux de
participation prévu durant toute la période concernée par l'intégration des résultats.
Le régime doit couvrir obligatoirement une période de cinq ans à partir de l'année de son
entrée en vigueur, cette période est renouvelable par tacite reconduction pour des périodes
égales chacune à cinq ans. La société mère se substitue à toutes les autres sociétés concernées
par le régime de l'intégration des résultats pour le paiement de l'impôt sur les sociétés et des
acomptes provisionnels sur la base des résultats intégrés. Toutes les autres sociétés demeurent
solidaires avec la société mère au paiement de l'impôt sur les sociétés, et ce, dans la limite du
montant de l'impôt qui serait dû sur les résultats réalisés par elles comme si elles n'étaient pas
concernées par le régime des résultats intégrés.
L’impôt sur les sociétés est liquidé au taux de 25% du résultat cumulé avec application des
règles du minimum d’impôt calculé sur le chiffre d’affaires cumulé des sociétés intégrées. Il
est à noter que le résultat intégré est constitué par la somme des résultats nets réalisés par la
société mère et les sociétés concernées par le régime de l'intégration des résultats tels que
déterminés conformément aux dispositions prévues par le code de l’IRPP et de l’IS.
Il est aussi à noter que les résultats des sociétés concernées par le régime de l’intégration des
résultats soumises à l’impôt sur les sociétés à des taux différents du taux d’imposition de la
société mère sont pris en compte dans le résultat intégré dans la limite d’une quote-part égale
au rapport entre le taux différent et le taux d’imposition de la société mère.
L’optimisation fiscale liée au régime de l’intégration des résultats est limitée. En effet, seules
les pertes réalisées par certaines filiales à partir de l’entrée en vigueur de cette méthode
peuvent venir en déduction des bénéfices des autres filiales du groupe. Cependant, ne sont pas
admis en déduction pour la détermination du résultat intégré soumis à l'impôt, les déficits
ainsi que les amortissements réputés différés en périodes déficitaires enregistrés par les
sociétés concernées par le régime de l'intégration des résultats au titre des années antérieures à
l'année d'entrée en vigueur dudit régime. Lesdits déficits et amortissements sont déductibles
conformément aux dispositions prévues par le présent code des résultats de la société qui les a
enregistrés.
Concernant les crédits d’impôt à utiliser, sont imputables, conformément aux dispositions de
l'article 54 du code de l’IRPP et de l’IS, sur l'impôt sur les sociétés dû par la société mère sur
la base des résultats intégrés, les retenues à la source supportées par les sociétés concernées
par le régime de l'intégration des résultats, en vertu des dispositions des articles 51ter et 52 du
code ainsi que les acomptes provisionnels dus par la société mère sur la base de l'impôt sur les
sociétés au titre des résultats intégrés et les acomptes provisionnels payés par les sociétés
pendant l'année d'entrée en vigueur du régime de l'intégration des résultats. Est aussi
imputable l'excédent des retenues à la source et des acomptes provisionnels enregistré par les
sociétés concernées par le régime de l'intégration des résultats avant l'entrée en vigueur dudit
régime.
Ce régime est moyen d’optimisation fiscale qui peut être utilisé par un groupe ayant des
filiales qui enregistrent des pertes chroniques et permanentes. Cependant, et étant donné les
contraintes liées aux conditions rigides qui y sont attachées, n’a pas connu une large
application en pratique en Tunisie134.
2.2.4.2 L’intégration fiscale : Une assurance tous risques ?
Dans le cadre d’une intégration fiscale, une prestation de services sans contrepartie ou pour un
prix inférieur à son prix de revient peut être qualifié d’une subvention indirecte. Cela peut
élimer le risque existant en cas de surfacturation ou sous sous facturation d’une prestation de
services. Cependant, les neutralisations peuvent être remises en cause si l’une des sociétés,
concernées par les prestations de services facturées, sort de l’intégration au cours d’un
exercice postérieur à celui de la neutralisation.
La justification des prestations de gestion intragroupe est essentielle pour limiter tout risque
fiscal et juridique. La documentation, la facturation, la valorisation, la comptabilisation et
l’imposition de ces services doivent respecter plusieurs principes. Le commissaire aux
comptes doit mettre en œuvre des diligences appropriées pour s’assurer que ces principes
sont corrects. Il doit les intégrer dans sa démarche d’audit et planifier des travaux adaptés en
vue de courir les risques inhérents aux conventions de gestion intragroupe.
134
Masmoudi K. (2014), « Les spécificités de l’audit d’une holding financière », Avril
Troisième partie : La mission du commissaire aux comptes en

présence de conventions de gestion intragroupe
L’appartenance d’une société contrôlée à un groupe de société, ayant établit des conventions
de gestion entre ses sociétés membres ne conduit pas le commissaire aux comptes à accomplir
une mission supplémentaire distincte de celle lui incombant légalement mais à intégrer dans
sa démarche classique le contexte spécifique de l’appartenance de l’entreprise à un groupe.
En effet, des enjeux juridiques et fiscaux associés à ce type de conventions, parfois

importants, méritent de la part du commissaire aux comptes une attention particulière durant
la conduite de sa mission générale ou lors de l’accomplissement de certaines obligations qui
pèsent à sa charge, et ce pour mieux gérer la mise en cause de sa responsabilité.
Il est à rappeler à ce titre que le commissaire aux comptes a l’obligation de révéler aux
organes de direction et d’informer les actionnaires, des irrégularités qu’il aura découvertes,
même si ces dernières n’affectent pas son opinion. Le commissaire aux compte est civilement
responsable, tant à l’égard de la société que des tiers, des infractions commises par la
direction lorsque, en ayant connaissance, il ne les a pas révélées dans son rapport à
l’assemblée générale. Il est également exposé à une responsabilité pénale, notamment en cas
de non révélation des faits délictueux au procureur de la république.
L’objectif principal de la troisième partie du présent mémoire s’articule sur la manière dont le
commissaire aux comptes doit intégrer les risques liés aux conventions de gestion intragroupe
dans sa démarche d’audit légal. Son intervention passe nécessairement par les phases
classiques reconnues pour toute mission d’audit, à savoir ;
- La prise de connaissance et la planification de la mission,
- L’évaluation du système de contrôle interne,
- L’exécution des travaux de contrôle substantifs sur les comptes,
- La finalisation de la mission et les travaux de certification des comptes.
1er chapitre : Diligences à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes pour
l’évaluation des risques liés aux conventions de gestion intragroupe :
La mission du commissaire aux comptes suppose une démarche et une méthodologie

permettant d'atteindre l'objectif d'expression d'une opinion sur les états financiers.
Dans le cadre de sa mission d’audit de société de groupe, le commissaire aux comptes se

trouve dans l’obligation d’être de plus en plus attentif aux opérations intra groupe et plus
particulièrement aux frais de gestion intragroupe.
A cet effet, nous exposons, dans une première section, la phase préliminaire de la mission qui
permet de s'assurer de la connaissance, de groupe, de l'entité et de son environnement, et
d'apprécier le degré de confiance à accorder au contrôle interne. Dans la seconde section, nous
essayerons d’étudier la phase d’exécution de la mission d’audit des conventions de gestion
intragroupe.
Section 1 : Diligences spécifiques lors de la phase préliminaire :
Lors de la phase préliminaire, le commissaire aux comptes doit acquérir une connaissance de
l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne pour lui permettre
d’orienter sa mission et d’appréhender les domaines et systèmes significatifs lui permettant
d’exercer son jugement professionnel.
Ainsi, le commissaire aux comptes qui se trouve face à une problématique de convention de
gestion intragroupe, doit mettre en œuvre des outils et des techniques spécifiques pour
recueillir toutes les informations nécessaires et obtenir une connaissance suffisante lui
permettant d’anticiper les divers problèmes inhérents à ce sujet et d’améliorer en
conséquence, la qualité de son intervention. Ces informations englobent :
-Une connaissance générale sur le groupe et des relations y afférentes,
-Une connaissance du contrôle interne pour identifier les types d’anomalies potentielles, pour
évaluer les facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies significatives et pour définir la
nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires135.
135
ISA 315.41
1.1 La prise de connaissance générale de la stratégie du groupe et de l’entité auditée :
La prise de connaissance générale de l’entité et de son environnement constitue une phase

préalable et obligatoire136 à toute mission d’audit. Elle a pour objectif d’orienter le
commissaire aux comptes dans sa mission et d’appréhender les domaines et systèmes
significatifs lui permettant d’exercer son jugement professionnel.
Cependant, avant la réalisation des travaux liés à la certification des comptes annuels, le
commissaire aux comptes doit avoir une connaissance générale de l'entreprise auditée lui
permettant de se constituer un cadre de référence afin d'analyser et d'évaluer les risques. Ce
processus doit lui permettre de planifier sa mission137.
En matière de transactions intragroupe, cette phase est primordiale puisqu’elle va permettre au

commissaire aux comptes de comprendre l’organisation des différentes natures de prestations
de services intragroupe. Outre cette compréhension du fonctionnement des échanges
intragroupe, la prise de connaissance de la stratégie de l’entité et du groupe audité est cruciale
puisqu’elle peut avoir un impact très sensible sur la fixation des prix des transactions
intragroupe par les dirigeants.
1.1.1 La stratégie des dirigeants du groupe :
Toute entreprise est plus ou moins orientée par une stratégie générale, explicite ou implicite,
du groupe dirigeant. Fruit de leurs motivations, de leur formation, de leur culture, mais aussi
des pouvoirs qu'ils ont et auxquels ils sont confrontés, cette stratégie générale peut être définie
comme l'ensemble des principes directeurs et des grandes règles et normes qui orientent en
permanence l'action de l'entreprise138.
La stratégie des dirigeants du groupe n’est pas sans effet sur la nature des transactions intra-
groupe qui seront déployés entre les diverses sociétés membres et dont la société mère
136
ISA 315 : "Compréhension de l’entité et de son environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation
des risques d’anomalies significatives".
ISA 600 : Audits d’états financiers de groupe (y compris l’utilisation des travaux des auditeurs des
composantes)-considérations particulières" : § 17 "L’auditeur est tenu d’identifier et d’évaluer les risques
d’anomalies significatives en acquérant une compréhension de l’entité et de son environnement. L’équipe
affectée à l’audit du groupe doit :
a) approfondir la compréhension du groupe, de ses composantes et de leurs environnements, y compris des
contrôles à l’échelle du groupe, qu’elle a acquise dans le cadre du processus d’acceptation ou de maintien de la
mission;
b) acquérir une compréhension du processus de consolidation, y compris des instructions transmises aux
composantes par la direction du groupe."
137
Sofia, ABDELKADER, "Quelle démarche pour le commissaire aux comptes", article publié sur le site du
cabinet d’expert comptableAfynéo Audit et expertise - http://www.afyneo.com.
138
Lassaad, MEZGHANNI, – support pédagogique : "Politique et Stratégie d’Entreprise" P 2, Faculté des
Sciences Economiques et de Gestion de Sfax.
constitue le principal animateur. Cependant, la stratégie du groupe n’influe pas seulement sur
la nature des transactions qui ne sont, en fait, que le reflet de cette stratégie, mais elle joue
aussi un rôle important sur la rémunération de ces transactions qui ne sont, en réalité, qu’un
vecteur parmi d’autres.
Par conséquent, l’orientation de la mission de commissaire aux comptes doit être largement
dépendante de la vision et des motivations des principaux dirigeants du groupe. C’est pour
cette raison qu’il s’avère important pour le commissaire aux comptes de procéder à des
investigations sur la stratégie des dirigeants du groupe et de poser la question sur l’impact de
cette stratégie sur les transactions intragroupe.
Quelques exemples sont présentés ci-dessous pour illustrer l’impact de la stratégie des
dirigeants du groupe sur la fixation du niveau des transactions intragroupe :
-Les dirigeants d’un groupe ayant une forte stratégie de croissance externe et dont les besoins
de financement sont importants peuvent être tentés, en fonction de la manière dont ils se
financent, de maximiser les bénéfices de la société mère.
-L’existence des liens de parenté ou des liens commerciaux entre certains dirigeants dans le
cadre du groupe, permettrait au commissaire aux comptes d’avoir une idée sur les intentions
manifestes et latentes desdits dirigeants (cas d’abus de pouvoir et d’abus de biens sociaux).
-Au niveau fiscal, dans un groupe où la stratégie est notamment d’alléger la matière
imposable de financement de l’ensemble des sociétés du groupe, les dirigeants peuvent être
amenés à transférer des bénéfices vers une société ayant d’importants reports déficitaires ou
vers une société située dans un pays où la fiscalité est plus attractive. Cette pratique présente
des risques importants
-Un dirigeant qui souhaite abandonner une activité/filiale pourra avoir tendance à réduire son
bénéfice afin de légitimer sa décision vis- -vis de ses actionnaires. A l’inverse, l’optique de
céder cette activité/ filiale peut conduire le dirigeant à majorer le bénéfice de la société afin
d’en obtenir le meilleur prix. Enfin, développer une activité jugée non rentable par les
actionnaires, mais que le dirigeant inscrit dans sa stratégie peut l’inciter à embellir ses
résultats pour justifier la pertinence de son choix, ce qui génère de sérieux risques.
Afin de prendre connaissance de la stratégie du groupe, le commissaire aux comptes peut

poser les questions suivantes :
*Pour la société mère :
-Quels sont les principaux métiers du groupe ?
-Quels sont les principaux centres de profits du groupe (par métier/ par entité juridique) ?
Le groupe est-il rentable ?
-Certaines activités /filiales rentables subventionnent-elles des activités/filiales déficitaires ?
-Quelles sont les forces et faiblesses du groupe ? Quels sont les avantages concurrentiels du
groupe ?
-Est-ce qu’il y a une concurrence à l’intérieur et à l’extérieur du groupe ?
-Quelle est la stratégie du groupe à moyen et à long terme (croissance interne/externe,

