ENCG Kenitra

COURS DE:

FISCALITÉ
INTERNATIONALE

Animé par Said ASSAL

Année universitaire 2018 - 2019

 PLAN DU COURS

Introduction générale

Chapitre 1: le droit fiscal international.

Chapitre 2: les conventions fiscales internationales.

Exposés
 La fiscalité internationale recouvre l’ensemble des règles qui
déterminent où et comment, dans un contexte transfrontalier,
un revenu spécifique d’un contribuable peut être imposé.

Pour le professeur B Castagnède:

« Les problèmes fiscaux internationaux naissent de la contradiction
entre la mobilité des personnes, des marchandises, des services ou
des capitaux et la segmentation de l'espace planétaire en
juridictions fiscales distinctes recherchant, à partir d'un territoire
déterminé, la captation des produits résultant de leur lois d'impôts.
»
1- Emergence du droit fiscal international;
Jusqu'au début du XXème siècle, les impôts direct étaient des
impôts réels et non personnels (sans tenir compte de la résidence
ou la nationalité).

La mondialisation des échanges la question de la souveraineté des

Etats, dont la souveraineté fiscale, se repose avec acuité.

Emergence du droit fiscal international par le biais de traités

internationaux (clauses fiscales dans les traités ou conventions
purement fiscales) tendant à protéger aussi bien les recettes de
l'État que le contribuable.
La notion de double imposition internationale:

 N’est pas la double imposition interne qui se produit à l’intérieure

du pays, par la législation nationale.
 N’est pas la double imposition économique lorsque deux personnes
différentes sont chacune imposées au titre du même revenu.
 La double imposition juridique internationale: une même
matière imposable, imputable au même contribuable au titre de la
même période, se trouve imposé par deux ou plusieurs législations
fiscales.
La notion de souveraineté fiscale:
 dérive de la souveraineté territoriale et appartient donc exclusivement
aux pouvoirs publics disposant de cette souveraineté territoriale. Elle
confère trois prérogatives: le droit de décréter des impôts par voie
légale (souveraineté législative), le droit de percevoir l'impôt
(souveraineté administrative) et le droit de disposer du produit de
l'impôt (souveraineté sur le produit).

 «..une entité territoriale, ..., est réputée jouir la souveraineté fiscale dés
lors qu’elle dispose d’un système fiscal présentant deux
caractéristiques: une autonomie technique et une exclusivité
d’application dans le territoire en question.» TIXIER.G. Droit fiscal
international, PUF.
La territorialité de l’impôt:
 En matière de l’IS: Article 5.
I.-Les sociétés, qu’elles aient ou non un siège au Maroc, sont
imposables à raison de l’ensemble des produits, bénéfices et revenus:
 se rapportant aux biens qu’elles possèdent, à l’activité qu’elles
exercent et aux opérations lucratives qu’elles réalisent au Maroc,
même à titre occasionnel ;
 dont le droit d’imposition est attribué au Maroc en vertu des
conventions tendant à éviter la double imposition en matière
d’impôts sur le revenu.
La notion de territorialité:
 En matière de l’IS: Article 5.

II.- Les sociétés n’ayant pas leur siège au Maroc, appelées « sociétés
non résidentes » dans le présent code sont en outre, imposables à
raison des produits bruts énumérés à l’article 15 ci-dessous qu’elles
perçoivent en contrepartie de travaux qu’elles exécutent ou de
services qu’elles rendent, soit pour le compte de leurs propres
succursales ou leurs établissements au Maroc, soit pour le compte
de personnes physiques ou morales indépendantes, domiciliés ou
exerçant une activité au Maroc.
La notion de territorialité:
 En matière de l’IS: Article 5.

