Guide Controle Gestion

Fiche 22 Note introductive la rimpression de fvrier 2003.
Un groupe de travail interministriel, issu du rseau amlioration de la gestion publique et anim par la Dlgation interministrielle la rforme de lEtat (DIRE), a rdig entre janvier et juin 2002 cet ouvrage mthodologique sur le contrle de gestion. Prsent lors de la journe dtude que la DIRE a consacre au contrle de gestion le 2 juillet 2002, louvrage a t diffus 8000 exemplaires auprs des administrations de lEtat. Pour faire face de nouvelles demandes, le centre de ressources contrle de gestion de la DIRE a dcid en fvrier 2003 de faire graver 2400 nouveaux CD-Roms. Ce deuxime tirage reprend le contenu de ldition de juin 2002, en corrigeant les erreurs qui auraient pu chapper la vigilance du comit de rdaction. Les pratiques et outils cits dans louvrage ont pu voluer, notamment dans le cadre de la mise en uvre des plans de dveloppement et de gnralisation du contrle de gestion, que les ministres ont rdigs au printemps 2002. Les exemples nont pas t modifis pour autant, car ils conservent toute leur valeur pdagogique. Une nouvelle version de louvrage pourrait terme contribuer mutualiser les nouveaux outils mis en uvre par les administrations de lEtat en matire de contrle de gestion et de pilotage de la performance. En attendant cette nouvelle version, puisse ce retirage de ldition de juin 2002 vous tre utile.
Stphane ZUGETTA Dlgation interministrielle la rforme de ltat Centre de ressources contrle de gestion stephane.zugetta@dire.pm.gouv.fr
Prface 5
Fiche 22 Prface du Dlgu interministriel la rforme de ltat.
Il mest agrable de prfacer cet ouvrage collectif, coordonn par la Dlgation interministrielle la rforme de ltat. Il vient son heure et est conu, dans la droite ligne des publications de la DIRE, comme un ouvrage pdagogique qui a vocation tre rgulirement actualis pour tenir compte des acquis de lexprience. Humble dans son objet, ambitieux par les objectifs la ralisation desquels il concourt, ce document mthodologique est au service dune grande cause qui passionne tous les modernisateurs : lamlioration de la gestion publique qui a pour but ultime doffrir au citoyen un service public de la plus haute qualit, et au contribuable la garantie dune valorisation optimale de la dpense publique. Le Comit interministriel pour la rforme de ltat (CIRE) doctobre 2000 a choisi la gnralisation du contrle de gestion dans les services comme moyen de cette amlioration. Les expriences menes dans ce domaine ont en effet montr leurs effets bnfiques ; ces expriences ont aussi prouv quil ne sagissait pas de transposer telles quelles des techniques utilises couramment dans lentreprise, mais de dvelopper une adaptation aux besoins de laction publique. Cest la raison pour laquelle le rseau interministriel anim par la Dlgation interministrielle la rforme de ltat a souhait que des rfrentiels mthodologiques communs aux administrations soient tablis afin daider les ministres la ralisation de lobjectif fix par le CIRE. Le prsent ouvrage, conu par un comit de rdaction interministriel, anim par le centre de ressources contrle de gestion de la DIRE et valid par le rseau, vise prciser ces rfrences communes. Destin tant aux managers quaux contrleurs de gestion, il est publi un moment opportun pour deux raisons. Dune part, les ministres viennent de rdiger leurs plans pluriannuels de dveloppement du contrle de gestion , comme le CIRE 2000 le leur avait demand, et il sagit prsent de largement diffuser la dmarche. Dautre part, la loi organique relative aux lois de finances du 1er aot 2001, qui met en place une budgtisation par objectifs, ncessite pour son application, comme la rappel le CIRE du 15 novembre 2001, un mode de management des services qui sarticule sur les objectifs de performance dfinis au niveau des lois de finances. Cest ce que permet prcisment le contrle de gestion. La mise en place du contrle de gestion pourra ainsi intervenir, jen forme le vu, avec une mthodologie adapte au service public et partage par les acteurs publics. Ce document, fruit dun travail collectif, sinscrit dans un dveloppement continu de la rflexion interministrielle sur le sujet. Il se situe dans la continuit des travaux mens dans le pass rcent : publication du document Lamlioration de la gestion publique partir des travaux coordonns par Jean-Pierre Weiss et du Guide dauto-valuation en 2000, celle de la circulaire interministrielle du 21 juin 2001 relative au contrle de gestion. Il est surtout une premire dition destine tre complte et amliore dans des versions successives en fonction des leons tires de lexprience. Les rflexions issues notamment des travaux pralables la mise en application de la loi organique contribueront aussi largement la mise jour de ce document qui se veut vivant et donc volutif. Je voudrais ici remercier Patrick Gibert, Professeur lUniversit Paris X-Nanterre, pour son assistance et ses prcieux conseils, ainsi que tous ceux qui ont consacr, malgr une lourde charge professionnelle, beaucoup dnergie la rdaction de cet ouvrage. Jappelle les lecteurs/utilisateurs faire part au centre de ressources de la DIRE de toutes leurs remarques et suggestions. Cest cette implication de chacun dans le chantier collectif qui donne la valeur pratique ces rfrences mthodologiques.
Jacky RICHARD
Dlgu interministriel la rforme de ltat
Prface
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Fiche 22 Prface du Professeur Gibert.
Le prsent travail, labor par un groupe de modernisateurs de la gestion publique, est une pierre des plus utiles laggiornamento de celle-ci. Le contrle de gestion est une source de dfis pour les gestionnaires de ladministration. Son identit est difficile cerner, son anciennet contraste avec la modestie de la place quil tient actuellement, ses adages dominants dbouchent sur un dilemme difficile dpasser et lentrepromorphisme est un danger qui menace ses metteurs en uvre.
Le contrle de gestion est chose curieuse. Il se trouve l o on ne lattend pas. Son primtre semble gomtrie variable. Il fait peur pour de fausses raisons ; en sens inverse, il donne quelquefois des espoirs illusoires Conu parfois comme une extrapolation de la comptabilit, et plus particulirement de la comptabilit analytique, il se concrtise alors par la confection et lalimentation de tableaux de chiffres, fournissant, avancent mme certains contrleurs de gestion en entreprises amens effectuer leurs reprvisions intervalles de plus en plus frquents, une justification sans gale de lutilit des tableurs ! Le champ du contrle prte discussion ; par exemple, suivant les organisations, il intgre le suivi de lexcution budgtaire, voire mme la confection budgtaire, ou les exclut. Il est tantt troitement associ la fonction finance, tantt assez largement dconnect de celle-ci ou en tout cas de la direction financire. Le contrle de gestion est tantt assimil de lautocontrle - a-t-on assez dit, en particulier dans ladministration franaise, que lexpression relevait de lerreur de traduction (1) - tantt ramen un simple reporting qui en est lexact inverse. Rapproch par daucuns de la stratgie, mais par dautres davantage de la gestion de la production ou des oprations, il est galement tantt oppos de la faon la plus nette lvaluation de politique, tantt linverse rapproch delle. Il apparat parfois comme un exemple type de nominalisme (est alors systme de contrle ce qui est formellement dfini comme tel), mais parfois linverse comme expression parmi dautres, du jourdanisme administratif (2). Souvent laiss seul dans le champ des contrles modernes , il doit aussi de plus en plus partager la vedette avec le contrle interne ou encore avec le contrle oprationnel et le contrle stratgique. Ces incertitudes ont toutes leurs justifications et sont sources dintrt pour les spcialistes, mais elles sont aussi droutantes pour laction.
(1) Le control anglais nayant pas le mme sens premier que le contrle franais. (2) Le jourdanisme administratif consiste noncer propos dune nouvelle mthode de gestion quon la pratique jusque-l sans le savoir, comme M. Jourdain
Prface
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Le contrle de gestion est chose dj ancienne dans ladministration franaise puisquil a dpass la trentaine. Ds le dbut des annes soixante-dix, en rapport avec lopration de rationalisation des choix budgtaires (RCB) (dont il sest avr un lment essentiel du troisime volet intitul modernisation de la gestion ) ou de faon indpendante, on a pu voir se dvelopper des comptabilits analytiques, des tableaux de bord, des expriences de centres de responsabilit dans un certain nombre de ministres (quipement en particulier) et tablissements publics. la mme priode taient engages des rflexions sur les problmes de transposition aux organisations publiques (3) de mthodes conues dans et pour lentreprise. Ces efforts renouvels plusieurs reprises, et dautant plus mritoires quils se sont inscrits dans un systme global de gestion de ladministration franaise peu modifi, nont pas eu une trs grande visibilit, mais ils ont sans doute concouru diffrencier assez sensiblement avec le temps le mode de management des administrations les unes par rapport aux autres. Les difficults rencontres, la marginalisation, voire la disparition de certaines dmarches, sont l pour nous rappeler quil ne suffit pas de souhaiter le dveloppement des systmes de contrle pour que celui-ci se ralise, et quil ne suffit pas que des outils existent pour quils trouvent leur place dans la bote outils rellement utilise par les responsables et dcideurs.
Le contrle de gestion a ses adages. Rsums fidles des leons majeures de lexprience ou expression dun bon sens fallacieux ? On peut toujours en discuter, mais assurment pas les ignorer. Deux de ces adages la mode semblent esquisser le dilemme auquel peuvent se trouver confronter les concepteurs des systmes de contrle de gestion publique. Le premier pose qu on ne gre que ce que lon mesure . Il invite lvidence leffort dobjectivation des performances, la quantification des objectifs, au dveloppement des indicateurs, la propagation dans ladministration de la culture des chiffres. Lautre exprime que lon obtient ce que lon mesure . Il suggre que le caractre mobilisateur de lobjectif quantifi - qui en est dailleurs la raison dtre - saccompagne dun ventuel effet pervers si lindicateur retenu nest pas raisonnablement reprsentatif du phnomne quil reprsente. Or le polymorphisme, la plasticit, la volatilit - parfois - des ambitions de laction publique rendent minemment dlicate la mise sur pied dindicateurs non biaiss et non rducteurs.
Le contrle de gestion sest dvelopp dans lentreprise. Ses outils, mthodes, dmarches ont t conus depuis le dbut du XXe sicle pour apporter des rponses au problme de lentreprise. La rcupration de ces outils, mthodes et dmarches par des administrations publiques ayant une finalit intrinsquement diffrente de celle de lentreprise, mme si lon considre gnralement quelles doivent obir aux ardentes obligations defficacit et defficience, est lgitime. Elle demande cependant un travail dinvestigation, danalyse sur ce qui est transposable et ne lest pas, sur la nature et limportance des transpositions ainsi que sur le dveloppement de dmarches de contrle de gestion propres aux organisations publiques (cest dans ce cadre-l que lvaluation doit tre raccorde au contrle). dfaut deffectuer ce travail, on succomberait au pch d entrepromorphisme qui vise faire ressembler le plus possible les organisations publiques aux entreprises en oubliant que leur modernisation doit tre au service de leur publicitude et non la gommer.
(3) Cf. par exemple ltude du Conseil dtat sur les centres de responsabilit et de dcision.
Prface
4
ces quatre dfis, on ne saurait rpondre de faon unique. La rcupration de lexprience des autres, lexamen distanci mais rigoureux, critique mais constructif, des expriences dj menes, en un mot lvitement de la rinvention de la roue constitue une des pistes de progrs. Lorganisation de lapprentissage lintrieur des administrations ou services pionniers en est une autre. Lide quun systme de contrle nouveau ne saurait tre parfait ni mme trs satisfaisant ds son instauration doit tre admise, et elle a pour corollaire la ncessit dune exploitation des tats du contrle qui vise, au moins pendant quelques annes, non seulement tirer les leons de ces tats pour le management, mais aussi perfectionner le systme (indicateurs nouveaux ou amends, nouvelles faons de cerner les cots, nouvelles procdures dexploitation). La rflexion entre systme de contrle et systme dincitations, qui dpasse les prrogatives de chaque administration mais qui est un problme commun tous, ne saurait non plus tre conomise. Mais tout ceci demande au pralable la clarification du champ, de la nature et des instruments du contrle, le dveloppement dun minimum de langage commun. Les auteurs du prsent volume ont heureusement voulu uvrer cette clarification et proposer des termes pour ce langage commun. Ctait l une condition certes non suffisante mais assurment ncessaire au dveloppement dun contrle de gestion dans ladministration.
Patrick GIBERT
Professeur en sciences de gestion luniversit de Paris X-Nanterre.
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Sommaire
Note introductive la rimpression de fvrier 2003 Prface du Dlgu interministriel la rforme de lEtat Prface du Professeur Gibert Avant-propos 1 re section Positionnement et dfinition du contrle de gestion
Fiche 1 Fiche 2
1 3 9
15
Le positionnement du contrle de gestion dans la modernisation de la gestion publique et la rforme de ltat. Pourquoi ce document ? . 17 Dfinition du contrle de gestion dans les administrations de ltat
...
23
2 e section Quels outils pour quels besoins ?

Fiche 3
37
Les outils du contrle de gestion au regard des besoins du gestionnaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

.................................................
2.1 Prvision et programmation

Fiche 4
45
Llaboration dun budget dans le cadre dune dmarche de contrle de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 Les ratios budgtaires
............................................. .........
Fiche 5 Fiche 6
55 63
La budgtisation au premier euro (les budgets en base zro)
2.2 Segmentation des activits

Fiche 7 Fiche 8
................................................... ......................................
71
73
Les centres de responsabilit
La segmentation stratgique des activits et le management par les activits (activity based management - ABM) . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
............................................................. .....................
2.3 Analyse des cots

Fiche 9
87
89 99
La mise en place dune comptabilit de gestion
Fiche 10 Une typologie des cots
........................................... ......................... ....................
Fiche 11 La mthode de calcul des cots complets
107 115 121
Fiche 12 Les cots prvisionnels et lanalyse des carts Fiche 13 La gestion stratgique des cots
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Fiche 14 Le calcul des cots fond sur les activits (activity based costing - ABC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 Fiche 15 Le systme des prix de cession interne
...........................
137
75
2.4 Indicateurs et tableaux de bord
............................................
143
Fiche 16 Les indicateurs et la mesure de la performance (dfinitions, typologie et mise en uvre) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 Fiche 17 Les tableaux de bord : dfinition et processus dlaboration . . . . . . . . . 155 Fiche 18 Rapport et information (reporting)
................................. ............
173 179 189
Fiche 19 Les tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) Fiche 20 Lexploitation et lanimation des tableaux de bord
..................
2.5 Analyse comparative
........................................................ ............................
195
197
Fiche 21 Lanalyse comparative (benchmarking)
3 e section La mise en place du contrle de gestion

Fiche 22 Lorganisation de la fonction contrle de gestion Fiche 23 La mise en uvre du contrle de gestion. Lexemple des prfectures globalises
207
209 219 231
.................
.......................... ...............
Fiche 24 Le contrle de gestion et les systmes dinformation
4 e section Annexes 243

Index . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 Liste des ministres, organismes et tats cits Bibliographie et rfrences Comit de rdaction
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249 251 255 259 267 293 297
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Circulaire interministrielle du 21 juin 2001 relative au contrle de gestion Guide dauto-valuation du contrle de gestion lusage des administrations de ltat (direction du budget) Bordereau documentaire
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Fiche retour lattention du lecteur
Fiche 22 Avant-propos.
1. Objectifs et positionnement du document. Le contrle de gestion dans les administrations de ltat-lments de mthodologie a t rdig la demande des reprsentants des ministres runis au sein du groupe amlioration de la gestion publique , manation thmatique du rseau interministriel des modernisateurs (RIM). Ce groupe a reu pour mandat de coordonner le dveloppement du contrle de gestion lissue du comit interministriel la rforme de ltat (CIRE) de novembre 2001. Les objectifs de ce document sont : de renforcer la comprhension du contrle de gestion dans les administrations de ltat ; de sensibiliser les gestionnaires (1) sur les apports possibles du contrle de gestion ; de fournir des rfrences communes aux acteurs du contrle de gestion en environnement public ; de valoriser les expriences acquises en matire de contrle de gestion dans le secteur public.
Les objectifs de ce document se retrouvent dans la composition du comit de rdaction que vous trouverez en annexe. Louvrage a t rdig par une quipe interministrielle issue notamment du groupe amlioration de la gestion publique et runissant des agents responsables du dveloppement du contrle de gestion dans leurs ministres respectifs et des praticiens du contrle de gestion dans les administrations. Un reprsentant des services dconcentrs et le prsident du comit technique de lassociation nationale des directeurs financiers et contrleurs de gestion (DFCG) ont particip aux travaux. Le comit de rdaction a t aid par des consultants experts du secteur public du cabinet conseil Deloitte et Touche. Louvrage a enfin t relu et valid par le groupe amlioration de la gestion publique .
Le document sadresse la fois aux agents, tant spcialistes du contrle de gestion que non spcialistes, qui auront dvelopper cet outil de pilotage dans les administrations de ltat, et aux gestionnaires pour lesquels le contrle de gestion est un outil de pilotage et apporte une aide la rsolution des problmatiques de gestion et la prise de dcision.
Le document a repris les acquis des publications antrieures des administrations sur le sujet. Il sagit notamment du rapport Lamlioration de la gestion publique, rdig par le groupe interministriel amlioration de la gestion publique en 2000 (dit rapport Weiss , du nom de son prsident dalors) (2). Ce rapport proposait notamment lensemble des ministres une typologie commune des indicateurs et une dfinition du contrle de gestion. Cette dfinition, reprise par la circulaire interministrielle du 21 juin 2001 sur le dveloppement du contrle de gestion, est intgre ce guide.
(1) On dsignera par gestionnaire un responsable, quel que soit son niveau dans la hirarchie. Exemple : le chef dun service dconcentr. noter que ce terme est galement utilis dans la circulaire interministrielle du 21 juin 2001 relative au contrle de gestion. On emploiera indiffremment les termes de manager, responsable oprationnel ou gestionnaire. (2) Jean-Pierre Weiss est ingnieur gnral des Ponts-et-Chausses.
Avant-propos
95
Le document tient compte aussi du guide mthodologique ralis par la DIRE, intitul La contractualisation dans le cadre du contrle de gestion (septembre 2001). Cet ouvrage, consacr en premier lieu aux dmarches de contractualisation, rassemble des annexes relatives certaines mthodes du contrle de gestion comme lanalyse des cots et les indicateurs. Ces prsentations sont reprises et dveloppes dans le prsent document. Celui-ci intgre aussi les acquis du Guide dauto-valuation du contrle de gestion lusage des administrations de ltat, dit par la direction du budget en aot 2000. Il peut tre utilis en amont de ce guide dauto-valuation, en contribuant une meilleure comprhension du contrle de gestion au moment o les ministres mettent en uvre leurs plans triennaux de dveloppement et de gnralisation du contrle de gestion (ces plans couvrent la priode 2002-2004). Le Guide dautovaluation du contrle de gestion lusage des administrations de ltat figure en annexe. Lquipe interministrielle qui a rdig le document a aussi tenu compte du nouveau cadre dfini par la loi organique relative aux lois de finances promulgue le 1er aot 2001. lheure o cet ouvrage est dit, des groupes de travail interministriels se mettent en place pour traduire les grandes orientations dfinies dans la loi en principes oprationnels. Ces groupes traiteront dans le dtail de sujets abords dans le prsent document comme la justification de la dpense au premier euro, lanalyse des cots ou le reporting. Ce document nest donc pas proprement parler un guide qui apporterait des rponses dfinitives sur des mthodes parfois novatrices pour les administrations ; il se propose plus modestement dapporter des lments de rponse.
Louvrage est conu comme un document volutif, qui tient compte dun environnement de la gestion publique appel voluer, notamment dans la perspective de lentre en vigueur progressive de la loi organique relative aux lois de finances dici au 1er janvier 2006. Cest pourquoi il comprend une fiche insre votre attention, o nous vous demandons de bien vouloir nous faire part de vos remarques sur loutil que nous vous proposons aujourdhui. Une deuxime dition de ce document est dores et dj envisage, notamment pour valoriser les systmes que les ministres mettront progressivement en place et dvelopper des thmes du contrle de gestion qui ne sont quabords dans la prsente dition.
2. Comment utiliser ce document ? Le comit de rdaction a souhait un ouvrage pratique et non pas un manuel de contrle de gestion qui serait redondant par rapport la littrature existant en la matire. Les auteurs se sont notamment attachs mettre en perspective la thorie et la pratique, en illustrant autant que faire se peut les concepts dexemples tirs pour lessentiel des administrations de ltat. Il est entendu que les mthodes prsentes dans cet ouvrage ncessiteront le plus souvent dtre dclines au niveau de chaque ministre.
Le document est constitu de quatre sections, que vous pouvez consulter indpendamment.
La premire section, quil est conseill de lire en premier, dfinit en deux fiches de forme libre les principes gnraux du contrle de gestion dans les administrations de ltat : son positionnement par rapport aux autres grands chantiers de modernisation de la gestion publique (et notamment lentre en vigueur de la loi organique relative aux lois de finances) ; sa dfinition comme outil de pilotage.
Avant-propos
10
Fiche 22
La deuxime section, la plus importante en volume, prsente en dix-huit fiches les diffrentes mthodes du contrle de gestion utiles aux gestionnaires et aux contrleurs de gestion, classes selon les champs habituels du contrle de gestion : les outils de programmation et de prvision ; les mthodes relatives la segmentation stratgique ; les mthodes danalyse des cots ; les indicateurs et tableaux de bord. Une fiche spcifique est par ailleurs consacre la technique de lanalyse comparative (benchmarking). La premire fiche de cette section ( Les outils du contrle de gestion au regard des besoins du gestionnaire ), que nous vous conseillons de lire avant les autres, met en rapport les mthodes du contrle de gestion et les problmatiques que le gestionnaire peut avoir rgler. Lide est de partir de ces problmatiques plutt que des outils pour aborder le contrle de gestion : quels problmes ai-je rsoudre ? en quoi les mthodes du contrle de gestion peuvent-elles mtre utiles ?
La troisime section traite de la mise en uvre du contrle de gestion : comment organiser la fonction et la positionner au sein de lorganisation ? comment mettre en uvre effectivement le contrle de gestion (cette question est aborde travers lexemple des prfectures globalises ) ? Cette section se termine par une fiche sur la question structurante du lien entre mise en uvre effective du contrle de gestion et systme dinformation.
La quatrime section est consacre aux annexes. Un index permet dutiliser rapidement cet ouvrage et de retrouver facilement la dfinition de certains mots cls. La bibliographie et une liste de rfrences et de sites internet permettent au lecteur dapprofondir certains points abords dans les fiches. Suivent la liste des administrations, organismes et tats trangers cits, et celle des personnes qui ont bien voulu contribuer la rdaction et llaboration de cet ouvrage, malgr un emploi du temps dj trs charg. Le document se termine par la circulaire interministrielle du 21 juin 2001 relative au contrle de gestion et Le Guide dauto-valuation du contrle de gestion lusage des administrations de ltat, dit par la direction du budget en 2000.
En esprant que cet ouvrage vous sera utile. Bonne lecture !
Avant-propos
115
1re section
12
1 re section
Positionnement et dfinition du contrle de gestion
1re section
14
1 re section
Positionnement et dfinition du contrle de gestion

Il est conseill de lire cette section avant les deux suivantes.
Aprs avoir rappel le positionnement du contrle de gestion par rapport aux autres chantiers de la modernisation de la gestion publique et de la rforme de ltat (fiche 1), cette section traite dans la fiche 2 de notions cls dont la comprhension facilite la consultation du reste du document : la dfinition du contrle de gestion dans les administrations de ltat ; son positionnement par rapport aux autres formes de contrle et lvaluation des politiques publiques ; les apports du contrle de gestion pour la mise en uvre de la stratgie ; le triangle du contrle de gestion ; etc.
Fiche 1 : Positionnement du contrle de gestion dans la modernisation de la gestion publique et la rforme de ltat. Pourquoi ce document ?
Fiche 2 : Dfinition du contrle de gestion dans les administrations de ltat .
1re section
Positionnement et dfinition du contrle de gestion 155
1re section - Fiche 1

16
Fiche 1 Le positionnement du contrle de gestion dans la modernisation de la gestion publique et la rforme de ltat. Pourquoi ce document ? 1. Les apports du contrle de gestion la modernisation et la rforme de ltat.
1.1. Pour mieux piloter les activits et accrotre la performance des administrations.
La rforme de ltat et la modernisation de la gestion publique ont notamment pour objectif damliorer la performance des services publics dans lexercice de leurs missions. La performance de la gestion publique se dfinit notamment selon trois axes (cf. fiche 16 Indicateurs et mesure de la performance ) : limpact ou rsultat final de laction des administrations ; la qualit du service apport lusager ; lefficience (amlioration du rapport entre les moyens consomms et les ralisations). Or, comme outil de pilotage et notamment de pilotage de la performance, le contrle de gestion aide recentrer lorganisation sur les actions qui contribuent le plus latteinte des objectifs de performance. Le dveloppement et la gnralisation du contrle de gestion constituent une profonde mutation, sachant que pour nombre dadministrations, cet aspect du management est nouveau. Dans ce sens, le contrle de gestion peut tre considr comme une aide la conduite du changement.
1.2. Pour accompagner lautonomie accrue des gestionnaires et contribuer lvaluation des politiques publiques.
Le dveloppement du contrle de gestion est encore plus dterminant lorsque les actions de rforme sappuient sur un vaste mouvement de dconcentration et de responsabilisation des acteurs, accompagn du dveloppement de la contractualisation. En effet, la dlgation de responsabilit nest pas sans risque, tant pour ceux qui dlguent que pour ceux qui sont investis de nouvelles capacits dinitiative et dun largissement de leur champ daction. Dans chacune de ces situations, il devient impratif de pouvoir mesurer ce que chacun ralise : le responsable hirarchique doit analyser la manire dont les pouvoirs dlgus ont t utiliss (le contrle de gestion y contribue dans sa dimension reporting) ; le responsable dlgataire doit disposer des moyens danticipation et de mesure de ses ralisations au vu des objectifs quil a ngocis (le contrle de gestion y contribue comme outil de pilotage la disposition du manager). Si le contrle de gestion est naturellement tourn vers lamlioration de la performance du fonctionnement interne des administrations, il doit aussi pouvoir fournir des bases quantitatives utiles au dveloppement plus systmatique de lvaluation des politiques publiques (sur la notion dvaluation : cf. fiche 2 Dfinition du contrle de gestion dans les administrations de ltat ).