augmentation des parts de marché, spécialisation / recentrage sur certaines activités, abandon
d’activités déficitaires ?
-Le groupe aura-t-il des besoins importants pour financer cette stratégie ? Quels sont les
moyens de financement envisagés ?
*Pour les filiales :
- Quelle est la stratégie définie par le groupe ?
-Quels sont les impacts de cette stratégie pour la filiale ?
-L’activité de la filiale est-elle une activité d’avenir pour le groupe 139?
1.1.2 L’appréciation de la place de l’entité auditée au sein du groupe :
Au cours de la phase de prise de connaissance du groupe et des transactions intra-groupe, le

commissaire aux comptes devra apprécier d’une manière précise la place de la société auditée
au sein du groupe. Il s’agit d’identifier les principales fonctions, les emplois et ressources
utilisés ainsi que les risques assumés par ladite entité dans le cadre de ses relations avec les
autres entités du groupe.
L’importance de cette diligence trouve son origine de prime à-bord dans la nécessité de
collecter le maximum d’informations possible sur la rémunération des services intragroupe et
les risques s’y rattachant. En effet, elle permettra au commissaire aux comptes d’appréhender
les prix de transfert des transactions qu’elle effectue avec les autres sociétés du groupe.
139
prestations de services intragroupe ».
Elle pourra en outre, avoir une influence sur la vision globale et l’orientation générale de la
mission d’audit.
Pour apprécier la place de l’entité auditée au sein du groupe, le commissaire aux comptes peut
procéder à l’examen des documents juridiques et financiers émis par les différents services
internes des sociétés membres du groupe. Ainsi par exemple :
- L’examen des états financiers et des rapports de gestion émis par les directions des sociétés
de groupes permet au commissaire aux comptes de comprendre la répartition des risques entre
les différentes sociétés, et de comprendre au mieux la nature des opérations réalisées à
l’intérieur du groupe.
- L’analyse de l’organigramme général du groupe, lui permet d’apprécier d’une manière

précise la place de l’entité auditée au sein du groupe.
- L’étude des conventions conclues entre les sociétés du groupe et celles conclues avec les
sociétés hors groupe, aide le commissaire aux comptes à préparer une analyse sur les
conditions de valorisation des transactions intra-groupe par rapport au marché.
Bien que l’examen des documents ne présente pas de difficultés dans la société auditée, il
s’avère compliqué, voire impossible lorsqu’on est le commissaire aux comptes d’une seule
filiale140.
1.1.3 Compréhension des activités et des risques inhérents aux prestations intra-groupe :
Après avoir pris connaissance de la politique générale et déterminé la place de l’entité auditée
au sein du groupe, le commissaire aux comptes doit identifier et analyser de manière précise
les prestations intragroupes pour bien cibler les zones de risques inhérents. Pour ce faire, le
commissaire aux comptes doit procéder à la compréhension des activités des sociétés du
groupe et plus particulièrement de la société auditée.
Il doit accorder une attention particulière aux conventions de gestion intragroupe ayant
souvent des enjeux juridiques et fiscaux importants et peuvent, éventuellement, avoir un
impact prépondérant sur les résultats respectifs de sociétés en présence.
140
CHOUIKHI F. (2012), « Appréciation des risques liés aux prix de transfert dans le cadre des opérations
intragroupe », P73-74.
De ce fait, il doit s’assurer essentiellement de la réalité des prestations effectuées entre les
sociétés du groupe et de la sincérité de leur facturation en se basant sur l’appréciation des
documents de justification alloués à ce type d’opération. Il doit collecter des éléments
probants suffisants et appropriés lui procurant une assurance raisonnable que ces conventions
sont établies sur la base de relations économiques équitables et ne constituent pas, par contre,
une manœuvre cherchant à favoriser des actionnaires majoritaires au détriment des
minoritaires ou un moyen de transfert des bénéfices entre les sociétés du groupe afin d’éluder
l’impôt.
La découverte de conventions non appuyées par des justifications adéquates ou camouflant

des agissements frauduleux est de nature à impacter l’opinion de commissaire aux comptes et
même l’obliger dans certains cas à révéler au procureur de la République les faits qualifiés de
délit141.
Toutefois, le commissaire aux comptes ne dispose pas toujours d’une documentation précise
communiquée par la société auditée faisant état de l’ensemble des flux intragroupe. Ainsi
lorsqu’il n’a pas obtenu les informations souhaitées, il peut utiliser différentes sources pour
les recenser :
-Il peut d’abord prendre connaissance des informations sur les parties liées contenues dans les
annexes comptables qui doivent être mentionnées dès lors qu’elles sont significatives.
-La lecture des documents juridiques tels que les procès-verbaux d’assemblées générales ou le
rapport de gestion établis par le conseil d’administration peut également permettre d’identifier
les différentes conventions intragroupe, leur nature et leur montant.
-L’analyse détaillée de la balance générale et des balances auxiliaires de la société auditée est
une autre solution de déterminer les comptes dans lesquels sont comptabilisées les
transactions intragroupe.
-Il peut également être utile d’échanger, le cas échéant, avec les auditeurs internes et les
commissaires aux comptes du groupe le périmètre juridique du groupe et tout autre document
permettant d’avoir une vue d’ensemble des échanges intragroupe.
-Enfin, lorsqu’il est lui-même le commissaire aux comptes de la société mère, il peut exploiter
les informations contenues dans les liasses de consolidation en se procurant notamment les
journaux d’élimination des flux intragroupe.
141 CHAABOUNI K. (2012), « La mise en place des conventions de prestations des services administratives
dans les groupes de sociétés », P216.
Après avoir acquis une connaissance générale de la stratégie du groupe et de l’entité auditée,
permettant d’apprécier les risques inhérents et les erreurs dues à l'environnement externe des
opérations intra-groupe, le commissaire aux comptes entamera la phase de l’évaluation du
système de contrôle interne.
1.2 La vérification de l’efficacité du système de contrôle interne en matière des relations

intragroupes :
La phase de contrôle interne est définie par l’ISA 315142. Dans cette phase, le commissaire
aux comptes effectue une étude et une évaluation des systèmes qu’il juge significatifs en vue
d’identifier, d’une part, les contrôles internes sur lesquels il souhaite s’appuyer et d’autre part,
les risques d’erreurs dans le traitement des données. Tout ceci afin de planifier, les travaux de
vérification et d’intervention sur les comptes (leur importance, leur étendue, leur timing,
l'équipe intervenante,…).
Pour les besoins du présent mémoire, nous nous focaliserons sur les procédures de contrôle
interne qui concernent spécifiquement les transactions intragroupes et particulièrement les
managements fees. Le commissaire aux comptes d’une société de groupe, doit mettre en
œuvre un ensemble des diligences spécifiques aux procédures applicables en matière des
transactions intragroupe, lesquelles diligences lui permettraient d’aboutir à la bonne
évaluation desdites procédures et une appréciation efficace des risques s’y rattachant.
En outre, le commissaire aux compte, peut durant cette phase d’évaluation de système de
contrôle interne, réaliser d’autres diligences à savoir l’analyse de la doumentaion relative aux
managements fees. En effet, il est particulièrement judicieux de procéder à une revue de cette
documentation en phase de contrôle interne plutôt que d’attendre la phase de contrôle des
comptes.
Pour ce faire, nous détaillerons dans un premier temps, le contrôle des procédures pouvant
être mises en place. Puis, dans un second temps, nous aborderons l’analyse de la
documentation disponible.
142
ISA 315-12 L’auditeur doit acquérir une compréhension des aspects du contrôle interne pertinents pour
l’audit. Bien qu’il y ait des chances que la plupart des contrôles pertinents pour l’audit concernent l’information
financière, ce ne sont pas tous les contrôles liés à l’information financière qui sont pertinents pour l’audit.
L’auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer si un contrôle, seul ou en association avec
d’autres, est pertinent pour l’audit.
1.2.1 Le contrôle des procédures de contrôle interene pouvant être mises en place :
La démarche de commissaire aux comptes durant cette phase est répartie en trois phases :
- La compréhension des procédures de contrôle interne mises en place par l’entité

auditée et par le groupe en matière des transactions internes,
- L’évaluation des dites procédures,
- L’appréciation des risques qui pourraient éventuellement influencer les comptes à
certifier.
1.2.1.1 La compréhension des procédures internes mises en place par l’entreprise en

matière des transactions internes :
Préalablement à l’évaluation des procédures de contrôle interne mises en place par les sociétés
du groupe pour le traitement des transactions intragroupe, le commissaire aux comptes doit
obtenir une compréhension claire et suffisante desdites procédures. Il doit être en mesure
d’acquérir une meilleure connaissance des risques auxquels l’entité auditée ferait face et des
procédures mises en place pour atténuer ces risques143. Il doit, tout au long de la phase de
contrôle interne, se poser la question suivante : Existe-t-il des procédures de contrôle interne
au sein de l’entité en matière de frais de gestion intragroupe permettant de valider les
assertions d’audit ?
Pour mener à bien cette diligence, le commissaire aux comptes pourra utiliser plusieurs outils,
notamment, le questionnaire de contrôle interne.
a) Exhaustivité :
Comment l’entité s’assure-t-elle que les frais de gestion intragroupe qui auraient dû être
enregistrés l’ont été ?
Le commissaire aux compte doit s’assurer que :
- Tous les frais communs de gestion du groupe sont facturés ;

- Des avoirs sont émis pour les situations particulières susceptibles d’être rencontrées ;
- Toutes les factures émises sont comptabilisées.
143
Pour se rapprocher de plus en plus au contexte des transactions intragroupe notons que :
L’ISA 550 - Parties liées, prévoit que l’auditeur doit mettre en œuvre des diligences nécessaires afin d’acquérir
une compréhension des contrôles mis en place par la direction au sujet des opérations entre les parties liées
(identification, comptabilisation, autorisation, valorisation,…) ;
b) Survenance (Réalité) :
Comment l’entité s’assure-t-elle que les frais de gestion intragroupe qui ont été enregistrés se
sont produits et se rapportent à l’entité ?
- Toutes les factures émises correspondent à des prestations exécutées ;

- Tous les avoirs émis correspondent à des situations particulières dûment identifiées.
c) Exactitude :
Comment l’entité s’assure-t-elle que les frais de gestion intragroupe ont été correctement
valorisés et sont conformes au principe de pleine concurrence ? Le commissaire aux compte
doit s’assurer que :
- Les factures et avoirs sont émis et adressés à la société bénéficiaire des frais de gestion
du groupe au tarif adéquat.
d) Séparation des périodes :
Comment l’entité s’assure-t-elle que les frais de gestion intragroupe ont été enregistrés dans la
bonne période ?
- Les factures et avoirs sont comptabilisés au titre de l’exercice de leur rattachement.

e) Imputation comptable :
Comment l’entité s’assure-t-elle que les frais de gestion intragroupe ont été enregistrés dans
les comptes adéquats ?
- Les factures et avoirs sont imputés aux comptes appropriés
En complément des questions ci-dessus indiquées, le commissaire devra, pour valider les
assertions d’audit et identifié les procédures existantes au sein de la société, poser d’autres
questions notamment :
- Existe-t-il une procédure générale relative aux échanges intragroupe ?

- Existe-t-il une procédure permettant de s’assurer que les prestations intragroupe font
systématiquement l’objet d’une convention ?
- Existe-t-il une procédure de mise à jour du prix de prestation en fonction des
évolutions de l’entité ?
- Existe-t-il une procédure de validation des comptes intragroupe ?

- Existe-t-il une procédure permettant de qualifier la nature de la convention ?
Convention courante conclue à des conditions normales ou convention réglementée ?
Le questionnaire de contrôle interne est un outil indispensable, pour le commissaire aux

comptes qui se trouve face aux problématiques des conventions de gestion intragroupe. Il lui
permet de :
 Identifier les contrôles internes mis en place par l’entité du groupe auditée pour se
protéger contre les risques et erreurs potentiels liés aux opérations réalisées dans le
cadre du groupe, notamment ;
 Risques liés à la mauvaise détermination des prix de transfert ;
 Risques liés à la prise de décision des opérations intra-groupe ;
 Risques liés à la non facturation, la non saisie et la non comptabilisation des
transactions intra-groupe.
 Risques liés à la réalité des prestations intra-groupe (cas des opérations fictives).
 Dégager les points forts et les points faibles des procédures internes en matière de
prestations intra-groupes.
 Analyser les risques liés à ces procédures et préparer un programme d’intervention sur
les comptes permettant à l’auditeur de s’assurer du respect des objectifs de l’audit.
La compréhension et la description des procédures, bien que nécessaire, n’est pas suffisante
en soi. Le comissaire aux comptes devra ensuite apprécier ces procédures. Autrement dit, il
devra évaluer l’éfficacité des procédures internes mises en place par l’entreprise en matière
des transactions internes.
1.2.1.2 L’évaluation des procédures internes mises en place par l’entreprise en matière
des transactions internes :
Le commissaire aux comptes doit apprécier l’efficacité des procédures de contrôle interne
mises en place par la direction afin de déterminer dans quelle mesure il pourra s’appuyer sur
celles-ci dans sa démarche d’audit. De ce fait le commissaire aux comptes peut réaliser les
tests suivants :
- Test de conformité : consistant à vérifier la conformité de sa compréhension à la

réalité. Il peut être fait par l’observation directe, la conformité verbale, l’examen des
documents,… .
- Test de permanence : consistant à déterminer si les contrôles qui sont jugés par
l’auditeur comme étant efficaces (points forts) fonctionnent effectivement tout au long
de l’exercice
Compte tenu des spécificités des frais de gestion intragroupe, il est important de se rappeler
que les tests de conformité et les tests de permanence devront avant tout porter sur :
*L’exhaustivité et la survenance des frais de gestion intragroupe facturés. A cet égard, le

