LES SOURCES DU DROIT FISCAL

INTERNATIONAL
Il existe, tout d’abord, des sources communes tant au droit
fiscal interne qu’au droit fiscal international, à savoir : La
constitution, la loi, le règlement, la jurisprudence et la doctrine .
A côté, il existe des sources propres au droit fiscal
international. Il s’agit, des sources doctrinales internationales ,
des conventions internationales et de la coutume.

1
I. Les Sources Doctrinales Internationales

 Les différentes sources doctrinales

Les problèmes fiscaux internationaux ont été débattus

initialement dans le cadre des grandes instances
internationales, au sein desquelles les principales
puissances, impliquées dans le commerce international, ont
  exclusivement représentées. Les premiers modèles de
été
conventions ont été mis au point, au départ, par la SDN,
perfectionnés par l’OCDE, et adaptés aux conditions
économiques et financières des pays en développement
par l’ONU.

2
La conclusion de conventions fiscales a été fortement stimulée
par les travaux de ces organisations internationales. Nous
allons donc examiner, suivant leur succession chronologique,
les travaux de la SDN, de l’OCDE et de l’ONU.
1) Les travaux de la S.D.N : la prépondérance de
l’influence européenne
Les premières réflexions sur les problèmes fiscaux
internationaux ont été menées au sein de la Société des
Nations (SDN). En effet, dès 1922, a été crée un groupe
d’experts, composé de fonctionnaires de sept pays européens.
La mission assignée à ce groupe est l’élaboration de projets de
modèles de conventions fiscales.
En 1928, une « Réunion générale d’experts gouvernementaux
en matière de double imposition et d’évasion fiscale »,
convoquée par la S.D.N, a adopté deux séries de textes:

3
- Modèle de conventions destinées à éviter les doubles
impositions;
- Modèle de conventions bilatérales sur l’assistance
administrative et judiciaire en matière de recouvrement.
Le modèle de convention sur l’assistance administrative
prévoyait et organisait des procédures d’échange de
renseignements.
Le perfectionnement de ces modèles par le comité fiscal
permanent de la SDN a abouti à l’adoption des conventions
modèles de Mexico en 1943, révisée à Londres en 1946.
Ce modèle très complet a inspiré de nombreuses
conventions conclues ultérieurement.

4
2) Les travaux de l’OCDE : L’influence de l’internationalisation
des affaires

Après la seconde guerre mondiale, les réflexions sur les

doubles impositions internationales ont été reprises par
l’OCDE (Organisation pour la Coopération et le
Développement Economique). Pour ce faire, les travaux de la
SDN ont été pris pour base tout en les adaptant au nouveau
contexte international.

5
Il en résultat en 1963 un modèle de convention contre la
double imposition en matière d’impôt sur le revenu et la
fortune, accompagné de commentaires, dont le conseil de
l’OCDE recommanda l’utilisation à ses pays membres. Ce
texte a été complété, en 1966 par un modèle de convention
concernant les impôts sur les successions, et en 1981 un
modèle de convention concernant l’assistance administrative
en matière de recouvrement de créances fiscales.
Sur la base de l’expérience pratique, ces modèles ont connu
des révisions périodiques qui ont abouti à la publication de
plusieurs versions (1977,1983,1992,1996,2000 et 2010), ils
se présentent sous forme d’un projet de modèle complet de
convention, complété par des commentaires détaillés sur
chaque article.

6
* L’OCDE adopte la mise à jour 2008 du Modèle de
convention fiscale

18 juillet 2008- le 17 juillet 2008, le conseil de l’OCDE a adopté

le contenu de la mise à jour 2008 du Modèle de Convention
fiscale. Ceci faisait suite à l’adoption de la mise à jour pour le
comité des affaires fiscales à sa réunion des 24-25 juin 2008.
ce contenu provient principalement des rapports suivants :
- Améliorer la résolution des différends en matière de
conventions fiscales

7
- Révision de l’article 7 (bénéfices des entreprises). les
commentaires révisés sur l’article 7 ont été publiés
comme projet le 10 avril 2007.
- Application et interprétation de l’article 24 (non
discrimination). Ce rapport a été publié comme projet le 3
mai 2007.
- Application des conventions fiscales aux sociétés de
placement immobilier. Ce rapport, qui a été publié comme
projet le 31 octobre 2007, a été préparé en étroite
collaboration avec des représentants du secteur
immobilier.

8
La mise à jour inclut également un certain changement de
nature technique qui sont apportés aux commentaires du
Modèle de Convention fiscale concernant les questions
suivantes :
• Le concept de « siège de direction effective »
• Certains aspects de la définition de redevances.
• Une question d’interprétation concernant la distribution de
logiciels.

9
• Une modification rédactionnelle mineure apportée au
paragraphe 32.6 des commentaires sur les articles 23 A et
23 B (méthodes d’exemption et d’imputation)
• Une mise à jour mineure du contenu du paragraphe 12 des
commentaires de l’article 21 (autres revenus).
La mise à jour inclut également les modifications que
plusieurs pays Membres et non Membres ont apportés et
leurs observations, réserves et positions sur le Modèle de la
Convention fiscale.
Elle inclut également les positions sur le Modèle de
Convention fiscale formulées par l’Arménie, le Chili, la
République démocratique du Congo, le Kazakhstan et l’Inde
qui sont présentées pour la première fois dans le cadre de
cette mise à jour.

10
o Les autres travaux de l’OCDE
 Nouveau manuel de l’OCDE sur la mise en œuvre de l’assistance
en matière de recouvrement des impôts
Les contribuables peuvent avoir des biens partout dans le monde mais les
autorités fiscales ne sont généralement pas en mesure d’engager une
action en recouvrement des impôts à l’extérieur de leurs frontières. C’est
pour cette raison qu’un Article 27 sur l’assistance en matière de
recouvrement des impôts a été introduit dans le modèle de convention
fiscale de l’OCDE en 2003.
La convention OCDE/Conseil de l’Europe sur l’assistance mutuelle en
matière fiscale inclut aussi des dispositions relatives à l’assistance au
recouvrement des créances fiscales.
Pour aider à la mise en œuvre de cette forme d’assistance, le comité des
affaires fiscales a développé et mis en diffusion générale en 2007 un
manuel de l’OCDE sur la mise en œuvre de l’assistance en matière de
recouvrement des impôts basé sur l’article 27 et sur les Conventions
OCDE/Conseil de l’Europe sur l’assistance mutuelle en matière fiscale.