2. Le contrle de gestion et la rforme budgtaire (loi organique relative aux lois de finances du 1er aot 2001 - LOLF).
2.1. Le dveloppement du contrle de gestion est indispensable dans le cadre de la rforme budgtaire.
Si le dveloppement du contrle de gestion au sein des administrations participe dune dmarche gnrale damlioration de la gestion publique, la rforme budgtaire dcide par le Parlement exploite cette dynamique et lui donne une rfrence calendaire prcise (la loi organique relative aux lois de finances - LOLF - sera pleinement mise en uvre pour lexamen du projet de loi de finance de 2006). La loi organique du 1er aot 2001 traduit une volution majeure de la gestion publique dune logique de moyens vers une logique de performance. Dfini larticle 7 de la LOLF, le nouveau cadre dautorisation budgtaire substitue le vote des crdits par programme ministriel (ventuellement regroups au sein de missions interministrielles) au vote par nature de dpenses (titres et chapitres budgtaires actuels). Il ne sagit pas l dun simple changement de nomenclature puisque les programmes regrouperont dsormais les crdits destins mettre en uvre une action ou un ensemble cohrent dactions relevant dun mme ministre et auxquels sont associs des objectifs prcis, dfinis en fonction de finalits dintrt gnral, ainsi que des rsultats attendus et faisant lobjet dune valuation . Le dveloppement du contrle de gestion dans les administrations permettra cette nouvelle logique de dfinition dobjectifs et de mesure des ralisations. Plusieurs autres dispositions de la LOLF impliquent un renforcement des pratiques de contrle de gestion. Larticle 27 exige de ltat la mise en uvre dune comptabilit destine analyser les cots des diffrentes actions engages dans le cadre des programmes , tandis que larticle 30 fait des principes de comptabilit gnrale la rgle et non plus lexception ( les rgles applicables la comptabilit gnrale de ltat ne se distinguent de celles applicables aux entreprises quen raison des spcificits de son action ). Enfin, ce mme article consacre labandon de la distinction services vots/mesures nouvelles et lobligation de justification des crdits au premier euro. Lesprit de la rforme budgtaire tout comme ses principales dispositions sont donc autant dincitations au dveloppement des pratiques de contrle de gestion dans les administrations.
2.2. Le contrle de gestion au service dun dbat budgtaire enrichi.

La mise en place dune nouvelle discussion budgtaire et dun contrle modernis, fond sur des relations transparentes et confiantes avec ladministration (1), est aussi lun des objectifs majeurs poursuivis par les promoteurs de cette rforme. Le dbat budgtaire devrait rapidement senrichir des documents indispensables lapprofondissement de la fonction de dcision et de contrle exerce par le Parlement. Les projets annuels de performance prciseront, lors de lexamen du projet de loi de finances, les actions, cots associs, objectifs poursuivis, rsultats obtenus et attendus pour les annes venir au moyen dindicateurs prcis dont le choix est justifi (article 51-5). Quant au suivi de lexcution budgtaire, il sera amlior par la lecture des rapports annuels de performance qui prsenteront les objectifs, les rsultats attendus et obtenus, les indicateurs et cots associs des programmes (article 54).
(1) Snateur Lambert in Vers une nouvelle gestion publique, n 2, dcembre 2001.

18 Positionnement et dfinition du contrle de gestion
Fiche 1
Dans ce cadre, le contrle de gestion pourra faciliter le dbat budgtaire en fournissant des indications, aussi prcises que prcieuses, sur lactivit des administrations. La finalit premire des indicateurs est certes le pilotage par les responsables des ministres de lactivit de leur service, mais la matire ainsi fournie par le dveloppement du contrle de gestion sera aussi utilement mise au service de la transparence des relations entre ladministration et la reprsentation nationale.
3. Le contrle de gestion dans le cadre de la rforme de ltat.

3.1. Les actions engages depuis la runion du comit interministriel de la rforme de ltat (CIRE) du 12 octobre 2000.
Lors de sa runion du 12 octobre 2000, le CIRE a dcid la gnralisation du contrle de gestion dans ladministration. Cette orientation sest traduite par llaboration par chaque ministre dun plan de dveloppement du contrle de gestion et par la mise en place, la dlgation interministrielle la rforme de ltat (DIRE), dun centre de ressources ddi au contrle de gestion. Les plans de dveloppement du contrle de gestion sont labors pour trois ans et couvrent la priode 2002-2004. Ils prcisent quelles sont les dispositions que les ministres comptent prendre sur trois ans pour gnraliser le contrle de gestion dans leurs services. Ce calendrier est donc assez voisin de celui qui a t retenu pour la mise en uvre de la loi organique prcite. Quant au centre de ressources mis en place auprs de la DIRE, cet ouvrage est lune de ses premires productions. Il a vocation aider les ministres la mise en uvre de leur plan. Par ailleurs, indpendamment du caractre systmatique du dveloppement du contrle de gestion demand par le CIRE, les administrations continuent de progresser, chacune pour ce qui la concerne, dans la voie dune meilleure gestion des moyens qui lui sont attribus. Il sagit aussi bien de la rnovation des systmes dinformation relatifs lexcution de la dpense publique que des systmes dont le but est dapprcier la performance de laction administrative. Ds lors, lenjeu de lamlioration de la gestion publique rside non seulement dans le dveloppement du contrle de gestion, mais aussi dans lharmonisation et la cohrence de lensemble des systmes dinformation, de sorte quil puisse en ressortir des lments daide la dcision cohrents pour lensemble du gouvernement dune part, et pour la reprsentation parlementaire dautre part.
3.2. Le lien avec les autres chantiers de modernisation.

La modernisation de ladministration est engage sur diffrents chantiers, qui sont dtaills ministre par ministre dans les programmes pluriannuels de modernisation, lesquels ont t publis lun aprs lautre entre lautomne de lanne 1998 et le mois de janvier 2000. Les thmes de la modernisation des ministres sont les suivants : lvolution des missions et lorganisation des services ; le pilotage des services dconcentrs ; la rnovation de la gestion des ressources humaines ; les outils et les mthodes de la gestion publique ; les technologies de linformation et de la communication.




Fiche 2 Dfinition du contrle de gestion dans les administrations de ltat.

Cet ouvrage est avant tout un outil de travail destin aux praticiens du contrle de gestion et aux gestionnaires. Il prsente, partir du recensement des principaux besoins de gestion rencontrs par les utilisateurs, les techniques du contrle de gestion et les modalits de leur mise en uvre et de leur dploiement. Il est entendu que les outils et mthodes prsents devront tre dclins au niveau de chaque ministre.
travers la lecture de ce document, on dcouvrira notamment que le dveloppement et la gnralisation du contrle de gestion dans les administrations de ltat sont autant une affaire de culture quune affaire de techniques et doutils. Lacceptation dune dfinition commune du contrle de gestion est une premire tape de ce changement de culture. Aussi cette fiche rappelle la dfinition propose par le groupe interministriel amlioration de la gestion publique en 2000 et reprise par la circulaire interministrielle du 21 juin 2001 (jointe en annexe). Par ailleurs, il nexiste pas un modle de contrle de gestion unique pour toutes les organisations, mais des modles multiples de contrle de gestion qui doivent tenir compte des spcificits des administrations pour lesquelles il est dvelopp. Cette fiche prsente donc quelles peuvent tre les spcificits prendre en compte dans le cas des administrations de ltat, avant de prciser le positionnement du contrle de gestion par rapport aux autres formes de contrle et dinsister sur la dimension culturelle de la mise en uvre du contrle de gestion.
1. Dfinition du contrle de gestion dans les administrations de ltat.

Il existe plusieurs approches du contrle de gestion. Ces approches ne sont pas contradictoires mais plutt complmentaires. Le groupe amlioration de la gestion publique en a propos une synthse dans son rapport doctobre 2000 ( rapport Weiss ). En se fondant sur ces acquis, il est rappel ci-dessous que le contrle de gestion est un outil de pilotage qui sinscrit dans une dmarche stratgique et qui sappuie sur des lments constitutifs clairement identifis.
1.1. Le contrle de gestion est un outil de pilotage.

Le contrle de gestion est un outil de pilotage la fois : pour tout responsable, quel que soit son niveau hirarchique (chef dun service dconcentr, dun tablissement public, etc.) ; pour les responsables de niveau hirarchique suprieur.
Pour quil y ait appropriation du contrle de gestion par les agents et responsables, loutil doit tre dabord utile ceux chargs de lalimenter et de lanimer la base (exemple : les responsables de services dconcentrs). En cela, le contrle de gestion est souvent prsent comme un moyen dautocontrle.

Mais le contrle de gestion est aussi un outil de pilotage pour lchelon suprieur, qui peut ainsi piloter, laide des mthodes que lui propose le contrle de gestion, les chelons dont il a la tutelle ou sur lesquels il a autorit. Cet aspect du contrle de gestion sappelle le reporting (ou rapport-information , pour proposer une traduction possible).
Quil soit utile lchelon n ou aux chelons suprieurs (n+1, etc.), la mise en uvre du contrle de gestion requiert donc au pralable la dfinition des primtres de responsabilit de chacun. On comprendra ainsi que le dveloppement du contrle de gestion est trs li aux dmarches de contractualisation (dans lesquels le gestionnaire - ou manager - sengage sur des objectifs en contrepartie de garanties sur les moyens) et plus gnralement ce quil est convenu dappeler la responsabilisation des gestionnaires publics. Le contrle de gestion est la contrepartie de cette autonomie accrue dans le sens o il permet la fois au gestionnaire responsabilis de piloter son action et lchelon suprieur dtre inform prcisment des ralisations des chelons subordonns ou sous tutelle.
Pour mieux comprendre cette dimension du contrle de gestion, il est possible de faire rfrence au triangle du contrle de gestion . Ce schma met en relation les moyens allous au gestionnaire, les objectifs qui lui sont fixs et les ralisations (1) en fin dexercice. La pertinence se dfinit comme le rapport entre les objectifs et les moyens qui leur sont consacrs. La pertinence relve typiquement dune dcision politique. Lefficience est le rapport entre les moyens et les ralisations. Lefficience constitue la premire dimension de la performance. Lefficacit mesure le rapport entre les objectifs initialement fixs et les ralisations. Ces ralisations concernent notamment le rsultat final de laction des administrations (ou impact) et le niveau de qualit atteint, qui sont avec lefficience les deux autres dimensions de la performance (cf. fiche 16 Indicateurs et mesure de la performance ).
Objectif
Mesure de la pertinence
Mesure de lefficacit
Moyens Mesure de lefficience
Ralisation (1)
(1) Comme ceci est expliqu dans la fiche 16 sur la typologie des indicateurs, on prfrera le terme ralisation celui de rsultat . La notion de rsultat est en effet ambigu. Elle peut dsigner soit ce qui rsulte de laction (on parlera alors de rsultat intermdiaire ou de rsultat final), soit ce qui est ralis par rapport aux objectifs fixs initialement. Rsultat dsignera dans ce document le produit de lactivit des administrations. Il sera intermdiaire sil sagit de la production du service concern, final sil sagit des effets sur le milieu. Ce quon ralise par rapport aux objectifs (le troisime sommet du triangle du contrle de gestion ) est une ralisation .

Fiche 2
Comme outil de pilotage, le contrle de gestion est une dmarche continue. Il permet de prparer laction en amont, par exemple par llaboration des budgets et en aidant la fixation des objectifs et lallocation des moyens. En cours daction, le contrle de gestion permet notamment au gestionnaire de vrifier quil tient le bon cap par rapport ses objectifs et donc de prendre des mesures correctives si ncessaire. En fin daction, il permet notamment de mesurer dans quelle mesure les objectifs ont t atteints et quel cot. La possibilit de corriger la trajectoire en cours daction est un apport essentiel du contrle de gestion : plutt que de constater a posteriori que les objectifs nont pas t atteints, il est en effet prfrable de constater en cours daction les carts ventuels et de corriger la trajectoire pour tendre malgr tout vers les objectifs initialement fixs.
1.2. Le contrle de gestion est un outil de pilotage qui sinscrit dans un contexte stratgique plus gnral et pralablement dfini.
On comprend par l que la mise en uvre dune dmarche de contrle de gestion implique de dfinir le cadre stratgique dans lequel sinscrit laction des gestionnaires. Ainsi, il est prfrable que le gestionnaire connaisse la planification moyen terme de lchelon suprieur pour laborer son budget (construit sur un horizon annuel, le plus souvent). De mme, les objectifs dun chelon n doivent tre la dclinaison des objectifs de lchelon n+1, et ainsi de suite. Pour cette raison, on prsente souvent le contrle de gestion comme le moyen de la mise en uvre de la stratgie au niveau oprationnel. R.N. Anthony crivait en 1965 : Le contrle de gestion est un processus destin motiver les responsables et les inciter excuter des activits contribuant latteinte des objectifs de lorganisation. Anthony et Dearden prcisaient que le contrle de gestion est le processus par lequel les dirigeants dune organisation influencent les autres membres dune organisation pour mettre en uvre les stratgies de celle-ci .
Le systme de contrle de gestion a pour ambition de contrler la mise en uvre de la stratgie; il doit donc tre distingu du contrle oprationnel. Le contrle oprationnel peut se dfinir comme le contrle indissociable des oprations quotidiennes (suivi de lactivit, des ralisations, des moyens). Le contrle oprationnel, sil na pas vocation sassurer de la mise en uvre de la stratgie, constitue un pralable souvent indispensable la mise au point dun systme de contrle de gestion, dans la mesure o il permet de crer les lments fondamentaux du systme dinformation qui vont tre utiliss pour alimenter les outils du contrle. Nous prsenterons dans cet ouvrage un certain nombre doutils qui relvent du contrle oprationnel.
1.3. Le contrle de gestion recouvre concrtement un certain nombre de champs et dlments constitutifs.
On classe couramment les mthodes et les outils du contrle de gestion selon les quatre domaines dintervention suivants : lanalyse des cots ; les techniques de planification et les outils budgtaires ; les indicateurs et les tableaux de bord ; lanalye comparative.

Lanalyse des cots est traditionnellement un domaine important du contrle de gestion, notamment dans les entreprises du secteur concurrentiel pour lesquelles priment les donnes financires. Les approches plus rcentes tendent privilgier le couple cot-valeur, plutt que les cots considrs isolment (sur la notion de valeur , se reporter notamment la fiche 13).
Les techniques de planification et dlaboration des budgets sont un autre volet essentiel du contrle de gestion. Elles permettent notamment de faire le lien entre les diffrents niveaux de temporalit (des plans long terme - typiquement cinq ans - aux plans annuels - les budgets -, en passant par les plans moyen terme) et les diffrents niveaux de direction de lorganisation (niveau stratgique et niveau oprationnel).
Les indicateurs et les tableaux de bord, qui sont notamment aliments par les donnes fournies par lanalyse des cots et les techniques budgtaires (exemple : analyse des carts), sont typiquement les outils de pilotage la disposition des gestionnaires.
Lanalyse comparative (benchmarking) permet aux gestionnaires de disposer de points de repre en se comparant les uns aux autres au sein de groupes homognes.
Le contrle de gestion sintresse par ailleurs de plus en plus au pilotage des activits transversales lorganisation, comme par exemple les processus, dont les activits constitutives sont du ressort de plusieurs responsables, ou encore les projets, qui imposent de mettre en place des structures de direction matricielles (combinaison de lapproche verticale traditionnelle et dune approche transversale).
Le groupe de travail interministriel qui avait reu pour mandat de rflchir sur les volutions des contrles a priori et a posteriori dans le cadre de la rforme budgtaire (groupe de travail n 4 - rapport dat de juin 2001) avait identifi cinq lments constitutifs du contrle de gestion. Il est utile de les rappeler ici, dautant plus que trois dentre deux (les trois premiers de la liste ci-dessous) constituent les trois rfrentiels cits par la circulaire interministrielle du 21 juin 2001 pour la rdaction des plans triennaux de dveloppement et de gnralisation du contrle de gestion des ministres. Ces cinq lments constitutifs du contrle de gestion sont :
la segmentation des activits en domaines homognes du point de vue des buts poursuivis et de la responsabilit de mise en uvre. Cette segmentation est notamment requise pour dfinir les champs de responsabilit des gestionnaires qui utiliseront le contrle de gestion pour le pilotage de leurs activits ;
la description des systmes de mesure. Ce rfrentiel renvoie la ncessaire dfinition des indicateurs et de la notion de performance dans le domaine de la gestion publique (cf. 16 fiche Indicateurs et mesure de la performance ) ;
la description des procdures de dialogue de gestion et de pilotage. Le contrle de gestion nest pas une fin en soi ; les donnes quil fournit doivent tre utiles au gestionnaire et au dialogue entre ce gestionnaire et ses partenaires (chelon suprieur auquel il doit 1re section - Fiche 2
Fiche 2
rendre compte de sa gestion ; direction financire avec laquelle il ngocie lallocation de moyens ; usagers des services quil produit, le cas chant ; etc.) ;
les rfrences. Le gestionnaire doit pouvoir comparer ses ralisations des rfrences, quil sagisse dobjectifs pralablement dfinis, des moyens qui lui taient allous (cf. le triangle du contrle de gestion ) ou des ralisations dautres gestionnaires placs dans des situations comparables (analyse comparative ou benchmarking) ;
les systmes dinformation. Il ny a pas de contrle de gestion sans systme dinformation pour lalimenter en donnes pertinentes (cf. fiche 24 Contrle de gestion et systmes dinformation ).
2. Les spcificits du contrle de gestion dans les administrations de ltat.

Il est communment admis quil nexiste pas un contrle de gestion, dont les mthodes seraient adaptes toutes les organisations, entreprises ou administrations ; le contrle de gestion doit notamment sadapter aux particularits des missions (leur contenu, leurs enjeux, leurs facteurs de russite), prendre en compte les objectifs que lui assignent les dirigeants de lorganisation et intgrer le contexte environnemental. Ce principe gnral vaut aussi pour les administrations de ltat.
La premire des spcificits du contexte propre aux administrations de ltat que doit prendre en compte le contrle de gestion est que celles-ci ne sont en gnral pas soumises la concurrence. Dans ce contexte particulier, le contrle de gestion permet nanmoins dintroduire la culture de la performance par la dfinition dobjectifs atteindre et la mesure des ralisations. Le contrle de gestion des administrations de ltat est aussi spcifique en ce quil concerne pour une large part des activits de service, qui sont diffrentes des activits industrielles, pour lesquelles le contrle de gestion a t initialement conu. Ensuite, les mthodes du contrle de gestion, issues du monde de lentreprise en secteur concurrentiel, doivent tre adaptes aux spcificits des administrations de ltat, parmi lesquelles : des finalits et des missions particulires : missions rgaliennes, missions de service public ; une culture particulire : importance de la notion dintrt gnral et de service public ; principes fondamentaux du droit administratif (par exemple : galit daccs aux services publics) ; des rgles de gestion particulires : celles des finances publiques (laboration du budget de ltat) ; celles de la comptabilit publique ; celles du code des marchs publics ; celles de la gestion des fonctionnaires ; etc.
Les spcificits du contrle de gestion dans les administrations de ltat, quelles soient lies la nature des activits ou aux caractristiques propres au service public, peuvent tre abordes du point de vue des trois sommets du triangle du contrle de gestion que sont les objectifs, les moyens et les ralisations.

Spcificits lies la dfinition des objectifs. Il nexiste pas de contrle de gestion sans dfinition pralable des objectifs assigns lorganisation, puisque les dmarches de contrle de gestion amnent prcisment manager en fonction des objectifs. Or, en ce qui concerne les administrations de ltat, la dfinition des objectifs prsente certaines particularits, voire difficults. Il peut notamment tre difficile de traduire des objectifs politiques exprims en des termes gnraux en modalits pratiques de mise en uvre et en objectifs quantifiables et mesurables. Il peut aussi exister un dcalage entre les attentes des usagers et les objectifs dintrt gnral tels que les peroivent les responsables politiques ou les gestionnaires. Ces particularits, voire difficults, peuvent expliquer pourquoi la dfinition des objectifs a t et reste un enjeu de la modernisation de la gestion publique : projets de service des centres de responsabilit ; dfinition dobjectifs ngocis dans le cadre de la contractualisation ; dfinition dobjectifs quantifiables et mesurables pour la mise en uvre de la loi organique relative aux lois de finances.
Spcificits lies la dfinition des moyens. Certaines spcificits lies aux moyens doivent galement tre prises en compte lors de la mise en place dun systme de contrle de gestion dans une administration de ltat : les moyens ne sont pas ncessairement tous grs et contrls par le responsable qui en a lusage (exemple des moyens en personnel) ; les crdits sont souvent spcialiss, ce qui limite le redploiement des moyens et donc lautonomie du responsable ; la pratique des services vots et des mesures nouvelles (cette pratique, qui disparat avec la LOLF, tend lier lide de prestations nouvelles celle de dpenses nouvelles) ; lannualit des crdits budgtaires limite la visibilit de la programmation des moyens. Il faut noter que ces spcificits, qui peuvent tre considres comme autant de rigidits, tendent tre corriges par les volutions actuelles de la gestion publique : dfinition claire des primtres de responsabilit ; globalisation des crdits ; justification des budgets au premier euro ; pluriannualit budgtaire.
Spcificits relatives la mesure des ralisations. Tout dabord, les administrations de ltat produisent principalement des services. Or, les services sont par nature parfois difficiles quantifier et donc mesurer. Lanalyse des ralisations pose galement des problmes propres. Le rapport entre objectif et ralisation (efficacit) et le rapport entre moyens et ralisation (efficience) supposent lexistence de rfrences, notamment historiques, qui ne vont pas de soi lorsque le contrle de gestion a t implant rcemment. Ensuite, la production de services est souvent le rsultat dune coproduction qui associe ladministration et lusager (exemple typique de lenseignement scolaire). Or, dans ce cas, il nest pas toujours vident de dterminer le rle respectif des acteurs dans le processus de production. Enfin, les activits des administrations peuvent tre de type discrtionnaire, cest--dire quil nexiste pas de lien vident entre les moyens allous et les ralisations. Par exemple, le lien entre une volution de la ressource humaine et celle de la performance nest pas toujours facile mettre en vidence.

Fiche 2 3. Le contrle de gestion et les autres formes de contrle.

Le dveloppement et la gnralisation du contrle de gestion dans les administrations de ltat ncessitent de clarifier son positionnement par rapport aux autres formes de contrle et de prciser, le cas chant, les volutions possibles des formes de contrle prexistantes. Il est utile de rappeler tout dabord que contrle de gestion est la traduction conteste de langlais management control. Or, le contrle de gestion ne doit pas sentendre comme une nouvelle forme du contrle (au sens de vrification, dinspection) de lchelon subordonn par lchelon suprieur. En effet, sil contribue ce type de pilotage hirarchique dans ses aspects de reporting (remonte dinformations de gestion vers les chelons suprieurs), le contrle de gestion doit autant tre utile lchelon qui lalimente en donnes comme outil de pilotage et dautocontrle de faon en garantir lappropriation par les agents.
Situation antrieure au dveloppement du contrle de gestion : la prdominance des contrles externes lemporte sur la responsabilisation des gestionnaires. Le systme de contrle est li au mode de gestion. Dans une gestion publique o les gestionnaires disposent de peu dautonomie, les contrles sont principalement externes et portent dabord sur la rgularit des procdures plutt que sur la mesure de la performance. Chacun des grands contrles externes poursuit des objectifs spcifiques. Les contrleurs financiers auprs des ministres vrifient, a priori, que la dpense envisage nexcde pas lautorisation parlementaire. Les autres contrles (Cour des comptes, inspections interministrielles, inspections ministrielles) se font essentiellement a posteriori. Dans les tablissements publics et socits nationales, les contrleurs dtat exercent un contrle concomitant , mais leur rle principal est dassurer, par lobservation et le conseil, une reprsentation permanente de ltat au sein de lorganisme. Quoi quil en soit, la prdominance et la multiplicit des contrles externes ne favorisent pas la responsabilisation du gestionnaire. Cela contribue expliquer que le contrle interne soit aujourdhui encore peu dvelopp dans les services de ltat.
Les volutions envisageables la suite du dveloppement du contrle de gestion : une nouvelle typologie des contrles distinguant contrles internes et contrles externes. La loi organique relative aux lois de finances modifie le cadre gnral de la gestion publique. Le mode de gestion volue dune logique de moyens une logique de performance et accrot lautonomie des gestionnaires, qui sengagent en contrepartie sur des objectifs. Les formes de contrle de la gestion voluent en consquence. une typologie distinguant contrle a priori et contrle a posteriori pourrait se substituer une classification qui distingue contrles internes et contrles externes. La responsabilisation des gestionnaires et la prise en compte de la performance conduisent au dveloppement des contrles internes : le contrle interne stricto sensu et le contrle de gestion. Le contrle interne peut se dfinir comme lensemble des procdures, pratiques et structures organisationnelles destines fournir une assurance raisonnable quant la ralisation et lorganisation des oprations, la fiabilit des informations financires, le respect des lois et rglementations. Il concerne lensemble des scurits internes destines prmunir une organisation contre les risques et pourrait porter de plus en plus sur la consommation des moyens et sexercer du point de vue de la rgularit des actes, de la disponibilit des crdits et de limpact budgtaire de la dpense.