commissaire aux comptes est tenu de vérifier que les procédures mises en place par l’entité
auditée pour appréhender les flux réalisés avec les autres sociétés du groupe sont réellement et
exhaustivement effectuées. Par exemple la vérification de la présence des conventions de
gestion intragroupe signées, da factures justifiant la réalité des services rendus et de la
concordance entre la facture et la convention..
*L’adéquation du prix des frais de gestion intragroupe avec le principe de pleine

concurrence, telle qu’une comparaison avec le prix de prestations similaires rendues à des
sociétés externes au groupe. Aussi l’analyse de l’adéquation entre l’évolution du prix des frais
de gestion intragroupe dans différentes circonstances, notamment l’évolution de la structure
de l’entité auditée.
1.2.1.3 L’appréciation des risques qui pourraient éventuellement influencer les comptes
à certifier :
Compte tenu de la bonne compréhension des différentes procédures inhérentes aux frais de
gestion intragroupe et des tests de conformité et de permanence effectués sur lesdites
procédures, le commissaire aux comptes va pouvoir dégager les forces et les faiblesses de
conception et de fonctionnement des procédures et pourrait en conséquence :
- Evaluer définitivement le système de contrôle interne mis en place par l’entité auditée,
- Apprécier les risques qui pourraient éventuellement influencer les comptes à certifier
Sur cette base, le commissaire aux comptes peut décider :
- D’alléger ses tests de détail sur des comptes correspondant à des zones jugées fiables ;
- De renforcer ses contrôles sur des zones jugées défaillantes ;
- Voire de qualifier son opinion sur les comptes en cas de lacunes importantes.
Durant cette phase d’évaluation de système de contrôle interne, bien que les diligences
précitées soient indispensables, le commissaire aux comptes peut réaliser d’autre diligences a
savoir l’analyse de la doumentaion relative aux frais de gestion intragroupe
1.2.2 La revue de la documentation disponible en matière de frais de gestion

intragroupe :
Comme nous avons pu le voir, la correcte justification des sevices facturés est extrêmement
importante afin d’éviter tout risque juridique et fiscal. . En effet, il est particulièrement
judicieux de procéder à une revue de cette documentation en phase de contrôle interne plutôt
que d’attendre la phase de contrôle des comptes. Dés lors le commissaire aux comptes sera
amené à formuler des recommandations et pourra anticiper au miux l’impact des anomalies
identifiées dans son programme e travail de contrôle final des comptes et de certifications des
comptes.
1.2.2.1 L’analyse de la documentation :
Toute entreprise doit être en mesure de prouver par tout document la nature et l’importance
des services rendus et de justifier que la rémunération de ces services est en adéquation avec
l’étendu de ces derniers, tout ceci afin d’éviter tous les risques fiscaux et juridiques associés.
La documentation pourra ainsi être composée des éléments suivants :
- Une convention de gestion intragroupe

- Des factures
- Feuilles de temps
- Rapports d’intervention…
Le commissaire aux comptes doit ainsi recenser l’ensemble des documents disponibles dans
l’entité auditée. Il est possible qu’il constate l’absence de documentation disponible pour
justifier les services rendus. Dans ce cas, il disposera dès cette phase, d’indices lui permettant
d’affirmer que cette absence de documentation fait peser des risques sur la société auditée,
qu’il lui conviendra par la suite de quantifier.
1.2.2.2 L’évaluation de la documentation :
Après avoir inventorié la documentation disponible, le commissaire aux comptes devra

évaluer la qualité de cette dernière. En effet, Il n’est pas rare en pratique de voir des entités
disposer d’une documentation partielle ou bien encore sans lien entre l’ensemble des éléments
y figurant. A titre d’exemple, une société peut tout à fait être en mesure de communiquer une
documentation de prix de transfert et des conventions de gestion intragroupe de bonne qualité
mais émettre des factures ne faisant apparaître aucun détail des calculs effectués et ne
permettant pas de les recouper avec les méthodes de valorisation décrites dans les contrats.
De même, il est possible qu’elle ne conserve aucun justificatif à annexer à la facture pour
prouver la réalité des services rendus. Ainsi, il est fréquent qu’une documentation, même si
elle existe, ne soit pas suffisante ou d’une qualité médiocre, ce qui conduira le commissaire
aux comptes à s’interroger sur la réalité des coûts facturés ou supportés. Une documentation
de qualité est très souvent synonyme d’une politique de facturation correctement appliquée et
justifiée.
L’évaluation de la documentation en phase de contrôle interne est tout à fait appropriée. Nous
proposons une liste des questions permettant d’apprécier la qualité de la documentation
fournie :
- La convention décrit-elle précisément la nature des services rendus ?

- La convention sert-elle à externaliser tout ou partie des fonctions que la loi attribue à
un dirigeant de société ?
- Les prestations de services fournies par la mère dans le cadre d’une telle convention
relèvent-elles des pouvoirs du dirigeant au sein de la filiale qui paye les frais de
gestion ?
- La motivation des intérêts des parties signataires, le contexte de la conclusion du
contrat et d’expression du besoin de la société bénéficiaire figurent-ils clairement dans
la convention ?
- La méthode de détermination de la rémunération des services est-elle précisée ?
- Quelle est la méthode de valorisation des frais de gestion intragroupe retenue par type
de services facturé ? La méthode utilisée fait-elle partie des méthodes préconisées par
l’OCDE pour la facturation des services intragroupe ?
- Les obligations réciproques des parties sont-elles mentionnées ?
- La durée de la convention, ses modalités de renouvellement et ses conditions de mise à
jour des prix figurent-elles ?
- Les factures distinguent-elles les services spécifiques faisant l’objet d’une facturation
directe de ceux répartis le cas échéant de façon indirecte à l’aide d’une clé de
répartition ? Dans le dernier cas, un détail précis du calcul du prix avec notamment le
total des coûts directs et indirects, la ou les clés de répartition utilisées et la marge
bénéficiaire appliquée est-il joint en annexe de la facture ?
- Des justificatifs sont-ils systématiquement annexés à la facture ? Permettant-t-ils

d’identifier le besoin du bénéficiaire ? Permettant-ils de prouver la réalité de la
prestation effectuée 144?
Bien que la phase de l’évaluation de contrôle interne soit indispensable, en matière de frais de
gestion intragroupe, il convient de rappeler que le risque de prise de décisions illégales de la
part des dirigeants est élevé compte tenu des enjeux juridiques et fiscaux importants. Ainsi,
indépendamment de la qualité des procédures de contrôle interne mises en place au sein de
l’entité, le risque que la direction les outrepasse est particulièrement important.
Ainsi, en pratique, le commissaire aux comptes doit, en particulier, être attentif aux risques
associés aux enjeux juridiques et fiscaux qui caractérisent ce type de transactions intra-groupe
et qui sont liés de manière plus générale aux états financiers pris dans leur ensemble et
touchent possiblement plusieurs assertions. En outre, la réalisation de nombreux tests de détail
en phase de contrôle final des comptes sera nécessaire. Ils constituent un atout pour le
commissaire aux comptes, afin d’obtenir une assurance raisonnable que les comptes ne
contiennent pas d’anomalies significatives.
C’est ce que nous essayerons de développer dans la section suivante du présent chapitre.
Section 2 : Proposition d’un programme de travail spécifique pour l’exécution de la

mission d’audit des prestations de gestion intragroupe :
Dans le contexte des frais de gestion intragroupe et compte tenu des différentes particularités
développées dans les sections précédentes, il est peu probable que les risques liés aux frais de
gestion intragroupe soient faibles. A cet effet, le commissaire aux comptes doit, en particulier,
être attentif aux risques spécifiques associés aux enjeux juridiques et fiscaux qui caractérisent
ce type de transactions intra-groupe. Il doit en outre réaliser les tests de substance, afin
d’obtenir une assurance raisonnable que les comptes ne contiennent pas d’anomalies
significatives
2.1 L’appréciation des risques spécifiques aux conventions de gestion intragroupe :
Nous allons maintenant nous attacher à apprécier les risques juridiques et fiscaux susceptibles
de se présenter, dès lors que l’usage de ces conventions de gestion intragroupe, dérogerait aux
règles de droit visant à protéger les différents intérêts catégoriels en présence. Le commissaire
aux comptes doit principalement :
144
prestations de services intragroupe », P89.
 Apprécier le risque d’abus de bien sociaux ;

 Apprécier le risque d’abus de majorité ;
 Apprécier le risque d’acte anormal de gestion ;
 Apprécier le risque d’abus de droit.
2.1.1 Les risques fondés sur l’abus de biens sociaux :
L’élément intentionnel et la mauvaise foi se sont les éléments caractéristiques du délit d’abus
de biens sociaux. L’abus de biens sociaux risque d’être relevé dès lors que l’intérêt du groupe
dépasse de manière excessive l’intérêt social de la société qui supporte la charge. Ainsi la
difficulté majeure est la conciliation entre l’intérêt du groupe et l’intérêt social.
La réalité de la prestation de services intragroupe est facile à prouver. Par contre, le risque est
de pratiquer un prix trop faible ou trop élevé ou d’appliquer des conditions de règlement qui
porteraient préjudice à l’intérêt social d’une des sociétés concernées par la prestation.
En bref, le commissaire aux comptes peut adopter la démarche suivante comme une base
d’évaluation des risques en matière d’abus de biens sociaux au regard des frais de gestion
intragroupe :
 La prestation est-elle contraire à l’intérêt social ?

 L’existence du groupe est-elle reconnue ?
 La prestation a-t-elle réellement effectuée ?
 La prestation répond-t-elle à un besoin exprimé par la société bénéficiaire des
services ?
 Existe-t-il une rémunération par le paiement d’un prix ? Si oui, le prix est-il normal et
n’engendre pas de difficultés pour la société bénéficiaire de la prestation ?
 Existe –t-il une autre forme de contrepartie ? Si oui cette contrepartie est-elle normale?
 Ya-t-il de procédures internes de suivi rigoureux permettant de prouver :
- Prouver la matérialité de la contrepartie
- La régularité de l’acte
- La conformité des conditions conclues
 L’opération concoure-t-elle à la réalisation d’objectifs personnels ?
Toutefois, des difficultés peuvent être rencontrées par le commissaire aux comptes lors de
l’appréciation des risques fondés sur l’abus de bien sociaux.
Ces difficultés proviennent entre autre, des conflits qui pourraient éventuellement exister
entre l’intérêt de l’entité et l’intérêt du groupe.
En effet, Comme nous l’avons déjà sus-précisé, chaque société membre du groupe a son
propre autonomie juridique. Cela suppose que seul l’intérêt individuel de chaque entité devra
guider les dirigeants dans leur manière de conduire le groupe. Or les dirigeants doivent
satisfaire, en outre, l’intérêt global du groupe.
L’intérêt individuel et l’intérêt du groupe, bien qu’ils coexistent ensemble, se trouvent parfois
en situation de conflit. La jurisprudence française admet qu’un intérêt commun de l’ensemble
des sociétés du groupe permet de justifier certains actes conclus entre des sociétés liées pour
favoriser l’intérêt du groupe au détriment de l’intérêt social145. Ce qui rend difficile les
travaux de vérification et de contrôles à la charge du commissaire aux comptes.
La mission du commissaire aux comptes dans le contexte de groupe s’avère alors de plus en
plus complexe. Cette complexité trouve son origine dans ce paradoxe incompréhensible entre
une approche juridique qui favorise l’intérêt social au détriment de l’intérêt du groupe et une
approche économique qui justifie certaines transactions par rapport à l’intérêt du groupe sans
qu’il soit besoin d’examiner sa conformité à l’intérêt social.
2.1.2 Les risques fondés sur l’abus de majorité :
En matière d’abus de majorité, les frais de gestion intragroupe peuvent aussi présenter
certains risques.
D’une façon générale, le risque est de constater que l’actionnaire majoritaire ayant confondu
son propre intérêt avec l’intérêt du groupe, a été amené à prendre des décisions relatives aux
frais de gestion intragroupe contraires aux intérêts collectifs des sociétés, et par conséquent
constitutives d’un abus de majorité.
d’évaluation des risques en matière d’abus de majorité au regard des frais de gestion
intragroupe :
 La prestation est-il réalisé au sein du groupe ?

 La prestation favorise-t-elle les membres de la majorité au détriment de la minorité ?
 La prestation relève-t-elle d’une gestion saine et prudente et sans intérêt personnel ?
145
Arrêt Rozenblum du 4 février 1985 selon lequel la cour de cassation Française a jugé pour la première fois
que l’existence du groupe pouvait légitimer un acte caractéristique d’abus de biens sociaux. C'est-à-dire une
action, qui en dehors de l’appartenance de la société au groupe, aurait été illégitime et illicite.
 Les contrats prévoient-ils l’intérêt du groupe et l’intérêt de chaque société ?

