Cours Ifrs VF SND 2021 Eua

E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M.
Serigne NDIAYE
Module : Normes comptables internationales (IFRS)
Animateur : M. Serigne NDIAYE, Expert financier

E-mail : serignendiaye100@yahoo.fr
Volume horaire : 30 heures
Objectif général
Ce module a pour double objectif de présenter les enjeux et mécanismes comptables
des normes IFRS.
Objectifs spécifiques :
A l’issue de ce module, vous devez être capable de :
o comprendre les enjeux de l’harmonisation comptable internationale et le
fonctionnement de l’IASB;
o comprendre les principales caractéristiques du référentiel IFRS ;
o comprendre le cadre conceptuel de l’IASB ;
o maitriser les mécanismes comptables du référentiel IFRS ;
o savoir élaborer et interpréter les états financiers en IFRS
o appréhender l’impact des normes sur les états financiers.
Prérequis : Comptabilité approfondie (DCG 10)
Webographie
 www.focus ifrs
 IASB : www.iasb.org
 IFAC : www.ifac.org
 FASB : www.fasb.org
 Europe : www.efrag.org
Bibliographie :
1. Robert OBERT (2019), Pratique des normes IFRS, 6ème Edition, Paris, 647 pages.
2. Odile BARBE et Laurent DIDELOT (2019), Maîtriser les IFRS, Groupe
Revue Fiduciaire, 9ème Edition, Paris, 967 pages.
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 1

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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M. Serigne NDIAYE
L’essentiel des normes IFRS

1ère Partie : Philosophie et gouvernance de l’IASB
 Les enjeux de l’harmonisation comptable internationale
 Structure et Fonctionnement de l'IASB
 Les principales caractéristiques du référentiel IFRS
 Le cadre conceptuel de l’IASB
2ème Partie : Les normes relatives à la présentation de
l’information financière
 Les états financiers de l’IASB (IAS 1)
 Le tableau des flux de trésorerie (IAS 7)
 Le résultat par action (IAS 33)
 Les méthodes comptables, changements d’estimations comptables
et erreurs (IAS 8)
 Les événements postérieurs à la période de reporting (IAS 10)
 L’information sectorielle (IFRS 8 Secteurs opérationnels)
3ème Partie : Les normes relatives aux actifs et passifs non

financiers
 Les immobilisations corporelles (IAS 16)
 Les coûts d’emprunts (IAS 23)
 Les coûts de démantèlement (IAS 16 et 37)
 Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
 La dépréciation des actifs (IAS 36)
 Les immeubles de placement (IAS 40)
 Les contrats de location (IFRS 16)
 Les subventions publiques (IAS 20)
 Les stocks (IAS 2)
 Les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37)
 Les avantages du personnel (IAS 19)
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Chapitre 1 : La normalisation comptable internationale
La normalisation comptable correspond à un processus de construction d’un ensemble de normes
comptables dans le double but d’améliorer et d’uniformiser les pratiques comptables.
La normalisation comptable internationale correspond à l’élaboration et à la mise en place
de normes comptables utilisables dans tous les pays. En France, la normalisation comptable
correspond au processus de transposition du PCG aux exigences internationales.
Section 1 : Les origines du référentiel international : les IFRS
I. Les enjeux de l’harmonisation comptable internationale
La pluralité de référentiels comptables hétérogènes, l’internationalisation des échanges et
surtout des marchés financiers incitent à rechercher l’harmonisation des normes nationales.
En effet les normes comptables ont jusqu’à présent été établies dans un cadre national ce qui
dérange de plus en plus les firmes internationales qui souhaitent que leurs actions soient cotées sur
plusieurs places financières.
Par exemple, pour des entreprises américaines implantées au Nigéria, elles doivent en effet, tenir
deux comptabilités : la première en tenant compte des normes américaines et la deuxième en tenant
compte des normes nigérianes.
Comme les marchés de capitaux se mondialisent de plus en plus, il était devenu nécessaire d’une
part, de rapprocher les pratiques comptables des différents pays et, d’autre part, d’harmoniser
la comptabilisation des entreprises cotées.
En effet les entreprises et les investisseurs souhaitent pouvoir évaluer selon les mêmes règles
les performances financières des groupes implantés dans différents pays.
Ainsi la diversité des référentiels et des pratiques comptables et la nécessité de leur
uniformisation ont conduit en 1973 à Londres à la création d’un organisme international de
normalisation comptable (IASC devenu IASB en 2001) chargé d’élaborer des normes
comptables internationales dites IAS (International Accounting Standard) à appliquer pour
la présentation des états financiers.
Depuis 2001, les normes comptables internationales sont appelées « Normes internationales
d’information financière » (International Financial Reporting Standard, IFRS) ; cette
appellation remplace celle de IAS au fur et à mesure de leur révision.
Coexistent donc à l’heure actuelle dans la nomenclature des normes IAS et des normes IFRS.
Elles forment ensemble avec les interprétations (SIC et IFRIC) le corpus du référentiel IFRS.
Les normes internationales offrent peu d’options comptables, permettant ainsi à toutes les entités
d’utiliser les mêmes méthodes, dès lors qu’elles répondent aux mêmes critères.
Hans Hoogervorst, ancien président de l’IASB, souligne l’importance pour les entreprises et les
investisseurs de disposer d’un langage unique d’information financière afin d’améliorer la
transparence des marchés. Seul le référentiel IFRS, non imprégné de considérations
juridiques ou fiscales propres à un pays, peut remplir cet objectif.
Toutefois les choix comptables qui sont faits ne sont pas neutres car aucune comptabilité ne peut
satisfaire tous les utilisateurs de tous les pays du monde, ni même les multiples utilisateurs
(actionnaires, banquiers, tiers, personnel) des comptes d’une même société.
Il est en l’occurrence généralement admis que l’IASB normalise principalement pour les grandes
sociétés internationales cotées en bourse.
Non seulement les IFRS concernent essentiellement les grandes sociétés internationales cotées en
bourse mais, en outre, elles n’empiètent pas sur le droit souverain des États à percevoir des impôts :
L’IASB étant un organisme privé à but non lucratif, indépendant et d’intérêt international,
il ne dispose par conséquent d’aucune souveraineté dans un pays X, ni d’aucun pouvoir
réglementaire pour établir des règles destinées à déterminer un bénéfice sur lequel l’impôt
est ensuite calculé.

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II. La naissance de l’IASC
L’IASC, l’International Accounting Standards Committee, est né en 1972 au cours d’une
conversation entre deux comptables britanniques lors d’une conférence internationale en Australie :
Douglas Morpeth, alors président de l’institut des experts comptables d’Angleterre et du pays de
Galles et associé dans un cabinet d’Audit international, et Henry Benson, lui aussi associé de
Coopers & lybrand de Londres. Leur projet consistait à mettre en place un normalisateur
international pour fournir des règles comptables aux entreprises internationales et encourager ainsi
l’harmonisation des règles comptables nationales.
C’est le 29 juin 1973 qu’a été signée à Londres, à l’initiative de Henry Benson, et par les
représentants des organisations comptables professionnelles d’Australie, du Canada, de France,
d’Allemagne, du Japon, du Mexique, des Pays-Bas, de Grande Bretagne, d’Irlande et des Etats-Unis ,
la charte de création d’un organisme international, le comité des normes comptables
internationales, l’IASC (International Accounting standards committee), ayant pour objet de
mettre en forme des standards comptables de base (normes IAS) qui seraient acceptés dans le
monde entier.
Depuis 2001, l’IASC est devenu IASB et les normes IAS ont été renommées IFRS.
III. Les dates importantes de l’histoire de l’IASB

Création de l'IASC à Londres par des instituts comptables de 10 pays : comité
1973
de normalisation comptable internationale, concepteur des normes IAS.
Élaboration d'un premier corps de normes visant à l'adhésion du plus grand
1975 à 1988 nombre de pays. Elles comportaient de nombreuses options comptables.
1989 Publication du premier cadre conceptuel de l’IASC.
Révision des normes pour aboutir à une plus grande comparabilité des états
1989 à 1993 financiers (réduction des options comptables).
L'OICV (Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilières)
1994
rejette les normes IAS, qu'elle juge trop peu contraignantes.
1995 L'IASC établit conjointement avec l'OICV un programme de travail.
1995 à 2000 Élaboration d’un dispositif complet de normes.
Mise en place d’une nouvelle organisation structurelle de l’IASC.
2001 Création d’une fondation dénommée IASCF.
L’IASC devient l’IASB (International Accounting Standards Board).
Les normes IAS sont renommées IFRS. Coexistent toujours les normes IAS/IFRS.
Accord de Norwalk entre IASB et FASB : projet de convergence entre les
2002 deux normalisateurs.
Homologation du référentiel IFRS par l’OICV
er
1 Janvier Application obligatoire des normes IFRS par les groupes cotés sur un marché
2005 réglementé de l’UE pour leurs comptes consolidés.
2009 Publication d’un référentiel international spécifique aux PME (IFRS SME’S)
2010 IASCF est renommé IFRS Foundation Trustees, IFRIC est renommé IFRS
Interpretations Committee, SAC est renommé IFRS Advisory Council.
2012 Plus de 120 pays imposent ou autorisent l’utilisation des IFRS. Les IFRS
constituent aujourd’hui le langage mondial de l’information financière.
2013 Création du Forum consultatif des normalisateurs comptables (ASAF)
Aujourd’hui, plus de la moitié des plus grandes sociétés mondiales du classement « Global » de
Fortune Magazine présentent leurs états financiers selon les IFRS.
 123 pays ont requis ou permis l’application du référentiel IFRS pour leurs sociétés cotées.
 96 pays ont requis ou permis l’application du référentiel IFRS pour leurs sociétés non cotées.
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Section 2 : Le fonctionnement de l’IASB
L’IASB est un organisme privé à but non lucratif, indépendant et d’intérêt international.
Il a pour objet l’harmonisation internationale des normes comptables utilisées par les grandes
sociétés internationales cotées en Bourse.
Afin de professionnaliser l’organisme, une nouvelle organisation s’est mise en place en 2001,
composée de six (6) instances principales :
Organe Rôle et fonctionnement

Le Monitoring Board (conseil de surveillance), créé en janvier 2009, établit un
lien formel entre les trustees de la fondation et les autorités publiques.
Il est notamment composé des représentants de l'Organisation Internationale des
Monitoring Commissions de Valeurs mobilières (OICV), de la Commission européenne (CE),
Board de l'Agence des Services Financiers du Japon (FSA) et de la Securities and
Exchange Commission (SEC).
Le Comité de Bâle - supervision bancaire - siège en tant qu'observateur.
Le Monitoring Board a pour missions :
 d’assurer une interaction formelle entre les principaux régulateurs
boursiers internationaux et l’IFRS Foundation ;
 de contribuer à garantir la responsabilité publique de l’IFRS Foundation ;
 de promouvoir le développement d’un corps de normes de haute qualité.
Elle est dirigée par un collège de 22 membres appelés Trustees qui sont des
auditeurs, des industriels, des banquiers, des régulateurs de Bourses de valeurs.
Elle est chargée du financement et de la désignation des membres des trois
instances que sont l’IASB, l’IFRS AC et l’IFRS IC.
Les règles qui gouvernent les Trustees (nomination, rôle ...) sont fixées par la constitution de l'IFRS
Foundation.
La composition de cette assemblée doit être le reflet d’un équilibre entre les différentes régions
IFRS du monde ainsi qu’entre les différentes professions concernées par l’information financière
Foundation (auditeurs, préparateurs, utilisateurs, universitaires, etc.).
(ex IASCF) Les Trustees sont nommés pour une durée de 3 années, qui peut être
renouvelée une fois. Le président est élu en leur sein. Il est désigné pour un
mandat de trois années qui peut être renouvelé une fois, sans prise en compte de
la durée de ses précédents mandats en tant que Trustee. Les Trustees sont
rémunérés par l’IFRS Foundation et se réunissent au moins deux fois par an.
Les trustees exercent les fonctions suivantes :
 assumer la responsabilité du financement ;
 nommer les membres du Conseil (le Board), y compris ceux qui assurent la
liaison avec des normalisateurs nationaux, et établir leur contrat de travail et
leurs critères de performance, du Comité permanent d’interprétations (IFRS
IC) et ceux du Comité consultatif de normalisation (IFRS Advisory Council) ;
 examiner chaque année la stratégie de l’IFRS Foundation et son efficacité ;
 examiner les grandes questions stratégiques affectant les normes comptables,
 promouvoir l’IFRS Foundation et ses travaux ainsi que l’objectif de l’application rigoureuse
des normes comptables internationales, étant entendu que les trustees ne doivent pas intervenir
dans les questions techniques relatives aux normes comptables.
La Fondation a en son sein un comité, le Due Process Oversight Committee – DPOC, en charge
de la supervision du travail de l’IASB et de l’IFRS Interpretation committee.
Il comporte 9 membres issus des trustees.

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L’International Accounting Standards Board (IASB, qui a succédé à l’IASC
depuis le 1er avril 2001) est un organisme de normalisation comptable
international privé et indépendant.
Le siège de l’IASB est à Londres, 166 Fleet Street.
Il est placé sous la supervision de l’IFRS Foundation chargée notamment, d'assurer son
financement et la désignation de ses membres.
L'IASB est composé de 14 membres salariés dont 3 au plus peuvent travailler à
IASB temps partiel. Ils sont nommés pour une période de cinq (5) années, renouvelable
une fois pour trois (3) ans mais pouvant être prorogée jusqu’à 5 ans.
(ex IASC) Chacun dispose d'un droit de vote. Nul ne peut être en même temps trustee et
membre du Board. A compter du 1er juillet 2021, Andreas Barckow remplacera
Hans Hoogervorst à la présidence du Board de l’IASB, ce dernier arrivant à la
fin de son deuxième mandat.
Le sud-africain Bruce Mackenzie est le seul représentant de l’Afrique à l’IASB.
Son premier mandat court jusqu’à septembre 2025.
Le recrutement des membres du Board est opéré sur la base de leur compétence
professionnelle et de leur expérience pratique.
L’IASB a pour objectifs principaux :
o d’élaborer les normes d’informations financières internationales « IFRS » à
observer pour la présentation des états financiers ;
o d'approuver et publier les interprétations (IFRIC) préparées par l'IFRS IC ;
o de promouvoir l'utilisation et l'application rigoureuse de ces normes,
o de faire converger les normes comptables nationales avec les IFRS.
L’IFRS Advisory Council compte dorénavant une quarantaine de membres (45 membres)
nommés pour un terme de trois ans, renouvelable. Ils sont d’origine et de formation
diverses, recrutés pour leur compétence professionnelle. Ils ne sont pas rémunérés.
L'IASB est tenu de consulter préalablement l’IFRS Advisory Council sur tous ses projets
principaux. L’IFRS Advisory Council rend compte de ses travaux auprès de l’IASB au
IFRS moins trois fois par an, lors de réunions en principe ouvertes au public.
Advisory Les missions de ce comité sont de trois ordres :
Council o Conseiller l’IASB sur son programme de travail et définir les travaux
(ex SAC) prioritaires ;
o Informer l’IASB des avis que les organisations et les particuliers lui adressent sur
les principaux projets de normalisation ;
o Conseiller, d’une manière générale, l’IASB et ses trustees.
Ce comité permanent d’interprétations est composé de 14 membres votants en sus du
président (membre du Board de l'IASB) qui ne détient aucun droit de vote et de deux
observateurs (l'OICV et la CE), choisis pour leur capacité à se tenir au courant des
questions actuelles et pour leur compétence technique à les résoudre (professionnels
IFRS comptables en entreprise et en profession comptable et utilisateurs d’états financiers).
Interpretations L’IFRS Interpretations Committee n'est pas un Comité d'urgence.
Committee L’IFRS IC a pour rôle d'examiner les problèmes d'interprétation rencontrés à
(ex IFRIC) l'occasion de l'application d'une norme et définir le traitement approprié rencontrant
un consensus général. À ce titre, ils travaillent avec les comités d’urgence des
normalisateurs nationaux.
Il est également chargé de la préparation des guides d’application et des projets
d’implémentation des normes.
L'approche suivie par l’IFRS Interpretations Committee pour l'élaboration de ses
interprétations doit être fondée sur les principes du Cadre de l'IASB, c'est-à-dire respect
des principes énoncés dans les normes IFRS concernées, sans conflit avec d'autres normes
IFRS. Il vise à promouvoir l'application rigoureuse et uniforme des IAS/IFRS.

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Section 3 : Le processus d’adoption d’une norme IFRS
I. Définition d’une norme
Une norme (standard) représente l’exposé de la méthode comptable reconnue comme la meilleure
pour comptabiliser, évaluer et présenter une opération ou un événement dans les états financiers.
Les normes comptables définissent les méthodes et les règles d’évaluation et de présentation de
l’information financière.
Une norme remplit deux fonctions : un guide pour le professionnel et un label de qualité pour le
public.
II. La structure d’une norme IFRS
Une norme IFRS est structurée généralement comme suit :
 Objectif
 Champ d’application
 Comptabilisation et évaluation (fait générateur, évaluation initiale, évaluation ultérieure,
décomptabilisation)
 Informations à fournir
 Date d’entrée en vigueur et dispositions transitoires
 Annexes (définitions, guide d’application).
III. L’élaboration d’une norme (due process)

Les normes IFRS sont établies suivant un processus itératif.
Le processus d’élaboration des normes (appelé due process) est hautement transparent, chaque
étape étant soumise à consultation publique.
Le due process comporte plusieurs étapes :
 Inscription dans le programme de travail de l’IASB :
 L’IASB publie un document de discussion (discussion paper) pour appel à commentaires.
Un groupe d’experts écrit un document pour discussion qui est diffusé afin de recenser les
commentaires du public à propos de la rédaction de cette norme.
L’IASB analyse ces commentaires.
 L’IASB publie un exposé sondage (exposure draft) synthétisant les opinions divergentes.
De même, l'IASB publie généralement les fondements des conclusions (basis for conclusions)
avec les exposés-sondages et les normes. Ces informations complémentaires ont pour objectif
d'aider les utilisateurs lors de l'application des normes.
 Après avoir analysé les commentaires reçus, l’IASB publie la norme définitive ou reporte la
publication de cette norme.
La publication d’un exposé-sondage, d’une norme ou d’une interprétation doit être approuvée
par au moins 9 membres qui disposent chacun d'un droit de vote.
Les réunions de l'IASB sont ouvertes au public et se tiennent généralement une fois par mois.
IV. Le processus d’adoption des IFRS dans l’UE

Selon le règlement européen, les normes IFRS ne sont applicables au sein de l’UE qu’après leur adoption
par la commission de l’UE sur la base des avis de l’EFRAG et de l’ARC.

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V. Le corps des normes IAS /IFRS
Il existe au 1er janvier 2021, 41 normes élaborées par l’IASB : IAS 1 à IAS 41 (dont 17 ont été
abrogées) et IFRS 1 à 17, complétés par 8 interprétations SIC et 21 interprétations IFRIC
(dont 4 supprimées).
N° de la Objet de la norme
norme
IAS 1 Présentation des états financiers
IAS 2 Stocks
IAS 7 Etat des flux de trésorerie
IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs
IAS 10 Evènements postérieurs à la période de reporting
IAS 12 Impôts sur le résultat
IAS 16 Immobilisations corporelles
IAS 19 Avantages du personnel
IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide
publique
IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères
IAS 23 Coûts d'emprunt
IAS 24 Information relative aux parties liées
IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite
IAS 27 Etats financiers individuels
IAS 28 Participations dans des entreprises associées et des coentreprises
IAS 29 Information financière dans les économies hyperinflationnistes
IAS 32 Instruments financiers : Présentation (remplacée en partie par IFRS 7)
IAS 33 Résultat par action
IAS 34 Information financière intermédiaire
IAS 36 Dépréciation d’actifs
IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
IAS 38 Immobilisations incorporelles
IAS 40 Immeubles de placement
IAS 41 Agriculture

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N° de la Objet de la norme
norme
IFRS 1 Première adoption des IFRS
IFRS 2 Paiement fondé sur des actions
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
IFRS 4 Contrats d'assurance
IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées
IFRS 6 Prospection et évaluation de ressources minérales
IFRS 7 Instruments financiers : informations à fournir
IFRS 8 Secteurs opérationnels
IFRS 9 Instruments financiers (elle a remplacé IAS 39 depuis le 1er janvier 2018)
IFRS 10 Etats financiers consolidés
IFRS 11 Partenariats
IFRS 12 Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d'autres entités
IFRS 13 Evaluation de la juste valeur
IFRS 14 Comptes de report réglementaire
Produits provenant des contrats avec les clients (elle a remplacé les normes IAS
IFRS 15
11 et 18 depuis le 1er janvier 2018).
Contrats de location (applicable depuis le 1er janvier 2019, elle remplacera
IFRS 16
IAS 17).
Contrats d’assurance (applicable à partir du 1er janvier 2021, elle remplacera
IFRS 17
IFRS 4).
IFRS/ Norme internationale d’information financière pour les petites et moyennes
PME entreprises.
NB :
Le référentiel IFRS est composé de l’ensemble des normes et interprétations publiées par l’IASB :
o Les normes IAS (ancienne appellation) et les normes IFRS ;
o Les interprétations SIC (ancienne appellation) et IFRIC.
Pour se prévaloir du référentiel IFRS, une entité doit respecter l’ensemble du référentiel.

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Section 4 : Les caractéristiques essentielles du référentiel IFRS
Les principales caractéristiques du référentiel IFRS sont les suivantes :
 Une approche anglo-saxonne de la comptabilité ;
 Une comptabilité basée sur des principes ;
 L’utilisation de la juste valeur ;
 Le recours à l’actualisation ;
 Une information financière détaillée ;
 Dichotomie FULL IFRS et IFRS FOR SME’S (Small and Medium- Sized entities)
 La réduction des options comptables.
Ces éléments ne sont pas sans conséquence pour les professionnels de la finance (responsables
comptables et financiers, expert-comptable, commissaires aux comptes, analystes financiers).
1. Les normes IFRS régissent les règles d’évaluation et de présentation des
états financiers et non leurs procédures d’élaboration.
En effet elles régissent les états financiers accessibles aux partenaires de l’entité mais ne traitent pas
les modalités de leur obtention. Ainsi les normes IFRS ne traitent pas des documents comptables
préparatoires à l’établissement de ces états financiers (journaux, grand-livre, balance, etc.) et ne
préconisent pas l’utilisation d’un plan de comptes. L’important, lors de l’enregistrement d’une
opération, n’est pas de savoir quel compte utiliser mais plutôt de déterminer quand l’enregistrer,
comment l’évaluer et comment la présenter dans les états financiers.
2. Le référentiel IFRS permet la compréhension et la comparabilité des comptes
établis à partir de principes identiques (besoin des investisseurs).
Il permet une comparabilité accrue des états financiers. Ainsi le principe d’intangibilité du bilan
d’ouverture n’existe pas en normes IFRS. L’existence d’options comptables est quasiment
supprimée. L’information financière est très détaillée.
3. Le référentiel IFRS est déconnecté de tout environnement juridique et
fiscal (suprématie mondiale de la réalité économique sur les spécificités juridiques et
fiscales nationales).
4. Ce référentiel est élaboré à partir d’une approche économique traduisant
la réalité économique de l’entité par rapport au marché.
o Prééminence du fond sur la forme
o Evaluation à la juste valeur (valeur de marché)
o Information financière orientée vers la mesure de la performance.
5. Le référentiel IFRS est basé sur des principes et non sur des règles, de
manière à éviter que des montages ou des qualifications juridiques
inappropriées biaisent l’information financière fournie aux tiers. Les
traitements préconisés par les normes reposent sur des principes et non des seuils chiffrés,
ou des caractéristiques juridiques plus ou moins faciles à contourner.
6. Application de toutes les normes et de toutes les interprétations : Pas de
vagabondage comptable.
Le référentiel IFRS est composé de l’ensemble des normes et interprétations publiées par l’IASB :
o Les normes IAS (ancienne appellation) et les normes IFRS ;
o Les interprétations SIC (ancienne appellation) et IFRIC.
Pour se prévaloir du référentiel IFRS, une entité doit respecter l’ensemble du référentiel.
7. Référence à un cadre conceptuel

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Section 5 : Présentation du cadre conceptuel de l’IASB

I. Définitions
Un cadre conceptuel est un système cohérent d’objectifs et de principes fondamentaux liés
entre eux, susceptibles de conduire à des normes solides et d’indiquer la nature, le rôle et les
limites de la comptabilité financière et des états financiers.
Le cadre conceptuel définit les concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation des
états financiers à l'usage des utilisateurs externes.
II. Les objectifs du cadre conceptuel

L'objectif du cadre conceptuel est d'aider :
 l'IASB à élaborer des normes d'information financière internationales (IFRS) qui reposent
sur des concepts cohérents ;
 les préparateurs à élaborer des méthodes comptables cohérentes en l’absence d’une norme qui
s’applique à une transaction donnée, ou lorsqu’une norme permet un choix de méthode
comptable.
 les autres utilisateurs des états financiers à comprendre et à interpréter les normes.
III. Le positionnement du cadre conceptuel
Le cadre conceptuel n'est pas une norme comptable, ni une interprétation.
Il offre néanmoins une base d’appréciation pour la résolution de problèmes comptables,
notamment dans le cas où il n’existe ni norme, ni interprétation applicable à un élément des
états financiers. Il ne peut supplanter une norme d'information financière internationale
spécifique. En cas de conflit, les dispositions de la norme valent sur celles du cadre conceptuel.
Il ne comporte pas de disposition normative en matière d’évaluation ni d'information à fournir.
IV. Le champ d'application du cadre conceptuel

Le cadre conceptuel de l’IASB comprend huit chapitres :
 l’objectif de l’information financière à usage général;
 les caractéristiques qualitatives qui déterminent l'utilité de l'information contenue dans
les états financiers ;
 les états financiers et le concept d’entité comptable ;
 les composantes des états financiers ;
 la comptabilisation et la décomptabilisation des éléments des états financiers ;
 l’évaluation des éléments des états financiers .
 et les concepts de capital et de maintien de capital.
Le CC traite à la fois les états financiers individuels et les états financiers consolidés, de toutes les
entreprises commerciales, industrielles et autres, qu’elles appartiennent au secteur public ou privé.
Ces états financiers sont préparés et présentés au moins une fois par an pour satisfaire les besoins des
utilisateurs et font l'objet d'un rapport établi par un auditeur.

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V. Présentation du cadre conceptuel des IFRS
Eléments Cadre conceptuel IFRS
Objectifs des Fournir une information sur la situation financière, la performance et l’évolution de la
états financiers situation financière d’une entreprise, qui soit utile à un large éventail d’utilisateurs pour
(EF) prendre des décisions économiques.
Destinataires des
L’investisseur est le destinataire privilégié de l’information financière.
EF
1. Caractéristiques qualitatives essentielles
 Image fidèle : L’information financière donne une image fidèle quand elle dépeint la
substance économique de la transaction de façon complète, neutre et exempte
Caractéristiques d’erreurs significatives (fiabilité). C’est la traduction française de l’expression
qualitatives de anglaise « true and fair view ». L’image fidèle est l’image aussi objective que
l’information possible de la réalité de l’entité.
financière  Pertinence : Une information financière est pertinente lorsqu’elle permet
d'influencer les prises de décision.
2. Caractéristiques qualitatives auxiliaires
 Comparabilité : c’est la qualité de l’information qui permet aux utilisateurs de
relever les similitudes et les différences de deux séries de phénomènes économiques.
 Vérifiabilité : c’est la qualité de l’information qui aide à fournir aux utilisateurs
l’assurance que l’information donne une image fidèle des phénomènes
économiques qu’elle prétend représenter.
 Rapidité : c’est la qualité qui répond au besoin de rendre l’information accessible
aux utilisateurs avant qu’elle perde sa capacité d’influencer leurs décisions.
 Compréhensibilité : c’est la qualité de l’information qui permet aux utilisateurs
d’en comprendre la signification. Elle se trouve accrue lorsque l’information est
classée, définie et présentée de façon claire et concise.
Les états financiers sont préparés selon l’hypothèse que l’entreprise est en situation
Hypothèse de basede continuité d’exploitation et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible.
de continuité de Si l’entreprise a l’intention ou est dans la nécessité de mettre fin à ses activités ou de
l’exploitation réduire de façon importante la taille de ses activités, les états financiers doivent être
préparés sur une base différente, qui doit être indiquée dans les notes.
Prééminence de la réalité sur l’apparence

Principes  L’entité comptable
comptables  La séparation des exercices
 La permanence des méthodes
 La comptabilité d’engagement
 La non compensation
 L’importance relative.
Jeu complet  Un état de la situation financière
d’états  Un état du résultat net et des autres composantes du résultat global
financiers  Un état de flux de trésorerie
 Des notes explicatives ou annexes
 Un état de variation des capitaux propres
Définition des Un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise du fait d’événements passés
actifs et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise.

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Un passif est une obligation actuelle résultant d’événements passés et dont l’extinction
devrait se traduire par une sortie probable de ressources représentatives d’avantages
économiques.
Définition des Les capitaux propres représentent l’intérêt résiduel dans les actifs de l’entreprise, après
passifs déduction de tous ses passifs. Le montant des capitaux propres au bilan dépend de
l’évaluation des actifs et des passifs.
Les charges sont des diminutions d’avantages économiques au cours de l’exercice, sous
forme de sortie ou de diminution d’actifs (sortie de trésorerie, diminution des stocks, cession
d’immobilisations) ou de survenance de passifs, autres que les distributions réalisées au
bénéfice des actionnaires. Cette définition englobe :
Définition des  Les charges résultant des activités ordinaires (coût des ventes, salaires, amortissement,
charges dépenses…) ;
 Les pertes (sorties d’actifs non courants, pertes liées à des catastrophes naturelles…) ;
 Les pertes latentes (effets de variations des cours de change, diminution de la juste
valeur de certains actifs).
Les produits sont des accroissements d’avantages économiques au cours de l’exercice,
soit sous forme d’entrée ou d’augmentation d’actifs (trésorerie ou créances), soit sous
forme de diminution de passifs, autres que ceux liés aux investissements réalisés par les
actionnaires. Cette définition englobe :
Définition des  Les produits des activités ordinaires (ventes, honoraires, intérêts, dividendes,
produits redevances et loyers…) ;
 Les profits (produits des cessions d’actifs…) ;
 Les profits latents (augmentation de la juste valeur de certains actifs…)
 Coût historique : L’évaluation au coût historique fournit de l’information
monétaire sur les actifs, les passifs, les produits et les charges au moyen de données
issues de la transaction dont ils résultant. Elle ne reflète pas l’évolution des prix.
Evaluation des  Valeur actuelle : L’évaluation au coût historique fournit de l’information
éléments des EF monétaire sur les actifs, les passifs, les produits et les charges, qui est mise
à jour afin de refléter les conditions à la date d’évaluation.
On distingue la juste valeur, la valeur d’utilité et la valeur de remboursement.
Selon IFRS 13, la juste valeur est le prix qui serait reçu pour vendre un actif ou payé
pour transférer un passif lors d’une transaction normale entre des intervenants du
marché à la date d’évaluation.
La valeur d’utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie que l’entité attend de
l’utilisation continue d’un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d’utilité.
La valeur de remboursement est la valeur actualisée des flux de trésorerie que l’entité
prévoit de consacrer à l’acquittement d’un passif.
Règles de La comptabilisation consiste à enregistrer, pour l’inclure dans le bilan ou dans le compte
comptabilisation de résultat, un élément qui répond à la définition d’une composante des états financiers.
et de La décomptabilisation est la suppression totale ou partielle d’un actif ou d’un passif
décomptabilisation
antérieurement comptabilisé dans le bilan d’une entité.
Un élément d’actif, de passif, de produit, de charge est comptabilisé dès lors qu’il
satisfait cumulativement aux deux conditions suivantes :
 il est probable que tout avantage économique qui lui est liée ira à l’entité ou en
proviendra ;
 l’élément a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable.
Une entité doit décomptabiliser un actif ou un passif lorsqu'il ne remplit plus les critères de
comptabilisation.
Le cadre conceptuel ne définit pas la juste valeur, qui est en revanche prévue et définie par
IFRS 13 « Évaluation à la juste valeur », ni le coût amorti.

13
Thème 1 : Normalisation comptable internationale

CAS N° 1 : Normalisation comptable et Normes IFRS
Répondre par vrai ou faux aux différentes questions en mettant une croix sur la case
appropriée.
N° Questions Vrai Faux
1 L’Afrique est représentée par deux professionnels comptables comme
membres de l’IASB.
2 Les deux caractéristiques qualitatives essentielles de l’information financière
selon le cadre conceptuel IFRS sont : la pertinence et la fiabilité.
3 Il n'y a aucune convergence entre les normes américaines et les normes IFRS.
4 L’IFRS Foundation est le comité chargé d’informer l’IASB des points de vue
des organisations comptables dont sont issus ses membres.
5 Les normes d’audit internationales de l’IFAC sont élaborées par une
commission permanente du conseil de l’IFAC nommée IAASB.
6 Le cadre conceptuel est une norme qui comporte des dispositions normatives
en matière d'évaluation et d'informations à fournir.
Un jeu complet d'états financiers en IFRS comprend l’état de la situation,
7 l’état du résultat global, les Notes annexes et l’état des flux de trésorerie.
L’IFRS Advisory Council travaille en collaboration avec les comités d’urgence
8 des normalisateurs nationaux.
Une norme publiée par l’IASB est immédiatement applicable aux sociétés
9 cotées de l’UE pour l’établissement des comptes consolidés.
10 Les normes IFRS traitent les documents comptables préparatoires à
l’établissement des états financiers.
11 Pour être déclarés conformes au référentiel IFRS, les états financiers d’une
entité doivent respecter les IAS, les IFRS, les SIC et les IFRIC.
12 L’IASB œuvre pour l’harmonisation et l’amélioration des normes comptables
du secteur public et privé.
13 Selon la norme IAS 1, il est impossible d’effectuer une compensation des
produits et des charges.
14 L’IASB représente les instances gouvernementales de chaque pays concerné.
15 Les normes d’audit internationales (ISA) sont publiées par l’IAASB.
16 L’IFRS Foundation est un organe de contrôle du monitoring Board.
17 Les normes IFRS n’autorisent pas la possibilité d’une classification des
charges par nature dans le compte de résultat.
Les normes IFRS sont basées sur des règles de manière à éviter que des
18 montages ou qualifications juridiques inappropriées biaisent l’information
fournie aux tiers.
Les sociétés étrangères cotées à la bourse de New York appliquant les IFRS
19 doivent obligatoirement présenter un tableau de réconciliation avec les US
GAAP.
Une entreprise vient de perdre un contrat majeur et estime qu'elle ne survivra
20 pas à l'exercice suivant. Elle peut néanmoins présenter ses comptes selon les
mêmes méthodes que pour l'exercice précédent.

14
CAS N°2 : Questions à choix multiples
1. Selon le cadre conceptuel IFRS, selon quelle hypothèse sont préparés les
états financiers :
a) Comptabilité de trésorerie
b) Comptabilité d’engagement
c) Continuité de l’exploitation
d) Prudence.
2. Quelles sont les caractéristiques qualitatives auxiliaires retenues par le

cadre conceptuel de l’IASB :
a) L’intelligibilité
b) La rapidité
c) La fiabilité
d) La pertinence
e) La vérifiabilité
f) La comparabilité.
3. Tout élément d’actif, de passif, de charge ou de produit doit être
comptabilisé dans les états financiers lorsque l’une des deux conditions est
remplie :
a) Il est probable que tout avantage économique futur qui est lié à l’article ira à
l’entreprise ou en proviendra ;
b) L’article a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable.
4. Les normes IFRS sont élaborées par :
a) le FASB.
b) l’IASB.
c) l’IAASB.
d) l’EFRAG.
5. Selon le cadre conceptuel, l’information financière IFRS est destinée
principalement :
a) aux investisseurs
b) à l’Etat du pays de l’entreprise concernée
c) aux prêteurs
d) aux salariés
e) à la Direction
6. Un des principes comptables ne fait pas partie du cadre conceptuel IFRS :
a) Prééminence de la réalité sur l’apparence
b) Pertinence
c) Fiabilité
d) Intangibilité du bilan d’ouverture
e) Comparabilité
7. Lesquelles des méthodes obligatoires suivantes en IFRS si les conditions
sont remplies, ne sont pas admises en PCG :
a) Inscription du crédit-bail au bilan
b) Indemnités de retraite à constater au bilan
c) Inscription des écarts de conversion en résultat
d) Méthode à l’avancement des contrats à long terme
e) Frais de développement inscrits au bilan.

15
8. Quels sont les trois comités parmi les suivants qui sont nommés par les
trustees de l’IFRS Foundation ?
a) L’IFRS Interpretations Committee
b) L’EFRAG.
c) L’IASB.
d) Le FASB.
e) L’ARC.
f) L’IFRS Advisory Council.
9. Parmi les caractéristiques qualitatives suivantes des états financiers,

laquelle ne figure pas dans le cadre conceptuel de l’IASB :
a) L’intelligibilité
b) La rapidité
c) La sincérité
d) La vérifiabilité
e) La comparabilité.
10.Pour être déclarés conformes au référentiel IFRS, quels textes doivent

respecter les états financiers d’une entité ?
a) Les IFRS.
b) Les IAS et les IFRS.
c) Les IFRS et les IFRIC.
d) Les IAS, les IFRS et les IFRIC.
e) Les IAS, les IFRS, les SIC et les IFRIC.
11.Laquelle des missions ci-dessous ne correspond pas à celle de l’IFRS

Foundation :
a. nommer les membres de l'IASB, de l'IFRS IC et de l'IFRS Advisory Council ;
b. revoir tous les ans sa stratégie et celle de l'IASB, ainsi que leur efficacité ;
c. approuver le budget et de trouver les moyens de financement ;
d. élaborer les normes IFRS.
12.Laquelle des missions ci-dessous ne correspond pas à celle de l’IASB :

a. Elaborer, dans l'intérêt général, un jeu unique de normes comptables en imposant la fourniture
dans les états financiers d'informations de grande qualité, transparentes et comparables, afin
d'aider les différents intervenants sur les marchés de capitaux dans leurs décisions
économiques ;
b. Promouvoir l’utilisation et l'application rigoureuse de ces normes ;
c. Faire converger les normes comptables nationales avec les IFRS ;
d. Examiner les problèmes d'interprétation rencontrés à l'occasion de l'application d'une norme
et de définir un traitement approprié qui fasse consensus.

16
13. Relier les utilisateurs des états financiers et leurs besoins d’information :
Destinataires des états financiers Besoins d’information
A Investisseurs 1 Stabilité et rentabilité
B Membres du personnel 2 Contribution à l’économie locale, emplois générés,
évolutions et prospérité des entreprises
C Fournisseurs et autres créanciers 3 Répartition des ressources et respect des obligations
d’information
D Etat et organismes public 4 Continuité de l’entreprise
E Prêteurs 5 Probabilité que les montants dus seront payés à
l’échéance
F Public 6 Probabilité de règlements des montants des prêts et
intérêts à leur échéance
G Clients 7 Risque et rentabilité
14. Qu’est-ce qu’une information financière pertinente :

a) Une information relative à l’évaluation et la présentation de l’effet financier de transactions
présentée de manière cohérente et permanente pour une même entité ou pour plusieurs
entités.
b) Une information exempte d’erreurs et biais significatifs.
c) Une information qui peut influencer les décisions prises par les utilisateurs.
15. Qu’est-ce qu’une information financière fidèle :

a) Une information qui aide à fournir aux utilisateurs l'assurance que l'information reflète une
image fidèle des phénomènes économiques qu’elle prétend représenter.
b) Une information accessible aux décideurs avant qu'elle ne perde sa capacité d'influencer
leurs décisions.
c) Une information qui dépeint la substance économique de la transaction ou de l’événement
de façon complète, neutre et exempte d’erreurs significatives.
16. Un jeu complet d’états financiers en IFRS comprend :

a) Le bilan, le compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie et les notes annexes.
b) L’état de la situation financière, l’état du résultat net et des autres composantes du résultat
global, l’état des flux de trésorerie et les notes.
c) L’état de la situation financière, l’état du résultat global, l’état des flux de trésorerie, l’état
de variation des capitaux propres et les notes.
17. Qu’est-ce que l’IFRS Advisory Council ?

a) un comité de surveillance de l’IASB ;
b) un comité d’urgence de l’IASB ;
c) un organe chargé de définir la stratégie de l’IASB ;
d) un comité consultatif de l’IASB.

17
Corrigé CAS N°2 : Annexe à compléter
N° Réponses exactes
1
10
11
12
13
14
15
16
17
18

18
CAS N° 3 : Cadre conceptuel IFRS

Dites si ces affirmations sont vraies ou fausses et justifiez vos réponses :
N° Affirmations Vrai Faux
1 Le cadre conceptuel est une norme qui comporte des dispositions normatives en
matière d'évaluation et d'informations à fournir.
2 Le cadre conceptuel de l'IASB fixe les principes comptables.
3 Un jeu complet d'états financiers comprend un état de la situation financière, un état
de résultat global, une annexe, un état des flux de trésorerie et un état de variation
des capitaux propres.
4 Le cadre conceptuel fixe, comme le PCG, un plan de comptes, et des modèles de
présentation des états financiers pour harmoniser les présentations.
5 Les charges et les produits sont comptabilisés sur leur exercice dès qu'ils sont réglés.
6 Les bases d’évaluation sont fondées sur le coût historique et la juste valeur.
7 Les éléments acquis en crédit-bail sont bien, en substance, des immobilisations et non
de simples loyers. Ils sont enregistrés en immobilisation.
8 Le principe de prudence permet que les actifs ou les produits ne soient pas surévalués
et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués.
9 Selon le cadre conceptuel, l'entreprise est censée poursuivre ses activités dans un
avenir prévisible.
10 L'information fournie dans les états financiers doit être compréhensible
immédiatement par tous les utilisateurs.
L'avantage économique futur représentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de
11 contribuer, directement ou indirectement, à des flux de trésorerie et d'équivalents de
trésorerie au bénéfice de l'entité.
12 Selon le cadre conceptuel, c'est en fonction de l'évaluation des actifs et des passifs
qu'est déterminé le montant pour lequel les capitaux propres figurent dans le bilan.
13 Lorsque les avantages obtenus d'une information sont inférieurs au coût qu'il faut
consentir pour la produire, cette information peut ne pas être fournie.
14 Le cadre conceptuel IFRS ne privilégie aucun utilisateur des états financiers.
15 Les deux caractéristiques qualitatives essentielles de l’information financière
selon le cadre conceptuel IFRS sont : la pertinence et l’image fidèle.
L'objectif du cadre conceptuel est d'aider les responsables de la préparation des
16 états financiers à appliquer les normes d'information financière internationales et
à traiter les sujets qui doivent encore faire l'objet d'une norme d'information
financière internationale.
17 Le cadre conceptuel de l’IASB a été adopté par l’ANC en France.
18 L'objectif du cadre conceptuel est d'aider l'IASB à développer les futures normes
d'information financière internationales.
19 La présentation du bilan impose systématiquement une séparation des actifs et
passifs courants et non courants.
20 Selon la norme IAS 1, le montant des dividendes proposés ou décidés après la
clôture de l’exercice doit figurer dans les notes.

19
CAS N° 4 : Connaissance des normes IFRS

1 Le cadre conceptuel est une norme qui définit les modalités d'évaluation et de
comptabilisation des éléments d’actifs de passifs, de capitaux propres.
La norme IFRS 13 « Juste valeur » classe les éléments de juste valeur en deux niveaux
2 distincts selon que les données sont observables ou non observables.
Une évaluation à la juste valeur implique que la transaction de vente de l’actif ou de transfert
3 du passif a lieu sur le marché le plus avantageux ou, à défaut, le marché principal.
4 Les deux méthodes d’évaluation des stocks fongibles autorisées par IAS 2 sont LIFO et CMP.
5 Selon IAS 2, le stock est valorisé à la clôture de la période de reporting au plus faible du coût
d’entrée et de la valeur nette de réalisation.
Selon IAS 36 Dépréciation d’actifs, la valeur recouvrable d’un actif est la plus faible de la
6 juste valeur nette des coûts de sortie et de la valeur d’utilité.
Selon la norme IAS 40, les écarts de réévaluation constatés sur les immeubles de placement
7 évalués selon le modèle de la juste valeur sont enregistrés en capitaux propres (OCI).
Selon la norme IAS 16, les écarts de réévaluation constatés sur les immobilisations corporelles
8 évaluées selon le modèle de la juste valeur sont enregistrés en capitaux propres (OCI).
9 Selon la norme IAS 40, les immeubles de placement sont toujours évalués ultérieurement à
leur comptabilisation initiale selon le modèle de la juste valeur.
Un actif biologique doit être évalué, dès lors que cela est possible, lors de la
10 comptabilisation initiale et à chaque date de clôture à sa juste valeur diminuée des coûts
de la vente estimés.
Selon la norme IAS 21, la monnaie fonctionnelle désigne la monnaie dans laquelle les états
11 financiers sont présentés.
Selon la norme IAS 21, dans la méthode du cours historique, les éléments monétaires et non
12 monétaires en monnaie étrangère doivent être convertis en utilisant le cours historique.
13 Une entreprise a complètement terminé la construction d’un actif en cours d’exercice.
L’emprunt court toujours ; l’entreprise peut-elle continuer d’incorporer les coûts d’emprunt
attribuables à l’actif ?
14 Lorsque les avantages obtenus d’une information sont inférieurs au coût qu’il faut
consentir pour la produire, cette information peut ne pas être fournie.
15 La norme IFRS 13 est obligatoirement applicable par toutes les entités établissant leurs
états financiers selon le référentiel IFRS.
16 L’entité doit utiliser des techniques d’évaluation appropriées aux circonstances en
minimisant l’utilisation de données observables.
17 Selon la norme IAS 36, en l’absence d’indice de perte de valeur, on n’effectue pas de tests
de dépréciation pour une immobilisation incorporelle à durée de vie indéfinie.
18 La méthode des unités génératrices de trésorerie s’applique quand il n’est pas possible de
déterminer, de façon fiable, la valeur recouvrable d’un actif sur une base individuelle.
La juste valeur diminuée des coûts de sortie d’un actif s’élève à 4 millions €. La valeur
19 d’utilité à 5 millions €. Selon IAS 36, la valeur recouvrable de l’actif s’élève à 1 million €.
La perte de valeur sur un actif réévalué s’élève à 20 000 K€. L’écart de réévaluation
20 figurant en capitaux propres est de 60 000 KF. Selon IAS 36 le montant à passer en
charges est de 20 000 K€.
21 Selon la norme IAS 38, les frais de développement sont systématiquement immobilisés.
22 La norme IAS 38 s’applique à toutes les immobilisations incorporelles.
Selon la norme IAS 38, l’écart de réévaluation positif relatif à une immobilisation
23 incorporelle comptabilisée selon le modèle de la réévaluation est constaté en produits.
24 Selon la norme IAS 38, une immobilisation incorporelle doit systématiquement être
amortie.

20
X est une usine de fabrication de médicaments affiliée à un grand laboratoire
25 pharmaceutique. L’usine, louée par X, appartient à la maison mère.
Dans les comptes consolidés du groupe, l’usine est enregistrée au bilan (ou état de
situation financière) en tant qu’immeuble de placement.
26 Selon la norme IAS 40, les variations de valeur d’un immeuble de placement évalué selon
la méthode de la juste valeur sont enregistrées dans les capitaux propres directement.
Selon la norme IAS 40, la révision annuelle de la juste valeur d’un immeuble de
27 placement n’est obligatoire que si des dépenses liées à ce bien sont survenues au cours de
l’exercice.
28 Les immeubles de placement évalués à leur juste valeur font l’objet d’un amortissement.
La valeur comptable d’un stock s’élève à 10 000 K€. On estime les coûts nécessaires à
29 l’achèvement à 2 000 K€F. Les frais nécessaires à la réalisation de la vente sont de
1 000 K€. Le prix de vente estimé est de 14 000 K€.
Sa valeur nette de réalisation est alors de 13 000 K€.
La valeur brute d’un stock est de 16 000 K€. Une dépréciation de 1 000 K€ a été
30 constatée sur l’exercice antérieur. Sa valeur nette de réalisation est de 15 000 K€.
Selon IAS 2, le stock doit figurer dans l’état de situation financière pour 15 000 K€.
31 Les éléments fongibles sont également appelés éléments identifiables.
32 Selon IAS 19, les écarts actuariels relatifs à un régime à prestations définies peuvent être
comptabilisés intégralement en autres éléments du résultat global.
Selon IAS 19, quand les indemnités de fin de contrat interviennent plus de 12 mois après
33 la fin de l’exercice où l’obligation est née, elles doivent faire l’objet d’une actualisation.
34 Les remboursements en provenance de tiers pratiquement certains viennent en
diminution du montant de la provision au bilan.
35 L’existence d’un plan détaillé de restructuration à la clôture de l’exercice implique
nécessairement la constitution d’une provision pour restructuration.
36 Les coûts de reconversion ou de relocalisation du personnel conservé sont inclus dans la
provision pour restructuration.
37 Si l’information en annexe relative aux provisions peut porter un préjudice sérieux à
l’entreprise, il peut y avoir exemption d’information.
Une entité est en litige avec un de ses salariés, les avocats estimant que la société aura à
38 payer 10 000 K€ avec une probabilité de 50 % et 15 000 K€ avec la même probabilité.
Selon la norme IAS 37, le montant de la provision à constituer est de 12 500 K€.
39 Une obligation actuelle, qui n’aboutira probablement pas, pour son extinction, à une
sortie de ressource représentative d’avantages économiques, est un passif éventuel.
40 L’évaluation d’une provision doit tenir compte de l’impact de l’impôt sur les sociétés.
41 Selon IFRS 9, les actifs financiers sont classés en 3 catégories et les passifs financiers
en 2 catégories.
42 Selon IFRS 9, les variations de juste valeur des actifs à la juste valeur par le biais du
compte de résultat sont enregistrées en Autres éléments du résultat global.
43 Selon la norme IAS 12, la charge d’impôt annuelle est égale à la somme de l’impôt
exigible et des impôts différés.
44 Une différence temporelle taxable génère un impôt différé actif.
45 Une différence temporelle déductible génère un impôt différé passif.
46 Selon la norme IAS 12, un impôt différé passif provenant d’un goodwill doit être
comptabilisé.
47 Les subventions publiques ne peuvent être comptabilisées en capitaux propres que si
elles sont destinées à financer des actifs éligibles, dont la phase de réalisation est longue.
48 Est-il possible, selon IAS 21, pour une entité d’utiliser une monnaie de présentation
différente de sa monnaie fonctionnelle pour établir ses états financiers ?
49 Selon la norme IAS 21, seules les pertes de change latentes sont comptabilisées en résultat.
50 Les actifs qui sont destinés et prêts à être utilisés ou vendus au moment de leur
acquisition sont des actifs qualifiés.

21
CAS N°5 : QCM sur les IFRS (devoir à rendre)

1. Conformément à la norme IAS 1, les états financiers se caractérisent par :
a) une présentation normalisée du bilan et du compte de résultat (format et ordre) avec un plan
de comptes obligatoire
b) des informations minimales à faire figurer au bilan et au compte de résultat
c) la distinction des éléments courants et non courants au bilan et la possibilité d'un classement
des charges par nature ou par fonction dans le compte de résultat.
2. La norme IAS 16 « Immobilisations corporelles » prévoit une évaluation
ultérieure à la clôture des immobilisations corporelles :
a) de préférence, selon la méthode de la réévaluation (méthode préférentielle) avec, en cas
d'absence de marché actif, celle du coût (méthode alternative)
b) avec le choix entre la méthode du coût ou celle de la réévaluation.
3. L'approche par composants prévue par la norme IAS 16 se caractérise par :

a) la décomposition d'une immobilisation corporelle en fonction des durées d'utilité des
différents composant (si significatif)
b) au choix de lèntreprise, la possibilité de constituer pour les dépenses de grosses réparations
(plan pluriannuels) soit un composant spécifique, soit une provision dite PGR (provision
pour grosses réparations).
4. La méthode de la réévaluation prévue par la norme IAS 16 se caractérise par:

a) une réévaluation par catégorie d'actif selon une régularité suffisante
b) une réévaluation forcément globale des actifs à mettre à jour obligatoirement à chaque
clôture annuelle avec enregistrement des écarts de valeurs dans le résultat de l'exercice.
c) la comptabilisation des augmentations de valeur par une contrepartie en capitaux propres
(écart de réévaluation).
5. La norme IAS 40 « Immeubles de placement » se différencie de la norme IAS
16 car :
a) Elle s'applique aux immeubles de placement et non aux immeubles d'exploitation occupés par
leur propriétaire et utilisés dans le cadre de leur activité,
b) Elle comprend l'obligation d'appliquer le modèle de la juste valeur à tous les immeubles de
placement (modèle de coût interdit),
c) Le modèle de la juste valeur de la norme IAS 40 exige l'enregistrement en compte de résultat
des variations annuelles de juste valeur.
6. La norme IAS 36 « Dépréciation d'actifs » s'applique aux immobilisations

corporelles avec :
a) la mise en œuvre obligatoire chaque année d'un test de dépréciation,
b) le déclenchement d'un test de dépréciation qu'en cas d'indice de perte de valeur.