Toutefois, les dispositions de l’alinéa précédent ne sont pas

applicables lorsque les travaux sont exécutés ou les services sont
rendus au Maroc par une succursale ou un établissement au Maroc
de la société non résidente, sans intervention du siège étranger. Les
rémunérations perçues à ce titre sont comprises dans le résultat
fiscal de la succursale ou de l’établissement qui est, dans ce cas,
imposé comme une société de droit marocain.
La notion de territorialité:
 En matière de l’IS: Article 15: Produits bruts perçus par les
personnes physiques ou morales non résidentes
Les produits bruts des personnes physiques ou morales non résidentes
au titre :
I.- de redevances pour l’usage de droits d’auteur sur des œuvres
littéraires, artistiques ou scientifiques y compris les films
cinématographiques et de télévision ;
II.- de redevances pour la concession de licence d’exploitation de
brevets, dessins et modèles, plans, formules et procédés secrets, de
marques de fabrique ou de commerce ;
La notion de territorialité:
 En matière de l’IS: Article 15: Produits bruts perçus par les
personnes physiques ou morales non résidentes
Les produits bruts des personnes physiques ou morales non résidentes
au titre :
III.- de rémunérations pour la fourniture d’informations scientifiques,
techniques ou autres et pour des travaux d’études effectués au Maroc
ou à l’étranger ;
IV.- de rémunérations pour l’assistance technique ou pour la prestation
de personnel mis à la disposition d’entreprises exerçant leur activité
au Maroc ;
V.- de rémunérations pour l’exploitation, l’organisation ou l’exercice
d’activités artistiques ou sportives et autres rémunérations analogues ;
La notion de territorialité:
 En matière de l’IS: Article 15:
VI.- de droits de location versées pour l’usage d’équipements de toute
nature ;
VII.- d’intérêts de prêts et autres placements à revenu fixe
VIII.- de rémunérations pour le transport routier de personnes ou de
marchandises effectué du Maroc vers l’étranger, pour la partie du prix
correspondant au trajet parcouru au Maroc ;
IX.- de commissions et d’honoraires ;
X.- de rémunérations des prestations de toute nature utilisées au Maroc
ou fournies par des personnes non résidentes.
La notion de territorialité:
 En matière de l’IS: Article 160 Retenue à la source sur les produits
bruts perçus par les personnes physiques ou morales non résidentes

I.- La retenue à la source sur les produits bruts énumérés à l’article

15 ci¬dessus, doit être opérée pour le compte du Trésor, par les
contribuables payant ou intervenant dans le paiement desdits
produits, à des personnes physiques ou morales non résidentes.

II.- Lorsque la personne physique ou morale non résidente est

payée par un tiers non résident, l’impôt est dû par l’entreprise ou
l’organisme client au Maroc.
La notion de territorialité:
 En matière de l’IR: Article 23
I.- Sont assujetties à l’impôt sur le revenu :
 1°- les personnes physiques qui ont au Maroc leur domicile fiscal, à
raison de l’ensemble de leurs revenus et profits, de source marocaine
et étrangère ;
 2°- les personnes physiques qui n’ont pas au Maroc leur domicile
fiscal, à raison de l’ensemble de leurs revenus et profits de source
marocaine ;
 3°- les personnes, ayant ou non leur domicile fiscal au Maroc, qui
réalisent des bénéfices ou perçoivent des revenus dont le droit
d’imposition est attribué au Maroc en vertu des conventions tendant
à éviter la double imposition en matière d’impôts sur le revenu.
La notion de territorialité:
 En matière de l’IR: Article 23

II.- Au sens du présent code, une personne physique a son domicile

fiscal au Maroc lorsqu’elle a au Maroc son foyer d’habitation
permanent, le centre de ses intérêts économiques ou lorsque la durée
continue ou discontinue de ses séjours au Maroc dépasse 183 jours
pour toute période de 365 jours.

NB: Ces critères sont énoncés par ordre d'importance en ce sens que le
foyer permanent d'habitation est pris en considération en premier
lieu et ce n'est qu'à défaut de celui-ci qu'il est tenu compte du centre
des intérêts économiques et enfin de la durée du séjour.
DÉFINITION DU DOMICILE FISCAL
Le foyer permanent d'habitation Le foyer s'entend du lieu où le contribuable
réside habituellement et de manière permanente.
Le centre des intérêts économiques:
 lieu d'exercice des activités (critère d’ordre professionnel);

 s’il y exerce son activité principale. à laquelle il consacre le plus de temps

effectif ou à défaut, celle qui lui procure plus de la moitié de ses revenus
mondiaux.
 du lieu où il possède le siège de ses affaires ;

 ou du lieu où il a effectué ses principaux investissements.