 La prestation est-elle conforme à l’intérêt du groupe ?
2.1.3 Les risques fondés sur l’acte anormal de gestion :
Lors de notre présentation des risques fiscaux, nous avons pu constater que le principe de la
personnalité fiscale conduit à respecter dans tous les cas l’intérêt social de chaque société. Par
conséquent, le seul intérêt du groupe ne sera pas un élément susceptible de justifier une
opération. De même le respect de l’intérêt social passe obligatoirement par l’existence d’une
réelle contrepartie.
Cette contrepartie devra alors s’envisager en matière des frais de gestion intragroupe par
l’application de prix de pleine concurrence. C’est-à-dire un prix identique à celui appliqué
aux transactions comparables effectuées avec des sociétés hors groupe.
Par conséquent, une facturation supérieure est, dans tous les cas, jugée comme un acte
anormal de gestion.
Aussi, l’absence de facturation constitue un acte anormal de gestion, puisque la société qui ne
facture pas néglige son résultat et de cette façon n’agit pas dans son propre intérêt.
Il en est de même pour la facturation au coût de revient. En effet, il n’est pas admis qu’une
filiale qui revendait à prix coûtant des articles qu’elle achetait à sa mère, moyennant de la part
de cette dernière un remboursement intégral des frais que supportait la filiale en vue de la
commercialisation. Il constitue un acte anormal de gestion.
L’application du prix de pleine concurrence est donc la règle à respecter.
Toutefois, il existe une exception importante à ce principe, qui autorise certaines prestations
effectuées dans un sens descendant : c'est-à-dire de la société mère vers la filiale, à être
admises à un tarif préférentiel.
En effet, « Si la société mère ne doit pas s’appauvrir en supportant seule les frais de siège, il
ne lui est cependant pas fait obligation de s’enrichir sur le dos de ses filiales en majorant les
quotes-parts d’une quelconque marge bénéficiaire »146.
Dans le cadre de l’évaluation des risques d’acte anormal de gestion découlant des conventions
de prestations de frais de gestion intragroupe, l’utilisation, par le commissaire aux comptes
d’un arbre de décision peut être parfaitement utile :
146
M.COZIAN, « les transactions intra-groupe »
Appréciation de la normalité de l’acte en matière de frais de gestion

intragroupe147
147
les groupes de sociétés », P 305.
Appréciation de la normalité de l’acte en matière des frais communs du groupe148
148
les groupes de sociétés », P 306.
Toutefois, des difficultés peuvent être rencontrées le commissaire aux comptes lors de
l’appréciation des risques fondés sur l’acte anomale de gestion. En effet, dans certaines
situations, le principe de pleine concurrence se trouve difficile à appliquer, notamment dans le
cas de groupes multinationaux produisant de façon intégrée des biens hautement spécialisés,
traitant des biens incorporels uniques ou fournissant des services spécialisés149.
Dans ce cas, il s’avère très difficile d’appliquer les règles relatives aux prix de transfert sur la
base du principe de pleine concurrence. Cela nécessiterait beaucoup de temps pour trouver
des transactions comparables sur le marché pour fixer un prix de transfert acceptable.
2.1.4 Les risques fondés sur l’abus de droit :
En matière d’abus de droit, c’est l’intention de tromper le fisc, au moyen de la réalisation d’un
montage juridique afin d’échapper à l’impôt. Le fait d’organiser des opérations à ces seules
fins serait ainsi non valable.
La plus part des législations fiscales consacrent une répression de l’abus de droit destinée à
déjouer des fraudes ou manœuvres ayant pour objet d’éluder l’impôt en utilisant des
constructions juridiques qui, bien qu’apparemment régulières, ne traduisent pas le véritable
objectif des opérations réalisées.
d’évaluation des risques en matière d’abus de droit au regard des frais de gestion intragroupe :
 La prestation est-elle réalisée par des actes juridiques (Contrat, Convention) ?

 Ya-il des procédures internes permet de le respect des obligations juridiques et
fiscales ?
 Ya-il un montage juridique propre à ces prestations ?
 Ya-il une soustraction aux obligations fiscales ?
Après avoir évalué les risques liés aux frais de gestion intragroupe, le commissaire aux
comptes met en œuvre un programme d’intervention sur les comptes sous forme de contrôles
de substance afin de vérifier la régularité, la sincérité et la fiabilité des états financiers. Ces
contrôles constituent un atout pour le commissaire aux comptes, afin d’obtenir une assurance
raisonnable que les comptes ne contiennent pas d’anomalies significatives. C’est ce que nous
essayerons de développer dans le paragraphe suivant.
149
Rapport de l’OCDE : "principes applicables en matière des prix de transfert à l’intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales", Chapitre I – Principe de pleine concurrence, PP 36.
2.2 La réponse aux risques spécifiques aux conventions de gestion intragroupe : Les
Contrôles substantifs :
Les étapes préliminaires de la démarche de contrôle des frais de gestion intragroupe ont
conduit le commissaire aux comptes à acquérir une connaissance suffisante sur l’entité et ses
relations avec le groupe, une évaluation des procédures de contrôle interne et une appréciation
des risques qui en découlent. Par la suite, et indépendamment de son évaluation du risque
d’anomalies significatives, le commissaire aux comptes doit concevoir et mettre en œuvre
des contrôle de substance pour chaque flux d’opérations, solde de compte et information
fournie dans les états financiers sur le frais de gestion intragroupe, dès lors qu’ils sont
significatifs.
L’exécution des contrôles de substance150 permet au commissaire aux comptes d’obtenir des
éléments probants nécessaires au fondement de son opinion.
Il existe deux types de tests de substance :
- Test de détail : Il s’agit des procédures conçues pour collecter des évidences qui
pourraient valider un montant dans les états financiers. Ils sont utilisés pour obtenir
des évidences d’audit concernant certaines assertions comme l’existence,
l’exactitude et l’évaluation.
- Procédures analytiques substantives : Il s’agit des procédures conçues pour
valider les corrélations prévisibles entre des données financières et non financières.
Elles sont appliquées principalement pour les grands volumes de transactions qui
ont tendance à être prévisibles151.
2.2.1 Test de détail à propos les frais de gestion intragroupe :
Le commissaire aux comptes peut réaliser un ensemble des tests de détail relatifs aux frais de
gestion intragroupe. Il doit bien entendu être adapté en fonction, d’une part, des conclusions
du contrôle interne, d’autre part, en fonction des spécificités de l’entité auditée. Il constitue
une base qu’il convient de personnaliser en ajoutant ou en supprimant des contrôles.
150
ISA 330-18 : Indépendamment de son évaluation des risques d’anomalies significatives, l’auditeur doit
concevoir et mettre en œuvre des procédures de corroboration pour chaque catégorie d’opérations, solde de
compte et information fournie, dès lors qu’ils sont significatifs.
151
Abdelwahed H. « Résumé du guide pour l’utilisation des normes internationales d’audit dans l’audit des
petites et moyennes entreprises » ; P31-32.
Des tests pouvant être réalisés sur un échantillon des transactions intragroupe :
-Rapprocher le montant facturé de ce qui prévu dans le contrat ;
-Rapprocher la méthode de valorisation décrite dans la documentation de ce qui réellement

appliquée ;
-En cas de l’utilisation de la méthode du prix de revient majoré :
 Valider la base de coût utilisée

 Auditer les documents comptables et/ou extracomptables relatifs au calcul des coûts
utiliser pour s’assurer de l’absence d’anomalie, de formule, d’erreur de calcul..
 Evaluer la fiabilité des systèmes d’information pour identifier les coûts à refacturer
 Valider la nature des coûts directs et indirects pris en compte dans la base de coûts à
répartir en les rapprochant des charges de la comptabilité générale.
 S’assurer que les frais spécifiques attribuables à un bénéficiaire donné sont exclus de
la base des coûts
 S’assurer, pour la société prestataire, que tous les coûts devant être facturés l’ont été
 S’assurer, pour la société bénéficiaire, que tous les coûts refacturés sont justifiés et
correspondent à des prestations réellement exécutées
 S’assurer que la clé de répartition utilisée est pertinente et en adéquation avec la nature
des services facturés. En cas de clé de répartition jugée non adaptée, chiffré l’impact
en utilisant la clé de répartition qui nous semble appropriée.
 Apprécier le niveau de marge pratiqué
 Par sondage, comparer le prix obtenus selon la méthode du prix de revient majoré avec
le prix de marché.
-Pour un échantillon, indépendamment de la méthode de valorisation utilisée, comparer le

prix pratiqué avec celui pratiqué pour une prestation similaire à l’intérieur et/ou à l’extérieur
du groupe.
-S’assurer que l’ensemble des charges et produits non encore facturés avaient été
correctement comptabilisés ;
-Pour chaque transaction testée, obtenir une documentation suffisante prouvant la réalité des
services rendus (Conventions, factures, rapports d’intervention…)
-Rapprocher les soldes intragroupes.
La réalisation de tests de détail sur un échantillon de transactions est une étape essentielle.
Comme évoqué plus haut, le commissaire aux comptes a déjà pu réaliser quelques tests de
détails ciblés sur la documentation disponible en phase de contrôle interne. Cela a pour but
d’apprécier la qualité de la justification des services facturés. Les tests de détail à réaliser en
phase de contrôle final des comptes doivent être plus approfondis. En effet, le commissaire
aux comptes doit exploiter et inspecter des informations émanant de documents
extracomptables généralement complexes. Ces documents sont notamment :
-Les procès-verbaux : la revue, par le commissaire aux comptes, des PV des assemblées
générales et des délibérations des conseils d’administration ou des conseils de surveillance, lui
donne une idée claire sur la nature des conventions et des opérations intra-groupe et
éventuellement sur leur méthode de valorisation ;
-Les contrats et conventions : tout au long de la mission et à chaque fois qu’il l’estime
nécessaire, le commissaire doit consulter les contrats et conventions conclus par la société
auditée. Il doit être attentif à ceux :
 Conclus avec les sociétés membres du groupe ;

 Conclus avec les principaux dirigeants de l’entité auditée et des autres entités dans le
groupe ;
 Qui sont importants et qui sortent du cadre normal des activités de l’entité auditée.
-Les factures et correspondances spécifiques émanant des conseillers professionnels de

l’entité auditée (avocat, conseiller fiscal...) ;
-Les contrats avec les polices d’assurance : Les frais d’assurance dans le cadre d’un groupe
sont généralement, pris en charge par la société mère dans le cadre d'un contrat et font par la
suite l’objet de refacturation aux autres sociétés membre de groupe ;
-Les informations présentées au niveau des notes aux états financiers, notamment ; les
comptes clients, fournisseurs, comptes courants associés, les parties liées et les engagements
hors bilans ;
-Les rapports des auditeurs internes,
Le commissaire aux comptes doit donc, en fonction des conclusions du contrôle interne et de
son jugement professionnel, réaliser un certain nombre de tests de détail. Le nombre de tests à
effectuer est déterminé sur la base de son jugement professionnel et en fonction de la
population testée.
2.2.2 La revue analytique des frais de gestion intragroupe :
La revue analytique intervient à plusieurs reprises dans la démarche d’audit. Elle est
particulièrement importante en phase de contrôle final des comptes. A ce stade, le
commissaire aux comptes doit :
- Déterminer, en fonction des informations obtenues en phase de prise de

connaissance générale et de contrôle interne, le niveau des services intragroupe
attendu par rapport à l’exercice précédent;
- Comparer par rapport à l’exercice précédent les services intragroupe supportés et/
ou facturés par type de service et par bénéficiaire et/ou prestataire. Voir si les
variations constatés sont-elles en adéquation avec ces attentes
- Pour toutes les évolutions significatives, obtenir des explications et vérifier leur
pertinence.
Après avoir obtenus de nombreuses informations lui permettant d’exprimer ses attentes sur le
niveau des services intragroupe facturés et/ou supportés par l’entité auditée, le commissaire
aux comptes pourra ainsi identifier des anomalies si ces attentes ne se confirment pas.
Prenons l’exemple d’une société mère qui s’est dotée d’un service juridique interne (service
auparavant externalisé à une société indépendante et supporté directement par les filiales) et
qui de ce fait a recruté six salariés au début de l’exercice. Le commissaire aux comptes, en
ayant connaissance de cette information lors de la prise de connaissance, s’attend à ce que les
services facturés par la société mère aient augmenté en conséquence. Dans le cas contraire et
en absence d’explication satisfaisante, il est probable qu’une anomalie existe avant même
d’exploiter d’autres documents.
Le commissaire aux compte devra aussi préparer une étude comparative des prix de services
intragroupe retenus afin de les valider ou de dégager en l’occurrence les anomalies qui
pourraient éventuellement influencer les comptes. Il doit notamment :
*Rapprocher les prix de services intragroupe appliqués par l’entité auditée avec des prix
retenus dans le cadre des échanges entre les autres filiales du groupe. Cela suppose que le
commissaire aux comptes doit l’évertuer à trouver au sein du groupe des échanges de
services. Toutefois, ce type de contrôle n’est pas toujours satisfaisant, dans la mesure où le
prix de référence retenu comme base de comparaison, provient d’une opération réalisée entre
deux entités liées.
retenus dans le cadre des échanges entre des filiales du groupe et des sociétés hors groupe. Ce
type de contrôle paraît plus efficace dans la mesure où il repose sur des données provenant de
l’extérieur du groupe.
recueillis de l’extérieur du groupe. Ce type de contrôle est plus efficace que les deux premiers
puisque le prix de référence est généralement qualifié de prix de pleine concurrence, justifié
par le fait que l’opération est réalisée à l’extérieur de groupe152.
Une fois les tests de contrôle et de détail sur les comptes sont achevés, le commissaire aux
comptes procède aux travaux de finalisation de sa mission. Il peut être ainsi amené à
identifier des anomalies et des irrégularités et devra en tirer les conséquences en phase de
certification des comptes.
152
intragroupe », P 91.
2ème chapitre : La certification des comptes :
Pour délivrer sa certification, le commissaire aux comptes, après son évaluation et sa réponse
aux risques d'anomalies significatives dans les comptes, doit achever sa mission d’audit,
prendre les décisions adéquates pour ne pas engager sa responsabilité, et tirer toutes les
conséquences des anomalies détectées dans les rapports à émettre.
A cet effet, nous exposons, dans une première section, la phase d’achèvement de la mission
d’audit et la relation entre la responsabilité du commissaire aux comptes et les anomalies
relatives aux frais de gestion intragroupe. Dans la seconde section, nous étudions la phase de
l’émission des rapports.
Section 1 : L’achèvement de la mission d’audit et la mise en œuvre de la responsabilité