22
7. En matière de dépréciation des actifs, la norme IAS 36 définit la perte de
valeur, la valeur recouvrable et la valeur d'utilité comme suit :
a) le montant de la perte de valeur à comptabiliser est égal à l'excédent de la valeur
comptable sur la valeur recouvrable.
b) la valeur recouvrable est définie comme la moyenne arithmétique de la valeur d'utilité
et du prix de cession net.
c) la valeur d'utilité d'une UGT est égale à la valeur actualisée des flux futurs de trésorerie
des actifs qui lui sont rattachés.
8. Selon la norme actuelle IAS 38 « Immobilisations incorporelles », les

critères de reconnaissance des actifs incorporels portent sur :
a) le caractère identifiable, c'est-à-dire l'existence de droits contractuels ou légaux
(protection contractuelle ou juridique) ou la possibilité de se séparer dudit actif (cession,
location et transfert),
b) le respect de critères propres mis en place en interne au choix de l'entreprise,
c) la possibilité d'une évaluation fiable et le contrôle de l'actif permettant d'en retirer des
avantages économiques.
9. Pour les éléments incorporels, la norme IAS 38 prescrit :

a) l'inscription systématique à l'actif des éléments incorporels générés en interne (fonds de
commerce, notamment),
b) la comptabilisation obligatoire des frais de développement respectant certains critères
définis par la norme et l'enregistrement en charges des dépenses de recherche.
10.Selon la version actuelle d'IAS 37 relative « aux passifs », la

comptabilisation des passifs comporte les éléments suivants :
a) la distinction entre provisions, passifs éventuels et actifs éventuels,
b) la comptabilisation des obligations actuelles résultant d'événements passés en dettes ou
provisions (si incertitude sur le montant ou l'échéance),
c) le choix entre la comptabilisation ou la mention en notes annexes des passifs éventuels
(obligations potentielles confirmées par des événements futurs).
11. Dans le référentiel international IFRS :

a) il n'existe aucune norme spécifique traitant des règles de comptabilisation des corrections
d'erreurs ni des règles portant sur les événements post-clôture,
b) la norme IAS 8 traite des changements des méthodes comptables, des estimations et des
corrections d'erreurs en prévoyant des traitements comptables rétrospectifs ou
prospectifs selon le cas,
c) la norme IAS 10 traite des événements post-clôture en distinguant ceux donnant lieu à
des ajustements comptables et ceux nécessitant une simple mention en notes annexes.

23
12.Une machine est achetée à 60 000 K€. Sa durée d’utilisation est estimée à 6 ans.
Le contrat d’acquisition implique un contrat de révision tous les trois ans, le
coût d’une révision étant évalué à 9 000 K€. Quel plan d’amortissement doit-on
appliquer à l’acquisition ?
a) 60 000 K€ sur 6 ans et 9 000 K€ sur 3 ans
b) 60 000 K€ sur 6 ans
c) 60 000 K€ sur 3 ans
d) 51 000 K€ sur 6 ans et 9 000 K€ sur 3 ans.
13.Une entreprise procède à la réévaluation à la clôture de l’exercice N, selon la juste valeur de
ces immobilisations, déterminée en fonction des valeurs de marché. La juste valeur de
l’ensemble des biens s’élève à 350 000 K€ contre une valeur comptable de 500 000 K€ soit
une moins-value de 150 000 K€. A la date de la réévaluation le solde de l’écart de
réévaluation consécutif à la réévaluation des exercices antérieurs est fixé à 130 000 K€.
Qu’advient-il des moins-values de 150 000 K€ générés par cette réévaluation à la clôture
de l’exercice ?
a) on les passe en charges ;
b) on impute 130 000 K€ sur l’écart de réévaluation ;
c) on impute 130 000 K€ sur l’écart de réévaluation et 20 000 K€ en charges ;
d) aucune réponse.
14.La norme IFRS 16 portant sur les « Contrats de location » prescrit :

a) la distinction entre contrat de location simple et contrat de location financement en fonction
du transfert ou non des risques et avantages chez le preneur,
b) la classification systématique d'un contrat de location en contrat de location financement dès
lors que les critères d'identification sont satisfaits à la clôture,
c) l'inscription à l'actif du preneur des biens faisant l'objet d'un contrat de location à l’exception
des contrats de location d’une durée inférieure à 12 mois ou ceux de faible valeur.
15.Selon la norme actuelle IAS 38 « Immobilisations incorporelles », les critères
de reconnaissance des actifs incorporels portent sur :
a) le caractère identifiable, c'est-à-dire l'existence de droits contractuels ou légaux (protection
contractuelle ou juridique) ou la possibilité de se séparer dudit actif (cession, location et
transfert),
b) le respect de critères propres mis en place en interne au choix de l'entreprise,
c) la possibilité d'une évaluation fiable et le contrôle de l'actif permettant d'en retirer des
avantages économiques.
16.La méthode des unités génératrice de trésorerie (UGT) s’applique quand il

n’est pas possible de déterminer, de façon fiable, la valeur recouvrable d’un
actif sur une base individuelle :
a) Faux ;
b) Vrai.

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17. L’actualisation des flux de trésorerie futurs attendus de l’utilisation continue d’un actif s’élève
à 102 000 K€, la juste valeur nette des frais de cession s’élève à 105 000 K€, l’actualisation des
flux de trésorerie attendus de la sortie de l’actif s’élève à 6 000 K€. Quelle est la valeur
recouvrable de l’actif au sens de la norme IAS 36 ?
a) 108 000 K€ ;
b) 6 000 K€ ;
c) 100 000 K€ ;
d) 105 000 K€.
18.Selon les normes lAS 40, la société A achète un bien immobilier destiné à la
location. Elle paye comptant 400 000 K€ et devra verser 420 000 K€ au bout
d’un an. Le taux d’actualisation est de 5%.
Pour quel montant doit-on comptabiliser au bilan l’acquisition de ce bien ?
a) 800 000 K€
b) 799 000 K€
c) 820 000 K€
d) aucune réponse.
19. Les frais de développement selon la norme IAS 38 :
a) peuvent être immobilisés en immobilisation incorporelles si et seulement
si l’entreprise peut démontrer :
 Faisabilité technique et achèvement démontrés ;
 Intention réelle d’achever l’immobilisation ;
 Capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation ;
 Avantages économiques futurs probables démontrés (marché) ;
 Disponibilité de ressources appropriées pour achever le développement ;
 Capacité à évaluer de façon fiable les dépenses.
b) doivent être inscrits à l’actif si et seulement l’entreprise peut démontrer :

 Disponibilité de ressources appropriées pour achever le développement ;
c) ne doivent pas être inscrits à l’actif si et seulement l’entreprise peut
démontrer :
 Disponibilité de ressources appropriées pour achever le développement
d) aucune réponse.
25
20.En cas de perte prévisionnelle sur un contrat :
a. seule une partie de la perte doit être prise en compte (celle correspondant à la perte totale
multipliée par le pourcentage d’avancement des travaux) ;
b. la perte totale doit être immédiatement prise en compte ;
c. la perte totale peut être prise en compte ;
d. aucune réponse.
21.La méthode à l’avancement est sens de la norme IFRS 15 :

a. est la méthode reconnue dans le cadre des contrats de construction ;
b. fait partie des méthodes autorisées par cette norme ;
c. est la méthode alternative reconnue par ladite norme ;
d. aucune réponse.
22.Etudier la situation suivante au regard des dispositions de la norme IAS 12.
(Taux d’impôt retenu 30%)
Une entreprise a comptabilisé une provision pour garantie de 20 000 K€.
Fiscalement les coûts de garantie ne sont déductibles que lorsque l’entreprise
paie les réclamations. Cette situation génère :
a. la comptabilisation d’un impôt différé passif de 6 000 K€ ;
b. la comptabilisation d’un impôt différé actif de 6 000 K€ ;
c. aucun impôt différé.
23.L’approche par composant implique, selon lAS 16 :
a. la caducité des provisions pour grosses réparations ;
b. le recours au seul amortissement linéaire ;
c. l’impossibilité de procéder à la réévaluation des actifs ;
d. l’utilisation systématique de la juste valeur.
24.La comptabilisation d’un actif loué en contrat de location financement se fait
à l’actif et au passif du bilan pour le plus faible des deux montants entre
valeur actualisée des paiements minimaux et :
a. juste valeur ;
b. valeur résiduelle ;
c. valeur d’utilité ;
d. coût de remplacement amorti.
25.Les subventions publiques liées à des actifs selon la norme IAS 20 :
a. ne peuvent être comptabilisées en capitaux propres que si elles sont destinées à financer des
actifs éligibles dont la phase de réalisation est longue ;
b. peuvent être comptabilisés en capitaux propres ;
c. doivent être comptabilisées en capitaux propres ;
d. aucune réponse.
26. Soit une subvention versée le 01/01/N censée compenser des coûts de personnel à engager pour
60 000 K€ (20 00 K€ en N, 20 00 K€ en N+1, 20 000 K€ en N+2).
Quelle est la nature de la subvention ?
a. subvention liée à un actif ;
b. subvention liée au résultat.

26
27.La norme IFRS applicable en matière de regroupements d’entreprises est la norme :
a. IAS 27 ;
b. IAS 28 ;
c. IFRS 3 ;
d. IFRS 10.
28.Pour IFRS 7 et IFRS 9, un instrument financier est :
a. un contrat qui donne lieu à un actif financier d’une entité et à un passif financier ou à un
instrument de capitaux propres d’une autre entité ;
b. l’un ou l’autre des éléments suivants :
 trésorerie (liquidités) ;
 instrument de capitaux propres d’une autre entité ;
 droit contractuel de recevoir d’une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier ;
 droit contractuel d’échanger des instruments financiers avec une autre entité à des conditions
potentiellement favorables ;
 contrat étant ou pouvant être réglé en instruments de capitaux propres de l’entité elle-même
(instrument non dérivé dans lequel une entité va recevoir un certain nombre d’instruments de
capitaux propres ou instrument dérivé qui sera réglé par un montant de trésorerie ou d’autres
actifs financiers).
c. tout élément correspondant à une obligation contractuelle (ou à un contrat) :
 de remettre de la trésorerie à une entité ou tout autre actif financier ;
 d’échanger des instruments financiers avec une autre entité à des conditions potentiellement
défavorables ;
 qui sera ou pourra être réglé en instruments de capitaux propres de l’entité elle-même
(instrument non dérivé dans lequel une entité va délivrer un certain nombre d’instruments de
capitaux propres ou instrument dérivé qui sera réglé par un montant de trésorerie ou d’autres
actifs financiers).
29.La norme IFRS 9 distingue les catégories d’instruments financiers suivantes :
a) participations, créances rattachées à des participations, titres immobilisés de l’activité de
portefeuille, autres titres immobilisés, prêts, créances, valeurs mobilières de placement,
disponibilités, emprunts obligataires convertibles, autres emprunts obligataires, emprunts et
dettes auprès d’établissements de crédit, emprunts et dettes financières diverses, dettes
fournisseurs et comptes rattachés, dettes fiscales et sociales, des dettes sur immobilisations et
comptes rattachés ;
b) actifs (ou passifs) financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat, placements
détenus jusqu’à leur échéance, prêts et créances, actifs financiers disponibles à la vente ;
c) actifs (ou passifs) financiers évalués au coût amorti ; actifs (ou passifs) financiers évalués à
la juste valeur par le biais du compte de résultat, actifs financiers évalués à la juste valeur par
le biais des autres composantes du résultat global.
d) couverture de juste valeur, couverture de flux de trésorerie, couverture d’un investissement
dans une entité étrangère.
30.Les actifs financiers disponibles à la vente doivent être évalués :
a) au coût amorti ;
b) à la juste valeur dont les variations sont enregistrées dans le compte de résultat ;
c) à la juste valeur dont les variations sont enregistrées dans les capitaux propres.
31.Comment sont traitées en IFRS les dépenses d’entretien faisant l’objet de
programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions ?
a) elles font l’objet de provisions ;
b) elles sont constatées comme des composants de l’immobilisation ;
c) elles sont comptabilisées en charges au moment de la dépense.

27
32.Comment sont comptabilisés en IFRS les frais de développement ?

a. en charges ;
b. en immobilisations incorporelles ;
c. au choix de l’entité : en charges ou en immobilisations incorporelles.
33.Qu’est-ce qu’un contrat de location financement ?

a. un contrat de location-financement est un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour
une période déterminée, le droit d’utilisation d’un actif en échange d’un paiement ou d’une
série de paiements ;
b. un contrat de location-financement est une opération de cession d’un actif pour la reprendre à
bail ;
c. un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transférer au
preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d’un actif.
Le transfert de propriété peut intervenir ou non in fine.
34.Quelle règle s’applique pour les contrats de location au moment de la
comptabilisation initiale chez les preneurs ?
a. Au début de la période de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location
à l’actif et au passif de leur bilan pour des montants égaux à la juste valeur du bien loué ou, si
celle- ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location
déterminée, chacune, au commencement du contrat de location. Les coûts directs initiaux
encourus par le preneur sont ajoutés au montant comptabilisé en tant qu’actif.
b. Les paiements au titre du contrat de location financement doivent être comptabilisés en
charges sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location à moins qu’une
autre base systématique soit plus représentative de l’échelonnement dans le temps des
avantages qu’en retirera l’utilisateur.
c. Le preneur doit comptabiliser dans son bilan les actifs détenus en vertu d’un contrat de
location-financement et les présenter comme des créances pour un montant égal à
l’investissement net dans le contrat de location. La comptabilisation de produits financiers
doit s’effectuer sur la base d’une formule traduisant un taux de rentabilité périodique constant
sur l’en-cours d’investissement net du bailleur dans le contrat de location-financement.
35.Les coûts d’emprunts doivent-ils être incorporés dans le coût d’un actif
qualifié ?
a. Oui
b. Non
c. la norme permet le choix entre la comptabilisation en charge ou l’incorporation dans le
coût de l’actif.
36.Dans un contrat de construction, les produits et les coûts du contrat
doivent être comptabilisés selon IFRS 15 :
a. à l’achèvement du contrat ;
b. en fonction du degré d’avancement de l’activité du contrat ;
c. au choix de l’entité, à l’achèvement ou à l’avancement.
37.Selon IAS 12, l’impôt sur le résultat doit être comptabilisé :
a. seulement en ce qui concerne l’impôt exigible ;
b. seulement en ce qui concerne les impôts différés ;
c. à la fois en ce qui concerne l’impôt exigible et les impôts différés.

28
38.Quelle règle s’applique pour les contrats de location-financement pour
l’évaluation ultérieure chez les preneurs ?
a. Pour les contrats de location-financement, les paiements au titre de la location (à l’exclusion
du coût des services tels que l’assurance et la maintenance) sont comptabilisés en charges
sur une base linéaire, à moins qu’une autre base systématique de comptabilisation soit
représentative de l’échelonnement dans le temps des avantages qu’en retirera l’utilisateur
même si les paiements ne sont pas effectués sur la même base.
b. La comptabilisation de produits financiers doit s’effectuer sur la base d’une formule
traduisant un taux de rentabilité périodique constant sur l’en-cours d’investissement net du
bailleur dans le contrat de location-financement.
c. Les paiements minimaux au titre de la location doivent être ventilés entre la charge financière
et l’amortissement du solde de la dette. La charge financière doit être affectée à chaque
période couverte par le contrat de location de manière à obtenir un taux d’intérêt périodique
constant sur le solde restant dû au passif au titre de chaque période. Pour chaque période
comptable, un contrat de location-financement donne lieu à une charge d’amortissement de
l’actif amortissable et à une charge financière. La méthode d’amortissement des actifs loués
doit être cohérente avec celle applicable aux actifs amortissables que possède l’entité et la
dotation aux amortissements doit être calculée selon IAS 16 Immobilisations corporelles et
IAS 38, Immobilisations incorporelles. Si l’on n’a pas une certitude raisonnable que le
preneur devienne propriétaire de l’actif à la fin du contrat de location, l’actif doit être
totalement amorti sur la plus courte de la durée du contrat de location et de sa durée d’utilité.
39.Selon IAS 37, les provisions peuvent-elles être actualisées ?
a. Oui
b. Non
c. oui mais simplement lorsque l’effet de la valeur temps de l’argent est significatif.
40.Comment doit être corrigée une erreur constatée d’un exercice antérieur ?
a. les corrections résultant d’erreurs, d’omissions matérielles, d’interprétations erronées ou
de l’adoption d’une méthode comptable non admise, sont comptabilisées dans le résultat
de l’exercice en cours duquel elles sont constatées ;
b. une erreur d’une période antérieure doit être corrigée par retraitement rétrospectif, sauf
dans la mesure où il est impraticable de déterminer, soit les effets spécifiquement liés à la
période, soit l’effet cumulé de l’erreur ;
c. l’incidence, après impôt, des corrections d’erreurs significatives est directement imputée
sur les capitaux propres d’ouverture par le biais du RAN selon le SYSCOHADA.
41.Comment sont évaluées au bilan les activités destinées à être cédées ?

a. à la valeur comptable ;
b. à la juste valeur ;
c. au montant le plus bas entre la valeur comptable et la juste valeur diminuée des coûts
de la vente.
42.Qu’est-ce que l’état de résultat global ?
a. un document compris dans un jeu complet d’états financiers ;
b. un état détaillant les produits et charges et conduisant à un résultat net ;
c. un état détaillant les produits et les charges comptabilisés directement en capitaux
propres.

29
43.Selon IAS 21, comment doivent être traitées les transactions en monnaies
étrangères ?
a. à chaque date de clôture :
o les éléments monétaires en monnaie étrangère doivent être convertis en utilisant le cours
de clôture ;
o les éléments non monétaires en monnaie étrangère qui sont évalués au coût historique
doivent être convertis en utilisant le cours de change à la date de la transaction.
b. à chaque date de clôture :
de clôture ;
o les éléments non monétaires en monnaie étrangère qui sont évalués au coût historique
doivent être convertis en utilisant le cours de change à la date de la transaction ;
o les éléments non monétaires en monnaie étrangère qui sont évalués à la juste valeur
doivent être convertis en utilisant les cours de change de la date à laquelle cette juste
valeur a été déterminée.
c. à chaque date de clôture :
de clôture ;
o les éléments non monétaires en monnaie étrangère doivent être également convertis en
utilisant le cours de clôture.
44.Selon la norme IAS 40, les variations de la valeur d’un immeuble de

placement évalué selon la méthode de la juste valeur sont enregistrées ;
a. dans les capitaux propres ;
b. dans le compte résultat ;
c. en diminution de l’actif ;
d. aucune réponse.
45.Selon IAS 2, un stock est évalué sur la base :

a. du plus élevé des deux montants : coût d’entrée et valeur nette de réalisation ;
b. du plus faible des deux montants : coût d’entrée et valeur nette de réalisation ;
c. Aucune réponse.
46.Une opération de lease back (cession bail) :
a. débouche nécessairement sur un contrat de location simple ;
b. débouche nécessairement sur un contrat de location financement ;
c. peut déboucher sur un contrat de location simple ou du contrat de location financement ;
d. Aucune réponse.
47.Z est une usine de fabrication de médicaments affiliée à un grand laboratoire
pharmaceutique. L’usine, louée par Z, appartient à la maison mère. Dans les
comptes consolidés du groupe, l’usine est enregistrée au bilan (ou état de la
situation financière) en tant que :
a. Immeuble de placement ;
b. Immobilisation corporelle ;
c. Stocks.

30
48.Une machine est acquise pour 22 000 K€ et sera payée à terme (un an
après sa mise en service). Le taux d’actualisation annuel est de 10%.
Pour quel montant figurera-t-elle à l’actif du bilan au moment de sa mise
en service, selon IAS 16 ?
a. 19 800 K€ ;
b. 22 000 K€ ;
c. 20 000 K€ ;
d. 24 200 K€.
49.La valeur comptable d’un stock s’élève 50 000 K€. On estime les coûts
nécessaires à l’achèvement 10 000 K€. Les frais nécessaires à la réalisation
de la vente sont de 5 000 K€. Le prix de vente est estimé à 70 000 K€.
Quelle est sa valeur nette de réalisation, selon IAS 2 ?
a. 50 000 K€ ;
b. 40 000 K€ ;
c. 70 000 K€ ;
d. 65 000 K€ ;
e. 55 000 K€.
50. A qui est destinée la norme IFRS pour PME ?

a) aux entités qui ont émis des instruments de dettes ou de capitaux propres sur un marché
boursier ;
b) aux entités qui détiennent des actifs à titre financier pour un large groupe de tiers
comme les banques, les compagnies d’assurance, les fonds de pension ;
c) aux PME dont le chiffre d’affaires ne dépasse pas un certain seuil ;
d) aux entités qui n’exercent pas de responsabilité publique.

31
CAS N°6 : Application des IFRS (devoir à rendre)

Vous êtes chargés de présenter le traitement comptable des opérations suivantes
selon le référentiel IFRS.
1. Contrat à long terme.
La société MAJESTIC est engagée depuis 2016, dans la fabrication d'un yacht. La fabrication de ce
yacht est échelonnée sur 3 ans. Le comptable vous fournit les informations suivantes :
Prix de vente du yacht : 5 800 000 euros
2016 2017 2018 Total
Coût prévisionnel par année 1 000 000 2 400 000 980 000 4 380 000
Non encore
Coût encouru par année 1 095 000 2 409 000
déterminé
La société calcule son degré d’avancement en fonction de l’évolution de ses coûts encourus.
On ne tiendra pas compte de la TVA.
2. Comptabilisation par composant des actifs.

La société MAJESTIC a acquis le 01/01/2014, pour un prix de 270 000 euros, une machine-outil
amortie selon le mode linéaire avec une durée d’utilisation prévue de 20 ans. Cette machine doit
être révisée tous les 5 ans pour un coût prévisionnel de 50 000 euros.
3. Contrat de location financement.

Afin d'assurer son développement, la société MAJESTIC a investi dans une nouvelle machine-outil
et elle a choisi la formule de la location financement comme mode de financement.
Les modalités du contrat de location financement sont les suivantes :
 Date de signature du contrat : 1/10/2015
 Valeur du bien à la signature : 750 000 euros
 Première redevance payable le 1/10/2015
 Redevance annuelle payable d’avance fin septembre : 159 000 euros
 Valeur du bien en fin de contrat et de l’option : 16 800 euros
 Durée du contrat : 5 ans
 Coût d'un emprunt pour une opération similaire : 4 %
 Durée d'utilisation de la machine : identique à celle du contrat
Echéancier (en euros)
Capital restant
Capital restant Remboursement
Date Flux Intérêts après
avant échéance du capital
échéance
01/10/2015 159 000 750 000 0 159 000 591 000
30/09/2016 159 000 591 000 23 624 135 376 455 624
30/09/2017 159 000 455 624 18 213 140 787 314 837
30/09/2018 159 000 314 837 12 585 146 415 168 422
30/09/2019 159 000 168 422 6 732 152 268 16 154
30/09/2020 16 800 16 154 646 16 154 0

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4. Emprunt obligataire.
Le 01/01/2015, la société MAJESTIC a émis un emprunt obligataire remboursable in fine d'une
valeur nominale de 400 000 euros. Les obligations sont émises à 372 000 euros et seront
remboursées au pair. La durée de l'emprunt est de 7 ans et le taux annuel de 1,5 % (intérêts
payés en fin d'année). Les frais d’émission s'élèvent à 14 000 euros.
La prime de remboursement et les frais d’émissions sont étalés linéairement sur la durée de
l'emprunt.
Le taux d’intérêt effectif de l'emprunt (coût amorti) est voisin de 3,2 %.
On vous communique le tableau de remboursement au coût amorti de l’emprunt.
Intérêts au taux
Échéance Annuités Valeur nette au coût amorti
effectif
01/01/2015 358 000
31/12/2015 11 444 6 000 363 444
31/12/2016 11 618 6 000 369 062
31/12/2017 11 798 6 000 374 860
31/12/2018 11 983 6 000 380 843
5. Frais de recherche et de développement

Deux projets sont en cours de développement. Dans les comptes sociaux de MAJESTIC, les dépenses
relatives à ces deux projets ont été comptabilisées en charges.
Charges engagées en 2018 (euros) Projet 1 Projet 2

Frais de personnel (charges sociales comprises) 126 000 33 000
Dotation aux amortissements 48 000 10 000
Autres charges (loyer, assurances…) 72 000 15 000
Frais généraux et administratifs 12 000 6 000
Total 258 000 64 000
Pour chacun des projets, le service de développement constitue un dossier qui permet de faire le suivi
des travaux et d’estimer les chances de succès. Au 31/12/2018, ses conclusions sont les suivantes :
Projet 1 : Le projet a démarré le 1er juillet 2018, les premiers tests sont très satisfaisants et le projet
donnera lieu à un produit qui sera commercialisé au deuxième semestre 2019. La direction de
MAJESTIC a montré une vraie volonté de voir aboutir ce projet compte tenu de sa portée stratégique :
des ressources tant financières qu’humaines ont été affectées à ce projet ambitieux.
Projet 2 : Des difficultés sont apparues mais le service du développement est confiant malgré le
retard de calendrier qu’elles peuvent engendrer et le dépassement probable des budgets initialement
prévus. Raisonnablement, il situe toutefois au mois de septembre 2018 la date de début de ce projet
de développement. Mais, le directeur financier plus méfiant considère que les chances pour que ce
projet aboutisse dépendent de la résolution des difficultés apparues et de la volonté de la direction de
poursuivre ce projet risqué. Fin 2018, la direction n’a pas clairement donné sa position : les risques
sont importants et le projet est très coûteux. Elle attend les prévisions budgétaires pour se prononcer

33
IAS 1 Présentation des états financiers

Les objectifs et composantes de l’IAS 1
L’objectif de la présente norme est de prescrire une base de présentation des états financiers à usage général, afin qu’ils
soient comparables tant aux états financiers de l’entité pour les périodes antérieures qu’aux états financiers d’autres entités.
Elle énonce les dispositions générales relatives à la présentation des états financiers, des lignes directrices concernant leur
structure et les dispositions minimales en matière de contenu.
Les états financiers en IFRS sont au nombre de cinq (5) : l’état de la situation financière, l’état de résultat
global, l’état des variations des capitaux propres, l’état de flux de trésorerie et les notes.
L’état de la situation financière
Il n’y a pas de présentation obligatoire du bilan. Cependant, le bilan doit être présenté en distinguant actifs et
passifs courants et non courants, sauf lorsqu’une présentation selon le critère de liquidité apporte des
informations fiables et plus pertinentes. La présentation par liquidité est celle utilisée par les établissements de
crédit. Certains postes doivent obligatoirement figurer au bilan (informations minimales exigées).
Actifs courants
Un actif doit être classé en tant qu’actif courant lorsqu’il satisfait à l’un des critères suivants :
 l’entité s’attend à réaliser l’actif, le vendre ou le consommer, dans le cadre du cycle normal de
l’exploitation de l’entité et ce même s’il est réalisé dans un délai supérieur à 12 mois après la clôture
de l’exercice ;
 il est détenu principalement aux fins d’être négocié ;
 on s’attend à ce qu’il soit réalisé dans un délai de douze mois après la date de clôture ;
 il s’agit de trésorerie ou d’équivalent de trésorerie (tels que définis dans la norme IAS 7), sauf s’il ne
peut être échangé ou utilisé pour régler un passif pendant au moins douze mois à compter de la date de
clôture.
Tous les autres actifs doivent être classés en tant qu’actifs non courants. Il s’agit par exemple des
immobilisations et des créances de longue durée.
Passifs courants
Un passif doit être classé en tant que passif courant lorsqu’il satisfait à l’un des critères suivants :
 l’entité s’attend à régler le passif au cours de son cycle d’exploitation normal et ce même s’il est
réalisé dans un délai supérieur à 12 mois après la clôture de l’exercice ;
 il est détenu principalement aux fins d’être négocié ;
 il doit être réglé dans les douze mois après la date de clôture ;
 l’entité ne dispose pas d’un droit inconditionnel de différer le règlement du passif pour au moins
douze mois à compter de la date de clôture.
Tous les autres passifs doivent être classés en passifs non courants. C’est le cas par exemple des
emprunts dont l’échéance excède 12 mois.
Les actifs et passifs d’impôts différés sont toujours classés dans les éléments non courants.
Chaque poste du bilan doit renvoyer à l’information correspondante dans les notes annexes.
L’état de résultat global
Les entreprises doivent publier deux niveaux de résultat, le résultat net et le résultat global (comprehensive
income). La norme IAS 1 prévoit deux options de présentations : un seul état financier, nommé « état de
résultat global », ou deux états financiers, le compte de résultat et l’état des autres composantes du résultat
global. Le résultat par action continue à être calculé à partir du résultat net.
Le compte de résultat peut être présenté en classant les charges par nature ou par destination en choisissant la
méthode qui fournit des informations fiables et plus pertinentes.
La section « résultat net » (ou l’état séparé du résultat net) comprend notamment le montant unique
représentant le total des activités abandonnées.
Une entité ne doit pas présenter des éléments de produits et de charges en tant qu’éléments
extraordinaires, que ce soit dans le corps des états financiers ou dans les notes.
Les autres composantes du résultat global (OCI) représentent les gains et pertes comptabilisés directement
en capitaux propres sans transiter par le résultat net.

34
Les OCI comprennent les écarts de conversion, les profits et pertes sur instruments de couverture, les écarts
de réévaluation des immobilisations, les écarts actuariels liés aux engagements de retraite.
Les autres composantes du résultat global (OCI) sont réparties entre :
 les « autres éléments recyclables » : ceux qui seront reclassés ultérieurement dans le résultat net lorsque
certaines conditions particulières seront remplies, à savoir :
 les profits et les pertes résultant de la conversion des états financiers d’une activité à l’étranger (IAS 21),
 les profits et les pertes sur les actifs financiers évalués à la juste valeur par les capitaux propres (IFRS 9),
 les profits et les pertes résultant de placements dans des instruments de capitaux propres désignés comme étant à
la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global (IFRS 9),
 les profits et les pertes portés en capitaux propres dans le cadre d’une couverture dans une couverture de flux de
trésorerie (IFRS 9) ;
 et les « autres éléments non recyclables » c’est-à-dire ceux qui ne seront pas reclassés ultérieurement dans le
résultat net, à savoir : les profits sur réévaluation des immobilisations corporelles (IAS 16) et incorporelles (IAS
38), les écarts actuariels liés aux engagements de retraite au titre des prestations définies (IAS 16).
Chaque poste de l’état du résultat global doit renvoyer à l’information correspondante dans les notes annexes.
L’état de variation des capitaux propres
Il n’existe pas de norme propre décrivant les variations des capitaux propres. Seule l’IAS 1 traite de l’état
des variations des capitaux propres. Son objectif est de présenter les transactions de l’entité avec ses
actionnaires. Cette variation peut provenir des mouvements du résultat global ; du capital ; des primes
d’émission ; des réserves et des intérêts minoritaires.
L’entité doit présenter un état des variations des capitaux propres présentant :
 le résultat global total de la période, présentant séparément les montants totaux attribuables aux
propriétaires de la société mère et aux intérêts minoritaires ;
 pour chaque composante des capitaux propres, les effets d’une application rétrospective ou d’un
retraitement rétrospectif comptabilisés selon la norme IAS 8 « Méthodes comptables, changements
d’estimations comptables et erreurs » ;
 les montants des transactions avec les propriétaires agissant en cette qualité, présentant séparément les
contributions des propriétaires et les distributions aux propriétaires ;
 pour chaque composante de capitaux propres, un rapprochement entre la valeur comptable en début et
en fin de période, indiquant séparément chaque élément de variation.
L’état des flux de trésorerie
Le tableau de flux de trésorerie est obligatoire et fait partie de la norme IAS 1. Son contenu est décrit dans la
norme IAS 7. Elle définit la présentation, la structure et le contenu du tableau des flux de trésorerie.
Elle distingue trois (3) catégories de flux de trésorerie associées à 3 catégories d’activités : les activités
opérationnelles, les activités d’investissement et les activités de financement. L’addition de leurs flux de
trésorerie respectifs explique la variation de la trésorerie de la période concernée.
Les notes annexes
L’annexe est le cinquième document de synthèse. Il n’existe pas de norme propre aux notes.
Les notes sont traitées dans chacune des normes IAS/IFRS et des interprétations, sans faire l’objet d’une
norme spécifique. Elles permettent d’améliorer l’information auprès des actionnaires et d’atteindre le
principe d’image fidèle.
La norme IAS 1 préconise un classement des informations dans les notes « pour aider les utilisateurs à
comprendre les états financiers et à les comparer à ceux d’autres entreprises ». L’ordre conseillé, mais non
obligatoire, est :
 une déclaration de conformité aux normes comptables internationales ;
 la description des bases d’évaluation utilisées pour l’établissement d’état financier et chacune des
méthodes comptables spécifiques ;
 des informations supplémentaires pour les éléments présentés dans le corps de chacun des états
financiers en respectant l’ordre dans lequel apparaissent chacun des postes et chacun des états financiers ;
 d’autres informations qui ne sont pas présentées dans le corps des états financiers, mais qui sont nécessaires
à une image fidèle. Il s’agit
 des passifs éventuels et les engagements contractuels non comptabilisés,
 des informations non financières, par exemple les objectifs et les méthodes de l’entité en matière de
gestion des risques financiers (voir IFRS 7).

35
Modèle : Etat de la situation financière (Bilan)
Désignation de l’entité : …………………….. Exercice clos le 31-12-……………
ACTIFS Notes (a) Exercice Exercice

N N-1
ACTIFS NON COURANTS
Goodwill
Autres immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immeubles de placement
Participations dans les entités associées (titres mis en
équivalence)
Actifs financiers de couverture, non courants
Actifs biologiques
Actifs d’impôts différés
Actifs du régime de retraite
Total actifs non courants (I)
ACTIFS COURANTS
Stocks
Actifs biologiques
Créances clients
Autres actifs
Créances d’impôts courants
Actifs financiers de couverture courants
Trésorerie et équivalents de trésorerie
Actifs détenus en vue de la vente
Total actifs courants (II)
Total actifs (I) + (II)

36
CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS Notes (a) Exercice Exercice

N N-1
CAPITAUX PROPRES
Capital émis
Primes d’émission
Réserves
Résultat net de l’exercice
Moins actions propres
Total Capitaux propres attribuables aux
actionnaires de la société mère
Capitaux propres attribuables aux participations
ne donnant pas le contrôle
Total des capitaux propres
PASSIFS NON COURANTS
Emprunts à long terme
Autres dettes non courantes
Provisions à long terme
Passif d’impôts différés
Total passif non courants
PASSIFS COURANTS
Découverts bancaires
Dettes fournisseurs
Emprunts et autres dettes financières à court terme
Dettes d’impôts exigibles
Autres dettes courantes
Produits différés
Provisions à court terme
Passifs détenus en vue de la vente
Total passifs courants
Total capitaux propres et passifs
(a) Chaque poste est assorti d’un renvoi à une note de l’annexe identifiée par un numéro.

37
Etat du résultat net et des autres éléments du résultat global
N N-1
Activités poursuivies
Produits des activités ordinaires
Coûts des ventes
Marge brute
Autres produits de l’activité
Frais commerciaux (frais de distribution)
Frais administratifs (frais généraux)
Frais de recherche et de développement
Autres charges et produits opérationnels courants
Résultat opérationnel courant
Autres charges et produits opérationnels
Résultat opérationnel
Produits de trésorerie et d’équivalents de trésorerie
Coût de l’endettement financier brut
Coût de l’endettement financier net
Autres charges et produits financiers
Quote-part dans le résultat des entités mises en équivalence
Résultat comptable avant impôt des activités poursuivies
Charge d’impôt sur le résultat
Résultat après impôt des activités poursuivies
Activités abandonnées
Résultat des activités abandonnées, net d’impôt
Résultat net de la période :
 Part du groupe (des propriétaires de la société mère)
 Part des minoritaires (participations ne donnant pas le contrôle)
AUTRES ELEMENTS DU RESULTAT GLOBAL
Eléments qui ne seront pas reclassés ultérieurement en résultat net
 Ecarts de réévaluation sur immobilisations
 Ecarts actuariels sur régimes de retraite à prestations définies
 Impôts sur les éléments non recyclables
Total des éléments non recyclables en résultat
Eléments susceptibles d’être reclassés ultérieurement en résultat net
 Ecarts de conversion
 Actifs financiers évalués à la juste valeur en capitaux propres
 Couverture des flux de trésorerie
 Impôts sur les éléments recyclables
Total des éléments recyclables en résultat
Total des autres éléments du résultat global
Résultat global de l’exercice
Résultat global de la période :
 attribuable aux propriétaires de la société mère
 attribuable aux participations ne donnant pas le contrôle
Résultat par action de base
Résultat par action dilué

38
Modèle : Présentation de l’état du résultat net
Modèle 1 : Présentation de l’état du résultat net (charges par nature)
Notes Exercice Exercice
COMPTE DE RESULTAT
(a) N N-1
Chiffre d’affaires
Achats consommés
Services extérieurs
Impôts et taxes
Charges de personnel
Dotation aux amortissements et dépréciations
Dotation aux provisions
Autres produits opérationnels courants
Autres charges opérationnelles courantes
Résultat opérationnel courant (optionnel)
Autres produits opérationnels
Autres charges opérationnelles
Produits financiers
Charges financières
Résultat financier
Résultat avant impôt
Charge d'impôt sur le résultat
Résultat par action
· Résultat de base par action
· Résultat dilué par action
Selon la norme IAS 33, lorsqu’une entité présente une activité abandonnée alors elle
doit indiquer le résultat de base et le résultat dilué par action pour activité abandonnée,
soit dans le compte de résultat, soit dans les notes.

39
Modèle 2 : Présentation de l’état du résultat net (charges par destination)

Notes Exercice Exercice
COMPTE DE RESULTAT
(a) N N-1
Chiffre d’affaires
Coût des ventes
Marge brute
Autres produits
Frais de commercialisation
Charges administratives
Frais de recherche et développement
Autres produits opérationnels courants
Autres charges opérationnelles courantes
Résultat opérationnel courant (optionnel)
Autres produits opérationnels
Autres charges opérationnelles
Produits financiers
Charges financières
Résultat financier
Quote-part dans le résultat des entités mises en équivalence
Charge d'impôt sur le résultat
Résultat par action
 Résultat de base par action
 Résultat dilué par action

40
Modèle : Etat de variations des capitaux propres
Tableau de variations des capitaux Capital Réserves Titres Réserves Autres Total
Note liées au auto- et résultat éléments Capitaux
propres capital (1) détenus (2) du résultat propres
global (3)
Capitaux propres au 31/12/N-1

Changement de méthode comptable et
corrections d’erreurs
Capitaux propres corrigés au 31/12/N-1
Augmentation de capital
Paiements fondés sur des actions
Opérations sur titres auto-détenus
Dividendes
Autres éléments du résultat global
Résultat net et gains et pertes
comptabilisés directement en
capitaux propres
Variation de périmètre
Changement dans les
participations dans les filiales sans
pertes de contrôle
Capitaux propres au 31/12/N
Ce tableau comprend également une analyse semblable des variations des capitaux propres de la
clôture de N-2 à la clôture de N-1.

41
Thème 2 : Présentation des états financiers (IAS 1)
CAS N°1 : Présentation des états financiers

Classer en courant ou non courant les actifs et passifs suivants :
Frais de recherche
Immobilisations corporelles
Charges immobilisées
Immobilisations incorporelles
Frais de développement
Goodwill
Stock avec rotation de plus d’un an
Titres de sociétés mises en
équivalence
Créances clients à plus d’un an
Disponibilités
Prêts à 3 ans
Prêts à moins d’un an
Créances clients à moins d’un an
Dettes financières à échoir à plus
de 12 mois
Dettes financières à moins d’un an
Dettes fournisseurs à plus d’un an
Dettes fournisseurs à moins d’un an
Dettes fiscales
Découvert bancaire
Stocks de matières premières
utilisées dans le cycle
d’exploitation
Partie à moins d’un an d’une dette à
long terme portant intérêt
Immeuble de placement
Dividendes à payer

42
CAS N°2 : Etat de la situation financière
La SA VEGA est une société appartenant à un groupe international, qui établit ses états financiers
selon le PCG, mais qui souhaite dans le cadre des exigences de la société Mère du groupe présentait
aussi des états financiers conformément aux normes IFRS.
Bilan au 31/12/N
ACTIF PASSIF
Immobilisations incorporelles 200 000 Capital social 300 000
Immobilisations corporelles 800 000 Réserves 400 000
Immobilisations financières (1) 350 000 Résultat net 150 000
Stock de marchandises 400 000 Provisions pour litiges (3) 50 000
Créances (2) 300 000 Emprunts (4) 600 000
VMP 40 000 Dettes fournisseurs (5) 400 000
Disponibilités 10 000 Dettes fiscales et sociales (5) 200 000
TOTAL 2 100 000 TOTAL 2 100 000
(1) Il s’agit de titres de participation pour 300 000 € et d’un prêt accordé à une autre filiale pour
un montant de 50 000 €. Ce prêt doit être remboursé dans 6 mois.
(2) Dont 60 000 € correspondant à des créances à échéance supérieure à 12 mois (hors
exploitation).
(3) Il s’agit d’un litige avec un salarié. La décision du tribunal est attendue dans 3 mois.
(4) Dont 150 000 € de découverts et 50 000 € remboursables dans les 12 mois.
(5) Ces dettes ont une échéance inférieure à 12 mois.
 Mission :
Présentez le bilan de VEGA selon la présentation courant/non courant requise
par la norme IAS 1.
Corrigé :
ACTIF PASSIF et CAPITAUX PROPRES

Actifs non courants Capitaux propres
Immobilisations incorporelles 200 000 Capital social 300 000
Immobilisations corporelles 800 000 Réserves 400 000
Titres de participation 300 000 Résultat non distribué 150 000
Créances hors exploitation 60 000 Total des capitaux propres 850 000
Total des actifs non courants 1 360 000 Passifs non courants
Actifs courants Emprunts 400 000
Stock 400 000 Total passifs non courants 400 000
Créances clients 240 000 Passifs courants
Autres créances (prêt à une filiale) 50 000 Emprunt à court terme 200 000
Trésorerie et équivalents de trésorerie 50 000 Provisions à court terme 50 000
Total des actifs courants 740 000 Dettes fournisseurs 400 000
Dettes fiscales et sociales 200 000
Total des passifs courants 850 000
TOTAL 2 100 000 TOTAL 2 100 000

43
CAS N°3 : Présentation du compte de résultat par nature et par destination selon IAS 1
 Ventes de 200 000 unités de produits finis à 200 € l’unité
 Production de 150 000 unités de produits finis en N
 Stock initial de produits finis (au 1/1/N) : 75 000 unités à 100 € l’unité
 Achats de 195 000 composants à 50 € l’unité. Il faut un composant par unité de produit fini.
 Le stock initial de composants était de 10 000 unités à 60 € l’unité.
 Charges de personnel : 8 000 000 € dont 5 600 000 € concernent le personnel de production,
1 400 000 € le personnel commercial et 1 000 000 € le personnel administratif.
 Dotations aux amortissements du matériel industriel : 300 000 €
 Loyer du siège social : 100 000 €
 Frais de transport des produits vendus : 2 € par unité vendue
Les stocks sont valorisés en premier entré, premier sorti.
 Mission :
Présentez le compte de résultat :
1. avec un classement des charges par nature ;
2. avec un classement des charges par destination/fonction.
Corrigé :
1. Présentation du compte de résultat par nature des charges
Il faut d’abord déterminer le coût de production des produits finis fabriqués pour pouvoir évaluer le
stock final de produits finis et en déduire la variation de stock.
Le coût de production des produits fabriqués est égal à :
Composants utilisés (10 000 × 60) + (140 000 × 50) 7 600 000
Charges du personnel de production 5 600 000
Dotations aux amortissements du 300 000
matériel de production
Coût de production des produits 13 500 000
finis fabriqués
Coût unitaire de production 𝟏𝟑 𝟓𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 90 €
𝟏𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎
Le stock final est de 25 000 unités, soit SF = 75 000 + 150 000 – 200 000.
Le stock final est donc évalué à : 25 000 × 90 = 2 250 000 €
Le stock initial étant de 75 000 × 100 = 7 500 000 €, la variation du stock de produits finis (ou
production stockée) est égale à 2 250 000 ─ 7 500 000 = ─ 5 250 000 €
Compte de résultat par nature des charges

Ventes (200 000 × 200) 40 000 000
+ Variation du stock de produits finis ─ 5 250 000
- Consommation de matières premières (1) 7 600 000
-Charges externes (transport + loyer) 500 000
soit 100 000 + (200 000 × 2) = 500 000
-Charges de personnel 8 000 000
-Dotations aux amortissements 300 000
Résultat courant avant impôt 18 350 000
-Impôt sur les bénéfices 5 505 000
= Résultat net 12 845 000

44
Achats de MP = 195 000 × 50 = 97 500 000 €

Stock final = 195 000 + 10 000 ─ 150 000 = 55 000 composants
ΔS = (10 000 × 60) ─ (55 000 × 50) = - 2 150 000 €
Consommation = Achats de matières premières + Δ°S = 9 750 000 ─ 2 150 000 = 7 600 000 €
Ou bien Consommation = (10 000 × 60) + (140 000 × 50) = 7 600 000 €
2. Présentation du compte de résultat par destination

Coût de production des produits vendus = (75 000 × 100) + (125 000 × 90) = 18 750 000 €
Compte de résultat par destination

Ventes (200 000 × 200) 40 000 000
- Coût de production des produits vendus 18 750 000
Marge brute 21 250 000
- Frais de commercialisation (1 400 000 + 2 × 200 000) 1 800 000
- frais d’administration générale (1 000 000 + 100 000) 1 100 000
Résultat courant avant impôt 18 350 000
-Impôt sur les bénéfices 5 505 000
= Résultat net 12 845 000

45
CAS N°4 : Présentation de l’état des autres composantes du résultat global
La société THALES vous communique les informations suivantes concernant la balance des gains
et pertes comptabilisés directement en capitaux propres.
Le résultat net de l’exercice N est de 2 340 000 €.
 Mission :
1. Rappeler la signification du sigle « OCI » dans la norme IAS 1.
2. Présentez l’état du résultat global de la société VEGA.
Intitulés Soldes au 1er janvier N Soldes au 31/12/N

Débiteurs Créditeurs Débiteurs Créditeurs
Variation de la juste valeur des actifs 18 000 75 000
financiers par le biais des capitaux
propres
Ecarts actuariels sur régimes de retraite 45 000 60 000
à prestations définies
Gains sur instruments de couverture de 12 000 30 000
flux de trésorerie
Ecarts de réévaluation des 190 000 210 000
immobilisations
Ecarts de conversion 80 000 120 000
Quote part d’autres éléments dans les 38 000 75 000
entités associées et coentreprises
Impôts différés sur actifs financiers à 5 400 22 500
juste valeur
Impôts différés sur écarts actuariels sur 13 500 18 000
régimes de retraite
Impôts différés sur couverture de flux 3 600 9 000
de trésorerie
Impôts différés sur écarts de 57 000 63 000
réévaluation des immobilisations
Impôts différés sur différences de 24 000 36 000
change liées aux conversions
Total 147 600 338 900 190 500 528 000

46
IAS 7 Etat des flux de trésorerie

Objectif de la norme
La norme IAS 7 définit la présentation, la structure et le contenu du tableau des flux de trésorerie,
composante obligatoire des états financiers. Elle distingue 3 catégories de flux de trésorerie associées à
3 catégories d’activités : les activités opérationnelles, les activités d’investissement et les activités de
financement. L’addition de leurs flux de trésorerie respectifs explique la variation de la trésorerie de la
période concernée.
Avantages du tableau des flux de trésorerie
Les utilisateurs des états financiers d’une entité sont intéressés par la façon dont l’entité génère et utilise sa
trésorerie ou ses équivalents de trésorerie. En effet les informations concernant les flux de trésorerie d’une
entité sont utiles aux utilisateurs des états financiers car elles leur apportent une base d’évaluation de la
capacité de l’entité à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ainsi que des besoins
d’utilisation de cette trésorerie par l’entité.
Trésorerie et équivalents de trésorerie
La trésorerie comprend les fonds en caisse et les dépôts à vue. Mais elle comprend aussi les concours
bancaires courants et les soldes créditeurs de banque.
Les équivalents de trésorerie sont les placements à court terme, très liquides, qui sont facilement
convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de
changement de valeur (cela exclut nécessairement les titres de capital).
Structure du tableau des flux de trésorerie
Toutes les entrées et sorties de trésorerie qui figurent sur le tableau des flux de trésorerie sont celles d’une
même période. Le tableau des flux de trésorerie boucle sur la trésorerie : elle est la résultante des trois flux
fondamentaux retenus par l’IAS 7 :
1. Flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles.
2. Flux de trésorerie liés aux activités d’investissement.
3. Flux de trésorerie liés aux activités de financement.
4. Différence de conversion
Variation nette (augmentation ou diminution) de la trésorerie = (1) + (2) + (3) + (4).
Contenu et analyse des trois flux
 Flux liés aux activités opérationnelles
Les activités opérationnelles sont les principales activités génératrices de produits de l’entité et toutes
les autres activités qui ne sont pas des activités d’investissement ou de financement.
Il est fondamental pour déterminer l’aptitude de l’entité à dégager de l’argent par ses seules activités
opérationnelles.
« Le montant des flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles est un indicateur clé de la
mesure dans laquelle les opérations de l’entité ont généré suffisamment de flux de trésorerie pour
rembourser ses emprunts, maintenir la capacité opérationnelle de l’entité, verser des dividendes et
faire de nouveaux investissements sans recourir à des sources externes de financement. »
Les flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles sont déterminés par la méthode directe ou par la
méthode indirecte :
 méthode directe : on détermine les encaissements et les décaissements ;
 méthode indirecte : on part du résultat que l’on ajuste en tenant compte des charges et des produits
calculés et des variations de certains postes du besoin en fonds de roulement (stocks, client,
fournisseurs, etc.).
Encaissements reçus des clients

- Sommes versées aux fournisseurs et au personnel
= Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles
- Intérêts payés
- Impôts sur le résultat payés
= Flux de trésorerie nette provenant des activités opérationnelles

47
Dans la méthode indirecte, on procède comme suit :
+ Amortissements et provisions
+/- Résultat de change
+/- Variation du besoin en fonds de roulement
- Intérêts payés
- Impôts sur le résultat payés
= Flux de trésorerie nette provenant des activités opérationnelles
 Flux liés aux activités d’investissement

Les activités d’investissement sont l’acquisition et la sortie d’actifs à long terme et les autres
placements qui ne sont pas inclus dans les équivalents de trésorerie.
Ce flux génère le plus souvent des sorties importantes d’argent car il comprend toutes les acquisitions
d’immobilisations qui ont été payées lors de l’exercice social. Il peut être réduit si l’entité a cédé des
immobilisations. Le flux d’investissement peut également comprendre les mouvements sur prêts et tenir
compte des mouvements sur créances et dettes sur immobilisations.
Le flux en provenance des activités d’investissement ne comprend pas les investissements réalisés par
location-financement.
Les acquisitions et sorties de filiales figurent dans le flux de trésorerie lié aux opérations d’investissement.
La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités d’investissement est importante car
les flux de trésorerie indiquent dans quelle mesure des dépenses ont été effectuées pour
l’accroissement de ressources destinées à générer des produits et flux de trésorerie futurs.
- Acquisition filiale (sous déduction trésorerie acquise)
- Acquisition d'immobilisations
+ Cessions d'immobilisations
+ Intérêts reçus
+ Dividendes reçus
= Flux de trésorerie nette provenant des activités d'investissement
 Flux liés aux activités de financement
Les activités de financement sont les activités qui résultent des changements dans l’importance et la
composition des capitaux propres et des emprunts de l’entité.
Les nouveaux emprunts génèrent des entrées d’argent tandis que les remboursements d’emprunts génèrent
des sorties d’argent. Le flux en provenance des activités de financement comprend également les
versements de dividendes aux actionnaires (sorties d’argent) et les augmentations de capital (entrées
d’argent). Au total, le flux provenant des activités de financement peut aussi bien générer des entrées
d’argent que des sorties d’argent.
La présentation séparée des flux de trésorerie provenant des activités de financement est importante, car
elle est utile à la prévision des flux futurs de trésorerie de l’entité attendus par les apporteurs de
capitaux.
+ Encaissements provenant de l'émission d'actions
- Dividendes versés (*)
+ Encaissement provenant d'emprunts à long terme
- Remboursements provenant d'emprunts à LT ou de contrats de locations- financement
= Flux de trésorerie nette provenant des activités de financement
Les transactions non monétaires
Les transactions d’investissement et de financement qui ne requièrent pas de trésorerie doivent être
exclues de l’état des flux de trésorerie. Ces transactions doivent toutefois faire l’objet d’une information
dans les états financiers. Elles comprennent :
 Conversion de dettes en capitaux propres
 Acquisition d’actifs par un contrat de location
 Acquisition d’une entité par émission d’actions (OPE)

48
Modèle de présentation de l’état des flux de trésorerie

I. Tableau de flux de trésorerie par la méthode directe
Libellés Montant
Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles
─ Sommes versées aux fournisseurs et au personnel
─ Intérêts payés
─ Impôts sur le résultat payés
Flux de trésorerie net provenant des activités opérationnelles (A)
Flux de trésorerie provenant des activités d’investissement
─ Acquisition filiale sous déduction trésorerie acquise
─ Acquisition d’immobilisations
+ Cession d’immobilisations
+ Intérêts reçus
+ Dividendes reçus
Flux de trésorerie net provenant des activités d’investissement (B)
Flux de trésorerie provenant des activités de financement
+ Encaissement provenant de l’émission d’actions
+ Encaissements provenant d’emprunts à long terme
─ Remboursements provenant d’emprunts à long terme ou de contrats de location-
financement
─ Dividendes versés (Peuvent être présentés également en activités opérationnelles)
Flux trésorerie net provenant des activités de financement (C)
Variation nette de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie à
l’ouverture de l’exercice (A + B + C) = D
Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (E)
Trésorerie ou équivalents de trésorerie à la clôture de l’exercice
(D + E)
NB : Intérêt et dividendes
 Intérêts
Les intérêts versés peuvent être classés en flux de trésorerie opérationnel (il entre dans le calcul
du résultat net) ou en flux de trésorerie de financement (ils représentent le coût de l’obtention de
ressources financières).
Les intérêts et dividendes reçus peuvent être classés en flux de trésorerie opérationnel (il entre
dans le calcul du résultat net) ou en flux de trésorerie d’investissement (il représente des retours
sur investissement).
 Dividendes
Les dividendes versés peuvent être classés en flux de trésorerie de financement (il représente le
coût des ressources financières) ou en flux de trésorerie opérationnel (pour déterminer la capacité
de l’entreprise à dégager des dividendes à partir des flux de trésorerie opérationnel).