11
Le manuel propose des conseils techniques et pratiques aux
fonctionnaires chargés de l’assistance au recouvrement. Il peut être utile
aux autorités fiscales pour élaborer ou réviser leurs propres manuels. Il a
été élaboré avec collaboration des pays membres de l’OCDE et d’autres
pays.

 L’OCDE publie un modèle de convention sur l’échange de

renseignements en matière fiscale
18/04/2002 – L’OCDE a rendu public un modèle de convention sur
l’échange efficace de renseignements en matière fiscale, élaboré par le
groupe de travail du Forum mondial sur l’échange de renseignements qui
compte des représentants de plusieurs pays de l’OCDE ainsi que d’Aruba,
des Bermudes, de Bahreïn, des îles Caïman, de Chypre, de l’Ile de Man,
de Malte, de Maurice, des Antilles néerlandaises, des Seychelles et de
San Marin.

12
Ce modèle est né des travaux entrepris par l’OCDE pour remédier aux
pratiques fiscales dommageables qui faussent la concurrence sur le
marché mondial des services financiers. L’un des critères essentiels pour
identifier des pratiques fiscales dommageables réside dans l’absence
d’échange efficace de renseignements. Le modèle peut servir de
référence pour la conclusion de conventions d’échange de
renseignements.

Dès l’origine, l’ensemble de ces textes ont été naturellement

« inspirés » par les pays industrialisés, membre de l’OCDE.
Dans un souci de favoriser l’expansion des relations
économiques entre les pays membres de l’OCDE, le comité
des Affaires Fiscales a été conduit à élaborer un projet très
détaillé prévoyant des règles distinctes pour chaque catégorie
de revenus.

13
- La double imposition est évitée soit en attribuant l’imposition
exclusive à l’un des Etats (Méthode de l’exonération), soit en
partageant l’imposition (Méthode de crédit).
- Sur le problème crucial du rattachement des revenus, le
modèle prévoit un partage d’imposition entre l’Etat de la
source et l’Etat du domicile pour les dividendes et les
intérêts (C’est un compromis entre le critère de la source et
celui du domicile).

Il y a lieu de signaler, à ce propos que le modèle de l’OCDE repose sur un

principe fondamental, à savoir la réciprocité des sacrifices et avantages
entre pays contractants. Ce principe se fonde lui-même sur une
réciprocité et une égalité de fait dans les échanges internationaux entre
les pays intéressés. L’objectif, dans ce cas, était de lever au maximum les
obstacles fiscaux posés à l’encontre d’une libre circulation des capitaux,
des biens et services et des personnes.

14
3) Les travaux de l’ONU : Les conséquences de la
décolonisation
Face à la spécificité des relations entre pays en développement
et pays développés, marquées par un déséquilibre des
échanges et par l’importance des investissements étrangers, de
nombreux pays en développement, issus notamment du
mouvement de la décolonisation, avaient présenté de vives
critiques à l’égard du modèle de l’OCDE, censé refléter les
intérêts des « pays riches ».
Dès lors le Conseil Economique et Social de l’ONU a demandé
la création d’un groupe de travail, composé d’experts, chargés
de mettre « au point des moyens visant à faciliter la conclusion
de conventions fiscales entre les pays développées et les pays
en voie de développement. Les travaux de ce groupe ont abouti
à la publication en 1979 d’un Modèle de Convention et d’un
manuel de négociation.

15
Le Modèle de Convention de l’ONU apporte au dispositif
élaboré par l’OCDE les correctifs permettant aux pays en
développement récepteurs des capitaux et de technologies
étrangères, d’accéder plus largement à la faculté d’imposer
les revenus trouvant leur sources sur leur territoire.

Le Modèle de Convention de l’ONU reprend alors un grand nombre

d’articles du Modèle OCDE. Mais l’inspiration générale était évidemment
différentes. Dans ce cadre, les deux parties ont un niveau de
développement dissemblable. Conformément aux vœux des pays en
développement, le critère de la source est plus largement retenu.

16
Révision et mises à jour du Modèle de Convention des Nations Unies
concernant les doubles impositions entre pays développés et pays en
développement et du Manuel de négociation des conventions fiscales
bilatérales entre pays développés et pays en développement (Groupe
spécial d’experts de la coopération internationale en matière fiscale
dixième réunion)
Compte tenu des développements touchant le commerce électronique et
des incidences sur la fiscalité internationale, les résultats des travaux
effectués par les pays membres de l’Organisation de coopération et de
développement économiques (OCDE) et d’autres pays développés dans
ce domaine et les mises à jours du Modèle de Convention de l’OCDE en
imposent de procéder à la révision et à la mise à jour du Modèle de
Convention des Nations Unies.
Par ailleurs, l’une des conséquences de la publication du modèle de
Convention des Nations Unies est qu’il faudra réviser et mettre à jour le
Manuel de négociation des conventions fiscales bilatérales entre pays
développés et pays en développement, dont la première édition remonte à
1979.

17
 L’influence des sources doctrinales

Actuellement, nous pouvons repérer trois niveau d’influence

qui sont énergiquement jouées par la doctrine fiscale
internationale.
En premier lieu, certaines organisations internationales ( en
particulier l’ONU) ont crée des services d’assistance
techniques susceptibles d’aider les pays en développement
 
lors de l’élaboration de leurs systèmes fiscaux. Il en résulte
la mise en place au sein de la majorité des Etats de
système fiscaux complets, comportant une imposition plus
ou moins lourde et généralisé des personnes (impôts global
et progressif) et des sociétés.

18
Le deuxième niveau d’influence concerne, bien sûr, les
conventions fiscales. En ce sens, il y a lieu d’émettre les
observations suivantes :
Il n’existe aucune convention fiscale générale liant
les Etats. Toutes les propositions présentées à ce
sujet ont échoué. Les problèmes fiscaux
internationaux sont donc à régler au moyen d’un
  réseau adéquat de convention fiscales bilatérales.
Les modèles de conventions bilatérales ont connu,
en revanche, une grande réussite,

Tout d’abord, ils ont contribué à la multiplication du

nombre de conventions fiscales.