du commissaire aux comptes à propos les frais de gestion intragroupe :
A l’instar des autres phases de la démarche de l’audit des états financiers, les travaux de fin de
mission jouent un rôle important pour arriver à l’objectif final de la mission du commissaire
aux comptes qui doit, tout au long de sa mission, être diligent et prendre les décisions
adéquates pour ne pas engager sa propre responsabilité.
1.1 Les travaux de finalisation de la mission d’audit :
Dans le contexte de la finalisation des travaux d’audit des frais de gestion intragroupe, le
commissaire aux comptes devra notamment :
-Estimer les ajustements à comptabiliser et les informations à fournir ;
-Analyser les événements postérieurs à la clôture de l’exercice.
1.1.1 Estimation des ajustements à comptabiliser et des informations à fournir :
En matière des frais de gestion intragroupe, les anomalies détectées et des changements de
méthode peuvent conduire le commissaire aux comptes à demander la comptabilisation
d’ajustements dès lors qu’elles présentent un caractère significatif dans les cas suivants :
1-Dans le cas de non-respect des engagements des parties, tels que prévus dans les clauses de
la convention de gestion intragroupe, le commissaire aux comptes doit demander à ce que les
ajustements nécessaires permettant l’application de la convention soient comptabilisés.
2-Dans le cas de changement de méthode de rémunération, le commissaire aux comptes doit

déterminer si le changement de méthode a pour but de donner une meilleure image des
performances réelles de la société, donc se rapprocher de la notion de pleine concurrence,
cela n’engendrera pas de risques supplémentaires. Dans le cas contraire, les risques de
redressement sur ce changement pourront être importants et devront être évalués aussi
précisément que possible.
Quel que soit la motivation, le changement de méthode de rémunération des prestations de

gestion, s’il a des impacts significatifs sur les comptes de la société auditée, devrait
impérativement être mentionné au niveau des notes aux états financiers. Les notes aux états
financiers devraient impérativement mentionner ce changement et en préciser les impacts sur
les comptes. En l’absence d’une telle information, le lecteur des états financiers ne disposerait
pas des différents éléments lui permettant de comprendre la formation du résultat. Dans ce
cas, le commissaire aux comptes devrait en tenir compte au moment de l’émission de son
opinion, qui concerne notamment l’image fidèle des états financiers.
3-Le commissaire aux comptes doit aussi estimer des provisions pour risques fiscaux
éventuels rattachés à la manipulation des prix de transfert. En effet, comme nous l’avons déjà
exposé, de nombreuses raisons peuvent amener les dirigeants d’un groupe à s’écarter
volontairement du prix de pleine concurrence. Dans le cadre de sa mission, le commissaire
aux comptes n’a pas à s’immiscer dans les décisions relevant de la gestion du groupe. En
revanche, il doit s’assurer que tous les passifs certains et probables sont correctement
enregistrés dans les états financiers.
L’évaluation de la provision pour risques fiscaux doit être effectuée en fonction de la

probabilité de sortie des ressources qui s’apprécie en fonction du bien-fondé de la position de
l’entreprise et de ses chances de succès en cas de contentieux.
Le commissaire aux comptes apprécie le montant à provisionner en fonction de son jugement

professionnel. Il lui incombe de se baser sur les contrôles de l’administration fiscale pour
estimer les provisions pour risques et charges qui pourraient éventuellement être rattachés à la
manipulation des prix de services intragroupe. En effet, en cas de contrôle fiscal ayant donné
lieu au redressement d’une société, le commissaire aux comptes devrait s’assurer que les
comptes de cette société enregistrent tous les impacts significatifs prévisibles mais non encore
déclarés de ce redressement, c’est à dire la prise en compte des conclusions de la notification
de redressement sur les exercices non encore contrôlés par l’administration fiscal. Autrement
dit, si l’exercice audité n’a pas fait l’objet d’un contrôle fiscal, le commissaire aux comptes
pourra utiliser la notification émanant de l’administration au titre des contrôles exercés sur les
années précédentes pour pouvoir estimer le risque fiscal.
Par exemple, si l’administration fiscale a remis en cause le critère de répartition des frais
communs du groupe retenu par la société mère, le nouveau critère, considéré normal par
l’administration, devrait être appliqué à l’exercice non contrôlé afin d’évaluer et de
provisionner le risque fiscal latent. Il en est de même si l’administration fiscale a remis en
cause, dans une autre société du groupe, les prix de services intragroupe utilisés. Si la
direction a refusé de procéder volontairement aux corrections suggérées, il en évalue
l’incidence sur son opinion.
Toutefois, dans certaines circonstances, le commissaire aux comptes peut avoir des difficultés
pour évaluer les provisions pour risques fiscaux éventuels, en raison de l’insuffisance des
éléments probants qu’il a pu recueillir malgré l’accomplissement de ses diligences normales.
Dans ce cas, il pourrait exiger de la société à préciser, dans la lettre d’affirmation qu’elle a
évalué au mieux de sa connaissance les différents risques liés aux prix de services intragroupe
et que ces risques sont correctement provisionnés.
L’absence de comptabilisation des ajustements mentionnés ci-dessus est de nature à porter

atteinte à l’image fidèle. Le commissaire aux comptes devra en tenir compte sur la
formulation de son opinion.
1.1.2 La revue des évènements postérieurs à la clôture :
La revue des évènements postérieurs fait partie intégrante de la mission du commissaire aux
comptes. Cette revue est normalisée par l’ISA 560153.
En audit, les événements postérieurs à la clôture n’ont pas la même signification qu’en
matière comptable. Ces évènements ont une portée temporelle plus large qui dépasse la date
de publication et d’établissement des états financiers et s’étend jusqu’à la date de remise du
rapport et même après la date d’approbation des états financiers154.
En matière des frais de gestion intragroupe, cette phase est particulièrement importante. En
effet, les groupes des sociétés sont généralement en perpétuel mouvement et restructuration ce
qui a des conséquences sur l’application des conventions de gestion intragroupe qui lient les
différentes sociétés entre elles.
153
ISA 560-6 L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit conçues pour obtenir des éléments
probants suffisants et appropriés attestant qu’ont été identifiés tous les événements survenus entre la date de
clôture et la date de son rapport et devant donner lieu à un ajustement des états financiers, ou à la
communication d’informations dans ceux-ci. On ne s’attend toutefois pas à ce que l’auditeur mette en œuvre des
procédures d’audit additionnelles pour les éléments qui ont déjà été soumis à des procédures ayant abouti à des
conclusions satisfaisantes
154 ENNOURI I. (2007-2008) ; « Cours d’audit financiers », P276.
Ainsi, il n’est pas rare qu’un changement des modalités d’une convention ou tout simplement
la conclusion d’une nouvelle convention, signée sur l’exercice suivant, vienne modifier les
prix de l’exercice précédent avec un effet rétroactif. Dans ce cas, le risque pour le
commissaire aux comptes est que l’évènement en question, en fonction de sa date de
survenance, n’ait pas fait l’objet d’un enregistrement comptable.
D’autres exemples d’événements postérieurs à la clôture des comptes pouvant avoir des
incidences sur les frais de gestion intragroupe :
 Une facture de vente délivrée par la société auditée à une autre filiale du groupe au
cours des premiers mois de l’année suivante et dont le prix de vente unitaire est
largement différent de celui utilisé au cours de l’exercice objet de l’audit ;
 Un décaissement effectué par la société au profit de la mère, au titre des frais généraux
de siège relatif à l’exercice audité, qui sont largement supérieurs à la dette enregistrée
en comptabilité ;
 Un contrôle fiscal effectué sur la comptabilité de la société auditée ou toute autre
société du groupe, mettant en cause les prix de transfert appliqués dans le cadre de
certaines transactions intra-groupe, conduisant l’entité contrôlée à les modifier ;
Le commissaire aux comptes doit collecter les éléments suffisants et appropriés lui permettant
d’identifier les événements postérieurs liés aux frais de gestion intragroupe. Pour ce faire, il
doit notamment :
- Prendre connaissance des procédures de contrôle interne mises en place par la

direction pour identifier ces événements,
- Vérifier l’efficacité et le bon fonctionnement des dites procédures ;
- Faire une revue les procès-verbaux ou les comptes rendus des réunions tenues par
l’organe appelé à statuer sur les comptes, par le conseil d’administration ou de
surveillance et par la direction après la date de clôture de l’exercice ;
- Faire une revue des principaux contrats intragroupe ;
- Examiner les principales conventions intra-groupes signées au début de l’année
suivante et vérifier l’éventuelle existence d’avenants ou de contrats ayant des effets
rétroactifs, pouvant avoir une incidence sur les prix de transfert appliqués au cours de
l’exercice audité.
- Examiner, pour les sociétés qui préparent des états financiers trimestriels, les
situations intermédiaires arrêtées par la société auditée au cours de l’exercice suivant ;
- Prendre connaissance, le cas échéant, des derniers documents prévisionnels établis par
l’entité auditée ;
- Consulter par échantillonnage les factures qui ont été reçues ou émises après la date de
clôture de l’exercice.
- Se renseigner auprès des personnes compétentes de l’entité de l’évolution des procès,
contentieux et litiges depuis ses derniers contrôles ;
- S’enquérir auprès de la direction de l’entité, et, éventuellement des principaux
dirigeants du groupe, de leur connaissance de la survenance d’événements postérieurs
touchant aux prestations intra-groupe ;
- S’interroger auprès de la direction de l’entité auditée pour avoir une confirmation par
écrit « lettre d’affirmation » attestant que les informations fournies sur l’identification
des parties liées sont exhaustives et qu’elles sont correctement décrites dans les notes
annexes et qu’aucun événement lié aux échanges intra-groupe n’est survenu depuis la
date de clôture155.
Par ailleurs, la lettre d’affirmation est un outil dont dispose le commissaire aux comptes pour
se faire confirmer d’un certain nombre d’informations par les dirigeants. Même si cette
dernière ne pourra pas dispenser le commissaire aux comptes d’accomplir les diligences telles
que décrites ci-dessus, il peut insérer un paragraphe sur les prix de services rendus qui
pourrait être : « Les prix des frais de gestion intragroupe appliqués durant l’exercice écoulé ne
sont pas altérés ou modifiés par un événement (contrôle fiscal, nouveau contrat….) survenu
depuis la date de clôture ».
Le commissaire aux comptes doit réaliser un certain nombre des diligences durant les phases
de prise de connaissance générale, de contrôle interne et lors du contrôle final des comptes. Il
peut être ainsi être amené à identifier des anomalies et des irrégularités et tirer toutes les
conséquences des anomalies détectées, durant la phase de finalisation des travaux, pour
éviter que sa propre responsabilité soit engagée.
1.2 La mise en oeuvre de la responsabilité du commissaire aux comptes en matière de

frais de gestion intragroupe :
Les risques liés aux frais de gestion intragroupe constituent, comme nous l’avons indiqué, des
enjeux majeurs pour le commissaire aux comptes. Face à ces risques, le commissaire aux
comptes voit sa responsabilité s’accroître.
155
Elément d’informations recueilles de l’ISA 560 et de CHOUIKHI F. (2012), « Appréciation des risques liés
aux prix de transfert dans le cadre des opérations intragroupe », adaptés aux frais de gestion intragroupe.
L’article 4 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 stipule expressément que « Les personnes
inscrites au tableau de l’ordre assument la responsabilité de leur travaux ». En cas de
manquement de ses obligations, le commissaire aux comptes peut voir sa responsabilité
engagée au plan civil, pénal et disciplinaire.
En effet, plusieurs intervenants sont intéressés par la mission dévolue au commissaires aux
comptes. Ces intervenants attendent du commissaire aux comptes qu’il fasse preuve de
diligence dans l’exécution de ses travaux. Dans le cas contraire, ils peuvent demander la
réparation du préjudice subi et mettre en cause sa responsabilité civile.
Le commissaire aux comptes doit respecter certaines obligations telles que la révélation des
faits délictueux sinon il risque voir sa responsabilité pénale engagée.
En outre, l’ordre des experts comptables en Tunisie, dispose de juridictions spécifiques qui
peuvent intenter des actions en vue de mettre en cause la responsabilité disciplinaire du
commissaire aux comptes.
1.2.1 La mise en œuvre de la responsabilité civile du commissaire aux comptes :
Les articles 82 et 83156 du COC considèrent que toute faute commise par une personne est
sanctionnée civilement si elle a causé un dommage en liaison directe avec elle. Par
conséquent, cette responsabilité ne peut se trouver engagée qu'en présence de trois éléments, à
savoir :
 La faute ;
 Le dommage ;
 Le lien de causalité entre la faute et le dommage.
Il est bien évident que le commissaire aux comptes n’échappe pas à cette règle de droit
commun. Toutefois, sa responsabilité civile peut être engagée dans des conditions plus
spécifiques, définies par le code des sociétés commerciales.
156
Article 82 « Tout fait quelconque de l'homme qui, sans l’autorité de la loi, cause sciemment et volontairement
à autrui un dommage matériel ou moral, oblige son auteur à réparer le dommage résultant de son fait, lorsqu'il
est établi que ce fait en est la cause directe.
Toute stipulation contraire est sans effet ».
Article 83 « Chacun est responsable du dommage moral ou matériel qu'il a causé, non seulement par son fait,
mais par sa faute, lorsqu’il est établi que cette faute en est la cause directe.
Toute stipulation contraire est sans effet.
La faute consiste, soit à omettre ce qu'on était tenu de faire, soit à faire ce dont on était tenu de s'abstenir, sans
intention de causer un dommage.
En effet, le commissaire aux comptes est responsable tant à l’égard de la société qu’à l’égard
des tiers des fautes et des négligences commises dans l’exercice de ses fonctions tels que les
cas où il n’a pas :
- Informé les associés d’une irrégularité quelconque ;