49
II. Tableau de flux de trésorerie par la méthode indirecte
Libellés Montant
+ Amortissements et provisions
+ Charges financières
─ Produits financiers
+/- Résultat de change
+/- Variation du besoin en fonds de roulement
+ Intérêts reçus
+ Dividendes reçus
financement
─ Dividendes versés
Variation nette de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie à l’ouverture de
l’exercice (A + B + C) = D
Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (E)
Trésorerie ou équivalents de trésorerie à la clôture de l’exercice (D + E)
NB:
Ne pas confondre la méthode directe et la méthode indirecte de présentation de l’état des flux de
trésorerie :
 dans la méthode directe, les charges et produits calculés (dotations et reprises), les plus
ou moins-values de cession et la variation du BFR n’apparaissent pas ;
 dans la méthode indirecte, ces mêmes éléments sont réintégrés.

50
Thème 3 : Etat des flux de trésorerie (IAS 7)

CAS N° 1 : Etat des flux de trésorerie – méthode directe
L'entreprise THALES applique les normes IFRS dans sa comptabilité. Elle vous remet les
informations suivantes :
1. Le bilan au 31/12/2018 (chiffres en K€)
Actifs 2018 2017 Passif 2018 2017

Immobilisations brutes 441 000 350 000 Capital 249 900 175 000
Amortissements -112 000 -80 500 Réserves 25 200 25 200
Immobilisations nettes 329 000 269 500 Résultat net 35 700 50 750
Immobilisations 36 750 42 000 Capitaux propres 310 800 250 950
financières
Actif non courant 365 750 311 500 Provisions 11 550 8 050
Stocks 2275 3850 Impôts différés 5 250 700
Créances clients 42 000 42 700 Emprunts 98 700 82 250
Autres créanciers 2100 2450 Passif non courant 115 500 91 000
Trésorerie 23 100 -7 350 Dettes fournisseurs 8 925 11 200
Actif courant 69 457 41 650 Passif courant 8 925 11 200
Total 435 225 353 150 Total 435 225 353 150
2. Autres informations relatives à l'exercice 2018 :

 Encaissements reçus sur créances clients et autres créanciers : 551 565
 Décaissements versés aux fournisseurs : 463 050
 Décaissements d’intérêts : 24 500
 Encaissements d'intérêts : 15 750
 Encaissements de dividendes sur participations : 1 610
 Acquisition d'immobilisations corporelles : 91 000
 Cession d'immobilisations financières (valeur d'origine : 5 250 ; moins-value : 2 275)
 Augmentation de capital par apports en numéraires : 42 000
 Distribution de dividendes : 17 850
 Encaissement d'un prêt : 21 000
 Décaissement sur emprunts : 4 550
 Décaissement de l'impôt sur le résultat : 3 500
 Mission :
Conformément à l'IAS 7, présenter le tableau des flux de trésorerie suivant la
méthode directe.

51
Annexe à compléter : Etat des flux de trésorerie –Méthode directe
Libellés Montant
─ Sommes versées aux fournisseurs et au personnel
+ Intérêts reçus
+ Dividendes reçus
financement
─ Dividendes versés (ils peuvent être présentés également en activités
opérationnelles)
Variation nette de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie à
l’ouverture de l’exercice (A + B + C) = D
Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice
(E)
Trésorerie ou équivalents de trésorerie à la clôture de l’exercice
(D + E)

52
CAS N°2 : Etat des flux de trésorerie – méthode indirecte
Les éléments ci-après sont à inscrire dans un tableau des flux de trésorerie préparé selon la
méthode indirecte.
Chiffres en milliers d’euros

Diminutions des stocks 80 000
Diminutions des dettes fournisseurs 130 000
Dotation aux amortissements 40 000
Dividendes payés pendant l’exercice 150 000
Dividendes reçus pendant l’exercice 30 000
Impôt sur le résultat payé pendant l’exercice 120 000
Augmentation des créances clients 60 000
Charges d’intérêts 30 000
Produits des cessions d’immobilisations corporelles 22 000
Valeur comptable des cessions d’immobilisations corporelles 19 000
Décaissements sur emprunts 18 000
Intérêts payés pendant l’exercice 25 000
Intérêts reçus pendant l’exercice 20 000
Produits financiers (plus-values latentes sur titres) 50 000
Résultat avant impôt 450 000
Augmentation de capital dont 18 000 par souscription en numéraire et 48 000
le solde correspondant à l’apport d’un terrain
Acquisition d’une entité pour 80 000 dont 25 000 correspondant à de la 80 000
trésorerie
Trésorerie reçue d’un emprunt contracté durant l’exercice 40 000
Trésorerie reçue d’une cession d’immobilisation 15 000
Acquisition d’une immobilisation 100 000
Variation des dettes sur acquisition d’immobilisation 35 000
NB :
 Les paiements d’intérêts et d’impôts sur le résultat sont classés dans les flux de trésorerie
provenant des activités opérationnelles.
 Les paiements de dividendes sont classés dans les flux de trésorerie provenant des activités de
financement.
 Mission :
Conformément à l'IAS 7, présenter le tableau des flux de trésorerie suivant la
méthode indirecte.

53
Annexe : Etat des flux de trésorerie – Méthode indirecte

Libellés Montant
+ Dotations aux amortissements, dépréciations et provisions
+ Charges financières
─ Produits financiers
+/- Résultat sur cession
─ Variation du besoin en fonds de roulement
+ Intérêts reçus
+ Dividendes reçus
financement
─ Dividendes versés
Variation nette de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie à l’ouverture de
l’exercice (A + B + C) = D
Trésorerie ou équivalents de trésorerie à l’ouverture de l’exercice (E) 25 000
Trésorerie ou équivalents de trésorerie à la clôture de l’exercice (D + E)

54
IAS 33 Résultat par action

Objectif et champ d’application
La norme IAS 33 prescrit les principes de détermination et de présentation du résultat par
action afin d’améliorer les comparaisons de la performance entre différentes entreprises pour
une période donnée, ou pour une même entreprise entre périodes de reporting différentes.
La norme IAS 33 s’applique aux entreprises dont les actions ordinaires ou les actions
ordinaires potentielles sont cotées ou en voie de l’être sur des marchés organisés.
Les entreprises non cotées mais qui présentent un résultat par action doivent appliquer la totalité
des dispositions de la norme IAS 33.
Lorsqu’une entité présente à la fois des états financiers individuels et des états financiers
consolidés, les informations relatives au résultat par action ne doivent être présentées que sur la
base des états financiers consolidés. Il est présenté au pied du compte de résultat.
Le résultat par action permet aux actionnaires d’identifier les montants de richesse créée et
potentiellement distribuable en fonction du nombre d’actions possédées.
Si l’entreprise a abandonné des activités, il convient de publier dans l’état des profits et pertes
ou en annexe le résultat de base et le résultat dilué par action de ces activités abandonnées.
La présentation du résultat par action pour les activités poursuivies repose sur la détermination
de deux indicateurs de mesure de performance.
 Le résultat de base par action (Basic Earnings per Share)
 Le résultat dilué par action (Fully diluted Earnings per Share)
Le résultat de base par action permet de fournir une mesure de la quote-part de chaque action
ordinaire d’une entité mère dans la performance de l’entité au cours de la période.
Le résultat dilué par action permet en outre de tenir compte de toutes les actions ordinaires
potentielles et dilutives au cours de la période c’est-à-dire qui tient compte des instruments
dilutifs (options de souscription, obligations convertibles) qui modifieraient le résultat par
action s’ils étaient exercés.
Détermination du résultat de base par action
Le résultat de base par action doit être calculé en divisant le résultat net de l’exercice
attribuable aux actionnaires ordinaires par le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires
en circulation au cours de l’exercice.
Le résultat de base par action s’établit comme suit :
𝐑é𝐬𝐮𝐥𝐭𝐚𝐭 𝐝𝐞 𝐥’𝐞𝐱𝐞𝐫𝐜𝐢𝐜𝐞 𝐚𝐭𝐭𝐫𝐢𝐛𝐮𝐚𝐛𝐥𝐞 𝐚𝐮𝐱 𝐚𝐜𝐭𝐢𝐨𝐧𝐧𝐚𝐢𝐫𝐞𝐬 𝐨𝐫𝐝𝐢𝐧𝐚𝐢𝐫𝐞𝐬 𝐝𝐞 𝐥’𝐞𝐧𝐭𝐢𝐭é 𝐦è𝐫𝐞 𝐚𝐩𝐫è𝐬 𝐝é𝐝𝐮𝐜𝐭𝐢𝐨𝐧 𝐝𝐞𝐬 𝐝𝐢𝐯𝐢𝐝𝐞𝐧𝐝𝐞𝐬 𝐩𝐫é𝐟é𝐫𝐞𝐧𝐭𝐢𝐞𝐥𝐬
BPA =
𝑵𝒐𝒎𝒃𝒓𝒆 𝒎𝒐𝒚𝒆𝒏 𝒑𝒐𝒏𝒅é𝒓é 𝒅′ 𝒂𝒄𝒕𝒊𝒐𝒏𝒔 𝒐𝒓𝒅𝒊𝒏𝒂𝒊𝒓𝒆𝒔 𝒆𝒏 𝒄𝒊𝒓𝒄𝒖𝒍𝒂𝒕𝒊𝒐𝒏 𝒂𝒖 𝒄𝒐𝒖𝒓𝒔 𝒅𝒆 𝒍′ 𝒆𝒙𝒆𝒓𝒄𝒊𝒄𝒆
 Calcul du résultat attribuable aux actionnaires ordinaires

Le résultat attribuable à l’entité mère est égal au résultat de l’entité consolidée ajusté pour tenir
compte des intérêts minoritaires.
Les dividendes préférentiels au titre des actions préférentielles sont déduits du résultat net,
afin de déterminer le résultat attribuable aux seules actions ordinaires.
Résultat de l’exercice attribuable aux actionnaires o de l’entité mère
- Dividendes préférentiels après impôts
= Montant attribuable aux actionnaires ordinaires de l’entité mère
 Calcul du nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation
Le nombre d’actions ordinaires utilisé dans le calcul du résultat de base par action est le nombre
moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de l’exercice.

55
Il correspond au nombre d’actions ordinaires en circulation au début de l’exercice, ajusté du
nombre d’actions ordinaires émises ou rachetées au cours de l’exercice, multiplié par un
facteur de pondération en fonction du temps.
Ce facteur de pondération se détermine comme suit :
𝑵𝒐𝒎𝒃𝒓𝒆 𝒅𝒆 𝒎𝒐𝒊𝒔 𝒐ù 𝒍𝒆𝒔 𝒂𝒄𝒕𝒊𝒐𝒏𝒔 𝒔𝒐𝒏𝒕 𝒆𝒏 𝒄𝒊𝒓𝒄𝒖𝒍𝒂𝒕𝒊𝒐𝒏
Facteur de pondération =
𝟏𝟐
Les actions gratuites, émises par incorporation des réserves, sont prises en compte dès le début de
l’exercice, quelle que soit leur date effective d’émission. En effet, les ressources étaient disponibles dès
cette date.
 Ajustements du nombre moyen pondéré d’actions ordinaires
Le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de la période et pendant
toutes les périodes présentées doit être ajusté pour tenir compte d’événements, autres que la
conversion d’actions ordinaires potentielles, qui ont changé le nombre d’actions ordinaires en
circulation sans changement correspondant des ressources.
Le résultat de base par action est ainsi retraité rétrospectivement dans les cas suivants :
 Emission par capitalisation des bénéfices ou émission d’actions gratuites
 Elément gratuit dans toute autre émission, par exemple élément gratuit dans le cadre d’une
émission de droits au profit des actionnaires existants.
NB :
Le nombre moyen pondéré d'actions retenu en N doit être le même que le calcul du résultat
par action de N-1, pour une comparaison de l’indicateur de performance dans le temps.
Détermination du résultat dilué par action
Le résultat dilué par action est le rapport entre :
o le résultat de l’exercice attribuable aux actionnaires ordinaires de l’entité mère
ajusté des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives,
o le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de l’exercice
ajusté des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives.
L’objectif est de calculer la dilution maximale pour les anciens actionnaires.
Le résultat dilué par action s’établit comme suit :
Résultat attribuable aux actionnaires ordinaires de l’entité mère ajusté des effets de
toutes les actions ordinaires potentielles dilutives
Nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de l’exercice
ajusté des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives
Les actions ordinaires potentielles dilutives correspondent aux titres hybrides susceptibles
de se transformer en actions avec pour effet la réduction du bénéfice par action.
Il n’est tenu compte que des opérations ayant un effet dilutif (diminution du résultat par action)
et non de celles qui l’augmenteraient (dites souvent « relutives »).
Pour le calcul du résultat dilué par action, le résultat attribuable aux actionnaires ordinaires de
l'entité mère doit être augmenté du montant des dividendes et des intérêts financiers après
impôts comptabilisés au cours de l’exercice qui concerne des actions ordinaires potentielles.
Pour le calcul du résultat dilué par action, le nombre d'actions ordinaires doit être le nombre
moyen pondéré d'actions ordinaires en circulation au cours de l’exercice majoré du nombre
moyen pondéré d'actions ordinaires qui seraient émises lors de la conversion en actions
ordinaires de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives.
On retient comme date de conversion le début de l’exercice ou la date d’émission des
instruments financiers convertibles si elle a eu lieu pendant l’exercice en question.

56
Application 1 : Calcul du nombre moyen pondéré d’actions ordinaires
La société ALPHA vous fournit les renseignements suivants :
Date Libellés Actions Actions Actions en

émises propres circulation
01/01/N Solde à l’ouverture de l’exercice 2 000 300 1700
Emission d’actions nouvelles en 800 2 500
31/05/N
contrepartie de trésorerie
01/12/N Rachat d’actions propres en trésorerie 250 2 250
31/12/N Solde à la clôture de l’exercice 2 800 550 2 250
Le calcul du nombre moyen pondéré d’actions s’effectue comme suit :

1ère méthode : Calcul à partir des actions en circulation
𝟓 𝟔 𝟏
Nombre d’actions = (1 700 × 𝟏𝟐) + (2 500 × 𝟏𝟐) + (2 250 ×𝟏𝟐) = 2 146 actions ou
2ème méthode : Calcul à partir des actions émises et des actions propres
𝟏𝟐 𝟕 𝟏
Nombre d’actions = (1 700 × 𝟏𝟐) + (800 × 𝟏𝟐) – (250 × 𝟏𝟐) = 2 146 actions.
Application 2 : Calcul du résultat de base par action

On vous communique les informations suivantes concernant la société VEGA :
Bénéfice net de l’exercice N-1 attribuable aux 180 000 000 F

porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère
Bénéfice net de l’exercice N attribuable aux 270 000 000 F
porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère
Actions ordinaires en circulation jusqu’au 30/09/N 50 000
Emission d’actions ordinaires gratuites du 01/10/N 2 actions gratuites pour chaque action
ordinaire en circulation au 30/09/N
 Mission : Calculer le résultat de base par action pour les exercices N-1 et N.
Corrigé :
Nombre d’actions ordinaires résultant de l’attribution 50 000 × 2 = 100 000 actions
des actions gratuites gratuites
Nombre d’actions ordinaires pris en compte dans le 50 000 + 100 000 = 150 000
calcul du résultat de base par action
Résultat de base par action de l’exercice N 270 000 000
= 1 800 F
150 000
180 000 000
Résultat de base par action de l’exercice N-1 = 1 200 F
150 000
Dans la mesure où l’émission d’actions gratuites est sans contrepartie, elle est traitée comme si elle
s’était produite avant l’ouverture de l’exercice N-1, plus ancien exercice présenté.
Ainsi le facteur de pondération ne sera pas appliqué aux actions gratuites.

57
Application 3 : Calcul du résultat dilué par action

On vous communique les informations suivantes concernant la société VEGA :
Bénéfice net attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère 165 000 000
Actions ordinaires en circulation 147 000
Obligations convertibles
Chaque bloc de 10 obligations est convertible en trois actions ordinaires 10 000
Charges d’intérêt de l’exercice au titre de la composante dette de 20 000 000
l’obligation convertible
Impôt courant et différé afférent à la charge d’intérêt 5 000 000
 Mission : Calculer le résultat dilué par action.

Corrigé
Bénéfice net ajusté attribuable aux porteurs 165 000 000 + 20 000 000 – 5 000 000
d’actions ordinaires de l’entité mère = 180 000 000
Nombre d’actions ordinaires résultant de la 10 000
× 3 = 3 000 actions potentielles dilutives
10
conversion d’obligations
Nombre d’actions ordinaires pris en compte 147 000 + 3 000 = 150 000
dans le calcul du résultat dilué par action
180 000 000
= 1 200 F
Résultat dilué par action 150 000

58
Thème 4 : La détermination du résultat par action (IAS 33)
CAS N°1 : Calcul du nombre moyen pondéré d’actions ordinaires
L’entité DELTA présente les caractéristiques suivantes :

01/01/N Solde à l’ouverture de l’exercice 150 000 20 000 130 000
01/ 04/N Attribution d’actions gratuites 30 000 160 000
Emission d’actions nouvelles en 40 000 200 000
30/06/N
01/10/N Rachat d’actions propres en trésorerie 15 000 185 000
31/12/N Solde à la clôture de l’exercice 220 000 35 000 185 000
 Mission :
1. Calculer le nombre moyen pondéré d’actions en circulation au cours de l’exercice.
2. Calculer le résultat de base par action sachant que le bénéfice net attribuable aux
porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère pour l’exercice N s’élève à 3 600 000 €.
CAS N°2 : Cas d’obligations convertibles

Bénéfice net attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité 24 500 000
mère
Actions ordinaires en circulation 500 000
Obligations convertibles 100 000
Chaque bloc de 10 obligations est convertible en deux actions ordinaires
Charges d’intérêt de l’exercice au titre de la composante dette de 150 000
Impôt courant et différé afférent à la charge d’intérêt 45 000
 Mission :
1. Calculer le bénéfice net ajusté (résultat dilué) attribuable aux porteurs d’actions
ordinaires de l’entité mère.
3. Calculer le résultat dilué par action.
CAS N°3 : Résultat par action (IAS 33)

L'entreprise SIGMA vous remet les informations suivantes pour l'exercice N :
 Résultat net de l'exercice : 6 000 000 € (taux d’impôt sur les sociétés : 30 %).
 L'entité a un capital de 200 000 actions ordinaires au 1er janvier N.
 Elle a émis le 1er avril N 50 000 actions ordinaires de numéraire.
 Elle a émis 20 000 obligations convertibles en actions (OCA), de coupon 5%.
 Relation de conversion : l'obligation de valeur nominale de 1 000 € contre 2 actions
ordinaires.
 Mission :
Calculer le résultat de base par action et le résultat dilué par action.

59
CAS N°4 : Résultat par action (Extrait DSCG 2013)
Dans la première période de votre stage qui se déroule à la direction financière de la SA TETA,
vous êtes appelé(e) à vous interroger sur les notions d'information financière dans le cadre de la
norme IAS 33 – « Résultat par action ».
 Mission :
A l'aide de l’annexe :
1. Calculer le résultat de base 2017 par action de la SA TETA.
2. Indiquer le résultat dilué 2017 par action de la SA TETA en déterminant successivement :
a) le résultat net dilué ;
b) le résultat net dilué revenant aux actions ordinaires ;
c) le nombre moyen pondéré d'actions en circulation en tenant compte des actions
potentielles dilutives ;
d) le résultat dilué par action.
Annexe : Renseignements relatifs à la détermination du résultat par action de la SA TETA
o Extrait de la norme IAS 33 « Résultat par action »
« §10. Le résultat de base par action doit être calculé en divisant le résultat attribuable aux
porteurs d'actions ordinaires de l'entité mère (le numérateur) par le nombre moyen pondéré
d'actions ordinaires en circulation (le dénominateur) au cours de la période.
§31. Pour le calcul du résultat dilué par action, une entité doit ajuster le résultat attribuable aux
actionnaires ordinaires de l'entité mère ainsi que le nombre moyen pondéré d'actions en
circulation, des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives.
§33. Pour le calcul du résultat dilué par action, une entité doit ajuster le résultat attribuable aux
actionnaires ordinaires de l'entité mère (...) à hauteur de l'effet après impôt :
b. des intérêts comptabilisés au cours de la période au titre des actions ordinaires potentielles
dilutives.
§36. Pour le calcul du résultat dilué par action, le nombre d'actions ordinaires doit être le nombre
moyen pondéré d'actions ordinaires (…) majoré du nombre moyen pondéré d'actions ordinaires qui
seraient émises lors de la conversion en actions ordinaires de toutes les actions ordinaires
potentielles dilutives. Il faut considérer que les actions ordinaires potentielles dilutives ont été
converties en actions ordinaires au début de la période (…). »
 Composition du capital de la SA TETA au 1er janvier 2017
Le capital de la SA TETA était composé d'actions ordinaires et d'actions privilégiées dans les
proportions suivantes :
1 250 000 actions ordinaires de valeur nominale 100 €, portant intérêt statutaire au taux de 4 % ;
250 000 actions privilégiées de valeur nominale 100 F, portant intérêt statutaire au taux de 6 %.
 Augmentation de capital durant l'exercice 2017
Il a été procédé, le 15 septembre 2017, à une augmentation de capital par émission de 100 000 actions
ordinaires de numéraire, entièrement libérées, avec date de jouissance le 1er octobre 2017.
 Emprunt obligataire convertible en actions
La SA TETA a émis le 1er juin 2015 un emprunt obligataire convertible en actions. L'émission a
concerné 200 000 obligations de valeur nominale 500 € ; portant intérêt au taux de 3 %.
Au 1er juin 2019, tout porteur d'une obligation pourra demander leur conversion en cinq actions
ordinaires. Le taux de l’impôt sur les sociétés est de 30%.
 Résultat de l'exercice 2017
Le résultat net comptable de l'exercice 2017 s'élève à 98 400 000 €.

60
IFRS 8 Secteurs opérationnels

L’information sectorielle fournit des données chiffrées par secteur d’activité et/ou par zone
géographique. Elle constitue une information importante pour les investisseurs, surtout lorsque le
groupe exerce des activités assez différentes.
L’information sectorielle permet aux utilisateurs de l’information financière de mieux appréhender
la performance de l’entreprise, ses risques et ses opportunités.
Les secteurs opérationnels doivent correspondre au reporting interne, c’est-à-dire identifiés sur la
base de rapports internes que le principal directeur opérationnel de l’entité examine.
La publication d’une information sectorielle est obligatoire pour les sociétés cotées ou en voie de
l’être, facultative pour les autres.
Depuis 2009, la norme IFRS 8 « Secteurs opérationnels ») a remplacé la norme IAS 14
« Information sectorielle ». Cette norme résulte d’un alignement du référentiel IFRS sur les US
GAAP.
L’information sectorielle, fournie en annexe, est basée sur le reporting interne afin de fournir aux
lecteurs des états financiers la même vision que celle du management de l’entité.
L’information sectorielle a pour objectif de permettre aux utilisateurs des états financiers
d’évaluer la nature et les effets financiers des activités auxquelles elle se livre et des
environnements économiques dans lequel elle opère. Les lecteurs des états financiers ont ainsi
accès à l’analyse stratégique du management de l’entité.
Définition d’un secteur opérationnel
Un secteur opérationnel est une composante d’une entreprise :
 qui s’engage dans des activités susceptibles de lui faire percevoir des produits et
supporter des charges (y compris les produits et les charges liés aux transactions avec
d’autres composantes de la même entité) ;
 dont les résultats opérationnels sont régulièrement examinés par le principal
décideur opérationnel de l’entité afin de prendre les décisions quant aux ressources à
affecter au secteur et d’évaluer ses performances;
 et pour laquelle des informations financières distinctes sont disponibles.
L’expression « principal décideur opérationnel » identifie une fonction, pas nécessairement un

dirigeant ayant un titre particulier. Cette fonction consiste à affecter des ressources aux secteurs
opérationnels d’une entité et à en évaluer la performance. Le principal décideur opérationnel
d’une entité est souvent son président-directeur général ou son directeur général, mais il peut s’agir,
par exemple, d’un groupe de directeurs généraux ou autres.
Identification des secteurs à présenter
 Seuils quantificatifs
Une entité doit présenter de manière distincte l’information concernant chaque secteur opérationnel
qui a été identifié (ou qui résulte d’un regroupement de deux ou plusieurs de ces secteurs) s’il
atteint l’un quelconque des trois seuils quantitatifs suivants :
o les produits des activités ordinaires du secteur est supérieure (y compris les ventes ou
transferts intersectoriels) sont supérieurs ou égaux à 10 % des produits cumulés internes
ou externes de tous les secteurs ;
o la valeur absolue de son résultat présenté représente 10 % au moins de la plus grande
des valeurs suivantes, en valeur absolue :
 le bénéfice cumulé publié de tous les secteurs opérationnels n’ayant pas publié de perte,
 ou la perte cumulée publiée de tous les secteurs opérationnels ayant publié une perte ;
o les actifs du secteur sont supérieurs ou égaux à 10 % des actifs cumulés de tous les
secteurs opérationnels (actifs totaux).

61
Remarques :
 Si les produits externes totaux des secteurs ainsi présentés sont inférieurs à 75 % des
produits de l’entité, alors de nouveaux secteurs sont à présenter.
 Quand un secteur est identifié comme secteur à présenter dans l’exercice en cours,
l’information sectorielle de l’exercice antérieur présenté à titre de comparaison doit être
retraitée pour refléter le secteur nouvellement à présenter comme secteur distinct, même
si celui-ci, dans l’exercice antérieur, ne satisfaisait pas aux critères chiffrés, sauf si les
informations nécessaires ne sont pas disponibles et que le coût de leur élaboration est excessif.
Les secteurs opérationnels n’atteignant aucun des seuils quantitatifs peuvent être considérés
comme étant à présenter, et peuvent être présentés séparément, si la direction estime que les
informations relatives à ces secteurs seraient utiles aux utilisateurs des états financiers.
 Regroupements de secteurs
Selon la norme, des secteurs opérationnels présentent souvent des performances financières à long
terme similaires lorsque leurs caractéristiques économiques sont similaires.
Deux ou plusieurs secteurs présentés dans le reporting interne peuvent être regroupés en un seul
pour être présentés aux utilisateurs des états financiers si ces secteurs présentent des
caractéristiques économiques similaires et qu’ils sont similaires en ce qui concerne la nature des
produits et services, la nature des procédés de fabrication, le type ou la catégorie de clients
auxquels sont destinés leurs produits et services, les méthodes de distribution utilisées pour
distribuer leurs produits ou fournir leurs services, et éventuellement la nature de l’environnement
réglementaire ( la banque, l’assurance ou les services publics).
Informations à fournir
Les principales informations à fournir sont les suivantes :
 Informations générales : méthodes d’identification des secteurs, types de produits et de
services…
 Informations sur le résultat, les actifs et les passifs pour chaque secteur ;
 Informations relatives aux zones géographiques : Une entité doit présenter les
informations géographiques suivantes, sauf si les informations nécessaires ne sont pas
disponibles et que le coût de leur élaboration est excessif, les produits des activités ordinaires
provenant de clients externes et les actifs non courants, :
o affectés au pays où est situé le siège social de l’entité,
o et affectés à tous les pays étrangers, au total, dont proviennent les produits des activités
ordinaires de l’entité.
 Rapprochements avec les montants de l’entité prise dans son ensemble ;
 Informations concernant l’ensemble de l’entité : Une entité doit fournir des informations
sur son degré de dépendance à l’égard de ses principaux clients.
Exemple :
Le groupe ACCOR fourni une information sectorielle relative à ses métiers et zones géographiques.
Les métiers sont scindés en trois : l’hôtellerie, les services prépayés (tickets cadeaux, titres-
restaurant, cartes essence…) et les autres activités.
Les zones géographiques analysées sont la France, l’Europe (hors France), l’Amérique du nord,
l’Amérique latine et caraïbes, et les autres pays.

62
Application N°1 : Secteurs opérationnels
L’entreprise OMEGA propose différentes gammes de produits et services, et intervient sur plusieurs
zones géographiques.
Données par secteur d’activité (en millions d’euros)
A B C D E TOTAL
Chiffre 30 000 6 000 5 000 20 000 10 000 71 000
d’affaires total
Clients externes 26 000 5 000 1 500 17 500 8 600 58 600
Autres secteurs 4 000 1 000 3 500 2 500 1 400 12 400
Résultat 13 000 3 000 1 000 7 000 4 000 28 000
sectoriel
Actifs sectoriels 52 000 12 000 30 200 14 000 5 600 113 800
Données par secteur géographique (en millions d’euros)
France Autres pays de l’UE Etats – unis Asie TOTAL
Chiffre 20 000 12 000 35 000 4 000 71 000
d’affaires total
Clients externes 19 300 8 600 30 000 700 58 600
Autres secteurs 700 3 400 5 000 3 300 12 400
Résultat sectoriel 7 000 5 000 18 000 2 000 28 000
Actifs sectoriels 34 520 28 200 30 790 20 290 113 800
Les informations relatives aux produits sont prépondérantes et régulièrement examinées par le
principal décideur opérationnel pour apprécier la nature et les effets financiers dans lesquels
l’entreprise est engagée.
Corrigé :
1. Compléter le tableau de calcul des seuils de présentation des secteurs
Calcul des seuils de 10 % à atteindre pour la sélection des secteurs devant figurer
dans l’information sectorielle
Ventes 71 000 × 10 % = 7 100
Résultat sectoriel pour les secteurs d’activité 28 000 × 10 % = 2 800
Actifs 113 800 × 10 % = 11 380
2. Déterminer les secteurs à présenter en complétant le tableau ci-dessous :
Seuils Mettre une croix si le

secteur est sélectionné
Ventes Résultat Actifs
Secteurs d’activité
A 30 000 > 7 100 13 000 > 2 800 52 000 > 11 380 X
B 6 000 < 7 100 3 000 > 2 800 12 000 > 11 380 X
C 500 < 7 100 1 000 < 2 800 30 200 > 11 380 X
D 20 000 > 7 100 7 000 > 2 800 14 000 > 11 380 X
E 10 000 > 7 100 4 000 > 2 800 5 600 < 11 380 X

63
Application N°2 : Information sectorielle
L’entreprise DELTA propose différents cosmétiques et produits de luxe dans plusieurs régions du
monde.
Données par secteur d’activité (en milliers d’euros)
Parfums Crèmes Services Produits Lunettes Produits TOTAL

solaires d’esthétique de soins « BIO »
Chiffre 70 000 16 000 23 000 50 000 15 000 18 500 192 500
d’affaires
Clients 51 000 9 000 18 000 40 000 13 000 15 000 146 000
externes
Autres 19 000 7 000 5 000 10 000 2 000 3 500 46 500
secteurs
Résultat 53 000 (6 000) 19 000 46 000 (3 000) 11 500 120 500
sectoriel
Actifs 80 000 17 000 18 000 72 000 16 000 20 000 223 000
sectoriels
Le principal décideur opérationnel examine régulièrement les résultats opérationnels de ces
différents secteurs d’activité.
TRAVAIL A FAIRE
1. Compléter le tableau de calcul des seuils de présentation des secteurs
Calcul des seuils de 10 % à atteindre pour la sélection des secteurs devant figurer dans
l’information sectorielle
Ventes 192 500 × 10 % = 19 250
Résultat sectoriel pour (6 000 + 3 000) × 10 % = 900
les secteurs d’activité
(53 000 + 19 000 + 46 000 + 11 500) × 10 % = 12 950
Actifs 223 000 × 10 % = 22 300
La valeur absolue du résultat sectoriel (bénéfice ou perte) représente 10 % au moins de la plus

grande valeur absolue des résultats cumulés bénéficiaires ou des résultats cumulés déficitaires de
tous les secteurs.
2. Déterminer les secteurs à présenter en complétant le tableau ci-dessous :
Seuils Mettre une croix
Ventes Résultat Actifs si le secteur est
sélectionné
Secteurs d’activité
Parfums 70 000 > 19 250 53 000 > 12 950 80 000 > 22 300 X
Crèmes 16 000 < 19 250 6 000 < 12 950 17 000 < 22 300 -
solaires
Services 23 000 > 19 250 19 000 > 12 950 18 000 < 22 300 X
d’esthétique
Produits de 50 000 > 19 250 46 000 > 12 950 72 000 > 22 300 X
soins
Lunettes 15 000 < 19 250 3 000 < 12 950 16 000 < 22 300 -
Produits 18 500 < 19 250 11 500 < 12 950 20 000 < 22 300 -
« BIO »

64
3. Déterminer le chiffre d’affaires total externe des secteurs à présenter par rapport au chiffre
d’affaires consolidé de l’entreprise est > 75 %. Indiquer ce qui doit être fait si tel n’est pas
le cas.
Le seuil de 75 % n’est pas atteint, un secteur supplémentaire doit être présenté de telle sorte que
le seuil de 75 % soit dépassé.
En ajoutant les crèmes solaires : (51 000 + 18 000 + 40 000 + 9 000) / 146 000 = 80,82 %
En ajoutant les lunettes : (51 000 + 18 000 + 40 000 + 13 000) / 146 000 = 83,56 %
En ajoutant les produits « BIO » : (51 000 + 18 000 + 40 000 + 15 000) / 146 000 = 84,93 %
Quel que soit le secteur supplémentaire retenu, le seuil de 75 % sera atteint.

65
IAS 8 méthodes comptables, changements

d’estimations comptables et erreurs
L’objectif d'IAS 8 est d’établir les critères de sélection et de changement de méthodes comptables, ainsi
que le traitement comptable et l’information à fournir relative aux changements de méthodes comptables,
aux changements d’estimations comptables et aux corrections d’erreur.
De manière générale, les changements de méthodes comptables et les corrections d’erreurs
doivent être traités de manière rétrospective, alors que les changements d’estimation le sont
uniquement de manière prospective.
En cas de retraitement(s), l’entité doit fournir des informations sur l’origine, les justifications, la
nature, les impacts du ou des retraitements.
L’application rétrospective consiste à appliquer une nouvelle méthode comptable à des
transactions comme si cette méthode avait toujours été appliquée.
L’application prospective consiste à comptabiliser l’effet du changement d’estimation comptable
aux périodes en cours et futures affectées par ce changement.
Les changements de méthodes comptables (Application rétrospective)
Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués
par une entité lors de l’établissement et de la présentation de ses états financiers.
Ces méthodes sont développées par les normes et interprétations énoncées par l’IASB, textes auxquels
l’entité doit se référer en priorité, ainsi qu’aux guides d’application mis au point par l’IASB qui ont un
caractère obligatoire, chaque fois qu’ils font partie intégrante des IFRS, selon l’indication même des IFRS.
Un changement de méthode comptable est une exception au principe de permanence des
méthodes et obéit à deux conditions :
1. il est imposé par une norme ou interprétation ; ou
2. il conduit à une amélioration de l’information donnée par les états financiers par une
fiabilité et une pertinence accrue sur les effets des transactions.
Un changement de méthode comptable intervenant à l’occasion de la première application
d’une norme IFRS doit être comptabilisé conformément aux dispositions transitoires
spécifiques formulées le cas échéant dans cette norme.
Si aucune disposition transitoire n’est indiquée ou en cas de changement volontaire de méthode
comptable, le changement doit faire l’objet d’une application rétrospective.
Pour permettre la comparabilité des exercices entre eux, la norme IAS 8 stipule que les incidences des
changements de méthodes comptables doivent être calculées de façon rétrospective et
comptabilisées dans les capitaux propres à l’ouverture du plus ancien exercice présenté et que
l’entité doit retraiter l’information comparative des exercices antérieurs à ceux présentés comme
si la nouvelle méthode comptable avait toujours été appliquée. Cela se traduit par la modification
du bilan d’ouverture précédant celui du changement de méthode comptable.
Exceptions au principe général : Le critère d’impraticabilité limite l’application
rétrospective et dispense de la fourniture d’informations comparatives.
 S’il est impraticable de déterminer les effets spécifiques à un ou plusieurs exercices antérieurs
présentés : ajustement à compter du premier exercice sur lequel l’application ou le
retraitement rétrospectif est applicable.
 S’il est impraticable de déterminer les effets cumulés à l’ouverture de l’exercice en cours :
l’entreprise retient la première date possible d’application prospective pour retraiter
l’information comparative.

66
Les corrections d’erreurs (Retraitement rétrospectif)
Des erreurs peuvent survenir à l’occasion de la comptabilisation, de l’évaluation, de la présentation ou de la
fourniture d’informations sur des éléments des états financiers.
Elles proviennent d’omissions, anomalies ou interprétations erronées.
Il s’agit ici d’erreurs commises sur des exercices antérieurs et découvertes sur l’exercice en cours
(erreurs d’exercices antérieurs).
Le retraitement rétrospectif consiste à corriger la comptabilisation, l’évaluation et la fourniture
d’informations comme si une erreur d’une période antérieure n’était jamais survenue.
Il s’agit d’imputer l’effet des corrections aux exercices où ces erreurs ont été commises et non aux
exercices où ces erreurs ont été découvertes.
Dans un souci de comparabilité et d’image fidèle, les comptes doivent être intégralement retraités depuis
l’origine comme si l’erreur n’avait pas été commise (Effet rétrospectif).
 Ajustement des montants des exercices antérieurs ou,
 Ajustement du bilan d’ouverture du plus ancien exercice présenté.
Une erreur d’une période antérieure doit être corrigée par retraitement rétrospectif, par imputation sur
les capitaux propres et les résultats des exercices précédents sauf s’il est impraticable de déterminer, soit
les effets spécifiques liés à la période, soit l’effet cumulé de l’erreur.
NB : Les erreurs commises et découvertes sur l’exercice en cours sont corrigées avant
l’autorisation de publication des états financiers de l’exercice en cours.
Exemple :
Une provision pour restructuration (programme planifié qui modifie de façon significative la manière dont
l'activité de l'entreprise est gérée) est évaluée à la fin de l'exercice N à 450 000 000 F.
Au cours de l'exercice N + 1 le management constate une erreur de 50 000 000 F dans l'estimation du montant.
Type de changement : erreur de calcul.
Les changements d’estimations comptables (Application prospective)
L’estimation implique des jugements fondés sur les dernières informations fiables disponibles.
Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des états financiers et ne
remet pas en cause leur fiabilité. Elle fait partie de la préparation normale des états financiers.
Un changement d’estimation comptable est un ajustement de la valeur comptable d’un actif ou d’un
passif dû à de nouvelles informations.
Un changement d’estimation peut être justifié par le changement intervenu dans les circonstances qui
fondaient l’estimation ou par suite de nouvelles informations, de nouveaux développements ou d’un effet
d’apprentissage. La révision d’une estimation porte sur le présent et/ou le futur et ne correspond pas à une
correction d’erreur mais de la nécessité de revoir les hypothèses précédemment retenues. Un changement de
la base d’évaluation est un changement de méthode comptable et non d’estimation.
L’effet du changement d’estimation est alors inclus dans le résultat de la période du changement, s’il
n’affecte que cette période et dans le résultat des périodes ultérieures, si celles-ci sont également
concernées par ce changement.
L’application prospective peut également s’appliquer aux changements de méthode comptable induits par
une nouvelle norme lorsque les dispositions transitoires prévues par une nouvelle norme l’autorisent.
Elle consiste alors à appliquer la nouvelle méthode aux transactions, autres événements et aux situations
intervenant après la date du changement.
Exemple :
Le plan d'amortissement d'un matériel de production prévoit une durée d'utilité de 8 ans. Après trois ans
d'utilisation, le management décide d'augmenter les capacités de production. Aussi, l'utilisation du bien est
plus importante que prévue : sa durée d'utilité totale est estimée à 6 ans.
Type de changement : changement d'estimation comptable qui dépend de l'évaluation de l'état actuel du
matériel.
Leur incidence est calculée de façon prospective et comptabilisée par ajustement de la valeur comptable dans
les résultats de l’exercice de changement et des exercices ultérieurs, le cas échéant.
Exception au principe :
Si le changement d’estimation comptable implique un changement de la valeur comptable d’un actif, d’un
passif, ou d’un élément des capitaux propres, il doit être comptabilisé en ajustant valeur comptable de l’élément
concerné sur l’exercice en cours duquel le changement est intervenu.

67
Thème 5 : Les méthodes comptables, méthodes d’estimation, erreurs
Application N°1 : Changement d’estimation comptable
Une entreprise acquiert un bien immobilier le 01/01/N-10 d’un coût de 2 000 000 €.
L’amortissement est prévu sur 20 ans, avec une valeur résiduelle au 31/12/N+9 de 500 000 €.
1. A la fin de l’exercice N-1, les amortissements concernant ce bien immobilier sont de :
10
(2 000 000 – 500 000) × 20 = 750 000 €
La valeur comptable du bien est donc de : 2 000 000 – 750 000 = 1 250 000 €.
2. Au 01/01/N, une nouvelle estimation des conditions d’amortissement du bien prévoit que la
durée de vie restante est estimée à 15 ans (ce qui porte la durée totale à 25 ans), la valeur
résiduelle au 31/12/N+14 étant toujours de 500 000 €.
Corrigé
Ce changement constitue un changement d’estimation comptable.
Selon la norme IAS 8, les effets du changement doivent être comptabilisés prospectivement en les
incluant dans le résultat de l’exercice N et des exercices ultérieurs jusqu’en N+14.
L’entreprise amortira la construction dès l’exercice N et pour les exercices ultérieurs à raison de :
𝟏 𝟐𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎−𝟓𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎
Nouvelle annuité N = = 50 000 € par an au lieu de 75 000 €.
𝟏𝟓
𝟐 𝟎𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 − 𝟓𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎
(𝑎𝑛𝑛𝑢𝑖𝑡é 𝑎𝑣𝑎𝑛𝑡 𝑟é𝑣𝑖𝑠𝑖𝑜𝑛 = = 75 000)
𝟐𝟎
31 /12/N
6811 Dotation aux amortissements d’exploitation 50 000
2813 Amortissements des constructions 50 000
Changement d’estimation
Les amortissements des exercices antérieurs ne seront pas réajustés.

Application N°2 : Correction d’erreur
Une société a contracté un emprunt pour financer l’extension d’une plate-forme de distribution.
L’échéance annuelle de paiement des intérêts est le 1er Avril. Au 31/12/N-1, à la clôture de
l’exercice, les intérêts courus non échus ont été calculés sur 6 mois au lieu de 9 mois.
Le chef comptable s’en aperçoit au cours de l’exercice N après publication des comptes de
l’exercice N-1.
 Mission : Faut-il procéder à une régularisation ?
Corrigé :
Le calcul des intérêts courus sur 6 mois au lieu de 9 mois (période du 01/04/N-1 au 31/12/N-1)
constitue une erreur. En effet, au 31/12/N-1, lors de la présentation des états financiers, la société
disposait de toute l’information financière et l’on aurait raisonnablement pu s’attendre à un calcul
des intérêts courus sur la période correcte, soit sur 9 mois.
Les états financiers N-1, présentés en information comparative dans les états financiers N, devront
être corrigés si cette erreur (écart de 3 mois sur les intérêts courus non échus) est jugée
significative.
L’erreur doit être corrigée de manière rétrospective, comme si elle ne s’était jamais produite.

68
Une entreprise réalise un résultat de 1 500 000 € au titre de l’exercice N-1.
Au cours de cet exercice une facture d’achat d’une valeur HT de 900 000 € en date du 01/11/N-1
n’a pas été enregistrée. Taux de TVA : 20%.
Taux d’impôt sur les bénéfices : 30%
 Mission :
Passer l’écriture de régularisation au 01/09/N, date de la découverte de l’erreur.
Corrigé :
Écritures comptables
L’entreprise découvre en N l’erreur commise en N-1, selon la norme IAS 8, elle doit retraiter les
montants de l’exercice N-1 sur lequel est survenue l’erreur.
01 /09/N
106 Réserves (900 000 × 70%) 630 000
695 Impôt sur les bénéfices (900 000 × 30%) 270 000
4456 TVA déductible (900 000 × 20%) 180 000
401 Fournisseurs 1 080 000
Effet après impôt de la correction d’erreur

Au cours de l’exercice N, une entreprise découvre que certains produits vendus au cours de
l’exercice N-1 ont par erreur été pris en compte dans le stock du 31/12/N-1, pour un montant de
6 500 000 €.
Durant l’exercice N, l’entreprise a comptabilisé les données suivantes :
Ventes 104 000 000

Coûts des marchandises vendues (86 500 000) (1)
Impôt (5 250 000)
(1)
Incluant l’erreur de 6 500 000 € sur le stock d’ouverture.
Pour l’exercice N-1, l’entreprise présentait les données suivantes :
Ventes 73 500 000

Coûts des marchandises vendues (53 500 000)
Résultats avant impôts 20 000 000
Impôt (6 000 000)
Résultat net 14 000 000
Le solde des réserves était de 20 000 000 € au début de l’exercice N-1 et de 34 000 000 € à la fin de
l’exercice N-1.
L’entreprise est soumise à un taux d’imposition de 30 % pour les exercices N-1 et N.
Le capital social de l’entreprise s’élève à 5 000 000 €.
Le résultat net de l’exercice est affecté entièrement aux réserves.