Le dveloppement des contrles internes implique de revoir le rle des contrles externes. Le contrle financier a dj volu. Le dcret du 16 juillet 1996 sur le contrle financier dconcentr introduit lide dune modulation du contrle financier en fonction de la qualit de gestion de lordonnateur. La tendance est un examen global des dpenses, plutt qu un visa pralable individuel pour chaque acte de dpense. Des rflexions sont en cours sur lvolution du rle du contrle financier et son rapport au contrle de gestion dans le cadre de la mise en uvre de la loi organique relative aux lois de finances. Laccroissement de lautonomie des gestionnaires justifie galement le dveloppement des audits externes. Organiss rgulirement, lobjet de ces audits voluerait dune vrification de lutilisation des moyens vers un contrle de la qualit des contrles internes, dont le contrle de gestion. Les inspections interministrielles et les inspections gnrales des ministres pourraient excuter tout ou partie de ces contrles.
Contrle parlementaire et contrle de gestion. Dans un premier temps, les documents budgtaires rdigs lintention du Parlement ne pourront en gnral utiliser les donnes fournies par le contrle de gestion pour renseigner sur la performance des programmes quaprs en avoir fait une synthse et les avoir compltes par des enqutes, notamment des enqutes ad hoc portant sur les axes qualit et impact de la performance. Il est nanmoins souhaitable qu terme les systmes dinformation puissent fournir des donnes exploitables par le Parlement, y compris dans le domaine de la satisfaction des usagers et des rsultats finaux de laction de ltat, sans avoir recours des enqutes spcifiques.
Contrle de gestion et valuation. Le contrle de gestion est distinguer de lvaluation des politiques publiques. Si le contrle de gestion des organisations publiques est une discipline qui se rattache incontestablement lapproche organisationnelle du management public lvaluation des politiques publiques est au contraire un des lments de la deuxime approche du management public, celle dite danalyse des politiques . Elle constitue ou devrait constituer la phase terminale du long processus dlaboration et de mise en uvre dune politique publique, in P. Gibert, M. Andrault, Contrler la gestion ou valuer les politiques , Revue Politiques et Management Public n 6 - 1984. Contrle de gestion et valuation se distinguent notamment de par lobjet dtude, la rationalit de lapproche, la priodicit de lanalyse, les mthodes utilises, les sources et les types dinformations, etc. De par le dcret du 18 novembre 1998, lvaluation des politiques publiques est notamment assure par le Conseil national de lvaluation (CNE), install en 1999. Il sagit dvaluations ad hoc (et non permanentes), portant sur des politiques publiques particulires. Les premires valuations ont port par exemple sur les politiques de lutte contre le sida et la politique du logement social dans les dpartements doutre-mer.
4. La dimension culturelle du contrle de gestion.

Traditionnellement, la gestion des activits de service public a privilgi la dimension technique. Bien faire la tche laquelle on est affect, matriser laspect technique du fonctionnement, mobiliser les moyens ncessaires, ont constitu les proccupations essentielles. Les lments de nature conomique taient souvent ngligs, mme au moment de la construction budgtaire. Les dcisions au quotidien ntaient pas toujours relies des objectifs prtablis.

Fiche 2
Ces attitudes sont aujourdhui considres comme un frein lefficacit de fonctionnement des services publics et de ladministration. Il faut envisager une autre culture, celle du pilotage par la performance, la recherche rgulire et continue des conditions datteinte des objectifs fixs, conformment au nouveau cadre de la gestion publique dfini notamment par la loi organique relative aux lois de finances.
Il est important de pouvoir mesurer rgulirement les ralisations, de les analyser et den dduire les adaptations ventuelles qui en dcoulent. Ainsi, le dcideur pourra se retrouver en situation de mieux grer lvnementiel.
Cet tat desprit est dvelopper, ou renforcer, voire gnraliser. Ce changement de culture est fondamental pour assurer la qualit de service et loptimisation de lutilisation des ressources conomiques.
Il sappuie galement sur un comportement orient vers lusager. La modernisation de la gestion publique impose de prendre en compte les attentes des utilisateurs et de dvelopper des offres de services de plus en plus personnalises.
Enfin, il suppose de savoir introduire des modes de travail plus collectifs et coopratifs qui permettent galement de mieux placer une fonction, une activit lintrieur dun processus complet de production. Il sagit dune condition fondamentale pour faciliter les changes entre les acteurs, dvelopper des liens et des relations qui sont la base de la performance.
Le passage dune culture des moyens une culture de la performance consiste intgrer cet ensemble de proccupations : mesurer rgulirement la performance, placer lusager au centre de loffre de services, adopter des modes de fonctionnement collectifs.
Plusieurs actions peuvent contribuer ce changement de culture : introduire une culture de la responsabilit, o chacun sengage sur des objectifs et rend compte des ralisations ; dvelopper au sein de la hirarchie la confiance entre partenaires pour constituer et construire des modes de travail plus coopratifs et tourns vers lintrt gnral ; investir dans la formation technique et favoriser lapprentissage par lexprience et lexprimentation ; inscrire ces changements dans la dure et savoir anticiper les dlais ncessaires pour susciter ces comportements nouveaux.

5. Pour aller plus loin

Quelques rfrences bibliographiques :
Sur la dfinition du contrle de gestion dans les administrations de ltat : - rapport du groupe amlioration de la gestion publique (dit rapport Weiss ), octobre 2000 ; - circulaire interministrielle du 21 juin 2001, et notamment son annexe 1 (jointe en annexe de ce document).
Sur la spcificit du contrle de gestion dans les administrations de ltat : - Secteur public et contrle de gestion, M. Charpentier et P. Grandjean, ditions dOrganisation (1998). Notamment : p. 49 sqq.
Sur le contrle de gestion appliqu aux services : - Le contrle de gestion, H. Lning, Y. Pesqueux et coll., Dunod. Notamment : chap. 10.
Sur le positionnement du contrle de gestion par rapport aux autres formes de contrle : - rapport du groupe de travail interministriel n 4 : Contrles a priori et a posteriori dans le cadre de la LOLF (juin 2001) ; - cahier des charges de la direction du budget sur la mise en uvre des nouveaux contenus des budgets ministriels dans le cadre de la LOLF (18.2.2002).
Consulter les fiches suivantes : - Elaboration dun budget dans le cadre dune dmarche de contrle de gestion ; - Budgtisation au premier euro ; - Ratios budgtaires ; - Indicateurs et mesure de la performance ; - Cots prvisionnels ; - Comptabilit de gestion ; - Centres de responsabilit ; - Rapport et information (reporting).


2e section
34 Quels outils pour quels besoins ?
2 e section
Quels outils pour quels besoins ?
2e section
2e section
Quels outils pour quels besoins ?

Cette section prsente certaines des mthodes du contrle de gestion (le document na pas la prtention dtre exhaustif) juges les plus pertinentes pour aider les gestionnaires des administrations de ltat.
La fiche 3 donne le mode demploi de cette 2e section : lapproche par les besoins du gestionnaire doit lemporter sur lapproche par les outils afin dviter une vision trop instrumentale du contrle de gestion. Le tableau joint la fiche 3 propose de mettre en regard les problmatiques que le gestionnaire public peut tre amen rsoudre et les mthodes du contrle de gestion prsentes dans ce document.
Chaque sous-section de la 2e section est prcde dune courte introduction, comme celle-ci, qui en prcise le contenu.
Fiche 3 : Les outils du contrle de gestion au regard des besoins du gestionnaire .
2e section
Quels outils pour quels besoins ? 375
2e section - Fiche 3
Fiche 3 Les outils du contrle de gestion au regard des besoins du gestionnaire. 1. La logique retenue.
Le prsent document se veut un outil pratique, destin apporter des rponses tous ceux, responsables dactivits ou de services ou praticiens du contrle de gestion, qui se posent des questions sur lorganisation, llaboration ou la mise en uvre de tel ou tel aspect du contrle de gestion. Il privilgie une approche par les problmatiques et les besoins de gestion auxquels peuvent tre confronts les lecteurs.
Le tableau joint (ou matrice) propose une liste de problmatiques de gestion (reportes dans la 3e colonne problmatiques ), comme par exemple laborer et prparer un budget ou mesurer la performance , et croise ces problmatiques avec les outils de contrle de gestion prsents dans la 2e section de cet ouvrage.
Les problmatiques sont regroupes en trois catgories gnriques : celles qui relvent de la finalisation du systme de contrle de gestion, cest--dire la conception du systme de contrle de gestion et son articulation autour des orientations stratgiques ; celles qui concernent les grandes tapes structurantes du cycle de gestion (programmation et prvision, pilotage et suivi de lexcution, mesure de la performance, animation) ; autres problmatiques.
Les outils sont regroups en cinq grandes catgories, qui correspondent une structuration classique des outils de contrle de gestion : prparation budgtaire et suivi budgtaire ; indicateurs et tableaux de bord ; analyse des cots ; analyse comparative ; segmentation des activits (1re ligne du tableau).
Dans les cellules du tableau sont indiqus les outils spcifiques de contrle de gestion pour lesquels ladquation avec le besoin exprim semble optimale. Il sagit de montrer ainsi que lapproche par les besoins doit lemporter sur lapproche par les outils afin dviter une vision trop instrumentale du contrle de gestion. Un mme outil peut rpondre plusieurs besoins. Par exemple, llaboration dun tableau de bord prospectif peut contribuer : la dfinition des points-cls mettre sous contrle (logique de finalisation du contrle de gestion) ; au pilotage de la mise en uvre de la stratgie. De la mme faon, une problmatique peut tre couverte par plusieurs outils ou types doutils, qui peuvent tre mis en perspective et utiliss de faon concomitante.
Chaque outil figurant dans les cellules de la matrice, lintersection dune problmatique et dune grande catgorie doutils, fait lobjet dune fiche technique dtaillant : la dfinition de loutil ; ses utilisations possibles ; les acteurs concerns ;
comment faire (la conception et la mise en uvre) ; les points de vigilance et les conditions de russite ; le plus souvent un exemple concret illustrant la mise en uvre de loutil au sein dune organisation publique ; des lments complmentaires pour poursuivre la rflexion (bibliographie, sites internet utiles).
2. Comment utiliser le tableau ci-joint ?

En amont des problmatiques. Il est rare en pratique que la mise en uvre ou le dveloppement du contrle de gestion dans un service, ou une organisation administrative plus importante, doive rpondre demble lune ou plusieurs des problmatiques listes dans le tableau. En revanche, la plupart des situations qui ncessitent cette mise en uvre ou ce dveloppement peuvent tre rattaches au moins lune de ces problmatiques. Aussi est-il important de conduire un diagnostic pralable approfondi, afin de dterminer les quelques problmatiques, parmi celles prsentes dans la matrice, permettant dapprhender de la faon la plus pertinente possible le service considr au regard du contrle de gestion. Un diagnostic ne pointant quune seule problmatique serait vraisemblablement partiel. Il serait inoprant sil les faisait toutes ressortir. En outre, dans ce dernier cas, il commanderait lutilisation simultane dautant doutils, plus dlicate.
En rsum, la dfinition des problmatiques traiter se droule selon la chronologie suivante : signes indiquant le besoin dun dveloppement du contrle de gestion (dysfonctionnements, demandes des agents et/ou des usagers) ; diagnostic (sous forme dautovaluation par exemple) ; slection des quelques problmatiques, parmi celles notamment listes dans le tableau, ncessitant le dveloppement du contrle de gestion au sein du service considr.
Au terme de cette phase, il revient au responsable du dveloppement du contrle de gestion (chef de service) de choisir les problmatiques opportunes, quun diagnostic bien conduit mettra naturellement jour.
En amont des outils. Il est tout aussi rare davoir disposition ou de matriser lensemble des outils prsents dans la matrice. Cependant, sans au moins lun dentre eux le dveloppement dun contrle de gestion vritable savrera difficile.
Le terme outil est ici comprendre selon trois acceptions : au sens de cycle oprationnel : prparation budgtaire ; suivi budgtaire ; au sens de mthode ou technique : indicateurs et tableaux de bord ; comptabilit analytique et analyse des cots ; benchmarking (analyse comparative) ; au sens de mode organisationnel : structuration des responsabilits.
Fiche 3
Quoi quil en soit, la matrise dun de ces outils ne doit en aucun cas influencer la dtermination des problmatiques qui relvent exclusivement du diagnostic, sauf risquer que des besoins en matire de contrle de gestion demeurent insatisfaits.
Ds lors que les problmatiques sont identifies, la matrice indique le recours possible des outils adapts. Le responsable du dveloppement du contrle de gestion dtermine ceux mobiliser selon les orientations de son management et les moyens dont il dispose. Le succs de ce dveloppement ne dpend pas du nombre doutils utiliss, mais de leur adaptation la problmatique pointe. Il importe que, quels que soient le ou les outils retenus, ceux-ci soient matriss avant dtre utiliss, do la ncessit de prvoir des formations et de vrifier lacquisition des savoir-faire. En rsum, le choix du ou des outils doit suivre la chronologie suivante : dtermination des problmatiques ; choix des outils, notamment parmi ceux indiqus dans le tableau ci-joint, correspondant ces problmatiques ; matrise de ces outils.
3. Conclusion.
Si la matrice a vocation prsenter aussi exhaustivement que possible les problmatiques et les outils dun systme de contrle de gestion idal, elle ne constitue pas le programme suivre pour son dveloppement, mais prsente les entres possibles en fonction des spcificits des organisations administratives.
4. Pour aller plus loin.

Rappelons sur ce sujet le recours possible et utile au Guide dauto-valuation du contrle de gestion lusage des administrations de ltat, dont la prparation a t coordonne par la direction du budget en 2000 (document joint en annexe).
TABLEAU CROISANT LES PROBLMATIQUES RSOUDRE PAR LE GESTIONNAIRE ET LES OUTILS DU CONTRLE DE GESTION (FICHE 3) Prparation et suivi budgtaire Analyse des cots
Centres de responsabilit (7) Analyse comparative (21)
Outils Segmentation des activits
Problmatiques
Indicateurs et tableaux de bord
Analyse comparative (benchmarking)
Finalisation
Cycle de gestion : programmation, contrle et animation
Autres problmatiques
42
Indicateurs et performance (16) Tableaux de bord (17) Rapport et information (18) Tableaux de bord prospectifs (19) Tableaux de bord (17) Tableaux de bord prospectifs (19) Comptabilit de gestion (9) Cots prvisionnels (12) Gestion stratgique des cots (13) Mthode ABC (14) laboration dun budget (4) Ratios budgtaires (5) Budgtisation au premier euro (6) Indicateurs et performance (16) Comptabilit de gestion (9) Cots prvisionnels (12) laboration dun budget (4) Ratios budgtaires (5) Indicateurs et performance (16) Cots prvisionnels (12) Indicateurs et performance (16) Tableaux de bord (17, 20) Rapport et information (18) Indicateurs et performance (16) Tableaux de bord (17, 20) Rapport et information (18) Tableaux de bord prospectifs (19) Ratios budgtaires (5) Tableaux de bord (17, 20) Tableaux de bord prospectifs (19) Gestion stratgique des cots (13) Analyse comparative (21) Comptabilit de gestion (9) Typologie des cots (10) Cots complets (11) Analyse des carts (12) Mthode ABC (14) Analyse des carts (12) Gestion stratgique des cots (13) Prix de cession interne (15) laboration dun budget (4) Ratios budgtaires (5) Tableaux de bord (17, 20) Rapport et information (18) Tableaux de bord prospectifs (19) Analyse comparative (21) Typologie des cots (10) Cots complets (11) Mthode ABC (14) Prix de cession interne (15) Prix de cession interne (15) Gestion stratgique des cots (13) Cots complets (11) Typologie des cots (10) Cots complets (11) Mthode ABC (14)
Fixer les latitudes de gestion
Conception du systme de contrle de gestion et responsabilisation des acteurs
Dfinir les lments soumis aux comparaisons
Dfinir les points cls mettre sous contrle
Segmentation stratgique (8)
Traduire et dcliner la stratgie en programmes daction
Centres de responsabilit (7) Segmentation stratgique (8)
Programmation et prvision
laborer et prparer un budget
Centres de responsabilit (7)
Piloter lexcution budgtaire
Pilotage, excution
Piloter une activit
Piloter la mise en uvre de sa stratgie
Mesurer la performance
Mesure de la performance
Animer le dialogue de gestion
Animation
Dcider de lopportunit dexternaliser une activit
Fixer des prix de cession interne
Centres de responsabilit (7)
Dfinir une stratgie tarifaire pour les prestations marchandes
Entre parenthses : numro de la fiche.
2e section
2e section
2.1. Prvision et programmation.

Cette sous-section, consacre certaines des mthodes de prvision et de programmation du contrle de gestion, sarticule autour de la notion de budget, compris dans une acception large comme un outil de prvision chiffre des lments correspondant un programme daction et comme un outil de pilotage la disposition des managers (fiche 4).
Les deux fiches suivantes prsentent deux mthodes utilisables pour la construction dun budget : la fiche 5 est consacre aux ratios budgtaires ; la fiche 6 explique ce que peut tre la budgtisation au premier euro.
Les principes exposs dans ces trois fiches ne sauraient prjuger des rsultats des travaux en cours dans le cadre de la mise en uvre de la loi organique relative aux lois de finances du 1er aot 2001.
Fiche 4 : Llaboration dun budget dans le cadre dune dmarche de contrle de gestion .
Fiche 5 : Les ratios budgtaires .
Fiche 6 : La budgtisation au premier euro .
2e section
Prvision et programmation
Llaboration dun budget dans le cadre dune dmarche de contrle de gestion.
Remarque liminaire : Llaboration des budgets dans le nouveau cadre dfini par la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) du 1er aot 2001 fait lobjet dtudes et de prfigurations de la part de la direction du budget et des diffrents ministres lheure o cet ouvrage est rdig. Lambition de cette fiche nest pas daborder spcifiquement le cas des programmes budgtaires au sens de la LOLF, mais de prsenter toutes fins utiles un certain nombre de principes relatifs la construction budgtaire issus des pratiques du contrle de gestion. Le contenu de cette fiche ne saurait prjuger des dcisions qui seront prises lissue des travaux en cours.
Fiche 4
1. Dfinition.
Le budget dune organisation, quil sagisse dune entreprise, dun tablissement public ou dune administration (sans ngliger les spcificits de chacune) peut tre dfini comme lexpression chiffre (comptable et financire) du plan daction retenu pour mettre en uvre un programme sur le court terme (typiquement un an). Le champ budgtaire concerne la fois llaboration des budgets et le suivi budgtaire, cest--dire, pour ce dernier point, la vrification en cours daction et en fin daction que les objectifs fixs par le budget sont atteints (mesure des ralisations).
La loi organique relative aux lois de finances (LOLF) change la logique de la construction budgtaire dans les administrations de ltat. Avant la LOLF, les budgets taient construits avant tout selon une logique de moyens quil sagissait de consommer avant la fin de lexercice budgtaire (hors reports ventuels). La LOLF substitue cette logique de moyens la logique du triangle du contrle de gestion (cf. fiche 2 Dfinition du contrle de gestion ) qui associe moyens, objectifs de performance et mesure des ralisations. Un budget expose les objectifs des politiques publiques (projet de performance) et alloue des moyens au gestionnaire responsable de la ralisation des objectifs. En fin dexercice, ce responsable rend compte de la ralisation des objectifs (rapport de performance).
2. Les utilisations possibles.

Les techniques issues du contrle de gestion sont utiles aux trois tapes du cycle de gestion : durant la phase dlaboration des budgets : le budget est un outil de planification qui permet dallouer les ressources un programme daction et de traduire en objectifs annuels un programme qui sinscrit ventuellement sur le plus long terme ; le budget est un outil de coordination, qui permet par exemple dassurer la cohrence entre les programmes daction de plusieurs administrations qui agissent dans le mme secteur ;
durant la phase dexcution : le suivi budgtaire permet en cours dexercice de mettre en vidence les carts par rapport aux prvisions du budget (consommation des moyens et atteinte des objectifs) et, si ncessaire, de prendre les mesures correctives ; la notion de suivi budgtaire dans le cadre dune dmarche de contrle de gestion est distinguer de la notion de contrle budgtaire dans le sens o lentendent les administrations de ltat. Il ne sagit pas uniquement de surveiller le niveau de consommation des crdits, mais aussi de contrler latteinte des objectifs en cours daction. Remarque : ce que nous appelons ici suivi budgtaire est gnralement dnomm contrle budgtaire dans les entreprises. Nous privilgions nanmoins lusage de la premire expression afin dviter toute ambigut avec la notion de contrle budgtaire telle quelle est habituellement comprise dans les administrations ;
en fin dexercice (mesure des ralisations) : il sagit de mesurer dans quelle mesure les objectifs de performance du programme ont t atteints et quel cot. Lanalyse des carts ventuels par rapport aux prvisions tablies en dbut dexercice doit tre exploite en vue de llaboration des budgets suivants (notion de bouclage ).
3. Acteurs concerns.
Tout gestionnaire qui on fixe des objectifs atteindre en contrepartie de moyens allous et qui doit rendre compte en fin dexercice de ses ralisations : le chef dun centre de responsabilit, le chef dun service dconcentr, ou le responsable dun projet, par exemple.
Lautorit de tutelle de ce gestionnaire, notamment lors de la construction du budget (dfinition des objectifs et des moyens allous) et en fin dexercice (examen des ralisations avec le gestionnaire).
4. Comment faire ?
4.1. Prrequis.
Llaboration des budgets sinscrit normalement dans le cadre dun plan stratgique de plus long terme (par exemple sur cinq ans), qui peut lui-mme tre dclin sur le moyen terme en plans oprationnels (par exemple sur trois ans). En cela le budget est un des outils de la mise en uvre des objectifs stratgiques.
Fiche 4
Llaboration dun budget suppose une identification pralable claire des primtres de responsabilit selon les deux principes suivants :
Principe de finalisation. La LOLF prconise lapplication de ce principe au niveau du budget de ltat. Elle substitue une logique de rpartition des charges par finalit la logique de rpartition des charges par nature. Elle dispose que les budgets seront dornavant construits partir de la dfinition des programmes correspondant aux diffrentes politiques publiques (de faon notamment pouvoir faire voluer les budgets en fonction de la dfinition des priorits politiques). Ce principe est susceptible de sappliquer la construction de tout budget quel que soit le niveau hirarchique auquel on se situe.
Principe de responsabilisation. Il sagit dassocier chaque budget un responsable clairement identifi, en mesure de tirer profit des latitudes de gestion qui lui sont accordes (exemple : la fongibilit des crdits).
4.2. Phase dlaboration des budgets.

Slection dobjectifs mesurables associs des cibles de rsultats. La logique de la LOLF incite commencer par fixer les objectifs. Ces objectifs doivent reflter les priorits du gestionnaire concern.
Les objectifs doivent tre mesurables, cest--dire qu chaque objectif est associe une cible de rsultat, laquelle la ralisation en fin dexercice pourra tre compare. Ces objectifs de performance sont dclins de manire quilibre en fonction des axes qui seront retenus pour la dfinition de la performance, par exemple : le rsultat final de laction de ltat (ou impact) ; la qualit du service rendu lusager ; lefficience, cest--dire le rapport entre les moyens et les ralisations.
chaque objectif doit tre associ un indicateur permettant de mesurer effectivement le niveau de performance atteint.
Allocation des moyens. Le systme budgtaire dfini par lordonnance de 1959 distingue services vots et mesures nouvelles . La logique dominante est celle de la reconduction des crdits, affects dun pourcentage dvolution plus ou moins uniforme. La ngociation budgtaire porte la marge sur les mesures nouvelles . La loi organique relative aux lois de finances substitue la distinction entre services vots et mesures nouvelles le principe gnral de justification au premier euro. Plusieurs mthodes sont possibles pour calculer lallocation des ressources conformment ce principe (cf. fiche 6 Budgtisation au premier euro ).
Remarques complmentaires. Idalement, llaboration des budgets doit se faire selon un processus itratif qui associe le manager qui mettra en uvre le budget, son autorit de tutelle et les reprsentants de la direction financire (association dune dmarche ascendante et dune dmarche descendante). Afin dobtenir ladhsion des responsables chargs de sa mise en uvre, le budget doit tre ngoci plutt quimpos. Le recours la simulation permet denvisager la construction de plusieurs budgets correspondant autant dhypothses relatives lenvironnement, aux moyens disponibles et aux objectifs alternatifs (par exemple : scnario optimiste/scnario pessimiste ; scnario souhaitable/scnario ralisable ; etc.). Lide est de proposer aux dcideurs le choix entre plusieurs options.
4.3. Phase de pilotage : le rle du suivi budgtaire.

Il sagit de sassurer, au cours de la phase dexcution budgtaire, que les objectifs de performance arrts lors de la phase dlaboration pourront effectivement tre atteints et, dans le cas contraire, de prendre les mesures correctives pertinentes. Le suivi budgtaire ne concerne donc pas uniquement la surveillance des crdits consomms. Les composantes du suivi budgtaire sont : Lanalyse des carts. Elle porte sur les carts relatifs la consommation des moyens et sur les carts relatifs la ralisation des objectifs. Cette analyse est facilite par le recours aux systmes dinformation, et notamment aux tableaux de bord. Les carts peuvent tre dcomposs en sous-carts pour identifier si ncessaire les mesures correctives les plus efficaces (cf. fiche 12 Cots prvisionnels et analyse des carts ). Les mesures correctives. Le budget nest pas un outil de pilotage si les carts mis en vidence par rapport aux prvisions de dbut dexercice ne font pas lobjet de mesures correctives. La contrainte de la ractivit et des dlais impose souvent dans la pratique de ne prendre des mesures correctives quune fois dpass un certain seuil de tolrance pralablement dfini. Les moyens budgtaires sont globalement limitatifs, mais le gestionnaire peut jouer sur la fongibilit pour effectuer les redploiements quil juge utiles. Il faut aussi envisager la possibilit de redfinir les objectifs en cours dexercice budgtaire (notamment quand un contrat prvoit cette possibilit).
4.4. Phase de mesure des ralisations (ou de bouclage ).