19
En second lieu, il est incontestable que le contenu de très
nombreuses conventions s’inspire étroitement des modèle
de conventions.
Enfin, et en troisième lieu, la doctrine fiscale internationale
contribue efficacement à la recherche des solutions fiscales
adéquates face aux nouveaux problèmes engendrés par
les évolutions économiques et sociales les plus récentes
(mondialisation et globalisation, protection de
 
l’environnement, expansion du commerce électronique et
de la société de savoir, explosion des échanges
immatériels, etc…)

20
Les nouvelles missions de l’OCDE

L’OCDE s’attache à relever ces défis et à concevoir le

système fiscal du 21ème siècle.
Comment adapter les dispositifs internationaux en matière
de fiscalité à un nouvel environnement mondialisé?
Comment les entreprises exerçant leurs activités dans
plusieurs pays doivent-elles être imposées? Les systèmes
fiscaux peuvent-ils être simples, juste et gérés de façon
 
efficace? Les responsables s’efforcent de mettre en place
des systèmes fiscaux permettant d’aider à résoudre les
problèmes sociaux et économiques.
Le Centre de politique et d’administration fiscales de
l’OCDE joue un rôle de premier plan pour fixer des normes
fiscales internationales,

21
 notamment le modèle de Convention fiscale de l’OCDE et
les principes directeurs en matière de prix de transfert. Il est
régulièrement amené à résoudre des questions sensibles
sur le plan politique, qui concernent également des
économies n’appartenant pas à l’OCDE, et met au point
notamment un cadre fiscal adapté au commerce
électronique et le Projet sur la concurrence fiscale
dommageable.
L’OCDE assure également le suivi des politiques fiscales de
 
ses pays Membres, ce qui permet de faire des projections
macroéconomiques. Dans le contexte des études
économiques, l’OCDE a examiné en détail les systèmes
fiscaux d’un grand nombre de pays. Cette analyse
approfondie offre aux autorités nationales des options pour
réformer le système fiscal, le rendre plus efficient, plus
équitable et plus facile à appliquer.
22
 une étude de synthèse rassemblant les travaux spécifiques
portant sur plusieurs pays a été publiée. Cette étude recense
les principaux enjeux de la politique fiscale et présente des
recommandations. Ces enquêtes sont disponibles sous forme
de documents de travail du Département des Affaires
économiques. D’importants travaux ont été consacrés à la
recherche de moyens d’utiliser les impôts pour contribuer à
assainir l’environnement et favoriser le développement
durable.
Le  Comité des affaires fiscales (CAF) s’efforce, en vue
d’atteindre l’objectif de réduction du risque de double
imposition ou d’imposition insuffisante, de définir une
meilleure position consensuelle, plus vaste, au sujet de
l’interprétation et de l’application pratique de l’article 7 ( en
particulier aux fins de recours à la procédure aimable et
d’interprétation des conventions fiscale fondées sur le Modèle
de Convention fiscale de l’OCDE)
23
Concernant les conventions de non double imposition
conclues par la Tunisie, on trouve, mis à part certaines d’entre
elles, (notamment les conventions avec l’Algérie et la Lybie)
les conventions conclues avant 1980 suivent assez largement
le modèle de l’OCDE, tandis que celles qui sont conclues
après cette dernière date s’inspirent, dans une certaine
mesure, du modèle de l’ONU

24
 LES CONVENTIONS FISCALES
INTERNATIONALES

D’une manière générale, les conventions fiscales

internationales ont pour objectif principal l’élimination des
doubles impositions au moyen des règles de partages des
compétences entre les juridictions fiscales concernées.
L’intérêt pour la Tunisie de conclure une convention de non
 
double imposition est évident. En plus de l’avantage de
mettre en place un cadre juridique comportant un élément
de sécurité et de prévisibilité dans les relations interétatique
(ceci soit en prévision des échanges futurs soit pour
assurer un cadre juridique favorable à des échanges déjà
existants), garantissant pour la Tunisie le droit d’imposer et
évitant également tout risque de double imposition,

25
ces conventions permettent, en outre, de préserver
l’effectivité des régimes d’incitation fiscales que le
gouvernement tunisien est disposé de consentir au profit,
notamment, des investisseurs étrangers.

 Le réseau des conventions conclues par la Tunisie

Le réseau conventionnel tunisien est actuellement
relativement important ( vue la dimension de notre pays et
le degré de la pénétration de son économie dans
 
l’économie mondiale). La Tunisie conclue, jusqu’à ce jour,
plus d’une cinquantaine de conventions. La mise en place
de ce réseau conventionnel a commencé dès 1972 (cette
date coïncide avec l’option pour une politique économique
libérale et ouverte sur l’extérieur). « Son extension s’est
imposée rapidement comme une nécessité
d’accompagnement du développement ».
26
Le rythme de conclusion des conventions s’est accéléré à
partir de 1986, date de l’adoption du plan de redressement
structurel, l’orientation de la politique économique vers la
libération et l’ouverture des frontières s’est encore
clairement affirmée, Cette orientation a été concrétisée
notamment par l’adhésion de la Tunisie à l’organisation
Mondiale de Commerce depuis mai 1990 et la signature de
l’accord relatif à l’instauration d’une zone de libre-échange
entre la Tunisie et l’Union Européenne.
 

27
Les conventions signées par la Tunisie sont conclues :
- Avec plusieurs pays africains (Mali, Cameroun, Cote
d’ivoire, Sénégal ……)
- Avec presque tous les pays de l’Union Européenne
( Angleterre, Autriche, Allemagne Fédéral, Belgique,
Danemark, Espagne, Portugal, France, Italie, Autriche,
Norvège, suède, le Luxembourg, les pays bas, suisse
- Avec certains pays de l’Europe oriental (Pologne,
Hongrie, Roumanie, république tchèque, Turquie …)
 
- Avec les pays de l’Amérique du nord (les Etats Unis et le
Canada);
- Avec les pays d'Asie comme l'Iran, le Pakistan, la
Thaïlande, la Corée du sud, l'Indonésie et la Chine …

28
-Avec la majorité des pays arabes comme l’Egypte, la
Jordanie, la Syrie, le Liban, le Sultanat d'Oman, le Qatar, le
Koweït, les Emirats Arabe Unis, le Yémen ainsi que tous les
pays du Maghreb;

Cependant, nous pouvons, quand même, détecter plusieurs

lacunes dans ce réseau conventionnel. En effet, les
principaux partenaires économiques de la Tunisie, absents
dans ce réseau, sont :
 
- Des pays de l’Amérique latine, tels que : Brésil,
Argentine, Mexique …
- D’autres pays africains comme Nigeria …
- D’autres pays industriels comme le Japon, l'Australie, la
Russie …
- Des pays émergents comme Taiwan, Malaisie, l’inde ...