La durée du séjour au Maroc: toute personne ayant séjourné au Maroc d'une

manière continue ou discontinue pendant plus de 183 jours. La période de
séjour commence à courir à partir du 1er jour de l'entrée de l'intéressé au
Maroc.
Article 160: RAS sur les produits bruts perçus par les personnes
physiques ou morales non résidentes
I.- La retenue à la source sur les produits bruts énumérés à l’article
15…., doit être opérée pour le compte du Trésor, par les
contribuables payant ou intervenant dans le paiement desdits
produits, à des personnes physiques ou morales non résidentes.
II.- Lorsque la personne physique ou morale non résidente est payée
par un tiers non résident, l’impôt est dû par l’entreprise ou
l’organisme client au Maroc.
Article 213 §II :
Lorsqu'une entreprise a directement ou indirectement des liens de
dépendance avec des entreprises situées au Maroc ou hors du
Maroc, les bénéfices indirectement transférés, soit par voie de
majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par
tout autre moyen, sont rapportés au résultat fiscal et/ou au chiffre
d'affaires déclarés.
En vue de cette rectification, les bénéfices indirectement transférés
comme indiqué ci-dessus sont déterminés par comparaison avec
ceux des entreprises similaires ou par voie d'appréciation directe,
sur la base d'informations dont dispose l'administration ».
 Article 213 §3 du CGI :
 « Lorsque l'importance de certaines dépenses engagées ou
supportées à l'étranger par les entreprises étrangères ayant une
activité permanente au Maroc n'apparaît pas justifiée,
l'administration peut en limiter le montant ou déterminer la base
d'imposition de l'entreprise par comparaison avec des entreprises
similaires ou par voie d'appréciation directe sur la base
d’informations dont elle dispose ».
Article 214 §III:« l’administration des impôts peut demander à
l’entreprise imposable au Maroc communication des informations et
documents relatifs :
1.à la nature des relations liant l’entreprise imposable au Maroc à celle
située hors du Maroc ;
2.à la nature des services rendus ou des produits commercialisés ;
3.à la méthode de détermination des prix des opérations réalisées entre
lesdites entreprises et les éléments qui la justifient ;
4.aux régimes et aux taux d’imposition des entreprises situées hors du
Maroc.
A défaut de réponse dans le délai/ou de réponse ne comportant pas les
éléments demandés, le lien de dépendance entre ces entreprises est
supposé établi. »
 CHAPITRE 2 :
Les conventions fiscales internationales
I – Les objectifs des conventions

Les objectifs Principaux:

L’élimination de la double imposition juridique;
La lutte contre la fraude et l’évasion fiscales internationales.
Les objectifs secondaires:
Garantir la non discrimination fiscale entre étrangers et
nationaux;
Garantir la non aggravation fiscale
I – Les objectifs des conventions
Répartition de droit d’imposition
Élimination des doubles imposition.
Prévention de l’évasion et de la fraude:
 l’échange de renseignements;

 l’assistance au recouvrement

Autres aspects:
 Non discrimination

 Favoriser les échanges commerciaux et le développement

des entreprises à l’international;
Certains Etats éliminent cependant dans leur droit interne la
double imposition.
Exemples :
les Etats-Unis accordent à leurs résidents un crédit d’impôt
égal à l’impôt qu’ils acquittent à l’étranger .
Hong Kong n’impose pas les revenus étrangers (principe
de territorialité stricte)
la France n’impose pas les bénéfices des établissements
stables étrangers des entreprises françaises (principe de
territorialité limitée)
Les conventions fiscales limitent l’application du droit
interne
Les Conventions priment sur la législation fiscale nationale :
 une Convention annule l'application d'une loi nationale
préexistante lorsque les dispositions de cette loi sont moins
favorables pour le contribuable que les règles
conventionnelles; et
 une loi postérieure ne peut, par ailleurs, pas écarter
l'application d'une disposition conventionnelle même par le
biais d'une disposition expresse, sauf lorsque la loi postérieure
est plus favorable pour le contribuable.
Les Modèles de conventions
 OCDE
 ONU
 Les commentaires
 Les réserves
Structure du modèle de convention
 Chapitre I: Champ d’application de la convention (articles 1 et 2)
 Chapitre II: Définitions (Articles 3 -5)
 Chapitre III: Imposition du revenu (Articles 6- 21)
 Chapitre IV: Imposition du capital (article 22)
 Chapitre V: Méthodes d’élimination de la double
imposition( Article 23A et 23B)
 Chapitre VI: Disposition spécifiques (non discrimination, MAP,
Echange d’information…)
 Chapitre VII: Dispositions finales (entrée en application,
dénonciation…
Mise en application d’une convention fiscale
1.Négociations
2.Signature
3.Ratification par l’adoption d’une loi / avis à l’autre état contractant
4.Entrée en vigueur suite à l’échange des instruments de ratification
entre les deux états contractants
5.Application
6.Délais
7.Protocoles (Entente ayant pour objet de modifier les dispositions
d’une convention déjà en vigueur)
 Etude de la convention entre le Maroc et la Belgique
Tendant à éviter les doubles impositions et à régler certaines
autres questions en matière d'impôts sur le revenu
Les méthodes d’élimination des doubles impositions