Cette phase ne doit pas tre nglige. La mesure des ralisations de lexercice n-1 se fait souvent alors que lexcution budgtaire de lanne n est en cours et que sannonce dj la prparation du budget de lanne n+1. Pour ce qui concerne le budget de ltat, la loi organique relative aux lois de finances prvoit de ne pas engager la prparation du budget de lanne n+1 tant que le budget de lanne n-1 na pas fait lobjet du bouclage de fin de gestion et que le rapport de performance na pas t prsent au Parlement. Il sagit de vrifier dans quelle mesure les objectifs dfinis dans le projet de performance ont t atteints et quel cot et, dans le cas contraire, danalyser les causes dchec. Cette analyse a posteriori permet daffiner anne aprs anne les techniques budgtaires, et notamment deffectuer des prvisions plus pertinentes et de perfectionner le suivi budgtaire.
Fiche 4 5. Les points de vigilance - Les conditions de russite.

La dfinition des primtres de responsabilit. Se reporter au 4.1.
Lapplication effective du budget. Le soin apport llaboration du budget et les moyens techniques mis la disposition du suivi budgtaire sont insuffisants sils ne saccompagnent pas dun dialogue de gestion qui garantisse lapplication effective du budget. Ce facteur de succs pose notamment le problme des sanctions (positives ou ngatives) qui sappliquent aux gestionnaires. De manire gnrale, il sagit de veiller ce que les agents travaillent dans le sens du budget quils doivent appliquer (par exemple : connaissance des objectifs et des leviers daction ; alimentation du systme dinformation). Limplication des acteurs sera certainement dautant plus forte que le budget a t ngoci.
La dclinaison des programmes budgtaires dans la gestion interne des administrations. Les responsables des services chargs de la mise en uvre des programmes doivent bnficier dune autonomie renforce (fongibilit des moyens) en contrepartie de la transparence sur les cots et leurs ralisations. Plusieurs solutions sont envisages pour sassurer que les objectifs dfinis dans les budgets soient appropris par les services chargs de leur mise en uvre : la dfinition avec les services de rfrentiels de pilotage (exemple : directive nationale dorientation) qui prcisent, partir des objectifs plus gnraux des programmes, des objectifs intermdiaires dont la ralisation peut tre directement impute au service concern. Comme pour les objectifs de lchelon suprieur, ces objectifs intermdiaires doivent tre assortis de cibles dobjectif et dindicateurs pour en mesurer la ralisation ; comparer les ralisations des diffrents services (cf. benchmarking ou analyse comparative) ; structurer le dialogue de gestion : dveloppement de la contractualisation ; budget ngoci (sur les moyens et les objectifs) ; etc. ; auditer les systmes de mesure de la performance, sur lesquels repose finalement la crdibilit des budgets (audit initial, puis audits rguliers ; rle possible des inspections gnrales).
Le risque de budgets irralistes (dans la dfinition des objectifs ou lallocation des moyens). Ce biais peut notamment tre vit en associant llaboration des budgets les services chargs de sa mise en uvre et en recourant la simulation rendue possible par les progrs des systmes informatiques. Le risque est aussi dvoluer vers une reconduction mcanique et routinire des budgets dune anne sur lautre. En ce qui concerne le calcul des moyens allous, la tentation peut tre par exemple de recourir aux cots standards de lanne passe, plutt que de procder une rvaluation complte du budget en base zro. Le bouclage en fin dexcution budgtaire et lapprentissage quil rend possible doivent contribuer limiter ces risques, en fournissant des informations utiles ceux qui laborent les budgets.
La ractivit du systme budgtaire. Pour ne pas tre uniquement un systme de contrle a posteriori, mais aussi une aide au pilotage et la dcision en cours dexcution, le budget doit pouvoir sappuyer sur un systme dinformation qui tend fournir les donnes pertinentes (relatives aux leviers daction) en temps quasi rel.

Consulter les fiches suivantes : - Centres de responsabilit ; - Ratios budgtaires ; - Budgtisation au premier euro ; - Cots prvisionnels et analyse des carts ; - Indicateurs et mesure de la performance ; - Tableaux de bord ; - Fixation des prix de cession interne .
Quelques rfrences : - Rapport du groupe de travail n 2 sur la LOLF : Dfinition des programmes, mesure des rsultats et dmarches de performance (printemps 2001). - Cahier des charges de la direction du budget pour llaboration des nouveaux contenus des budgets ministriels.
Les ratios budgtaires.
Fiche 5
Remarque liminaire : Les orientations donnes dans cette fiche ne sauraient prjuger des rsultats des travaux en cours au niveau interministriel sur les questions budgtaires.
1. Dfinition.
Un ratio budgtaire (1) se dfinit comme : la mise en perspective dune variable financire et dune grandeur physique (exemples : dpenses de fonctionnement/agent ; dpenses dentretien btiment/surface utile ; dpenses loyers/surface utile de locaux lous) ; la mise en relation de deux grandeurs physiques (exemples : surface utile des locaux/effectifs ; nombre de postes informatiques/agent) ; la mise en relation de deux grandeurs financires (exemple : dpenses de recouvrement dun euro impt correspondant aux recettes encaisses au titre de limpt/dpenses engages pour le recouvrement de limpt).
Un ratio budgtaire est essentiellement un indicateur ddi au contrle oprationnel (cf. fiche 2 Dfinition du contrle de gestion ). Contrairement aux indicateurs utiliss pour le pilotage, qui permettent principalement de suivre lexcution des diffrents objectifs stratgiques et limpact dune organisation sur son environnement (cf. fiche 16 Indicateurs et mesure de la performance ), les ratios budgtaires ont pour objectifs de faciliter la prparation budgtaire sur la base de comparaisons pluriannuelles ou entre structures similaires et de suivre lvolution de la situation financire de la structure un moment donn.
Dans le cadre de la globalisation des crdits de fonctionnement des administrations centrales et des services dconcentrs de ltat, un certain nombre de ratios budgtaires ont t dfinis afin de permettre aux gestionnaires : de disposer de repres pour connatre et suivre la rpartition de la consommation de lenveloppe globale du service dconcentr ; de suivre lvolution de certaines dpenses sensibles ; dalerter sur certains drapages possibles au regard du volume et de la nature de lactivit des services. Ces ratios constituent un moyen pour les gestionnaires et les chefs de service de disposer dinformations rgulires (les ratios peuvent avoir une priodicit mensuelle), structures, volutives et comparables dans le temps pour aider la dcision.
(1) Par rfrence la notion de budget telle que dfinie dans la fiche 4 laboration dun budget dans le cadre dune dmarche de contrle de gestion .

Le calcul des ratios budgtaires permet : danalyser de faon rtrospective la structure des dpenses dune entit ou dun service dconcentr en fonction de lvolution de lactivit, des variations deffectifs, etc. ; dtablir des donnes standards permettant daffiner la prvision budgtaire et de construire un budget de dpenses de fonctionnement ; de procder des comparaisons entre entits et structures de problmatiques de gestion proches (exemple : services dconcentrs prsentant les mmes caractristiques), afin de disposer dlments objectifs darbitrage et dallocation de ressources (exemple : allocation dune enveloppe globale de fonctionnement), danalyser les carts observs par rapport une moyenne nationale ou la moyenne dune catgorie homogne dentits et de faire ressortir des bonnes pratiques de gestion qui peuvent tre mutualises et/ou adaptes dautres entits ; dclairer les rflexions pour prendre des dcisions en matire de politique immobilire (exemple : cot des locations, de lentretien), dquipement informatique, etc.
Les ratios budgtaires peuvent constituer, dans cet esprit, un des lments du dialogue de gestion entre les services dconcentrs et ladministration centrale, les entits dune administration centrale et la hirarchie, etc.
Les ratios budgtaires peuvent tre calculs : soit ex post sur la base des dpenses rellement constates pour analyser lexcution budgtaire ; soit sur la base de dpenses prvisionnelles ou de standards, afin de fixer des repres permettant la construction budgtaire.
Les gestionnaires de crdits (services centraux, services dconcentrs, responsables de programme daction). Ils pourront analyser les ratios budgtaires en les confrontant aux objectifs fixs (exemple : diminuer un ratio de consommation par effectif de X %), un rfrentiel pass ou une structure aux problmatiques de gestion comparables. Les responsables de lallocation des ressources au niveau national si ces ratios font lobjet dune remonte dinformation et dune analyse comparative. Les praticiens du contrle de gestion, qui peuvent tre destinataires des ratios budgtaires afin de les analyser et les confronter des prvisions.
Fiche 5 4. Comment faire ?

4.1. Conception et mise en uvre.
Dfinir prcisment les donnes mettre sous contrle (nature de dpense, grandeur physique), en fonction de leur importance : postes de dpenses sensibles en raison des masses financires ou des enjeux (volutions annuelles par exemple) quils reprsentent. valuer les latitudes de gestion et les marges de manuvre dont disposent les responsables des entits (exemples : volume de crdits, nature des dpenses, fongibilit des crdits, degr de dconcentration des achats, latitude pour le choix des fournisseurs). tablir, en collaboration avec les services concerns, la proposition de ratios budgtaires pertinents et vrifier leur disponibilit ou la difficult de leur mesure. Rdiger les fiches didentit des ratios en prcisant pour chacun deux lenjeu quil couvre, sa signification, linterprtation qui pourra en tre faite, sa mthode de calcul et la source de linformation ncessaire son calcul. Arrter le projet de maquette de dialogue de gestion avec les diffrents niveaux hirarchiques (quelles donnes doivent remonter et qui ? sous quelle forme ? avec quelle priodicit ?). Dfinir les modalits pratiques de calcul et de mise en forme des ratios de la manire la plus automatique possible (application informatique, utilisation doutils bureautiques). Dfinir les modalits (procdures) de renseignement des donnes permettant le calcul des ratios. Raliser des actions daccompagnement (formation, accompagnement des utilisateurs) des services qui produiront linformation.
4.2. Exploitation.
Dfinir les objectifs de la comparaison et/ou de lanalyse (en fonction des marges de manuvre de gestion dont dispose lentit). Fixer le primtre de la comparaison (avec quelles autres structures comparer ? Dfinition le cas chant de classes homognes de services dconcentrs prsentant des caractristiques voisines, pour pouvoir confronter les rsultats et permettre les autocomparaisons). Dfinir les modalits pratiques dexploitation (qui doit tre impliqu dans lanalyse des rsultats ? quels documents produire ? avec quelle frquence ?). Modifier certains ratios ou certains lments de la fiche du ratio dans une phase de test ventuelle.
5. Les points de vigilance - Les conditions de russite.

Sassurer que les ratios ainsi dfinis rpondent utilement aux enjeux en termes : - daide la prparation budgtaire ; - daide la dcision pour lallocation budgtaire et larbitrage. Dfinir prcisment les attentes, en termes dinformation, des destinataires des rsultats et les ractualiser si les priorits voluent. Veiller limplication des responsables et de lensemble des personnes concernes dans lanalyse des rsultats des ratios ainsi qu la rgularit de cette analyse. Veiller la concrtisation des dcisions prises au regard de lanalyse qui en est faite.
6. Exemples : les ratios budgtaires dans les tribunaux administratifs et les cours administratives dappel - Conseil dtat.
6.1. Contexte.
Le Conseil dtat souhaitait responsabiliser davantage les juridictions administratives sur lutilisation des crdits de fonctionnement et mettre au point des outils de gestion permettant de disposer dune plus grande visibilit sur les conditions dexcution budgtaire. Cette dmarche sinscrivait dans un triple objectif : mieux matriser lutilisation des crdits de fonctionnement courant, des dpenses informatiques et de tlmatique des juridictions, et effectuer un suivi plus prcis de quelques postes de dpenses (exemples : papier, affranchissements) ; disposer dlments objectifs pour btir une vritable prvision budgtaire, fonde sur lanalyse rtrospective de la structure des dpenses et de quelques ratios budgtaires ; disposer dlments de comparaison entre juridictions permettant, dune part, de crer les conditions dun vritable dialogue de gestion entre les services centraux du Conseil dtat et les juridictions et, dautre part, de comparer les situations budgtaires des juridictions au travers dindicateurs de gestion.
Les ratios budgtaires mis en uvre sont : des ratios spcifiques sur certains postes sensibles , en volution constante (exemples : papier, tlcommunications) ; des indicateurs globaux sur les dpenses de lentit (exemple : dpenses de fonctionnement/ effectifs temps plein) ou sur les paramtres de lanne.
Fiche 5
6.2. Rsultats.
Chaque juridiction dispose, son niveau, dun outil informatis quelle renseigne annuellement. Cet outil permet dditer les rsultats de ratios prsents ci-aprs. Les rsultats font lobjet au niveau local, chaque anne, dune analyse par les gestionnaires des crdits et, au niveau national, dune comparaison entre structures appartenant une mme strate (taille, activits, effectifs comparables). Ces ratios ont une double fonction : au niveau local : permettre une prparation budgtaire plus fine, fonde sur lanalyse rtrospective de lvolution des dpenses ; identifier des marges de manuvre financire possibles permettant un redploiement des crdits sur dautres projets ; au niveau national : faciliter la prise de dcisions budgtaires lors de laffectation des enveloppes entre juridictions ou clairer les dcisions relatives la politique immobilire (agrandir ou non les locaux) ou laffectation des ressources humaines. Les ratios constituent un lment complmentaire lanalyse de lexcution budgtaire.
Exemples de ratios budgtaires et de remontes dinformation des juridictions

PARAMTRES de la COUR ADMINISTRATIVE dAPPEL
Surface de la juridiction (SHON) en m
2
2001
158 45 56 2000 1500 45000 34000 45000 34000 56000 65000 34000 1 000 000 55000 56000
2002
158 46 50 2300 1600 45000 30000 45000 34000 56000 65000 34000 1 000 000 55000 56000
2003
2004
Nombre rel moyen de magistrats au 31/12 Nombre rel dagents au 31/12 Nombre daffaires entres dans lanne Nombre daffaires sorties dans lanne Cumul du 13 en FF Cumul de la nature fine abonnements au 17 en FF Cumul de la nature fine impressions au 24 en FF Cumul de la nature fine abonnements et communication au 28 en FF Cumul du 31 en FF Cumul du 34 en FF Cumul du 35 en FF Cumul du chapitre 35-51-20 en FF Cumul du 23 du chapitre 37-11 en FF Cumul du 22 du chapitre 37-11 en FF
Donnes annuelles didentit de la cour
Donnes budgtaires de la cour
RATIOS BUDGTAIRES JURIDICTIONS

Infrastructures Cot nettoyage/m2 Cot nergie/m2 Cot location/m2 Superficie/personne Cot fournitures/personne Cot impression/activit Cot papier/activit Cot papier/personne Cot tlphone/personne Cot impression/activit Cot correspondance/activit Cot abonnement/magistrat Cot fonctionnement/magistrat Cot fonctionnement/personne Fonctionnement/activit
2001 en FF
215,2 411,4 354,4 1,6 445,5 12,9 16,0 554,5 336,6 9,7 15,7 755,6 20977,8 9346,5 269,7
2002 en FF
215,2 411,4 354,4 1,6 475,0 11,5 14,4 583,3 354,2 8,7 14,1 652,2 20521,7 9833,3 242,1
2003 en FF
2004 en FF
Consommables
Communication
Documentation Fonctionnement
6.3. Les acteurs.

Les lments permettant le calcul des ratios sont renseigns par les greffiers et/ou les gestionnaires des juridictions. Au sein du Conseil dtat, un service est charg de lanalyse de lexcution budgtaire des juridictions, des ratios, de leur consolidation, et plus gnralement de la relation avec les juridictions sur les problmatiques budgtaires.
6.4. Autre exemple : les ratios budgtaires des prfectures.

Remarque : Cet exemple est fictif et utilis par la sous-direction du contrle de gestion et des tudes (SDCGE) du ministre de lintrieur pour les formations quelle dispense en matire de contrle de gestion. Les prfectures dont le budget est globalis disposent galement de ratios budgtaires qui permettent la fois de comparer lvolution annuelle de chacun des ratios, mais aussi de se situer par rapport dautres prfectures de la mme strate (les strates sont dfinies en fonction du nombre dhabitants du dpartement).
Donnes contextuelles relatives la prfecture DONNES

Nombre dagents Nombre de membres du corps prfectoral Nombre de voitures Nombre de voitures acquises Nombre de m2 Population du dpartement
Chiffres
550 10 30 5 45 000 2 000 000
Fiche 5
NOM DU RATIO ANNUEL
Ratio (en FF) 5 455 2 729 7 726 2 265 2 818 1 091 300 5 455 80 000 1 818 Moyenne de la strate (en FF) 5 864 2 475 6 645 3 062 1 183 1 226 319 3 822 77 762 830 Moyenne nationale (en FF) 4 955 2 548 7 665 3 388 1 115 796 284 3 678 63 020 1 059
S/P 11+11-4 S/P 12-2+12-3+12-4 S/P S/P 12-2+12-3+12-4 S/P 16-2+16-3 S/P 17 S/P 19-3 40 50 60-2
: paragraphe ; S/P : sous-paragraphe.
Fournitures/nombre dagents Eau, gaz, lectricit/nombre dagents Frais postaux/nombre dagents Tlphone/nombre dagents
Publications et documents/nombre dagents Subvention/nombre dagents Formation/nombre de journes stagiaires Informatique/nombre dagents Relations publiques/nombre de membres du corps prfectoral Loyers/nombre dagents

Consulter les fiches suivantes : - Tableaux de bord : dfinition et processus dlaboration ; - Rapport et information (reporting) ; - Analyse comparative (benchmarking interne et externe) ; - Centres de responsabilit .
La budgtisation au premier euro (les budgets en base zro).
Fiche 6
Remarque liminaire : Les orientations donnes dans cette fiche ne sauraient prjuger des rsultats des travaux en cours au niveau interministriel sur les questions budgtaires.
1. Dfinition.
Le Budget Base Zro est un procd de planification et de budgtisation qui exige de la part de chaque dirigeant dun centre de dcision quil justifie dans le dtail et ds son origine tous les postes du budget dont il a la responsabilit et quil donne la preuve de la ncessit deffectuer une dpense , P. Pyhrr, Zero-Base Budgeting : a practical management tool for evaluating expenses (1973).
Le budget base zro (BBZ) est tout dabord une mthode logique danalyse budgtaire. Il doit permettre de parvenir une meilleure matrise des dpenses : partir dun examen approfondi et mthodique de lensemble des dpenses de fonctionnement ; en budgtant les dpenses pour lexercice suivant selon un classement par modules correspondant des scnarios dactivit diffrents (en quantit et/ou en qualit). La mise en uvre du BBZ constitue aussi un outil dynamique daide la dcision. En effet, lvaluation des consquences dune non-ralisation dactivits, de laccroissement ou de la diminution du niveau dactivit et de lamlioration ou de la diminution du niveau de qualit de service doit conduire le service sinterroger sur son fonctionnement et sur les priorits de lorganisation.
Le budget dit base zro est tabli sans rfrence la priode prcdente (do lappellation budget base zro) et en fonction des stricts besoins de lexercice budgtaire. Le principe consiste dfinir le budget de base correspondant au niveau minimal dactivit, puis chiffrer les autres composantes du budget en fonction dun niveau dactivit ou de qualit attendu afin daider aux choix, selon des priorits explicites. La mthode repose sur une hirarchisation des objectifs, condition pralable la dfinition et llaboration du budget.
Le BBZ trouve une application dans le cadre de la nouvelle loi organique relative aux lois de finances (LOLF) qui prvoit que les crdits ne soient plus justifis, dune part en services vots, dautre part en mesures nouvelles, mais au premier euro . Cette approche en base zro se distingue de la mthode diffrentielle danalyse des mesures nouvelles en ce quelle conduit analyser de manire approfondie le stock de dpenses. Il sagit didentifier un dterminant physique de la dpense, celui-ci tant soit le produit, soit la charge, soit se situant un niveau intermdiaire entre la charge et le produit (cf. 2 et 8).
La mise en uvre de la LOLF pourrait donc passer par une analyse dtaille du cot des actions composant les programmes, qui ncessiterait de se rfrer aux facteurs explicatifs de la dpense, centraux dans le BBZ. 2e section - Fiche 6

Cette mthode : vise justifier les diffrents postes budgtaires, en suivre lvolution et rendre compte de leur emploi. Elle ne conduit pas donner une cl de construction des dotations budgtaires, dont le calibrage rsulte de la rpartition des contraintes financires globales ; doit conduire les dcideurs publics sinterroger sur le poids financier respectif des activits des services, et ainsi les aider dans les affectations de ressources.
Le modle BBZ se rfrant aux produits des activits est dvelopper aussi loin que possible ds lors que ce produit peut tre identifi et son cot de revient unitaire dtermin. Lorsquune telle justification de la dpense pose problme, une justification par les charges sera utilise (cf. 8).
La budgtisation au premier euro est un modle de gestion budgtaire qui a pour objectif de pallier les inconvnients identifis dans les mthodes traditionnelles , en particulier au niveau des services fonctionnels.
Les gestionnaires de crdits en charge dune activit et disposant pour sa ralisation de moyens affects (responsables dadministration centrale, de service dconcentr ou dtablissement public). Les responsables de lallocation des ressources au plan politique, dans la mesure o le BBZ est utilis comme outil de finalisation dobjectifs relevant de programmes et de missions, particulirement dans le cadre de la mise en uvre de la LOLF.
4. Comment faire ?
La dmarche de mise en uvre du BBZ sarticule autour de neuf tapes :
1. Il est ncessaire dans un premier temps de dcouper lorganisation en centres dactivits, cest-dire en units danalyse budgtaire. 2. Pour chaque unit danalyse, identifier chacune des activits lmentaires qui la constituent en prenant soin de raliser : une mise plat et une codification des activits ; une valuation des cots par activit lmentaire identifie.
Fiche 6
3. Pour chacune des activits, les responsables sont amens dterminer le degr de priorit des activits, cest--dire dfinir quelles sont les activits qui leur paraissent essentielles au regard des missions et des objectifs stratgiques de lorganisation, et spcialement de ce centre dactivit. 4. Pour chacune des activits et au regard des priorits fixes pralablement, il est ncessaire dapprcier le niveau deffort en termes dintensit et en termes de qualit. 5. Ensuite, afin de dterminer le niveau de base dactivit (qui permettra dlaborer le budget en base zro), cest--dire le niveau deffort minimal daccomplissement des activits prioritaires ou non en de duquel lactivit na plus de raison dtre. 6. Dterminer les variantes ou les modules (qui varient soit par lintensit, soit par la qualit) de ce niveau de base. 7. Chiffrer ces modules en termes budgtaires et analyser les carts par rapport au budget base zro et aux autres modules. 8. Classer les diffrents modules en fonction de ces rsultats et de lintrt quils prsentent au regard des priorits affiches. 9. Enfin, laborer diffrents scnarios budgtaires par consolidation des variantes.
Les diffrents modules (variantes) dans la logique du BBZ.

Niveau des prestations
Activits de base
Minimum Suprieur en intensit et/ou qualit budget de base variante 2
complmentaires existantes
variante 1 variante 3
nouvelles
variante 1 bis variante 3 bis
La mthode de mise en uvre du BBZ doit tre la fois : participative car elle doit associer lensemble des acteurs de la chane dcisionnelle ; et descendante car, si la dfinition des activits est prcise au niveau des services, la dfinition des priorits est de la responsabilit de la direction gnrale. Elle doit permettre de faciliter le dialogue budgtaire, de le finaliser sur des choix exprimant clairement les priorits et de faire apparatre le lien entre budget et activit.
Dcisions stratgiques et cohrence des choix Identification des priorits et scnarios Codification des activits et valuation des cots
Direction Encadrement suprieur
Encadrement de base et services

La mise en uvre du BBZ peut savrer dlicate et assez lourde dans la mesure o elle suppose de dfinir prcisment lensemble des activits dun service et de dterminer les facteurs explicatifs de la dpense associs aux variables de lactivit. La difficult essentielle rside dans limputation des charges fixes, non directement proportionnelles avec les variations dactivits dont il faudra tenir compte dans lanalyse. On peut galement choisir de ne pas engager la procdure BBZ de faon systmatique et prenne. Dans les annes suivant la mise en place du BBZ, il pourra tre envisageable de revenir aux mthodes incrmentales sur une base redfinie. La mthode BBZ peut tre loccasion de procder, lors de sa mise en place, une rflexion sur lopportunit ou la valeur ajoute de tel ou tel type de dpense au regard des objectifs du service et de dboucher sur une reconfiguration de la structure des dpenses.
Par ailleurs, lvaluation des consquences dune non-ralisation dactivits ou dun niveau deffort, et en particulier la mesure des conomies relles susceptibles dtre obtenues, doit tre ralise de manire prcise. Quelques questions peuvent clairer et aider la dcision : la non-budgtisation dune activit dj ralise par un service induira-t-elle une conomie relle pour la collectivit ? ou bien les cots seront-ils transfrs sur un autre service ? ou encore faudra-t-il recourir des achats de prestations externes ? ou faut-il sattendre des surcots induits terme par la suppression dactivits ?
6. Exemple : le service daction sociale dune collectivit.