69
Corrigé :
L’entreprise découvre en N l’erreur commise en N-1, selon la norme IAS 8, elle doit retraiter les
montants de l’exercice N-1 sur lequel est survenue l’erreur.
1. Extrait de l’état du résultat global de l’entité après correction de l’erreur

selon le retraitement rétrospectif :
N N-1 (Retraité)
Ventes 104 000 000 73 500 000
Coûts des marchandises vendues (80 000 000) (60 000 000)
Soit 86 500 – 6 500 Soit 53 500 + 6 500
Résultat avant impôts 24 000 000 13 500 000
Impôt (7 200 000) (4 050 000)
Résultat net 16 800 000 9 450 000
2. Tableau de variation des capitaux propres
Capital social Réserves Total capitaux

propres
Capitaux propres au 31/12/N-2 5 000 000 20 000 000 25 000 000
Résultat net retraité N-1 9 450 000 9 450 000
Capitaux propres au 31/12/N-1 5 000 000 29 450 000 34 450 000
Résultat net N 16 800 000 16 800 000
Capitaux propres au 31/12/N 5 000 000 46 250 000 51 250 000
3. Informations en annexe
Certains produits vendus au cours de l’exercice N-1 ont été inclus à tort dans le stock du 31/12/N-1,
pour un montant de 6 500 000 €. Les états financiers de l’exercice N-1 ont été retraités pour corriger
cette erreur. L’impact du retraitement sur ces états financiers dans le tableau suivant.
Il n’y a pas d’impact en N.
Augmentation du coût d’achat des marchandises vendues (6 500 000)

Diminution de l’impôt sur le résultat 1 950 000
Diminution du résultat 4 550 000
Diminution des stocks (6 500 000)
Diminution d’impôt à payer 1 950 000
Diminution des capitaux propres 4 550 000

70
Testez vos connaissances en IAS 8

CAS N°1 : Norme IAS 8 en QCM
1 Un changement volontaire de méthode comptable doit toujours être
comptabilisé de manière rétrospective.
2 Un changement d’estimation comptable doit être inclus dans la détermination
du résultat net de la période du changement et des périodes antérieures.
Selon la norme IAS 8, une entreprise doit comptabiliser une correction
3 d’erreur d’une période antérieure dans le résultat net de la période au cours
de laquelle elle est découverte.
Lors de l’application rétrospective d’un changement de méthode comptable, la
4 nouvelle méthode comptable est appliquée aux événements et transactions à
compter de la date du changement.
A la différence de la norme IAS 8, le PCG préconise que les corrections
d’erreurs soient comptabilisées dans le résultat de la période au cours de
5 laquelle elles ont été découvertes.
Le traitement des erreurs selon le PCG est prospectif et l’impact du
6 changement est constaté en résultat, comme le préconise la norme IAS 8.
Un changement d’estimation comptable repose sur des jugements fondés sur
7 les dernières informations fournies.
8 Un changement d’estimation comptable résulte des incertitudes inhérentes aux
activités de l’entité, qui ne peut être évalué de manière fiable.
9 Selon la norme IAS 8, la comptabilisation d’une correction d’erreur d’une
période antérieure doit se faire par application rétrospective.
S’il est impraticable de déterminer les effets cumulés, à l’ouverture de la
10 période en cours, d’une correction d’erreur d’une période antérieure, l’entité
doit retenir la première date possible de correction prospective pour retraiter
l’information comparative.
CAS N°2 : Changement d’estimation comptable

Une entreprise acquiert un matériel industriel le 01/01/N-4 d’un coût de 60 000 K€.
L’amortissement linéaire est prévu sur 10 ans, avec une valeur résiduelle au 31/12/N+5 de 15 000 K€.
Au 01/01/N, une nouvelle estimation des conditions d’amortissement du bien prévoit que la durée
de vie restante est estimée à 4 ans (ce qui porte la durée totale à 8 ans), la valeur résiduelle au
31/12/N+5 étant toujours de 15 000 K€.
 Mission : Présenter les écritures d’inventaire au 31/12/N-1 et 31/12/N.
CAS N°3 : Corrections d’erreurs
Une entreprise réalise un résultat de 400 millions au titre de l’exercice N-1.
Au cours de cet exercice une facture d’achat de marchandises d’une valeur HT de 80 millions en
date du 01/12/N-1 n’a pas été enregistrée.
Taux de TVA : 20% et Taux d’impôt sur les bénéfices : 30 %
 Mission :
Passer l’écriture de régularisation au 01/07/N, date de la découverte de l’erreur.
71
IAS 10 Evénements postérieurs à la période de reporting

L’objectif d'IAS 10 "Evénements postérieurs à la période de reporting" est de prescrire :
 quand une entité doit ajuster ses états financiers en fonction d’événements postérieurs à la
période de reporting, et
 les informations qu’elle doit fournir concernant la date d’autorisation de publication des états
financiers et les événements postérieurs à la période de reporting.
Evénements postérieurs à la période de reporting (IAS 10)

= Evénements qui se produisent entre la fin de la période de reporting
et à la date à laquelle la publication des états financiers est autorisée.
Evénement contribuant à confirmer Evénement indiquant une situation postérieure à la

une situation existant à la fin de la fin de la période de reporting
période de reporting
Si l’événement ne remet
Si l’événement remet en cause pas en cause la continuité
la continuité d’exploitation d’exploitation
Ajustement des états financiers Pas d’ajustement
Evénements donnant lieu à des ajustements Evénements ne donnant

pas lieu à des ajustements
 Règlement d’une action en justice qui confirme que l’entité avait une  Baisse de valeur de marché
obligation à la fin de la période de reporting : comptabilisation d’une de placements entre la fin
provision ou ajustement de la provision antérieurement constituée ; de la période de reporting
 Réception d’informations concernant la dépréciation d’un actif ou
et la date d’autorisation de
l’ajustement d’une perte de valeur :
 La faillite d’un client entraine la dépréciation de la créance client à la publication des états
fin de la période de reporting, financiers.
 La vente d’un stock à un prix inférieur à son coût entraîne la  Sinistre survenu dans
dépréciation du stock à la fin de la période de reporting. l’entité après la date de
 Détermination, après la période de reporting, du coût d’actifs achetés reporting.
ou des produits des actifs vendus avant la fin de la période de
reporting.
NB : Selon la norme IAS 10, il est interdit de présenter un bilan après répartition reflétant les
dividendes non approuvés à la fin de la période de reporting. Ces dividendes sont mentionnés en
annexe (cf. IAS 1).
72
Thème 6 : Les événements postérieurs à la période de reporting (IAS 10)
CAS N°1 : Norme IAS 10 en QCM
1 Les événements postérieurs à la période de reporting sont tous les
événements, tant favorables que défavorables, qui se produisent après la
période de reporting.
2 Selon la norme IAS 10, il est possible de présenter un bilan après répartition
du résultat.
Selon la norme IAS 10, une entreprise doit toujours établir ses états
3 financiers sur une base de continuité d’exploitation.
Selon la norme IAS 10, la découverte après période de reporting de fraudes
4 ou d’erreurs montrant que les états financiers étaient incorrects doit donner
à des ajustements.
Si une entreprise a des placements, une baisse importante de leur valeur de
marché survenant entre la fin de période de reporting et la date
5 d’autorisation de la publication des états financiers doit donner à un
ajustement des états financiers.
La détermination après la période de reporting du coût d’une
6 immobilisation corporelle achetée avant la fin de la période de reporting
doit donner à un ajustement des états financiers.
Si une entreprise à l’obligation de soumettre ses états financiers à
7 l’approbation de ses actionnaires après leur publication, la date
d’autorisation de la publication des états financiers est la date
d’approbation par les actionnaires.
En IFRS, si l’événement survenu après la période de reporting et remettant
8 en cause la continuité de l’exploitation indique une situation apparue
postérieurement à la période de reporting, les comptes ne doivent pas être
ajustés.
En IFRS, si l’événement survenu après la période de reporting contribue à
9 confirmer une situation qui existait à la période de reporting, les comptes
doivent être ajustés.
10 Selon la norme IAS 10, une entreprise doit indiquer le montant des
dividendes, proposés ou décidés, soit dans son bilan en tant que composants
des capitaux propres, soit dans les notes.
CAS N°2 : Evénements postérieurs à la date de clôture (IAS 10)
1. Pendant l’année N, la société BETA a été mise en examen pour publicité mensongère suite à la
plainte d’un concurrent qui réclame 90 000 de dommages et intérêts. Suivant les conseils de ses
avocats, la société BETA comptabilise dans ses comptes N une provision pour litiges à fauteur de
45. 000. Le 15 février N+1, après la clôture de l’exercice N, le tribunal condamne la société BETA
à verser 630 000 à son concurrent. Les états financiers ont été préparés les 31 janvier N+1 et
autorisés par le conseil d’administration le 25 février pour publication.
2. La société BETA évalue au 31 décembre N ses stocks marchandises en utilisant la méthode
FIFO à 150 000 dans une situation de récession et d’autres tendances négatives du marché,
Ces stocks n’ont pas pu être vendus au mois de janvier N+1. La société BETA vend enfin le
15 février N+1 ses stocks de marchandises pour 120 000. La date d’autorisation des comptes est
le 25 février N+1.
 Mission : Qu’est-ce qu’il convient de faire dans les comptes N ?
73
CAS N°3 : Evénements postérieurs à la date de clôture (IAS 10)
Pour chaque événement énoncé ci-après, indiquer si un ajustement des états financiers est
nécessaire ou non selon la norme IAS 10.
La société MEGALUX vous communique les renseignements suivants.
La date d’autorisation de publication des états financiers est le 31 mars N+1.
N° Evénements postérieurs Traitement comptable
Une créance sur la société BETA Dans la mesure où la société a connaissance de cette information
figure pour 60 000 € TTC à l’actif du entre la date de fin de période de reporting et la date d’autorisation
bilan au 31/12/N. de publication des états financiers, cette information constitue un
1 événement postérieur à la période de reporting. La mise en
Le chef comptable apprend en mars
redressement judiciaire de la société BETA fournit une information
que la société BETA a été placée en complémentaire sur les probabilités de recouvrement de la créance
redressement judiciaire le 25/02/N+1. au 31/12/N.
En conséquence, la créance doit faire l'objet d'une dépréciation
dans les comptes N qui sont ajustés pour refléter cette information
Au passif du bilan au 31/12/N figure L’expiration de la garantie intervient entre la date de fin de période
2 une provision pour garantie destinée à de reporting et la date d’autorisation de publication des états
couvrir le risque de financiers (le 31 mars N+1) et constitue un événement postérieur à
défaut/dysfonctionnement d’une usine la période de reporting nécessitant un ajustement des comptes au
d’incinération livrée à un client. La 31/12/N.
garantie court jusqu’au 31/01/N+1. A En conséquence, la provision pour garantie doit être intégralement
cette date, il n’y a pas eu d’appel en reprise dans les comptes au 31/12/N (réduite à 0).
garantie par le client.
Au 31/12/N, les immobilisations La décision de la mairie d’exproprier (15/01/N+1) constitue bien
corporelles comprennent des un événement postérieur à la période de reporting, dès lors qu’elle
3 entrepôts de stockage pour 340 000 intervient après la date de fin de la période de reporting mais avant
K€. la date d’autorisation de publication des états financiers
Le 15/01/N+1, la mairie informe (31/03/N+1).
l’entreprise MEGALUX de sa Il s’agit d’une décision nouvelle, postérieure à la période de
décision d’exproprier la zone sur reporting et qui ne confirme pas une situation existant à cette date.
laquelle se situent les entrepôts. En conséquence, les états financiers N ne doivent pas être ajustés
car pas de remise en cause de la continuité de l’exploitation.
Toutefois, si tous les entrepôts de la société sont localisés dans la
zone d’expropriation, l’impact de cette décision peut s’avérer
significatif et une mention devra être incluse en annexe, le cas
échéant.
Un litige au tribunal de travail est Cette décision du tribunal en date du 15/04/N+1 ne constitue pas
provisionné au passif du bilan au un événement postérieur à la période de reporting dès lors qu’elle
4 31/12/N pour un montant de 300 000 €. intervient postérieurement à la date d’autorisation de publication
Une décision du tribunal intervient le des états financiers (31/03/N+1).
15/04/N+1 condamnant la société à En conséquence, les états financiers N ne doivent pas être ajustés.
verser 450 000 €.
Des dépréciations sont-elles à Non, une chute brutale début N+1 des cours de bourse en pleine
5 comptabiliser dans les comptes de période d’arrêté des comptes IFRS de l’année N n’affecte pas
l’exercice N au titre d’une chute des l’évaluation des actifs, comme par exemple les placements en
actions ou les stocks de matières premières, déterminée sur la base
cours de bourse début N+1 ?
des cours au 31 décembre N.
Quelles informations fournir dans En effet, l’événement est relatif à l’année N+1 et ne remet pas en
l’annexe au 31 décembre N ? cause les justes valeurs au 31 décembre N.
Toutefois, dès lors que les incidences sur l’activité, de la chute des
cours sont jugées significatives, la société doit les expliquer et si
possible les quantifier dans l’annexe des comptes N.

74
IFRS 13 : La juste valeur (Fair value Measurement)
IFRS 13 a pour objet de définir la juste valeur, d’intégrer un cadre pour son évaluation et de
prescrire les informations à fournir sur ces évaluations.
Définition de la juste valeur
Selon IFRS 13, la juste valeur est le prix qui serait reçu pour vendre un actif ou payé pour
transférer un passif lors d’une transaction normale entre des intervenants du marché à la date
d’évaluation. Ce montant ne doit pas être ajusté des coûts de transaction.
Le fait de privilégier des évaluations en juste valeur permet de mieux appréhender le patrimoine d’une
entité à la date de l’arrêté des comptes, mais elle entraîne une plus forte volatilité de la valeur de
certains actifs. La juste valeur repose en priorité sur la valeur de marché.
A défaut, elle peut être calculée à partir de l’actualisation des flux de trésorerie.
Une évaluation de la juste valeur implique que la transaction de vente de l’actif ou du transfert du passif
a lieu :
o Soit sur le marché principal, c’est-à-dire, le marché sur lequel on observe le volume et le niveau
d’activité les plus élevés pour l’actif ou le passif,
o ou en l’absence de marché principal, sur le marché le plus avantageux pour l’actif ou le
passif c’est-à-dire, le marché qui maximise le montant qui serait reçu pour vendre l’actif ou qui
minimise le montant qui serait payé pour transférer le passif.
L’entité doit utiliser les hypothèses que des intervenants du marché utiliseraient pour fixer le prix de
l’actif ou du passif, considérant que les participants du marché agissent dans leur meilleur intérêt
économique.
L’IFRS 13 précise que « l’évaluation de la juste valeur d’un actif non financier tient compte de la capacité
d’un participant de marché de générer des avantages économiques en faisant une utilisation optimale de
l’actif ou en le vendant à un autre participant de marché qui en ferait une utilisation optimale ». L’utilisation
optimale d’un actif non financier est déterminée :
 en tenant compte de son utilisation physiquement possible, légalement possible et financièrement
possible ;
 du point de vue des participants de marché, même si l’entité prévoit une utilisation différente.
Cependant, l’utilisation actuelle que l’entité fait d’un actif non financier est présumée être l’utilisation
optimale, à moins que le marché ou d’autres facteurs donnent à penser que des participants de marché
pourraient maximiser la valeur de l’actif en l’utilisant différemment.
IFRS 13 classe les évaluations de la juste valeur en 3 niveaux selon la nature des données utilisées.
 Au sommet de la hiérarchie se trouvent les données de niveau 1 qui correspondent à des cours
observables sur des actifs ou passifs similaires. En effet IFRS 13 considère que le prix du
marché correspond à l’évaluation la plus fiable de la juste valeur. Il n’existe que pour les
titres cotés.
 Les données de niveau 2 sont des données, autres que celles de niveau 1 qui sont observables
directement ou indirectement. Cette catégorie comprend :
 des prix cotés sur des marchés actifs pour des actifs similaires à ceux devant être évalués;
 des prix cotés sur des marchés qui ne sont actifs pour des actifs similaires.
 Enfin, tout en bas de la hiérarchie se trouvent les données de niveau 3 correspondant à des
données non observables. Il s’agit de prévisions faites par l’évaluateur.
Ces données sont censées refléter des hypothèses bien précises concernant la nature des revenus,
le taux d’actualisation ou encore l’horizon d’actualisation.
On ne doit utiliser cette catégorie de données qu’en dernier recours si les données de niveau
1 et 2 ne sont pas disponibles ou pertinentes.
Les données de niveau 3 sont celles utilisées pour le calcul de la valeur d’utilité dans la norme
IAS 36.
L’utilisation de la juste valeur est toutefois loin d’être généralisée dans le référentiel IFRS.

75
La juste valeur est utilisée lorsqu’une norme IFRS impose ou permet des évaluations à la juste valeur.
IFRS 13 est une norme applicable à la détermination de la valeur des actifs et passifs. La juste valeur
concerne l’ensemble des actifs et passifs lors de leur comptabilisation initiale. Cette méthode est
d’application obligatoire dans le cas de regroupements d’entreprises et reste la méthode de
référence pour l’évaluation des instruments financiers, à l’exception de certaines catégories
d’instruments de dettes.
Postérieurement à cette entrée au bilan, le recours à la juste valeur est obligatoire ou facultatif
selon les cas.
Exemples :
IAS 16 « immobilisations corporelles » : possibilité d’évaluer les immobilisations corporelles
selon le modèle de la réévaluation (juste valeur), l’autre modèle étant celui du coût (coût historique)
IAS 40 « immeubles de placement » : les immeubles de placement peuvent être évalués
ultérieurement au coût ou à la juste valeur (variation de la JV constatée en résultat).
IAS 38 « immobilisations incorporelles » : possibilité d’évaluer les immobilisations incorporelles
selon le modèle de la réévaluation (juste valeur) s’il existe un marché actif. Cette condition est
rarement satisfaite. Il faut en effet que des transactions sur l’actif ou le passif aient lieu selon une
fréquence et un volume suffisant pour fournir de façon continue de l’information sur le prix.
Les fonds commerciaux, les goodwill, les brevets, les marques, notamment, ne peuvent être
évalués à la juste valeur.
IFRS 9 « instruments financiers » : le classement des actifs et passifs financiers doit être opérer
selon le business model et les caractéristiques contractuelles des flux de trésorerie de l’actif ; ils
doivent être évalués à la juste valeur par le résultat ou par les capitaux propres.
IFRS 3 « Regroupement d’entreprises » : évaluation à la juste valeur des actifs et passifs
identifiables de la cible à la date d’acquisition.
L’utilisation de la juste valeur est obligatoire pour les actifs biologiques, la production agricole
(IAS 41) et les paiements fondés sur des actions (IFRS 2) qui sont réglés en instruments de
capitaux propres.
Les avantages et les inconvénients d’une valorisation en juste valeur
 Les avantages
o Eviter les aller et retours sur le marché : il est inutile de vendre un portefeuille de VMP pour
faire apparaître le gain réalisé, ce dernier est évalué à la juste valeur à la clôture de la période ;
o Avoir une vision proche de la réalité économique.
 Les inconvénients
 La difficulté d’évaluation en l’absence d’un marché actif, mise en évidence lors de la crise
financière avec l’apparition de marché non liquide.
 L’évaluation à la juste valeur n’est pas toujours fiable. L’évaluation de la juste valeur fondée
sur l’approche par les flux de trésorerie induit des problèmes d’estimation de ses flux ainsi que
du taux d’actualisation à retenir (fiabilité du modèle et des hypothèses retenues).
 Le recours à la juste valeur conduit à avoir une vision (et un comportement) à court terme
(donc spéculatif) de la performance des entreprises, au détriment d’une vision stratégique à long
terme.
 Enfin, l’évaluation à la juste valeur contribue à accroitre la volatilité du résultat net et/ou des
capitaux propres selon l’élément évalué.
Il convient de noter qu’une grande majorité d’entreprises présentant leurs comptes en IFRS
continue d’évaluer leurs immobilisations corporelles et incorporelles à leur coût.

76
Application : Evaluation à la juste valeur (IFRS 13)

1 La norme IFRS 13 a été adoptée par l’Union Européenne.
2 La norme IFRS 13 est le fruit du programme de convergence du référentiel IFRS
et des normes US GAAP.
3 Selon la norme IFRS 13, la juste valeur d’un actif doit être déterminée en tenant
compte de l’utilisation particulière que prévoit d’en faire l’acquéreur.
Selon IFRS 13, l’évaluation de la juste valeur d’un actif ou d’un passif déterminé
4 doit prendre en compte les caractéristiques spécifiques de cet actif ou de ce passif
lorsque des intervenants du marché en tiendraient compte.
Une évaluation à la juste valeur implique que la transaction de vente de l’actif ou
5 de transfert du passif a lieu sur le marché le plus avantageux ou, à défaut, le
marché principal.
6 Les coûts de transaction spécifiques à l’entité doivent être pris en compte lors de
la détermination de la juste valeur.
7 Pour fixer le prix de l’actif ou du passif, l’entité doit considérer que les
intervenants du marché agissent dans leur meilleur intérêt économique.
8 La norme IFRS 13 ne s’applique pas aux transactions de location.
9 La norme IFRS 13 s’applique à la détermination de la juste valeur des immeubles
de placement.
10 La norme IFRS 13 ne s’applique pas aux actifs financiers destinés à la vente.
11 La norme IFRS 13 indique dans quels cas l’évaluation à la juste valeur est
obligatoire ou facultative.
Selon IFRS 13, la juste valeur est le montant pour lequel un actif est susceptible
d’être échangé, ou un passif éteint, entre des parties bien informées,
12 consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normales.
13 L’entité doit utiliser des techniques d’évaluation appropriées aux circonstances
en minimisant l’utilisation des données observables.
14 La norme IFRS 13 établit une hiérarchie des données d’entrées utilisées pour
déterminer la juste valeur en 5 niveaux.
La hiérarchie des données d’entrées établie par IFRS 13 place au niveau le
15 plus élevé (niveau 1) les prix cotés (non ajustés) sur des marchés actifs pour
des actifs ou des passifs identiques et au niveau le plus bas (niveau 3) les
données non observables.

77
Titre 2 : Les normes relatives à

l’évaluation des actifs non financiers
 Les immobilisations corporelles (IAS 16)
 Les coûts d’emprunts (IAS 23)
 Les coûts de démantèlement (IAS 16 et 37)
 Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
 La dépréciation des actifs (IAS 36)
 Les immeubles de placement (IAS 40)
 Les contrats de location (IFRS 16)
 Les subventions publiques (IAS 20)
 Les stocks (IAS 2)
 Les provisions (IAS 37)

78
IAS 16 Immobilisations corporelles

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels qui sont détenus par une entité soit pour être
utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à
des fins administratives et dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’une période.
Evaluation initiale
Une immobilisation corporelle est enregistrée à l’actif pour son coût d’acquisition, correspondant au prix
d’achat net des remises, rabais et escomptes de règlement majoré des coûts directement attribuables au
transfert de l’actif jusqu’à son lieu d’exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de la
manière prévue par la direction et à l’estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement, à
l’enlèvement de l’immobilisation et à la reconstitution du site. Ce coût d’acquisition :
 doit être majoré des coûts d’emprunt, pour les actifs qualifiés, depuis la révision 2007 de l’IAS 23 ;
 peut être diminué du montant des subventions publiques correspondantes, selon l’IAS 20.
Un actif qualifié est un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisé ou
vendu (par exemple, des installations de production, des immeubles de placement).
Paiement à terme
Le coût d’une immobilisation est le prix comptant équivalent à la date de comptabilisation.
Dans le cadre d’une acquisition avec paiement à terme, le coût de l’immobilisation doit tenir compte de
l’incidence « temps » et doit ainsi être actualisé. L’actualisation doit être effectuée pour tout paiement à
terme intervenant au-delà des conditions habituelles de crédit.
L’objectif de cette actualisation est de neutraliser l’effet « coût du crédit » dans l’évaluation d’un actif.
Si le règlement est différé au-delà des conditions habituelles de crédit, la différence entre le prix comptant
équivalent et le total des règlements est comptabilisée en charges financières sur la période de crédit.
Les coûts futurs de démantèlement, d’enlèvement de l’actif et de remise en état du site prévus lors de
l’acquisition ou de la production d’un actif sont incorporés au coût d’acquisition ou de production,
lorsque ces coûts doivent faire l’objet d’une provision selon l’IAS 37.
Approche par composants :
Une entité ventile le montant initialement comptabilisé pour une immobilisation corporelle en ses parties
significatives (composants) et amortit séparément chacune de ces parties.
Lorsqu’une immobilisation corporelle est composée de parties significatives ayant des durées d’utilité
différentes, les différents composants de l’immobilisation doivent être inscrits séparément à l’actif afin
d’être amortis sur une durée d’utilité cohérente.
Une entité comptabilise dans la valeur comptable d’une immobilisation corporelle le coût de remplacement
partiel au moment où ce coût est encouru, si les critères de comptabilisation sont satisfaits. La valeur
comptable du composant remplacé est décomptabilisée.
De même, lorsque les conditions d’exploitation prévoient la réalisation régulière d’inspections majeures
destinées à identifier d’éventuelles défaillances, avec ou sans remplacement de pièces, le coût de la
révision prévue est considéré comme un composant amorti sur la durée séparant deux inspections.
Lorsqu’une inspection majeure est réalisée, son coût est comptabilisé dans la valeur comptable de
l’immobilisation corporelle à titre de remplacement, si les critères de comptabilisation sont satisfaits. Toute
valeur comptable résiduelle du coût de la précédente inspection est décomptabilisée.
Une immobilisation corporelle amortissable doit être systématiquement amortie sur sa durée d’utilité,
déterminée à partir du rythme selon lequel les avantages économiques futurs liés à l’actif sont consommés par
l’entité.
Coûts ultérieurs
Les pièces de rechange et matériel d’entretien constituent habituellement des stocks et sont donc
comptabilisées en charges lors de leur consommation. Cependant, le stock de pièces de rechange
principales et le stock de pièces de sécurité constituent des actifs corporels s’ils répondent à la définition
des immobilisations corporelles.
Les coûts d’entretien courant de l’immobilisation (dépenses de réparation et de maintenance) sont
comptabilisés en résultat lorsqu’ils sont encourus.
Les immobilisations acquises pour des raisons de sécurité ou pour des raisons liées à l’environnement seront
considérées comme des immobilisations corporelles car elles peuvent s’avérer nécessaires pour que l’entité
puisse obtenir les avantages économiques d’autres actifs.

79
Evaluation ultérieure
Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation corporelle peut être évaluée selon le modèle du coût
ou selon le modèle de la réévaluation. Il faut donc choisir l’un des deux modèles par catégorie d’actifs
corporels homogènes. Une catégorie est un groupe d’actifs de nature similaire et utilisés dans des conditions
similaires. Une entité peut donc retenir un modèle d’évaluation différent pour des catégories d’actifs
différentes.
1. Le modèle du coût
Après sa comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son coût
diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.
C’est le modèle de référence pour les immobilisations corporelles, et celui prévalant en SYSCOHADA.
L’amortissement est à pratiquer pour toutes les immobilisations concernées, quel que soit le modèle choisi (coût
ou réévaluation). L’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur
sa durée d’utilité.
En sus de l’amortissement, les immobilisations corporelles peuvent être dépréciées, selon l’IAS 36
« Dépréciation d’actifs ».
Lorsqu’un indice indique qu’un actif a pu perdre de la valeur, l’entité doit estimer la valeur
recouvrable de cet actif. La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre la juste valeur
diminuée des coûts de la vente et la valeur d’utilité. Lorsque la valeur recouvrable est inférieure à la
valeur comptable, une perte de valeur doit être constatée en charges.
Une perte de valeur comptabilisée au cours des exercices antérieurs est reprise s’il y a eu un changement
dans les estimations utilisées pour déterminer la valeur recouvrable et si cette reprise ne conduit pas à
constater une valeur comptable d’un actif supérieure à celle qui aurait été déterminée pour cet actif si
aucune perte de valeur n’avait été comptabilisée.
NB :
 La valeur résiduelle et la durée d’utilité d’un actif doivent être révisées au moins à chaque fin de
période annuelle et, si les attentes diffèrent par rapport aux estimations précédentes, les changements
doivent être comptabilisés comme un changement d’estimation comptable selon l’IAS 8 « Méthodes
comptables, changements d’estimations comptables et erreurs ».
 Le mode d’amortissement appliqué à un actif doit être examiné au moins à la fin de chaque exercice.
2. Le modèle de la réévaluation
Après sa comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut être
évaluée de manière fiable doit être comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date
de la réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeurs
ultérieures. La mise en œuvre de la méthode de réévaluation requiert donc de disposer d’une juste valeur
fiable. Ce modèle est, dans la pratique, peu utilisé, car la variation de juste valeur des actifs non courants
va impacter les capitaux propres sans que les dirigeants aient la maîtrise de ces mouvements. Il induit donc
une volatilité souvent jugée peu souhaitable.
Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la valeur comptable ne
diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la date de
clôture. Lorsqu’une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie des immobilisations
corporelles dont fait partie cet actif doit être réévaluée. On ne peut donc décider de réévaluer seulement
un actif au sein d’une catégorie.
L’écart de réévaluation positif d’un actif est inscrit en autres éléments de résultat global (soit
directement en capitaux propres sans passer par le résultat de la période), sauf s’il compense une perte
antérieure constatée en charges.
Quand l’écart est négatif, il s’impute en priorité sur l’écart de réévaluation positif précédemment
constaté et en charges, à concurrence du surplus.
Les écarts de réévaluation peuvent être transférés en réserves distribuables au rythme de
l’amortissement du bien ou lors de la cession de l’immobilisation réévaluée, de telle sorte que la
réévaluation n’ait pas pour effet de réduire les montants distribuables en raison de l’augmentation des
dotations aux amortissements consécutive à celle-ci.
Décomptabilisation
La valeur comptable d’une immobilisation corporelle doit être décomptabilisée lors de sa sortie ou
lorsqu’aucun avantage économique futur n’est attendu de son utilisation ou de sa sortie.

80
Thème 7 : Immobilisations corporelles (IAS 16)

CAS N°1 : Evaluation d’une immobilisation corporelle (IAS 16)
Le 1er janvier 2018, la société LAMBDA acquiert un équipement industriel pour un prix de
75 000 €, sur lequel le fournisseur accorde 10 % de remise.
La période d’installation, jugée significative par l’entreprise, nécessite 10 mois.
L’équipement industriel (prix d’achat non remisé) est intégralement financé par un emprunt qui a été
accordé le 1er janvier (taux d’intérêt 6 %). La somme a été versée sur le compte en banque le 1er
janvier. Le montant de l’emprunt est directement rattaché à l’investissement, le décompte des intérêts
a commencé, l’emprunt est nécessaire pour faire les travaux d’installation de la machine.
Des dépenses supplémentaires réglées au comptant sont supportées :
 frais d’acheminement : 2 000 € ;
 frais généraux, quote-part des frais de gestion : 750 € ;
 frais directs d’installation : 1 750 € ;
 coût de la formation des techniciens affectés à la machine : 600 € ;
 pertes opérationnelles liées à la mise en route : 1 300 €.
Par ailleurs, compte tenu des risques de pollution de l’environnement, la société supporte une
obligation de remise en état du site en fin d’exploitation. Le coût estimé de cette remise en état
s’élève à 19 000 €, la durée d’utilisation de cet équipement industriel est de 10 ans, le taux
d’actualisation retenu est de 8 % en N.
La valeur actuelle de ces frais de démantèlement sera arrondie au millier inférieur.
 Mission :
1. À partir des informations ci-avant, déterminez le coût d’acquisition de la machine en
justifiant votre calcul.
2. Quels sont les enjeux liés à l’activation des charges directes incluses dans le coût
d’acquisition ?
3. Présenter les écritures nécessaires pour les exercices N et N+1.
Corrigé :
Les frais généraux, les coûts de la formation du personnel et les pertes opérationnelles sont exclus
du coût d’acquisition car ils ne sont pas directement attribuables à l’acquisition de l’actif.
Coût de démantèlement actualisé = 𝟏𝟗 𝟎𝟎𝟎 × (𝟏, 𝟎𝟖)−𝟏𝟎 = 8 800 €

81
1. À partir des informations fournies dans l’énoncé, déterminez le coût
d’acquisition de la machine en justifiant votre calcul ?
Prix d’achat brut 75 000
Remise 10% - 7 500
Prix d’achat net 67 500
Frais acheminement 2 000
Frais directs d’installation 1 750
𝟏𝟎
Coûts d’emprunt (75 000 000 × 0,06 × 𝟏𝟐 ) 3 750
Coût d’acquisition de l’actif de support 75 000

Coût de la remise en état (actif de démantèlement) 8 800
Coût total d’acquisition 83 800
2. Quels sont les enjeux liés à l’activation des charges directes incluses dans le
coût d’acquisition ?
L’activation des charges directes dans le coût d’acquisition permet d’amortir ces coûts sur la durée
de vie de l’installation. Les comptabiliser en charges entraînerait un coût significatif et impacterait
donc fortement la performance de l’entreprise l’année où elle investit.
3. Comptabilisation
01/01/N
215.1 Matériel industriel -Actif de support 75 000
4456 Etat, TVA récupérable sur immobilisations 13 500
404 Fournisseurs d’immobilisations 84 750
661 Intérêts des emprunts 3 750
Acquisition de l’équipement
d°
215.2 Matériel industriel -Actif de démantèlement 8 800
1581 Provisions pour remise en état 8 800
Coût estimé de démantèlement
A la clôture de l’exercice, on constate l’amortissement de l’actif et la charge de désactualisation.
31/12/N
6865 Dotations aux provisions financières 704
1581 Provisions pour remise en état 704
Charges de désactualisation (8 800 000 × 8%)
d°
6811 Dotations aux amortissements des immo. corporelles 8 380
2815.1 Amortissements du MOIC-Actif de support 7 500

2815.2 Amortissements du MOIC-Actif de démantèlement 880
Dotation de l’exercice

82
NB :
 Le coût des emprunts attribuables à l'acquisition ou la production d'une immobilisation corporelle
est compris dans le coût de cette immobilisation lorsque celle-ci représente un actif qualifié (IAS
23).
 Pour une acquisition avec paiement à terme, le coût de l’immobilisation doit tenir compte de
l’incidence « temps » et doit ainsi être actualise. L’actualisation doit être effectuée pour tout
paiement à terme intervenant au-delà des conditions habituelles de crédit.
L’objectif de cette actualisation est de neutraliser l’effet « coût du crédit » dans l’évaluation
d’un actif.
CAS N°2 : Paiements à terme (IAS 16)

Une machine est acquise le 02/01/N et financée comme suit :
 20 000 € au comptant
 22 000 € dans un an ;
 24 200 € dans 2 ans ; le taux d’actualisation retenu est de 10% par an.
 Mission :
1. Pour quel montant apparaîtra la machine dans l’actif brut du bilan selon IAS 16 en N ?
2. Passer les écritures nécessaires au 02/01/N+1 et N+2.
Corrigé :
1. Traitement comptable en IFRS
En N, on actualise les deux montants payés à terme :
Les 20 000 000 € payés comptant sont enregistrés pour 20 000 €.
L’actualisation des deux montants payés à terme donne :
22 000 (1,1) -1 + 24 200 (1,1) -2 = 40 000 €
Coût de l’immobilisation = 20 000 + 40 000 = 60 000 €
01/01/N
215 Matériel industriel 60 000
512 Banques 20 000
Acquisition de la machine
02/01/N+1
661 Charges d’intérêts (40 000 000 × 0,1) 4 000
512 Banques 22 000
Règlement
02/01/N+1
661 Charges d’intérêts 2 200
512 Banques 24 200
Intérêt = (40 000 000 – 18 000 000) × 0,1

83
2. Traitement comptable en PCG
En PCG, le coût de l’immobilisation serait de 66.200 HT, indépendamment des conditions de
règlement.
Coût de l’immobilisation = 20 000 + 22 000 + 24 200 = 66 200.
512 Banques 20 000
L’actualisation des deux montants payés à terme donne :

22 000 (1,1) -1 + 24 200 (1,1) -2 = 40 000
Le montant des intérêts non comptabilisés (46 200 - 40 000 = 6 200) doit être mentionné dans
l’annexe.
CAS N°3 : Coût de production d’une immobilisation corporelle

Une entité produit pour elle – même une machine-outil et a engagé à cet effet les dépenses suivantes :
o Matières consommées 15 000
o Charges directes de production 22 000
o Quote part de charges indirectes de production 4 800
D’autre part, pour financer cette production, l’entreprise a dû emprunter 30 000 au taux de 6%.
La période de fabrication a duré 8 mois. La TVA supportée de 20% est déductible.
Mission : Calculer et comptabiliser l’entrée du matériel dans le patrimoine de l’entité.

Corrigé :
 Calcul du cout de production
Matières consommées : 15 000
Main d’œuvre : 22 000
Charges indirectes : 4 800
Intérêts des emprunts (30 000 000 × 0,06 × 8/12) : 1 200
Coût de production HT : 43 000
 Comptabilisation

4456 Etat, TVA déductible 7 740
722 Production immobilisée 41 800

4457 Etat, TVA collectée 7 740
Livraison à soi-même

84
CAS N°4 : Méthode de la réévaluation (IAS 16)
Une entité a acquis une construction pour un montant de 500 000 € en janvier N – 4.
Cette construction est amortie en linéaire sur 20 ans.
Le modèle de la réévaluation est retenu pour l’évaluation des constructions.
Entre le 31/12/N – 4 et le 31/12/N, la construction n’a jamais été réévaluée. Sa juste valeur est
estimée à 525 000 € le 31/12/N. La durée d’utilité de cet actif reste inchangée.
 Mission :
1. Déterminez l’écart de réévaluation, précisez les modalités de comptabilisation de la
réévaluation et calculez la dotation d’amortissement au titre des exercices futurs.
2. Précisez l’impact fiscal de cette réévaluation.
3. Donnez le montant maximum qui pourrait être transféré du compte « écart de
réévaluation » à un compte de résultats non distribués en N+1.
Corrigé :
1. Déterminez l’écart de réévaluation, précisez les modalités de comptabilisation de la
réévaluation et calculez la dotation d’amortissement au titre des exercices futurs.
 Calcul de l’écart de réévaluation
Compte tenu des amortissements pratiqués, la construction est inscrite au bilan au 31/12/N pour
VNC au 31/12/N = 500 000 – (500 000 × 5 % × 5) = 375 000 €.
Sa réévaluation engendre donc un écart de réévaluation positif inscrit en « autres éléments du
résultat global » et non en résultat.
Ecart de réévaluation = Valeur réévaluée – Valeur comptable
Ecart de réévaluation = 525 000 – 375 000 = 150 000 €
 Modalités de comptabilisation de la réévaluation
Dans la pratique, il est possible de procéder à la comptabilisation selon deux modalités différentes.
Méthode 1 : Réévaluation par ajustement des amortissements
La première consiste à réévaluer la valeur brute (avant amortissements) et les amortissements
cumulés pour obtenir, à l’actif, la valeur réévaluée (juste valeur).
Pour cela, on détermine le coefficient applicable à la valeur nette comptable et on l’applique à la
valeur brute et aux amortissements cumulés.
𝑱𝒖𝒔𝒕𝒆 𝒗𝒂𝒍𝒆𝒖𝒓 𝟓𝟐𝟓 𝟎𝟎𝟎
Coefficient de réévaluation = 𝑽𝒂𝒍𝒆𝒖𝒓 𝒄𝒐𝒎𝒑𝒕𝒂𝒃𝒍𝒆 = 𝟑𝟕𝟓 𝟎𝟎𝟎 = 1,4
Calcul des écarts
Ecart sur valeur d’origine 500 000 × (1,4 –1) 200 000
Ecart sur amortissements 125 000 × (1,4 –1) 50 000
Ecart de réévaluation 200 000 – 50 000 150 000
Calcul des annuités

La dotation aux amortissements constatée lors des exercices futurs sera déterminée sur la base de la
valeur réévaluée (modification prospective du plan d’amortissement) :
𝑽𝒂𝒍𝒆𝒖𝒓 𝒓éé𝒗𝒂𝒍𝒖é𝒆 𝟓𝟐𝟓 𝟎𝟎𝟎
Annuité réévaluée = 𝑫𝒖𝒓é𝒆 𝒓é𝒔𝒊𝒅𝒖𝒆𝒍𝒍𝒆
= 𝟏𝟓
= 35 000 €.

85
Comptabilisation
31 /12/ N
213 Constructions 200 000
105 Ecart de réévaluation 150 000
Réévaluation de la construction
31/12/N+1
6811 Dotation aux amortissements des immo corporelles 35 000
Annuité réévaluée
Méthode 2 : Réévaluation par élimination du cumul des amortissements et

enregistrement de la valeur réévalué
La seconde approche consiste à imputer les amortissements cumulés sur la valeur brute et
réévaluer uniquement cette nouvelle valeur brute.
Ainsi les écritures à constater sont scindées en deux étapes :
 Annulation des amortissements comptabilisés antérieurement ;
 Comptabilisation de l’écart de réévaluation.
Etape 1 : Annulation des amortissements comptabilisés antérieurement
31/12/N
Ajustement des amortissements antérieurs
Cette première écriture a pour conséquence d’annuler le cumul des amortissements antérieurs.
Etape 2 : Comptabilisation de l’écart de réévaluation
31/12/N
Réévaluation
Cette deuxième écriture a pour conséquence de ramener la valeur d’origine du bâtiment à hauteur
de la valeur réévaluée car elle a été précédemment minorée à l’étape 1 de 125 000 € (représentant le
cumul des amortissements antérieurs).
Vérification :
Solde du compte 213. Bâtiments (500 000 – 125 000 + 150 000) = 525 000 €.
Solde du compte 2813. Amortissement des bâtiments (125 000 – 125 000) = 0.
NB : on peut également regrouper les deux écritures précédentes par une seule :
31/12/N
Réévaluation

86
2. Précisez l’impact fiscal de cette réévaluation.

Si aucune réévaluation n’a été constatée dans les comptes sociaux, il conviendra de constater un
impôt différé passif. Le montant de cet impôt sera égal au produit de l’écart de réévaluation par le
taux d’impôt à la clôture de l’exercice. La réévaluation transitant par les autres éléments de résultat
global, l’impôt différé doit également être comptabilisé de la même manière.
Si la réévaluation a également été constatée dans les comptes sociaux, il conviendra alors de
constater un impôt exigible.
3. Donnez le montant qui serait transféré du compte « écart de réévaluation » à

un compte de résultats non distribués en N+1.
L’écart de réévaluation est transféré en réserves au fur et à mesure de l’amortissement.
Dans ce cas, le montant transféré est égal à la différence entre l’amortissement fondé sur la valeur
comptable réévaluée de l’actif et l’amortissement fondé sur le coût initial de l’actif.
Montant de la dotation N+1 après réévaluation (525 000 /15) 35 000

Montant de la dotation N+1 avant réévaluation (500 000 /20) 25 000
Montant transférable au titre de N+1 10 000
31/12/N+1
1068 Réserves distribuables 10 000
Transfert de l’écart de réévaluation
En effet, il n’est pas possible de conserver en capitaux propres un écart d’évaluation sur une
immobilisation qui serait amortie.
NB : Amortissement des immobilisations corporelles
Le montant amortissable d’une immobilisation corporelle doit être réparti de façon systématique sur sa
durée d’utilité. Le montant amortissable est le coût d’un actif, diminué de sa valeur résiduelle.
La durée d’utilité d’une immobilisation peut être plus courte que sa vie économique. Son estimation
est affaire de jugement, basé sur l’expérience de l’entité avec des actifs similaires et devrait, en théorie,
découler de l’étude de rentabilité de l’investissement (modèle de la VAN, par exemple) qui a justifié cette
acquisition.
L’amortissement d’un actif commence dès qu’il est prêt à être mis en service, c’est à- dire dès qu’il se
trouve à l’endroit et dans l’état nécessaires pour pouvoir l’exploiter de la manière prévue par la direction.
IAS 16 n’impose pas de méthode d’amortissement.
Il est seulement précisé que le mode d’amortissement choisi doit refléter le rythme de consommation des
avantages économiques attendus de l’actif. Aussi, différentes méthodes d’amortissement peuvent-elles être
utilisées. La norme cite l’amortissement linéaire, l’amortissement dégressif, le mode des unités de
production (cette liste n’étant pas exhaustive).
Enfin, un amortissement est comptabilisé même si la juste valeur de l’actif est supérieure à sa valeur
comptable, pour autant que la valeur résiduelle de l’actif n’excède pas sa valeur comptable.
Les réparations et la maintenance d’un actif ne remettent pas en cause la nécessité de l’amortir.

87
CAS N°5 : Approche par composants
Une entité a acquis le 01/01/N un matériel industriel d’une valeur de 80 000 €. Sa durée d’utilité est
estimée à 6 ans. Elle a identifié un composant moteur dont le cout est évalué à 12 000 € et qui doit
être remplacé tous les 4 ans.
Le contrat d’acquisition implique un contrat de révision majeure tous les 2 ans, le coût d’une
révision est évalué à 8 000 €. Le 01/01/N+2, la révision a été effectuée pour 9 000 €.
Mission : Présenter les écritures nécessaires pour les exercices N et N+2.
Corrigé :
Le matériel industriel sera décomposé (approche par composant) de la façon suivante :
Coût HT Durée Annuité d’amortissement
60 000
Structure 60 000 6 ans 6 000
6
12 000
Composant moteur 12 000 4 ans 3 000
4
8 000
Composant révision 8 000 2 ans 4 000
2
TOTAL 80 000 13 000
Comptabilisation
01/01/ N
215.1 Matériel industriel - Structure 60 000
215.2 Matériel industriel - Composant moteur 12 000
215.3 Matériel industriel - Composant révision 8 000
512 Banques 94 400
Acquisition machine
31/12/ N
6811 Dotations aux amortissements des immo corporel 13 000
2815.1 Amortissement du MOIC- Structure 6 000
2815.2 Amortissement du MOIC- Composant moteur 3 000
2815.3 Amortissement du MOIC- Composant révision 4 000
Annuités économiques
01 /01 /N+2
675 VCEAC 0
2815.3 Amortissement du matériel- Composant 8 000
215.3 Matériel - Composant révision 8 000
Sortie du composant remplacé
d°
215.3 Matériel industriel - Composant révision 9 000
Acquisition nouvelle composant

88
CAS N°6 : Programme pluriannuel de gros entretien/ grande révision
Le 1er juillet N-2, la SA MSUFI a acquis une machine-outil pour 900 000 € HT. Cette machine est
comptablement et fiscalement amortissable sur 15 ans en linéaire. Le système de pilotage
électronique de cette machine est estimé au quart de sa valeur d’achat. La rapidité de l’évolution
technologique nécessite son remplacement tous les 3 ans. Cette machine nécessite également une
grande révision tous les 5 ans. Le premier entretien est estimé à 150 000 € HT.
Le 1er juillet N+3, la révision est effectuée pour 165 000 € HT par chèque bancaire.
 Mission :
1. Présenter les écritures comptables selon les normes IFRS.
2. Présenter les écritures comptables selon les deux méthodes prévues par le
PCG.
Corrigé :
1. Effectuez les enregistrements comptables en IFRS
 À la date d’acquisition du matériel
Dans la méthode des composants, il convient d’évaluer le composant révision au coût de l’inspection
ou de la grosse réparation calculé à la date d’entrée de l’immobilisation et non à celle où les dépenses
seront réalisées. Les composants font partie intégrante du coût d’entrée de l’immobilisation :
Coût structure = 900 000 - 225 000 - 150 000 = 525 000.
Eléments Valeur HT DUP Calculs Annuité N
Structure 525 000 15 ans 𝟓𝟐𝟓 𝟎𝟎𝟎 𝟔 17 500
×
𝟏𝟓 𝟏𝟐
Composant système 225 000 3 ans 𝟐𝟐𝟓 𝟎𝟎𝟎 𝟔 37 500
×
de pilotage 𝟑 𝟏𝟐
150 000 5 ans 𝟏𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎 𝟔 15 000
Composant révision ×
𝟓 𝟏𝟐
TOTAL 900 000 70 000
Le système de pilotage a été identifié comme un composant lors de l’acquisition de la machine.
À ce titre, il a été comptabilisé séparément et a fait l’objet d’un amortissement séparé sur sa durée
d’utilisation. Lors de son renouvellement, il convient de sortir le composant remplacé et
d’immobiliser le nouveau composant.
01/07/ N-2
215.1 Matériel - Structure 525 000
215.2 Matériel – Composant système de pilotage 225 000
215.3 Matériel – Composant révision 150 000
44562 Etat, TVA déductible sur immobilisations 180 000
512 Banques 1 080 000

89
 A la clôture des exercices N-2 et N-1
La structure est amortie sur 15 ans selon le mode linéaire et le composant système de pilotage sur sa
durée de vie propre, ici 3 ans.
Par contre le composant révision sera amorti sur la durée séparant deux révisions soit 5 ans.
31/12/ N-2
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisation 70 000
2815.1 Amortissement du matériel - Structure 17 500
2815.2 Amortissement du matériel - système de pilotage 37 500
2815.3 Amortissement du matériel – composant révision 15 000
31/12/ N-1
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 140 000
 Au 1/07/N+3, lors de la réalisation des travaux de grande révision

Lors de la réalisation des dépenses de grosses réparations et de grandes révisions, leur coût est
comptabilisé comme un composant séparé de l’immobilisation (165 000) et la valeur nette comptable
du composant renouvelé ou remplacé est comptabilisée en charges (150 000 – 150 000 = 0).
Il faut constater la sortie de l’ancien composant et enregistrer l’acquisition nu nouveau
composant.
01 /07 /N+3
675 VCEAC 0
215.3 Matériel – composant révision 150 000
Sortie du composant remplacé
d°
215.3 Matériel – composant révision 165 000
404 Fournisseurs d’immobilisation 198 000
Acquisition nouvelle composant
2. Quels sont les traitements comptables possibles des travaux de grande

révision lors de l’acquisition de cette immobilisation selon le PCG ?
Deux traitements comptables sont possibles : les travaux de grande révision sont un composant de
l’immobilisation ou sont provisionnés sous forme d’une provision pour gros entretien/grande
révision. La méthode comptable choisie doit être mentionnée dans l’annexe.
La méthode de comptabilisation par composants exclut la possibilité de constater une provision
pour gros entretien/grande révision.

90
3. Précisez si ces méthodes sont compatibles avec le référentiel IFRS.
Les normes IFRS prévoient l’application obligatoire de l’approche par composants (norme IAS
16 relative aux immobilisations corporelles).
Le référentiel IFRS n’admet pas la constatation de provisions pour les dépenses de gros entretien et
de grandes révisions car il n’y a pas d’obligation actuelle liée à un événement passé (norme IAS 37
« Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels »). Les travaux ne seront effectués que si
l’entreprise décide d’utiliser le bien dans le futur.
4. Comptabilisation selon le PCG

1 méthode : l’entreprise choisit la méthode des composants.
re
On reprend les mêmes écritures que celles passées en IFRS.

Sur le plan fiscal, les dépenses d’entretien doivent demeurer des charges et n’entrent pas dans le
champ d’application de l’article 15 bis de l’annexe II. Pour cette raison, la durée d’amortissement
des composants de « seconde catégorie » identifiés lors de l’acquisition ou de la création de
l’immobilisation (structure ou composant de « première catégorie ») à laquelle ils se rattachent ne
doit pas être différente de celle de cette immobilisation.
Dès lors, dans l’hypothèse où l’entreprise a choisi de considérer ces dépenses comme un composant,
les dotations excédentaires constatées sur le plan comptable doivent être réintégrées extra-
comptablement.
Dotation comptable sur le composant « grande révision » : 150 000/3 = 50 000.
Dotation fiscalement déductible sur le composant « grande révision » :
150 000/15 = 10 000.
Quote-part de dotation N -1 à réintégrer extra-comptablement :
50 000 – 10 000 = 40 000.
Au plan fiscal, la dépense de grande révision (165 000) est déduite extra comptablement.
2e méthode : l’entreprise choisit la méthode de provision pour gros entretien

 À la date d’acquisition du matériel
À la date d’entrée de l’immobilisation, celle-ci n’est pas décomposée en composant de 2e catégorie.
La provision pour gros entretien ou grandes révisions est évaluée sur la base du coût estimé de la
future grosse réparation (150 000). Elle est constituée sur cinq exercices de N-2 à N+2.
01/07/ N-2
215.1 Matériel - Structure 675 000
215.2 Matériel – Composant système de pilotage 225 000
512 Banques 1 080 000
 A la clôture des exercices N-2 et N-1

Le matériel est amorti sur 15 ans selon le mode linéaire, le composant système de pilotage sur 3 ans
et une provision pour gros entretien/grande révision est constituée (150 000/5 = 30 000).

91
31/12/ N-2
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisation 60 000
d°
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 30 000
1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions 30 000
31/12/ N-1
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 120 000
d°
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 30 000
La provision pour gros entretien ou grandes révisions est déductible au plan fiscal.
 Au 1/07/N+3 lors de la réalisation des travaux de grande révision

Lors de la réalisation des travaux, ceux-ci sont comptabilisés en charges (165 000) et la provision
(150 000) est reprise en résultat de l’exercice. Aucune nouvelle provision n’est à constituer,
l’immobilisation étant hors d’usage au bout de 15 ans.
01/07/ N+3
615 Entretien et réparation 165 000
44566 Etat, TVA déductible sur autres biens et services 33 000
512 Banques 198 000
Chèque n°… : dépense de révision
31/12/N+3
7815 Reprises sur provisions d’exploitation 150 000
Provision devenue sans objet
La reprise de provision est imposable au plan fiscal.

Conclusion :
On constate que la méthode des composants est plus conforme à la réalité économique : elle
permet de linéariser le coût total de l’immobilisation sur sa durée d’utilisation.
La méthode comptabilisation en provision est plus avantageuse fiscalement. Elle permet en effet
de déduire plus vite les dépenses relatives à l’actif.

92
Testez vos connaissances en IAS 16

CAS N°1 : IAS 16 Immobilisations corporelles (amortissement)
Un matériel de transport a été acquis pour 100 000 € le 01/04/N. Sa durée de vie normale est de
cinq ans. L’entreprise cède son matériel de transport au terme de 5 ans. Le prix de cession
prévisible peut être estimé à 10 000 €.
Le nombre de kilomètres effectif a été le suivant :
Années N N+1 N+2 N+3 N+4

Nombre de kilomètres 50 000 km 60 000 km 70 000 km 40 000 km 30 000 km
effectif
 Mission :
Présenter les tableaux d’amortissement du matériel de transport dans les 4 cas suivants :
Cas 1 : amortissement en fonction du nombre d’unité de production
Cas 2 : amortissement dégressif avec dédoublement du taux
Cas 3 : Amortissement dégressif à taux décroissant appliqué à une valeur constante (méthode SOFTY)
Cas 4 : amortissement linéaire.
CAS N°2 : IAS 16 Immobilisations corporelles – modèle du coût

Le 1er janvier N, la société BRKM acquiert un équipement de production pour un montant HT de
240 000 €.
Les frais supplémentaires HT suivants sont constatés :
 livraison : 18 000 ;
 installation : 22 000 ;
 coûts généraux indirects : 3 000.
La période d'installation et de mise en marche a duré 3 mois, et un montant supplémentaire de

20 000 a été dépensé pour les frais de mise en route directement liés à l'obtention de bonnes
conditions de fonctionnement.
Les rapports mensuels de gestion indiquent que pour les 5 premiers mois, les quantités produites par
cet équipement, du fait de leur faible importance, se sont traduites par une perte opérationnelle de
15 000. Les mois qui suivent apportent des résultats beaucoup plus encourageants.
L'équipement a une durée d'utilité estimée à 10 années et une valeur résiduelle de 30 000.
Les frais de démantèlement sont estimés à 38 906 €. Taux d’actualisation 10 %.
 Mission :
1. A l’origine, quelle valeur est comptabilisée comme coût historique de l'actif ?
2. Quelles sont les charges annuelles dans les états financiers en N et N+1 ?
3. Présenter toutes les écritures nécessaires.