29
 Négociation et entrée en vigueur des conventions
fiscales
Les conventions fiscales sont soumises, sur ces points, à
un régime sensiblement analogue à celui des autres traités
internationaux. On examinera donc uniquement les
particularités des conventions fiscales.

1) La négociation
En Tunisie, la compétence en matière de négociation est
 
partagée entre le Ministère des Affaires Etrangères et le
Ministère des Finances. Mais dans la pratique le rôle le plus
actif est généralement joué par les techniciens et les
experts de l’administration fiscale, relevant du Ministère des
Finances.

30
La durée des négociations est très variable selon les cas
(de quelques jours à plusieurs années).
Les différentes étapes de la négociation des conventions
fiscales internationales sont minutieusement exposées dans
le Manuel de négociation publié par l’ONU. Ce dernier
servira comme outil de travail au service des Etats
envisagent de négocier des conventions fiscales
internationales, notamment les Etats sous-développés.
 
2) La signature et la ratification
• En principe la compétence pour signer un traité
appartient au Président de la République. Mais le Chef
de l’Etat peut déléguer cette compétence au profit d’un
autre représentant du Gouvernement.

31
Il en résulte que dans la pratique, les conventions fiscales
sont signées par des ministres ou des ambassadeurs.
La signature parfois n’est pas immédiate, elle peut être
précédée d’un paraphe. Il en est ainsi lorsque l’Etat n’a pas
donné à son représentant les pleins pouvoirs pour signer ou
quand un doute subsiste quant à l’acceptation définitive du
traité ou de l’une de ses clauses par l’Etat contractant.
• La convention ne devient obligatoire qu’après sa
ratification selon les termes de la constitution.
 
La ratification des traités, relève de la compétence du
Président de la république.
Néanmoins, la constitution peut soumettre la ratification de
certains traités internationaux à l’autorisation préalable du
parlement.

32
Toutes les conventions fiscales conclues par la Tunisie
avaient fait l’objet d’une loi de ratification (entendue comme
approbation)
Ainsi, en votant la loi autorisant la ratification du traité «  le
parlement n’exerce pas en effet une fonction matériellement
législative (…) il donne seulement une autorisation dans la
forme législative qui n’a pas effet de transformer le traité en
loi mais de permettre plus modestement à l’exécutif de
l’introduire dans l’ordre interne avec force juridique que lui
 
reconnaît la constitution ».

33
3) Entrée en vigueur de la convention

Les conventions prévoient souvent la date d’entrée en

vigueur. A cet effet les conventions renvoient aux règles de
droit interne de chacun des deux Etats signataires fixant la
date d’entrée en vigueur.
En Tunisie; une convention internationale n’entre en vigueur
qu’après sa ratification et sa publication au journal officiel.
Une des formules le plus souvent retenues consiste à fixer
 
la date d’entrée en vigueur après la notification, par
chacune des parties, de l’accomplissement des procédures
internes prévues par l’entrée en vigueur.

34
(exemple: « le premier jour du mois qui suivra l’échange
des notifications constatant que, de part et d’autre, il a été
satisfait à ces dispositions » convention Tuniso-française du
28 mai 1973 article 43).
Dans la pratique, c’est la dernière des deux ou de
l’ensemble des notifications qui déclenche effectivement la
date d’entrée en vigueur d’une convention internationale
bilatérale ou multilatérale.
 

35
 Contenu des conventions fiscales
Les conventions conclues par la Tunisie suivent
assez largement la "structure" des modèles de
l'OCDE et de l'ONU.

36
 Les personnes visées
À l'heure actuelle, les conventions retiennent généralement la
notion de "résident". On enregistre dans ce domaine l'abandon
de la référence à la nationalité, exception faite pour le principe de
non-discrimination qui s'applique aux nationaux de chacun des
deux Etats contractants lorsqu'ils se trouvent dans la même
situation
La convention s'applique donc aux personnes qui sont des
résidents d'un Etat contractant ou des deux Etats contractants,
peu importe leur nationalité.
En conséquence, les conventions de non double imposition ne
bénéficient pas aux nationaux de la Tunisie et des autres Etats
signataires qui ne sont pas des résidents de la Tunisie ou de ces
autres Etats, sauf en matière de non discrimination.
Concernant la notion de résidence applicable aux personnes
physiques

37
- Les sociétés constituées en Tunisie selon le droit tunisien sont des
sociétés résidentes en Tunisie au sens de la législation fiscale et ce
indépendamment de leur régime à l'égard de la réglementation de
change.
En particulier, il a été précisé (prise de position de l'administration
fiscale n° 2319 du le` septembre 2003) que les sociétés totalement
exportatrices de droit tunisien éligibles aux avantages du code
d'incitations aux investissements et dont le capital est détenu
entièrement par une société luxembourgeoise est considérée comme
résidente en Tunisie et peut se prévaloir d'une attestation de résidence
fiscale auprès des autorités fiscales tunisiennes compétentes.
Lorsque selon la législation interne tunisienne et celle de l'autre Etat
signataire de la convention de non double imposition, une personne
morale est considérée à la fois comme un résident des deux Etats, les
conventions de non double imposition tranchent la question en
attribuant la qualité d'Etat de la résidence à celui où est situé le siège
de direction effective de l’entreprise.

38
L'expression "siège de direction effective" s'entend notamment du lieu où se
trouve le pouvoir de décision de l'entreprise, à savoir le lieu où se trouve
notamment le staff de direction, les organes délibérants de l'entreprise...et ce
même lorsque l'activité est exercée en partie ou en totalité ailleurs.
Le terme "personne" désigne :
- Toute personne physique,
- Toute personne morale,
- Tout groupement de personnes physiques qui n'a pas la personnalité
morale. (Exemple : société de fait, société en participation ...)
Sur l'application des conventions de non double imposition aux sociétés de
personnes, la difficulté résulte de ce que les sociétés de personnes présentent
généralement la caractéristique de renvoyer à leurs associés la charge
d'acquitter l'impôt sur les revenus qu'elles perçoivent. Peut-on, alors qu'elles
ne sont pas elles-mêmes débitrices de l'impôt, les considérer comme des «
résidents » pour l'application des conventions fiscales, quand celles-ci,
précisément définissent la notion de « résident » par référence à une condition
d'assujettissement à l'impôt ? Ou, doit-on, dès lors qu'elles ne sont pas elles-
mêmes des « contribuables », décider qu'elles sont toujours transparentes et
ne chercher à appliquer éventuellement les conventions qu'à leurs associés,
en fonction de leurs caractéristiques propres ?