- Accomplir certaines diligences professionnelles.
En outre, les commissaires aux comptes sont solidairement responsables avec les membres du
conseil d’administration ou du directoire des fautes commises par ces derniers si, en ayant eu
connaissance, ils ne les ont pas communiquées aux actionnaires157.
Enfin, et en cas de pluralité de commissaires aux comptes, leur responsabilité est, en principe,
individuelle. Ils peuvent, toutefois, être tenus solidairement de réparer le préjudice qu’ils ont
causé si la faute est commune et individuelle158.
En matière des frais de gestion intragroupe, l’application des prix de service intragroupe en
dehors du principe de pleine concurrence, peut engendrer des risques pour le commissaire aux
comptes et engager sa responsabilité à l’égard des tiers. C’est-à-dire à l’égard de toute
personne en relation économiques ou juridique à l’entreprise, et qui peut subir directement ou
indirectement, contre eux, un impact des prix de service intragroupe.
Par exemple, les banques qui accordent des financements aux sociétés au vue des comptes
qui leurs sont présentés risquent d’avoir :
-Des mauvaises décisions de financement ;
-Accorder des financements non assortis de garanties suffisantes ;
-Des pertes sur créances et prêts
1.2.2 La mise en œuvre de la responsabilité pénale du commissaire aux comptes :
De nombreuses infractions sont liées à l’exercice des fonctions de commissaire aux comptes
parmi lesquelles la violation du secret professionnel, la communication d’information
mensongères, la non révélation des faits délictueux, etc.
157
Article 272 CSC - Les commissaires aux comptes sont responsables tant à l'égard de la société qu'à l'égard des
tiers des conséquences dommageables des négligences et fautes par eux commises dans l'exercice de leurs
fonctions.
Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les membres du conseil d'administration ou
les membres du directoire sauf si en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélés dans leur rapport à
l'assemblée générale.
158
Jaoua F. (2010-2011), Cours polycopié de droit des sociétés et de commissariat aux comptes, P128-129.
En effet, L’article 271 du CSC déclare expressément que « Est puni d'un emprisonnement
d'un an à cinq ans et d'une amende de mille deux cents à cinq mille dinars ou de l'une de ces
deux peines seulement, tout commissaire aux comptes qui aura sciemment donné ou confirmé
des informations mensongères sur la situation de la société ou qui n'aura pas révélé au
procureur de la république les faits délictueux dont il aura eu connaissance. La responsabilité
pénale du commissaire aux comptes est définie par Les dispositions de la loi pénale relative à
la révélation du secret professionnel sont applicables aux commissaires aux comptes ».
Par ailleurs, la responsabilité pénale de commissaire aux comptes peut être engagée aussi en
cas de non notification des signes précurseurs de difficultés économiques.
A la différence de la responsabilité civile, la responsabilité pénale de commissaire aux

comptes suppose pour qu'elle soit engagée, la réunion de trois éléments :
- Un élément légal : selon lequel la poursuite en matière pénale exige obligatoirement un texte
qui prévoit expressément le fait reproché159 ;
- Un élément matériel : Il consiste soit en une « action » ou en une « omission » ;
- Un élément moral : c'est un élément intentionnel qui consiste en la volonté de commettre

une faute ou une infraction.
En matière des frais de gestion intragroupe, il convient alors de rechercher les éléments
constitutifs des trois délits prévus par l’article 271 du CSC et ceux du non enclenchement des
procédures d’alerte pour les sociétés en difficultés économiques.
1.2.2.1 Les informations mensongères sur la situation de la société :
L'art 271 du CSC stipule : « est puni d'un emprisonnement d'un an à 5 ans et d'une amende de
1200 à 5000, ou de l'une de ces deux peines seulement, tout commissaire aux comptes qui
aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la
société ...».
Il ne s’agit pas seulement des informations mensongères que le commissaire aux comptes peut
donner dans ces rapports à l’assemblée générale, mais de toutes celles qu’il a pu donner ou
confirmer par écrit et verbalement aux actionnaires ou à des tiers au sujet de la situation de la
société. Elles peuvent donc résulter par la confirmation des informations mensongères sur la
situation du groupe, aux actionnaires ou aux tiers
159
Article 1 du code pénal « Nul ne peut être puni qu'en vertu d'une disposition d'une loi antérieure »
Ces informations peuvent aussi résulter de son mutisme à propos des irrégularités qu’il a
remarquées sur les frais de gestion intragroupe et qu’il s’abstient de révéler ou de mentionner
dans son rapport. .
En ce qui concerne l’élément moral, et puisque il s’agit d’une infraction intentionnelle, elle
suppose la connaissance des composantes de l’élément matériel du délit et la volonté de le
commettre. Le délit existe toutefois dès que l’information a été donnée ou confirmé avec
connaissance indépendamment de toute autre intention, mais il ne saurait y avoir de délit si
l’information a été faite sans que le commissaire aux comptes ne soit au courant qu’il s’agit
d’informations mensongères160.
1.2.2.2 La violation du secret professionnel :
Le commissaire aux comptes d’une société du groupe bénéficie du droit d’accès aux
informations confidentielles à l’intérieur du groupe et il dispose d’un pouvoir d’investigation
très étendu. Il est tenu d’exercer des vérifications spécifiques des frais de gestion intragroupe.
Compte tenu de l’importance des informations dont dispose le commissaire aux comptes, il
peut facilement être dans le cas de divulgation des informations confidentielles de la société à
une autre société du groupe ou à des tierces personnes.
Le non-respect du secret professionnel, par le commissaire aux comptes, est punissable. En

effet, les dispositions de la loi pénale dont fait référence l’article 271 du CSC161 sont celles de
l’article 254 du code pénale qui stipule que : « toutes autres personnes dépositaires, par état ou
profession, de secrets qu'on leur confie, qui, hors le cas où la loi les oblige ou les autorise à se
porter dénonciateurs, auront révélé ces secrets, seront punis d'un emprisonnement de 6 mois et
d'une amende de 120 dinars »
En ce qui concerne l’élément matériel, l’article 254 du CP évoque trois conditions

indispensables pour que le délit de violation de secret professionnel soit constitué :
 Il faut que la personne dont on examine la conduite soit un confident. Le commissaire

aux comptes est classé parmi les confidents nécessaires ;
 Il faut que des secrets lui aient été confiés. En réalité, il s'agit non seulement des faits
qui ont été confiée au commissaire aux comptes de la société auditée mais aussi de
ceux dont il a pu avoir connaissance par l'exercice de sa mission ;
 Il faut une divulgation de ces secrets. Cette révélation peut être écrite ou orale,
160
Jaoua F. (2010-2011), Cours polycopié de droit des sociétés et de commissariat aux comptes, P130.
161
Article 271 CSC stipule que « les dispositions de la loi pénale, relative à la violation du secret professionnel,
sont applicables aux commissaires aux comptes».
partielle ou totale, et même si elle est faite à une seule personne et à titre confidentiel.
En ce qui concerne l’élément moral, la violation de secret professionnel nécessite un élément

intentionnel pour son incrimination. Le délit existe dès que la révélation a été faite avec
connaissance indépendamment de toute intention de nuire. Néanmoins, il ne saurait y avoir de
délit si la révélation a été faite à l'insu du commissaire aux comptes suite au vol de l'un de ses
dossiers ou à sa négligence dans la conservation de ses dossiers qui ont été consultés par
d'autres personnes que son client.
A noter enfin, que le commissaire aux comptes doit garder les informations qu'il a su lors de
l'accomplissement de sa mission secrètes, non seulement à l'égard des tierces personnes qui
sont en relation avec la société, telle que les clients, les fournisseurs, les banques, les agents
de l'administration fiscale, mais aussi à l'égard des actionnaires ou des administrateurs pris
individuellement.
1.2.2.3 La non révélation des faits délictueux au procureur de la République :
Selon l'article 270 du CSC162, le commissaire aux comptes doit, sous peine d'un
emprisonnement d'un an à cinq ans et d'une amende de mille deux cents à cinq mille dinars ou
de l'une de ces deux peines seulement,163 révéler au procureur de la république les faits
délictueux dont il a eu connaissance. En outre, le commissaire aux comptes doit informer
l’assemblée générale ordinaire des actionnaires des faits délictueux qu’il a découverts et qu’il
a révélés au ministère public.
Dans le contexte de groupe, l’ISA 550 relative aux parties liées reconnaît que le risque de
fraude est accru en présence de parties liées et que le risque de contournement des contrôles
internes est d’autant plus élevé.
De ce fait, le commissaire aux comptes doit être plus attentif aux conditions et aux risques
pouvant être engendrés par les frais de gestion intragroupe, et d’une manière générale les
transactions intragroupe, et doit s’assurer qu’ils ne comportent pas d’infractions et ne sont pas
entachées d’irrégularités.
162
Article 270 CSC : « … Les commissaires aux comptes doivent également signaler à l'assemblée générale les
irrégularités et les inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission. En outre ils sont
tenus de révéler au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance sans que leur
responsabilité puisse être engagée pour révélation de secret professionnel ».
163
Article 271 CSC : « Est puni d'un emprisonnement d'un an à cinq ans et d'une amende de mille deux cents à
cinq mille dinars ou de l'une de ces deux peines seulement, tout commissaire aux comptes qui aura sciemment
donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société ou qui n'aura pas révélé au
procureur de la république les faits délictueux dont il aura eu connaissance.
En matière de frais de gestion intragroupe, les infractions susceptibles d’être rencontrées sont,
notamment :
-L’abus des biens sociaux,
-L’abus de majorité ;
-La présentation et la publication par les dirigeants, des faux bilans ne reflétant pas la
véritable situation de la société ;
-La distribution des dividendes fictifs ;
-Et tout autre fait leur apparaissant délictueux dont il a eu connaissance tels que les fraudes
fiscales.
Ces infractions peuvent amener le commissaire aux comptes d’exercer son obligation de
révélation des faits délictueux.
1.2.2.4 La non notification des signes précurseurs de difficultés économique :
La politique des prix de services intragroupe rendus, en matière de frais de gestion

intragroupe, appliquée par certains groupes de sociétés sans respecter le principe de pleine
concurrence, peut être à l’origine de vider une filiale de ses substances (tel que la perte des
marchés..) afin de favoriser d’autres filiales du groupe.
Par ailleurs, lorsque le commissaire aux comptes constate l’existence de signes précurseurs et
de faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation, il en informe la direction de
la société dans les conditions fixées par la loi164.
Dans le cas où le commissaire aux comptes n’a pas eu de réponses claires auprès de la
direction, il convoque l’assemblée générale des actionnaires dans les conditions de l’article
277 du CSC165 et lui soumet ses conclusions. Si, après l’accomplissement des mesures
prescrites ci-dessus, le commissaire aux comptes constate la persistance des mêmes menaces,
il adresse dans un délai d’un mois un rapport à la commission de suivi des entreprises
économiques.
164
La loi 95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficulté économique telle que
modifiée par les textes antérieurs.
165
Article 277 CSC : « L'assemblée générale est convoquée par le conseil d'administration ou par le directoire.
En cas de nécessité, elle peut être convoquée par : Le ou les commissaires aux comptes… »
Le commissaire aux comptes qui s’abstient à l’accomplissement de ces obligations, est puni
d’une amende de 500 à 10.000 dinars166.
1.2.3 La mise en œuvre de la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes :
L’appartenance de commissaire aux comptes à l’ordre des experts comptables de la Tunisie

ou au tableau de la compagnie des comptables de Tunisie l’oblige à se conformer aux
dispositions régissant la profession, et tout manquement à ses obligations peut engager sa
responsabilité disciplinaire.
Ainsi, l’ordre des experts comptables de la Tunisie comporte une chambre de discipline
chargée notamment de sanctionner les infractions à la réglementation professionnelle et au
règlement intérieur de l’ordre.
L’article 27 de la loi n°88 – 108 du 18 août 1988, prévoit les sanctions susceptibles d’être
prononcées par la chambre de discipline à savoir :
- L’avertissement ;
- Le blâme écrit ;
- La suspension de l’ordre de 1 an à 5 ans ;
- La radiation du tableau de l’ordre ;
Il est peu probable, l’application de la réglementation relative à la mise en cause de la

responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes, en matière d’audit des frais de
gestion intragroupe. Elle ne peut être invoquée qu’en cas de non accomplissement de
certaines diligences et non-respect de l’éthique professionnelle.
Nous avons pu constater que la responsabilité du commissaire aux comptes peut être engagée
à plusieurs niveaux. Pour éviter cela, il est important de définir les incidences des éventuelles
anomalies et fraudes détectées sur les rapports à émettre par le commissaire aux comptes.
166
Article 55 (alinéa 2 nouveau) de la loi 95-34 du 17 avril 1995 tel que modifiée par la loi 99-63 du 14 Juillet
1999 et la loi 2003-79 du 29 décembre 2003 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques.
Section 2 : L’émission des rapports par le commissaire aux comptes :
Après avoir effectué et évalué les contrôles, le commissaire aux comptes procède à la
rédaction de son rapport général afin d’exprimer son opinion sur la régularité, la sincérité et
l’image fidèle des comptes audités conformément au référentiel comptables utilisés, et de son
rapport spécial contenant une récapitulation des conventions réglementées conformément aux
dispositions légales en vigueur.
Le commissaire aux comptes doit déterminer les incidences des éventuelles irrégularités
détectées en matière des frais de gestion intragroupe sur la nature de l’opinion à formuler dans
le rapport général (Sous-section 1) et apprécier le caractère réglementaire des frais de gestion
intragroupe et déterminer son incidence sur la nature de l’information à fournir dans le rapport
spécial sur les conventions réglementées (Sous-section 2).
2.1.Le rapport général sur les comptes annuels :
Le commissaire aux comptes peut détecter, tout au long de sa mission, des anomalies et
fraudes relatives aux frais de gestion intragroupe qui peuvent avoir un impact sur son opinion
et/ou être constitutives de délits.
2.1.1 Les irrégularités relatives aux frais de gestion intragroupe
Une mission d’audit peut être définie comme étant « l’examen auquel procède un
professionnel indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur
la régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultats de celle-ci »167.
Le commissaire aux comptes doit, aux termes de l’article 266 du CSC, certifier la régularité et
la sincérité des comptes annuels de la société conformément au système comptable en
vigueur.
En présence d’états financiers impactés d’une manière significative par des irrégularités et des
inexactitudes relatives aux frais de gestion intragroupe (Prix de service intragroupe non
conforme aux prix de pleine concurrence, aux conventions de gestion intragroupe…), la
régularité et la sincérité des comptes annuels seraient alors remises en cause par le
commissaire aux comptes.
167
Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Raman Ganzales, & Frank Ashworth : "Audit et contrôle des comptes", Edition
: Publi Union, page 15.
Trois types d’irrégularités sur les comptes à certifier peuvent être identifiés par le
commissaire aux comptes à savoir :
-Un acte volontaire en vue d’altérer les prix des prestations intragroupe
-Une erreur non volontaire
-Une différence d’appréciation entre les dirigeants de l’entité auditée et le commissaire aux
comptes
Par ailleurs, le commissaire aux comptes peut identifier des irrégularités susceptibles
d’engendrer de nombreux délits, évoqués à plusieurs reprises dans le présent mémoire. Dans
ce cas, il doit révéler le cas échéant ces faits délictueux et les signaler à l’assemblée générale
des actionnaires.
Selon la nature et l’importance des irrégularités relevées, le commissaire aux comptes va