Un service daction sociale sinterroge sur la pertinence de son budget (il sagit de donnes fictives destines clairer la thorie).
Ce service ralise plusieurs types dactivits qui peuvent tre classes en trois catgories : catgorie 1 : les activits de base qui correspondent au cur de mtier du service, ses missions fondamentales (activits daccueil, dentretiens avec les demandeurs, denqutes et de prparation des dossiers) ; catgorie 2 : les activits complmentaires qui sont actuellement ralises (relations avec les partenaires extrieurs) ; catgorie 3 : les activits complmentaires qui pourraient tre ralises et qui apporteraient un niveau de qualit supplmentaire (les activits de suivi et dvaluation des dossiers).
Fiche 6
Dans cette configuration, le budget du service daction sociale slve 600 000 euros pour lanne.
Lquipe municipale a choisi de prparer son budget en ayant recours la mthode du budget base zro.
Il sagit donc : dvaluer le cot des activits de base (catgorie 1) ; de dfinir le niveau minimal dactivit qui est impos par les contraintes extrieures (rception de dossiers traiter) ou que le service se fixe ; de dfinir en consquence le cot qui lui est associ.
Cette premire tape constitue pour les activits de catgorie 1 le niveau deffort financier minimal. Il est ncessaire de la raliser pour lensemble des catgories dactivits.
Cette mthode (dfinition et chiffrage) est applique aux autres niveaux de qualit ou dintensit plus levs, selon des hypothses varies.
Lquipe municipale est donc amene se prononcer sur les choix stratgiques et sur les priorits quelle souhaite mettre en uvre. En fonction des orientations stratgiques suivies par le service daction sociale, il convient de dterminer le module qui correspond le mieux aux objectifs poursuivis. - NIVEAU DE PRESTATIONS +
ACTIVITS CODIFIES
MODULES DE DCISION BUDGTAIRE
Niveau deffort minimal 50 100 25 200 25 400
Niveau 1
Niveau 2
TOTAL
1. Accueil des personnes

Activits de base
+ 30 + 20 + 50 + 50 + 75 + 225
+ 10 + 20 + 25 + 50 + 50 + 155
90 140 100 300 150 780
2. Entretiens avec les personnes 3. Enqutes 4. Prparation des dossiers 5. Suivi (non ralis pour le moment) TOTAL
Activits complmentaires
Le niveau deffort minimal est la base incompressible, et les diffrentes options - niveau 1 et niveau 2 - se rajoutent au budget minimal ou budget de base.

Consulter les fiches suivantes : - laboration dun budget dans le cadre dune dmarche de contrle de gestion ; - Segmentation des activits ; - Les ratios budgtaires ; - Mthode ABC .
Quelques rfrences bibliographiques : - Le management public, PUF, Que sais-je ? ; - Le cahier des charges pour llaboration des nouveaux contenus des budgets ministriels (mise en uvre LOLF), direction du budget ; - Zero-Base Budgeting: a practical management tool for evaluating expenses, Pyhrr P . (1973), John Wiley et Sons, New York ; - Le budget base zro : conditions dintroduction et limites dapplication, Conway, 1981 ; - La pratique du budget base zro, Maurice Tchnio, Jean-Pierre Vailhen, Georges Garibian, InterEditions 1983 ; - Les budgets base zro, La Revue du Financier, n 54, mai-juin 1987.
Un site internet intressant : http://www.eco.univ-rennes1.fr/concours/capet/sujets/suj_orl/BBZ.htm#Un service public
8. Complments.
8.1. Le modle explicatif de la dpense par les produits.
Dans ce modle, lquation de base pour expliquer le montant dune dotation budgtaire scrit :
Dotation = volume de produits X cot de revient unitaire.
Par exemple, pour justifier la dotation dun service charg dune action daccompagnement du retour lemploi de chmeurs, on se fondera sur le volume de prestations daccompagnement effectu dune part, sur le cot de revient unitaire de prise en charge dautre part.
Fiche 6
8.2. Le modle explicatif de la dpense par les charges.
Dans ce modle, lquation de base pour expliquer le montant dune dotation budgtaire scrit :
Dotation = volume de ressources ncessaires X cot unitaire des ressources.
Par exemple, pour justifier la dotation dun programme en crdits de personnel, on expliquera les dterminants de ses effectifs dagents dune part, les dterminants du cot unitaire dautre part (volution de la structure des emplois, de la valeur du point dindice). De mme, pour justifier une dotation de fonctionnement, on expliquera les paramtres physiques (agents en service, mtres carrs) et financiers (dpense logistique par agent, cot des locations, charges dentretien).
2e section
2e section
2.2. Segmentation des activits.

La segmentation des activits est un pr-requis au dveloppement du contrle de gestion dans une organisation. Il sagit notamment de dfinir le champ de responsabilit des gestionnaires qui utiliseront le contrle de gestion pour le pilotage de leurs activits.
Deux mthodes sont prsentes ici.
La fiche 7 prsente la mthode des centres de responsabilit, units organisationnelles dont le responsable sengage atteindre un niveau de performance en contrepartie de la mise disposition de moyens.
Cette premire approche noffre pas de vision analytique des processus et des activits transverses lorganisation. Lapproche transversale est en revanche privilgie dans les dmarches de segmentation stratgique et de management par les activits (fiche 8), qui cherchent identifier les facteurs responsables de la performance et ainsi amliorer la performance globale de lorganisation.
Fiche 7 : Les centres de responsabilit .
Fiche 8 : La segmentation stratgique des activits et le management par les activits (activity based management - ABM) .
2e section
Segmentation des activits

Les centres de responsabilit.
Fiche 7
1. Dfinition.
Un centre de responsabilit peut tre dfini comme une unit organisationnelle dont le responsable sengage atteindre un certain niveau de performance en contrepartie dune mise disposition de moyens pralablement dfinis.
voque dans la circulaire du Premier ministre du 23 fvrier 1989 sur le renouveau du service public, la notion de centre de responsabilit a t dfinie, pour les administrations publiques, par une circulaire du 25 janvier 1990 : il sagit de mettre en uvre, de faon contractuelle, une plus grande autonomie de la gestion des moyens par les responsables des services de ltat.
Les lments constitutifs dun centre de responsabilit sont : un service ou une unit fonctionnelle aux caractristiques bien dfinies (ressort, missions, personnel) ; un responsable identifi ; une dlgation de pouvoir ; des objectifs clairs ; un contrat fixant lallocation des moyens en contrepartie des engagements souscrits ; un systme de mesure de la performance.
On distingue gnralement cinq types de centres de responsabilit, dont les latitudes du responsable sont lies au principe de contrlabilit (1). La typologie est tablie selon la nature des responsabilits et des latitudes de gestion dfinies.
1.1. Le centre de cots discrtionnaires.

Lobjectif dun tel centre est de produire la meilleure prestation dans le respect du budget qui lui est attribu. Ce type de centre concerne gnralement des entits dont la production est difficilement quantifiable et pour lequel la mise en relation des moyens engags avec les ralisations nest pas vidente. La mesure de la performance se fera notamment sur la qualit de ses prestations et en mesurant lcart entre les cots rels de son fonctionnement et le budget qui lui avait t allou.
Un service daccueil, de relations publiques, une direction des ressources humaines sont souvent considrs comme des centres de cots discrtionnaires.
(1) Principe de contrlabilit : le couple cot/performance est contrlable par un responsable lorsque celui-ci est le plus comptent pour agir sur ce couple et est soumis une obligation de performance (Lorino).
1.2. Le centre de cot.

La dlgation porte sur les charges engages pour la mise en uvre dun produit ou dune prestation. Lobjectif du centre est de fournir les prestations demandes dans des conditions dfinies de cot, de dlai et de qualit. Les cots devront ainsi faire lobjet de standards devant tre respects. La mesure de la performance est essentiellement financire et se fait sous forme dune norme de cots respecter.
Il peut par exemple sagir, dans un service dconcentr, dun service logistique (atelier dimprimerie ou garage) qui est responsabilis sur le respect dun budget de fournitures ou de matires premires, mais na pas la matrise de son niveau dactivit.
1.3. Le centre de chiffre daffaires.

Lobjectif rside ici dans le respect de lobjectif de recettes du centre (quil sagisse de ventes en cession interne ou externe). Le responsable dispose dun budget de frais (ou dune enveloppe), mais na pas la possibilit de fixer les prix de cession et na pas la matrise des dpenses de promotion.
Dans le secteur public, on peut citer lexemple des centres de documentation en rgion qui ne peuvent fixer leurs tarifs de vente et pour qui lobjectif est de maximiser les ventes sans dpasser le budget de fonctionnement qui leur est allou.
1.4. Le centre de profit ou centre dexploitation.

La dlgation porte sur les charges, le niveau dactivit et ventuellement la ngociation commerciale. Les responsables sont valus sur leur capacit raliser un volume de recettes pour dgager une marge.
La mise en place de centres de profit ncessite une comptabilit analytique prcise permettant daffecter ceux-ci les lments de cots et de recettes quils contrlent. Le responsable dun centre de profit doit tre autonome dans la dtermination : du niveau dactivit ; des conditions de ngociation commerciale de ses produits ; du montant des charges alloues lexploitation et au fonctionnement du centre, mais aussi laction commerciale ; de la politique dachat des produits vendus. Si les centres de profit nont pas daccs direct au march, le recours des prix de cession interne permet de les considrer comme des centres de profit. La mise en place dun compte de rsultat analytique permet de responsabiliser le gestionnaire sur les rsultats obtenus par rapport aux objectifs de marge atteindre, en dcentralisant et optimisant le processus dcisionnel, en motivant davantage les acteurs. La responsabilit du dirigeant est cependant lie au contrle quil exerce sur lentit quil dirige. Si la mesure
Fiche 7
montaire des ralisations nest pas toujours aise, lexistence dinterdpendances entre centres de responsabilit se rvle galement trs contraignante.
1.5. Le centre dinvestissement.

La dlgation confre au responsable dun centre dinvestissement inclut la gestion des actifs engags. Il doit arbitrer sur ses charges et ses recettes, mais aussi sur le niveau des actifs concourant lexploitation de son centre. Lobjectif est de maximiser le rendement des immobilisations (profit/capitaux investis). La performance est mesure par des indicateurs financiers tels que la rentabilit des investissements et le bnfice rsiduel.
Le responsable dun centre dinvestissement a donc des latitudes daction sur : la fixation des prix de vente de ses prestations ; les cots engags ; les investissements raliss.
Il appartient chaque concepteur dun systme de contrle de gestion didentifier les centres de responsabilit de son administration, et dutiliser les outils de gestion les plus appropris.
Le contrle de gestion dun centre de responsabilit doit en effet aider matriser les quatre composantes du cadre de gestion : llaboration du budget ; la dtermination et le suivi des objectifs ; le dclenchement et la mise en uvre des latitudes de gestion ; le suivi des ralisations et des rsultats (objectifs et comptes).
Types de centres Centre de cots discrtionnaires Centre de cot Objectifs Moyens Contraintes/Inconvnients - Difficult mesurer la production et donc lefficience - Fixation des standards de qualit et de consommation - Pas de matrise du volume de production - Pas de libert de fixation des prix de vente - Pas de matrise des dpenses de publicit ou de promotion - Pas de matrise des investissements raliss
Raliser la meilleure prestation - Enveloppe budgtaire possible, tre le plus efficient possible Fournir les prestations demandes - Budget de cots de matires ou dans des conditions idales de cot, de main-duvre directe de dlai et de qualit
Centre de chiffre daffaires
Accrotre le chiffre daffaires ou les recettes
- Budget de frais
Centre de profit
Raliser la meilleure combinaison possible entre cot/chiffre daffaires en vue de maximiser le rsultat
- Fixation des prix de vente - Possibilit dengager des cots
Centre dinvestissement
Maximiser le rendement des immobilisations (profit/capitaux investis)
- Fixation des prix de vente - Possibilit dengager des cots - Possibilit de raliser des investissements
- Respect du taux de risque impos par la direction gnrale
Dans le secteur public (administration), en raison des spcificits qui lui sont propres, on rencontre essentiellement des centres de cots discrtionnaires, des centres de cot et parfois des centres de chiffre daffaires.

La segmentation dune structure en centres de responsabilit obit une logique de responsabilisation, mais ne remet pas en cause le principe dautorit qui sexerce dans la dfinition des missions. Sagissant des moyens mettre en uvre, le dialogue, la ngociation, le contrat se substituent au pouvoir hirarchique. ce titre, les centres de responsabilit se placent dans la ligne des projets de service, dans un contexte de management participatif.
Cette segmentation offre lavantage de permettre des analyses financires plus varies et fournit, notamment pour les administrations prestataires de services confrontes la ncessit de fixer des cots ou des prix, les bases dune comptabilit de type analytique. Elle permet dintroduire des notions indispensables aux gestionnaires, telles que lamortissement, les provisions ou des lments de comptabilit patrimoniale. Elle permet enfin les comparaisons entre centres.
Adapt aux structures hirarchiques et pyramidales, le centre de responsabilit noffre pas en revanche de vision analytique des processus transverses pouvant affecter plusieurs centres. Par consquent, la mise en place du contrle de gestion, si elle sappuie sur un systme de dlgation de pouvoir et sur lidentification de divers chelons de responsabilit, devra galement intgrer la prise en compte des actions transverses et des activits qui sy rapportent.
Par ailleurs, la dtermination des centres de responsabilit et le niveau de dlgation qui leur est affect conditionneront le choix des outils de pilotage mettre en uvre.
Tous les services de ltat peuvent tre concerns par la mise en uvre de centres de responsabilit. Les entits disposant de budgets annexes, les tablissements publics et les socits nationales peuvent constituer, de par leur statut, des centres de responsabilit. De la mme faon, les services dconcentrs peuvent constituer des centres de responsabilit, de mme que les subdivisions de ces services dconcentrs.
Des centres de responsabilit peuvent galement tre crs au sein des administrations centrales, au niveau des diffrents services.
Dune manire gnrale, la cration dun centre de responsabilit est envisageable ds quil y a dlgation de pouvoir (services dconcentrs, juridictions, services comptence nationale, tablissements publics nationaux).

Responsabiliser lchelon pertinent et assurer la contrlabilit.
Le dcoupage dune organisation en centres de responsabilit doit rpondre aux exigences du principe de contrlabilit.
Rendre un gestionnaire responsable dune situation quil ne saurait contrler ou responsable dobjectifs quil ne pourrait atteindre, peut engendrer non seulement une frustration lgitime chez celui-ci, mais altre galement lefficacit gnrale du systme de pilotage. Le responsable qui sera dsign ne saurait, linverse, tre matre de tout. Il conviendra donc de sinterroger sur le niveau pertinent de responsabilit : le gestionnaire a-t-il la capacit dagir avec efficacit sur les cots, sur la performance ? est-il autonome dans ses dcisions, peut-il dcider et agir dans son primtre de responsabilit ? est-il soumis une obligation de performance ? quelles sont les dpendances vis--vis dautres centres de responsabilit ? de lenvironnement ? quels sont les assouplissements budgtaires ncessaires ?
Dterminer des prix de cession interne (cf. fiche 15 Fixation des prix de cession interne ).
Le prix de cession interne sensibilise le gestionnaire sur les cots, le motive sur les ralisations et le rsultat, et permet la valorisation des flux internes. En pratique, on se rfrera gnralement soit un cot standard (cot de revient complet par exemple), soit un prix de march conventionnel, soit un prix de cession interne ngoci entre centres de responsabilit. Le choix devra prendre en compte loptimum collectif.
Dterminer les instruments de la mesure de la performance du centre.
Il conviendra de dterminer des indicateurs synthtiques, quils soient ou non financiers, pour mesurer la performance dun centre de responsabilit au regard des objectifs qui lui sont fixs et des marges de manuvre dont il dispose.
Formaliser les relations contractuelles.
Un contrat dobjectifs et de moyens sera tabli entre le centre et ladministration de rattachement, et les modalits du dialogue de gestion seront dfinies (confrences de programmation, confrences dorientations).

Le principe repose sur une relle responsabilit globale du manager qui doit disposer de la libre utilisation de ses moyens : aucune interfrence ne doit intervenir en cours de gestion. ce titre, la globalisation des crdits peut tre considre comme un facteur-cl dautonomie ; On privilgie les modes de contrle a posteriori : Toute responsabilit supposant sanction , il faut prvoir un lment de bouclage des comptes qui permette de dfinir pour le centre de responsabilit des modalits de retour sanctionnant positivement ou ngativement ses rsultats de gestion. Par exemple, la raffectation en N+1 dune partie des conomies ralises en N ou le rtablissement de crdits correspondant en partie ou totalit aux recettes induites par le centre, lextension de ses latitudes de gestion
Les ressources humaines doivent, autant que faire se peut, tre gres au plus prs des niveaux de responsabilit dlgus. Toutes les possibilits offertes par les textes de la fonction publique permettant doptimiser les comptences et les savoir-faire et de mobiliser les agents doivent tre exploites.
Enfin, de faon gnrale, le dcoupage en centres de responsabilit au sein dune organisation doit tre conu de manire permettre une mise en cohrence globale des objectifs. En effet, il importe de veiller ce que les objectifs dun centre ne soient pas contradictoires avec ceux dun autre et ne portent pas atteinte la congruence gnrale des objectifs. Exemple : responsabiliser un service des achats sur la recherche des fournisseurs au moins-disant peut se rvler en contradiction avec des objectifs de qualit demands un service logistique. Dans ce cadre, il conviendra de responsabiliser le service achat sur la recherche du mieux-disant sur la base de spcifications techniques dtailles qui auront t fournies par le service logistique.

Consulter les fiches suivantes : - Rapport et information (reporting) ; - Indicateurs et mesure de la performance ; - Fixation des prix de cession interne ; - Analyse comparative (benchmarking interne et externe) ; - La mthode de calcul des cots complets ; - Ratios budgtaires ; - Mise en place dune comptabilit de gestion .
Fiche 7
Quelques rfrences bibliographiques : - Mthodes et pratiques de la performance, Philippe Lorino, ditions dOrganisation - 2001. - Contrle de gestion et pilotage, MM. Demeestre, Lorino & Mottis, Nathan - 1997. - Accounting and management field study perspectives, in Bruns & Kaplan eds, Harvard business school press - 1987. - La gestion par centres de responsabilit : quel modle pour le secteur public ?, R. Demeestre, ESSEC, documents de recherche du Ceressec, 2000. - Lambigut de la notion de responsabilit en contrle de gestion, R. Demeestre, Politiques et Management Public, 2001. - Responsabilisation et performance, Jean Ruffat, La lettre du management public, 1998. - Ladministration face au management : projets de services et centres de responsabilit dans ladministration franaise, Lionel Chaty, LHarmattant, 1997.
Segmentation des activits

La segmentation stratgique des activits et le management par les activits ( activity based management - ABM ).
Remarque liminaire : La segmentation stratgique des activits et le management par les activits sont pratiqus par certaines entreprises du secteur concurrentiel. Cest une mthode novatrice qui substitue une approche transversale des organisations lapproche plus traditionnelle par les centres de responsabilit. Compte tenu des difficults ventuelles lies la transposition au secteur public, ces dmarches ne sont dveloppes ici qu titre dinformation, pour autant quelles puissent contribuer la segmentation des activits dans les administrations de ltat.
Fiche 8
1. Dfinition.
La segmentation stratgique des activits et le management par les activits (activity based management - ABM) sont des mthodes qui cherchent identifier les facteurs responsables de la performance pour pouvoir agir sur eux et amliorer ainsi la performance globale de lorganisation.
Le management par les activits repose sur une vision transversale de lorganisation qui fait abstraction de la logique structurelle des centres de responsabilit. Cette approche transversale est fonde sur les notions dactivit, de processus et de chane de valeur.
Activit. Une activit peut tre dfinie comme un ensemble de tches lmentaires qui sont ralises par un individu ou par un groupe et qui font appel un savoir-faire spcifique. Ces tches doivent tre homognes du point de vue de leurs comportements de cots et de performances et permettre de fournir une prestation ou un produit identifi un usager externe ou interne, et ce partir de la consommation dun ensemble de ressources (heures de travail, matriels, consommables).
Processus. Le processus est dfini comme un ensemble ou une combinaison dactivits qui sont finalises par un objectif global pour atteindre un rsultat (ou parvenir un niveau de ralisation) dont la responsabilit est partage par des secteurs ou des responsables multiples (exemple : chefs de diffrents centres de responsabilit). Les approches de type ABM considrent que la bonne coordination des activits au sein des processus est une source de performance.
Chane de valeur. La chane de valeur correspond lensemble des activits cratrices de valeur relies entre elles depuis les activits situes en amont jusquau produit/prestation fini livr au consommateur ou lusager. Par activit cratrice de valeur, on dsigne une activit qui participe aux facteurs cls de succs (FCS) sur lesquels lorganisation ou ladministration fonde sa stratgie (exemples : dlais, qualit, performance de laccueil).
La mthode ABM cherche identifier les activits qui sont cratrices de valeur, cest--dire qui contribuent la mise en uvre des FCS, et celles qui ne le sont pas.
Le schma suivant essaie de montrer en quoi lapproche transversale sur laquelle repose le management par les activits se distingue de celle par les centres de responsabilit.
Daprs P. Lorino in Le contrle de gestion stratgique.

Approche par les centres de responsabilit Approche par les activits
Qui est responsable ? Qui rend compte ? Amlioration des performances du centre Dlgation de ressources
Que fait-on ? Comment le fait-on ? Amlioration des processus collectifs Comment sont gnres les performances ? Les ressources sont-elles bien utilises pour les activits ? Les activits crent-elles de la valeur ?
Contrle de lutilisation des ressources
Remarque : La mthode de calcul des cots ABC (cf. fiche 14 Mthode ABC ) constitue un prolongement des dmarches de pilotage et de management de type ABM en privilgiant lapproche transversale de lorganisation par rapport lapproche verticale (par exemple : par les centres de responsabilit).

La segmentation stratgique des activits et le management par les activits permettent de : raliser un diagnostic sur les causes premires de la performance partir des conditions de ralisation des activits de lorganisation ; faciliter la diffusion de la stratgie et des facteurs-cls de succs (FCS) auprs de lensemble des acteurs de lorganisation. En effet, dans la dmarche ABM, lensemble de lorganisation est orient vers la ralisation de la meilleure performance, cest--dire vers latteinte des objectifs qui dcoulent des FCS. Elle permet de sassurer que les comportements oprationnels concourent bien la ralisation des objectifs stratgiques ; identifier la valeur dans les processus en confrontant le cot dune activit avec sa valeur (au sens de la gestion stratgique des cots) et par consquent offrir les lments danalyse pour les choix dexternalisation ou de rduction dactivits ;
Fiche 8
amliorer lefficience en offrant des lments de comparaison (analyse comparative - benchmarking); agir sur les facteurs explicatifs de la formation des cots en identifiant le premier facteur dterminant dans la structuration des cots et des processus ; structurer lorganisation en fonction de ses activits, ce qui permet de rsister aux changements dorganisation interne. Lanalyse par activits constitue une base de raisonnement plus stable dans le temps que lorganigramme de lorganisation qui peut tre amen voluer rgulirement alors que la raison dtre de la structure (sa mission) perdure ; faciliter le dcloisonnement des entits, la coopration des acteurs intervenant tout au long de la chane de production dune prestation.
La mthode ABM concerne lensemble des acteurs dun processus, les contrleurs de gestion, mais aussi les chefs de projet en leur offrant une vision globale des processus quils grent. Elle implique en premier lieu les oprationnels, qui sont les seuls capables de dcrire les activits et qui seront les premiers utilisateurs du systme.
4. Comment faire ?
La segmentation stratgique des activits a lieu en trois phases :
1re phase : dfinition des activits et des processus. La comprhension du fonctionnement interne de lorganisation est le pralable la mise en place du management par les activits. Il est ncessaire didentifier et de dcrire les activits et les processus et de dcouper lorganisation en fonction des activits et des processus existants (et non pas en fonction de celles et de ceux que lon souhaiterait mettre en place).
2e phase : identification des activits critiques. Il sagit de reprer les activits critiques (ou activits cratrices de valeur), cest--dire celles qui contribuent la ralisation des facteurs-cls de succs. Par exemple, si ladministration concerne fait effort sur les dlais de traitement des dossiers, il sagira didentifier les activits dont la matrise assurera latteinte de cet objectif.
3e phase : tudier les facteurs qui conditionnent la performance de ces activits critiques. Ces facteurs sont appels inducteurs de performance. On les identifie par une analyse causale approfondie des processus. Cette analyse causale, qui porte sur les activits ou les processus jugs critiques, peut tre ralise en deux temps.
Une premire srie de questions peut faire porter lanalyse sur les points suivants : Quelle est la finalit du processus (ou de lactivit) ? O est-il effectu ? Quand est-il effectu ? Qui leffectue ? Comment est-il effectu ?
Le deuxime niveau danalyse permet de dterminer les causes de lexistant : Pourquoi et en quoi ce processus est-il ncessaire ? Pourquoi est-il effectu cet endroit ? Pourquoi est-il effectu ce moment ? Pourquoi est-il effectu par cette personne ? Pourquoi est-il effectu de cette faon ?
On distingue habituellement trois types dinducteurs de performance : Les inducteurs de cots, qui influent sur la dimension cot de la performance ; Les inducteurs de dlai, qui influent sur la dimension dlai de la performance ; Les inducteurs de qualit, qui influent sur la dimension qualit de la performance.
Phase ultrieure. Les inducteurs de performance permettent didentifier les actions mener pour amliorer la performance. Ces inducteurs serviront de base au choix des indicateurs utiles au pilotage.
Fiche 8
Schma rcapitulatif de la mthode
Stratgie Facteurs-cls de succs Dploiement de la stratgie Processus pertinents Activits critiques ANALYSE Inducteurs de performance Analyse de la causalit Inducteurs de performance Communication et animation PILOTAGE Slection dindicateurs et dinducteurs de performance Indicateurs de pilotage Action
in P. Lorino : Le contrle de gestion stratgique. La gestion par activit.

Consulter les fiches suivantes : - La gestion stratgique des cots ; - La mthode ABC ; - Centres de responsabilit .
Bibliographie : - Ravignon, Bescos, Joalland, Le Bourgeois & Maljac, La mthode ABC, piloter efficacement une PME, ditions dOrganisation, 2001 ; - Philippe Lorino, Mthode et pratiques de la performance, ditions dOrganisation, 2001 ; - Henri Bouquin, Le contrle de gestion : contrle de gestion, contrle dentreprise, PUF, 2001 ; - Michel Charpentier & Philippe Grandjean, Secteur public et contrle de gestion, ditions dOrganisation, 1998 ; - P. Lorino, Le contrle de gestion stratgique. La gestion par activits, Dunod, 1991.
2e section
2e section
2.3. Analyse des cots.