39
Ces questions n'ont pas été définitivement résolues, mais le débat s'est
enrichi, dernièrement par d'importants développements doctrinaux et
jurisprudentiels; D'une part, le comité des affaires fiscales de l'OCDE a
publié, le 16 août 1999, un nouveau rapport sur « l'application du Modèle
de convention fiscale de l'OCDE aux sociétés de personnes » (publication
de l'OCDE, questions de fiscalité internationale, n° 6).
Sans proposer de dispositif complet, ce rapport présente l'avantage
d'étudier la question de façon plus approfondie et de suggérer quelques
solutions dont certaines passent, d'ailleurs, par des amendements au
Modèle lui-même.
D'autre part, la jurisprudence, notamment française, s'est affinée, tant en
ce qui concerne la situation des sociétés de personnes françaises que
celles des sociétés étrangères.
Dans le cas particulier des sociétés de personnes et assimilées et dans la
mesure où elles ne sont pas soumises en tant que telle, dans le cadre de
la législation tunisienne, ni à l‘IRPP ni à l’IS

40
et à défaut de stipulation expresse dans les conventions de non double imposition,
les considérant comme des résidents respectifs des Etats contractants, elles ne
peuvent pas bénéficier des dispositions avantageuses desdites conventions et
notamment en ce qui concerne les taux réduits prévus pour l'imposition des
dividendes, des intérêts et des redevances.
Prenant en considération le régime de la transparence fiscale applicable aux
sociétés de personnes et assimilées, la pratique conventionnelle tunisienne tient à
inclure des clauses faisant des sociétés de personnes des résidents de chacun des
Etats contractants, ou à défaut de la Tunisie seulement.
L'administration avait retenu, dans le cas d'une association en participation
française, créée dans le cadre de la loi française de 1901, qui a fourni certaines
prestations relevant des redevances, à un adhérent établi en Tunisie, que dans la
mesure où l'association en question est en dehors du champ d'application de
l'impôt sur les sociétés en France, elle n'est pas considérée comme un résident de
France au sens de l'article 3 de la CNDI et les rémunérations qui lui sont servies
aussi bien au titre de l'assistance technique, même si cette dernière ne fait pas
l'objet d'imposition aux termes de la convention précitée, qu'au titre des études
techniques sont soumis à l‘IS par voie de R/S dans les conditions de droit commun

41
Aussi, L'administration fiscale avait retenu, dans une réponse à
l'administration fiscale d'un Etat ayant conclu une CNDI avec la
Tunisie qui avait proposé d'étendre le bénéfices des dispositions
de la convention de non double imposition conclue entre les deux
Etats, aux associés des sociétés de personnes du fait que ces
dernières ne sont pas couvertes par la convention en question,
qu'une telle solution ne pouvait être retenue du fait que les
sociétés de personnes ne sont pas considérées comme des
résidents des deux Etats au sens de la convention de non double
imposition conclue entre les deux Etats et qu'en conséquence, les
revenus et bénéfices réalisés par lesdites sociétés demeurent
soumis au régime fiscal de droit commun, quand bien même les
associés peuvent être des résidents de l'un ou de l'autre des Etats.

42
 Les impôts visés
Toutes les CNDI conclues par la Tunisie traitent des impôts sur le
revenu et taxes assimilées, sauf le cas particulier des conventions
Tuniso-Marocaine et Tuniso-Française qui traitent, en plus, des droits
d’enregistrement.
L'impôt sur le revenu : Les impôts sur le revenu et les taxes
assimilées sont définis comme étant tous prélèvements obligatoires sur
les revenus ou bénéfices, à la charge même de la personne ou de
l’entreprise, payés au profit de l’Etat ou collectivités locales et sans
contrepartie directe quelles que soient leurs modalités de calcul ou de
liquidation. En ce qui concerne la législation tunisienne, sont donc
concernés, l’IRPP et l’IS.
Mais, sont également couverts par la notion d’«impôts sur le revenu»
les taxes assises sur les salaires, tel le cas en Tunisie, de la taxe de
formation professionnelle et de la contribution au fonds de promotion
des logements au profit des salariés.
43
Dans la pratique, les impôts couverts par les conventions de non
double imposition conclues par la Tunisie sont visés soit à titre
indicatif soit à titre limitatif. En effet, certaines conventions
(conventions Tuniso- Allemande, Tuniso-Italienne, Tuniso-
Espagnole ...) précisent que la convention s’applique « en particulier
» aux actuels impôts sur le revenu et impôts sur les sociétés. Cette
rédaction ne met pas obstacle, en raison de son caractère indicatif,
à ce que d’autres impôts, droits et taxes ayant le caractère d’impôts
sur le revenu, même non visés expressément, demeurent couverts
par la convention. D’autres conventions (conventions Tuniso-
Française, Tuniso-Américaine, Tuniso-Britannique...) citent à titre
limitatif les impôts auxquels s’applique la convention. Dans pareil
cas, tout impôt, droit ou taxe non visé, ne sera pas couvert par la
convention

44
1. L’impôt sur la fortune : L'impôt sur les plus-values, l'impôt sur
les donations et les successions, les droits d'enregistrement... etc
2. L'impôt local : Selon l’avis d’un expert, les impôts locaux ne
peuvent pas être couverts par les conventions de non double
imposition que dans la mesure où ils revêtent les
caractéristiques d'impôts sur le revenu, comme c'est le cas des
Etats à structure fédérale (Etats-Unis, Canada, Suisse...).

45
Certaines CNDI conclues par la Tunisie font expressément état de la taxe
sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel
ainsi que de la taxe sur les propriétés bâtis (conventions Tuniso-Belge,
Tuniso-Suédoise, Tuniso-Omanaise...) comme étant des impôts sur le
revenu, et c'est dans pareil cas uniquement que lesdites taxes seront
couvertes par les conventions de non double imposition.

Durée d'application
Le point de départ de l'application des conventions est évidemment
constitué par la date de leur entrée en vigueur.
La plupart des conventions sont conclues pour une durée indéfinie.
Toutefois une procédure de dénonciation est le plus souvent prévue.
La majorité des conventions stipulent que la dénonciation ne pourra
intervenir qu'après une durée minimale d'application.