93
CAS N°3 : IAS 16 Immobilisations corporelles

A. Acquisition avec paiement à terme
Une machine est acquise le 02/01/ N et financée comme suit :
o 15 000 € au comptant
o 16 500 € dans un an ;
o 18 150 € dans 2 ans.
Le taux d’actualisation retenu est de 10% par an.
 Mission :
1. Pour quel montant apparaîtra la machine dans l’actif brut du bilan et selon IAS 16 en N ?
2. Présenter les écritures nécessaires le 02/01/N, N+1 et N+2 selon la norme IAS 16.
3. Calculer le coût d’acquisition du matériel selon le PCG et passer les écritures.
B. Approche par composants

La société VEGA a acquis un bâtiment administratif le 02 janvier N pour un prix de 6 000 000 €
amortissable sur une durée d’utilité de 30 ans. Le prix de l’ascenseur a été estimé à 1 200 000 €
renouvelable au bout de 10 ans. Les coûts de transaction de l’immeuble s’élèvent à 800 000 €.
La valeur résiduelle du bâtiment au terme de sa durée d’utilité est de 1 240 000 €.
L’ascenseur doit finalement être remplacé au bout de 8 ans pour une valeur de 1 000 000 €.
 Mission :
Présenter les écritures nécessaires en N et N+8.
C. Evaluation Modèle de la juste valeur

Un immeuble d’exploitation a été acquis le 01/01/N pour 500 000 €.
Il est amorti linéairement sur 20 ans. Il fait partie d’une catégorie d’immobilisations évaluées
selon le modèle de la juste valeur.
Années 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2 31/12/N+3 31/12/N+4

Juste valeur 480 000 € 540 000 € 467 500 € 350 000 € 297 000 €
 Mission :
1. Passer l’écriture relative à l’acquisition de l’immeuble et celles liées à la clôture des
exercices N, N+1, N+2 et N+3 selon la norme IAS 16.
2. Présenter les écritures liées à l’acquisition et à l’inventaire du 31/12/N selon le PCG.

94
CAS N°4 : IAS 21 Opérations en devises

La société DELTA a fait l’acquisition, le 1er octobre N, d’un matériel industriel acquis à
300 000 USD et qui sera payé le 15 janvier N+1. Il est amortissable sur 4 ans en SOFTY.
Les cours respectifs du dollar US sont :
 1 € = 1,25 USD le 1er octobre N
 1 € = 1,35 USD le 31 décembre N
 1 € = 1,30 USD le 15 janvier N+1.
Travail à faire
1. Présenter le plan d’amortissement du matériel en appliquant la méthode SOFTY.
2. Passer les écritures au 01/10/N, au 31/12/N et au 15/01/N+1 selon les normes IFRS.
3. Passer les écritures au 01/10/N, au 31/12/N et au 15/01/N+1 selon le PCG.
CAS N°5 : IAS 16 Immobilisations corporelles

Un immeuble d’exploitation a été acquis le 01/01/N pour 600 000 €. Il est amorti linéairement sur
20 ans. Il fait partie d’une catégorie d’immobilisations évaluées selon le modèle de la juste valeur.
Années 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2 31/12/N+3
Juste valeur 540 000 € 648 000 € 561 000 € 420 000 €
 Mission :
exercices N, N+1, N+2 et N+3 selon la norme IAS 16.
CAS N° 6 : Coût de démantèlement (IAS 16 et 37)

Une entité a acquis le 01/01/N un matériel industriel lourd d’une valeur de 800 000 €.
La durée d’utilité du matériel est de 10 ans.
Les frais de démantèlement au terme de la durée d’utilité s’élèvent actuellement à 123 052 €.
Le taux d’inflation est de 2% et le taux d’actualisation de 8%.
Le 20 Mars N+10, le coût effectif des travaux de démantèlement s’élève à 16 000 € HTVA 20%.
 Mission :
Procéder à l’analyse comptable des opérations et passer les écritures nécessaires
pour N, N+1 et N+10.
CAS N°7 : Méthode de la juste valeur (IAS 16)
L’entité OMEGA applique la méthode de la juste valeur retenue pour un immeuble :
o Valeur comptable : 5,8 millions au 31/12/ N
o Valeur réévaluée : 6 millions au 31/12/ N
o Baisse de valeur de l’immeuble de 500 000 au 31/12/ N+1
 Mission : Présenter les écritures nécessaires au 31/12/N et 31/12/N+1.

95
CAS N°8 : Approche par composants (IAS 16)

L’entité MEGALUX a acquis le 01/10/N un bâtiment administratif destiné à devenir son siège
social. Les durées d’utilisation des éléments constituant cet immeuble ainsi que leurs prix respectifs
sont indiqués dans le tableau ci-dessous :
Élément Durée d’utilité Coût HT
Structure 30 ans ?
Toiture 20 ans 2 250 000
Menuiseries extérieures 15 ans 900 000
Ascenseurs 10 ans 1 200 000
Les coûts d’acquisition de cet immeuble sont de 450 000 € de droits de mutation et 300 000 € HT
d’honoraires du notaire (TVA 20% déductible).
L’incidence de ces frais est estimée non significative par rapport à la valeur de l’immeuble.
La somme réglée par chèque pour l’immeuble s’élève, coût d’acquisition compris, à 9 810 000.
L’ascenseur a été finalement remplacé le 01/10/N+ 8 pour une valeur de 1 350 000 € HTVA 20%.
 Mission :
1. Rappeler la définition d’un composant et d’une inspection majeure.
2. Calculer le coût d’acquisition de la structure.
3. Présenter l’écriture relative à l’acquisition de cet immeuble.
4. Présenter les écritures comptables d’inventaire au 31/12/N et 31/12/N+1.
5. Présenter les écritures comptables nécessaires le 01/10/N+8 liés au remplacement de
l’ascenseur.
CAS N°9 : Approche par composants (IAS 16)

La société MEGALUX a acquis le 01/07/2017 une machine d’une valeur de 750 000 € HTVA 20%
déductible et amortissable sur 5 ans en mode linéaire. Elle a identifié le moteur de la machine
pour un montant de 240 000 € et sa durée d’utilisation est estimée à 3 ans.
La machine doit subir tous les 2 ans une révision complète (coût estimé de la révision : 60 000 €).
La première révision est programmée le 01/07/2019.
Le 01/07/2019, la révision est effectuée pour un coût réel de 70 000 € HT réglé par chèque
bancaire.
Le 01/04/2020, le moteur est hors d’usage. Il fait l’objet d’un remplacement pour 270 000 € HT.
 Mission :
1. Présenter les écritures constatant l’acquisition et l’amortissement de la machine.
2. Présenter les écritures nécessaires le 01/07/2019.
3. Préciser les enregistrements comptables liés au remplacement du moteur.

96
IAS 23 Coûts d’emprunts

Définition
Les coûts d’emprunt sont les intérêts et les autres coûts encourus par une entité dans le cadre d’un
emprunt de fonds. Ils peuvent inclure :
 les charges d’intérêts calculées à l’aide de la méthode du taux d’intérêt effectif ;
 les charges financières en rapport avec les contrats de location-financement ;
 les différences de change résultant des emprunts en monnaies étrangères dans la mesure où
elles sont assimilées à un ajustement des coûts d’intérêt.
Ils doivent correspondre aux coûts qui auraient pu être évités si l’actif n’avait pas été acquis
ou produit.
Un actif qualifié est un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir être
utilisé ou vendu. Un actif qualifié peut être une immobilisation (installations, immobilisations
incorporelles, immeubles de placement…) ou un bien destiné à être vendu (et enregistré en stock).
Comptabilisation
Les entités doivent inscrire à l’actif les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à
l’acquisition, la construction ou la production d’un actif qualifié, comme un élément du coût de
cet actif. Elles doivent comptabiliser les autres coûts d’emprunt en charges dans la période au
cours de laquelle elles les encourent.
Calcul du montant des coûts d’emprunts incorporables dans le coût d’un actif
1er cas : emprunt spécifique
Dans la mesure où une entité emprunte des fonds spécifiquement en vue de l’obtention d’un actif
qualifié, l’entité doit déterminer le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif
comme étant égal aux coûts d’emprunt réels encourus sur cet emprunt au cours de la période,
diminués de tout produit obtenu du placement temporaire de ces fonds empruntés.
2ème cas : emprunt non spécifique
Lorsqu’une entité emprunte des fonds de façon générale et les utilise en vue de l’obtention d’un
actif qualifié, elle doit déterminer le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif en
appliquant un taux de capitalisation aux dépenses relatives à l’actif. Ce taux de capitalisation
doit être la moyenne pondérée des coûts d’emprunt applicables aux emprunts de l’entité en
cours au titre de la période, autres que les emprunts contractés spécifiquement dans le but
d’obtenir l’actif concerné. Le montant des coûts d’emprunt qu’une entité incorpore au coût de l’actif
au cours d’une période donnée ne doit pas excéder le montant total des coûts d’emprunt qu’elle a
encourus au cours de cette même période.
Début de l’incorporation dans le coût de l’actif
L’incorporation des coûts d’emprunt débute lorsque toutes les conditions suivantes sont réunies :
 des dépenses ont été engagées pour l’actif ;
 des coûts d’emprunt ont été engagés ;
 et l’entité entreprend des activités indispensables à la préparation de l’actif
préalablement à son utilisation ou à sa vente.
Suspension de l’incorporation dans le coût de l’actif
L’incorporation est suspendue lors des périodes (longues) au cours desquelles la préparation
de l’actif est suspendue.
Arrêt de l’incorporation dans le coût de l’actif
L’incorporation des coûts d’emprunt cesse lorsque les activités de préparation de l’actif sont
pratiquement toutes terminées. Des travaux mineurs peuvent se poursuivre après la cessation de
l’incorporation.

97
Application : IAS 23 Coûts d’emprunts
Une entité a contracté le 1er mars N un emprunt remboursable in fine dans 5 ans pour la construction
d'un immeuble destiné à devenir son siège social.
Le montant de l'emprunt est de 1 500 000 € au taux de 12%.
La construction débute le 1er avril N pour s'achever le 1er novembre N+1. Le montant total de la
construction s'élève à 1 500 000 €. La construction est amortissable sur 20 ans en mode linéaire.
N'ayant pas eu à débloquer l'intégralité des fonds immédiatement, l'entité effectue du 1er mai N au
30 septembre N des placements temporaires de trésorerie générant les revenus financiers s'élevant
à 15 000 €.
Au 31/12/N, le coût des travaux exécutés s’élève à 600 000 €.
Mission : Calculer le coût de production de l’actif et présenter les écritures nécessaires.

Corrigé
1. Calculer le coût de production de l’immobilisation
La période de construction débute le 1er avril N et s'achève le 1er novembre N+1, soit 19 mois.
L'emprunt est contracté un mois avant le début de la construction.
Pour le coût d'emprunt incorporable au titre de l'exercice N, il faut retenir une durée de 9 mois (du
1er avril N au 31 décembre N).
Le coût de l'emprunt incorporable au titre de l'exercice N est :
1 500 000 × 12% × 9/12 = 135 000
Le montant à déduire au titre des intérêts de placement est de 15 000.
Le montant à incorporer au coût de l'actif éligible est en définitif :
135 000 – 15 000 = 120 000.
Coût provisoire en N = 600 000 + 120 000 = 720 000.
Le coût de l'emprunt incorporable au titre de l'exercice N+1 est :
1 500 000 × 12% × 10/12 = 150 000
Coût complémentaire en N+1 = 900 000 + 150 000 = 1 050 000.
Coût de production = 720 000 + 1 050 000 = 1 770 000
2. Ecritures nécessaires
01/03/N
512 Banques 1 500 000
164 Emprunts 1 500 000
Réalisation de l’emprunt
01/04/N
6. Charges 600 000
512 Fournisseurs / Banques 600 000

Engagement des charges de l’exercice
30/09/N
512 Banques 15 000
761 Intérêts des prêts 15 000
Encaissement des intérêts
31/12/N
231 Immobilisations corporelles en cours 735 000
Travaux en cours

98
d°
761 Intérêts des prêts 15 000
Déduction des intérêts de la valeur d’entrée
01/11/N+1
213 Constructions 1 770 000
Livraison à soi-même
31/12/N+1
6811 Dotations aux amortissements 14 750
𝟐
Annuité = 1 770 000 × 5% × 𝟏𝟐
Thème 7 : Les Coûts d’emprunts (IAS 23)

CAS N°1 : IAS 23 Coût d’emprunt (Emprunt non spécifique)
Une entreprise a entrepris la construction d’un immeuble destiné à devenir un hangar de stockage.
Les emprunts contractés globalement pour financer le développement de l’entreprise le 1er Février N
sont les suivants : E1 : 5 000 000 € à 4 % et E2 : 2 500 000 € à 7 %.
La construction débute le 1er mars N pour s’achever le 30 novembre N. Le montant total de la
construction s’élève à 3 000 000 €. Elle est amortissable sur 20 ans en mode linéaire.
N’ayant pas eu à débloquer l’intégralité des fonds immédiatement, l’entreprise a placé 4 000 000 €
à 3 % du 15 avril N au 31 août N. Toutes les sommes sont reçues par virement bancaire.
 Mission :
1. Calculer le taux de capitalisation à appliquer aux dépenses d’investissement pour
l’incorporation des coûts d’emprunt.
2. Présenter toutes les écritures nécessaires jusqu’au 31/12/N.
CAS N°2 : IAS 23 Coût d’emprunt (Emprunt spécifique)

Une entreprise a contracté trois emprunts remboursables in fine le 31/12/N, pour la construction
d’un immeuble destiné à abriter le siège social.
E1 : 12 000 000 € à 4% le 1er janvier N.
E2 : 18 000 000 € à 5% le 1er mars N.
E3 : 30 000 000 € à 6% le 1er mai N.
La construction débute le 1er avril N pour s’achever le 15 décembre N. Le montant total de la
construction s’élève à 60 000 000 €. Elle est amortissable sur 20 ans en mode linéaire.
N’ayant pas eu à débloquer l’intégralité des fonds immédiatement, l’entreprise effectue des
placements temporaires de trésorerie générant les revenus financiers suivants :
 Placement 1 : du 01/01 au 31/03 : 75 000 €.
 Placement 2 : du 01/04 au 15/12 : 212 500 €.
 Placement 3 : du 15/12 au 31/12 : 12 500 €.
 Mission :
1. Calculer le montant à incorporer au coût de l’actif qualifié selon IAS 23.
2. Passer toutes les écritures nécessaires.

99
Les coûts du démantèlement (IAS 16 et IAS 37)

Le coût de démantèlement est issu de la norme IAS 16 « Immobilisations corporelles ».
Définitions
Les coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site sont des dépenses futures
liées aux réparations des dommages causés à l’environnement par la dégradation d’un site à
la suite de son exploitation qu’une entreprise à l’obligation d’effectuer.
La comptabilisation des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de remise en état de site à l’actif
n’est requise qu’en cas de dégradation immédiate.
Il y a dégradation immédiate lorsque, dès la réalisation de l’installation, l’obligation existe et la
sortie de ressource est inéluctable. C’est le cas de l’obligation de démantèlement d’une plateforme
pétrolière ou d’une centrale nucléaire ; cette obligation de démantèlement existe du fait même de
leur construction, alors même qu'elles ne seraient jamais mises en service.
Il y a dégradation progressive lorsque la sortie de ressource est liée à la dégradation du site au fur
et à mesure de son exploitation. À la date de clôture, l’obligation n’entraîne pas de sortie probable
de ressource pour la partie du site qui n’est pas exploitée, donc dégradée. C’est le cas de
l’exploitation d’une carrière.
Le démantèlement touche les grandes installations de type centrale nucléaire, plateforme pétrolière
et constructions qui entraînent une dégradation immédiate : l’obligation de remise en état existe
dès la réalisation de l’installation et la sortie de ressources est inéluctable.
Traitement comptable
Une provision doit être constatée pour le montant total actualisé de la dépense, dès la date
d'installation de l'immobilisation en cas de dégradation immédiate, avec pour contrepartie, la
constatation à l’actif d’une immobilisation corporelle. Seul l’actif de support supporte la TVA.
Ainsi le coût de démantèlement et de remise en l’état est comptabilisé comme un composant en
contrepartie du compte « 1581 Provisions pour démantèlement et remise en état ».
Ce composant sera amorti d’une façon linéaire sur la durée d’exploitation du site.
L'évaluation initiale des coûts de démantèlement ou de remise en état
L'évaluation de la provision (et de l'actif enregistré en contrepartie) correspond aux coûts
directement attribuables aux opérations à réaliser à l'issue de la période d'utilisation,
qu'elles soient réalisées par l'entité elle-même ou par des prestataires externes, y compris les
études préalables d'estimation de faisabilité. L'entité doit tenir compte des événements futurs
pouvant avoir un effet sur le montant des coûts nécessaires à l'extinction de l'obligation (évolution
attendue de la technologie ou des coûts, nouvelle réglementation possible…).
Lorsque l'effet de la valeur temps est significatif, le montant de la provision doit être la valeur
actualisée des dépenses attendues que l'on pense nécessaires pour éteindre l'obligation.
Il en résulte qu'en raison de l'échéance des décaissements généralement à long terme, l'actualisation
du montant de la provision devrait être obligatoire.
A la clôture de chaque exercice, la provision pour démantèlement sera désactualisée pour tenir
compte de l’écoulement du temps. L’impact de la « désactualisation » de la provision doit être
enregistrée en charges financières.
La provision sera reprise lorsque les dépenses seront engagées pour démanteler, enlever ou restaurer
le site.
Décomptabilisation des coûts de démantèlement et remise état
L'extinction de l'obligation de démantèlement et de remise en état de site peut intervenir dans les cas suivants
 L’engagement effectif des coûts de démantèlement et de remise en état de site,
 La cession de l'immobilisation sous-jacente.
10
0
Au terme de la durée de l'obligation de démantèlement, d'enlèvement et de remise en état, l'entité doit engager
les coûts nécessaires à son extinction.
Lors de l'engagement effectif de ces coûts :
 la charge intervenue est inscrite au débit compte 615 Charges de démantèlement et remise en état par
le crédit du compte fournisseur/trésorerie, afin de faire apparaître l'ensemble des flux intervenus au cours
de l'exercice;
 la provision pour démantèlement et remise en état ayant rempli son objet, elle doit être reprise au débit
du compte 1984 Provisions pour démantèlement et remise en état par le crédit des comptes de charges
concernés).
Les comptes relatifs à l’immobilisation (actif de support et actif de démantèlement) et leur amortissement
seront soldés à la fin de l’exploitation de l’immobilisation.
La variation de l’évaluation des coûts de démantèlement existants
Au cours de la période d'exploitation de l'immobilisation, l'estimation du montant de la provision peut faire
l'objet d'ajustements résultant :
 de changements de réglementation ou d'évolutions de la technologie ;
 d'une réestimation du montant des ressources nécessaires pour éteindre l'obligation ;
 d'une variation de taux d'actualisation.
Les variations du montant de la provision doivent être ajoutées ou déduites du coût de l'actif concerné
(actif sous-jacent et actif de démantèlement), au cours de l'exercice au cours duquel intervient le changement
d'estimation :
 si le changement d'estimation conduit à augmenter la provision, cette variation entraine une
augmentation de la valeur nette comptable de l'actif concerné. Le plan d'amortissement est
alors modifié de manière prospective ; si la valeur actuelle de l'actif concerné est inférieure à sa
valeur comptable, une dépréciation doit être constatée ;
 si le changement d'estimation conduit à diminuer la provision, cette variation entraine une
diminution de la valeur nette comptable de l'actif concerné par le biais d'une dépréciation ; la
reprise de provision doit être imputée en priorité sur l'actif de démantèlement, puis
éventuellement, pour le coût résiduel, sur l'actif de support; cette dépréciation réduit d'autant le
montant amortissable sur la durée restant à courir ; si la diminution du montant de la provision
excède la valeur nette comptable de l'actif total, l'excédent doit être comptabilisé en qualité de
produit d' exploitation.
La prise en charge totale ou partielle par des tiers des coûts de démantèlement,
d'enlèvement ou de remise en état
Les organismes publics ou les clients peuvent parfois prendre en charge tout ou partie des coûts de
démantèlement qui incombent aux entités. Par ailleurs, ces dernières peuvent cotiser à des fonds de gestion
ou à des organismes d'assurance qui remboursent, à terme, tout ou partie des coûts de remise en état
lorsqu’ils sont encourus. Dans ce cas :
 en application du principe de transparence, le montant de la provision ne peut être compensé avec le
montant du remboursement attendu ; en conséquence, la provision doit être constatée pour la
totalité du passif de démantèlement ;
 en revanche, l'actif de démantèlement est comptabilisé à concurrence de la quote-part de
démantèlement qui incombe à l'entité ;
 une créance est enregistrée à l'actif pour la quote-part qui est prise en charge par les tiers ; cette
créance doit être actualisée dès lors que l'effet de l'actualisation est significatif et que la provision fait
elle-même l'objet d'une actualisation.
Les produits financiers générés par la créance du fait de son actualisation sont enregistrés en résultat
financier.
10
1
Traduction comptable des coûts de démantèlement
1. Evaluation initiale : écritures nécessaires à l’acquisition
2..1 Immobilisations-Actif de support

4456 Etat, TVA récupérable sur immobilisations
404 Fournisseurs d’immobilisations
Acquisition
d°
2..2 Immobilisations -Actif de démantèlement
1581 Provisions pour démantèlement et remise en état
2. Ecritures nécessaires à la clôture de chaque exercice

31/12/N
6865 Dotations aux provisions financières
Charges de désactualisation
d°
6811 Dotations aux amortissements des immo. corporelles
28.1 Amortissements des immo -Actif de support
28.2 Amortissements des immo -Actif de démantèlement
3. A la date de réalisation du démantèlement
615 Charges de démantèlement et remise en état

4456 Etat, TVA récupérable
401 Fournisseurs
Engagement des frais d’enlèvement
31/12/ N+.
615 Charges de démantèlement et remise en état
Annulation de la provision
d°
28.1 Amortissements des immo-Actif de support
28.2 Amortissements des immo-Actif de démantèlement
2..1 Immobilisations -Actif de support
2..2 Immobilisations -Actif de démantèlement
Sortie des actifs
10
2
Application N°1 : Coût du démantèlement
La société VEGA a installé une plate-forme pétrolière le 01/01/N pour 60 000 000 €. Au terme de la
durée d’utilisation qui est de 15 ans, la société doit démanteler les installations en mer.
Le coût du démantèlement est estimé au 1er janvier N à 12 531 744 €.
Le taux d’actualisation est de 10 %. Les travaux de démantèlement ont été réalisés le 01/03/N+15
et le coût effectif des travaux est de 13 000 000 € HTVA 18 %.
Mission : Présenter les écritures nécessaires.
 Corrigé :
1. Evaluation initiale
Le coût d’acquisition est composé du prix d’acquisition majoré de la valeur actualisée des frais de
démantèlement au taux de 10 %.
Valeur actualisée des frais de démantèlement : 12 531 744 (1,1) -15 = 3 000 000 €
Coût d’acquisition = 60 000 000 + 3 000 000 = 63 000 000 €
01/01/N
213.1 Constructions -Actif de support 60 000 000
4456 Etat, TVA récupérable 12 000 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 72 000 000
d°
213.2 Constructions -Actif de démantèlement 3 000 000
1581 Provisions pour démantèlement et remise en état 3 000 000
2. Evaluation ultérieure
 A la clôture de l'exercice N
Pour la désactualisation de la provision au 31/12/N, on aura : 12 531 744 (1,1) -14 = 3 300 000 €
L’écart constaté s’élève à : 3 300 000 - 3 000 000 = 300 000 €
Cet écart peut s'obtenir aussi de la façon suivante : 3 000 000 × 10 % = 300 000 €
Dotation aux amortissements de l'actif de support : 60 000 000/15 = 4 000 000 €
Dotation aux amortissements de l'actif de démantèlement : 3 000 000/15 = 200 000 €
Total dotations = 4 000 000 + 200 000 = 4 200 000 F
31/12/N
6865 Dotations aux provisions financières 300 000
1581 Provisions pour démantèlement et remise en état 300 000
d°
6811 Dotations aux amortissements des immo. corporelles 4 200 000
2813.1 Amortissements des Bâtiments-Actif de support 4 000 000
2813.2 Amortissements des Bâtiments-Actif de démantèlement 200 000
10
3
 A la clôture de l'exercice N+1
Charge de désactualisation = 3 300 000 × 10 % = 330 000 €
31/12/N+1
d°
6811 Dotations aux amortissements des immo. corporelles 4 200 000
2813.2 Amortissements des Bâtiments-Actif de démantèlement 200 000
3. A la date de réalisation du démantèlement au 01/03/N+15 :

01/03/N+15
615 Charges de démantèlement et remise en état 13 000 000
401 Fournisseurs 15 340 000
Engagement des frais d’enlèvement
31/12/ N+15
615 Charges de démantèlement et remise en état 12 531 744
Annulation de la provision
d°
2813.2 Amortissements des Bâtiments-Actif de démantèlement 3 000 000
213.1 Bâtiments -Actif de support 60 000 000
213.2 Bâtiments -Actif de démantèlement 3 000 000
Sortie
Application 2 : Evaluation et variation du coût de démantèlement

La société MEGALUX met en service une unité de production le 1er janvier N dont le coût est de
50 000 000 €. La durée d’utilité de cette unité de production est estimée à 20 ans.
À l’issue de la période d’exploitation, la société MEGALUX devra remettre en état le site de
production. Le coût de cette remise en état est de 6 000 000 €. Le taux d’actualisation retenu est de
6 %.
On suppose que le montant du passif est revu à la hausse le 31/12/N+4. Il est alors estimé à
7 000 000 F. Le taux d’actualisation étant toujours de 6 %.
Mission :
1. Procédez à la comptabilisation de l’unité de production au 1er janvier N.
2. Discutez la régularisation de la provision au 31 décembre N et au 31 décembre N+4.
10
4
Corrigé
1. Evaluation initiale au 1er janvier N
Le montant de la provision à constituer est de : 6 000 000 × (𝟏, 𝟎𝟔−𝟐𝟎 ) = 1 870 000 €
Le coût de l’unité de production est de : 50 000 000 + 1 870 000 = 51 870 000 €.
L’écriture suivante est comptabilisée :
01/01/N
215.1 Matériel industriel -Actif de support 50 000 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 59 000 000
d°
215.2 Matériel industriel-Actif de démantèlement 1 870 000
2. Evaluation ultérieure au 31 Décembre N

Chaque année, le « détricotage » de l’actualisation est comptabilisé en charges financières.
Au 31/12/N, une charge financière de 1 870 000× 6 % = 11 000 F est comptabilisée en contrepartie
d’une augmentation de la provision.
31/12/N
d°
6811 Dotations aux amortissements des immo. corporelles 259 350
2815.1 Amortissements du MOIC-Actif de support 250 000
2815.2 Amortissements du MOIC-Actif de démantèlement 9 350
3. Variation de la provision
Au 31/12/N+4, la valeur actualisée de la provision est de : 7 000 000 × (𝟏, 𝟎𝟔−𝟏𝟓 ) = 2 920 000 €.
La provision déjà constatée compte tenu de l’effet actuariel est de :
1 870 000× (𝟏, 𝟎𝟔𝟓 ) = 2 500 000 €.
Une augmentation de l’actif et de la provision est donc constatée pour :
2 920 000 – 2 500 000 = 420 000 €.
31/12/N+4
1581 Provisions pour remise en état 420 000
Ajustement à la hausse
VNC de l’actif de démantèlement en N+4 = 1 870 000 – (1 870 000 × 5% × 5) = 1 402 500 €
Nouvelle base amortissable = 1 402 500 + 420 000 = 1 822 500 F
Nouvelle durée = durée résiduelle = 15 ans
𝟏 𝟖𝟐𝟐 𝟓𝟎𝟎
Annuité N+5 de l’actif de démantèlement = = 121 500 F
𝟏𝟓
De la même manière, une variation du taux d’actualisation aura un impact sur la composante de
l’immobilisation correspondante. Il conviendra en outre de tester que la nouvelle valeur comptable de l’actif
n’excède pas sa valeur recouvrable. Si une diminution du passif excède la valeur comptable de l’actif,
l’excédent doit être immédiatement comptabilisé en résultat.
10
5
Thème 8 : Les coûts de démantèlement (IAS 16 et 37)

CAS N°1 : IAS 37 Provision pour démantèlement
La société DEMANTELAS implante une nouvelle unité de production en janvier N, elle est donc
amenée à procéder au démantèlement d'un des ateliers de son site industriel dans cinq ans.
Le coût estimé de cette opération est de 4 014 700 €. Le taux d'actualisation est de 6 %.
Mission :
1. Chiffrer l'estimation de la provision pour démantèlement au début de l'année N.
2. Enregistrer les écritures au 1/1/N et au 31/12/N.
CAS N° 2 : IAS 37 Provision pour démantèlement

La société Démantelas exploite depuis le 1er janvier N une installation chimique classée « Seveso »
dont l’activité devra cesser au 31 décembre N+7.
Le pays dans lequel l’installation est située impose par la loi le démantèlement des installations
polluantes.
Au démarrage de l’activité, la société estime que les coûts du démantèlement s’élèveront à
11 820 000 € à la date du démantèlement. Le taux d’actualisation de la période est de 5%.
Mission :
Justifier la constatation d’une provision et passer les écritures au 1er janvier N, au 31
décembre N et au 31 décembre N+1.
CAS N°3 : Coût de démantèlement (IAS 16)

La société GAMMA exploite depuis le 1er janvier 2014 une installation chimique classée
« SEVESO » d’un coût de 45 000 000 € dont l’activité devra cesser au 31 Décembre 2023.
Le pays dans lequel l’installation est située impose par la loi le démantèlement des installations
polluantes.
Au démarrage de l’activité, la société estime que les coûts du démantèlement s’élèveront à
6 476 800 € à la date du démantèlement. Le taux d’actualisation de la période est de 8%.
 Mission :
1. Passer les écritures au 1er janvier 2014, au 31 décembre 2014 et au 31 décembre 2015.
Au début du mois de janvier 2016, de sérieux problèmes techniques obligent la société à raccourcir
la période d’exploitation de la centrale que le management envisage de fermer fin 2019.
L’estimation des coûts de démantèlement reste inchangée malgré le changement d’échéance.
2. Quelles écritures comptables sont maintenant nécessaires ?
Au décembre 2017, les coûts de démantèlement sont finalement réestimés à 2 500 000 € grâce aux
avancées technologiques du traitement des déchets nucléaires.
3. Passer les écritures comptables correspondantes de 2017 à 2019 ?
10
6
CAS N°4 : Provision pour démantèlement (IAS 16 et 37)
L’entreprise GAMMA fait l’acquisition au comptant par Banque d’une installation complexe le
01/01/N d’un coût de 150 000 000 €.
Mission :
Sur la base des informations disponibles en annexe (justifier les montants calculés et les
arrondir à l’entier le plus proche) :
1. Comptabiliser la provision pour démantèlement à constater lors de la comptabilisation
initiale de l’installation et présenter l’impact de l’opération sur l’état de la situation
financière de l’entreprise GAMMA à cette date.
2. Comptabiliser la variation de la provision pour démantèlement et les opérations
d’inventaire au 31/12/N.
3. Comptabiliser la variation de la provision pour démantèlement au 01/01/N+2 et les
opérations d’inventaire au 31/12/N+2.
4. Présenter l’impact de l’opération sur l’état de la situation financière de l’entreprise
GAMMA au 31/12/N+2.
5. Comptabiliser la variation de la provision pour démantèlement et les opérations
d’inventaire au 31/12/N+3.
GAMMA au 31/12/N+3.
GAMMA au 31/12/N+4.
8. Comptabiliser la variation de la provision pour démantèlement au 31/12/N+5.
Annexe : Estimations et hypothèses utilisées par la direction de la société GAMMA

a. Pour des raisons techniques, le démantèlement de cette installation ne peut intervenir que 2 ans
après la fin de son utilisation. La durée d’utilité de cette installation est estimée à 5 ans.
Le coût de son démantèlement est évalué, en montant actualisé au 01/01/N, à 30 396 000 €, soit
40 000 000 € à la date de début du démantèlement, compte tenu des conditions économiques,
réglementaires et techniques existant au 01/01/N et d’un taux d’actualisation de 4 %.
b. Compte tenu des conditions existant au 01/01/N+2 et notamment d’un durcissement de la
réglementation, l’entreprise GAMMA constate une augmentation du coût prévisionnel dans 5 ans
du démantèlement évalué, en montant actualisé au 01/01/N+2, à 36 000 000 €, soit 43 800 000 € à
la date de début du démantèlement.
c. Le taux d’actualisation est l’objet d’une révision à 5 % au 31/12/N+3 et à 6 % au 31/12/N+5.
10
7
IAS 20 : Les subventions publiques et informations à fournir

Définitions
Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forme de transferts de ressources à
une entité, en échange du fait que celle-ci s’est conformée ou se conformera à certaines conditions
liées à ses activités opérationnelles. Elles excluent les formes d’aide publique dont la valeur ne peut
pas être raisonnablement déterminée et les transactions avec l’État qui ne peuvent pas être
distinguées des transactions commerciales habituelles de l’entité.
La norme IAS 20 « comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur
l’aide publique » distingue deux types de subventions :
 les subventions liées à des actifs qui s’apparentent à des subventions d’investissement ;
 les subventions liées au résultat qui s’apparentent aux subventions d’exploitation et
d’équilibre. Elles sont comptabilisées en produits ou en diminution des charges.
Les subventions liées à des actifs sont des subventions publiques dont la condition principale est
qu’une entité répondant aux conditions d’obtention doit acheter, construire ou acquérir par tout
autre moyen des actifs à long terme.
Les subventions liées au résultat sont des subventions publiques autres que les subventions liées à
des actifs.
Fait générateur
Les subventions publiques, y compris les subventions non monétaires évaluées à la juste valeur, ne
doivent pas être comptabilisées tant qu’il n’existe pas une assurance raisonnable :
 que l’entité se conformera aux conditions attachées aux subventions ;
 et que les subventions seront reçues.
Subventions liées à des actifs
Les subventions liées à des actifs, y compris les subventions non monétaires évaluées à la juste
valeur, doivent être présentées au bilan :
 soit en produits différés ;
 soit en déduisant la subvention pour arriver à la valeur comptable de l’actif.
Ainsi il existe deux méthodes de comptabilisation des subventions liées à des actifs :
1ère méthode : Méthode des produits différés
Cette méthode présente la subvention en produits différés (compte « 477 produits différés ») qui
est comptabilisé en produits sur une base systématique et rationnelle sur la durée d’utilité de l’actif.
2ème méthode : Méthode de la déduction de la subvention sur la valeur comptable
Elle déduit la subvention de l’actif pour arriver à sa valeur comptable. La subvention est
comptabilisée en produits sur la durée d’utilité de l’actif amortissable par l’intermédiaire d’une
réduction de la charge d’amortissement. Cette méthode n’est pas admise en PCG.
Les deux méthodes de présentation dans les états financiers des subventions liées à des actifs sont
considérées comme des solutions acceptables.
L’acquisition d’actifs et l’obtention de subventions liées peuvent provoquer d’importants
mouvements dans la trésorerie d’une entité. Pour cette raison et afin de montrer l’investissement brut
dans les actifs, ces mouvements sont souvent indiqués comme des éléments distincts dans le tableau
des flux de trésorerie, sans tenir compte du fait que la subvention est ou n’est pas déduite de l’actif
lié lors de la présentation du bilan.
10
8
Subventions liées au résultat
Les subventions liées au résultat sont parfois présentées en tant que crédit dans le compte de résultat,
séparément ; sinon elles sont présentées en déduction des charges auxquelles elles sont liées.
Subventions publiques non monétaires
Une subvention peut prendre la forme d’un transfert d’un actif non monétaire, tel que terrain ou
autres ressources, à l’usage de l’entité. Dans ces cas, il est habituel d’apprécier la juste valeur de
l’actif non monétaire et de comptabiliser la subvention et l’actif à cette juste valeur.
Une autre solution qui est parfois suivie consiste à enregistrer l’actif et la subvention pour un
montant symbolique.
Remboursement des subventions publiques
Une subvention publique qui devient remboursable doit être comptabilisée en tant que changement
d’estimation comptable.
Le remboursement d’une subvention liée au résultat doit être imputé en premier lieu à tout produit
différé non amorti lié à la subvention. Dans la mesure où le remboursement excède un tel produit
différé, ou s’il n’existe pas de crédit différé, le remboursement doit être comptabilisé immédiatement
en charges.
Le remboursement d’une subvention liée à un actif doit être comptabilisé soit en augmentant la
valeur comptable de l’actif, soit en réduisant le solde du produit différé du montant remboursable.
Le cumul de l’amortissement supplémentaire qui aurait été comptabilisé en charges jusqu’à cette
date en l’absence de la subvention doit être comptabilisé immédiatement en charges.
Les circonstances donnant lieu à un remboursement d’une subvention liée à un actif peuvent
imposer d’envisager une dépréciation possible de l’actif à sa nouvelle valeur comptable.
Les informations suivantes doivent être fournies :
 la méthode comptable adoptée pour les subventions publiques, y compris les méthodes de
présentation adoptées dans les états financiers ;
 la nature et l’étendue des subventions publiques comptabilisées dans les états financiers et une
indication des autres formes d’aide publique dont l’entité a directement bénéficié ;
 et les conditions non remplies et toute autre éventualité relative à de l’aide publique qui a été
comptabilisée.
Application : Subvention liée à un actif (IAS 20)

La société OMEGA a effectué les opérations suivantes :
01/03/N : Notification reçue de l’Etat pour l’octroi d’une subvention de 200 000 € destinée à
acquérir une machine à commande numérique.
Le 15/03/N : Avis de crédit bancaire reçu relatif au versement de la subvention des 200 000 €
01/04/N : Acquisition d’un matériel industriel par chèque bancaire pour 500 000 €, TVA 20 %
déductible. Ce matériel est amortissable sur 5 ans au système constant.
Mission :
Présenter les écritures nécessaires pour l’exercice N en appliquant les deux
méthodes prévues par la norme IAS 20.
10
9
 Corrigé :
Méthode 1 : Méthode des produits différés
01/03/ N
4411 Etat, Subvention d’investissement à recevoir 200 000
486 Produits différés 200 000
Octroi de la subvention
15/03/ N
512 Banques 200 000
Avis de crédit : encaissement de la subvention
01 /04 /N
512 Banques 510 000
Acquisition de la machine financée à 40% par la
subvention
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immo corp 75 000
2815 Amortissement du matériel industriel 75 000
𝟗
Annuité = 500 000 × 0,2 × 𝟏𝟐
d°
486 Produits différés 30 000
777 Quote part des subventions d’investissement 30 000
Quote part = 75 000 × 0,4
Méthode 2 : Méthode de la déduction de la subvention sur la valeur comptable

01/03/ N
Octroi de la subvention
15/03/ N
512 Banques 200 000
Avis de crédit : encaissement de la subvention
01 /04 /N
512 Banques 590 000
Acquisition de la machine financée à 40%
par la subvention
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements des immo corp 45 000
2815 Amortissement du matériel industriel 45 000
𝟗
Annuité = 30 000 000 × 0,2 × 𝟏𝟐
11
0
)
Thème 9 : Les subventions publiques (IAS 20)
CAS N° 1 : IAS 20 Subventions liées à des actifs
Le 01/09/N, la société VEGA obtient une subvention publique de 360 000 € pour acquérir un
matériel industriel. L’actif est mis en service le 01/10/N ; son coût s’élève à 600 000 €,
sa durée de vie économique est estimée à 15 ans, il est amorti linéairement.
 Mission :
1. Quelles sont les deux méthodes de présentation et de prise en compte des subventions
selon IAS 20 ?
2. Présenter les écritures nécessaires selon ces deux méthodes.
CAS N° 2 : IAS 20 Subvention liée à des actifs

01/09/N : Notification reçue de l’Etat pour l’octroi d’une subvention de 450 000 € destinée à acquérir
une machine à commande numérique.
15/09/N : Avis de crédit de la SGBS relatif à l’encaissement de la subvention de 450 000 €
01/10/N : Acquisition d’un matériel industriel par chèque bancaire pour 750 000 €, TVA 20 %
déductible. Ce matériel est amortissable sur 5 ans au système constant.
Mission :
1. Présenter les écritures nécessaires pour l’exercice N en appliquant le PCG.
2. Présenter les écritures nécessaires pour l’exercice N en appliquant les deux méthodes
prévues par la norme IAS 20.
CAS N°3 : Nouvelle ligne de production textile

Le 1er juillet 2015, la société LUXENFANT a investi dans une nouvelle ligne de production, cet
investissement s’est traduit par la création de neuf emplois et la relocalisation en France d’une
activité jusqu’alors délocalisée.
Pour cet investissement, LUXENFANT a bénéficié d’une subvention régionale dite « subvention
d’aide à l’investissement », cette subvention s’élève à 12 % du coût d’acquisition de la ligne de
production. Cette dernière est amortie sur 10 ans en linéaire tant du point de vue économique que
fiscal et son coût d’acquisition s’élève à 1 216 000 €.
Mission :
1. Présenter les écritures nécessaires pour l’exercice N en appliquant le PCG.
2. Présenter les écritures nécessaires pour l’exercice N en appliquant les deux méthodes
prévues par la norme IAS 20.
11
1
IAS 36 : Dépréciation des actifs

Pour déterminer si une immobilisation corporelle est dépréciée, on applique IAS 36 « Dépréciation d’actifs
». Cette norme explique comment une entité réexamine la valeur comptable de ses actifs, comment elle
détermine la valeur recouvrable d’un actif et quand elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.
La norme IAS 36 s’applique aux immobilisations incorporelles et corporelles relevant des normes IAS
38 et IAS 16 ainsi qu’aux actifs financiers classés en tant que filiales (IAS 27), entités associées (IAS 28) et
coentreprises (IFRS 11).
Lorsqu’un indice indique qu’un actif a pu perdre de la valeur, l’entité doit réaliser un test de dépréciation
c’est à dire estimer la valeur recouvrable de cet actif et comparer cette valeur recouvrable avec la valeur
comptable. Ainsi la réalisation d’un test de dépréciation est conditionnée à l’existence d’un indice de
perte de valeur.
Toutefois, il convient de procéder annuellement à ce test en ce qui concerne :
o les immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée ou non encore prêtes à être mises en
service ;
o les goodwills.
Selon la norme IAS 36, tout actif dont la valeur recouvrable est inférieure à sa valeur comptable doit faire
l’objet d’une comptabilisation en charge de la perte de valeur, à hauteur de la différence constatée.
Lorsque la mise en œuvre du test de perte de valeur n’est pas possible pour un actif pris isolément, elle
nécessite alors son application au niveau d’unités génératrices de trésorerie (UGT), voire de groupes
d’unités génératrices de trésorerie.
La norme a prévu en outre un traitement spécifique pour les goodwills et les actifs dits de supports.
Les actifs de support sont des actifs, autres que les goodwills, qui contribuent à l’obtention de flux de
trésorerie futurs par plusieurs UGT mais n’en génèrent pas par eux-mêmes.
À titre d’exemples, on peut citer le siège social, un centre de recherche, les équipements informatiques.
Définitions
La perte de valeur est le montant correspondant à l’excédent de la valeur comptable sur la valeur
recouvrable d’un actif.
La valeur comptable de l’actif est le montant pour lequel un actif est comptabilisé au bilan après déduction du
cumul des amortissements et cumul des pertes de valeur relatifs à cet actif.
 Valeur recouvrable
La valeur recouvrable d’un actif ou d’une unité génératrice de trésorerie (UGT) est la valeur la plus élevée
entre sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d’utilité.
 La juste valeur nette des coûts de sortie
La juste valeur nette des coûts de sortie est le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif lors d’une
transaction normale entre participants de marché à la date d’évaluation, net des frais de cession dans le cas
de la dépréciation.
Les coûts de sortie sont des coûts marginaux directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion des
charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat. Ainsi, les frais d’acte, droits de timbres et taxes similaires
liées à la transaction, les coûts marginaux directs engagés pour mettre l’actif en état d’être vendu et coûts d’enlèvement
de cet actif constituent des coûts de sortie.
 La valeur d’utilité
La valeur d’utilité d’un actif est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs susceptibles de découler
d’un actif (ou d’une UGT).
Elle dépend de l’estimation des flux de trésorerie générés par l’utilisation continue d’un actif et de sa sortie
à la fin de sa durée d’utilité.
La détermination de cette valeur nécessite d’élaborer des prévisions de flux de trésorerie et de déterminer
un taux d’actualisation avant impôt « qui reflète les appréciations actuelles du marché de la valeur temps de
l’argent (représentée par le taux d’intérêt sans risque actuel du marché) et les risques spécifiques à l’actif ».
Le taux d’actualisation à utiliser n’est donc pas celui applicable à l’entité dans son ensemble.
11
2
Indices de perte de valeur
Lorsqu’il existe un ou des indices indiquant qu’une immobilisation corporelle (amortissable ou non) a pu
perdre de la valeur, celle-ci doit faire l’objet d’un test de dépréciation (ou impairment test).
La norme fournit la liste des indices, tant internes qu’externes, qu’une entité doit au minimum considérer pour
décider de la nécessité de procéder à un test de dépréciation.
 Les indices externes : baisse de la valeur de marché d’un actif, changement dans l’environnement
technologique, économique ou juridique, augmentation des taux d’intérêt, etc.) ;
 Les indices internes : obsolescence ou dégradation physique d’un actif, changements dans l’activité de
l’entité, diminution de la performance attendue d’un actif.
Perte de valeur
La perte de valeur est comptabilisée en résultat, sauf si l’actif est comptabilisé pour sa juste valeur,
dans ce cas, la perte est d’abord imputée sur l’écart de réévaluation et si cet écart est insuffisant, en
complément dans le résultat.
Après la comptabilisation d’une perte de valeur, la dotation aux amortissements doit être ajustée pour les
périodes futures afin que la valeur comptable révisée de l’actif, diminuée de sa valeur résiduelle (s’il y a
lieu), soit répartie de façon systématique sur la durée d’utilité restant à courir.
Il s’agit d’une modification prospective du plan d’amortissement.
Reprise d’une perte de valeur
Lors d’un test de dépréciation ultérieur, on peut constater que la perte de valeur constatée au cours de périodes
antérieures n’a plus lieu d’être. Toutefois, la reprise de la perte de valeur est plafonnée.
En effet, à la suite d’une reprise de perte de valeur, la valeur de l’actif ne doit pas excéder celle
qu’elle aurait eue en l’absence de dépréciation.
Une reprise de perte de valeur d’un actif (autre qu’un goodwill) doit immédiatement être comptabilisée au
compte de résultat.
Après la comptabilisation d’une reprise de perte de valeur, la dotation aux amortissements doit être ajustée
pour les périodes futures afin que la valeur comptable révisée de l’actif, diminuée de sa valeur résiduelle (s’il
y a lieu), soit répartie de façon systématique sur la durée d’utilité restant à courir.
Toute reprise de perte de valeur sur le goodwill est proscrite : la dépréciation du goodwill est
considérée comme définitive.
Les unités génératrices de trésorerie (UGT) et le goodwill
Une UGT est le plus petit groupe identifiable d’actifs qui génère des entrées de trésorerie
largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d’autres actifs ou groupes
d’actifs. La notion d’UGT est utilisée dès lors que des indices de perte de valeur pèsent sur un
actif dont la valeur recouvrable ne peut être estimée de manière isolée.
Dans ce cas, le test de dépréciation doit s’effectuer au niveau de l’UGT à laquelle appartient l’actif.
Le goodwill acquis dans un regroupement d’entreprises doit être affecté à chacune des UGT de
l’acquéreur.
La perte de valeur d’une UGT
Une perte de valeur doit être comptabilisée pour une UGT si la valeur recouvrable de l’UGT
est inférieure à sa valeur comptable.
La dépréciation est imputée en priorité sur le goodwill affecté à l’UGT, jusqu’à ce que la
valeur comptable de celui-ci soit ramenée à zéro.
La partie de la dépréciation ne pouvant être affectée au goodwill doit être répartie en réduction de
la valeur comptable des actifs de l’UGT au prorata de la valeur comptable de chaque actif de
l’UGT. Ces réductions sont traitées comme des pertes de valeur d’actifs isolés.
La répartition de la perte de valeur ne doit pas réduire la valeur comptable d’un actif unitaire
en dessous du plus élevé de :
« (a) sa juste valeur diminuée des coûts de la vente (si on peut la déterminer) ;
(b) sa valeur d’utilité (si on peut la déterminer) ;
(c) zéro. »
11
3
Le montant de la perte qui ne pourrait être imputé à un actif est réparti au prorata entre les
autres actifs de l’UGT.
De façon symétrique, la reprise de perte de valeur d’une UGT doit être affectée aux actifs de
l’UGT (autre que le goodwill) au prorata des valeurs comptables de ces actifs.
Ces reprises doivent être traitées comme des reprises de pertes de valeurs d’actifs isolés.
Traitement spécial du goodwill
Le goodwill constaté à l’occasion d’un regroupement d’entreprises ne génère pas de flux de
trésorerie indépendamment des autres actifs ou groupes d’actifs. La valeur recouvrable du goodwill
en tant qu’actif isolé ne peut donc pas être déterminée. Il faut dès lors affecter le goodwill à une
UGT ou à un groupe d’UGT.
Mise en œuvre du test de perte de valeur
Dès lors qu’un goodwill est affecté à une UGT, cette dernière doit faire l’objet d’un test de valeur
au moins une fois par an, avec ou sans indices de perte de valeur. Ce test compare la valeur
comptable de l’UGT, y compris le goodwill, à la valeur recouvrable de l’UGT.
Si la valeur comptable de l’UGT excède la valeur recouvrable, la perte de valeur doit être
comptabilisée dans l’ordre suivant :
 tout d’abord en réduction de la valeur comptable du goodwill affecté à l’UGT ;
 ensuite, et pour le solde, en réduction de la valeur comptable des autres actifs au prorata
de leurs valeurs comptables respectives. « La perte de valeur comptabilisée en réduction
de la valeur d’un goodwill ne peut pas être reprise lors d’une période ultérieure.
C’est pourquoi en cas de reprise de perte de valeur d’une UGT comprenant un
goodwill, cette reprise est affectée aux seuls actifs de l’UGT autres que le goodwill, au
prorata de leurs valeurs comptables respectives. »
Si les UGT comprises dans le groupe d’UGT auquel un goodwill a été affecté sont soumises à un
test de dépréciation au même moment que le groupe d’UGT contenant le goodwill, la dépréciation
des UGT prises individuellement sera testée avant celle du groupe d’UGT contenant le goodwill.
L’éventuelle perte sur les UGT prises individuellement est comptabilisée avant de tester la
dépréciation du groupe d’UGT auquel le goodwill est affecté.
A retenir :
Le traitement comptable du goodwill se présente ainsi :
1. Pas d’amortissement du goodwill en IFRS.
2. Un test de dépréciation annuel sur un groupe d’actifs auquel se rattache le
goodwill.
3. Une allocation prioritaire de la dépréciation au goodwill.
4. Une interdiction de la reprise de la dépréciation du goodwill.
11
4
CAS N°1 : IAS 36 Dépréciations d’actifs

Un matériel a été acquis le 1er janvier N–5 par VEGA pour 780 000 €, sa durée d’utilité a été
estimée à 10 ans et le mode d’amortissement était linéaire.
Un test de dépréciation a été effectué en N à la suite d’apparition d’indices défavorables apparus en
fin d’année. Pour déterminer la valeur recouvrable, VEGA a retenu les éléments suivants :
 4 flux annuels futurs de trésorerie de 70 000 € ;
 le taux d’actualisation est de 5 % ;
 la juste valeur nette : 256 000 €.
Un test de valeur a été effectué en N+2 lorsque des indices favorables sont apparus en fin d’année :
 2 flux annuels futurs de trésorerie de 100 000 € ;
 le taux d’actualisation est de 4 % ;
 la juste valeur nette : 160 000 €.
TRMission : AVAIL À FAIRE
1. Quelle est la valeur recouvrable au 31 décembre N (arrondir en M€) ?
2. Quelle est la perte de valeur au 31 décembre N ?
3. Quelles sont les dotations aux amortissements annuelles ultérieures à l’année N ?
4. Quelle est la valeur recouvrable au 31 décembre N+2 ?
5. Quelle est la reprise de perte de valeur au 31 décembre N+2 ?
6. Quelles sont les dotations aux amortissements ultérieures à l’année N +2 ?
Corrigé :
1. Quelle est la valeur recouvrable au 31 décembre N (arrondir en K€) ?
𝐕𝐚𝐥𝐞𝐮𝐫 𝐝’𝐮𝐭𝐢𝐥𝐢𝐭é = somme des flux futurs actualisés au taux de 5 %
𝟏−(𝟏,𝟎𝟓)−𝟒
𝐕𝐚𝐥𝐞𝐮𝐫 𝐝’𝐮𝐭𝐢𝐥𝐢𝐭é = 𝟕𝟎 𝟎𝟎𝟎 ( ) = 248 216 €
𝟎,𝟎𝟓
Juste valeur = 256 000 €.
Valeur recouvrable = Valeur la plus élevée des deux soit = 256 000 €.
2. Quelle est la perte de valeur au 31 décembre N ?
VNC = 780 000 – (780 000 × 6/10) = 312 000 €.
Valeur recouvrable = 256 000 F.
Perte de valeur = Valeur comptable – Valeur recouvrable
Perte de valeur = 312 000 – 256 000 = 56 000 €
3. Quelles sont les dotations aux amortissements annuelles ultérieures à
l’année N ?
La valeur recouvrable de l’actif diminuée éventuellement de la valeur résiduelle constitue la
nouvelle base d’amortissement à répartir sur la durée d’utilité résiduelle, jusqu’à une
éventuelle remise en cause de la perte de valeur constatée. Il s’agit d’une révision prospective du
plan d’amortissement.
𝑽𝒂𝒍𝒆𝒖𝒓 𝒓𝒆𝒄𝒐𝒖𝒗𝒓𝒂𝒃𝒍𝒆 𝟐𝟓𝟔 𝟎𝟎𝟎
Annuité N+1 = = = 64 000 €
𝑫𝒖𝒓é𝒆 𝒓é𝒔𝒊𝒅𝒖𝒆𝒍𝒍𝒆 𝟒
11
5
4. Quelle est la valeur recouvrable au 31 décembre N +2 ?
𝐕𝐚𝐥𝐞𝐮𝐫 𝐝’𝐮𝐭𝐢𝐥𝐢𝐭é = somme des flux futurs actualisés au taux de 4 %
𝟏−(𝟏,𝟎𝟒)−𝟐
𝐕𝐚𝐥𝐞𝐮𝐫 𝐝’𝐮𝐭𝐢𝐥𝐢𝐭é = 𝟏𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 ( ) = 171 460
𝟎,𝟎𝟒
Juste valeur = 160 000.