Lanalyse des cots est traditionnellement un domaine important du contrle de gestion, mme si le rle des contrleurs de gestion ne se rsume pas tailler dans les cots , contrairement ce quaffirment parfois leurs dtracteurs dans des discours simplificateurs, heureusement dpasss aujourdhui. Il est conseill de commencer la lecture de cette sous-section par les fiches 9 et 10, qui prcisent certaines notions-cls. La fiche 9 explique notamment ce que lon entend par comptabilit de gestion et rappelle les dfinitions de notions importantes comme celles de charge et de cot . La fiche 10 propose une typologie des cots, utile la bonne comprhension des fiches suivantes qui prsentent plusieurs mthodes danalyse des cots. La fiche 11 prsente les grands principes de la mthode des cots complets, souvent dcrie notamment pour la complexit de sa mise en uvre, mais nanmoins justifie dans certains cas. La fiche 12 sintresse aux cots prvisionnels et lanalyse des carts. Sa lecture complte utilement la fiche 4 consacre llaboration dun budget dans le cadre dune dmarche de contrle de gestion. Les fiches 13 et 14 abordent des mthodes plus novatrices , certainement utiles lanalyse des cots dans les administrations de ltat, mme si leur transposition du secteur concurrentiel au secteur public nest pas vidente. La fiche 13 prcise ce que lon entend par gestion stratgique des cots et cot cible . La fiche 14 traite de la mthode de calcul des cots fonde sur les activits (plus connue sous le nom dactivity based costing - ABC), qui repose sur une approche transversale de lorganisation tudie. La fiche 15, qui clture cette sous-section, aborde la question des prix de cession interne, utile par exemple quand ont lieu des changes entre administrations. Fiche 9 : La mise en place dune comptabilit de gestion . Fiche 10 : Une typologie des cots . Fiche 11 : La mthode de calcul des cots complets . Fiche 12 : Les cots prvisionnels. Lanalyse des carts . Fiche 13 : La gestion stratgique des cots . Fiche 14 : Le calcul des cots fond sur les activits (activity based costing - ABC) . Fiche 15 : Le systme des prix de cession interne .
2e section
Analyse des cots

La mise en place dune comptabilit de gestion.
Fiche 9
Remarque liminaire : Le contenu de cette fiche ne saurait prjuger de ce qui sera dfini dans le cadre des travaux en cours relatifs la mise en uvre de la loi organique relative aux lois de finances du 1er aot 2001.
1. Dfinitions.
1.1. Quelques notions-cls
Le Conseil national de la comptabilit (CNC) dfinit la comptabilit de gestion comme un outil permanent dinformation permettant la mesure des performances et laide la prise de dcisions au sein de lentreprise .
La comptabilit de gestion ne renvoie pas une technique comptable dtermine ; elle dsigne lensemble des lments du systme comptable au vue de lintrt quils prsentent pour la gestion interne de lorganisation.
La comptabilit gnrale indique quelles sont les natures des charges, la comptabilit de gestion explique dans quel but ces charges ont t engages et pour quelles activits de lorganisation. Cest un modle explicatif non pas orient sur les changes de lentit avec son environnement mais sur lanalyse des flux lintrieur de lentit , in Secteur public et contrle de gestion, MM. Charpentier et Grandjean (1998).
La comptabilit de gestion classe les charges de lentit par destinations. ce titre, elle constitue la comptabilit des cots, un cot tant lagrgation des charges de toute nature supportes au niveau dun lment de lorganisation. La comptabilit de gestion repose sur des systmes dinformation comptables unifis et intgrs, capables de rpondre simultanment aux besoins diffrencis dutilisateurs internes par la production dune information au service de la gestion et des utilisateurs externes par la production ncessaire la communication financire.
Une charge correspond une constatation financire dune consommation de ressource. Une charge se distingue dune dpense qui correspond un dcaissement de monnaie suite lachat dun bien ou dun service. Exemple : lacquisition dun bien inscrit comme une immobilisation au bilan est une dpense, mais non une charge. linverse, la constatation de la consommation de cette immobilisation, cest--dire la dotation aux amortissements, est une charge et non une dpense.
Un cot est dfini par rapport aux trois caractristiques suivantes : le champ dapplication du calcul : cot dune prestation, dune heure de travail, dun projet
le contenu : les charges retenues en totalit ou en partie pour une priode dtermine (le cot peut tre complet ou partiel) ; le moment du calcul : antrieur (cot prtabli) ou postrieur la priode considre (cot constat). On peut dterminer diffrents cots (cot aprs approvisionnement, aprs fabrication, aprs distribution). Le dernier stade (intgrant lensemble des charges) est appel cot de revient. Il existe plusieurs mthodes de calcul des cots (cf. fiche 10 Typologie des cots ).
1.2. Charges incorporables, non incorporables, suppltives.

Le passage de la comptabilit gnrale la comptabilit de gestion ncessite doprer un certain nombre de retraitements afin de pouvoir calculer des cots. En effet, le cot dun produit, dun service ou dune prestation doit correspondre la consommation des charges rsultant dun fonctionnement normal de lorganisation. Ainsi, un certain nombre de charges de la comptabilit gnrale, appeles charges non incorporables, ne seront pas pour ces raisons, incluses dans le primtre de la comptabilit de gestion. Exemples : charges des exercices antrieurs, charges de contentieux, primes dassurancecrdit, charges exceptionnelles.
Sont ajoutes, en revanche, aux charges de la comptabilit gnrale les charges suppltives, correspondant aux consommations de biens ou services auxquelles la comptabilit gnrale ne reconnat pas le statut de charges. Elles correspondent cependant aux consommations de biens et services ncessaires au fonctionnement de lorganisation. On peut citer les amortissements fictifs (exemple : immobilisations dj amorties et toujours en service) et la valorisation des cots de personnel mis disposition mais non facturs.
Dans les administrations publiques, o la comptabilisation des dotations aux amortissements, des dotations aux provisions et le rattachement des charges lexercice ne sont pas encore raliss en comptabilit budgtaire, il peut tre utile, pour calculer les cots, de reconstituer ces diffrents lments et de les considrer comme des charges suppltives (ou non incorporables).
Exemples : des dpenses de fonctionnement engages et non mandates pourront tre des charges non incorporables si les prestations ou les biens correspondants sont consomms au cours de lexercice suivant ; des dotations aux amortissements des vhicules, calcules de faon extrabudgtaire, pourront tre rintgres au titre des charges suppltives.
Fiche 9
Charges incorporables, non incorporables et suppltives
Charges suppltives
Charges incorporables
Charges incorporables
Charges non incorporables
Charges enregistres en comptabilit gnrale ou comptabilit budgtaire
Charges enregistres en comptabilit analytique

La comptabilit de gestion permet de calculer le cot dune activit et dexpliquer les principaux facteurs dterminants de ce cot.
Elle permet aussi dagir sur les cots au travers de linfluence des comportements : en matrisant leur dynamique ; en dfinissant un modle explicatif du comportement des cots ; en mettant en place des dispositifs incitatifs pour les responsables.
La comptabilit de gestion constitue ce titre un lment indispensable lanalyse des cots. En effet, lanalyse des cots vise permettre linterprtation conomique des diffrentes composantes des cots et en expliquer le comportement. Lanalyse des cots peut, dans cet esprit, mobiliser des lments de cots extracomptables aussi bien que des cots issus de traitements comptables (systmes de comptabilit de gestion).
Le calcul des cots peut avoir pour objectifs de : valoriser des travaux en cours et calculer les rsultats dune organisation ; apprcier lquilibre conomique dun segment dactivit et/ou dun produit ; mesurer les cots des diffrentes entits de lorganisation ;
Lanalyse des cots contribue la mesure de lefficience (cf. le triangle du contrle de gestion et la dfinition de la performance - fiches 2 et 16).
Chaque problmatique de gestion justifie le recours une mthode de calcul des cots (cots complets, cots partiels - cf. fiche 10 Typologie des cots ) plutt quune autre. Ce choix va dterminer les besoins de prsentation des informations dterminant lorganisation de la comptabilit de gestion.
Les rsultats issus de la comptabilit de gestion sont utiles aussi bien pour le service responsable du budget que pour le gestionnaire du service analys.
4. Comment faire ?
Dfinir les objectifs attendus de la mise en place de la comptabilit de gestion et ventuellement fixer des priorits pour le dploiement. Fixer le primtre considr et concern par la comptabilit de gestion. Dterminer quels niveaux les cots doivent tre connus (entit, activit, produit ?). Dfinir la mthode adapte la problmatique. Dfinir le cahier des charges du systme de comptabilit de gestion : collecte de linformation, dtermination des charges prises en compte, priodicit des calculs. Dsigner les acteurs qui vont, de la collecte de linformation lexploitation des rsultats, participer lensemble du processus. Prvoir les modalits dutilisation des rsultats obtenus par la mise en place de la comptabilit de gestion. Former les acteurs de premier rang et sensibiliser lensemble des personnels des services.
4.2. Exploitation.
partir des valeurs obtenues, tablir un diagnostic partag et formalis entre le service analys et le responsable du contrle de gestion. Intgrer les rsultats de la comptabilit de gestion au processus de discussion budgtaire (moyens en matriels et en personnel) entre le service budgtaire et le service concern. Prendre en compte formellement les ralisations de lanne pour la fixation des objectifs de lanne suivante. Amliorer le dispositif de la comptabilit de gestion en prenant en compte les proccupations du service analys (dispositif itratif). Communiquer, au-del du service, sur les ralisations et sur les mesures prises pour rpondre aux problmes soulevs.

Les responsables locaux doivent disposer des moyens dagir sur le montant des cots qui leur sont imputs et ce dans une perspective de matrise globale des cots de la structure (dimension efficience de la performance) et non de reports de ces cots sur dautres entits ou centres internes lorganisation. Lintroduction de la comptabilit de gestion doit reposer sur des systmes dinformation adapts aux objectifs fixs lors de la mise en uvre de la comptabilit de gestion au sein de lorganisation (cf. fiche 24 Contrle de gestion et systme dinformation ). Il est ncessaire de communiquer sur les lments positifs que peuvent en attendre les agents pour viter que la comptabilit de gestion ne soit vcue comme une contrainte. Il est indispensable de mettre en place un plan de formation et daccompagnement du personnel. Il peut tre utile de dmontrer, aprs exprimentation, que les rsultats obtenus sont pris en compte pour la prise de dcisions et de mesure de la performance.
6. Exemple : lOffice national des forts (ONF).

6.1. Contexte.
La ncessit pour lONF dapprhender le cot de ses diffrentes prestations a conduit ltablissement public dvelopper un systme de comptabilit de gestion : premires approches ds 1985, puis systme complet partir de 1993, qui a fait lobjet damliorations successives. Il convient de souligner que la diversit des missions ralises, la juxtaposition dactivits non marchandes, non rmunres en tant que telles ou partiellement subventionnes, et dactivits marchandes limitent dautant plus en ce qui concerne lONF la porte des rsultats de comptabilit gnrale. Le poids des charges lies au personnel fonctionnaire, de lordre de 50 % des charges dexploitation, confre au dispositif de recueil des temps dactivit de ce personnel une importance particulire pour lalimentation des comptes analytiques. Le dispositif budgtaire est largement articul avec la comptabilit de gestion : la rpartition des moyens allous recouvrant notamment la logique dimputation des charges en comptabilit.
6.2. Organisation.
Le dispositif est gr, du point de vue de la forme et de la mthodologie, par le dpartement contrle de gestion de la direction financire de lONF, qui assure le suivi, la mise en forme et lexploitation des rsultats dans le cadre du contrle de gestion national et de la contractualisation des objectifs avec les responsables rgionaux. Ces fonctions sont assumes en liaison avec toute autre direction concerne. Le cadre national fix par la direction gnrale peut supporter des paramtrages rgionaux relatifs certaines activits.
Les imprims (tableaux deux entres clients/prestations) sont distribus tous les personnels, qui sont tenus de les remplir par trimestre. Ils remontent alors via un logiciel la direction gnrale, avec des agrgations intermdiaires aux diffrents niveaux hirarchiques. La mise en place de ce suivi sest accompagne dune information renouvele en accompagnement de chaque volution.
6.3 Dcoupage de lactivit.

Deux types de dcoupage : par grands domaines dactivit : gestion de la fort domaniale, gestion des forts des collectivits, missions dintrt gnral, activits nouvelles (diversification). Ce dcoupage recouvre un dcoupage par bnficiaire ou client : tat pour la gestion des forts domaniales ; collectivits propritaires de forts publiques pour la gestion des forts des collectivits ; tat et collectivits publiques pour les missions dintrt gnral et les activits nouvelles, avec pour ces dernires galement des clients privs ; par prestations, distinguant les diffrentes activits menes dans chaque domaine. Exemples : surveillance, excution de travaux, gestion foncire Les nombreux croisements gnrs par ces deux entres permettent ainsi un suivi assez dtaill de lactivit mene. Par ailleurs, le systme dlaboration des comptes analytiques repose sur un dcoupage de lONF en un peu plus dune centaine de centres dactivits. Enfin, le dispositif de ventilation des charges est complt, via notamment le dispositif de facturation, par une rpartition des produits par activits, qui permet dobtenir des soldes analytiques pour lensemble des missions et activits marchandes mises en uvre.
6.4 Exploitation.
Bien entendu, les rsultats de la comptabilit de gestion constituent des outils essentiels de management, de pilotage de lactivit et de contrle de gestion. Ils sont un complment indispensable de la comptabilit gnrale pour rendre compte des rsultats obtenus dans les diffrents domaines. Ainsi, un calcul de production valorise et de rsultat conomique pour des activits non marchandes et une mesure des gains de productivit ont t mis au point partir des informations de la comptabilit de gestion. Pour les activits marchandes, la comptabilit de gestion permet de rendre compte de la marge ralise. Lobjectivation des cots et la mesure des performances, au niveau global comme au niveau local, permet de cibler les progrs raliser et de mettre en place des plans daction adapts. A cet effet, et parce que lONF a des activits trs spcifiques qui nont pas leur quivalent dans dautres entreprises de la sphre prive ou publique, lutilisation des rsultats de la comptabilit de gestion aux diffrents niveaux des fins danalyse comparative (benchmarking) interne est essentielle. Elle est notamment lun des lments de base de la ngociation actuellement en cours des contrats dobjectifs entre la direction gnrale et les directions territoriales, puis des contrats de gestion entre les directions territoriales et les chelons de gestion (agence) qui leur sont subordonns (voir infra).
La comptabilit de gestion sert par ailleurs de support la dtermination du versement compensateur, subvention verse par ltat pour financer le cot du rgime forestier dans les forts des collectivits. 2e section - Fiche 9
Fiche 9
La connaissance des cots complets fournie par la comptabilit de gestion constitue galement une base essentielle pour la tarification des prestations.
Chaque responsable de centre dactivit peut diter ses propres rsultats, qui alimentent ainsi le contrle de gestion ralis son niveau. Ils constituent un lment essentiel du dialogue de gestion entre les diffrents niveaux. Ainsi, les rsultats analytiques globaux font lobjet de retours comments aux directeurs rgionaux conjointement au bilan dexcution de leur budget.
Exemples : dtermination de prix (chiffre daffaires ou subventions) pour les services rendus, vis--vis de clients privs ou de ltat : la connaissance de la composition du cot complet permet de fixer le plus correctement possible un niveau de rmunration. Exemples : diagnostic phytosanitaire darbres en ville, ralisation et encadrement de travaux forestiers, conception et ralisation dquipements touristiques en fort Ce mme outil permet de suivre le cot rel de lactivit au fil de son excution. suivi de lvolution du cot dune prestation, afin de mesurer les ventuels gains de productivit. Exemple : temps pass pour la surveillance dune coupe permettant de vendre 1 000 m3. bilan de lactivit mene par lONF et des cots correspondants auprs des tutelles. base pour les projections financires moyen terme dans les diffrents domaines dactivit. cet gard, la comptabilit de gestion a constitu un outil de premire importance pour la ngociation du contrat tat-ONF. la contractualisation : Se mettent en place cette anne lONF des contrats dobjectifs, ngocis puis signs entre le directeur gnral et chaque directeur territorial, concernant la priode 2003-2006. Ils mettent en parallle le niveau dactivit attendu au fil des ans, dtermin conformment aux objectifs du contrat tat-ONF, et les cots complets correspondants. Ils permettent ainsi de fixer des objectifs en termes de performance conomique. Sur la base de quoi sera dclin chaque anne le budget de chacun en octroyant des moyens en fonction des objectifs oprationnels fixs. le contrle de gestion rgulirement aliment par la comptabilit de gestion servira suivre la mise en uvre de ces contrats, fournissant ainsi un outil de pilotage de lactivit essentiel tant au niveau des services dconcentrs quau niveau national.

Consulter les fiches suivantes : - La typologie des cots ; - La mthode de calcul des cots complets ; - La gestion stratgique des cots ; - La mthode ABC ; - Fixation des prix de cession interne ; - Ratios budgtaires .
Quelques rfrences bibliographiques :
- Dictionnaire de la comptabilit, La Villegrin, dition 1996 ; - Revue franaise de comptabilit, numro spcial consacr la comptabilit de gestion, septembre 1991 (n 226) ; - Lessentiel de la comptabilit analytique, Didier Leclere, ditions dOrganisation, 2001 ; - Comptabilit analytique et de gestion, Anne-Marie Keiser, Eska, 1994 ; - Comptabilit analytique, Batrice Grandguillot, Francis Grandguillot, Gualino, 1999 ; - Comptabilit de gestion : la gestion par les cots, Claude Cossu, Richard Milkoff, Nathan, 1997.
Quelques sites internet intressants :
http://www.mic.gouv.qc.ca/outils-gestion/comptabilite.html ; http://panoramix.univ-paris1.fr/GREGOR/96-06.pdf.
Analyse des cots

Une typologie des cots.
Fiche 10
1. Dfinition.
Le cot (dun produit, dune prestation, dun service) se dfinit comme lensemble des charges mobilises pour raliser ce produit ou cette prestation ou faire fonctionner le service au cours dune priode donne.
Une charge correspond une constatation financire dune consommation de ressource. Une charge se distingue dune dpense qui correspond un dcaissement de monnaie suite lachat dun bien ou dun service. Exemple : lacquisition dun bien inscrit comme une immobilisation au bilan est une dpense, mais non une charge. linverse, la constatation de la consommation de cette immobilisation, cest-dire la dotation aux amortissements, est une charge et non une dpense.
Un cot est dfini par rapport aux trois caractristiques suivantes : le champ dapplication du calcul : cot dune prestation, dune heure de travail, dun projet le contenu : les charges retenues en totalit ou en partie pour une priode dtermine (le cot peut tre complet ou partiel) ; le moment du calcul: antrieur (cot prtabli) ou postrieur la priode considre (cot constat).
Exemples de charges et de dpenses

Charges OUI Charges de personnel Locations immobilires NON Remboursement de la partie capital dune annuit demprunt Achats dquipement
DPENSES
OUI NON
Dotations aux amortissements
La comptabilit patrimoniale, cest--dire la comptabilit qui mesure la variation de richesse de lorganisation, apporte une dimension et une prcision supplmentaires lanalyse des cots. Une des diffrences essentielles entre systme budgtaire et patrimonial rside dans le rattachement des vnements une priode comptable donne. La comptabilit budgtaire ne distingue pas un achat dune consommation de ressource, cette dernire, une fois paye, tant rpute consomme. La comptabilit patrimoniale distingue plusieurs tapes dans les flux conomiques : la date de naissance ; la date de ralisation de la consommation ; la date didentification du risque. Seules les oprations intervenant pendant lexercice sont comptabilises. Exemple : un service achte une palette dimprims-papier. Seulement les trois quarts de ces imprims sont consomms au 31/12. Seuls les trois quarts du montant de la livraison seront comptabiliss comme consomms. Le reste sera comptabilis dans les stocks.
La dotation aux amortissements des investissements ne constitue pas un flux montaire, mais une charge. Cest une technique comptable qui permet de constater lusure et la dprciation dun investissement et de rpartir le cot de lacquisition de ce bien sur toute la dure suppose dutilisation. Dans la comptabilit budgtaire actuelle, la prise en compte de lamortissement de linvestissement napparat pas. Dans le cadre dune comptabilit patrimoniale, linvestisseur doit supporter chaque anne la charge dune dotation aux amortissements, correspondant la prise en compte de lusure du bien. De la mme manire, les provisions ont trait des vnements dont on ne sait sils se produiront. Les risques lis lexistence mme de lorganisation sont donc prvus .
Ainsi, la comptabilit patrimoniale apporte des prcisions dans lanalyse des cots, en comptabilisant les ralits conomiques et non pas seulement financires.
On distingue plusieurs types de cots - cot fixe, cot variable, cot direct, cot indirect, cot dopportunit, cot marginal - qui diffrent sur leur champ dapplication, sur leur contenu et sur le moment de leur calcul et qui peuvent tre comptabiliss de faon diffrente en fonction des objectifs de gestion dfinis (exemple : cots partiels, cots complets).
1.1. Cots fixes et cots variables.

Le cot fixe dun produit ou dune prestation est lensemble des charges fixes qui sy rapportent. Trs gnralement, les charges fixes sont des charges indpendantes du volume dactivit, par opposition aux charges variables. La notion de fixit doit tre entendue dans un intervalle de production donn. Lorsque le niveau de lactivit dpasse la capacit du matriel, lacquisition dune nouvelle unit de matriel entrane une augmentation du montant de la dotation aux amortissements. La charge fixe a augment, cest pourquoi on considre que les charges fixes sont les charges qui augmentent par paliers.
Les charges variables voluent quant elles en fonction du niveau de lactivit. En comptabilit analytique, on admet souvent que les charges variables sont proportionnelles aux quantits produites ou vendues.
Fiche 10
Exemple de cots variables : les cots des denres alimentaires entrant dans la fabrication dun repas sont proportionnels au nombre de repas prpars. Exemple de cots fixes : les cots immobiliers dun restaurant scolaire sont indpendants du nombre de repas servis. En revanche, si on dcide daugmenter fortement le nombre de repas servis, il devient ncessaire de disposer de surfaces supplmentaires , in Le contrle de gestion dans le secteur public, R. Demeestre (2002).
1.2. Cots directs et cots indirects.

Les cots directs par rapport un produit ou un service sont ceux qui peuvent tre affects en totalit ce produit, ce service ou cette unit, et ce sans ambigut, sans calcul pralable et sans contestation possible. Les cots indirects sont ceux qui, a contrario, ncessitent une ventilation forfaitaire pour tre rpartis entre les productions ou les structures. La mthode de rpartition de lensemble des charges directes et indirectes permet de calculer un cot complet par produit, service ou structure.
De plus, la distinction entre cots directs et cots indirects est pour partie conventionnelle, car elle est fonction du degr de finesse du suivi. Par exemple, le loyer est un cot direct lorsque lon calcule le cot dun immeuble ; cest un cot indirect lorsque lon calcule le cot complet dune photocopie ralise dans latelier de reprographie quabrite cet immeuble.
De mme, la distinction entre charges directes et charges indirectes ne recoupe pas celle entre charges fixes et charges variables. En effet, par exemple, une charge fixe peut tre une charge se rapportant directement une prestation ou rpartie entre plusieurs prestations.
Exemple : dans le calcul du cot des repas, le cot des denres est un cot direct ; il est affectable sans ambigut cet objet. En revanche, si les locaux utiliss sont partags entre plusieurs usages, le cot de ces locaux est un cot indirect par rapport lobjet repas. Il est ncessaire pour raliser ce repas, mais la part du cot qui lui revient ne peut tre dtermine de faon non conventionnelle , in Le contrle de gestion dans le secteur public, R. Demeestre (op. cit.).
1.3. Cot dopportunit.

Le cot dopportunit peut se dfinir comme le manque gagner rsultant du renoncement toute autre utilisation dun facteur de production (exemples : personnel, matriel). Si la notion de cot dopportunit est importante pour lanalyse des cots et la prise de dcision, elle ne constitue pas une notion comptable au sens des procdures de traitement comptable.
Exemple : le prt (sans refacturation) de locaux du ministre A au ministre B constitue un cot dopportunit pour le ministre A qui cde ses locaux, car il renonce une recette potentielle (location de ces locaux ou utilisation par ses services). De la mme manire, la mise disposition de personnel sans refacturation entre deux administrations peut constituer un cot dopportunit.
1.4. Cot marginal.

Le cot marginal dun produit est le cot qui rsulte de la production dune unit supplmentaire de ce produit : cest le cot de la dernire unit produite. Bien que la mthode soit difficile mettre en uvre, lvaluation du cot marginal constitue un lment prendre en compte pour faciliter la prise de certaines dcisions. Il peut aider orienter des dcisions concernant par exemple : lopportunit dune sous-traitance ; laffectation des ressources entre plusieurs productions possibles ; etc.