46
  L'application des conventions

 L'interprétation des conventions

L'interprétation des conventions fiscales peut être facilitée par les
commentaires des modèles de conventions, publiés par l'O.C.D.E ou
l'O.N.U. Il en résulte qu'un Etat n'est pas en mesure d'interpréter à sa
manière les dispositions d'une CNDI lorsqu'elles sont rédigées de la
même manière que le texte original figurant dans l'un des modèles de
convention de l'ONU ou de l'OCDE. Dans ce cas, il doit prendre en
considération non seulement le texte de la convention mais également
l'esprit du texte qui figure dans les commentaires des modèles de
convention précités, sauf le cas où le point recherché n'est pas
commenté ou encore lorsque le commentaire qui en est fait n'a pas
tranché la question en faveur d'une solution déterminée.

47
Les modèles de l'O.C.D.E et de l'O.N.U prévoient, en outre, un autre
moyen d'interprétation; il s'agit du recours à la législation interne
propre à chacun des deux Etats contractants. "Pour l'application de la
Convention par un Etat, toute expression qui n'y est pas définie a le
sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts
auxquels s'applique la Convention, à moins que le contexte n'exige
une interprétation différente".
Chaque Etat est donc invité à interpréter à sa manière les dispositions
de la convention, en s'appuyant sur sa propre législation et pratiques
internes, pourvu que cette interprétation soit soutenable et ne
contredise pas le texte de la convention.
En Tunisie, l'interprétation d'une convention fiscale internationale est
en principe donnée par l'administration fiscale sous forme de
commentaires.

48
En effet, chaque convention conclue par la Tunisie fait l'objet d'un
commentaire, article par article, de la part de l'administration
fiscale, suivi du texte complet de ladite convention.

Par ailleurs, la doctrine administrative a publié une note de

synthèse fixant les conditions d'imposition des dividendes, des
intérêts, des redevances et des bénéfices des entreprises
disposant d'un établissement stable dans le cadre de CNDI
conclues entre la Tunisie et d'autres pays, Par ailleurs, toute
modification législative intéressant la fiscalité internationale faisait
habituellement l'objet d'un commentaire administratif.

Toutefois, ces différents commentaires revêtent un caractère

assez général et les véritables difficultés d'interprétations sont le
plus souvent résolues au cas par cas par le biais de réponses
individuelles

49
En cas de litige, la convention est soumise à l'interprétation des
tribunaux. Par ailleurs, l'administration fiscale ou le juge doivent surseoir
à statuer et saisir le ministre des Affaires étrangères chaque fois où les
termes de la convention fiscale internationale ne leur permettent pas de
trancher le litige qui leur est soumis. Ce dernier transmet
systématiquement le dossier au ministre des finances qui arrête en
définitive la position officielle à l'égard de l'interprétation de la disposition
conventionnelle litigieuse
Aussi, des problèmes de qualification du revenu concerné peuvent se
poser. De tels problèmes sont aussi sérieux que le régime fiscal
applicable est toujours fonction de la catégorie de revenus à laquelle il se
rattache et qu'un revenu qui n'est pas qualifié correctement risque de ne
pas subir le traitement fiscal approprié. A ce titre, les conventions de non
double imposition définissent toujours l'essentiel de chaque catégorie de
revenus, et renvoient éventuellement aux définitions données par les
législations internes de chacun des Etats contractants.
Il en résulte que pour classer un revenu déterminé parmi une catégorie
donnée, il serait nécessaire d'examiner les définitions des différentes
catégories de revenus auxquelles il pourrait être éventuellement rattaché.
50
En cas de possibilité de rattachement dudit revenu à plus qu'une
catégorie, la difficulté est résolue par l'application du principe de la
primauté de la disposition spéciale sur la disposition générale: lorsqu'on
est en présence de plus d'un article qui traite du même revenu, c'est le
moins général et le plus précis qui trouve application. Il en est ainsi pour
les rémunérations perçues au titre d'une activité sportive ou artistique,
qui peuvent à priori relever de la catégorie générale des professions
indépendantes, mais dès lors qu'il est prévu dans le cadre de la même
convention des dispositions spéciales applicables aux artistes et
sportifs, ce sont ces dernières qui doivent s'appliquer. Il en est ainsi,
également, pour les entreprises de navigation maritime et aérienne qui
peuvent à priori relever des bénéfices des entreprises, mais dés lors
qu'il existe dans le cadre de la même convention des dispositions
spéciales traitant cette catégorie d'entreprises, ce sont ces dernières qui
doivent s'appliquer.

51
spéciales, telles que les redevances ou les commissions. Cette difficulté de
qualification est résolue par l'application du principe général du caractère
subsidiaire des dispositions dérogatoires: c'est-à-dire il n'y a lieu d'appliquer une
disposition dérogatoire que si les dispositions de principe sont inopérantes. A cet
égard, le principe général d'imposition est traité au niveau des "bénéfices des
entreprises" et la dérogation à ce principe concerne les redevances et les
commissions et en général tous les revenus dits passifs (dividendes, intérêts ...).

Il en est ainsi pour les rémunérations au titre d'études techniques ou d'assistance

techniques qui peuvent aussi bien être rattachées à la catégorie des bénéfices des
professions non commerciales ou celle des redevances.

Certaines rémunérations peuvent aussi bien être rattachées à des catégories

générales, telles que les bénéfices des entreprises ou les bénéfices des
professions non commerciales, qu'à des catégories

52
En revanche, lorsque il y'a usage de l'expression "ne sont imposable
que dans cet Etat", ceci signifie clairement que le droit d'imposition est
attribuée par la convention exclusivement à un seul Etat et interdit, en
conséquence, toute imposition à l'autre Etat.

À propos d'interprétations différentes des dispositions d'un même

article d'une CNDI, que peuvent se faire les administrations ou les
juridictions de chacun des Etats contractants, Il y a lieu de noter
qu'une interprétation d'une disposition donnée ou une prise de position
quelconque par un Etat, y compris ses autorités judiciaires, n'engage
pas l'autre Etat qui garde toute liberté d'interpréter la même disposition
autrement.

53
La primauté des conventions internationales sur le droit interne

Le principe de la primauté du droit conventionnel est posé par la

Constitution qui dispose que "les traités ont une autorité supérieure
à celle des lois. Il en résulte, qu'une fois introduits dans l'ordre
juridique interne, les traités ont une autorité supérieure à celle des
lois internes, c'est-à-dire qu'ils doivent s'appliquer même en cas de
contrariété entre les dispositions dudit traité et celles de la loi.