Valeur recouvrable = valeur la plus élevée des deux soit 171 460 F.
4. Quelle est la reprise de perte de valeur au 31 décembre N+2 ?

VNC = 256 000 – (256 000 × 2/4) = 128 000 F.
Valeur recouvrable = 171 460 F.
La reprise de la perte de valeur ne peut pas avoir pour conséquence de dépasser le montant
correspondant à la VNC du plan d’amortissement d’origine après 8 ans d’utilisation laquelle est
égale à VNC initiale = 780 000 – (780 000 × 8/10) = 156 000 €.
La reprise est donc égale à 156 000 – 128 000 = 28 000 €.
5. Quelles sont les dotations aux amortissements ultérieures à l’année N+2 ?

𝟏𝟓𝟔 𝟎𝟎𝟎
Annuité N+3 = = 78 000 €
𝟐
Application N°2 : Dépréciation d’un actif

Le 1er janvier N, la société M a acquis un matériel pour 240 000 €. La durée d’utilité de ce matériel
est estimée à 8 ans, son mode d’amortissement est linéaire et sa valeur résiduelle est considérée
comme négligeable.
Après avoir constaté l’existence d’indices d’une perte de valeur de ce matériel au 31 décembre N+2,
la société estime sa juste valeur diminuée des coûts de sortie à 100 000 €. Ce montant étant inférieur
à la valeur comptable de l’actif (150 000 €), elle a procédé à l’évaluation des flux de trésorerie
futurs suivants, considérés comme acquis en fin d’année :
Années N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 Probabilité

Flux de 33 000 36 300 26 620 29 282 32 210 60 %
trésorerie 33 000 12 100 26 620 14 641 8 053 30 %
33 000 36 300 39 930 43 923 32 210 10 %
Le taux d’actualisation, conforme aux prescriptions d’IAS 36 en la matière, est de 10 % par an.IL À
TRAVAIL À FAIRE
1. Déterminez, au 31 décembre N+2, la valeur d’utilité, la valeur recouvrable et le montant
éventuel de la dépréciation du matériel.
2. Au 31/12/N+4, la valeur recouvrable estimée, conformément à IAS 36, est de 110 000 €.
Déterminez la valeur nette comptable du matériel au 31 décembre N+4 et de la
reprise éventuelle de perte de valeur.
11
6
Corrigé :
1. Détermination de la valeur d’utilité au 31 décembre N+2
L’approche par les flux attendus utilise toutes les attentes concernant les flux de trésorerie au lieu de
l’unique flux le plus probable. En conséquence, la valeur d’utilité est égale à la moyenne pondérée
des valeurs actuelles des flux de trésorerie correspondant à chaque probabilité.
Années N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 Probabilité
Hypothèse 1 33 000 36 300 26 620 29 282 32 210 60 %
Hypothèse 2 33 000 12 100 26 620 14 641 8 053 30 %
Hypothèse 3 33 000 36 300 39 930 43 923 32 210 10 %
Flux actualisés TOTAL
Hypothèse 1 30 000 30 000 20 000 20 000 20 000 120 000
Hypothèse 2 30 000 10 000 20 000 10 000 5 000 75 000
Hypothèse 3 30 000 30 000 30 000 30 000 20 000 140 000
Valeur d’utilité au 31/12/ N+2 = (120 000 × 0,6) + (75 000 × 0,3) + (140 000 × 0,1)
Valeur d’utilité au 31/12/ N+2 = 108 500 €.
Valeur recouvrable au 31 décembre N+2
Juste valeur diminuée des coûts de sortie au 31/12/ N+2 = 100 000 €
Valeur d’utilité au 31/12/ N+2 = 108 500 €.
C’est la plus forte, au 31 décembre N+2, de la juste valeur diminuée des coûts de sortie et de la
valeur d’utilité, soit 108 500 €.
Perte de valeur à comptabiliser au 31 décembre N+2
Perte de valeur = Valeur nette comptable -Valeur recouvrable
Perte de valeur = (240 000 × 5/8) – 108 500 = 4 1 500 €.
La valeur recouvrable de 108 500 € constitue la nouvelle base d’amortissement sur la durée d’utilité
résiduelle, jusqu’à une éventuelle remise en cause de la perte de valeur constatée.
𝟏𝟎𝟖 𝟓𝟎𝟎
Annuité N+3 = = 21 700 €
𝟓
Détermination de la valeur nette comptable au 31 décembre N+4

Valeur nette comptable calculée sur la base de la valeur (après dépréciation) de 108 500 € :
VNC au 31/12/N+4 = 10 850 000 × 3/5 = 6 5 100 €.
Valeur nette comptable initiale calculée selon le plan d’amortissement historique :
24 000 000 × 3/8 = 90 000 €.
La valeur recouvrable estimée au 31 décembre N+4 de 110 000 € est supérieure aux valeurs
comptables nettes calculées selon le plan d’amortissement historique et le plan d’amortissement
modifié à la suite de la constatation de la dépréciation.
La perte de valeur peut être reprise dans la limite de la valeur comptable historique (90 000 €) et du
montant de la perte de valeur antérieurement constatée (41 500 €), soit :
Reprise de la perte de valeur = 90 000 – 65 100 = 24 900 € (< 41 500 €).
La valeur nette comptable au 31 décembre N+4, après reprise de la perte de valeur, est de
90 000 € et le plan d’amortissement est recalculé sur cette base pour la durée résiduelle d’utilité.
𝟗𝟎 𝟎𝟎𝟎
Annuité N+5 = = 45 000 €
𝟐
11
7
Application N°3 : Dépréciation d’une UGT
La valeur nette comptable d’une UGT d’une valeur de 2 600 000 € à fin décembre N se présente
comme suit :
 Goodwill : 200 000 €
 Terrain : 500 000 €
 Immeuble industriel : 1 500 000 €
 Véhicules : 400 000 €
Un test d'évaluation a été effectué au 31 décembre N et il a révélé que la valeur recouvrable de
l’UGT est de 2 100 000 €.
Corrigé :
1. Calcul de la dépréciation de l’UGT.
La perte de valeur globale d’une UGT est égale à la différence entre la valeur nette comptable de
l’UGT et sa valeur recouvrable.
Cette dépréciation s'élève à 2 600 000 – 2 100 000 = 500 000.
2. Ventilation de la dépréciation globale
La dépréciation globale est d'abord affectée au goodwill, soit 200 000 €.
La valeur du goodwill après dépréciation est donc de 0.
La dépréciation du goodwill ne pourra jamais être reprise ultérieurement.
Le solde de la perte de valeur, soit 300 000 € (500 000 – 200 000), devra être affecté
proportionnellement à la valeur nette comptable de chacun des autres actifs identifiés d’une valeur
globale de : 500 000 + 1 500 000 + 400 000 = 2 400 000 €, soit :
VNC initiale Dépréciation VNC définitive

Goodwill 200 000 200 000 0
Terrain 500 000 300 000 × 500 000 62 500 437 500
2 400 000
Immeuble 1 500 000 300 000 × 1 500 000 187 500 1 312 500
2 400 000
Véhicule 400 000 300 000 × 400 000 50 000 350 000
2 400 000
TOTAL 2 600 000 500 000 2 100 000
3. Comptabilisation
31/12/N
6812 Dotations aux dépréciations des immobilisations 500 000
2907 Dépréciation du goodwill 200 000
2905 Dépréciation des terrains 62 500
2913 Dépréciation des constructions 187 500
2915 Dépréciation du matériel de transport 50 000
Constatation de la perte de valeur de l’UGT
11
8
Application N°4 : Dépréciation d’une UGT
La valeur nette comptable d’une UGT d’une valeur de 870 000 € à fin décembre N se présente
comme suit :
 Goodwill : 120 000 €
 Brevets : 150 000 €
 Terrain : 75 000 €
 Immeuble industriel : 225 000 €
 Matériels : 300 000 €
Un test d'évaluation a été effectué au 31 décembre N et il a révélé que la valeur recouvrable de
l’UGT est de 675 000 €.
Par ailleurs, la valeur recouvrable du terrain est de 82 500 € et celle de l’immeuble de 217 500 €.
Corrigé :
1. Calcul de la dépréciation de l’UGT
La perte de valeur globale d’une UGT est égale à la différence entre la valeur nette comptable de
l’UGT et sa valeur recouvrable.
Dépréciation de l’UGT = 870 000 - 675 000 = 195 000 €.
2. Ventilation de la dépréciation globale
La dépréciation globale est d'abord affectée au goodwill, soit 120 000 €.
La valeur du goodwill après dépréciation est donc de 0.
La dépréciation du goodwill ne pourra jamais être reprise ultérieurement.
Solde de la perte de valeur = 195 000 – 120 000 = 75 000 €
La valeur recouvrable du terrain étant supérieure à sa valeur comptable, aucune perte de
valeur ne sera constatée sur le terrain.
Par contre on constatera une perte de valeur sur l’immeuble de 7 500 (225 000 – 217 500).
Le reste de la perte de valeur soit 67 500 (75 000 - 7 500) devra être affecté proportionnellement à
la valeur nette comptable de chacun des autres actifs identifiés d’une valeur globale de :
150 000 + 300 000 = 450 000 €, soit :
VNC initiale Dépréciation VNC définitive
Goodwill 120 000 120 000 0
Terrain 75 000 Pas de perte de valeur 0 75 000
Immeuble 225 000 225 000 – 217 500 7 500 217 500
Brevets 150 000 𝟏𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎 22 500 127 500
67 500 × 𝟒𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎
Matériels 300 000 67 500 × 𝟑𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 45 000 255 000
𝟒𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎
TOTAL 870 000 195 000 675 000
3. Comptabilisation
31/12/N
6812 Dotations aux dépréciations des immobilisations 195 000
2907 Dépréciation du goodwill 120 000
2905 Dépréciation des brevets 22 500
2913 Dépréciation des constructions 7 500
2915 Dépréciation des matériels 45 000
Constatation de la perte de valeur de l’UGT
11
9
Thème 10 : Les dépréciations d’actifs (IAS 36)

CAS N°1 : IAS 36 Dépréciations d’actifs
La société DELTA produit des skateboards. Son dernier modèle rencontre un franc succès.
La chaîne de production, mise en place dès le 1er janvier de l’année N, a coûté 2 000 000 €.
La production est prévue pendant dix ans et que la chaîne sera amortie linéairement sur cette
durée.
La société MCFLY sort l’overboard, un skateboard à assistance électrique, au cours de l’année
N+4. Ce nouveau skateboard rencontre un succès immédiat.
La société DELTA réalise ainsi un test de dépréciation. Le résultat de ce test est le suivant :
la valeur d’utilité de la chaîne de production du skateboard, calculée en fonction des prévisions de
vente, n’est plus que de 600 000 €.
La juste valeur nette des coûts de sortie est estimée à 800 000 €.
 Mission : L À FAIRE
1. Rappelez la définition et le rôle d’un test de dépréciation.
2. Calculez et enregistrez la dépréciation de la chaîne de production au 31/12/N+4.
3. Calculez l’annuité d’amortissement au 31/12/N+5.
CAS N°2 : IAS 36 Dépréciation d’actifs
Un matériel industriel d’un montant de 5 000 000 € a été mis en service le 01/01/N.
Il fait l’objet d’un amortissement linéaire sur 5 ans.
Fin N+1, l’entreprise constate que les performances de ce matériel sont moins importantes que prévu.
Un expert consulté sur le problème a estimé le prix de vente net de cette machine à
2 600 000 € au 31/12/N+1. Le taux d'actualisation retenu est de 8%.
Pour déterminer sa valeur d’utilité au 31/12/N+1, l’entreprise a fait les prévisions suivantes :
Années N+2 N+3 N+4
Flux nets de trésorerie attendus 900 000 1 000 000 1 200 000
Mission :
1. Calculer le montant de la dépréciation de l’exercice N+1.
2. Passer les écritures nécessaires au 31/12/N+1.
3. La valeur recouvrable au 31/12/N+3 est estimée à 1 500 000 €. Procéder à l’analyse
relative à la dépréciation au 31/12/N+3.
CAS N°3 : Dépréciation d'une UGT

Au 31/12/N, une UGT de la société DELTA d'une valeur nette comptable totale de 26 250 000 €
se décompose comme suit :
 Goodwill 1 500 000
 Brevets 3 000 000
 Bâtiments 12 750 000
 Matériels et outillages industriels 9 000 000
26 250 000
Suite au constat d'un indice de perte de valeur, la société DELTA a procédé à un test de
dépréciation. La valeur recouvrable de l’UGT s'élève à 24 450 000 €.
La valeur recouvrable du bâtiment pris isolément s'élève à 15 000 000 €.
Mission :
1. Rappeler la définition d’une unité génératrice de trésorerie (UGT).
2. Procéder au test de dépréciation et passer les écritures nécessaires au 31/12/N.
12
0
CAS N°4 : Immobilisations corporelles et incorporelles
La société MACHALA applique les normes IFRS pour l’établissement de ses états financiers au
31/12/N. Vous disposez des informations suivantes :
 La société est décomposée en deux unités génératrices de trésorerie (UGT) UGT A et UGT B.
Ces UGT produisent et distribuent des biens sur des segments très largement indépendants.
 Compte tenu des conditions de concurrence et d’un environnement économique dégradé, l’UGT
A rencontre des difficultés qui ont incité les dirigeants à mettre en place, fin N, un test de
dépréciation pour lequel vous trouverez les informations en annexes 1 et 2.
 Mission :
1. Déterminer la valeur recouvrable de l’UGT A et en déduire l’éventuelle perte de valeur à
constater à la clôture de l’exercice N (montant à arrondir au millier de Franc le plus près).
2. Procéder à l’affectation de l’éventuelle perte de valeur mise en évidence à la question
précédente et déterminer la valeur comptable des différents actifs après imputation des
éventuelles pertes de valeur.
3. Pourquoi est-il utile de préciser que les immobilisations corporelles et incorporelles de cette
UGT ont été évaluées selon la méthode du coût historique ?
4. Rappeler les conditions d’inscription à l’actif des frais de développement énoncées par
l’IAS 38.
5. Comptabiliser l’éventuelle perte de valeur relative à cette UGT, à la clôture de l’exercice N.
6. Indiquer les pertes de valeur qui pourront les exercices ultérieurs éventuellement faire
l’objet d’une reprise.
7. Hypothèse : la valeur recouvrable de l’UGT A a montré une perte de valeur de 4 000 000 €.
Quelle aurait alors été l’imputation de cette perte de valeur de 400 000 € si le tableau de
l’annexe 1 avait indiqué que la juste valeur diminuée des coûts de vente des matériels et
outillages était apparue à 600 000 € ?
8. Expliquer rapidement la raison pour laquelle la norme IAS 36 demande à ce que la valeur
recouvrable d’un actif ou d’une UGT soit mise en évidence.
ANNEXE 1 : UGT A
Actifs affectés à l’UGT Valeur comptable Valeur d’utilité Juste valeur diminuée
des coûts de vente
Frais de développement 100 000 Non déterminable Non déterminable
Marque 250 000 Non déterminable Non déterminable
Matériels et outillages 650 000 Non déterminable Non déterminable
Goodwill 200 000 Non déterminable Non déterminable
TOTAL 1 200 000 À déterminer Non déterminable
12
1
ANNEXE 2 : UGT A
1. Vous disposez des prévisions de flux de trésorerie de l’UGT A suivantes :
N+1 N+2 N+3 N+4 N+5

CA prévisionnel 300 000 320 000 330 000 330 000 350 000
Charges variables 70 000 75 000 80 000 80 000 85 000
Charges fixes décaissables 120 000 120 000 120 000 140 000 140 000
Amortissements 30 000 30 000 30 000 30 000 30 000
Variation du besoin en fonds
+15 000 +10 000 +10 000 +7 000 +7 000
de roulement
Le taux d’actualisation est de 8% et le taux d’imposition fin N est de 30%.

La valeur terminale de cette UGT A a été estimée pour un montant de 385 000 €, à la fin de la
période N+5. Ce montant a été déterminé, à cette date soit fin N+5, en tenant compte d’un taux de
croissance à l’infini de 1% et d’un taux d’actualisation de 9,5%. Ce montant tient également
compte de la récupération du besoin en fonds de roulement. Quant au besoin en fonds de roulement
initial, c’est- à - dire celui apparaissant fin N, la direction estime qu’il est non significatif. Ce sont
les perspectives économiques dégradées qui obligent à constater une augmentation de ce besoin.
2. Les immobilisations corporelles et incorporelles de l’UGT A ont été évaluées selon la méthode
du coût historique.
12
2
IAS 38 Immobilisations incorporelles

Identification d’une immobilisation incorporelle
Selon l’IAS 38, une immobilisation incorporelle est « un actif non monétaire identifiable sans
substance physique ». Pour être activée, les trois critères suivants doivent être réunis. Elle doit être :
identifiable ; contrôlable et source d’avantages économiques futurs.
« Un actif est identifiable s’il :
 est séparable, c’est-à-dire susceptible d’être séparé ou dissocié de l’entité et d’être vendu, cédé,
concédé par licence, loué ou échangé, soit individuellement, soit en même temps qu’un contrat, un
actif ou un passif identifiable, peu importe si l’entité entend ou non en arriver là ;
 ou résulte de droits contractuels ou autres droits légaux, que ces droits soient ou non cessibles ou
séparables de l’entité ou d’autres droits et obligations. »
Une entité contrôle un actif si elle a le pouvoir d’obtenir les avantages économiques futurs découlant
de la ressource sous-jacente et si elle peut également restreindre l’accès des tiers à ces avantages.
La capacité d’une entité à contrôler les avantages économiques futurs découlant d’une immobilisation
incorporelle résulte normalement de droits légaux qu’elle peut faire appliquer par un tribunal. En l’absence
de droits légaux, la démonstration du contrôle est plus difficile […].
Dépenses à comptabiliser obligatoirement en charges
Les dépenses pour l’acquisition, le maintien ou l’amélioration de ressources incorporelles qui ne
satisfont pas à la définition d’une immobilisation incorporelle sont comptabilisées en charges.
Il s’agit notamment des dépenses de recherche, des dépenses liées au démarrage d’une activité ou
d’une entité (coûts de démarrage) ; des dépenses de formation ; des dépenses de publicité et/ou de
promotion ; des dépenses de relocalisation ou de réorganisation de tout ou partie d’une entité et des
dépenses ultérieures relatives à une immobilisation incorporelle, engagées après son acquisition ou
son achèvement (dépenses engagées au titre de marques, titres de journaux et magazines, listes de
clients).
Lors d’une acquisition, une immobilisation incorporelle se distingue du goodwill si elle en est
séparable. Par exemple, une part de marché n’est pas une immobilisation incorporelle indépendante mais
fait partie du goodwill selon l’IAS 38.
Distinction entre immobilisation corporelle et incorporelle
Il est parfois difficile de séparer une immobilisation incorporelle de son support physique qui constitue
une immobilisation corporelle.
Si l’immobilisation incorporelle est contenue dans un support physique (logiciel sur un disque, licence,
brevet ou film), il s’agit d’une immobilisation incorporelle si l’élément physique de l’actif est
secondaire par rapport à sa composante incorporelle.
Par exemple, un logiciel destiné à une machine-outil à commande numérique, qui ne peut fonctionner sans
ce logiciel, fait partie intégrante du matériel et est traité en tant qu’immobilisation corporelle. Il en va de
même pour le système d’exploitation d’un ordinateur. Lorsque le logiciel ne fait pas partie intégrante du
matériel, il est traité en tant qu’immobilisation incorporelle. »
Evaluation initiale
Une immobilisation incorporelle doit être évaluée initialement au coût.
Le coût, qui peut généralement être évalué de façon fiable, comprend le prix d’achat, y compris les
droits de douane et taxes non remboursables, après déduction des remises et rabais commerciaux, et
ainsi que tout coût directement attribuable à la préparation de l’actif en vue de son utilisation
prévue.
Les coûts d’emprunt liés à l’acquisition entrent dans le coût dans la mesure où l’actif incorporel est
éligible au sens de l’IAS 23 « Coût d’emprunt ».
Si une immobilisation incorporelle est acquise dans le cadre d’un regroupement
d’entreprises, le coût de cette immobilisation incorporelle est sa juste valeur à la date
d’acquisition. »
Dans le cas de l’acquisition d’une immobilisation incorporelle à l’occasion d’un regroupement
d’entreprises, les deux conditions de comptabilisation sont supposées toujours remplies.
12
3
Immobilisations incorporelles générées en interne
On rappelle qu’une immobilisation est inscrite à l’actif s’il est établi qu’elle générera des
avantages économiques futurs et si son coût peut être déterminé de façon fiable. Cela est valable
également pour les immobilisations générées en interne.
Lorsqu’ils sont générés en interne, les marques, les notices, les titres de journaux et de
magazines, les listes de clients ne doivent pas être comptabilisés comme des actifs mais en
charges. En effet, les dépenses engagées pour générer en interne les marques, notices, titres
de journaux et de magazines, listes de clients et autres éléments similaires en substance ne
peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble.
De même, le goodwill généré en interne ne doit pas être comptabilisé en tant qu’actif.
De manière plus générale, concernant les immobilisations incorporelles générées en interne, la
norme exige de distinguer deux phases, une phase de recherche et une phase de
développement.
Lorsque cette distinction ne peut être effectuée, les dépenses sont toutes censées relever de la
phase de recherche. Ainsi, les goodwills, marques, titres générés en interne ne peuvent être
inscrits à l’actif car ils ne satisfont pas au second critère.
Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux critères de
comptabilisation, l’entité doit identifier une phase de recherche et une phase de
développement.
Si on ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement, on considère
qu’il y a seulement une phase de recherche.
 Phase de recherche
Les dépenses pour la recherche doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont
encourues. Les activités de recherche sont :
 les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;
 la recherche d’applications de résultats de la recherche ou d’autres connaissances ainsi que
leur évaluation et le choix retenu in fine ;
 la recherche d’autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services ;
 la formulation, la conception, l’évaluation et le choix final retenu d’autres possibilités de
matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.
 Phase de développement
Les dépenses de développement doivent être immobilisées si l’entité peut démontrer le respect
des conditions cumulatives suivantes :
 la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en
vue de sa mise en service ou de sa vente ;
 son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;
 sa capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
 la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs
probables. L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la
production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-
même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité.
 la disponibilité de ressources (techniques, financières et autres) appropriées pour achever
le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;
 sa capacité à évaluer, de façon fiable, les dépenses attribuables à l’immobilisation
incorporelle au cours de son développement.
Le coût de production d’une immobilisation générée en interne comprend la somme des dépenses
encourues à partir de la date à laquelle l’immobilisation incorporelle satisfait pour la première fois
aux critères de comptabilisation en immobilisation.
On ne peut pas réincorporer des dépenses qui ont déjà été comptabilisées en charges dans des états
financiers (y compris intermédiaires) antérieurs.
12
4
Il comprend tous les coûts directement attribuables nécessaires pour créer, produire et préparer
l’immobilisation pour qu’elle puisse être exploitée de la manière prévue par la direction.
Le coût du développement inclut les coûts de matériaux et services utilisés ou consommés pour
générer l’immobilisation incorporelle ; le coût des avantages du personnel résultant de la création
de l’immobilisation incorporelle ; les honoraires d’enregistrement d’un droit légal et
l’amortissement des brevets et licences qui sont utilisés pour générer l’immobilisation
incorporelle.
NB : Coûts liés aux sites web
Selon l’interprétation SIC 32, les coûts de développement et d’exploitation d’un site Web doivent être
immobilisés lorsqu’il peut être prouvé que ce site Web générera des avantages économiques futurs.
C’est le cas, par exemple, d’un site permettant de passer des commandes (site actif).
En revanche, les coûts de développement et d’exploitation d’un site Web dont l’objectif essentiel est la
promotion et la publicité des produits et services de l’entité doivent être comptabilisés en charges de
l’exercice au cours duquel ils sont encourus (site passif).
Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle peut être évaluée selon le modèle
du coût ou selon le modèle de la réévaluation. Dans la pratique, il est très rare que les immobilisations
incorporelles soient réévaluées, les contraintes sur cette option rendant son adoption difficile dans la
pratique. Pour la réévaluation de l’immobilisation incorporelle, la juste valeur doit être déterminée
par référence à un marché actif.
Un marché actif est un marché sur lequel ont lieu des transactions sur l’actif ou le passif selon une
fréquence et un volume suffisants pour fournir de façon continue de l’information sur le prix.
Il n’existe pas de marché actif pour des marques, des brevets, des droits cinématographiques.
Les immobilisations incorporelles sont amorties si leur durée d’utilité est finie. Comme les
immobilisations corporelles, elles peuvent être dépréciées, en plus de leur amortissement, par application
de l’IAS 36 « Dépréciation d’actifs ».
Leur durée d’utilité doit être réexaminée à chaque période afin de confirmer son caractère indéterminé.
Pertes de valeur des immobilisations incorporelles
Pour déterminer si une immobilisation incorporelle a perdu de la valeur, une entité applique la norme IAS
36 « Dépréciation d'actifs ».
Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie doivent faire d’objet, en sus de
l’amortissement, d’un test de dépréciation lorsqu’il existe un indice de perte de valeur.
Les immobilisations à durée d’utilité indéterminée (c.-à-d. non amortissables) doivent subir
un test de dépréciation systématique chaque année, même en l’absence d’indice de perte de
valeur. Cela est en particulier le cas pour le goodwill, qui ne peut être amorti en IFRS.
Sortie des immobilisations incorporelles
La comptabilisation de la sortie d'un actif incorporel s'effectue lorsqu'il est cédé ou qu'il ne
générera plus d'avantages économiques futurs par son utilisation ou sa vente.
Les informations fournies par chaque entité au titre de ses immobilisations incorporelles doivent être
effectuées en immobilisations incorporelles doivent être effectuées en distinguant les immobilisations
incorporelles générées en interne des autres immobilisations incorporelles.
Elles devront indiquer entres autres :
 que les durées d'utilité sont indéterminées ou finies et, si elles sont finies, les durées d'utilité
ou les taux d'amortissement correspondants ;
 les modes d'amortissement utilisés pour les immobilisations incorporelles à durée d'utilité finie ;
 la valeur brute comptable et tout cumul des amortissements (regroupés avec le cumul des pertes
de valeur) à l'ouverture et à la clôture de la période ;
 le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements
des immobilisations incorporelles ;
 un rapprochement entre les valeurs comptables à l'ouverture et à la clôture de la période faisant
apparaître les informations prescrites par IAS 38.
12
5
Application N°1 : Frais de recherche et de développement
Un laboratoire pharmaceutique a engagé en N des dépenses de recherche et développement pour un
montant de 60 000 000 €, se décomposant ainsi :
o Frais de recherche fondamentale : 5 000 000 €
o Frais de recherche appliquée au médicament contre le Palu : 10 000 000 €
o Frais de développement du médicament contre le Palu : 45 000 000 € (dont 20 000 000 € de
janvier à fin Mai et 25 000 000 € du début juin à fin décembre).
La totalité de ces frais a été comptabilisée en charges en N.
Les conditions d’activation sont réunies au début du mois de juin.
Un brevet pour le médicament contre le Palu a été déposé fin N moyennant 1 000 000 € de frais de
dépôt réglés par chèque bancaire.
La date de début de consommation des avantages économiques est le 01/01/N+1 avec durée d’utilité
estimée de 5 ans.
 Mission :
Présenter le traitement comptable de ces opérations
Corrigé :
Au cours de l’exercice N, les frais seront enregistrés dans les comptes de charges par nature.
Les frais de développement du médicament P1 qui doivent être inscrits à l’actif s'élèvent à
25 000 000 €.
A la clôture de l'exercice N, on passera les écritures suivantes :
N
6. Compte de charges par nature 60 000 000
401/512 Fournisseurs / Banques 60 000 000
Engagement des frais de recherche et de
développement
31/12/N
203 Frais de développement 25 000 000
721 Production immobilisée 25 000 000
Activation des frais de développement
d°
205 Brevets 26 000 000
512 Banques 1 000 000
Dépôt de brevet
31/12/N+1
6811 Dotation aux amortissements d’exploitation 5 200 000
2805 Amortissements des brevets 5 200 000
Annuité = (26 000 000 × 0,2)
12
6
Application N°2 : Frais de développement
Une entité développe un nouveau procédé de fabrication. Durant l’exercice N, les dépenses
encourues s’élèvent à 100 000 000 € dont 90 000 000 € encourues avant le 1er décembre N et
10 000 000 € encourues entre le 1er et le 31 décembre N. L’entité est en mesure de démontrer qu’au
1er décembre N, le procédé de fabrication satisfait aux critères de comptabilisation d’une
immobilisation incorporelle.
La valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé (y compris les flux de trésorerie futurs
pour achever le procédé avant qu’il ne soit prêt à être mis en service) est estimée à 50 000 000 €.
Durant l’exercice N+1, la dépense encourue s’élève à 200 000 000 €. À la fin de l’exercice N+1,
la valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé (y compris les flux de trésorerie futurs
pour achever le procédé avant d’être prêt à être mis en service) est estimée à 190 000 000 €.
 Mission : Présenter le traitement comptable de ces opérations
Corrigé :
À la fin de l’exercice N, le procédé de fabrication est comptabilisé en tant qu’immobilisation
incorporelle pour un coût de 10 000 000 € (dépenses encourues depuis la date à laquelle les
critères de comptabilisation sont satisfaits, c’est-à-dire depuis le 1er décembre N).
La dépense de 90 000 000 € encourue avant le 1er décembre N est comptabilisée en charges car,
avant le 1er décembre N, les critères de comptabilisation n’étaient pas satisfaits.
Cette dépense ne fera jamais partie du coût du procédé de fabrication comptabilisé au bilan
À la fin de l’exercice N+1, le coût du procédé de fabrication est de 210 000 000 € (dépense de
10 000 000 € comptabilisée à la fin de N, plus une dépense de 200 000 000 € comptabilisée en
N+1). L’entité comptabilise une perte de valeur de 20 000 000 € pour ajuster la valeur comptable
du procédé avant perte de valeur (210 000 000 €) à sa valeur recouvrable (190 000 000 €).
Cette perte de valeur sera reprise lors d’un exercice ultérieur si les dispositions pour une reprise de
perte de valeur de IAS 36 « Dépréciation d’actifs » sont satisfaites.
N
Engagement des frais de recherche et développement
31/12/N
N+1
Engagement des frais de développement
31/12/N+1
d°
6816 Dotation aux dépréciations des immo incorporelles 20 000 000
2903 Dépréciations des frais de développement 20 000 000
12
7
Application N°3 : Evaluation initiale d’un actif incorporel
GAMMA a acquis une licence d’exploitation en janvier N dans les conditions suivantes :
 montant initial versé : 5 000 000 € ;
 redevance annuelle : 600 000 € pendant 10 ans (1ère redevance le 31/12/N) ;
 à l’issue des 10 ans, GAMMA devra renégocier avec le vendeur les modalités d’utilisation de
cette licence ;
 le taux d’actualisation utilisé par GAMMA est de 15 %.
 Mission :
Déterminez le coût d’entrée de la licence à l’actif du bilan de GAMMA au 1er janvier N.
La licence doit-elle être amortie ?
Corrigé
Lorsque le paiement d’un actif est différé dans le temps, le coût d’entrée correspond en principe
−𝐧
𝟏−(𝟏+𝐭)
Coût d'acquisition = Dépôt initial + Redevance annuelle × ( )
𝐭
−𝟏𝟎
𝟏−(𝟏,𝟏𝟓)
Coût d'acquisition = 5 000 000 + 600 000 × ( 𝟎,𝟏𝟓
) = 8 011 260 €
La différence entre les décaissements effectués (11 000 000) et le prix équivalent au comptant
(8 011 260) constitue des charges financières.
La licence d’exploitation doit être amortie sur 10 ans car sa durée d’utilité est finie.
Application N° 4 : Evaluation ultérieure d’un brevet

Au bilan de BETA figure un brevet dont la VNC est de 16 000 000 € au 31/12/N (après constatation
de la dotation aux amortissements de l’année N).
Ce brevet a été mis au point par les chercheurs de BETA et a été inscrit à l’actif à son coût janvier
N–2, soit 20 000 000 €.
Le directeur financier de BETA estime que le brevet pourrait être vendu 28 000 000 € au 31/12/N
(estimation obtenue à partir de données externes) et souhaite réévaluer ce brevet à l’actif de BETA.
 Mission :
Qu’en pensez-vous ?
Corrigé :
L’IAS 38 prévoit deux modèles d’évaluation des immobilisations incorporelles :
 modèle du coût ;
 modèle de la réévaluation, à condition qu’il existe un marché actif. Cette condition n’est
jamais remplie pour les brevets, selon l’IAS 38.
Le brevet ne peut donc pas être réévalué au bilan de BETA.
12
8
CAS N°5 : IFRS 3 Regroupement d’entreprises
L'entité THALES a acquis 80% des actions de l'entreprise BETA pour un prix de 24 000 000 €.
Les actifs identifiables de BETA ont une juste valeur de 36 000 000 € et les passifs identifiables ont
une juste valeur de 10 000 000 €.
Mission :
1. Quelle est la norme qui permet de déterminer le goodwill à l’issue d’une acquisition en
IFRS ?
2. Quelles sont les deux méthodes de détermination du goodwill dans le cadre de cette
norme ?
3. Déterminez le goodwill dans le cadre de cette acquisition selon les deux méthodes.
4. Quel est l’impact sur les comptes de l’application d’une ou de l’autre méthode ?
5. Selon cette norme, les frais liés à l’acquisition de la cible doivent-ils être enregistrés en
coût d’acquisition ?
6. En faisant le choix d’une des deux méthodes, enregistrez les écritures d’acquisition.
Corrigé
1. Quelle est la norme qui permet de déterminer le goodwill à l’issue d’une
acquisition en IFRS ?
La norme qui permet de déterminer le goodwill à l’issue d’une acquisition est la norme IFRS 3
Regroupement d’entreprises.
2. Quelles sont les deux méthodes de détermination du goodwill dans le cadre
de cette norme ?
Les deux méthodes de détermination du goodwill prévues par IFRS 3 sont :
 le Purchase Goodwill (goodwill partiel ou acheté) ;
 le Full Goodwill (goodwill complet).
3. Déterminez le goodwill dans le cadre de cette acquisition selon les deux

méthodes.
Juste valeur des actifs et passifs identifiables (ANCC) = 36 000 000 – 10 000 000 = 26 000 000 €.
a) Méthode du goodwill acheté :
Les intérêts minoritaires sont évalués proportionnellement à leur quote part dans l’actif net
identifiable de l’entreprise acquise. Le point de vue de l’acquéreur est privilégié.
Si l’entreprise est une filiale, elle a le choix entre la méthode du goodwill partiel ou complet.
Total du Part du Part minoritaire

goodwill groupe : 80 % 20 %
Contrepartie transférée (prix d’acquisition) 24 000 000 24 000 000
+ Intérêts minoritaires (QP dans l’actif net) 5 200 000 5 200 000
(26 000 000 × 20 %)
Sous total 29 200 000 24 000 000 5 200 000
Actif net identifiable de la filiale BETA 26 000 000 20 800 000 5 200 000
Goodwill 3 200 000 3 200 000 0
12
9
b) Méthode du goodwill complet
Les intérêts minoritaires sont évalués à la juste valeur. Cette approche privilégie la valeur
globale de l’entité acquise. Il revient de plein droit à l’acquéreur et aux minoritaires.

Contrepartie transférée 24 000 000 24 000 000
+ Intérêts minoritaires évalué en JV 6 000 000 6 000 000
(24 000 000/ 80 % × 20 %)
Sous total 30 000 000 24 000 000 6 000 000
Actif net identifiable de la filiale (ANCC) 26 000 000 20 800 000 5 200 000
Goodwill 4 000 000 3 200 000 800 000
4. Quel est l’impact sur les comptes de l’application de l’une ou de l’autre

méthode ?
La comptabilisation selon la méthode du goodwill complet aura une incidence sur les capitaux
propres du groupe en plus du montant du goodwill.
Par ailleurs la méthode du goodwill partiel n’aura aucun impact sur les capitaux propres du
groupe.
Dans le cas d’espèce, l’impact sera de 800 000 €.
Quote-part dans la juste valeur des actifs et passifs identifiables (Option GW acquéreur) =
26 000 000 × 20% = 5 200 000 €
Juste valeur de marché des minoritaires (Option GW complet) = 30 000 000 €
La différence est de 30 000 000 – 5 200 000 = 800 000 € et correspond à la différence entre le GW
complet de 4 000 000 € et le GW acquéreur de 3 200 000 €.
5. Selon cette norme, les frais liés à l’acquisition de la cible doivent-ils être
enregistrés en coût d’acquisition ?
Selon IFRS 3, les frais liés à l’acquisition de la cible sont enregistrés en charges de l’exercice et
ne sont pas compris dans le coût d’acquisition contrairement au PCG.
6. En faisant le choix d’une des deux méthodes, enregistrez les écritures

d’acquisition.
Goodwill 3 200 000

Titres de participation 3 200 000
Constatation du goodwill partiel
Goodwill 4 000 000
Titres de participation 3 200 000
Intérêts minoritaires 800 000
Constatation du goodwill complet
13
0
CAS N°6 : IFRS 3 Regroupements d’entreprise
Le dirigeant de la société THALES a acquis début janvier N, une participation dans une nouvelle
société ZETA afin d’en prendre le contrôle à 80 %.
Le dirigeant souhaite évaluer la participation ne donnant pas le contrôle à sa juste valeur.
Il vous est demandé de répondre à un ensemble de questions que se pose le dirigeant en fonction des
informations transmises en annexe.
1. Quelle est la méthode employée par le groupe pour valoriser le goodwill (goodwill
complet ou partiel) ? Justifier votre réponse.
2. À l’aide de l’annexe, calculer la juste valeur des actifs et passifs repris et le goodwill.
3. Enregistrer les écritures constatant la juste valeur des actifs et passifs repris et le
goodwill au 31/12/N.
4. Préciser les modalités d’évaluation initiale et postérieure des écarts d’acquisition selon
les normes françaises, d’une part, et les normes internationales, d’autre part.
ANNEXE – Informations relatives à la prise de participation au sein de la filiale ZETA
Les titres de la SA ZETA ont été achetés au prix de 800 000 € au 01/01/N (juste valeur de la partie
transférée). La valorisation des titres ne donnant pas le contrôle est réalisée sur la base de la valeur
boursière de la SA ZETA qui s’élève à 720 000 € à cette même date.
Détail de la valeur comptable des capitaux propres de la société ZETA au 01/01/N :
• Capital : 100 000 €
• Réserves : 400 000 €
• Résultat : 119 000 €
Lors de l’acquisition de la société ZETA, figurait une construction dont la valeur nette comptable au
bilan à cette date était de 200 000 €. La valeur réelle de cette construction a été estimée à
230 000 €. La durée résiduelle d’amortissement de la construction est de 20 ans.
Corrigé :
1. Quelle est la méthode employée par le groupe pour valoriser le goodwill (goodwill
complet ou partiel) ? Justifier votre réponse.
La méthode employée est la méthode de la juste valeur à l'entrée dans le périmètre de consolidation
(regroupements d'entreprises).
La norme IFRS 3 offre le choix, lors de chaque regroupement d’entreprises, entre une
évaluation des minoritaires :
 à la juste valeur (i.e. avec un goodwill alloué à ces derniers : méthode du goodwill complet) ;
 à leur quote-part dans la juste valeur des seuls actifs et passifs de la société acquise (i.e.
sans Goodwill affecté aux minoritaires : méthode du goodwill de l’acquéreur).
La valorisation des titres ne donnant pas le contrôle est réalisée sur la base de la valeur boursière
de la société ZETA qui s'élève à 720 000 € à cette même date. Le groupe a donc opté pour le
goodwill complet.
2. À l’aide de l’annexe, calculer la juste valeur des actifs et passifs repris et le goodwill.
 Calcul de la juste valeur des actifs et passifs repris (ANCC)
Capitaux propres de la cible 619 000
Écart d’évaluation
Construction (230 000 - 200 000) 30 000
Impôt différé passif
Construction (30 000 × 30%) - 9 000
Juste valeur des actifs et passifs identifiables 640 000
13
1
 Calcul du goodwill complet
Les intérêts minoritaires sont évalués à la juste valeur. Cette approche privilégie la valeur
globale de l’entité acquise. Il revient de plein droit à l’acquéreur et aux minoritaires.
Contrepartie transférée 800 000 800 000
+ Intérêts minoritaires évalué en JV 144 000 144 000
(720 000 × 20%)
Sous total 944 000 800 000 144 000
Actif net identifiable de la filiale (ANCC) 640 000 512 000 128 000
Goodwill 304 000 288 000 16 000
3. Enregistrer les écritures constatant la juste valeur des actifs et passifs

repris et le goodwill au 31/12/N.
Goodwill 304 000
Titres de participation 288 000

Participation ne donnant pas le contrôle 16 000
Affectation du goodwill complet
En RMCC, les minoritaires sont évalués à la quote-part dans la juste valeur des actifs et passifs
identifiables (Ecart d'acquisition acquéreur). La méthode du GW complet n'est pas autorisée.
NB : Participations ne donnant pas le contrôle : capitaux propres d’une filiale qui ne sont pas
attribuables, directement ou indirectement, à une société mère
4. Préciser les modalités d’évaluation initiale et postérieure des écarts d’acquisition selon les
normes françaises (RMCC), d’une part, et les normes internationales, d’autre part.
 Normes françaises (RMCC),
Un écart d’acquisition positif représente un supplément de prix en contrepartie des avantages
que procure à la mère la prise de contrôle de l’entreprise (assurance d’un débouché, synergies).
Cet écart d’acquisition positif ne concerne pas les intérêts minoritaires.
L'écart d'acquisition positif est inscrit à l'actif immobilisé et amorti sur une durée qui doit
refléter, aussi raisonnablement que possible, les hypothèses retenues et les objectifs fixés et
documentés lors de l'acquisition.
 Normes IFRS
En IFRS, le goodwill de l'acquéreur ou complet (avec la part des minoritaires) n’est pas amorti
mais fait l’objet d’un test de dépréciation une fois par an ou plus fréquemment si des
circonstances indiquent qu’il se peut qu’il se soit déprécié.
La dépréciation du goodwill ne doit pas être reprise lors d’une période ultérieure.
13
2
DOSSIER N°1 : IFRS 3 Regroupement d’entreprises
Dans le cadre de la prise de contrôle de la société SIGMA :
a. Déterminer la juste valeur des actifs identifiables et passifs repris au 01/01/2019.
b. Comptabiliser les écarts d’évaluation dans le journal de consolidation au 31/12/2021.
c. Déterminer et justifier le goodwill (ou profit attendu) constaté sur la société SIGMA lors
de la prise de contrôle au 01/01/2019.
d. Comptabiliser le goodwill (ou profit attendu) dans le journal de consolidation au
31/12/2019 et au 31/12/2021.
2. A l’aide de l’annexe 2, justifier la valeur économique des actifs (ou valeur de l’entreprise
pour les investisseurs) de 879 200 K€, en présentant le calcul à partir des flux de trésorerie
disponibles.
Annexe 1 – Informations concernant la société SIGMA
La société EPSON a acquis, le 01/01/2019, 80 000 titres de la société SIGMA pour un prix
d’acquisition de 350 000 K€. Les frais d’acquisition des titres comptabilisés à l’actif s’élèvent à
20 000 K€. Cette prise de contrôle a été réalisée par le rachat des titres détenus par Monsieur
PIERRE contraint de vendre rapidement.
A la date du 01/01/2019, les capitaux propres de la SA SIGMA, calculés en conformité aux normes
de consolidation du groupe décomposaient ainsi :
Capital 100 000 K€
Réserves 250 000 K€
Résultat 10 000 K€
A cette date, les actifs identifiables et les passifs repris de la société SIGMA ont été évalués
séparément et les ajustements proposés ont été les suivants :
1. La société SIGMA a engagé des coûts de recherche développement importants, non comptabilisés
à l’actif, pour le développement de deux nouveaux produits qui ont été soumis à des tests.
2. Les revenus que génèrent ces deux produits constituent l’une des principales motivations de
l’acquisition de SIGMA. Ces projets sont susceptibles d’être vendus individuellement.
La juste valeur de ces droits est estimée à 60 000 K€. La durée d’utilisation prévue est de 4 ans.
3. Les ajustements concernant le siège social acquis il y a 20 ans :
En K€ Valeur nette comptable Juste valeur au

au 01/01/2019 01/01/2019
Terrain 100 000 220 000
Construction amortissable sur 30 ans 180 000 270 000
4. Des engagements de retraite non comptabilisés s’élèvent à 60 000 K€.