Le suivi des cots peut avoir plusieurs objectifs : connatre lactivit et son cot ; aider la prise de dcision, titre dexemple : - abandon ou lancement dune nouvelle activit ; - choix dun mode de gestion (rgie/sous-traitance) ; - rduction ou augmentation du volume dactivit ; - aide au choix des investissements ; - aide llaboration dune politique tarifaire (prix de cession et tarification externe) ; - aide la prparation budgtaire ; - aide la programmation du renouvellement des investissements ; - aide la prvision des dpenses en fonction du volume dactivit ; suivre le budget ; etc.
Il importe de dfinir pralablement les objectifs attendus afin de choisir la mthode de calcul des cots la plus approprie. On rappellera, pour mmoire, les deux mthodes fondamentales de la comptabilit analytique : la mthode des cots complets (encore appele mthode des centres danalyse) et la mthode des cots partiels (galement dnomme direct costing, direct costing volu, cot marginal).
Mthode des cots complets (cf. fiche 11 La mthode de calcul des cots complets ). La mthode des cots complets (mthode des centres danalyse, anciennement dnomme mthode des sections homognes) est une mthode de comptabilit de gestion qui permet de calculer le cot de revient dun produit, dun service ou de toute autre activit. La mthode est fonde sur la distinction cots directs/cots indirects et consiste affecter lensemble des cots directs et des cots indirects au travers dun processus de rpartition et de dversement.
Fiche 10
Mthodes des cots partiels (direct costing). Les mthodes des cots partiels sont fondes sur la distinction cots variables/fixes. Elles permettent de raliser de faon simple des tudes de cots pertinentes sur des services ou des activits, sans les biaiser par des lments lis lensemble de la structure. Il sagit dune famille de mthodes ayant en commun : la critique de lapproche des cots complets qui ne permet pas dorienter de faon rationnelle la gestion de lorganisation ; ladoption dun raisonnement en termes diffrentiels ; lorientation du raisonnement vers le cot de la dcision et non vers le cot de produit (cot marginal).
Les diffrentes utilisations possibles des mthodes de calcul des cots Alimentation du systme dinformation
Connaissance des cots Tarification
Objectifs
Mthodes Cots complets
Aide la prise de dcision

Optimisation Dcision
Appui au contrle interne

Prparation budgtaire Suivi
Mthode activity based costing (ABC) Cots standards (carts)
Cots partiels
la mthode de calcul des cots rpond bien la problmatique donne ; la mthode de calcul des cots nest pas la plus adapte pour rpondre la problmatique pose, mais peut y contribuer.
On peut aussi citer la mthode dimputation rationnelle des frais fixes qui peut tre considre comme une variante de la mthode des cots complets (cf. 6).
La loi organique relative aux lois de finances prvoit le dveloppement de lanalyse des cots. Sinterroger sur les cots dun programme ou dune mission constitue lun des axes de la mise en uvre de la LOLF, notamment pour la mesure de lefficience. En ce sens, les acteurs intervenant
dans le cadre de ces programmes pourront tre amens dfinir le type de cots qui leur semble le plus pertinent au regard du programme dont ils ont la charge. Par ailleurs, ce calcul des cots peut savrer indispensable dans le cas o ladministration vend ses prestations, dans un cadre concurrentiel ou non.
4. Comment faire ?
Quil sagisse dune tude ponctuelle ou de la mise en place dune comptabilit de gestion permanente, il faut choisir la mthode de calcul des cots (cots complets, cots directs...) adapte la question rsoudre, puis : pour chaque poste de charge, classer les charges en fonction de la typologie retenue ; si la mthode implique une rpartition des cots indirects, examiner la sensibilit des rsultats aux hypothses retenues en matire dunits duvre et de cls de rpartition.
Une mthode danalyse des cots volontairement simplifie, voire non exhaustive, sera souvent prfrable une mthode trop complexe mettre en uvre (et coteuse), au moins dans un premier temps.

Consulter les fiches suivantes : - La mise en place dune comptabilit de gestion ; - La mthode de calcul des cots complets ; - La gestion stratgique des cots ; - La mthode ABC ; - Le systme des prix de cession interne ; - Contrle de gestion et systmes dinformation .
Quelques rfrences bibliographiques : - Comptabilit analytique et contrle de gestion, Toufik Saada, Alain Burlaud et Claude Simon, ditions Vuibert, Paris, 1998 ; - Lessentiel de la comptabilit analytique, Didier Leclre, ditions dOrganisation, 2001 ; - Comptabilit analytique et de gestion, Anne-Marie Keiser, ditions Eska, 1994 ; - Comptabilit analytique, Batrice Grandguillot, Francis Grandguillot, ditions Gualino, 1999 ; - Comptabilit de gestion: la gestion par les cots, Claude Cossu, Richard Milkoff, ditions Nathan, 1997; - Le calcul des cots dans les organisations, Repres, Pierre Mevellec, ditions La dcouverte, 1995.
Fiche 10 6. Les lments complmentaires

La mthode dimputation rationnelle des frais fixes. La mthode des cots complets ne tient pas compte des variations du niveau dactivit, notamment pour la rpartition des frais fixes. En effet, dans la mthode des cots complets, les frais fixes, qui sont par nature constants au sein dun palier donn, sont rpartis au prorata du volume dactivit. Ainsi, lorsque le niveau dactivit est lev, le cot fixe unitaire est faible. linverse, quand le niveau dactivit est bas, le cot fixe unitaire est lev. Le cot de revient unitaire obtenu dpendra donc largement des variations du niveau dactivit. La mthode de limputation rationnelle cherche pallier linconvnient du lien entre cot et niveau dactivit. Elle vise nimputer au cot des produits que la part de frais fixes qui est considre comme rationnelle, cest--dire correspondant un niveau normal dactivit prtabli. La diffrence entre les cots fixes affects et les cots fixes totaux est appele cot de priode. Loriginalit de cette mthode tient dans sa capacit isoler les cots/bnfices lis la sous/suractivit pour viter de les intgrer dans le calcul des cots unitaires.
Analyse des cots

La mthode de calcul des cots complets.
Fiche 11
1. Dfinition.
La mthode des cots complets (mthode des centres danalyse, anciennement dnomme mthode des sections homognes) est une mthode de comptabilit de gestion qui permet daboutir au calcul des cots de revient dun produit, dune prestation, dun service ou de toute activit. Il sagit de lensemble des cots directs affectables et des cots indirects rpartis et imputs au travers dun processus de rpartition et de dversement.
Les cots indirects sont ventils entre les produits, prestations ou activits selon les tapes suivantes (remarque importante : cette ventilation est conventionnelle) : lorganisation est dcoupe en centres danalyse ( distinguer de la notion de centre de responsabilit : cf. fiche 7) qui doivent sapprocher autant que possible dune division relle de lorganisation ou de lexercice dune responsabilit et, tout la fois, tenir compte de la logique du processus de production. En pratique, la notion de centre danalyse peut correspondre un centre de responsabilit ou une subdivision de centre de responsabilit. On distingue deux types de centres danalyse : les centres principaux qui font partie intgrante du cycle approvisionnement/production/distribution et les centres auxiliaires qui grent les facteurs de production et contribuent lorganisation interne de la structure (services fonctionnels) ;
les charges incorporables en comptabilit de gestion sont affectes aux centres danalyse auxiliaires et principaux (rpartition primaire des charges) ;
les cots des centres auxiliaires sont rpartis entre les centres principaux au moyen dunits duvre ou de cls de rpartition (rpartition secondaire des charges, qui consiste ventiler lensemble des charges des centres danalyse auxiliaires sur les centres principaux) : - une unit duvre est un critre de ventilation des charges dun centre danalyse, qui doit permettre la fois de mesurer lactivit du centre danalyse et dimputer les charges (exemple : nombre de journes de formation pour rpartir les cots dun centre danalyse service formation) ; - une cl de rpartition est un procd permettant de rpartir forfaitairement les charges indirectes entre les diffrents centres danalyse (exemple : ventilation des charges de chauffage dun immeuble au prorata des surfaces occupes par les services) ;
lissue de la rpartition des cots sur les centres danalyse, les cots dfinitifs des centres principaux (charges directes issues de la rpartition primaire et charges indirectes reventiles) sont imputs aux diffrents produits/prestations/activits. La rpartition est ralise sur la base des units duvre consommes par ces produits (processus dimputation des charges).
Ainsi, la mthode danalyse des cots complets revient lanalyse et la rpartition suivantes :
Cots directs
Prestation ou produit 1
Prestation ou produit 2 Part de la prestation ou du produit 2
Cots indirects
Part de la prestation ou du produit 1
Allocation aux prestations ou aux produits en fonction de lunit ou de la cl de rpartition choisie

Elle permet de mieux connatre la ralit des cots, de sensibiliser les gestionnaires ou les consommateurs la ralit de certaines charges, en prenant en compte lintgralit des cots affrents une production donne. Son objectif premier, dans un service public, peut tre la fixation de prix, de tarif ou de prix de cession interne.
Par ailleurs, mme sil convient dtre prudent dans ce cas, cette mthode peut tre utile dans les problmatiques du faire ou faire faire . Elle permet de dterminer un cot qui puisse servir de comparaison avec le prix propos par un prestataire, mme si ce dernier incorpore une notion de bnfice que la mthode du cot complet dans le secteur public ne prend pas en compte. Il convient toutefois dtre prudent dans la comparaison et de faire ressortir les charges irrversibles (charges qui ne disparatront pas mme si lactivit est sous-traite et externalise, comme par exemple certaines charges de personnel).
Ce sont, pour lessentiel, les services vendant en interne ou en externe leurs productions ou leurs prestations, ou plus gnralement ceux ayant besoin dune rpartition fine de leurs cots entre diffrentes productions relativement rcurrentes. La LOLF prvoit galement la possibilit de calculer des cots complets par gestionnaire, par activit et par programme.

Quelques tapes essentielles peuvent tre identifies pour mettre en uvre la mthode du cot complet : dfinir les produits ou prestations dont on veut calculer le cot ; inventorier les cots du primtre analyser ; tablir le plan de comptes analytiques (dcoupage en centres danalyse, dfinition des comptes de produits) ; affecter les charges directes par rapport aux centres danalyse ; affecter les charges directes aux cots des prestations ou des produits ; choisir les units duvre ou les cls de rpartition reprsentatives pour chaque type de charges indirectes entre centres danalyse (principal et/ou auxiliaire) ; allouer les cots indirects aux produits et prestations ; calculer le cot de revient complet pour chacun des produits ou prestations ; il peut tre utile de raliser une tude de sensibilit des rsultats aux hypothses de calcul (cl de rpartition, rpartition des charges).

Dfinir prcisment le degr de finesse attendu des cots. Cette mthode est relativement complexe mettre en uvre puisquelle impose de dcouper lorganisation en centres danalyse et de dfinir des units duvre. Il importe de bien choisir les units duvre ou cls de rpartition, reprsentatives de lactivit des centres danalyse. Les cots indirects sont rpartis de manire conventionnelle et varient selon le choix de lunit duvre dtermine. Or la part de ces cots dans les productions de ladministration tant souvent importante, il convient daccorder une attention particulire au choix des units duvre. Vrifier lquilibre entre intrt/ncessit de mise en uvre de cette mthode et cots/difficults de mise en uvre, et arbitrer entre faisabilit technique et oprationnelle de loutil. Sassurer de la participation des agents au choix des hypothses retenues pour dcrire leur activit, afin de sassurer de la validit de ces hypothses. Actualiser rgulirement le modle de calcul des cots qui doit voluer en fonction de lorganisation et des processus de production (dcoupage des centres danalyse, choix des units duvre). La complexit de sa mise en uvre exclut en pratique quelle soit utilise pour des tudes ponctuelles.
6. Exemple : description du systme analytique du budget annexe de laviation civile (BAAC).

6.1. Une mthode danalyse (mthode des cots complets et suivi des cots par centre danalyse) rpondant aux objectifs assigns la comptabilit de gestion du BAAC lors de sa mise en place en 1995.
Lobjectif est de reconstituer le cot complet des diffrentes missions de la direction gnrale de laviation civile (DGAC) retraces dans le BAAC, dont la plus lourde en termes conomiques, la mission navigation arienne , donne lieu perception de redevances pour services rendus. Pour ce faire, la mthode des cots complets doit tre applique. Pour rpondre un objectif de pilotage interne et donc de suivi des cots directs des entits, des quipements et des projets, la DGAC a galement mis en place un suivi des cots par centres danalyse, cest-dire par entits organisationnelles (tablissements et centres de cots) et par installations (quipements, matriels ou projets).
6.2. Un outil intgrant les comptabilits budgtaire, gnrale et analytique.

La DGAC a fait le choix dun systme dinformation de gestion financire intgr (SIGEF), couvrant les comptabilits budgtaire, gnrale et analytique. Loutil est constitu de diffrents applicatifs, un premier pour la comptabilit budgtaire, un deuxime pour les comptabilits gnrale et analytique, un troisime pour la gestion des immobilisations, un quatrime pour la gestion des achats et des stocks. En revanche, les dpenses de personnel sont traites hors SIGEF, mais un interfaage permet dalimenter le systme analytique.
6.3. Description du systme analytique : les centres danalyse, les produits, la pyramide analytique.
Les centres danalyse de la comptabilit de gestion : tablissements analytiques, centres de cots et installations. Les tablissements analytiques correspondent aux services de la DGAC dont le suivi des cots est jug ncessaire. Les tablissements sont au nombre de 88 pour 2001. Ils sont dcoups en centres de cots (environ 650). Le dcoupage en installations permet de suivre les cots de revient directs des quipements et matriels utiliss, des projets, tudes et autres oprations dont on souhaite suivre les cots (environ 1600). Laffectation des charges sur les centres danalyse est effectue via un code analytique.
Les produits de la comptabilit de gestion : activits et missions. Trois types dactivits sont distingus : les activits oprationnelles (19) correspondant aux prestations de la DGAC dont le suivi des cots directs est jug ncessaire et deux activits relais, lactivit administration gnrale qui regroupe les fonctions de direction, de soutien logistique, de gestion financire, de gestion du personnel, et lactivit prestations des organismes non DGAC concernant les organismes extrieurs la DGAC (Eurocontrol ou Mto France par exemple) qui contribuent lexercice des missions de la DGAC et auxquels le BAAC effectue des versements en contrepartie. 2e section - Fiche 11
Fiche 11
Huit missions, qui sont des agrgats dactivits, sont distingues par le systme analytique de la DGAC : navigation arienne, outre-mer, scurit aronautique, formation aronautique, sret, infrastructures, transport arien et divers. Le cot complet de chacune des missions est calcul en additionnant les cots des activits oprationnelles la concernant, en incluant la part des cots issus des deux activits relais aprs ventilation.
La pyramide analytique et les cls de rpartition. Dans lapplication SIGEF, la pyramide analytique est constitue de huit niveaux : quatre niveaux de base et quatre niveaux dagrgations.
A/ Le schma dalimentation des quatre niveaux de base, pour un tablissement analytique, est le suivant :
Charges rpartir NIVEAU 1 Niveau lmentaire NIVEAU 2 Niveau intermdiaire
Imputation sur un centre de cots 100 %
Imputation sur une installation 100 %
Cls A
Centre de cots
Installation 100 % Cls B
Cls C
NIVEAU 3 Niveau installations
Installation via activit 100 %
Installation
Cls D
NIVEAU 4 Niveau activits
Activits de ltablissement
Le total des charges est identique chaque niveau.
Le niveau 1 (niveau daffectation des charges) est aliment directement par les mandats ou ordonnances. Les niveaux suivants sont aliments par dversement des cots laide des cls. Le niveau 2 intgre les charges rpartir (pour le fonctionnement courant) qui concernent plusieurs centres de cots dun tablissement. Les charges rpartir sont regroupes par familles et se rpartissent, en fonction des familles, selon des cls fondes sur les effectifs, le ralis de lanne n-1 ou les surfaces occupes (cls A) ; Le niveau 3 permet de dterminer le cot des installations partir des cots directs (dj imputs sur linstallation) et, le cas chant, du dversement de centres de cots (cls B) ;
Le niveau 4 permet de dterminer le cot des activits par tablissement, soit par le dversement des centres de cots (cls C), soit par le dversement des installations (cls D).
B/ Les quatre niveaux dagrgation sont : Au niveau de ltablissement : centre de cots ; tablissement. Au niveau de la DGAC : activits ; DGAC.
C/ Traitement hors SIGEF : La rpartition des cots dadministration gnrale et des organismes extrieurs, permettant de dterminer le cot des missions, est ralise hors SIGEF.

Consulter les fiches suivantes : - La mise en place dune comptabilit de gestion ; - La typologie des cots ; - La gestion stratgique des cots ; - La mthode ABC ; - Fixation des prix de cession interne .
Bibliographie : - Comptabilit analytique et contrle de gestion. 1 : calcul des cots complets. Analyse des cots et des marges, C. Goujet, Christiane et Christian Raulet, Dunod (2001) ; - Comptabilit de gestion : dtermination et analyse des cots : processus 7, P. Nikita, J. Tuszynski, Nathan Technique (2001).
Analyse des cots

Les cots prvisionnels et lanalyse des carts.
Fiche 12
1. Dfinition.
1.1. Cot prvisionnel ou cot prtabli.
Un cot prvisionnel (ou cot prtabli) est un cot calcul partir des charges estimes lavance. La comparaison des cots prvisionnels et des cots historiques ou rels permet de mettre en vidence un cart, qui peut tre ensuite dcompos en carts lmentaires de diverses natures. Les cots prtablis peuvent tre de simples prvisions mais ils peuvent galement constituer des cots de rfrence, des objectifs atteindre. Ils auront alors valeur de norme et constitueront des cots standards.
1.2. Analyse des carts.

Lanalyse des carts consiste : dterminer les cots souhaits (normes et objectifs atteindre) ; comparer les cots souhaits aux cots constats ; mettre en vidence les carts ; identifier les causes possibles dcarts ; valoriser les carts lmentaires et procder leur interprtation ; identifier les responsabilits.
Il sagit donc dun outil de pilotage permettant de reprer des anomalies, afin daider, le cas chant, choisir les actions correctives appropries.
Lanalyse des carts est ralise en mettant en vidence la diffrence entre un budget excut et un budget prvisionnel. Llaboration du budget prvisionnel et, par la suite, lanalyse des carts ventuellement constats avec le budget excut ncessitent pralablement ltablissement de standards et de cots standards. Ainsi, un budget annuel de frais directs et variables (exemple : budget de personnel vacataire rmunr lheure pour traiter des dossiers daide) sera tabli de la faon suivante : nombre dheures de travail standard pour traiter un dossier ; cot de lheure de main-duvre ; nombre total de dossiers traiter au cours de la priode de rfrence (anne).
Dans le cadre dun budget de cots variables et directs (exemples : matires premires, consommables, main-duvre rmunre en fonction du volume horaire ou de la prestation), lcart total constat entre les dpenses relles et le budget prvisionnel peut avoir trois causes principales que la mthode danalyse des carts permet disoler : les carts lis au volume ou la quantit ; 2e section - Fiche 12
les carts de valeur ou de prix ; les carts de ralisation dactivit.
Dans ce cadre, plusieurs types dcarts peuvent tre dgags puis analyss : carts dexcution budgtaire : diffrence entre les dpenses relles constates et le budget prvisionnel ; carts de ralisation dactivit : cet cart valorise la part de lcart dexcution budgtaire due la seule diffrence entre lactivit relle et lactivit standard ; cart global sur cots standards : cest la diffrence entre les dpenses relles et le budget qui aurait d tre dpens si le niveau dactivit avait t conforme aux prvisions. Cet cart peut lui-mme ensuite tre dcompos en deux sous-carts, lun li aux diffrences de prix, lautre aux diffrences de quantit (cet cart est galement appel cart sur temps lorsquil sagit de temps pass et non de volume ou quantit consomms).

Les cots standards et lanalyse des carts constituent un lment du systme de suivi budgtaire. En effet, un des objectifs du suivi budgtaire est de sassurer de la matrise des cots de lentit, dexpliquer le cas chant pourquoi les dpenses relles ne sont pas conformes aux prvisions et de dboucher sur des dcisions correctives (cf. fiche 4 laboration dun budget dans le cadre dune dmarche de contrle de gestion ).
Analyse des carts largie au suivi budgtaire dans le cas dun budget de cots variables et directs (exemples : budget de main-duvre, budget de consommables)
cart dexcution budgtaire
cart de ralisation dactivit
cart global sur cots standards
cart sur prix
cart sur quantit
Analyse des carts
Fiche 12
La mthode de lanalyse des carts sur cots prtablis et/ou cots standards permet de rpondre aux objectifs suivants : parvenir une gestion contrle par la dtermination et linterprtation des carts pour prendre des mesures correctives ; aider le cas chant la fixation des prix ; fournir une incitation directe la recherche de meilleures performances ; rapprocher lanalyse de cots de la dmarche budgtaire.
Les responsables dun budget ou dun service qui reviendra la charge dexpliquer les carts observs entre les objectifs fixs et les ralisations. La hirarchie et les responsables de la prparation et de lexcution budgtaire.
4. Comment faire ?
Trois phases sont ncessaires la mise en uvre de la mthode des cots standards : dtermination des standards physiques (exemple : nombre dheures de main-duvre pour traiter un dossier) ; dtermination des standards de prix (exemple : cot de lheure de main-duvre) ; dtermination des niveaux dactivit prvisionnels (exemple : nombre de dossiers traits).
Il existe plusieurs mthodes dtablissement des cots standards : cots calculs et extrapols en fonction du pass (cots historiques) ; cots idaux ou cots standards thoriques fixs a priori.
4.1. Cots calculs en fonction du pass (cots historiques).

Les standards utilisables au cours dune priode future peuvent tre fonds sur les observations relles effectues au cours des priodes passes : derniers cots rels connus ; cots rels moyens calculs sur une priode plus ou moins longue. Cela suppose que lactivit ne soit pas nouvellement cre et quun rfrentiel ait pu tre constitu.
4.2. Cots idaux (cots standards thoriques).

Ces cots sont calculs partir de lanalyse thorique de lobjet et du travail ncessaire. Par exemple, le cot standard de personnel peut tre tabli partir de lvaluation du temps de travail standard ou jug acceptable pour remplir une tche.
4.3. Cots budgts (cots standards normaux).

Ces cots sont, linstar des cots idaux, fonds sur des analyses techniques dont les rsultats sont corrigs pour tenir compte des variations qui rsulteront vraisemblablement des conditions relles de travail. Les standards ainsi calculs sont des objectifs atteindre.

Lactivit concerne doit tre suffisamment homogne et rptitive pour que la mise en place de standards puisse sappliquer. Le consensus sur les standards : les standards doivent tre ngocis, motivs, expliqus et arguments pour tre accepts par tous les acteurs. Les standards doivent tre reprsentatifs de la ralit : ils ne doivent pas tre trop ambitieux. La relation une responsabilit et la clart des causes dcart : les responsabilits des carts doivent tre finement dtermines et analyses. Pour cela, la dfinition des centres de responsabilit et des latitudes des gestionnaires doit tre trs claire (distinction des carts contrlables, cest--dire pour lesquels la responsabilisation est clairement tablie, des carts non contrlables). La ractivit et la rapidit dintervention : lcart na dintrt que si son constat dbouche sur une action possible dans des dlais raisonnables.
6. Exemple.
Exemple fictif destin illustrer la problmatique Le budget dun tablissement public comprend des cots de main-duvre directe et variable (vacataires) pour traiter des dossiers daide aux entreprises, pour lesquels un budget mensuel est estim.
Estimations mois de novembre Budget estim : 100 000 e Standard de temps : 5 heures/dossier Nombre de dossiers prvu : 1 000 dossiers Au total : 5 000 heures rmunres Cot horaire de main-duvre : 20 e Dpenses relles novembre Dpenses totales : 96 800 e 4 800 heures de main-duvre 800 dossiers traits
Lcart dexcution budgtaire est donc de : 96 800 100 000 = 3 200 e
Fiche 12
Il peut tre dcompos en : cart de ralisation dactivit : (800 1 000) x 5 heures x 20 e = 20 000 e ; cart global : 96 800 e (800 x 5 heures x 20 e) = 16 800 e. Lcart global de 16 800 e peut tre dcompos en : cart sur prix : 96 800 e (4 800 heures x 20 e) = 800 e ; cart sur temps : [4 800 heures (5 heures x 800)] x 20 e = 16 000 e. Conclusions. Lcart dexcution budgtaire est ngatif, ce qui signifie que les dpenses relles ont t infrieures au budget prvu. En premire analyse, on pourrait conclure que la situation est donc favorable. Toutefois, une tude plus pousse fait apparatre des sous-carts dfavorables ; ainsi, le surcot horaire de rmunration du personnel (800 e) et surtout la productivit moindre (surcot de 16 000 e), alors que lconomie par rapport au budget prvu aurait d slever 20 000 e si les standards de temps et de cot horaire avaient t respects. Cet exemple montre donc lintrt dune dcomposition fine des carts en carts lmentaires afin den faire ressortir les causes essentielles, leur importance respective, pour pouvoir ensuite engager un dialogue avec les diffrents acteurs concerns et en dduire un plan daction si ncessaire.

Cette fiche na illustr quune partie de la problmatique de lanalyse des carts, qui semble tre la plus aise mettre en uvre et la plus directement utilisable pour le secteur public. Dautres mthodes sont applicables (cf. par exemple louvrage de Claude Cossu ci-dessous rfrenc).
Consulter notamment les fiches suivantes : - laboration dun budget dans le cadre dune dmarche de contrle de gestion ; - Comptabilit de gestion ; - Typologie des cots .
Quelques rfrences bibliographiques : - Comptabilit analytique et contrle de gestion, Toufik Saada, Alain Burlaud et Claude Simon, ditions Vuibert, Paris, 1998 ; - carts et contrle budgtaire, Claude Cossu, ditions Vuibert, Paris, 1986.
Analyse des cots

La gestion stratgique des cots.
Fiche 13
Remarque liminaire : La gestion stratgique des cots est pratique par certaines entreprises du secteur concurrentiel. Compte tenu des difficults lies sa transposition aux administrations de ltat, la dmarche nest donc dveloppe ici qu titre dinformation, pour autant quelle puisse contribuer lanalyse des cots dans le secteur public.
1. Dfinition.
La gestion stratgique des cots est essentiellement utilise dans le secteur concurrentiel, notamment dans les grandes entreprises prives internationales. Cependant, elle peut trouver un champ dapplication dans le secteur public. En effet, la valeur que lusager accorde un service rendu par une administration de ltat est susceptible de contribuer la dtermination du cot de cette prestation en dcidant dy affecter plus ou moins de ressources. Plus spcifiquement, la dmarche est utile pour certaines dcisions stratgiques, comme par exemple la cessation partielle ou complte dactivits ou lexternalisation.
La gestion stratgique des cots, qui renvoie une famille de mthodes, est fonde sur les trois notions suivantes (1) :
1.1. La chane de valeur.