Toutefois, cette primauté s'estompe devant le principe selon lequel

les dispositions des conventions internationales ne peuvent aboutir à
une aggravation de la situation du contribuable par rapport au droit
interne (principe de non aggravation). Ainsi selon ce principe
coutumier, une convention fiscale internationale ne déroge à une
règle de droit interne que dans le sens de l'allégement de la situation
fiscale du contribuable. Il en est ainsi, par exemple, en matière de
taux de retenue à la source applicable sur certaines rémunérations.
Le taux conventionnel n'est retenu que s'il est plus favorable que
celui du droit interne.

54
 Le principe de la subsidiarité des conventions fiscales
internationales

La subsidiarité de la règle internationale par rapport à la règle interne

signifie qu'il n'est besoin d'examiner la situation d'un contribuable au
regard de la règle internationale que si l'examen au regard de la règle
interne ne lui donne pas satisfaction.
En effet, les dispositions des conventions internationales font partie
intégrante de la législation des Etats signataires en tant que
dérogatoires au droit interne: elles ne prévalent qu'en cas de conflit de
souverainetés fiscales; elles n'écartent pas le droit interne; seules les
dispositions contraires au droit interne prévalent. Les règles de
conventions fiscales ne prennent pas la place des dispositions du droit
interne. Elles ne s'appliquent que dans la mesure nécessaire pour
régler le conflit de souverainetés fiscales concurrentes. Si ce conflit
peut être éliminé sur la base du droit interne, le droit conventionnel ne
joue aucun rôle

55
Ainsi, dans le cas d'une double argumentation, à l'appui d'un
contentieux, le juge épuise en premier lieu les moyens tirés
du droit interne avant de se retourner vers les moyens tirés
du droit international et des clauses conventionnelles.

Les conventions de non double imposition ont donc une

application subsidiaire désignée parfois sous le nom d'effet
négatif des conventions

56
LES METHODES POUR ELIMINER
LES DOUBLES IMPOSITIONS

57
 Définition des doubles imposition

Il y'a lieu de distinguer deux séries de doubles impositions: les doubles

impositions économiques et les doubles impositions juridiques.

Les doubles impositions juridique

La double imposition juridique internationale peut être définie, d'une manière

générale, comme l'application d'impôt comparable dans deux (ou plusieurs) Etats
au même contribuable, pour le même fait générateur et pour des périodes
identiques.

Plus particulièrement, en matière d'impositions des revenus et des fortunes, lç

comité des affaires fiscales de l'O.C.D.E définit, de manière classique, la double
imposition juridique comme celle qui résulte du fait pour un même contribuable
d'être imposé au titre d'un revenu ou d'une fortune par plus d'un Etat.

58
 La double imposition économique
La double imposition économique est définie par le Comité des affaires
fiscales de l'OCDE comme la situation dans laquelle deux personnes
différentes sont imposables au titre d'un même revenu ou d'une même
fortune.
Comparativement à la précédente, cette situation est beaucoup plus
délicate à appréhender car elle met en jeu deux contribuables
différents. Notons également que des phénomènes de doubles
impositions économiques peuvent se produire au sein même des
Etats.

59
Exemple :
Une société tunisienne, filiale d'une société française, verse des redevances pour
l'utilisation d'un brevet concédé par la société mère française. Les redevances sont
calculées par application d'un pourcentage de 20% du chiffre d'affaire réalisé par la
société tunisienne au titre de l'exploitation en Tunisie de ce brevet. A l'occasion d'un
contrôle fiscal, le vérificateur des services fiscaux tunisiens a estimé que le taux de
20% est excessif et que, eu égard aux conditions d'exploitations et au manque
d'originalité du brevet, le taux des redevances devrait être fixé à 5%. Le vérificateur
estime donc que le taux pratiqué est excessif et que cette situation est source d'un
transfert de bénéfices de la Tunisie vers la France. Le redressement en Tunisie est
donc source d'une double imposition économique dès lors que les redevances
excessives (15 points)
- Sont rejetées des charges déductibles en Tunisie, ce qui signifie qu'un impôt sur
les sociétés doit être payé en Tunisie
- Ont été déjà soumises à l‘IS en France puisque, pour la société mère comme
pour l'administration française, ces sommes sont des produits d'exploitation à
inclure dans les produits imposables.

60
Il est à noter que, contrairement aux cas de double imposition juridique,
la situation de double imposition économique ne peut être résolue que
par voie d'accord aimable entre les Etats. L'OCDE renvoie d'ailleurs sur
ces points explicitement aux discussions entre Etats. Si les deux Etats
désirent résoudre les problèmes de double imposition économique, « ils
doivent le faire par des négociations bilatérales »

61
 Règle de la force attractive

Dans le but d'éluder l'impôt, une entreprise résidente d'un Etat

peut créer un établissement stable dans un autre Etat, qui aura pour
objet non pas de réaliser des bénéfices mais de contrôler les intérêts
économiques de l'entreprise dans cet autre Etat ; la vente de
marchandises ou de services sera assurée direc­tement à partir du
siège central.
Aussi et afin de contrecarrer la fraude et l'évasion fiscales,
certaines CNDI prévoient le principe de "la force attractive", qui peut
être partielle, cas le plus fréquent, ou globale

62
a) La force attractive partielle
La force attractive partielle, prévue par le modèle de convention de non
double imposition de l'ONU, consiste à imputer à un établissement
stable situé dans un Etat, les bénéfi­ces réalisés directement par son
intermédiaire ainsi que ceux pro­venant des ventes, faites directement
par le siège central de l’entreprise, des produits de même nature que
ceux vendus par l’établissement stable ou ceux provenant de toutes
autres activi­tés commerciales réalisées directement par le siège central
de l’entreprise dans l’Etat où l’établissement stable est situé et qui sont
de même nature que les activités exercées par l’établisse­ment stable.
Toutefois, les bénéfices réalisés directement par le siège central qui
ne sont pas en rapport avec l’objet de l’entreprise demeurent régis par
le droit commun et les autres dispositions de la convention tels que les
dividendes, les intérêts, les redevances et les gains en capital.