formuler son opinion.
2.1.2 Les incidence des irrégularités realives aux frais de gestion intrgroupe sur
l’opinion du commissaire aux comptes :
Au niveau de son rapport général, le commissaire aux comptes doit clairement exprimer son
opinion sur l’image fidèle que donnent les états financiers conformément à la loi relative aux
systèmes comptables des entreprises et, le cas échéant, sur le fait que les états financiers ont
été établis en conformité avec les obligations légales en vigueur. Le commissaire aux comptes
ne tient compte que des éléments qui revêtent un caractère significatif sur les états financiers.
Comme nous l’avons vu, les frais de gestion intragroupe peuvent être à l’origine de plusieurs
infractions et irrégularités qui peuvent avoir des incidences sur les comptes à certifier. Le
commissaire aux comptes doit donc adopter une position, dans le cadre de sa mission, pour
arriver à exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité des états financiers
conformément au système comptable en vigueur.
Il est possible que le commissaire aux comptes ne soit pas en mesure d’exprimer une opinion
sans réserve lorsqu’une ou plusieurs des conditions suivantes sont réunies et que, à son avis,
elles ont ou peuvent avoir une influence significative sur les états financiers.
- Cas de limitation de l’étendue des travaux d’audit :
La limitation de l’étendue des travaux d’audit est parfois imposée par l’entité. Ceci est le cas,
par exemple, lorsque les dirigeants de la société refusent de donner accès à l’information
nécessaire au commissaire aux comptes à cause de caractère confidentiel de prestations de
service intragroupe.
Dans ces circonstances, le commissaire aux comptes s’efforcera de mettre en œuvre des
procédures d’audit complémentaires afin de réunir des éléments probants suffisants et
adéquats pour étayer une opinion sans réserve. Si le commissaire aux comptes n'est pas
toujours en mesure d'obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, il exprime une
opinion avec réserve ou une impossibilité d’exprimer une opinion. Dans ce cas, le rapport de
commissaire aux comptes doit décrire la limitation et indiquer que des redressements
éventuels des états financiers auraient pu se révéler nécessaires si la limitation n’avait pas
existé.
- Cas de désaccord avec la direction :
Il est possible que le commissaire aux comptes se trouve en désaccord avec la direction sur
des sujets tels que la méthode de valorisation des frais de gestion intragroupe, le non-respect
des clauses de la convention de gestion intragroupe. Si ces désaccords revêtent une
importance significative sur les états financiers, le commissaire aux comptes doit émettre une
opinion avec réserve ou une opinion défavorable.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes peut être amené à mentionner, dans certaines
situations relatives à des irrégularités et des inexactitudes incombant aux frais de gestion
intragroupe, certaines observations en post-opinion tout en indiquant si elles ont ou non des
effets sur son opinion. A titre d’exemple :
*Lorsque la manipulation des prix de services intragroupe a engendré des défigurations

d’intérêts entre les actionnaires, dans ce cas le commissaire aux comptes doit se prononcer en
post opinion sur le non-respect de l’égalité entre les associés.
*Des faits délictueux qui ont fait l’objet d’une révélation au procureur de la République, tels
que les éventuels abus de biens sociaux engendrés par les prix de services intragroupe.
*Lorsque la manipulation de prix de services intragroupe, est de nature à menacer l’activité de

l’entreprise ou à générer une incertitude sur la continuité de son exploitation.
Dans ce cas, si l‘utilisation de l’hypothèse de continuité d’exploitation reste appropriée

malgré l’existence d’une incertitude significative sur la capacité de l’entité à poursuivre son
activité, le commissaire aux comptes examine si les notes annexes aux états financiers :
Donnent une description correcte des principaux faits susceptibles de remettre en cause la
continuité d’exploitation, ainsi que les plans de la direction pour y faire face ;
Indiquent clairement qu’une incertitude significative pèse sur la capacité de l’entité de

réaliser ces actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses opérations.
Si une information pertinente est donnée dans les notes annexes aux états financiers, le
commissaire aux comptes doit apprécier le caractère pertinent de cette information et
exprimer une opinion sans réserve mais compléter son rapport par un paragraphe
d’observation insérer après l’expression de son opinion, attirant l’attention sur l’existence
d’une incertitude significative faisant peser un doute sur la continuité d’exploitation168.
La présence des conventions de gestion intragroupe peut avoir aussi des conséquences sur le
rapport spécial sur les conventions réglementées.
2.2 L’apprciation du caractére réglementaire des conventions de gestion intragroupe :
Il incombe au commissaire aux comptes d’apprécier le caractère réglementaire de convention

de gestion intragroupe sans toutefois se situer à la limite de l’immixtion dans la gestion.
2.2.1 Les conventions de gestion intragroupe face à l’article 200 du code des sociétés
commerciales :
L’article 200 du CSC définit les conditions de mise en œuvre de la procédure d’autorisation
préalable des conventions réglementées dans une société anonyme. Aux termes du paragraphe
4 de ce même article, ne sont pas soumises à une autorisation préalable du conseil
d’administration et une approbation de l’assemblée générale ordinaires, les conventions
portant sur des opérations courantes conclues à des conditions normales. En revanche des
opérations demeurent soumises à un audit selon les normes d’audit d’usage.
La compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) français considère que la
prise en charge par une société de certaines tâches communes aux sociétés de groupe est une
opération habituelle et que la facturation au prix de revient ou avec une marge bénéficiaire
raisonnable est constitutive de conditions normales. La seule réserve concerne les cas de clés
168
Zahi L. (2010-2011), Cours polycopié de droit des sociétés et de commissariat aux comptes. Tunis.
de répartition différentes selon les différentes sociétés de groupe, de méthodologie modifiées

dans le temps ou de répartitions non équitable.
Au vu de cette doctrine, il paraît possible de ne pas soumettre les conventions de gestion

intragroupe aux procédures d’autorisation et d’approbation telles que prévues par l’alinéa
premier du deuxième paragraphe de l’article 200 du code des sociétés commerciale dès lors
que la rémunération des services est déterminée d’une manière raisonnable et que toutes les
sociétés parties de la convention sont traitées de manière comparable.
Toutefois, l’imprécision dans la notion d’opération courante laisse la voie libre à une
interprétation contraire.
Compte tenu des incertitudes en la matière et de la lourdeur des sanctions attachées au nom du
respect des procédures d’autorisation et d’approbation si les conventions de gestion
intragroupe sont à l’origine de conséquences préjudiciables à la société, la prudence conduit à
les soumettre aux procédures prévues par l’alinéa premier du deuxième paragraphe de l’article
200. Les sociétés qui souhaitent s’exonérer de cette procédure peuvent néanmoins avoir de
bons arguments pour justifier leur position.
Par ailleurs, et conformément aux dispositions du paragraphe IV de l’article 200 du CSC, les
conventions de gestion intragroupe, qui n’ont été soumises aux procédures d’autorisation
préalable et d’approbation, elles demeurent soumises au formalisme suivant :
- Elles doivent être communiquées par l’intéressé au président du conseil

d’administration, au directeur général, ou à l’administrateur délégué ;
- Une liste détaillée de ces conventions est communiquée aux membres du conseil
d’administration et au ou aux commissaires aux comptes ;
- Elles sont auditées selon les normes d’audit d’usage169.
Dans le cadre de sa mission, le commissaire aux comptes peut suivre la démarche suivante
pour apprécier le caractère réglementé des frais de gestion intragroupe :
169
BAHLOUL M. (2010, « Méthodologie de création d‘une holding dans le cadre de la restructuration d’un
groupe de sociétés tunisien », Page 245.
Le prix de facturation est-il égal au coût de

revient?
Non
Le prix facturé est-il basé sur ce coût de Non

revient?
Oui
Le taux de marge est-il raisonnable? Non

Oui
Oui
Non
Le taux de marge est-il identique pour toutes
les sociétés de groupe?
Oui
Oui
Le taux de marge a-t-il varié de façon
injustifiée sur l'exercice?
Non
Opération courante conclue dans Article 200 du CSC

des conditions normales Convention réglementée
Démarche du commissaire aux comptes pour apprécier le caractère réglementé des frais
de gestion intragroupe170
170
Sources :
1-Article 200 du code des sociétés commerciales
2-CHAABOUNI K. (2012), « La mise en place des conventions de prestations des services administratives dans
les groupes de sociétés », P302.
Suite à cette démarche, le commissaire aux comptes peut se trouver confronté à diverses
situations :
 Existence de convention de gestion intragroupe libre (non réglementée) :
Lorsque le commissaire aux comptes estime que les prestations facturées dans le cadre des
conventions de gestion intragroupe sont des opérations courantes conclues à des conditions
normales et qu’ils ont été appréciées comme telles par des dirigeants et n’ayant donc fait
l’objet de la procédure d’autorisation, il n’en fait pas mention dans son rapport spécial établi
conformément aux dispositions de l’article 200 du CSC. Toutefois, s’ils ont fait l’objet de la
procédure d’autorisation, le commissaire aux comptes est tenu de les mentionner dans son
rapport spécial
 Existence de convention de gestion intragroupe préalablement autorisées :
conventions de gestion intragroupe sont des opérations non courantes et/ou ne sont pas
conclues à des conditions normales et qu’ils ont été appréciées comme telles par des
dirigeants et donc fait l’objet de la procédure d’autorisation, il en fait mention dans son
rapport spécial établi conformément aux dispositions de l’article 200 du CSC
 Existence de convention de gestion intragroupe réglementée non autorisées

préalablement :
Les raisons de la non autorisation d’une convention peuvent être diverses :
- Oubli des dirigeants concernés d’informer le conseil

- Autorisation jugée non nécessaire par les dirigeants ou le conseil qui ont estimé que la
convention de gestion intragroupe est courante et conclue à des conditions normales
- Autorisation impossible lorsque tous les administrateurs sont concernés
conventions de gestion intragroupe sont des opérations non courantes et/ou ne sont pas
conclues à des conditions normales et qu’ils n’ayant pas fait l’objet de la procédure
d’autorisation, il doit apprécier l’intention du conseil d’administration.
En effet, si cette convention est portée à la connaissance du commissaire aux compte par le
conseil d’administration qui entend la soumettre à l’assemble générale pour couvrir sa nullité
conformément aux dispositions de l’article 202 du CSC, le commissaire aux comptes et en
application du même article établit un rapport spécial dans lequel il expose les circonstances
en raison desquelles la procédure d’autorisation n’a pas été suivie.
Sinon, si cette convention n’a pas été portée à la connaissance du commissaire aux comptes
par le conseil d’administration pour la soumettre à l’assemblée générale , il doit l’informer et
s’assure si celui-ci entend la soumettre à l’assemblée générale pour couvrir sa nullité.
Si le conseil entend la soumettre à l’assemble générale pour couvrir sa nullité conformément

aux dispositions de l’article 202 du CSC, le commissaire aux comptes et en application du
même article, établit alors un rapport spécial dans lequel il expose les circonstances en raison
desquelles la procédure d’autorisation n’a pas été suivie.
Si le conseil n’entend pas la soumettre à l’assemblé génale parce que ’il considère par
exemple qu’elle a un caractère courant et normal, le commissaire aux comptes fait état de
cette convention en tant qu’irrégularité dans son rapport général171.
Le commissaire aux comptes a une mission d’information. Ainsi, dans le rapport spécial, le
commissaire aux comptes ne donne en aucun cas une opinion sur l’utilité, le bien-fondé ou
l’opportunité des conventions pour ne pas se situer à la limite de l’immixtion dans la gestion.
2.2.2 La limitte de l’immixiton dans la gestion par le commissaire aux comptes :
L’article 266 du CSC stipule dans son alinéa 3 qu’ « À l’exclusion de toute immixtion dans la
gestion de la société, le ou les commissaires aux comptes opèrent toutes vérifications et tous
contrôles qu’ils jugent opportuns ».
L’immixtion du commissaire aux comptes dans la gestion de la société peut ainsi être,
lorsqu’il se livre à des appréciations de l’opportunité des actes de gestion qui ont été passés
par les dirigeants.
Dans le cadre de convention de gestion intragroupe, le commissaire aux comptes est tenu de
déterminer si une telle convention est courante et si elle est conclue dans des conditions
normales. Cela ne lui est possible que s’il est informé correctement des opérations que la
société effectue habituellement dans le cadre de son activité et s’il a examiné le choix de la
méthode de valorisation des prestations intragroupe. Toutefois, la détermination de la
rémunération de prestations intragroupe, reste une affaire de gestion, ce qui laisse penser que
les entreprises seraient libres de les fixer de la manière qu’elles jugent appropriée.
171
Jaoua F. (2010-2011), Cours polycopié de droit des sociétés et de commissariat aux comptes. Tunis.
Compte tenu des risques qu’une manipulation des prix de services intragroupe puisse avoir
sur les comptes à certifier, le commissaire aux comptes se doit d’en prendre compte. Il doit
donc, comme nous l’avons déjà exposé, s’assurer de la normalité des méthodes de
détermination des prix de services intragroupe, sans avoir se situer à la limite de l’immixtion
dans la gestion de l’entreprise auditée172.
Les risques liés aux frais de gestion intragroupe nécessitent de la part de commissaire aux
comptes une démarche d’audit adaptée pendant les différentes phases de sa mission.
Cette démarche vise à obtenir une connaissance générale de la stratégie du groupe et de