La méthode de l’exemption ou exonération

Dans ce cas, L’État de la résidence du contribuable
renonce à imposer les revenus pour lesquels la
convention reconnait un droit d’imposition à l’Etat de la
source.

1. Exemption intégrale :
2. Exemption avec taux effectif:
L’exonération intégrale:
Cette méthode consiste à exonérer intégralement les revenus dont le
droit d’imposition est attribué à l’autre Etat contractant par la
Convention.
L’exonération avec progressivité:
Cette méthode consiste à exonérer les revenus dont le droit
d’imposition est attribué à l’autre Etat contractant par la
Convention, sauf que le premier Etat tient compte des revenus
exonérés pour le calcul de son impôt sur le reste des revenus.
Certains revenus ne sont imposées que dans un seul des deux États.
L’autre État accorde l’exemption intégrale ou prend en
considération le revenu exonéré pour la détermination du taux
effectif.
Exemple ;
Un contribuable dispose d’un revenu global de 80 000 DH dont
55 000 DH de source marocaine et 25 000 DH de revenus
fonciers de source étrangère. Ledit revenu foncier a été soumis à
l’impôt dans l’Etat de la source.
Quel est l’impôt à payer?
La méthode de l’imputation
L’imputation intégrale
Cette méthode consiste à imputer, du montant de l’impôt de l’Etat
de résidence, l’intégralité du montant de l’impôt payé dans l’Etat de
la source.

L’imputation ordinaire
Cette méthode diffère de la précédente par la limitation de
l’imputation à la fraction de l’impôt de l’Etat de résidence
correspondant aux revenus concernés.
La pratique fiscale marocaine pour l’élimination de la
double imposition:

A- En matière d’Impôt sur les Sociétés :

Le principe de la territorialité, tel qu’il est défini dans les
dispositions de l’article 5 du CGI, exonère de droit les revenus
de source étrangère et par conséquent le problème de double
imposition ne se pose pas.
 B- En matière d’Impôt les Revenus :
l’article 77 du CGI les trois méthodes d’élimination des doubles
impositions :
 Exonération avec progression : lorsque les revenus (…) ont été soumis
à un impôt sur le revenu dans le pays de la source, c’est le montant
ainsi imposé qui est retenu pour le calcul de l’impôt marocain,
 Imputation avec limitation : dans ce cas, l’impôt étranger, dont le
paiement est justifié par le contribuable, est déductible de l’impôt sur le
revenu, dans la limite de la fraction de cet impôt correspondant aux
revenus étrangers.
 Tax sparing/exonération vaut paiement : si ces revenus bénéficient
d’une incitation fiscale dans le pays de la source , celle-ci vaut
paiement.
 Exemple

Au titre de 2010, M. Zahir, résident à Casablanca a disposé

d’un revenu locatif brut de 200.000 DH et des redevances de
100.000 DH d’un Etat avec lequel le Maroc a conclu une
convention de non double imposition.
Sur ces redevances, monsieur Zahir a fait l’objet d’une
retenue à la source au taux de 10% dans cet Etat (Etat de la
source).
Travail à faire :
Calculer le montant de l’impôt dû par M Zahir sur ses
revenus de l’exercice 2010 ?