5. Les valeurs comptables des autres actifs et passifs constituent leur valeur d’utilité.
Au 01/01/2019, la juste valeur des intérêts minoritaires est déterminée à partir de la valeur
globale de la société SIGMA (600 000 K€) avant prise en compte d’une décote de minorité de
10%. Le groupe a opté pour la méthode du goodwill complet.
On retiendra un taux d’imposition différée de 33,33%
Annexe 2 – Informations liées à la valorisation économique des actifs de la société SIGMA
Au 01/01/2019, les projections de flux de trésorerie disponibles étaient les suivantes :
2019 2020 2021 2022 2023
Flux trésorerie disponibles (en K€) 70 000 72 000 75 000 80 000 85 000
Puis, au-delà de l’année 2023, il avait été retenu un taux de croissance constant des flux de
trésorerie disponibles de 1% par an (sur un horizon infini).
Le taux d’actualisation à retenir est de 10% correspondant au coût moyen pondéré du capital.
13
3
DOSSIER N°2 : Consolidation en IFRS
Vous êtes embauché(e) à la direction financière de la société Atlantic Sailing (AS) au sein du
service consolidation. La société Atlantic Sailing (AS) détient des participations directes et
indirectes dans 4 sociétés (société MAJESTIC, société JET-STREAM, société TRIBORD et la
société LE PRINCE). Le groupe Atlantic Sailing (AS) clôture ses comptes au 31/12/2017.
Le groupe établit ses comptes consolidés selon le référentiel IFRS.
Travail à faire
1. À partir des informations fournies dans l’annexe 1 et en se fondant sur le référentiel
IFRS présenter le périmètre de consolidation sous forme de tableau synthétique
détaillant :
 le pourcentage de contrôle,
 la méthode de consolidation en justifiant le choix,
 le pourcentage d’intérêt des majoritaires intégrés dans le bilan consolidé du groupe
Atlantic Sailing (AS),
 le pourcentage d’intérêt des participations ne donnant pas le contrôle 1 intégrés dans le
bilan consolidé du groupe Atlantic Sailing (AS).
2. À l’aide de l’annexe 2 détaillant la prise de participation sur la société MAJESTIC par

Atlantic Sailing (AS)
a. Présenter la juste valeur des actifs identifiables acquis et des passifs repris et le goodwill
éventuel, en utilisant la méthode du goodwill partiel. Enregistrer au journal de
consolidation au 31/12/2017 toutes les écritures relatives à ces éléments.
b. Présenter sous la forme d’un tableau de partage des capitaux propres (on utilisera la
technique de la consolidation directe) puis enregistrer au journal de consolidation au
31/12/2017 les écritures relatives au partage des capitaux propres.
3. À l’aide de l’annexe 3 présentant des informations sur la prise de participation dans la

société LE PRINCE :
c. Présenter la juste valeur des actifs identifiables acquis et des passifs repris et le goodwill
éventuel, en utilisant la méthode du goodwill partiel.
d. Présenter les écritures au journal de consolidation de comptabilisation du goodwill (il
n’est pas demandé de présenter l’écriture constatant la plus-value sur les actifs).
4. À l’aide de l’annexe 4 détaillant la prise de participation sur la société TRIBORD par la

société JET-STREAM, présenter sous la forme d’un tableau de partage des capitaux
propres (on utilisera la technique de la consolidation directe) et enregistrer au journal
de consolidation au 31/12/2017 l’écriture relative au partage des capitaux propres.
1
Participations ne donnant pas le contrôle : capitaux propres d’une filiale qui ne sont pas attribuables, directement ou 134
indirectement, à une société mère. 13
4
Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021
ANNEXE 1. Organigramme du groupe et état des participations
Nombre Coût d’achat

Nombre de titres
Sociétés de titres Titres acquis par des titres en
achetés
émis euro
MAJESTIC 10 000 Atlantic Sailing 8 000 1 824 000
JET-STREAM 20 000 Atlantic Sailing 7 000 787 500
JET-STREAM 20 000 MAJESTIC 8 000 900 000
TRIBORD 6 000 JET-STREAM 1 800 516 000
LE PRINCE 10 000 Atlantic Sailing note (1) 470 000
Note 1. Le capital de la société LE PRINCE se compose de 8 000 actions ordinaires et de 2 000

actions à droit de vote double. La société Atlantic Sailing (AS) détient 5 000 actions ordinaires
et 500 actions à droit de vote double. Le reste du capital est détenu par de multiples actionnaires.
ANNEXE 2 : Informations relatives à la filiale MAJESTIC (en euros)

La société MAJESTIC a été acquise le 01/01/2012 par la société Altantic Sailing (AS) pour un
montant de 1 824 000 euros. À cette date, il existe des plus-values sur certains actifs ayant une
durée d'utilisation résiduelle de 10 ans.
valeur nette
Valeur d'utilité
en milliers d’euros comptable
Bâtiments 600 000 700 000
Machines 200 000 400 000
On vous communique ci-après les capitaux propres à la date d’acquisition et à la clôture des
comptes le 31/12/2017.
01/01/2012 31/12/2017
Capital social 800 000 800 000
Réserves 700 000 1 500 000
Résultat 200 000 300 000
Total des capitaux propres 1 700 000 2 600 000
Les capitaux propres sont calculés en conformité avec les normes de consolidation du groupe et
avant prise en compte des plus-values éventuelles et du goodwill.
13
5
Le goodwill a fait l’objet d’une dépréciation selon les modalités suivantes :
2012 2013 2014 2015 2016 2017 TOTAL

Dépréciation du goodwill
sur l'achat de MAJESTIC 0 18 000 15 000 21 000 24 000 18 000 96 000
par Atlantic Sailing (AS)
ANNEXE 3 : Informations relatives à la filiale LE PRINCE (en euros)
La participation dans la société LE PRINCE a été acquise le 01/01/2014 pour un coût de 470 000
euros.
On vous communique ci-après les capitaux propres de la filiale à la date d’acquisition et à la clôture
des comptes.
01/01/2014 31/12/2017
Réserves 1 000 000 2 000 000
Résultat 500 000 550 000
L'expert nommé lors de la prise d'acquisition avait estimé qu'il existait une plus-value sur la marque
"Le Prince" pour un montant brut de 600 000 euros.
ANNEXE 4 : Informations relatives à la filiale TRIBORD (en euros)

La société TRIBORD a été acquise le 01/07/2017 à hauteur de 30% par la société JET-STREAM
pour un montant de 516 000 euros. À la date d’acquisition il n’y avait pas de plus ou de moins-values
latentes ni de goodwill.
On vous communique ci-après ses capitaux propres à la date d’acquisition et à la clôture des comptes
le 31/12/2017.
01/07/2017 31/12/2017
Réserves 1 000 000 1 000 000
Résultat 120 000 200 000
13
6
Thème 11 : Les immobilisations incorporelles (IAS 38)
CAS N°1 : IAS 38 Immobilisations incorporelles
L'entreprise SIGMA a engagé des frais de Recherche & Développement d'un montant de
130 000 000 F en 2018 pour le développement d'un nouveau produit.
 Frais de recherche : 4 000 000 €
 Frais de développement : 9 000 000 €.
 Mission : Le directeur vous demande de traiter ces frais selon la norme IAS 38.
CAS N°2 : IAS 38 Immobilisations incorporelles

Frais de développement engagés pour 2017 : 50 millions
Démonstration que les critères IAS 38 seront remplis au 31 janvier 2018
Dépenses engagées en janvier de 15 millions et de février à Septembre 2018 de 300 millions
Mise en service : 1er octobre 2018
Durée d’obtention d’avantages économiques : 10 ans
 Mission :
Déterminer les coûts et l’amortissement pour 2018 et passer les écritures nécessaires.
CAS N°3 : Frais de recherche et développement

En tant que chef comptable de la SA THALES, on vous demande de traiter les dossiers relatifs aux
frais de recherche et développement suivants :
Chances de Dépenses engagées directement affectées
Projet Nature de la réussite technique au projet durant l’exercice (en K€)
recherche et rentabilité Charges de Charges de Amortissements
commerciale personnel production
A Fondamentale 60 000 30 000 20 000
B Développement Sérieuses 104 000 66 000 24 000
Recherche dans le
C cadre d’une commande Sérieuses 26 000 14 000 3 000
spécifique d’un client
Concernant le projet D, il a été inscrit à l’actif en N–1 pour un montant de 15 000 K€ car il
remplissait toutes les conditions pour l’être. Durant l’année N, un concurrent a lancé sur le marché
un produit concurrent. La société THALES a décidé d’abandonner ce projet.
Pour information complémentaire :
 les dépenses ont été enregistrées dans le journal de l’entreprise au fur et à mesure qu’elles étaient
engagées ;
 toutes les dépenses activées de frais développement sont amorties sur une durée de 5 ans dès leur
comptabilisation ;
Mission :
1. Rappelez les principes du traitement comptable des dépenses de recherche et
développement selon IAS 38.
2. Indiquez le traitement comptable applicable à chacun des projets ci-avant.
3. Passez les écritures comptables que vous jugerez nécessaires au 31/12/N, sachant que les
amortissements relatifs aux projets antérieurement activés ont été comptabilisés.
13
7
IAS 40 : Immeubles de placement

Identification des immeubles de placement
Un immeuble de placement est un « bien immobilier (terrain ou bâtiment – ou partie d’un bâtiment – ou les
deux) détenu (par le propriétaire ou par le preneur dans le cadre d’un contrat de location-financement) pour en
retirer des loyers ou pour valoriser le capital ou les deux, plutôt que pour :
 l’utiliser dans la production ou la fourniture de biens ou de services à des fins administratives ;
 ou le vendre dans le cadre de l’activité ordinaire. »
Pour être considéré comme un immeuble de placement, un bien immobilier doit donc générer des flux de
trésorerie largement indépendants des autres actifs détenus par l’entité. Cette caractéristique le distingue en
particulier d’un bien immobilier occupé par son propriétaire.
Exemple d’immeubles de placement
 un terrain détenu pour valoriser le capital à long terme plutôt que pour une vente à court terme dans
le cadre de l’activité ordinaire ;
 un terrain détenu pour une utilisation future actuellement indéterminée (par défaut d’utilisation par le
propriétaire ou de vente à court terme dans le cadre de son activité) ;
 un bâtiment détenu par l’entité et donné en location dans le cadre d’un contrat de location simple ;
 un bâtiment vacant mais détenu en vue d’être loué dans le cadre d’un contrat de location simple ;
 un bien immobilier en cours de construction ou d’aménagement en vue d’une utilisation ultérieure en
tant qu’immeuble de placement.
Exemple :
 Une compagnie d’assurances possède plusieurs immeubles loués sous forme d’appartements à des particuliers
: ces immeubles constituent des immeubles de placement.
 Un groupe hôtelier possède plusieurs hôtels à Paris : ces hôtels ne peuvent pas être considérés comme des
immeubles de placement car ils sont utilisés pour les besoins de l’exploitation de leur propriétaire.
Cas particuliers
Certains biens immobiliers peuvent comprendre une partie détenue pour en retirer des loyers et valoriser le
capital et une autre partie utilisée dans le processus de production ou de fourniture de biens ou de services ou à
des fins administratives. Dans ce cas, il faudra procéder à une analyse plus approfondie :
 si ces deux parties peuvent être vendues séparément (ou louées séparément dans le cadre d’un contrat de
location-financement), elles sont comptabilisées séparément ;
 si ces deux parties ne peuvent pas être vendues séparément, le bien immobilier est un immeuble de
placement seulement si la partie utilisée dans le processus de production ou de fourniture de biens ou de
services ou à des fins administratives n’est pas significative ;
S’agissant des biens immobiliers dont les occupants bénéficient de services accessoires complémentaires,
ces biens sont traités comme des immeubles de placement seulement si ces services représentent une
composante non significative du contrat pris dans son ensemble :
 exemple de composante non significative : services de maintenance et de sécurité assurés aux preneurs par
le propriétaire de l’immeuble de bureaux ;
 exemple de composante significative : services rendus aux clients de l’hôtel que possède et gère l’entité.
Enfin, un bien immobilier détenu par une entité et loué (location-simple) et occupé par sa société mère ou une
autre filiale va avoir une double qualification, en fonction de l’état concerné :
 dans les états financiers individuels : c’est immeuble de placement ;
 dans les états financiers consolidés : le bien est occupé par son propriétaire. Ce n’est donc pas un immeuble
de placement mais une immobilisation corporelle.
Evaluation initiale
Lors de son entrée à l’actif, un immeuble de placement est comptabilisé à son coût défini conformément à l’IAS
16 « Immobilisations corporelles ». Le coût d’entrée d’un immeuble de placement est égal à son coût
d’acquisition qui comprend le prix d’achat et les frais directement attribuables incluant les éventuels frais
de transactions.
Dans le cas de paiement différé, le coût d’entrée est comptabilisé au prix d’acquisition actualisé.
Les coûts de l’entretien quotidien de l’immeuble sont comptabilisés en résultat lorsqu’ils sont encourus : frais de
main-d’œuvre et de consommables compris dans les dépenses de réparation et maintenance.
13
8
Après leur comptabilisation initiale, deux modèles d’évaluation peuvent s’appliquer :
 le modèle du coût (historique), identique au modèle du coût historique applicable aux immobilisations
corporelles selon l’IAS 16, selon lequel les immeubles sont comptabilisés au coût d’acquisition, déduction
faite du cumul des amortissements et des pertes de valeur :
 le modèle de la juste valeur qui implique une évaluation des immeubles à la juste valeur à chaque clôture
et une comptabilisation au compte de résultat des variations de leur juste valeur.
Lorsque l’entreprise a choisi une méthode, elle doit utiliser la même pour tous les immeubles de placement.
Les immeubles de placement évalués à la juste valeur ne font pas l’objet d’un amortissement.
Lorsqu’un placement immobilier, représenté pour le preneur, par un contrat de location simple est comptabilisé
en tant qu’immeuble de placement, le modèle de la juste valeur doit être appliqué pour tous les immeubles de
placement.
Le remplacement d’une partie existante de l’immeuble de placement entraîne la comptabilisation au coût de remplacement
de cette partie, lorsque les frais sont encourus, et la décomptabilisation de la valeur comptable de la partie remplacée.
Le modèle de la juste valeur applicable aux immeubles de placement ne doit pas être confondu avec le
modèle de la réévaluation applicable aux actifs corporels selon IAS 16.
Dans cette dernière méthode (IAS 16), les biens réévalués périodiquement (et donc pas forcément annuellement)
continuent à être amortis et les variations de valeur sont comptabilisées en autres éléments du résultat
global pour être ensuite inscrits en capitaux propres.
En revanche, l’application de la méthode de juste valeur prévue par IAS 40 amène à procéder à une évaluation
annuelle et à comptabiliser les variations de juste valeur en résultat net.
Comptabilisation des transferts
Des transferts, entrées dans ou sorties de la catégorie « immeubles de placement » doivent être effectués lorsqu’il
y a un changement d’utilisation, mis en évidence par :
 un commencement d’utilisation par le propriétaire : transfert vers la catégorie des immobilisations
corporelles utilisées dans le cadre de l’exploitation ;
 un commencement d’aménagement en vue d’une vente : transfert vers la catégorie stocks ;
 une fin d’occupation par le propriétaire : transfert vers la catégorie immeuble de placement ;
 le commencement d’un contrat de location simple au profit d’une autre partie : transfert de la catégorie
stock vers la catégorie des immeubles de placement.
Lorsque l’entité utilise le modèle du coût, les transferts entre ces différentes catégories (immeuble de placement,
immeuble occupé par les propriétaires, stocks) ne changent pas la valeur comptable du bien immobilier transféré
et ne changent pas le coût de ce bien immobilier.
Les questions se posent quand l’entité utilise le modèle de la juste valeur pour ses immeubles de placement.
Mode de comptabilisation de la différence entre juste valeur et coût à la date du transfert
Catégorie d’origine Transfert vers la catégorie Modalités de traitement
Immeuble de placement Bien immobilier occupé par Coût présumé = juste valeur à la date du
à la juste valeur le propriétaire ou stocks changement d’utilisation
Bien immobilier occupé Immeuble de placement à la Différence entre le coût et la juste valeur :
par le propriétaire juste valeur comptabilisée comme une réévaluation au sens
(évalué au coût) de IAS 16.
Immeuble de placement à la Différence entre le coût et la juste valeur :
Stocks (évalués au coût) juste valeur comptabilisée en résultat (traitement cohérent
avec une vente).
Construction ou Évaluation à la juste valeur à Différence entre la juste valeur à la date
aménagement pour la date d’achèvement d’achèvement et la valeur comptable antérieure :
l’entité d’un immeuble de
placement (évalué au coût) comptabilisée en résultat.
Sorties – Décomptabilisation
Un immeuble de placement doit être décomptabilisé, c’est-à-dire ne plus figurer dans l’état de la situation
financière (bilan) lors de sa sortie ou lorsque son utilisation est arrêtée de manière permanente et qu’aucun
avantage économique futur n’est attendu de sa sortie.
La sortie d’un immeuble de placement peut résulter de la vente ou de la conclusion d’un contrat de
location-financement.
13
9
La reconnaissance d’un immeuble de placement s’effectue selon l’arbre décisionnel suivant :
Le bien détenu dans un but de vente Oui IAS 2

dans le cadre de l’activité ordinaire
de l’entreprise ?
Non
Le propriétaire occupe le bien ? Oui IAS 16
Non
Le bien est un immeuble de
placement
Coût IAS 16
Quel modèle d’évaluation est
retenu pour les immeubles de
placement ? IAS 40
Juste valeur
Exemple 1 :
Une entité vient d’acheter un immeuble de 4 étages pour 20 000 000 €. Elle occupe le premier étage
pour ses besoins administratifs et loue les autres étages à d’autres entités.
Les frais de transaction représentent 20 % du prix global de l’immeuble.
Corrigé :
Si les différentes parties du bien peuvent être vendues séparément (ce qui est le cas ici) alors, on
peut utiliser l’approche par composants.
On comptabilise ainsi un quart de 20 000 000 € soit 5 000 000 € en immobilisations corporelles, et
trois quarts de 20 000 000 € soit 15 000 000 € en tant qu’immeuble de placement.
1. Coût d’acquisition du rez de chaussée
Prix d’acquisition (20 000 000 /4) 5 000 000
Frais de transaction (5 000 000 × 20 %) 1 000 000
Coût d’acquisition 6 000 000
Ecriture d’acquisition
213 Bâtiments 6 000 000
512 Banques 6 000 000
2. Coût d’acquisition des trois étages
Prix d’acquisition (20 000 000 × ¾) 15 000 000

Frais de transaction (15 000 000 × 20 %) 3 000 000
Coût d’acquisition 18 000 000
Ecriture d’acquisition
213 Immeuble de placement 60 000 000
512 Banques 60 000 000
14
0
Exemple 2 :
Une entreprise achète un immeuble situé au centre de DAKAR pour y installer son siège social,
souhaitant, grâce à cet emplacement, en valoriser le capital.
Quelle est la classification de ce bien immobilier ?
Corrigé :
Ce bien immobilier est une immobilisation corporelle, car, malgré un objectif de valorisation du
capital inhérent à l’emplacement choisi, le bien est utilisé pour les activités ordinaires de
l’entreprise et n’est pas loué à un tiers.
Biens immobiliers occupés partiellement ou loués avec fournitures de

services accessoires
Dans le cas de biens immobiliers occupés partiellement par leur propriétaire ou loués avec fournitures
de services accessoires, il est nécessaire d’exercer un jugement permanent et cohérent pour apprécier
si la définition d’un immeuble de placement est satisfaite
1. Immeuble occupé partiellement par le propriétaire :
Il convient de distinguer deux (2) cas :
a. Les deux parties de l’immeuble peuvent être vendues séparément (ou louées séparément dans
le cadre d’un contrat de location-financement). L’entité comptabilise alors les deux parties
séparément. La partie qu’elle occupe est à comptabiliser en immobilisation corporelles et le
reste en immeubles de placement ;
b. Les deux parties de l’immeuble ne peuvent pas être vendues séparément (ou louées
séparément dans le cadre d’un contrat de location-financement). L’entité comptabilise alors le
bien immobilier en immeuble de placement seulement si la partie qu’elle occupe n’est pas
significative.
Exemple 3 :
La société BETA vient d’acheter un immeuble de 4 étages pour 800 000 000 F. Elle occupe le
premier étage pour ses besoins administratifs et loue les 3 autres étages à d’autres sociétés.
Quelle est la classification de cet immeuble au bilan ?
Corrigé :
 Si les différentes parties du bien peuvent être vendues séparément, alors on utilise l’approche
par composants, décrite dans la norme IAS 16. On comptabilise ainsi ¼ de 800 000 000 F, soit
200 000 000 F en immobilisations corporelles et ¾ de 800 000 000 F, soit 600 000 000 F en tant
qu’immeuble de placement.
 Dans le cas où les différentes parties du bien ne peuvent être vendues séparément alors le bien
est comptabilisé en tant qu’immeuble de placement qu’à la condition que son utilisation pour
des activités ordinaires soit minoritaire par rapport à son caractère locatif ou de valorisation
du capital.
2. Immeuble loué avec fournitures de services accessoires :
Une entité peut à la fois louer un immeuble et fournir des services accessoires aux occupants, tels que
des services de maintenance et de sécurité. Dans ce cas, le bien immobilier est à classer en immeubles
de placement si ces services sont non significatifs au regard du contrat pris dans son ensemble.
A l’inverse, si les services rendus sont une composante significative, le bien immobilier est
considéré comme utilisé dans le cadre de ses activités ordinaires du propriétaire et doit être classé en
immobilisations corporelles.
14
1
CAS N°2 : Immeuble de placement (IAS 40) – méthode de la juste valeur
La société BETA dont l’activité est la vente de prestations informatiques, possède un immeuble de
bureaux qu’elle n’utilise pas et qu’elle donne en location, pour un loyer annuel de 24 000 € par an.
Cet immeuble a été acquis en janvier N pour 300 000 €. La société BETA a décidé de retenir le
modèle de la juste valeur pour l’évaluation des immeubles de placement. Fin N, l’immeuble est
évalué à 350 000 € par un expert indépendant.
 Mission :
1. Dans le cas d’une évaluation de l’immeuble à sa juste valeur, quelle est l’évaluation de cet
actif au bilan au 31/12/N et l’incidence de cette évaluation sur le compte de résultat ?
2. Dans le cas d’une évaluation de l’immeuble à son coût historique, quelle est l’évaluation de
cet actif au bilan au 31/12/N et quelle est l’incidence de cette évaluation sur le compte de
résultat ?
Corrigé :
1. Evaluation selon le modèle de la juste valeur
Selon le modèle de la juste valeur, au 31/12/N, l’immeuble est inscrit à l’actif pour 350 000 €.
Un produit de 50 000 € est inscrit au compte de résultat. Un impôt différé passif, au taux
correspondant à celui qui serait appliqué en cas de cession, doit être également enregistré en
résultat.
01/01/N
213 Immeuble de placement 300 000
512 Banques 300 000
Acquisition de l’immeuble
31/12/N
213 Immeuble de placement 50 000
75 Autres produits 50 000
Evaluation de l’immeuble à la juste valeur
NB : Si la société BETA n’avait pas pu obtenir une juste valeur de l’immeuble par référence à un
marché actif, elle aurait pu déterminer la juste valeur en actualisant les loyers futurs générés par
l’immeuble.
2. Evaluation selon le modèle du coût
Selon le modèle du coût, au 31/12/N, l’immeuble figure à l’actif pour un montant brut de
300 000 €.
Mais la société BETA doit déterminer une durée d’utilité pour cet immeuble et constater une
dotation aux amortissements au compte de résultat au titre de chaque exercice.
Si l’amortissement économique correspond à l’amortissement fiscal, il n’y aura pas lieu de constater
un impôt différé.
Considérons que l’immeuble est amorti linéaire sur 30 ans.
01/01/N
213 Constructions (Immeuble de placement) 300 000
512 Banques 300 000
Acquisition de l’immeuble
31/12/N
6811 Dotation aux amortissements sur immobilisations 10 000
Dotation de l’exercice (300 000 / 30)
14
2
Thème 12 : Les immeubles de placement (IAS 40)
CAS N°1 : Immeuble de placement (IAS 40) – méthode du coût

Acquisition d’un immeuble de placement à suivre en coût historique :
o Prix de l’immeuble : 800 millions
o Composition :
 Gros mur : 500 millions sur 40 ans
 Ascenseur : 40 millions sur 10 ans
 Toiture : 260 millions sur 20 ans
o Frais d’acquisition : 80 millions
 Mission : Calculer le coût d’acquisition et comptabiliser.
CAS N°2 : Immeuble de placement (IAS 40) – méthode de la juste valeur
La société BETA dont l’activité est la vente de prestations informatiques, possède un immeuble de
bureaux qu’elle n’utilise pas et qu’elle donne en location, pour un loyer annuel de 43 200 € par an.
Cet immeuble a été acquis en janvier N pour 540 000 €. La société BETA a décidé de retenir le
modèle de la juste valeur pour l’évaluation des immeubles de placement. Fin N, l’immeuble est
évalué à 576 000 € par un expert indépendant.
 Mission :
3. Dans le cas d’une évaluation de l’immeuble à sa juste valeur, quelle est l’évaluation de cet
actif au bilan au 31/12/N et l’incidence de cette évaluation sur le compte de résultat ?
4. Dans le cas d’une évaluation de l’immeuble à son coût historique, quelle est l’évaluation de
cet actif au bilan au 31/12/N et quelle est l’incidence de cette évaluation sur le compte de
résultat ?
CAS N°3 : IAS 40 Immeuble de placement

La société TETA dont l’activité est la vente de matériels électriques, possède un immeuble de
bureaux qu’elle n’utilise pas et qu’elle donne en location. Cet immeuble a été acquis le 01/04/N
pour 450 000 €. Les coûts de transaction s’élèvent à 30 000 €. Il est amorti sur 30 ans.
Elle a décidé de retenir le modèle de la juste valeur pour l’évaluation ultérieure des immeubles de
placement.
L’immeuble est évalué par un expert indépendant comme suit :
Années 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2
Juste valeur 500 000 € 530 000 € 490 000 €
 Mission :
exercices N, N+1 et N+2 selon la norme IAS 40.
14
3
IFRS 16 Contrats de location

La norme IFRS 16 est entrée en vigueur depuis le 1er janvier 2019 en remplaçant de la norme IAS 17.
Cette nouvelle norme stipule que tous les contrats de location de plus d’un an donneront lieu, chez le
preneur (locataire), à l’enregistrement d’un actif représentatif du droit d’utilisation de l’actif loué
durant la durée du contrat, et au passif du bilan de l’entité locatrice, d’une dette au titre de l’obligation
de paiement de loyers, à la seule exception des contrats de faible valeur ou de courte durée.
La présence ou non d’une option, permettant l’acquisition du bien à l’issue du contrat, n’est plus un élément
déterminant dans l’analyse du contrat.
La comptabilisation systématique des contrats de location à plus d’un au bilan du preneur est un élément
important pour les utilisateurs de l’information financière. En effet, elle a une incidence sur les ratios de
rentabilité et sur l’endettement des groupes notamment le secteur aérien et de la location de véhicules.
S’agissant du bailleur, la norme IFRS 16 maintient la distinction qui existait dans IAS 17 entre deux
types de contrats de location : les contrats de location-financement pour lesquels le preneur supporte
les avantages et risques inhérents à la propriété du bien, et les contrats de location simple qui
recouvrent tous les autres cas.
Seuls les actifs détenus et loués dans le cadre d’un contrat de location simple sont maintenus à l’actif
du bailleur. Les biens loués dans le cadre d’un contrat de location-financement sont décomptabilisés
et une créance correspondant à la valeur actuelle des paiements à recevoir est inscrite à l’actif.
Les dispositions relatives aux bailleurs sont ainsi quasiment identiques à celles existant avec IAS 17.
Identification des contrats de location
Selon la norme IFRS 16 : Un contrat de location est un « contrat ou partie d’un contrat par lequel le
bailleur cède au preneur pour une période déterminée, le droit d’utiliser un bien (l’actif sous-jacent)
moyennant une contrepartie. »
Les contrats de location pour l’exploitation ou l’utilisation de ressources naturelles, ainsi que les accords de
licence de biens soumis à la propriété intellectuelle (films…) ne sont pas concernés par l’IFRS 16.
La question de l’identification d’un contrat de location est essentielle pour l’application d’IFRS 16.
Pour relever de cette catégorie, un contrat doit conférer le droit d’utilisation d’un bien déterminé pendant
un certain temps en échange d’un paiement ou d’une série de paiements.
Pour déterminer si un accord est, ou contient, un contrat de location et ne constitue pas un accord de services,
il convient de se fonder sur la substance de l’accord. Il s’agit de mettre en évidence que :
 l’accord concerne un bien spécifique
 le preneur en obtient le contrôle pendant la durée de l’accord.
Pour que l’actif soit identifié, il faut qu’il soit explicitement ou implicitement désigné par le contrat et que le
fournisseur ne dispose pas d’un droit de substitution réel sur cet actif, ce droit ne devant pas être que
formel. Le droit d’utilisation peut ne concerner qu’une partie d’un actif, à condition qu’elle soit distincte, à
défaut il ne sera pas identifié.
Le contrôle du droit d’utilisation est reconnu au preneur lorsque celui-ci peut bénéficier de la quasi-
totalité des avantages procurés par l’actif pendant la durée de la location et qu’il a le droit de décider
l’objectif de l’utilisation de l’actif et la manière de l’utiliser. Peu importe la manière dont les avantages
économiques sont obtenus, production de biens ou services, location de l’actif…
Le fait que le locataire rétrocède au bailleur une partie des produits (loyer variable dépendant du chiffre
d’affaires par exemple) ne s’oppose pas à la constatation qu’il en retire l’essentiel des avantages.
La durée d’un contrat de location
La durée d’un contrat de location correspond à la période durant laquelle il est non-résiliable.
Il faut ajouter à cette durée initiale :
 les périodes correspondant aux options de location dont dispose le preneur et qu’il a la certitude
raisonnable d’exercer ;
 les périodes correspondant aux options de résiliation qu’il a la certitude raisonnable de ne pas
exercer.
14
4
Les paramètres d’un contrat de location
Un contrat de location comporte plusieurs paramètres qui doivent impérativement être définis :
 l’actif sous-jacent est le bien qui est l’objet du contrat de location, et dont le droit d’utilisation
est accordé par le bailleur au preneur ;
 les coûts directs initiaux sont les coûts marginaux engagés pour l’obtention d’un contrat
de location, et qui n’auraient pas été engagés si le contrat n’avait pas été obtenu.
En sont exclus les coûts engagés par un bailleur fabricant ou distributeur pour un contrat
de location- financement.
 les paiements minimaux au titre de la location : paiements que le preneur est tenu d’effectuer
pendant la durée du contrat de location ainsi que tous les montants garantis par le preneur.
Le prix de levée de l’option sera inclus pour autant que l’on ait, dès le commencement du contrat
de location, la certitude raisonnable que l’option sera levée du fait qu’à cette date, le prix soit
suffisamment inférieur à la juste valeur de l’actif.
 la garantie de valeur résiduelle est donnée au bailleur de l’actif par un tiers qui ne lui est pas lié.
Elle garantit que la valeur du bien sous-jacent aux termes du contrat ne sera pas inférieure à un
montant spécifié.
 la valeur résiduelle non garantie (VRNG): part de la valeur résiduelle du bien sous-jacent dont
la réalisation par le bailleur n’est pas assurée ou qui est garantie uniquement par une partie qui
lui est liée. VRNG = VR - PLO
 le taux d’intérêt implicite du contrat : taux d’actualisation qui rend la somme de la valeur
actualisée des paiements de loyers et de la valeur résiduelle non garantie égale à la juste
valeur de l’actif loué majoré des coûts directs initiaux du bailleur ;
 le taux d’emprunt marginal du preneur est le taux d’intérêt que le preneur aurait à payer pour
emprunter, pour une durée et avec une garantie similaire, les fonds nécessaires pour se procurer
un bien de valeur similaire à l’actif au titre du droit d’utilisation.
Comptabilisation des contrats de location chez le preneur
 Comptabilisation et évaluation initiale
Pour les preneurs, le principe général posé par IFRS 16 est que tout contrat de location à plus d’un
an doit faire l’objet d’une comptabilisation à l’actif, au titre du droit d’utilisation, en
contrepartie d’une obligation locative. Elle se distingue en cela d’IAS 17, qui imposait la
comptabilisation des actifs exploités (et non du droit d’utilisation) au titre d’un contrat de location-
financement.
À la date de mise à disposition du bien par le bailleur, le preneur doit comptabiliser un actif
lié au droit d’utilisation et une obligation de payer des loyers (passif de loyers).
Ensuite, les paiements au titre de la location doivent être ventilés entre les charges financières
et l’amortissement du solde de la dette.
Le bien inscrit à l’actif doit également être amorti sur une durée cohérente avec celle utilisée
pour les autres actifs de l’entreprise. S’il n’est pas certain que le preneur deviendra
propriétaire de l’actif à la fin du contrat, l’actif doit être totalement amorti sur la plus courte
de la durée du contrat de location et de sa durée d’utilité.
Toutefois, pour les contrats de location à court terme ou portant sur des biens de faible valeur,
les paiements au titre de contrats de location doivent être constatées en charges pendant toute
la durée du contrat (comme pour les contrats de location simple).
 Evaluation initiale du passif de location
La dette de location correspond à la valeur actualisée, calculée au taux d’intérêt implicite du
contrat, des paiements de loyers qui n’ont pas encore été versés. Si le taux d’intérêt implicite
ne peut être facilement déterminé, le preneur doit utiliser son taux d’emprunt marginal.
14
5
Les paiements de loyers correspondent aux montants réglés par le preneur en contrepartie de
l’utilisation du bien sous-jacent pendant la durée du contrat de location. Ils comprennent :
 les paiements fixes, sous déduction des avantages incitatifs à la location ;
 les paiements variables, en fonction d’un indice ou d’un taux ;
 le prix d’exercice de toute option d’achat que le preneur a la certitude raisonnable d’exercer ;
 les garanties de valeur résiduelle ;
 les paiements de pénalités exigées en cas de résiliation du contrat de location, si sa durée
reflète l’exercice par le preneur de l’option de résiliation.
 Evaluation initiale du coût de l’actif lié au droit d’utilisation
A la date d’entrée en vigueur, le preneur doit comptabiliser l’actif lié au droit d’utilisation à son
coût. Le coût de l’actif lié au droit d’utilisation comprend :
 le montant initial de l’obligation locative ;
 les paiements de loyers versés avant la date de début ou à la date de début, sous déduction
des avantages incitatifs à la location reçus c’est-à-dire les paiements effectués par le bailleur
au locataire associé à un contrat de location, ou le remboursement ou la prise en charge par le
bailleur des coûts d’un locataire ;
 les coûts directs initiaux encourus par le preneur ;
 une estimation des coûts que le preneur devra engager pour le démantèlement et
l’enlèvement du bien sous-jacent, ainsi que la restauration du lieu et la remise en état du bien
sous-jacent le cas échéant. Ces coûts doivent être évalués et comptabilisés en appliquant IAS 37.
Comptabilisation des contrats de location chez le bailleur
Pour les bailleurs, les dispositions en vigueur dans IAS 17 ont été globalement maintenues, ce qui
induit une rupture de traitement entre ceux-ci et les preneurs. Sont maintenus à l’actif les biens en
location simple, ceux en location-financement étant remplacés par une créance.
En effet le bailleur ne dispose plus du droit d’utilisation de l’actif, qui a été transféré au preneur.
La valeur équivalente à ce droit est sortie de l’actif avec pour contrepartie, la valeur actuelle des
paiements du preneur, qui constitue une créance à l’actif.
Le montant correspondant aux intérêts, calculés sur la base du taux implicite du contrat, sont inscrits
en produits financiers.
1. Comptabilisation des contrats de location‑financement par le bailleur
Le bailleur doit comptabiliser, dans son état de la situation financière (bilan), les actifs détenus en
vertu d’un contrat de location-financement en les présentant comme des créances.
Elles sont évaluées à un montant égal à l’investissement net dans le contrat de location.
L’investissement net dans le contrat de location est l’investissement brut actualisé au taux
d’intérêt implicite du contrat. L’investissement brut est le total :
 des paiements de loyers à recevoir dans le cadre d’un contrat de location-financement ;
 et de toute valeur résiduelle non garantie revenant au bailleur (en particulier la valeur
résiduelle non garantie si la levée d’option n’apparaît pas vraisemblable).
14
6
Traitement comptable des contrats de location en IFRS

Chez le preneur Chez le bailleur
A la signature du contrat A la signature du contrat
D 2.. Droit d’utilisation de l’immobilisation X D 274 Créance de location financement X

Location-
financement C 167. Dette de location acquisition - CBM X C 70 Ventes X
X étant le plus faible de la juste valeur et de
Au paiement des échéances la valeur actualisée des paiements minimaux
D 167 Dette de location Y

A la réception des échéances
D 671 Charges d’intérêts Z D 512 Banques Y+Z
C 762 Intérêts des prêts Z
C 512 Banques Y+Z C 274 Créance de location financement Y
Charge locative (compte 622) Produit de location (compte 7073)
Régularisation des loyers à l’inventaire Régularisation des loyers à l’inventaire
D 612 Locations QP N D 4181 Clients, Factures à établir QP TTC
D 4455 Etat, TVA récupérable sur FNP TVA C 70 Prestations de services QP N
Location
simple C 4081 Fournisseurs, factures non parvenues C 4437 Etat, TVA sur FAE TVA
Loyer payable à terme échu Loyer perçu à terme échu

Régularisation des loyers à l’inventaire Régularisation des loyers à l’inventaire
D 486 Charges constatées d’avance QP N+1 D 70 Prestations de services QP N+1
C 612 Locations QP N+1 C 487 Produits constatées d’avance QP N+1
Loyer payable d’avance Loyer perçu d’avance
Application N°1 : Contrat de location (IFRS 16)

L’entité DELTA a conclu le 1/04/N avec un établissement financier un contrat de location
acquisition portant sur un matériel industriel dont la valeur de marché est de 400.000 K€.
Les modalités du contrat sont les suivantes :
 un versement initial : 80.000 K€
 durée du bail : 4 ans
 16 loyers trimestriels de 24.000 K€ versés à terme échus
 Option d'achat du bien à la fin de la 4ème année pour 12.000 K€.
On estime que la valeur résiduelle du bien à la fin de la période de location sera de 28.000 K€.
Ce matériel est amortissable sur 5 ans en mode linéaire.
Les coûts directs initiaux associés à la conclusion du contrat (commissions, préparation et traitement
de la documentation du contrat…) supportés par le preneur sont de 10 085 K€.
14
7
Corrigé :
1. Détermination du taux d’intérêt implicite
Les paiements minimaux comprennent :
 un versement initial de 80.000 K€,
 16 versements trimestriels de 24.000 K€,
 un versement final de 12.000 K€ au titre de la levée de l'option d'achat,
 la valeur résiduelle non garantie qui s'élève à 28.000 - 12.000 = 16.000 K€.
Compte tenu de ces éléments, le taux d'intérêt implicite du contrat (taux trimestriel) est le taux t
tel que :
𝟏−(𝟏+𝐭)−𝟏𝟔
400 000 = 𝟖𝟎 𝟎𝟎𝟎 + 𝟐𝟒 𝟎𝟎𝟎 ( ) + 𝟏𝟐 𝟎𝟎𝟎 (𝟏 + 𝐭)−𝟏𝟔 + 16 000 ×(𝟏 + 𝐭)−𝟏𝟔
𝐭
La résolution de cette équation donne un taux trimestriel t = 2,96%, c'est-à-dire un taux annuel
de (1,0296) 4 - 1 = 12,4%.
2. Evaluation de la dette de location
En actualisant les paiements minimaux au taux d'intérêt implicite du contrat, on obtient une dette
de location-acquisition de :
1−(1,0296)−16
Dette de location = 80 000 + 24 000 ( ) + 12 000 (1,0296)−16 = 𝟑𝟖𝟗. 𝟗𝟏𝟓 𝑲€
0,0296
Coût du droit d’utilisation = 389 915 + 10 085 = 400 000
3. Tableau d’amortissement de l’emprunt
Le tableau d'amortissement de la dette et de paiement des intérêts se présente comme suit :
Echéances Capital restant dû Intérêts (2) Remboursements Versements (4)
début (1) 2,96 % (3) = (4) – (2)
1/04/N 389 915 - 80 000 80 000
1/07/N 309 915 9 173 14 827 24 000
1/10/N 295 088 8 735 15 265 24 000
1/01/N+l 279 823 8 283 15 717 24 000
1/04/N+1 264 106 7 818 16 182 24 000
1/07/N+1 247 923 7 339 16661 24 000
1/10/N+1 231 262 6 845 17 155 24 000
1/01/N+2 214 107 6 338 17 662 24 000
1/04/N+2 196 445 5815 18 185 24 000
1/07/N+2 178 260 5 276 18724 24 000
1/10/N+2 159 536 4 722 19 278 24 000
1/01/N+3 140 258 4 152 19 848 24 000
1/04/N+3 120410 3 564 20 436 24 000
1/07/N+3 99974 2 959 21 041 24 000
1/10/N+3 78 933 2 336 21 664 24 000
1/01/N+4 57 270 1 695 22 305 24 000
1/04/N+4 34 965 1 035 34 965 36 000 (5)
Totaux 86 085 389 915 476 000
(2) = (1) × 2,96 %

(5) Les 36 000 KF se décomposent en 24.000 KF de loyer et 12.000 KF de levée de l'option d'achat.
14
8
4. Présentation des écritures nécessaires pour l'exercice N.
01/04/N
215 Droit d’utilisation du matériel industriel 400 000
167 Passif de location 389 915
512 Banques (coûts directs) 10 085
Acquisition du matériel par location
d°
4456 Etat, TVA récupérable 14 400
512 Banques 94 400
Chèque n° en règlement 1ère redevance
01/07/N
661 Charge d’intérêts 9 173
512 Banques 28 320
ème
Chèque n° en règlement 2 redevance
01/10/N
661 Charge d’intérêts 8 735
512 Banques 28 320
Chèque n° en règlement 3ème redevance

31/12/N
661 Charges d’intérêts 8 283
1763 Intérêts courus sur dette de location 8 283
𝟑
Intérêts courus non échus (8 283 × 𝟏𝟐 )
d°
6811 Dotation aux amortissements des immo. corporelles 60 000
Amortissement du droit d’utilisation 60 000
2815 𝟗
Annuité de l’exercice (400 000 × 0,2 × 𝟏𝟐)
14
9
Thème 13 : Les Contrats de location (IFRS 16)

CAS N°1 : IFRS 16 Contrat de location
La société MEGALUX a acquis le 01/04/2017 une machine d’une valeur de 75 000 € via un contrat de
crédit-bail mobilier sur 4 ans ; le dépôt de garantie versé par chèque bancaire le même jour est de 9 000 €.
Le taux d’intérêt implicite du contrat est de 8 % l’an.
La machine est amortissable sur 5 ans selon le mode de l’amortissement dégressif à taux décroissant
(méthode SOFTY).
Le prix de l’option d’achat prévu dans le contrat de crédit-bail est égal à 11 200 €.
La première redevance est versée à la signature du contrat et les redevances sont payables par virement
bancaire le 01/04 de chaque année.
La valeur résiduelle prévisionnelle de la machine à l’issue des 5 ans est estimée à 15 000 €.
 Mission :
1. Calculer le montant de la redevance annuelle constante.
2. Présenter le tableau d’amortissement financier de l’emprunt.
3. Présenter le plan d’amortissement de la machine.
4. Présenter les écritures comptables nécessaires du 01/04/2017 au 31/12/2019.
5. Présenter les écritures nécessaires à la fin du bail.

Le 01 avril 2017, la société MEGALUX finance une machine industrielle via un contrat de crédit-bail.
La juste valeur de la machine à la signature du contrat est de 88.500 €. Le taux d’intérêt du contrat est de 10%.
Le contrat consiste en une série de 3 versements à terme échu de 30.000 €.
La durée d’utilité de la machine est de 5 ans et elle amortie en SOFTY. L’option d’achat étant très incitative,
le preneur compte la lever. Le prix de levée de l’option est fixé à 12.504 €.
Les frais d’installation de la machine s’élevant à 6 000 € ont été réglés par banque le 12 /04/2017.
 Mission : Enregistrer les écritures nécessaires chez le preneur et le bailleur.
La société OMEGA utilise depuis le 1er Avril 2017, une machine-outil dont le financement est assuré, grâce à
un contrat de crédit-bail mobilier, par la société LOCABAIL.
La juste valeur de ce matériel à cette date était estimée alors à 200 000 €.
La société OMEGA a versé le 1er Avril 2017 un dépôt de garantie de 10 000 € remboursable en fin de contrat.
La durée du contrat est de 4 années.
La redevance semestrielle (payée en début de chaque semestre) est de 26 000 € et le prix de l’option d’achat
de l’actif à la fin du contrat le 31 mars 2021 est de 25 000 €.
En fait ce matériel a une durée d’utilisation prévue de 5 ans, sa valeur résiduelle à l’issue du contrat peut être
estimée à 40 000 €.
 Mission :
1. Justifier le taux annuel d’actualisation de 12,35 % à prendre en compte pour la
comptabilisation du contrat de location.
2. Présenter les écritures nécessaires pour 2017 et 2018 chez le preneur.
3. Présenter les écritures nécessaires pour 2017 et 2018 chez le bailleur.
15
0
CAS N°4 : Crédit-bail

La société AZUR-VOYAGES a signé un contrat de crédit-bail, le 1er octobre 2011 relatif à du matériel
de transport. Ce contrat présente les caractéristiques suivantes :
 Valeur d'origine du bien : 312 688 €
 Durée du contrat : 4 ans
 Redevances trimestrielles, payables en début de trimestre : 21 000 € HT.
 Prix de levée d'option : 30 000 €.
Paramètre du plan d’amortissements du bien s'il avait été acquis : 4 ans selon le mode linéaire
avec une valeur résiduelle de 30 000 €.
Extrait du tableau d'amortissement de l'emprunt fictif :
Échéances Restant dû Intérêts Rembours. Trimestrialité Restant dû

01/10/2011 312 688 - 21 000 21 000 291 688
01/01/2012 291 688 5 834 15 166 21 000 276 522
01/04/2012 276 522 5 530 15 470 21 000 261 052
01/07/2012 261 052 5 221 15 779 21 000 245 273
01/10/2012 245 273 4 905 16 095 21 000 229 178
01/01/2013 229 178 4 584 16 416 21 000 212 762
 Mission :
1. Quel principe comptable en normes IFRS permet d'inscrire les biens pris en
crédit-bail au bilan ? Expliciter ce principe.
2. Quel est le principal changement entrainé par l’application de la norme IFRS
16 qui a remplacé la norme IAS17- contrats de location ? (maximum 5 lignes).
3. Présenter les écritures nécessaires selon les normes IFRS.
15
1
IAS 2 Stocks
La plupart des entreprises n’enregistrent pas les mouvements du stock au jour le jour (méthode de
l’inventaire intermittent versus inventaire permanent). Le stock apparaissant résulte ainsi d’une double
opération réalisée à chaque clôture d’exercice : un inventaire physique des quantités en stocks et une
évaluation de celles-ci.
La norme IAS 2 « Stocks » ne traite que des règles d’évaluation, tandis que les règles d’établissement de
l’inventaire physique ne sont pas précisées dans les normes, mais découlent des principes de comptabilisation
des produits et charges précisées par IFRS 15.
Fait générateur
 Définition des stocks
Les stocks sont des actifs :
 détenus pour être vendus dans le cadre normal de l’activité,
 en-cours de production pour une telle vente, ou
 sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus
de production ou de prestations de services.
 Reconnaissance comptable
Comme tout actif, la date d’entrée des stocks est déterminée sur la base du transfert des risques et
avantages et sur la prise de contrôle des avantages économiques futurs dont bénéficie l’activité.
Le coût des stocks comprend les coûts d’achat et de transformation ainsi que l’ensemble des
charges supportées pour amener ceux-ci dans le lieu et l’état où ils se trouvent.
Evaluation initiale
Le coût d’un stock est déterminé comme suit :
Coût d’acquisition
+ Coût de transformation (selon la capacité normale de production)
+ Autres coûts supportés pour mettre les stocks dans l’état et l’endroit où ils se trouvent
= Coût d’un stock
Coût d’acquisition Coût de transformation

 Prix d’achat  Coûts directs liés aux unités produites (main-
 Droit de douane d’œuvre,)
 Taxes non récupérables  Coûts indirects de production fixes et variables ;
 Transport et manutention frais fixes calculés d’après la capacité normale de
 Autres coûts directs imputables production (le coût de la sous-activité ne peut être
 Déduction des escomptes et imputé aux stocks).
des réductions commerciales
(rabais, remises et ristournes)
La norme IAS 2, comme le SYSCOHADA, précise que l’incorporation des charges fixes indirectes
doit être basée sur la capacité normale de production de l’entreprise afin que l’évaluation des
stocks soit relativement indépendante des variations d’activité. Les frais généraux non affectés sont
comptabilisés comme une charge de l’exercice au cours duquel ils sont encourus.
Sont à exclure du coût des stocks :
 Montant anormaux de déchets de fabrication, de main-d’œuvre ou d’autres coûts de
production.
 Coûts de stockage, sauf s’il s’agit d’un stockage nécessaire entre deux étapes de production
 Frais généraux administratifs ne contribuant pas à mettre les stocks dans l’état et l’endroit
où ils trouvent.
 Différences de changes liées à l’acquisition des stocks (IAS 21)
 Frais de commercialisation.
15
2
Evaluation ultérieure : la dépréciation des stocks
À la clôture, les stocks sont évalués à la plus faible valeur entre leur coût et leur valeur nette de
réalisation.
La valeur nette de réalisation correspond au prix de vente estimé dans le cours normal de
l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement et des coûts estimés nécessaires pour
réaliser la vente.
Prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité
– Coûts estimés pour l’achèvement des stocks
– Coûts estimés nécessaires à la réalisation de la vente
= Valeur nette de réalisation
L’estimation de la valeur nette de réalisation se fait en fonction de la destination des éléments
concernés.
Ainsi, pour des marchandises ou produits finis, c’est en général le prix du marché qui servira de
référence. Lorsqu’il s’agit d’éléments entrant dans le coût d’un contrat de vente ou de prestation
de services déjà conclu, la valeur nette de réalisation est le prix de vente du contrat déduction
faite des frais restant à engager.
Concernant les stocks de matières ou de fournitures, IAS 2 indique qu’ils ne doivent pas être
dépréciés tant que les produits pour lesquels ces matières ou fournitures seront utilisées
pourront être vendus à un prix supérieur ou égal à leur coût. Cependant, la norme précise que :
« Lorsqu’une baisse du prix des matières premières indique que le coût des produits finis sera
supérieur à la valeur nette de réalisation, les matières premières sont ramenées à la valeur nette de
réalisation. Dans un tel cas, le coût de remplacement des matières premières peut se révéler être la
meilleure mesure disponible de leur valeur nette de réalisation. »
La valeur nette de réalisation des matières premières est composée du prix du marché à l’achat
majoré des éventuels frais accessoires habituellement incorporés par l’entreprise.
Pour synthétiser, la valeur nette de réalisation peut devenir inférieure au coût d’entrée dans les cas
suivants :
 stocks endommagés ; stocks obsolètes ;
 stocks dont le prix de vente a subi une baisse ;
 stocks dont les coûts d’achèvement ou de commercialisation ont augmenté.
Les méthodes d’évaluation des sorties de stocks sont les suivantes :
Eléments non fongibles Eléments fongibles
1 formule de coût 2 formules de coût
Coût réel d’entrée de chaque élément FIFO ou PEPS (premier entré, premier sorti)
CMP (Coût moyen pondéré)
Le choix de la méthode d’identification des sorties de stocks a une incidence sur le montant
des stocks et le résultat de l’exercice. Ainsi, en période de hausse des prix, la méthode FIFO les
surévalue.
Comptabilisation en charges
La constatation en charges de la valeur comptable des stocks s’effectue au cours de l’exercice durant
lequel les produits correspondants sont comptabilisés.
Les variations des stocks de produits finis et d’en-cours ne constituent pas des produits, elles
doivent être présentées comme des ajustements de charges de production.
Une dépréciation doit être enregistrée au cours de l’exercice durant lequel elle s’est produite.
Une reprise de dépréciation consécutive à l’augmentation de la valeur nette de réalisation est
comptabilisée comme une réduction du montant des stocks comptabilisés en charges dans
l’exercice au cours duquel la reprise intervient.
15
3
Exemple 1 :
Soit un stock de marchandises acquis pour 200 000. Les frais restants à supporter (frais de
commercialisation) sont estimés à 40 000. Sa valeur de marché (prix de vente possible) est estimée
à 210 000. Un contrat de vente ferme a été conclu pour le prix de 230 000.
Quelle est la valeur nette de réalisation ?
Corrigé :
Dans ce cas, la valeur nette de réalisation est de 230 000 – 40 000 = 190 000.
Une dépréciation de 200 000 – 190 000 = 10 000 doit donc être constatée.
Si le stock n’avait pas fait l’objet d’un contrat de vente ferme, la valeur nette de réalisation
aurait été de 210 000 – 40 000 = 170 000.
La dépréciation à constituer aurait été de 200 000 – 170 000 = 30 000
Exemple 2 :
Une entreprise commercialise des articles groupés sous une seule commande dont le prix de vente
s’élève à 120 000.
La commande n’est pas terminée. Elle est à un stade d’avancement de 80 % (soit 80 % de son prix de
revient brut).
Le prix de revient de la commande est estimé à 100 000.
Les frais de commercialisation s’élèvent à 5 % de ce prix de revient.
Quelle est la valeur nette de réalisation des articles ?
Corrigé
La valeur nette de réalisation est le prix de vente d’un stock diminué des coûts nécessaires à
l’achèvement et à la vente.
Le stade d’avancement est à 80 %. Il reste donc 20 % de production à réaliser, soit :
20 % × 100 000 = 20 000.
Les frais de commercialisation s’élèvent à : 5 % × 100 000 = 5 000.
La valeur nette de réalisation est donc de : 120 000 – 20 000 – 5 000 = 95 000.
15
4
Thème 13 : Les stocks (IAS 2)

CAS N°1 : IAS 2 stocks (Valorisation et régularisation)
La balance avant inventaire au 31/12/N de la société DELTA présente les soldes suivants :
Soldes
N° Intitulés
Débiteurs Créditeurs
36 Stock de produits finis 12 000
396 Dépréciation des stocks de produits finis 800
La société DELTA fabrique des produits selon une capacité normale de production mensuelle de
10 000 unités. En décembre, la production effective a été de 8 000 unités, générant les coûts suivants :
Coût d'achat des matières premières consommées 28 000

Main d’œuvre directe 17 600
Charges indirectes variables de production 12 000
Charges indirectes fixes de production 8 000
Frais d’administration générale 5 000
Frais de stockage des produits finis 800
Le stock final est de 2 000 unités correspondant à une partie de la production du mois de décembre N.
La société pratique l’inventaire intermittent et valorise ses stocks selon la méthode FIFO.
Le prix de vente normal d’un article est de 120 € et les frais de distribution unitaires de 5 €.
Compte tenu des phénomènes de mode, la société DELTA estime qu’elle devra brader le quart des
articles en stock en pratiquant un rabais de 40 % sur le prix de vente normal. Les frais de distribution
restent inchangés.
Travail à faire
1. Déterminer la valeur du stock final de produits finis.
2. Calculer la dépréciation nécessaire des stocks de produits finis au 31/12/N.
3. Présenter toutes les écritures d’inventaire concernant l'ajustement des stocks de produits
finis au 31 décembre N.
CAS N° 2 : Dépréciation des stocks

La société OMEGA commercialise des marchandises dont le coût global d’acquisition s’élève à 26 000.
Les frais de distribution restant à supporter pour parvenir à la vente s’élèvent à 600.
Ces marchandises sont en stock au 31/12/N.
Les hypothèses suivantes seront successivement envisagées :
 le prix du marché au 31/12/N ressort à 25 800;
 le prix du marché au 31/12/N ressort à 26 700 ;
 un prix de vente ferme de 27 000 a été négocié avec un client, les frais restant à supporter pour la
bonne exécution du contrat ressortant à 500.
Travail à faire
1. Déterminer dans chacune des hypothèses ci-dessus la valeur nette de réalisation du stock.
2. Présenter les écritures d’inventaire qui s’imposent.
15
5
IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