l’entité auditée, recenser les principales conventions établies entre les sociétés du groupe et
les risques potentiels qui en découlent et mettre en place un programme de travail contient les
principaux tests de conformité à établir pour se prononcer sur l’efficacité du contrôle interne
ainsi que les tests d’examen analytique et de vérification directe des comptes spécifique au
convention de gestion intragroupe.
Cette démarche doit permettra au commissaire aux comptes de prendre les bonnes décisions à
chaque étape de sa mission et d’exprimer son opinion sur la régularité, la sincérité et l’image
fidèle des comptes audités conformément au référentiel comptables utilisés.
172
intragroupe », Page 59.
Conclusion générale
Principalement, orientés vers leur environnement familial, les groupes tunisiens ont été créés
à l’initiative d’entrepreneurs privés et se sont développés autour de ces mêmes personnes. Ils
se trouvent dans une situation de dépendance financière et organisationnelle totale de leurs
fondateurs qui détiennent directement et indirectement les actions et les parts sociales des
sociétés formant le groupe. Cela conduit généralement à des structures de participations assez
complexes ne permettant pas une vision économique claire de leurs patrimoines ni de leur
gestion.
Dans le but d’assainir et de simplifier la structure des participations au niveau des sociétés du
groupe et positionner leurs activités dans une perspective de gestion globale, des opérations
de restructuration sont généralement observées. La nouvelle configuration requière, un
organigramme juridique clair centralisé autour d’une société chef de file qui profite de son
contrôle financier pour exercer un pouvoir de gestion unique dans les sociétés du groupe.
Les conventions de gestion intragroupe constituent un moyen parmi d’autres permettant à la

société mère d’exercer ce pouvoir de gestion dans cette nouvelle structure. Elles permettent
de contrôler la gestion des entités rattachées au groupe aussi que leur stratégie, de faciliter et
développer la synergie entre les dirigeants de groupe et d’optimiser ainsi leurs actions. Ceci
afin d’aboutir notamment à la diminution de la vulnérabilité du management du groupe,
l’harmonisation de sa gestion globale et à la création des richesses internes.
Toutefois, les conventions de gestion intragroupe sont à l’origine de nombreux risques

juridiques et fiscaux. L’acte anormal de gestion et l’abus des biens sociaux sont les risques les
plus connus même s’il existe d’autres. L’annulation pour absence de cause est une nouvelle
arme forgée par la jurisprudence française qui a considéré que certaines conventions de
gestion intragroupe constituent une délégation d'une partie des fonctions de décision, de
stratégie et de représentation incombant normalement au directeur général et par conséquent
faisait double emploi avec les fonctions sociales.
Pour éviter tous ces risques, il en ressort qu’un service doit réellement avoir été rendu et
correspondre à un besoin clairement exprimé par la société bénéficiaire. Il convient aussi de
respecter le prix de pleine concurrence et, d’une manière générale, veiller à ce que que la
rémunération des services soit déterminée d’une manière raisonnable.
Aussi, la documentation des services intragroupe est-elle particulièrement importante et doit-

elle permettre notamment de prouver la réalité et l’importance des prestations de services
facturés, l’importance des services rendus et la détermination du prix.
Par ailleurs, les conventions de gestion intragroupe conclues entre les sociétés de groupe
doivent être remises en question en permanence. Elles doivent laisser de la place pour intégrer
des changements, lorsque les conditions d’exercice des prestations sont modifiées. Il est
préférable de prévoir dans les conventions une obligation de renégociation afin de démontrer
que la convention vit et qu’elle est dépourvue de toute fictivité.
Enfin, il convient de signaler que par rapport au risque d’annulation pour absence de cause, il
n’y a pas des jurisprudences en la matière en Tunisie. Mais étant donné que notre droit des
sociétés s’inspire largement du droit français, il y a lieu de considérer qu’une convention de
gestion intragroupe ne peut servir à externaliser tout ou partie des fonctions que la loi attribue
à un dirigeant de société, même si sa rémunération en cette qualité est consécutivement
diminuée, voire supprimée. Il convient donc d'être très attentif à la rédaction de la clause qui
définit la contrepartie de la convention, ou en pratique, la liste des prestations à fournir par le
prestataire. Des phrases telles « l'action commerciale, gestion industrielle, gestion des
ressources humaines, gestion administrative et financière, stratégie générale, prestation de
direction » sont à éviter.
Face à ces risques multiples qui entourent les conventions de gestion intragroupe, la mission
du commissaire aux comptes s’avère délicate. En effet, les manipulations des frais de gestion
intragroupe, pourraient être à l’origine d’altération significative de la régularité, de la sincérité
et l’image fidèle des comptes à certifier. Ces manipulations méritent de la part du
commissaire aux comptes une attention particulière durant la conduite de sa mission générale
et lors de l’accomplissement de certaines obligations qui pèsent à sa charge, et ce pour mieux
gérer la mise en cause de sa responsabilité.
Ainsi, il nous a semblé impératif de développer une approche spécifique d'audit des
conventions de gestion au sein du groupe, destinée à aider le commissaire aux comptes dans
l'accomplissement de sa mission dans ses différentes étapes. Cette approche doit en principe
permettre aux commissaires aux comptes de découvrir la stratégie réelle du groupe et de
recenser les principaux risques potentiels qui découlent de ces conventions. Elle doit aussi lui
permettre d’estimer l’étendue des procédures complémentaires d’audit à mettre en œuvre. Ces
dernières demeurent soumises à son jugement professionnel et à l’étendue de son expérience
dans la société contrôlée.
Le commissaire aux comptes procédera par la suite à la rédaction de son rapport général afin
d’exprimer son opinion. L’opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels se
base sur son appréciation de la régularité et de la sincérité et de l’image fidèle des comptes
audités, conformément au référentiel comptables utilisé, et s’étend naturellement aux
opérations qu’ils traduisent, dont notamment celles relatives aux conventions de gestion
intragroupe. Ceci, dans la mesure où les manipulations les concernant peuvent impacter
significativement cette sincérité ou constituer des actes délictueux que le commissaire aux
comptes se doit de révéler.
Le commissaire aux comptes doit non seulement certifier les comptes de l'entité mais
également apprécier le caractère réglementaire des conventions de gestion intragroupe et
déterminer leurs incidences sur la nature de l’information à fournir dans le rapport spécial sur
les conventions réglementées.
Toutefois, l’appréciation de caractère réglementaire, s’avère de plus en plus complexe. Cette

complexité est due au cadre de l’appréciation de la normalité des méthodes de rémunération
de services intragroupe. Ce dernier reste une affaire de gestion, que les entreprises sont libres
de fixer de la manière qu’elles jugent appropriée, d’où le risque par le commissaire aux
comptes de se situer à la limite de l’immixtion dans la gestion.
A notre sens, cette complexité est un élément important pour justifier l’allégement de
l’obligation de non immixtion dans la gestion à la charge du commissaire aux comptes dans
des cas de diligences spécifiques à une mission, notamment la validation de rémunération des
services intragroupe.
Au-delà de la mission de certification, il est important de noter que la question des

conventions de gestion intragroupe est considérée comme étant une cible à atteindre pour la
profession d’expert-comptable. En effet, ce dernier peut jouer plusieurs rôles dans les groupes
de sociétés, notamment celles de taille restreintes qui ne disposent pas suffisamment de
compétences internes. On parle dans ce cas des missions de conseils et d’assistance que le
professionnel pourra exercer dans le cadre des groupes de sociétés (ex : donner des
recommandations sur les méthodes de valorisation des prestations intra-groupe et sur les
procédures de contrôle internes à mettre en place en place,…)173.
173
intragroupe », P113.
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experts comptables et des commissaires aux comptes de France.
NOTES DE COURS ET RESUMES :
 Abdelwahed H. « Résumé du guide pour l’utilisation des normes internationales

d’audit dans l’audit des petites et moyennes entreprises »
 ENNOURI I. (2010-2011), Cours polycopié d’audit. Tunis.
 Jaoua F. (2010-2011), Cours polycopié de droit des sociétés et de commissariat aux

comptes. Tunis.
 ZARROUK R. (2010-2011), Cours polycopié de normes comptables nationales et

internationales. Tunis.

M939 Aymen El Abed

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UNIVERSITE DE LA MANOUBA

INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET

COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE

MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE L’OBTENTION DU DIPLÔME

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET L’APPRECIATION DES RISQUES

LIES AUX CONVENTIONS DE GESTION INTRAGROUPE

Elaboré par : Ahmed MEJRI Dirigé par : Mr Mohamed FESSI

Année universitaire 2015-2016

JE SOUHAITE TOUT D’ABORD REMERCIER MON DIRECTEUR DE RECHERCHE,

JE REMERCIE, EGALEMENT, LES MEMBRES DU JURY POUR L’INTERET QU’ILS ONT

JE VOUDRAIS EXPRIMER TOUTE MA GRATITUDE A TOUS CEUX QUI M’ONT APPORTE

AGE Assemblée Générale Extraordinaire

1.1 La notion de contrôle .................................................................................................. 11

1.2 Le contrôle moyen de gestion des sociétés du groupe ................................................ 19

Section2: Intérêt du groupe d’avoir recours à la convention de gestion intragroupe ........... 23

2.1 Identification des causes principales de dysfonctionnement des sociétés de groupe . 23

Section 1: Risque d’annulation pour absence de cause ........................................................ 31

1.1 Convention de gestion intragroupe: Une implication dans la gestion ........................ 31

1.2 L’appréciation de la qualité de dirigeant de fait dans les conventions de gestion

1.2.1 La direction de fait ................................................................................................... 35

Section 2: Autres risques juridiques et fiscaux ................................................................. 42

2.1 Les risques juridiques ................................................................................................. 42

2.2 Les risques fiscaux ...................................................................................................... 51

1er chapitre: La justification des services rendus ................................................................. 60

Section 1 : La formalisation des conventions de gestion intragroupe............................... 61

1.2 L’évolution dans le temps des conventions de gestion intragroupe ........................... 69

Section 2 : La documentation et la facturation des frais de gestion intragroupe .............. 72

2ème chapitre: Les principes de valorisation et d’imposition des prestations de gestion

Section1: Les principes de valorisation et de comptabilisation des prestations de gestion

1.1 Les modailités de valorisation des prestations de gestion intragroupe ........................... 84

Troisième partie : La mission du commissaire aux comptes en présence de conventions de

Section1: Diligences spécifiques lors de la phase préliminaire ...................................... 110

1.1 La prise de connaissance générale de la stratégie du groupe et de l’entité auditée . 111

1.2 La vérification de l’efficacité du système de contrôle interne en matière des relations

Section 2 : Proposition d’un programme de travail spécifique pour l’exécution de la

2ème chapitre : La certification des comptes ..................................................................... 135

Section1 : L’achèvement de la mission d’audit et la mise en œuvre de la responsabilité du

1.1 Les travaux de finalisation de la mission d’audit...................................................... 135

1.2 La mise en oeuvre de la responsabilité du commissaire aux comptes en matière de

2.1.Le rapport général sur les comptes annuels .............................................................. 147

2.2L’apprciation du caractére réglementaire des conventions de gestion intragroupe ... 150

Conclusion générale ............................................................................................................... 156

BIBLIOGRAPHIE ....................................................................................................................... 160

Par ailleurs, la modernisation de la réglementation fiscale et le développement des relations

A-Convention de gestion intragroupe : Une convention de prestations des services

B- Convention de gestion intragroupe: Une convention de direction générale :

Quant à la mission de commissaire aux comptes, l’appartenance d’une société contrôlée à un

- Quel est l’intérêt du groupe d’avoir recours à la convention de gestion intragroupe?

b. Présenter l’intérêt des conventions de gestion intragroupe.

c. Identifier les risques juridiques et fiscaux associés aux conventions de gestion

d. Proposer des mesures préventives en amont du contrôle fiscal.

e. Présenter l’essentiel des diligences à mettre en œuvre par le commissaire aux

f. Permettre aux commissaires aux comptes confrontés à ces conventions de porter

Le deuxième chapitre traitera, essentiellement, des principes de valorisation et d’imposition

Premiere partie : Les conventions de gestion intragroupe et les

1er chapitre : Les conventions de gestion dans les groupes de société :

La constitution de groupe de sociétés est un des principaux indicateurs caractérisant

En Tunisie, les évolutions économiques, la modernisation de la réglementation fiscale et le

Section 1: Le contrôle: Concept fondamental dans la gestion des sociétés du groupe :

1.1 La notion de contrôle :

Ces dispositions nous amènent à distinguer deux situations de contrôles:

 de la détention directe ou indirecte par l’intermédiaire de filiales, de la majorité des

1.1.1 Le contrôle de droit :

Le législateur tunisien, a énuméré les différentes situations de contrôle dans le groupe de