63
b) La force attractive globale
Le principe de la force attractive globale, n’est prévu ni par le
modèle de convention de non double imposition de l’OCDE ni
celui de l’ONU et n'est pas d’une pratique courante ; il consiste à
rattacher à un établissement stable situé dans un Etat tous les
bénéfices réalisés dans cet Etat, directement par l’intermédiaire
de cet établissement stable ou autrement.

Ainsi une entreprise qui est un résident d’un Etat et qui

dispose d’un établissement stable dans un autre Etat, se verra
rattacher d’office aux bénéfices de cet établissement stable aussi
bien ceux imputables directement à ce dernier que ceux réalisés
directement par le siège central de l'entreprise (dividendes, inté­
rêts, redevances, gains en capital, jetons de présence, ...) même
s'ils ne sont pas en rapport avec l'objet de l'entreprise.

64
 Les procédés techniques de suppression
des doubles imposition

La méthode de l'exemption

Le principe de la méthode de l'exemption est simple : l'Etat de la

résidence n'assujettit pas à l'impôt les revenus qui sont imposables, selon
la convention, dans l'Etat de la source des revenus. Cette méthode est
appliquée par exemple aux revenus fonciers et aux salaires et on peut
distinguer deux variétés d'exemption.

65
Exemption intégrale

Dans cette hypothèse, l'Etat de la résidence ne tient

aucun compte, pour le calcul de l'impôt, des revenus qui
ont été imposés dans l'Etat de la source.
L'inconvénient de cette méthode : le titulaire des
revenus, dont une partie provient de source étrangère,
échappe, en partie, à la progressivité de l'impôt dans son
Etat de résidence (Etat R).

66
Exemption avec progressivité (ou méthode du taux
effectif)

Cette méthode est plus fréquemment utilisée. Le

mécanisme Général de cette méthode est le suivant:

pour la détermination du taux de l'impôt applicable aux

revenus perçus dans l'Etat de résidence, les autorités
fiscales de cet Etat tiennent compte de l'ensemble des
revenus perçus par ce contribuable.

67
 La méthode de l'imputation
La méthode d'imputation est appliquée, notamment, pour les
revenus suivants : revenus mobiliers (dividendes, intérêts,
redevances), revenus des professions indépendantes…..
Plusieurs méthodes d'imputation peuvent être théoriquement
appliquées

L'imputation intégrale

L'Etat de la résidence calcule l'impôt sur le montant total des

revenus du contribuable (revenus ayant leur source sur son
territoire et revenus ayant leur source dans l'autre Etat).
De la cotisation d'impôt ainsi calculée sera déduit l'impôt payé
dans l'autre Etat, quelque soit le montant de celui-ci.

68
L'imputation ordinaire
Cette méthode est la plus généralement appliquée
(prévue dans le modèle de convention de l'OCDE).
Dans cette hypothèse, l'imputation est limitée au
montant de l'impôt qui serait du dans l'Etat de la
résidence, en raison des revenus de sources
étrangères, en l'absence de convention

69
La pratique conventionnelle tunisienne
Il est à noter qu'aucune convention conclue par la Tunisie
ne prévoit l'application de la méthode d'imputation intégrale
qui consiste à déduire intégralement l'impôt payé dans l'Etat
de la source de celui dû en Tunisie.
Cependant, la pratique conventionnelle tunisienne consacre
plutôt la méthode d'imputation partielle. Cette dernière
méthode limite pour la Tunisie le risque de perte des
recettes, en particulier si les retenues effectuées par l'Etat
de la source sont très élevées. Elle consiste donc à calculer
l'impôt sur le revenu global, y compris donc celui de source
étrangère et à déduire de l'impôt dû, l'impôt payé dans
l'Etat de la source dans la limite de l'impôt dû en Tunisie
correspondant aux revenus de source étrangère.

70
L'imputation d'un crédit pour impôt fictif
Des clauses de crédit pour impôt fictif sont parfois
incluses dans les conventions signées entre pays
développés et pays en développement et ce, dans
le but de conserver aux seconds pays le bénéfice
des dispositions d'incitations fiscales aux
investissements ou au transfert de technologie..

71
Cette situation est décrite par le Comité des Affaires fiscales de l'OCDE sous
les termes suivants : « Dans certains cas, un Etat, particulièrement un pays en
développement, peut, pour des raisons particulières, accorder des avantages
fiscaux à des industriels. De même, un Etat peut exonérer de l'impôt certaines
catégories de revenus, Lorsque l'autre Etat applique la méthode de
l'imputation, le bénéfice du dégrèvement peut se trouver perdu pour le
contribuable dans la mesure où cet autre Etat ne déduit que le montant de
l'impôt perçu par l'Etat de la source. Le Trésor de l'autre Etat obtient, du fait de
ces dégrèvements, un avantage que l'on peut considérer comme n'étant pas
de l'avantage qu'avait voulu consentir l'Etat en voie de développement. Le
sacrifice budgétaire consenti par le pays en voie de développement n'aura
donc aucun effet pour les investisseurs étrangers. Conséquence encore plus
fâcheuse, c'est l'Etat développé qui bénéficiera de cette situation grâce à la
réduction du crédit d'impôt. On aboutit donc à un transfert de recettes du pays
en voie de développement au Trésor du pays développé ».

72
La pratique conventionnelle tunisienne

A l'exception de certaines conventions, la plupart des conventions

fiscales conclues par la Tunisie comportent une clause préservant les
avantages fiscaux consentis à l'investisseur (CNDI avec le Danemark,
la Grèce, la Pologne, la République Tchèque, l'Autriche, l'Angleterre,
le Canada, l'Espagne et le Luxembourg) Les formules utilisées varient
selon que l'autre Etat contractant est développé ou en voie de
développement.

Lorsque la clause est insérée dans les conventions conclues par la

Tunisie avec certains pays développés, elle joue en général en faveur
des investisseurs étrangers en Tunisie puisqu'elle a pour but de
préserver la portée des mesures d'avantages fiscaux consenties par
les autorités tunisiennes.

73
A cet égard, il est le plus souvent stipulé ce qui suit : « l'impôt
qui a fait l'objet, pendant une période limitée, d'une
exonération ou d'une réduction dans l'un des Etats
contractants, en vertu de la législation interne dudit Etat, est
considéré comme s'il avait été acquitté et doit être déduit dans
l'autre Etat contractant de l'impôt qui aurait frappé lesdits
revenus si ladite exonération ou ladite réduction n'avait pas été
accordée. »

74