Définition d’une provision
Une provision est un passif dont l'échéance ou le montant est incertain.
Un passif est une obligation actuelle de l'entité de transférer une ressource économique à la suite
d'événements passés.
L’obligation peut être :
 juridique : obligation d’ordre légal, réglementaire ou contractuel ;
 implicite : obligation qui découle des pratiques passées de l’entreprise, de sa politique affichée ou
d’engagements publics suffisamment explicites qui ont créé une attente des tiers concernés par le fait
qu’elle assumera certaines responsabilités.
Le tiers peut être une personne physique ou morale, un membre du personnel, et peut également ne pas être
déterminable.
L’obligation doit résulter d’un événement passé antérieur à la date de la clôture, créant un engagement
vis-à-vis de tiers. Cette obligation peut résulter d’une décision interne de l’entité (restructuration,
licenciement, déménagement) si cette décision a été communiquée avant la date de clôture aux
personnes concernées de façon suffisamment spécifique pour créer chez elles 1'attente fondée que
1'entité assumera ses responsabilités.
Les conditions de comptabilisation d’une provision
Pour comptabiliser une provision, trois (3) conditions cumulatives doivent être remplies :
 il existe une obligation actuelle, résultant d’un événement passé ;
 il est probable qu’une sortie d’avantages économiques futurs se réalisera ;
 une estimation fiable peut être faite.
Si ces trois conditions ne sont pas réunies, aucune provision ne peut être constituée.
Le terme « passif éventuel » représente dans la norme, les passifs qui ne satisfont pas les critères de
comptabilisation. L’éventualité est une obligation possible, ou une obligation actuelle résultant d’un
événement passé mais non enregistrée.
L’évaluation initiale d’une provision
L’évaluation d’une provision doit correspondre à la meilleure estimation (best estimate) de la sortie de
ressource nécessaire à l’extinction de l’obligation actuelle à la date de clôture. L’estimation est déterminée
à partir du jugement de la direction de l’entreprise, en fonction des expériences passées et des avis
d’experts. Elle est déterminée en fonction des informations connues à date d’arrêté des comptes (prise en
compte des événements postérieurs à la clôture).
 Si l’obligation est unique, l’évaluation est faite en fonction de l’issue la plus probable.
 Si l’obligation résulte d’événements multiples (provisions pour garantie, retour des clients…),
l’évaluation est faite selon la méthode de la valeur attendue (méthode statistique).
 La provision est calculée avant impôt.
 Le montant de la provision n’est pas minoré par :
 les profits attendus de la sortie d’un actif ;
 le remboursement attendu de la dépense prévue en vertu du principe de non compensation.
Le remboursement attendu ne doit être comptabilisé que s'il est certain que l'entité le recevra.
Il est comptabilisé distinctement à l’actif sans pouvoir excéder le montant de la provision en
contrepartie d’un produit.
Les dépenses à prendre en compte sont celles qui concourent directement à l’extinction de l’obligation
envers le tiers. Les coûts directs sont ceux qui n’auraient pas été engagés en l’absence de cette obligation.
Actualisation : Les sorties de trésorerie se produisant peu après la date de clôture sont plus onéreuses
que celles ayant une échéance lointaine. Lorsque l’effet de la valeur temps est significatif, la provision
doit faire l’objet d’une actualisation.
15
6
Prise en compte des événements post clôture
Les événements futurs pouvant avoir un effet sur l’obligation actuelle doivent être pris en compte lors de
l’évaluation de la provision. Ils permettent ainsi d’affiner l’évaluation de la provision.
Évaluation ultérieure : révision des provisions
Les provisions doivent être évaluées à chaque date de clôture, et ajustées pour refléter la meilleure
estimation à cette date. Si une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques nécessaires
pour régler l'obligation n'est plus probable, la provision doit être reprise.
Ainsi les provisions sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister
c’est-à-dire quand l’entité n’a plus d’obligation ou quand il n’est plus probable que celle-ci entrainera une
sortie de ressources.
Une provision ne peut être utilisée que pour les dépenses pour lesquelles elle a été comptabilisée à l’origine.
NB : Lorsque les provisions avaient été actualisées, leur valeur augmente chaque année, en fonction du
temps écoulé. L’impact de la variation de provision liée à l’actualisation (détricotage de
l’actualisation) est comptabilisé en charges financières (compte 6971).
Les provisions interdites en IFRS
 Les provisions pour grosses réparations sont interdites, car elles doivent être enregistrées comme
composant distinct du coût d'acquisition.
 Les provisions pour pertes de change sont interdites car elles ne répondent pas à la définition
d’un passif.
 Les provisions pour pertes opérationnelles futures ne répondent pas aux critères généraux de
comptabilisation. En particulier, il n'existe pas d'obligation actuelle résultant d'un événement passé.
Il n'est donc pas possible d'enregistrer une provision pour pertes opérationnelles futures. L’attente de
pertes d’exploitation futures est un indicateur de dépréciation éventuelle à réaliser sur certains actifs
(application de la norme IAS 36).
Exemple : Cas des pertes opérationnelles futures
La société BETA prévoit de lancer la commercialisation d’un nouveau produit début N+1.
Au 31 décembre N, il est prévu que ce produit générera des pertes d’exploitation d’environ 15 000 € pendant
sa première année de commercialisation.
Corrigé :
Comme il s’agit de pertes futures, aucune provision ne doit être comptabilisée au 31 décembre N.
Cas spécifiques
La norme précise les modalités d’application des règles ci-avant dans deux cas particuliers :
1. Pertes sur contrat déficitaire : Si les coûts inévitables liés à l’accomplissement de l’obligation
du contrat excèdent les avantages économiques attendus, l’obligation actuelle résultant d’un
contrat déficitaire sera comptabilisée et évaluée comme une provision. L’IAS 37 précise que le
coût à retenir est le plus faible du coût d’exécution du contrat ou de toute indemnisation ou pénalité
découlant du défaut d’exécution. De plus, avant d’établir une provision pour contrat déficitaire, il faut
comptabiliser les pertes de valeur survenues sur les actifs dédiés à ce contrat (IAS 36, dépréciations
d’actifs).
Exemple : Contrat déficitaire
Une société de travaux publics a établi pour chacun de ses chantiers l’état d’avancement des travaux par
rapport aux coûts engagés, et constate qu’un chantier dégagera des pertes.
Mission : Analyse comptable
Corrigé :
La société doit comptabiliser une provision pour pertes à terminaison car les coûts inévitables liés à
l’accomplissement de l’obligation excèdent les avantages économiques attendus. L’obligation actuelle,
résultant d’un contrat déficitaire, sera comptabilisée et évaluée comme une provision.
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7
2. Provision pour restructuration :
Elle concerne l’arrêt ou la vente d’une branche d’activité, les changements apportés à la structure de
direction ou une réorganisation fondamentale, ayant un effet significatif sur la nature et le recentrage
d’une activité.
La constitution d’une provision pour restructuration exige que deux critères soient simultanément réunis :
 existence à la date de clôture d’un plan détaillé de restructuration,
 émergence d’une attente fondée chez les personnes concernées par le début de mise en œuvre
du plan ou par l’annonce de ses principales caractéristiques.
En cas de cession d’activité, l’obligation de provision ne naît que s’il existe un accord de vente
irrévocable.
Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses directement liées à la
restructuration, sans tenir compte des charges liées aux activités poursuivies par l’entité.
La provision pour restructuration n’inclut pas les coûts :
 de reconversion ou de réinstallation du personnel conservé ;
 de marketing ;
 de charges liées à la conduite future de l’activité, tels que les investissements dans de nouveaux
systèmes et réseaux de distribution.
Les gains attendus relatifs aux cessions d’actifs ne sont pas déduits de la provision pour restructuration,
même si la vente des actifs constitue un des éléments du plan de restructuration.
Engagements de retraite : alors que IAS 37 aborde les provisions pour les indemnités de fin de contrat
de travail, intervenant avant l’âge de la retraite, IAS 19 définit le traitement comptable des avantages du
personnel et IFRS 2 définit les avantages sur capitaux propres.
Les passifs éventuels
Un passif éventuel est :
 « soit une obligation potentielle résultant d’événements passés et dont l’existence ne sera
confirmée que par la survenance (ou non) d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont
pas totalement sous le contrôle de l’entité ; ou
 soit une obligation actuelle résultant d’événements passés mais qui n’est pas comptabilisée car :
o il n’est pas probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques
soit nécessaire pour éteindre l’obligation,
o le montant de l’obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante. »
Ainsi, lorsque la société constate des passifs avec une existence d’obligations incertaines ou ne respectant
pas les trois conditions énoncées, il s’agit de passifs éventuels.
Les passifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés mais donnent lieu à une information dans
les notes annexes, à moins que la probabilité de sortie de ressources soit faible.
Ils sont évalués de façon continue et dès lors qu'une sortie d'avantages économiques, évaluée de
manière fiable, devient probable une provision doit alors être comptabilisée.
Les actifs éventuels
Un actif éventuel est un actif provenant d’événements passés et dont l’existence sera confirmée par
des événements futurs que ne maîtrise pas l’entreprise.
Les actifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés, ils font l'objet d'une mention dans les notes
annexes lorsqu'une entrée d'avantages économiques est probable.
Exemple :
Une indemnité d’assurance que réclame une entreprise, dans un avenir incertain.
Dans cette situation, l’entreprise ne comptabilise pas l’actif, mais communique cette éventualité d’avantages
économiques, par une note à l’annexe des états financiers.
Quand cette éventualité deviendra presque certaine, la comptabilisation de l’actif sera alors possible.
15
8
Application N°1 : Identification des provisions
Mission :
Définir dans les cas suivants s’il y a lieu ou non de constater une provision.
Opération 1 : Une entité accorde une garantie lors de la vente de ses produits sans que celle-ci ne
fasse l’objet d’une option d’achat séparée. Selon les termes du contrat de vente, l’entité s’engage à
réparer les produits défectueux dans un délai de 2 ans à compter de la date de vente. D’après
l’expérience passée, il est probable qu’il y aura certaines réclamations au titre de la garantie.
Opération 2 : Un magasin de détail a une politique de remboursement des achats pour les clients
non satisfaits, même s'il n'existe aucune obligation légale de le faire. Sa politique de remboursement
est généralement connue.
Opération 3 : Le 10 décembre N, le conseil d’administration de la société BETA a décidé de
fermer une usine. Avant la date de clôture, la décision n’a pas été communiquée à aucune personne
concernée et aucune autre étape n’était franchie pour exécuter cette décision.
Opération 4 : En vertu d'une nouvelle législation, une entité doit installer dans ses usines des filtres
à fumée à partir du 30 juin N. L'entité n'a pas encore installé de filtres à fumée.
Opération 5 : Le 15 décembre N, le conseil d’administration de la société SIGMA a décidé de fermer
une usine fabricant un produit particulier. Le 22 décembre N, un plan détaillé a été de fermeture a été
adopté par le conseil d’administration. Des lettres ont été adressées aux clients, leur demandant de
trouver une autre source d’approvisionnement et des courriers de licenciement ont été adressés au
personnel de l’usine.
 Corrigé :
 Opération 1 :
Oui : le fait générateur d’obligation est la vente des produits qui génère la garantie (obligation juridique). La
mise en œuvre de la garantie entraînera un coût qui peut être évalué de manière statistique. Une provision doit
être constituée, égale à la meilleure estimation des coûts nécessaires pour assurer la garantie des produits
vendus avant la date de clôture.
 Opération 2
Oui : le fait générateur d'obligation est la vente des produits qui génère une obligation puisque le
comportement du magasin a créé une attente légitime de la part des clients d'un remboursement des achats
par l'entreprise. L'obligation se traduira probablement une sortie de ressources égale à la proportion de
marchandises retournées pour remboursement.
 Opération 3 :
Non : aucune provision ne doit être constituée, car il n’y a pas de fait générateur d’obligation.
En effet le personnel n’a pas été informé, ni le plan de restructuration mis en œuvre.
 Opération 4 :
Au 31/12/N-1, il n'y a pas de fait générateur d'obligation ni pour le coût des filtres, ni la contravention à la
législation. Aucune provision ne doit donc être constituée.
Au 31/12/N, il n'y a pas d'obligation pour le coût des filtres car il n'y a pas de fait générateur d'obligation (la
mise en place des filtres). Toutefois, une obligation de payer des pénalités ou amendes liées au non-respect
de la législation peut survenir, car le fait générateur d'obligation est survenu (le non-respect de la législation
par l'entité).
L'évaluation de la probabilité d'encourir des pénalités ou amendes liées au non-respect la législation dépend
des détails de la loi et de la rigueur de son régime d'application.
Une provision doit être constituée, égale à la meilleure estimation des pénalités ou amendes, qui sont plus
probables qu'improbables.
 Opération 5 :
Oui : le fait générateur d’obligation est la communication de la décision aux salariés et aux clients, qui
génère une obligation implicite à partir de cette date, car elle crée une attente légitime de la part des
personnes concernées de la fermeture de l’usine.
Une provision doit être constituée, égale à la meilleure estimation des coûts de fermeture de l’usine.
15
9
CAS N°2 : Evaluation et comptabilisation d’une provision
1. Obligation unique
Une entité est en litige avec un ancien salarié et l’avocat de l’entité considère qu’elle a une
probabilité de 75% d’avoir à lui verser une indemnité de 15 000 € et une probabilité de 25%
d’avoir à lui verser une indemnité de 25 000 €.
Mission : Calculer et comptabiliser le montant de la provision.
Corrigé :
Une provision pour litige doit être constituée à hauteur de 15 000 €, correspondant à l’hypothèse la
plus probable.
31 /12 /N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 15.000
1511 Provisions pour litige 15.000
Selon inventaire
2. Obligation multiple
Une entité vend des appareils électroménagers avec une garantie d'un an.
Au cours de l'exercice N, 50 000 appareils ont été cédés. D'après les statistiques internes de l'entité :
70% de ces appareils ne subiront pas de panne au cours de l'année suivant leur vente ;
30% nécessiteront une intervention de 300 €.
100% des clients concernés demanderont une réparation. Au 31/12/N, aucun retour n’a encore
été constaté sur les ventes de l’année N.
Mission : Calculer et comptabiliser le montant de la provision au 31/12/N.
Corrigé :
La valeur attendue du coût des réparations couvertes par la garantie :
(50 000 × 70% × 0) + (50 000 × 30% × 300) = 4 500 000 €
L’entité doit constituer une provision pour garantie à la clôture de l'exercice N, de 4 500 000 €.
31 /12 /N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 4.500.000
1512 Provisions pour garanties données aux clients 4.500.000
Selon inventaire
3. Provision et remboursement attendu

L’une des usines de l’entité VEGA a occasionné un dommage à l’environnement courant N et VEGA
doit indemniser la collectivité. Le montant des indemnités à verser a été estimé à 40 000 € au
31/12/N. Cependant, VEGA a contracté une assurance pour risques d’atteinte à l’environnement.
D’après les termes du contrat signé avec la compagnie d’assurance, VEGA recevra une indemnité de
30 000 , montant confirmé lors d’une conversation téléphonique intervenue fin décembre N.
Mission : Présenter les écritures nécessaires au 31/12/N.
Corrigé :
Une provision pour un montant de 40 000 € doit être comptabilisée au passif du bilan de VEGA et un
actif (4711 Débiteurs divers) d’un montant de 30 000 € doit être comptabilisé. En effet VEGA a
l’obligation d’indemniser la collectivité et l’indemnisation de la compagnie d’assurance peut être
estimée de façon sûre et certaine.
16
0
31 /12 /N
6815 Dotations aux provisions d’exploitation 40.000
1518 Provisions pour divers risques et charges 40.000
Selon inventaire
d°
4711 Débiteurs divers 30 000
791 Transfert de charges d’exploitation 30 000
CAS N°4 : Provision pour restructuration

Les dirigeants d’une entité ont préparé un plan de restructuration.
Le conseil d'administration a approuvé le plan qui prévoit la fermeture d’une dizaine de succursales
installées sur toute l’étendue du territoire national.
Hypothèse 1 :
La direction attend des informations pour finaliser la liste des succursales concernées. Elle a annoncé ses
intentions publiquement aux représentants du personnel de l'entité.
Hypothèse 2 :
Le plan de restructuration a été formalisé et détaillé.
La direction a manifesté ses intentions publiquement aux représentants du personnel de l'entité.
Le budget relatif à cette opération de restructuration se présente comme suit :
 coût de formation du personnel conservé : 25 000 000
 coût des licenciements : 118 000 000
 coût de déménagement de matériels réutilisables : 2 000 000
 coût de déménagement de matériels abandonnés : 5 000 000
 indemnité de résiliation du contrat avec le fournisseur : 7 000 000
Mission :
Calculer et comptabiliser le montant de la provision pour restructuration au 31/12/N.
Corrigé :
Hypothèse 1
L'obligation implicite de restructurer existe uniquement si l'entité a établi un plan formalisé et
détaillé et annoncé aux personnes concernées les principales caractéristiques du plan.
Or le plan de restructuration n'est pas assez détaillé puisque n'y figure notamment pas encore la
liste des succursales concernées. Par conséquent, aucune provision ne doit être comptabilisée.
Hypothèse 2
Un plan formalisé et détaillé de restructuration existe et le personnel a été informé. Ce qui a pour
effet de créer, chez les personnes concernées, une attente fondée que l'entité mettra en œuvre la
restructuration, soit en commençant à exécuter le plan, soit en leur annonçant ses principales
caractéristiques.
Le montant de la provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses liées à la
restructuration, c'est-à-dire qui sont nécessairement entrainées par celle-ci et qui ne sont pas liées
aux activités poursuivies. En conséquence, les dépenses de formation du personnel conservé et
les coûts de déménagement de matériels réutilisables concernent l’activité future et ne
peuvent faire l’objet d’une provision.
16
1
 Calcul de la provision pour restructuration
Indemnité de licenciements 118 000 000
Coût de déménagement de matériels abandonnés 2 000 000
Indemnité de résiliation du contrat avec le fournisseur 10 000 000
Coût de restructuration 130 000 000
 Comptabilisation de la provision pour restructuration

31 /12 /N
6815 Dotations aux provisions 130.000.000
154 Provisions pour restructurations 130.000.000
Coût de restructuration
16
2
Thème 13 : Les provisions (IAS 37)

CAS N°1 : IAS 37 Provision pour restructuration
Le conseil d'administration de la société RESTRUCTURAS constate en Octobre N, les difficultés
rencontrées face à la concurrence et décide d'arrêter une branche d’activité.
Le budget relatif à cette opération de restructuration se présente comme suit :
• Coût de reconversion du personnel conservé : 8 200 000
• Indemnité de rupture de contrat avec le fournisseur : 1 500 000
• Frais de déménagement de matériels réutilisables : 900 000
• Indemnités de licenciement : 18 000 000
• Abandon de matériels qui seront cédés à 4 000 000 pour une valeur comptable de
4 500 000 F.
Mission : Calculer le montant de la provision au 31/12/N et passer l'écriture nécessaire.
CAS N°2 : IAS 37 PROVISION

Une entreprise fabrique et vend des biens avec une garantie aux termes de laquelle les clients sont
couverts pour les coûts de réparation d'éventuels défauts de fabrication constatés dans la première
année d'achat. Les montants sont comme suit :
 1 000 000 si les défauts sont mineurs ; et
 3 000 000 si les défauts sont majeurs.
L'expérience passée nous permet d'estimer que pour l'année à venir :
Situation prévue Probabilité
Aucun défaut 75 %
Défauts mineurs 20 %
Défauts majeurs 5%
Mission : Déterminer la valeur attendue des réparations pour l'année à venir.
CAS N°3 : IAS 37 Evaluation d’une provision

Une société vend des photocopieurs au prix unitaire de 4 000, assortis d'une garantie de trois ans.
Compte tenu de l'expérience passée, on peut estimer que les dépenses de réparation des machines
vendues seront de 600 000 sur les trois ans et que l'entreprise aura à remplacer 5 % des produits. La
probabilité de défaillance est de 30 % la première année et de 70 % la deuxième année. Le nombre
de machines vendues en N est de 3 000.
Mission :
Quel est le montant de la provision pour garantie clients au 31/12/N, sachant que les ventes
sont réparties sur l’exercice ?
16
3
Les instruments financiers : IAS 32 ; IFRS 7 et IFRS 9

Définitions et classification des instruments financiers
Un instrument financier est « tout contrat qui donne lieu à un actif financier d’une entité et à un
passif financier ou à un instrument de capitaux propres d’une autre entité » (IAS 32).
Un actif financier est tout actif qui est :
 de la trésorerie ;
 un instrument de capitaux propres d’une autre entité ;
 un droit contractuel :
 de recevoir de la trésorerie ou un autre actif financier,
 ou d’échanger des actifs ou des passifs financiers à des conditions potentiellement favorables
(exemple : swap de taux d’intérêt favorable) ;
 un contrat qui sera ou pourra être réglé en instruments de capitaux propres de l’entité elle-
même (exemple : option favorable d’achat d’actions).
Un passif financier est tout passif qui est :
 une obligation contractuelle :
 de remettre de la trésorerie ou un autre actif financier,
 ou d’échanger des actifs ou des passifs financiers à des conditions potentiellement défavorables
(exemple : option défavorable d’achat de devises) ;
 un contrat qui sera ou pourra être réglé en instruments de capitaux propres de l’entité elle-
même (exemple : option défavorable d’achat d’actions).
Un instrument de capitaux propres est tout contrat mettant en évidence un intérêt résiduel dans les
actifs d’une entité après déduction de tous ses passifs. Un instrument de capitaux propres donne
également à son émetteur le droit inconditionnel de ne pas remettre de trésorerie ou de procéder à
l’échange d’actifs ou de passifs financiers (actions, bons de souscription d’actions…).
Le modèle de gestion (business model)
Les instruments financiers sont classés en trois catégories pour les actifs financiers et deux pour
les passifs financiers. Cette classification est basée sur le modèle économique (business model)
pour la gestion des actifs financiers (c.-à-d. la manière dont l’entité en retirera des avantages
économiques ou cash-flows) et les caractéristiques des flux de trésorerie contractuels de l’actif
financier (intérêts et remboursements). Les flux de trésorerie contractuels sont uniquement
constitués des remboursements du principal et des versements d’intérêts (connus sous l’acronyme
anglais de SPPI – Solely payments of principal and interest).
Les instruments SPPI sont des instruments de dettes ne donnant lieu qu’à des flux contractuels
d’intérêts ou de principal.
Cette question de modèle s’applique aux seuls instruments qualifiés de SPPI.
La norme reconnaît trois modèles de gestion applicables aux instruments pouvant être qualifiés de
SPPI :
 la détention pour en obtenir les flux de trésorerie contractuels (intérêts et remboursement)
(modèle 1) ;
 l’obtention de cash-flows par l’encaissement des flux contractuels et la cession de l’actif
(modèle 2) ;
 tous les autres modèles de gestion, et en particulier la cession à court terme pour en dégager une
plus-value (trading).
Un actif est détenu à des fins de transaction si l’une des conditions suivantes est satisfaite :
 il est acquis principalement en vue d’être vendu à court terme ;
 il est inscrit à la comptabilisation initiale dans un portefeuille d’instruments financiers gérés
ensemble et présentant des indications d’un profil récent de prise de bénéfice à court terme ;
 il s’agit d’un instrument dérivé.
16
4
Les différentes catégories d’actifs financiers
La norme IFRS 9 distingue trois catégories d’actifs financiers, en fonction de leur nature et de leurs
modalités de gestion.
1. Les actifs financiers évalués au coût amorti
Un actif financier doit être évalué au coût amorti si et seulement si les deux conditions suivantes
sont respectées :
 la détention de l’actif s’inscrit dans un modèle économique dont l’objectif est de le détenir afin
d’en percevoir les seuls flux de trésorerie contractuels (modèle 1) ;
 les conditions contractuelles de l’actif donnent lieu, à des dates spécifiées, à des flux de
trésorerie qui correspondent uniquement à des remboursements de principal et à des versements
d’intérêts sur le principal restant dû (instrument SPPI).
2. Les actifs financiers à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global
Un actif financier doit être évalué à la juste valeur en contrepartie des autres éléments de résultat
global si et seulement si :
 la détention de l’actif s’inscrit dans un modèle économique dont l’objectif est atteint à la fois
par la perception de flux de trésorerie et par la vente d’actifs financiers (modèle 2) ;
 les conditions contractuelles de l’instrument donnent lieu, à des dates spécifiées, à des flux de
trésorerie qui correspondent uniquement à des remboursements de principal et à des versements
d’intérêts sur le principal restant dû (instrument SPPI).
NB : Pour les seuls instruments de capitaux propres (et donc en particulier les actions), l’entité
peut néanmoins décider de présenter les variations de juste valeur dans les autres éléments de
résultat global, à la condition qu’il ne soit :
 ni détenu à des fins de transaction,
 ni une contrepartie éventuelle comptabilisée dans le cadre d’un regroupement d’entreprises au
sens d’IFRS 3.
3. Les actifs financiers à la juste valeur par le biais du résultat net
Sont évalués à la juste valeur par le biais du résultat les actifs financiers qui ne sont pas traités au coût
amorti ou à la juste valeur par le biais des autres éléments de résultat global.
Les instruments SPPI détenus à des fins de transaction relèvent de ce traitement.
Tous les instruments de capitaux propres devront en principe être enregistrés à la juste valeur.
L’option à la juste valeur
L’entité peut aussi, lors de la comptabilisation initiale, désigner de manière irrévocable un actif
financier, instrument de dette comme de capitaux propres, comme étant évalué à la juste valeur
par le résultat net si cette désignation réduit ou élimine significativement une incohérence dans
l’évaluation ou la comptabilisation.
Les différentes catégories de passifs financiers
L’entité doit classer comme étant évalués au coût amorti tous les passifs financiers à l’exception des
passifs financiers évalués à la juste valeur par le résultat, et en particulier des dérivés.
Les passifs financiers doivent être évalués à la juste valeur par le résultat lorsque cela aboutit à
des informations d’une pertinence accrue.
À noter qu’à la différence des actifs financiers, aucun reclassement entre ces différentes catégories
n’est possible pour un passif financier après la comptabilisation initiale.
Un passif financier doit être évalué à la juste valeur par le résultat s’il satisfait à l’une des
conditions suivantes :
 il est détenu à des fins de transaction ;
 il est désigné sur option à la juste valeur par le résultat lors de sa comptabilisation initiale ;
 il s’agit d’un instrument financier couvert par un risque de crédit et l’entité décide de le désigner à
la juste valeur par le résultat.
16
5
Coût amorti (Amortised cost) et taux d’intérêt effectif (Effective Interest Rate)
Le coût amorti est la valeur attribuée à un actif financier ou un passif financier lors de sa
comptabilisation initiale, diminuée des remboursements en principal, majorée ou minorée de la
différence entre les intérêts calculés par la méthode du taux d’intérêt effectif et les intérêts
réellement encaissés ou décaissés, et, dans le cas d’un actif financier, diminué de toute réduction
pour dépréciation ou irrécouvrabilité.
Le taux d’intérêt effectif est le taux qui actualise les sorties ou entrées de trésorerie futures estimées
sur la durée de vie attendue de l’actif financier de manière à obtenir exactement la valeur comptable
brute de l’actif financier ou le coût amorti du passif financier. Le calcul inclut l’intégralité des
commissions et des frais proportionnels payés ou reçus entre les parties du contrat, des coûts de
transactions.
Les opérations de couverture
La norme IFRS 9 distingue trois types de relation de couverture.
1. La couverture de juste valeur (fair value hedge)
Elle permet de couvrir la juste valeur d’un actif ou d’un passif dont les variations pourraient
influer sur le résultat net.
Il peut, par exemple, s’agir de la couverture d’un portefeuille de titres de taux (obligations), à taux
fixe dont la juste valeur est exposée au risque de montée des taux. Il peut s’agir, de même, de la
couverture d’un passif : emprunt en devise étrangère couvert du risque de change.
2. La couverture de flux de trésorerie (cash-flow hedge)
Elle vise, comme son nom l’indique, à couvrir des flux de trésorerie futurs liés soit à un actif
(titres) ou un passif (emprunts, dettes) détenu et déjà comptabilisé, soit encore à des
engagements non encore comptabilisés.
Ici l’entité cherche à se couvrir d’un risque identifiable avec une grande sécurité.
Exemple : par un swap, l’entité peut se prémunir contre une variation des taux si elle a emprunté à
taux variable ; il ne s’agit pas de se protéger vis-à-vis du nominal (ce serait une couverture de juste
valeur, examinée ci-avant) mais vis-à-vis des flux d’intérêts à payer ;
3. La couverture d’un investissement net dans une activité à l’étranger
Elle ramène aux variations des cours des monnaies étrangères. Il est traité par IAS 21 et non par
IFRS 9.
Enfin, pour les seules couvertures de juste valeur du risque de taux d’intérêt sur un portefeuille, il est
possible d’appliquer les dispositions d’IAS 39 plutôt que d’IFRS 9.
Évaluation et comptabilisation des instruments financiers
La comptabilisation doit se faire uniquement lorsque l’entité devient partie aux dispositions
contractuelles de l’instrument. C’est à ce moment que l’entreprise procède à sa classification en
vérifiant que les conditions relatives à l’inscription dans la catégorie considérée sont satisfaites.
Evaluation initiale des instruments financiers
L’évaluation initiale se fait à la juste valeur qui correspond généralement au coût d’acquisition, y
compris les coûts de transaction (c’est-à-dire les frais liés à l’acquisition), donc le montant
effectivement décaissé (ou encaissé).
Toutefois pour les actifs ou passifs financiers classés en juste valeur par le résultat, les coûts de
transaction sont comptabilisés directement en résultat pour ramener leur évaluation au montant de
leur coût d’acquisition hors frais. La réévaluation étant comptabilisée en résultat, cette différence de
traitement n’a d’impact que jusqu’à l’arrêté suivant.
Rappelons que si les coûts de transactions majorent la valeur comptable des actifs financiers, ils
diminuent celle des passifs financiers.
16
6
Evaluation ultérieure des instruments financiers
1. Les instruments financiers évalués au coût amorti
Il s’agit des actifs financiers répondant à la définition d’instruments de dettes ne donnant lieu qu’à des
flux contractuels d’intérêts ou de principal (SPPI), détenus dans la perspective d’en percevoir les flux
sans les céder (modèle 1).
Les intérêts doivent être calculés selon la méthode du taux d’intérêt effectif appliqués à la valeur
comptable brute de l’actif financier, sauf lorsque l’actif a été déprécié.
La majorité des passifs financiers est majoritairement évaluée au coût amorti, en dehors bien
entendu des dérivés et des instruments ne répondant pas à la définition d’un instrument SPPI (OCA,
ORA, titres indexés…).
2. Les instruments financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres
éléments du résultat global
Deux types d’actifs financiers sont concernés :
 les instruments de dettes (SPPI) dont le modèle de gestion est celui de la perception des flux
contractuels et de la cession (modèle 2) ;
 les instruments de capitaux propres non détenus à des fins de transaction lorsque l’entité a
fait option pour ce mode de comptabilisation. Ce sera en particulier le cas des titres détenus à
des fins stratégiques (partenariat à long terme…), mais ne faisant pas l’objet d’un traitement
dans le cadre du processus de consolidation.
S’agissant des instruments de dettes, les variations de juste valeur sont maintenues en autres
éléments de résultat global jusqu’à la cession de l’actif ou à son reclassement. Le cumul des
profits et pertes en résultat global est alors reclassé en résultat. En effet, lors de la
décomptabilisation de l’actif, le montant cumulé du profit ou de la perte précédemment comptabilisé
en « autres éléments du résultat global » est recyclé des capitaux propres vers le résultat sous la forme
d’un « ajustement de reclassement ». On parle de « recyclage » de capitaux propres (terme non
inscrit dans la norme mais utilisé par les praticiens). Toutefois, les intérêts calculés selon la méthode
du taux effectif restent comptabilisés en résultat.
S’agissant des instruments de capitaux propres pour lesquels l’option de comptabilisation en
résultat global a été prise, les montants comptabilisés en autres éléments de résultat global ne
sont pas recyclés, même en cas de cession de l’actif concerné. Aucune dépréciation de ces actifs
n’est en outre possible. Toutefois, les dividendes continuent à être comptabilisés en résultat.
3. Les instruments financiers évalués à la juste valeur par le résultat net
Il s’applique en effet aux instruments de dettes non qualifiés de SPPI, aux dérivés et aux instruments
de capitaux propres pour lesquels l’option d’une comptabilisation en résultat global n’aura pas été
retenue. Pour les instruments (actifs ou passifs) évalués en juste valeur en contrepartie du
résultat, les profits et pertes constatés à la clôture de l’exercice sont comptabilisés en résultat.
Ce sera également le cas des flux perçus sur ces instruments.
16
7
CAS N° 1 : Passif financier évalué au coût amorti

Un emprunt obligataire est émis le 1er janvier N avec les caractéristiques suivantes :
o Émission de 100 000 obligations ;
o Valeur nominale 100 € ;
o Prix de remboursement : 105 €
o Frais d’émission : 500 000 €
o Prix d’émission : 98 %
Remboursement in fine dans 5 ans ;
o Taux nominal : 4 % ; FAIR
EMission :
1. Calculez le taux d’intérêt effectif de l’opération est de 6,56%.
2. Présentez le tableau du coût amorti de l’opération.
3. Comptabilisez l’opération à l’émission et lors de la première échéance.
Corrigé
1. Taux d’intérêt effectif
Lors de la comptabilisation initiale, un passif financier est évalué à la juste valeur diminuée des
coûts de transaction.
Coût amorti initial de l’emprunt obligatoire = 98 – 5 = 93 €
Le taux d’intérêt effectif (TIE) vérifie l’égalité suivante :
𝟏−(𝟏+𝐭)−𝟓
93 = 𝟒𝟎 ( ) + 𝟏𝟎𝟓 (𝟏 + 𝐭)−𝟓
𝐭
La résolution de cette équation donne un taux effectif de 6,56 % : TIE = 6,56%.

3. Tableau du coût amorti
Échéance Encours début Intérêts actuariels Flux de décaissements Encours fin
(1) (2) = (1) × TIE (3) (4) = (1) + (2) – (3)
01/01/N+1 9 300 000 610 000 400 000 9 510 000
01/01/N+2 9 510 000 623 860 400 000 9 733 860
01/01/N+3 9 733 860 638 540 400 000 9 972 400
01/01/N+4 9 972 400 654 200 400 000 10 226 600
01/01/N+5 10 226 600 673 400 10 900 000 0
3. Traitement comptable
01 /01 /N
512 Banques 9.300.000
161 Emprunts obligataires ordinaires 9.300.000
31/12/N
661 Intérêts des emprunts obligataires 610 000
161 Emprunts obligataires ordinaires 210 000
512 Banques 400 000
Paiement de la première annuité
31/12/N+1
661 Intérêts des emprunts obligataires 623 860
161 Emprunts obligataires ordinaires 223 860
512 Banques 400 000
Paiement de la deuxième annuité
16
8
CAS N°2 : Passif financier évalué au coût amorti
Le 01/01/N, la société TETA emprunte 2 000 000 au taux de 5% remboursable par deux
amortissements constants. Les frais d’emprunt s’élèvent à 41 400.
Mission :
1. Vérifiez que le taux d’intérêt effectif de l’emprunt est de 6,5%.
3. Comptabilisez les opérations relatives à l’émission et aux paiements des échéances.
Corrigé
Il s’agit d’un passif financier évalué au coût amorti, les intérêts calculés au taux d’intérêt effectif
sont ensuite comptabilisés en charges financières.
Lors de la comptabilisation initiale, un passif financier évalué au coût amorti est évalué à la juste
valeur diminuée des coûts de transaction.
Coût amorti initial de l’emprunt = 2 000 000 – 41 400 = 1 958 600
Échéance Dette en début Intérêts réels Amortissement Annuité Dette en fin de
de période 5% période
01/01/N+1 2 000 000 100 000 1 000 000 1 100 000 1 000 000
01/01/N+2 1 000 000 50 000 1 000 000 1 050 000 0
1 958 600 = 𝟏 𝟏𝟎𝟎 𝟎𝟎𝟎 (𝟏 + 𝐭)−𝟏 + 𝟏 𝟎𝟓𝟎 𝟎𝟎𝟎 (𝟏 + 𝐭)−𝟐
La résolution de cette équation donne un taux annuel : t = 6,5%.

(1) (2) = (1) × TIE (3) (4) = (1) + (2) – (3)
01/01/N+1 1 958 600 127 310 1 100 000 985 910
01/01/N+2 985 910 64 090 1 050 000 0
3. Comptabilisation
01 /01 /N
512 Banques 1 958 600
162 Emprunts 1 958 600
31/12/N
661 Intérêts 127 310
162 Emprunt auprès des établissements de crédit 972 690
512 Banques 1 100 000
Paiement de la première annuité
31/12/N+1
671 Intérêts 64 090
162 Emprunt auprès des établissements de crédit 985 910
512 Banques 1 050 000
Paiement de la deuxième annuité
16
9
CAS N°3 : Actif financier évalué à la juste valeur par OCI - Actions
Acquisition de 20 000 actions pour lesquelles l’entité a fait option à la comptabilisation des
variations de juste valeur en autres éléments de résultat global. Elle est acquise pour 100 € en N,
dont la juste valeur au 31/12/N est de 107 € et qui est cédée 120 € le 20/10/ N+1.VAIL À FA
Comptabilisez ces opérations.
Corrigé
15 /06 /N
274 Actif financier – JVCP - NR 2.000.000
512 Banques 2.000.000
Acquisition de 2 000 actions
31 /12 /N
274 Actif financier – JV AERG 140 000
105 Ecart de réévaluation (OCI) 140 000
Constatation du profit
20/10/N+1
274 Actif financier – JV AERG 260 000
20/10/N+1
521 Banques 2 400 000
274 Actif financier – JVCP - NR 2 400 000
Constatation de la cession
CAS N°4 : Actif financier évalué à la juste valeur par OCI – Instrument SPPI
Le 15/04/N, la société VEGA acquiert 50 000 obligations (titre de dette SPPI) détenu pour en
percevoir les flux contractuels et le céder, acquises pour 100 € l’une, dont la juste valeur au
31/12/N est de 105 € et qui est cédé à 108 € l’une le 25/07/ N+1.FAIRE
Comptabilisez les opérations correspondant aux informations ci-avant.
Corrigé
15 /04 /N
274 Actif financier – JVCP – R (obligations) 5.000.000
512 Banques 5.000.000
Acquisition de 50 000 obligations
31 /12 /N
274 Actif financier – JVCP - R 250 000
25/07/N+1
274 Actif financier – JVCP -R 150 000
25/07/N+1
761 Revenus financiers 400 000
Recyclage au compte de résultat des OCI
25/07/N+1
512 Banques 5 400 000
274 Actif financier – JVCP - R 5 400 000
Constatation de la cession
17
0
CAS N°5 : Evaluation initiale des actifs financiers
Le cours d’une obligation acquise 100 € baisse à 98 € en fin d’exercice, du fait de la seule évolution
(à la hausse) des taux du marché.
Quelle est l’évaluation de cette obligation dans les états financiers selon qu’elle correspond à
un instrument financier traité au coût amorti, en autres éléments de résultat global ou en
résultat net ?
Corrigé
Cette obligation restera évaluée à 100 € si l’entreprise la traite au coût amorti et la perte ne sera pas
comptabilisée.
Si elle est classée en Juste valeur par le résultat net ou par les autres éléments de résultat global, sa
valeur devra être ramenée à 98 €.
Dans ce cas, l’obligation doit être réévaluée à sa juste valeur mais le traitement de l’écart dépend de
la fonction de l’actif financier (obligation) :
 s’il est détenu dans une perspective de perception des flux et de cession, la perte doit être
enregistrée dans le résultat global ;
 s’il est détenu à des fins de transaction, la perte doit être enregistrée dans le résultat de
l’exercice.
Si l’entité utilise « l’option juste valeur », la perte doit être enregistrée dans le résultat de l’exercice.
CAS N°6 : Actif financier évalué au coût amorti

La société VEGA acquiert le 01/01/N, 10 000 obligations au prix de 110 € par titre.
Les frais de transaction s’élèvent à 20 000 €. Elle a l’intention de les détenir jusqu’à leur échéance.
Ces obligations ont été émises le 01/01/N-1 au nominal de 100 € et sont remboursables au pair le
31/12/N+3 au taux de 10 %.
Le taux du marché financier pour des placements équivalents ressort à 6,24% au 01/01/N.
Mission :
1. Déterminer la nature de cet actif financier et sa méthode d’évaluation ultérieure.
2. Comptabilisez ce placement lors de son acquisition le 01/01/N.
3. Vérifiez que le taux d’intérêt effectif de l’obligation au 01/01/N est de 5,55%.
5. Comptabilisez les opérations concernant les échéances du 01/01/N+1, 01/01/N+2 et
01/01/N+3.
Corrigé
1. Nature et méthode d’évaluation ultérieure de cet actif financier
Les obligations acquises vont être détenues jusqu’à l’échéance (modèle 1). Elles entrent donc dans
la catégorie « actifs financiers évalués au coût amorti ». Leur évaluation ultérieure se fera selon
la méthode du coût amorti avec la méthode du taux d’intérêt effectif.
2. Evaluation initiale de l’actif financier
L’évaluation initiale d’un actif financier évalué au coût amorti s’effectue à la juste valeur
augmentée des coûts de transaction directement attribuables.
Compte tenu d’un taux du marché financier pour un placement équivalent de 6,24%, la juste valeur
à l’acquisition ressort à :
1−(1,0624)−3
Juste valeur à l’acquisition = 100 000 ( ) + 1 000 000 (1,0624)−3 = 1 100 000 €
0,0624
Ainsi la juste valeur à l’acquisition de l’actif financier correspond bien ici au prix payé.
17
1
La valeur initiale du placement ressort à 1 100 000 + 20 000 = 1 120 000 €
15 /09 /N
274 Actif financier (obligations) 1.120.000
512 Banques 1.120.000
Acquisition de 10 000 obligations

𝟏−(𝟏+𝐭)−𝟑
112 = 𝟏𝟎 ( ) + 𝟏𝟎𝟎 (𝟏 + 𝐭)−𝟑
𝐭
La résolution de cette équation donne un taux effectif de t = 5,55%.

(1) (2) = (1) × TIE (3) (4) = (1) + (2) – (3)
31/12/N+1 1 120 000 62 160 100 000 1 082 160
31/12/N+2 1 082 160 60 000 100 000 1 042 160
31/12/N+3 1 042 160 57 840 1 100 000 0
5. Evaluation ultérieure de l’actif financier
31 /12 /N
512 Banques 1.000.000
274 Actif financier (titres immobilisés) 378.400
761 Revenus financiers 621.600
Encaissement
31/12/N+1
512 Banques 100 000
274 Actif financier (titres immobilisés) 40 000
Encaissement
31/12/N+2
512 Banques 1 100 000
274 Actif financier 1 042 160
Encaissement
17
2
Thème 15 : Les instruments financiers (IAS 32, IFRS 7 et 9)
CAS N°1 : Actif financier évalué au coût amorti
La société BETA acquiert le 01/01/N, 50 000 obligations au prix de 110 € par titre avec intention
de les conserver jusqu’à leur échéance.
Les frais de transaction s’élèvent à 100 000 €.
Ces obligations ont été émises le 01/01/N-1 au nominal de 100 € et sont remboursables pour cette
valeur le 31/12/N+3 au taux nominal de 10 %.
Le taux du marché financier pour des placements équivalents ressort à 6,24% au 01/01/N.
Mission :
1. Déterminer la nature de cet actif financier et sa méthode d’évaluation ultérieure.
2. Comptabilisez ce placement lors de son acquisition le 01/01/N.
3. Vérifiez que le taux d’intérêt effectif de l’obligation au 01/01/N est de 5,55%.
5. Comptabilisez les opérations concernant les échéances du 01/01/N+1, 01/01/N+2 et
01/01/N+3.
CAS N°2 : Actif financier évalué à la juste valeur

La société DELTA acquiert le 05/07/N un portefeuille de 30 000 obligations, pour percevoir des
flux de trésorerie contractuels puis les céder, pour un prix de 100 € par action. Les frais de
transaction s’élèvent à 90 000 €.
Les informations suivantes vous sont communiquées :
o Juste valeur de l’obligation au 31/12/N : 110 €
o Juste valeur de l’obligation au 31/12/N+1 : 104 €
o Cession du portefeuille le 01/04/N+2 : 107 € par action.
Mission :
1. Déterminer la nature de cet actif financier, sa méthode d’évaluation initiale et sa
méthode d’évaluation ultérieure.
2. Enregistrer ce placement lors de son acquisition le 01/01/N.
3. Présentez les écritures nécessaires au 31/12/N, 31/12/N+1 et 01/04/N+2.
CAS N°3 : Comptabilité de couverture

La société DELTA a acquis le 20/10/N, 20 000 obligations TETA au prix de 90 € par titre.
Ces obligations sont susceptibles d’être cédées dans quelques années après avoir généré des flux de
trésorerie contractuels.
Le 31/12/N, le cours des obligations TETA s’élève à 80 €.
Le 01/01/N+1, la société DELTA décide de se protéger contre une évolution défavorable du cours
des obligations TETA en acquérant une option de vente de ses obligations TETA au cours de
8 000 F. La prime payée pour l’acquisition de l’option de vente s’élève à 160 000 €.
Le 31/12/N+1, le cours des obligations TETA 95 € s’élève à et celui de l’option de vente à 5 €.
Mission :
1. Quelle est la nature de l’opération de couverture effectuée par DELTA ?
2. Présenter les écritures relatives à ces opérations.
17
3
Cas pratiques sur les normes IFRS

Une entreprise a acquis le 1er janvier N un matériel industriel dont le coût est de 150 000 HT.
Ce matériel est amorti en linéaire sur 5 ans et sa valeur résiduelle est considérée comme nulle.
Au 31/12/N+2, le comptable, constatant qu’un nouveau matériel plus performant est maintenant
disponible, décide de réaliser un test de dépréciation (impairment test) sur ce matériel.
Les flux de trésorerie générés par le matériel correspondent à l’augmentation du résultat
opérationnel (avant impôt) liée à l’utilisation du matériel. Le taux d’actualisation est de 12 %.
Les prévisions pour N+3 et N+4 sont respectivement de 35 000 et 30 000.
D’autre part, si le matériel était vendu au 31/12/N+2, son prix de vente net serait de 45 000.
Mission :
1. Calculer le montant de la dépréciation de l’exercice N+2.
2. Passer les écritures nécessaires au 31/12/N+2.
3. La valeur recouvrable au 31/12/N+3 est estimée à 32 000 000 F. Procéder à l’analyse
relative à la dépréciation au 31/12/N+3.
CAS N°2 : IAS 36 Dépréciation d'une UGT

Au 31/12/N, un groupe d'actifs immobilisés de la société DELTA d'une valeur nette comptable
totale de 260 000 000 se décompose comme suit.
 Goodwill 20 000 000
 Terrain 30 000 000
 Immeuble industriel 140 000 000
 Véhicules 50 000 000
260 000 000
Suite au constat d'un indice de perte de valeur, la société DELTA a procédé à un test de
dépréciation. La valeur recouvrable de cette UGT s'élève à 210 000 000 .
La valeur recouvrable du bâtiment pris isolément s'élève à 180 000 000.
Mission :
1. Rappeler la définition d’une unité génératrice de trésorerie (UGT) et de la valeur
recouvrable.
2. Procéder au test de dépréciation de cette UGT et passer les écritures nécessaires au
31/12/N.
17
4
CAS N°3 : IFRS 15 Produits provenant des contrats avec des clients
Le 01/04/2019, l'entreprise SAHEL accepte qu'un client ne règle sa facture de 16 200 que dans un
délai inhabituel d'un an (échéance : le 01/04/2020). Le taux d'actualisation de l'entreprise est de 8%.
Mission :
Passer les écritures comptables nécessaires au 01/04/2019 et au 01/04/2020.
CAS N°4 : IFRS 15 Produits provenant des contrats avec les clients
La société CHAKA a vendu le 1er janvier N une machine à son client TETA.
Les états financiers de CHAKA sont réalisés selon le référentiel IAS/IFRS.
Compte tenu de leurs relations, la société CHAKA propose à TETA de procéder au règlement de la
machine en 3 fois, 1/3 du prix au comptant, 1/3 le 01/01/N+1 et 1/3 le 01/01/N+2.
Le matériel a été cédé pour 180 000 et le taux d’actualisation retenu est de 4 %.
 Mission :
1. Quelle norme est utilisée pour reconnaître le chiffre d’affaires en normes IFRS ?
2. Quelles écritures la société CHAKA va-t-elle comptabiliser en N, N+1 (on négligera la
TVA) ? Justifiez vos calculs.

La société SIGMA a acquis le 01/01/N–1 un matériel industriel d’une valeur de 210 000, destiné à la
fabrication d’un nouveau produit. Ce matériel est amorti sur une durée d’utilité de 7 ans.
Au 31/12/N, le comptable est informé que les prévisions de production de ce matériel sur les
5 années à venir sont inférieures aux prévisions initiales. Il décide donc de réaliser un test de
dépréciation.
Le prix de vente de ce matériel au 31/12/N est estimé à 110 000, le fournisseur de ce matériel étant
prêt à racheter ce matériel à ce prix. Cependant, des frais accessoires de 10 000 seraient à la charge
de SIGMA (frais de transport, droits de douane…).
D’autre part, les prévisions de marge opérationnelle générée par ce matériel durant les 5 prochaines
années sont les suivantes :
Années N+1 N+2 N+3 N+4 N+5
Marge opérationnelle 35 000 30 000 30 000 25 000 20 000
La marge opérationnelle peut être assimilée aux cash-flows générés par ce matériel (ventes prévues
– charges décaissables liées aux ventes).
Le taux d’actualisation utilisé est de 15 %.
Mission :
1. Faut-il effectivement réaliser un test de dépréciation au 31/12/N ?
2. Calculer le montant de la dépréciation de l’exercice N.
3. Passer les écritures nécessaires au 31/12/N.
4. Quelle sera la VNC du matériel à l’actif au 31/12/N+1 ?
5. La valeur recouvrable au 31/12/N+3 est estimée à 45 000. Procéder à l’analyse relative à
la dépréciation au 31/12/N+3.
17
5
CAS N°6 : IAS 33 Résultat par action

L’entité DELTA présente les caractéristiques suivantes :
Annexe 1 :

01/01/N Solde à l’ouverture de l’exercice 30 000 4 000 26 000
Emission d’actions nouvelles en 6 000 32 000
30/06/N
01/10/N Rachat d’actions propres en trésorerie 3 000 29 000
31/12/N Solde à la clôture de l’exercice 36 000 7 000 29 000
Annexe 2 :
Bénéfice net attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité 240 000 000
mère
Obligations convertibles 8 000
Chaque bloc de 10 obligations est convertible en deux actions ordinaires
Charges d’intérêt de l’exercice au titre de la composante dette de 30 000 000
Impôt courant et différé afférent à la charge d’intérêt 9 000 000
 Mission :
2. Calculer le résultat de base par action.
3. Calculer le bénéfice net ajusté (résultat dilué) attribuable aux porteurs d’actions
ordinaires de l’entité mère.
4. Calculer le résultat dilué par action.
CAS N°7 : IAS 21 Opérations en devises

La société DELTA a réalisé les opérations suivantes avec un client américain :
 le 15/11/N : facturation de prestations de services au client RICHARD : 200 000 USD,
règlement fin janvier N+1 ;
 le 31/01/N+1 : le client américain règle l’intégralité de la facture.
L’évolution du cours du dollar est la suivante :
 15/11/N : 1 euro = 1,30 USD ;
 31/12/N : 1 euro = 1,20 USD ;
 31/01/N+1 : 1 euro = 1,45 USD.
La société DELTA n’a pas réalisé d’opérations de couverture de change.
 Mission :
Veuillez comptabiliser les écritures nécessaires chez DELTA en N et N+1.
17
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E.U.A Classe : Master 2 CCA Prof : M.

Module : Normes comptables internationales (IFRS)

Animateur : M. Serigne NDIAYE, Expert financier

Prérequis : Comptabilité approfondie (DCG 10)

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 1

L’essentiel des normes IFRS

3ème Partie : Les normes relatives aux actifs et passifs non

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 3

III. Les dates importantes de l’histoire de l’IASB

Organe Rôle et fonctionnement

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 5

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 6

III. L’élaboration d’une norme (due process)

IV. Le processus d’adoption des IFRS dans l’UE

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 7

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 8

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 9

7. Référence à un cadre conceptuel

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 10

Section 5 : Présentation du cadre conceptuel de l’IASB

II. Les objectifs du cadre conceptuel

IV. Le champ d'application du cadre conceptuel

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 11

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 12

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 13

Thème 1 : Normalisation comptable internationale

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 14

2. Quelles sont les caractéristiques qualitatives auxiliaires retenues par le

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 15

9. Parmi les caractéristiques qualitatives suivantes des états financiers,

10.Pour être déclarés conformes au référentiel IFRS, quels textes doivent

11.Laquelle des missions ci-dessous ne correspond pas à celle de l’IFRS

12.Laquelle des missions ci-dessous ne correspond pas à celle de l’IASB :

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 16

14. Qu’est-ce qu’une information financière pertinente :

15. Qu’est-ce qu’une information financière fidèle :

16. Un jeu complet d’états financiers en IFRS comprend :

17. Qu’est-ce que l’IFRS Advisory Council ?

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 17

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 18

CAS N° 3 : Cadre conceptuel IFRS

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 19

CAS N° 4 : Connaissance des normes IFRS

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 20

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 21

CAS N°5 : QCM sur les IFRS (devoir à rendre)

3. L'approche par composants prévue par la norme IAS 16 se caractérise par :

4. La méthode de la réévaluation prévue par la norme IAS 16 se caractérise par:

6. La norme IAS 36 « Dépréciation d'actifs » s'applique aux immobilisations

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 22

8. Selon la norme actuelle IAS 38 « Immobilisations incorporelles », les

9. Pour les éléments incorporels, la norme IAS 38 prescrit :

10.Selon la version actuelle d'IAS 37 relative « aux passifs », la

11. Dans le référentiel international IFRS :

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 23

14.La norme IFRS 16 portant sur les « Contrats de location » prescrit :

16.La méthode des unités génératrice de trésorerie (UGT) s’applique quand il

Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 24

b) doivent être inscrits à l’actif si et seulement l’entreprise peut démontrer :

21.La méthode à l’avancement est sens de la norme IFRS 15 :

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Snd – Pratique des Normes IFRS – S. NDIAYE, Expert financier/ 2021 27

32.Comment sont comptabilisés en IFRS les frais de développement ?