Lanalyse de la chane de valeur doit contribuer organiser la rflexion en matire de gestion des cots. La chane de valeur correspond lensemble des activits cratrices de valeur relies entre elles depuis les activits situes en amont jusquau produit/prestation fini livr au consommateur. Par activit cratrice de valeur, on dsigne une activit qui participe aux facteurs-cls de succs sur lesquels lorganisation fonde sa stratgie (exemples : dlais, qualit, performance de laccueil). La dfinition de valeur dans le service public est au cur du dbat public. Lambition de cet ouvrage nest pas de dfinir cette notion complexe. La valeur des prestations fournies par les administrations de ltat est-elle mesurable par la perception subjective quen ont les usagers ? Cette valeur est-elle en partie lie limpact de laction des administrations ?
(1) La gestion stratgique des cots, John K. Shank & Vijay Govindarajan (1995).
1.2. Les dterminants des cots.

Les facteurs qui dterminent les cots peuvent tre dorigine diffrente : le volume de production nest pas le seul moyen dexpliquer le comportement des cots (exemple dautre facteur : nombre de sries ou de lots) ; les cots doivent tre expliqus au regard des choix structurels et des capacits dexcution qui dterminent la position concurrentielle de lorganisation.
Sur ce dernier point, on distingue deux types de facteurs : les facteurs structurels tels que lexprience (courbe dapprentissage), la technologie, la complexit les facteurs dexcution tels que lengagement du personnel un processus damlioration continue, lutilisation des capacits de production, limplantation des sites, la gestion des relations clients-fournisseurs
1.3. Le positionnement stratgique.

Une organisation peut parvenir un avantage concurrentiel durable sur les autres organisations, fond sur une stratgie de cots et/ou une stratgie de diffrenciation, ou les deux la fois (2). Le principal objectif de la stratgie de cot est de parvenir des cots rduits par rapport ceux pratiqus par la concurrence. La stratgie de la diffrenciation consiste principalement diffrencier le produit/prestation propos (et ainsi en augmenter la valeur relle ou perue), afin quil soit considr comme unique par le consommateur. Ainsi, la capacit dune organisation crer un avantage concurrentiel dpend principalement de sa faon de grer sa chane de valeur par rapport aux chanes de valeur des autres structures. Lavantage concurrentiel sur le march rsulte dune qualit suprieure propose au client pour un prix quivalent (la diffrenciation) ou dune qualit quivalente pour un prix moins lev (avantage en termes de cots).
Lanalyse de la chane de la valeur dbouche sur des actions stratgiques qui portent sur la transformation de ces chanes de valeur. Elles peuvent sattacher aussi bien la matrise des cots des diffrentes activits constituant cette chane qu la matrise de la valeur quelle apporte au client final (gestion du couple cot-valeur). Cette analyse de la chane est indispensable pour dterminer les leviers damlioration de la qualit ou de la rduction des cots. Elle est par ailleurs une premire tape essentielle pour comprendre la faon dont une organisation se positionne dans son secteur. Une fois la chane de valeur tablie, des choix stratgiques critiques - comme par exemple faire soi-mme ou sous-traiter - se prsentent plus clairement pour chaque activit cratrice de valeur.
(2) Daprs Michael E. Porter in Choix stratgiques et concurrence (Economica, 1987).
Fiche 13 2. Les utilisations possibles.

La gestion stratgique des cots peut permettre dclairer un certain nombre de dcisions stratgiques qui auront des consquences directes dans le processus de cration dun produit ou dune prestation, selon que lon choisira de sintresser aux processus cls qui apportent de la valeur ou aux cots engendrs par ce niveau de valeur. Lanalyse de la chane de valeur et lidentification des variables essentielles matriser constituent des notions structurantes pour organiser la dmarche de pilotage dune organisation. Elles seront prsentes dans la dfinition du systme de pilotage : pilotage des centres de responsabilit, des processus, des produits. Ainsi dfini, le systme de pilotage facilitera llaboration et le suivi de la stratgie de lorganisation.
Lanalyse de la chane de valeur ncessite que les systmes comptables et dinformation soient bien adapts cette logique : souvent les systmes de comptabilit de gestion ne correspondent ni aux dcoupages stratgiques (units stratgiques) ni aux activits identifies dans le cadre de lanalyse de la valeur.
En effet, le rle du systme de comptabilit analytique dans une organisation devrait contribuer faciliter la formulation et la mise en uvre de la stratgie suivant un processus cyclique : formuler des stratgies avec des donnes comptables ; les diffuser dans toute lorganisation ; dfinir les tactiques et les mises en uvre ; crer et appliquer des systmes de contrle.
Ainsi, la mthode de la chane de valeur permet notamment de : identifier/mieux connatre la chane de valeur du secteur sur lequel lorganisation est positionne ; affecter les cots et les produits aux activits rellement cratrices de valeur ; identifier les dterminants des cots ; rechercher un avantage durable en matrisant les dterminants des cots ou en reconfigurant la chane de valeur.
Les gestionnaires des services concerns qui devront prendre des dcisions relatives aux cots, notamment, et qui sont responsables et autonomes quant au fonctionnement de leur structure.
4. Comment faire ?
La mthode de construction de la chane de valeur peut comprendre les tapes suivantes :
identifier les facteurs-cls de succs sur lesquels lorganisation fonde sa stratgie ; analyser les activits et leur pertinence au regard des facteurs cls de succs (dlais) ; dfinir la chane de valeur du secteur et affecter des cots, des produits et des actifs chaque activit (cf. fiche 8 Segmentation stratgique des activits ) ; rechercher les dterminants des cots (cf. fiche 10 Typologie des cots ) qui rgissent chaque activit cratrice de valeur ; analyser et/ou dterminer le couple cot/valeur : - les facteurs constitutifs de la valeur peuvent tre par exemple laptitude rpondre aux besoins des usagers, la qualit, le respect des dlais, donc des activits qui donnent de la valeur aux produits ou prestations ; - la recherche des cots qui ne participent pas la valeur: gaspillage, activits inutiles, non-qualit - tudier les moyens de se constituer un avantage comptitif durable, soit en matrisant les dterminants de cots mieux que ses concurrents (ou dorganisations comparables), soit en redfinissant la chane de valeur de lorganisation.

Dfinir prcisment le degr de finesse attendu de lanalyse de la chane de valeur (quel degr danalyse ? jusqu quel niveau ? quels cots ?). Cette mthode est relativement complexe mettre en uvre et ncessite surtout dtre ralise effectivement dans un contexte concurrentiel ou tout au moins de disposer de structures qui ralisent les mmes tches ou qui ont des chanes de valeur dont les problmatiques et les produits finis sont relativement proches.
Dans le secteur public, il est difficile de dterminer un prix de march. En revanche, il est possible de dfinir les cots qui sont lis chacune des activits de la structure. De ce fait, la gestion stratgique des cots se conoit plus facilement dans une optique danalyse comparative (benchmarking) par rapport des organisations nationales ou internationales produisant les mmes prestations.
Fiche 13 6. Pour aller plus loin

Consulter les fiches suivantes : - Mthode ABC ; - Segmentation stratgique des activits ; - Cots complets ; - Cots prvisionnels ; - Analyse comparative (benchmarking) .
Quelques rfrences bibliographiques : - Lanalyse de la valeur, P. Litandon, ditions dOrganisation (1979) ; - Lanalyse de la valeur, J. Lachnitt, collection Que sais-je ? (1987) ; - La dynamique de lanalyse de la valeur, M. Litaudon et A. Rfabert, ditions dOrganisation (1988) ; - Target Costing ou gestion par cot cible , Revue Franaise de Comptabilit (avril 1994) ; - La gestion stratgique des cots, John K. Shank & Vijay Govindarajan, ditions dOrganisation (1995).
7. Les lments complmentaires.

Lune des formalisations concrtes et oprationnelles de la gestion stratgique des cots est la mthode de calcul du cot cible ou target costing.
7.1. La mthode du cot cible .

La mthode de dtermination du cot cible consiste dfinir a priori le cot du produit et adapter les fonctionnalits et les processus de production de ce produit/prestation de manire faire se rencontrer cot estim et cot cible . Le cot cible est celui qui gnre la rentabilit attendue (pour les administrations de ltat, il pourrait sagir de lefficience attendue) au regard de la qualit, des fonctionnalits, du prix et du volume prvisionnel de vente (ou du volume de prestations).
Dans le secteur marchand, la dmarche part des prix du march pour arriver mettre en vidence les cots ne pas dpasser dans la ralisation dun produit ou dune prestation en raison dune contrainte extrieure (le march). Ce prix du march permet de dterminer le prix de vente concurrentiel. Ce prix de vente est une prvision que lentit ne contrle pas, mais qui simpose elle. Le cot cible est la diffrence entre le prix de vente concurrentiel et la marge attendue. Le cot cible est donc une contrainte impose aux concepteurs par le management.
Ladaptation de cette dmarche au contexte particulier des administrations de ltat pose le problme de la fixation dun prix de rfrence, dfaut de disposer dun prix fix par le march. Ce prix de rfrence pourrait tre dtermin partir du prix que les usagers sont susceptibles de payer pour la prestation considre (avec ou sans contribution de la collectivit) ou dune rfrence fournie par lanalyse comparative dorganisations semblables ou dune contrainte impose par lallocation budgtaire. La marge pourrait tre considre comme nulle.
Au-del des difficults lies la transposition dune mthode issue du secteur concurrentiel, la dmarche du cot cible peut contribuer lanalyse des cots dans les administrations de ltat. Son intrt rside aussi dans les dmarches de management associes (questionnement sur les cots, recherche damliorations, etc.).
7.2. Mise en uvre dune dmarche de dtermination dun cot cible.

Dfinir le prix de vente cible : dans le secteur marchand et sauf monopole, ce prix est impos par le march. Dans le cas des administrations, il pourrait sagir du prix que les usagers sont susceptibles de payer ou quils peuvent payer (en tenant compte de la part que la collectivit est prte prendre sa charge), ou dune rfrence fournie par lanalyse comparative dorganisations semblables ou dune contrainte impose par lallocation budgtaire. Fixer une marge : cette marge na pas dobjet dans le cadre des administrations de ltat. En dduire le cot cible : en labsence de marge, ce cot cible tend vers le prix de rfrence retenu. Calculer le cot estim du produit ou de la prestation : ce cot est calcul partir des gammes et des nomenclatures en additionnant les cots variables de production (matires, machines, main-duvre) et un certain nombre de frais indirects. Ninclure que les cots indirects influencs par les choix de conception, par exemple les frais de logistique qui augmentent avec la complexit des produits. Rduire lcart entre cot cible et cot estim : recourir lanalyse comparative, lanalyse de la valeur, la comptabilit par activit (pour identifier les cots cachs ou ignors jusqualors).
7.3. Quelques difficults mthodologiques lies ce type dapproche.

Dfinir les diffrentes hypothses permettant de calculer le cot moyen (volumes prvisionnels, rgles damortissement des dpenses non rcurrentes). Dfinir le contenu du cot cible, cest--dire des lments de charges qui sont pris en compte (notamment, problme des cots indirects).
Fiche 13
Schma rsumant la dmarche du cot cible
Comptences internes
Choix de conception
March (1)
Objectifs de profitabilit (2)
Cot estim
Cot cible
?
Quel cot assur pour atteindre un seuil prcis de profitabilit (3), compte tenu de ltat du march et de la concurrence ?
Daprs P. Lorino : Le contrle de gestion stratgique. (1) Dans le cas des administrations de ltat : rfrence issue dune analyse comparative par exemple. (2) Dans le cas des administrations de ltat : objectif defficience par exemple. (3) Ou defficience.
Analyse des cots

Le calcul des cots fond sur les activits (activity based costing- ABC) . 1. Dfinition.
Piloter la performance implique de disposer des lments les plus pertinents sur les cots. La mthode danalyse des cots fonde sur les activits (activity based costing - ABC) considre lentreprise ou la structure sous langle des processus mis en uvre qui concourent la ralisation et la distribution des produits et services. On appelle processus un ensemble dactivits concourant un mme objectif et relevant gnralement de responsables diffrents (exemple : les chefs de plusieurs centres de responsabilit). Pour cette raison, les processus sont qualifis de transverses. La mthode ABC repose donc sur une vision transversale qui fait abstraction des fonctions et des centres de responsabilit, plusieurs centres de responsabilit pouvant contribuer la ralisation dun mme processus.
Fiche 14
La mthode ABC permet une meilleure allocation des cots aux produits en affectant des charges aux activits et pallie les drives observes dans le cadre de mise en uvre de comptabilit analytique classique (cf. mthodes de calcul des cots exposes dans les fiches prcdentes). Elle permet en outre danalyser les processus transverses difficilement identifiables dans le cadre des centres de responsabilit. Aux notions de cots complets et cots directs, elle substitue celle de cot traable. On appelle cots traables aux produits des cots que lon sait soit affecter directement aux produits, soit imputer aux produits sur la base dune unit duvre non arbitraire (Lorino, 1997).
La mthode ABC permet en outre de mieux reflter la composition des cots. Elle propose notamment une rpartition plus pertinente des cots indirects que ne le permet la mthode des centres danalyse (cf. fiche 11 Mthode des cots complets ), alors que ces cots indirects reprsentent une part importante des cots totaux.
La mthode ABC met disposition des dcideurs les informations adaptes une nouvelle forme de pilotage et de management par les activits, lactivity based management (cf. fiche 8 Segmentation stratgique des activits et management par les activits ).

La mthode ABC na pas comme finalit la simple dtermination des cots des activits. Elle permet galement : didentifier la valeur ajoute dans les processus en confrontant le cot dune activit avec la valeur quelle contribue crer (au sens de la gestion stratgique des cots). Elle apporte par consquent des lments danalyse pour les choix dexternalisation ou de rduction dactivits ; damliorer lefficience en offrant des lments de comparaison (analyse comparative - benchmarking) ; dagir sur les facteurs explicatifs de la formation des cots.
La mthode ABC est plus particulirement utilise lorsque la part des charges indirectes est leve, lorsque les cots de dveloppement des produits ou prestations sont importants alors que leur dure de vie est courte, car elle apporte une vision plus raliste des cots. En effet : les charges indirectes par rapport aux produits seront imputes sur les activits. Or la plupart des charges indirectes par rapport aux produits sont directes par rapport aux activits ; les cots des activits seront imputs sur les processus sur la base dinducteurs clairs et pertinents (un inducteur pouvant tre dfini comme un facteur causal et explicatif de la formation des cots) ; la mthode ABC supporte mieux les changements dorganigramme puisquelle sappuie sur les processus, par nature plus stables que les structures organisationnelles ; elle facilite la communication interne puisquelle utilise le langage et la logique des oprationnels.
Enfin, son usage nest pas exclusif de celui des autres systmes de calcul des cots.
Les administrations doivent disposer de moyens dvaluer les cots de leurs activits dans le cadre de la loi organique relative aux lois de finances (rapport annuel de performance, etc.) et dlments fiables pour le pilotage stratgique.
La mthode ABC concerne dabord les contrleurs de gestion, mais aussi les chefs de projet en leur offrant une vision globale des processus quils grent. Elle implique aussi les oprationnels, qui sont les seuls capables de dcrire les activits et qui seront les premiers utilisateurs du systme.
4. Comment faire ?
La mthode ABC repose sur le principe selon lequel les produits consomment des activits et les activits consomment des ressources . Des inducteurs de cot (ou de ressource) permettent de ventiler les ressources vers les activits. Des inducteurs dactivit rpartissent le cot des activits entre les produits.
Inducteurs de ressource
Inducteurs dactivit
RESSOURCES
ACTIVITS
PRODUITS SERVICES
Fiche 14
La comprhension du fonctionnement interne de lentreprise ou de ladministration est le pralable la mise en place du contrle de gestion. Dans le cas de ladoption dun systme ABC, elle doit tre complte par une analyse fine des activits et des processus de production.
Lactivit est un ensemble de tches homognes concourant la ralisation de la chane de valeur au sein dun processus identifi. Elle peut sexprimer par un verbe daction (exemple : imprimer) et se mesure par la quantit d outputs produits.
Direction gnrale
CENTRE 1
CENTRE 2
CENTRE 3
CENTRE 4
Activit Activit Activit
Processus A
Processus B
Processus C
5. Points de vigilance.
La mise en place dun systme danalyse de type ABC doit tre guide par le pragmatisme, en rapprochant les enjeux pour ladministration concerne du cot de la mthode. LABC est en effet coteuse, car plus complexe mettre en uvre que la comptabilit analytique classique, en raison notamment de lanalyse approfondie quelle requiert. Le recours la mthode ABC doit apporter une vritable plus-value et ne pas rpondre un simple effet de mode. Elle doit sappuyer sur des systmes dinformation fiables et performants.
Dun point de vue mthodologique, la mise en place de lABC peut tre exprimente sur un site pilote qui bnficie dune certaine autonomie, en sappuyant sur lorganisation existante.
6. Exemple : laboration dun tableau de bord de suivi de gestion des tablissements publics nationaux - Ministre de la jeunesse et des sports.
6.1. Contexte.
Deux lments de contexte favorisent le dveloppement de la gestion par activit au sein du ministre de la jeunesse et des sports.
1. Le dveloppement de la contractualisation interne au sein du ministre. Responsabiliser les organismes dconcentrs (cas de la contractualisation verticale). Dterminer des objectifs pluriannuels, en contrepartie dune autonomie de gestion. Mesurer latteinte des objectifs.
2. La gnralisation du contrle de gestion dici 2003. Le contrle de gestion apparat comme un complment indispensable de la contractualisation pour : piloter les services par des objectifs pluriannuels ; mesurer lactivit et les rsultats par la mise en place dindicateurs en cohrence avec les agrgats budgtaires des projets de lois de finances initiales et des comptes rendus de gestion budgtaire.
6.2. Dispositif.
Dans ce contexte, le ministre a souhait mettre en place un tableau de bord de suivi de gestion des tablissements publics nationaux. Ce tableau de bord est loutil de pilotage des tablissements publics. Quatre types dindicateurs sont dfinis : indicateurs denvironnement ; indicateurs de moyens ; indicateurs de rsultats ; indicateurs de performance.
La mise en uvre de ces tableaux de bord concerne les tablissements publics suivants : 23 centres dducation populaire et de sport (CREPS) : - ils dispensent des formations relatives aux mtiers du sport et de lanimation ; - ils contribuent la promotion du sport de haut niveau ;
Fiche 14
5 coles et instituts nationaux : - ils constituent les tablissements de formation et de promotion du ministre.
Utilisation de la mthode ABC au ministre de la jeunesse et des sports Schma densemble

Ressources Inducteurs de ressource
Activits accomplies par lorganisation Inducteurs dactivit Indicateurs de pilotage
Connaissance des cots des prestations de service public
Amlioration des performances
Commentaire du schma ci-dessus : Linducteur de ressource (ou de cot) est le moyen et/ou lunit duvre qui permet daffecter les ressources aux activits : imputation directe, unit duvre (m2, temps pass). Linducteur dactivit permet daffecter lactivit aux prestations. Lindicateur de pilotage permet de mettre laccent sur les facteurs-cls identifis dans le cadre du reprage des activits et processus.
Les caractristiques des activits : les activits dun service regroupent des actions qui peuvent tre exprimes par un verbe et comportent une unit de mesure de la production ; elles ne se confondent ni avec les missions, qui dfinissent des orientations gnrales et impliquent la mise en uvre de plusieurs activits, ni avec les tches lmentaires, qui les composent.
Larticulation des activits entre elles : Les activits senchanent les unes avec les autres au sein dun processus et tendent la ralisation dun objectif commun. Elles sont regroupes par famille dactivit : par fonction : diriger et manager, contrler ; par destinataire : jeunes, collectivits territoriales ; etc.
Un exemple de processus : former et dlivrer des diplmes dtat
Activit 1
Activit 2
Activit 3
Activit 4
Analyser les besoins de formation
Agrer les formations professionnelles diplmantes
Participer aux formations
Organiser les preuves et les jurys
Processus
Tche

Consulter les fiches suivantes : - La gestion stratgique des cots ; - Segmentation stratgique des activits ; - Centres de responsabilit ; - Typologie des cots ; - Systme de prix de cession interne ; - Rapport et information (reporting) ; - Indicateurs et mesure de la performance ; - Analyse comparative (benchmarking interne et externe) ; - Mthode de calcul des cots complets ; - Ratios budgtaires ; - Comptabilit de gestion .
Bibliographie : - Ravignon, Bescos, Joalland, Le Bourgeois & Maljac, La mthode ABC, piloter efficacement une PME, ditions dOrganisation, 2001 ; - Philippe Lorino, Mthode et pratiques de la performance, ditions dOrganisation, 2001 ; - Henri Bouquin, Le contrle de gestion : contrle de gestion, contrle dentreprise, PUF, 2001 ; - Michel Charpentier & Philippe Grandjean, Secteur public et contrle de gestion, ditions dOrganisation, 1998.
Rsultat
Analyse des cots

Le systme des prix de cession interne.
Fiche 15
1. Dfinition.
Les orientations actuelles ou rcentes de la gestion publique (par exemple, le dveloppement des centres de responsabilit ou la pratique des budgets globaliss) et plus gnralement le nouveau cadre dfini par la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) visent accrotre la responsabilisation et lautonomie des gestionnaires en contrepartie dune transparence sur les cots et les performances. Or un centre de responsabilit (cf. fiche 7) peut bnficier dune prestation fournie par un autre centre. Par ailleurs, les principes dautonomie et de transparence imposent de connatre le cot de toutes les prestations dont peut bnficier le chef dun centre de responsabilit ou un responsable quel quil soit. Les prix de cession interne permettent prcisment de valoriser les changes de prestations ou de produits au sein de ladministration (exemple : valorisation des prestations fournies par un service informatique ou un service logistique, dentretien des vhicules ou des btiments).
On appellera donc ici prix de cession interne (PCI) la valorisation dune transaction (fourniture de produit, de prestation de services, etc.) entre deux entits de ladministration ou entre deux centres de responsabilit.
La mise en uvre dun systme de prix de cession interne intgre la dfinition pralable des centres de responsabilit et de leur degr dautonomie, ainsi que la dtermination des prix eux-mmes et des modalits de la rgulation du systme en conformit avec la stratgie globale de lorganisation. Un systme de prix de cession interne doit contribuer la ralisation de deux objectifs qui sont en tension permanente lun par rapport lautre : la motivation des responsables des centres (mesure de la performance) ; loptimisation et la cohrence des dcisions stratgiques et conomiques.

Valoriser une transaction entre deux services de ladministration (exemple : entre deux centres de responsabilit). Cette transaction peut porter sur la fourniture de produits, de prestations de services, mais aussi sur la mise disposition de personnel. Facturer une prestation fournie par un service soutien une direction oprationnelle. Dans lhypothse dune externalisation, fournir des lments dapprciation (comparaison du cot dune solution interne ladministration et du cot dun approvisionnement sur le march).
Par ailleurs et indirectement, lutilisation et la mise en uvre dun systme de PCI auront pour consquences : la mesure dun type de performance des centres de responsabilit ; la motivation des acteurs au sein des centres par lappropriation dun rsultat dont ils seront responsables ; etc.
Toutes les administrations dans le cadre de leurs changes de produits, de prestations et de moyens.
4. Comment faire ?
La dtermination dun systme de prix de cession interne ncessite de sinterroger en amont sur les points suivants : quel modle de prix de cession interne adopter ? quels prix de cession adopter ? qui dtermine les prix de cession interne ? quel est le degr dautonomie des centres de responsabilit concerns (exemple : centre de cots ou de profit ?) ? comment anime-t-on le systme pour prserver lorganisation dun certain nombre de risques identifis plus loin ?
Concernant la fixation du prix de cession, le cur du problme est dvaluer la valeur de la transaction entre le centre fournisseur (ou prestataire) et le centre client tout en respectant le principe dautonomie : la fixation du PCI ne doit pas fausser lapprciation de la performance propre des deux centres concerns par la transaction.
Plusieurs techniques sont possibles pour dterminer un prix de cession interne. Ne sont prsentes ici que les mthodes qui semblent exploitables dans le contexte particulier des administrations de ltat. On distingue traditionnellement deux mthodes : la dtermination du PCI en rfrence des cots ; le calcul du PCI en rfrence des prix du march.
Fiche 15
4.1. Fixation du PCI en rfrence des cots.
Il sagit de dterminer quels sont les cots intgrer dans le calcul du PCI. Autrement dit, quels cots du centre prestataire doivent tre reports et supports par le centre client via le PCI ?
On peut incorporer au PCI uniquement les cots directs, rattachables sans contestation la prestation fournie (exemple : le cot dune pice dtache quand le service prestataire est un centre dentretien automobile). Il peut aussi sembler cohrent dincorporer au PCI une partie des frais fixes supports par le centre prestataire. Pour poursuivre avec lexemple du centre dentretien, il faudra incorporer au PCI une part des charges dlectricit, des charges de chauffage et des cots de personnel. La solution peut tre finalement de fixer le PCI en fonction dun cot standard, qui se rapproche du cot complet, afin de respecter le principe de transparence des cots.
On comprendra que la fixation dun PCI nest ni vidente ni neutre. Concrtement, elle ncessite le plus souvent des ngociations et larbitrage de la direction gnrale coiffant les deux centres, de faon que les intrts particuliers de chaque centre nentrent pas en contradiction avec lintrt gnral de ladministration et du service public.
Intrts et inconvnients compars des diffrentes mthodes de fixation des prix de cession interne partir des cots
Cot de rfrence Cot rel complet Intrt Suivi des cots Inconvnients Difficile responsabilisation des centres car la performance ou non-performance dune unit se rpercute sur les autres (cf. 5.) Les optimums de chaque centre ne convergent pas forcment vers loptimum global
Cot marginal
Dfinition dun optimum global
Cot standard
Amlioration de la performance des centres par la rduction de leurs cots par rapport aux standards
Risque de survaluation de la performance dun centre client (le cot tant dtermin hors charges fixes)
In Contrle de gestion, Brigitte Doriah, Dunod.
4.2. Fixation du PCI en rfrence des prix du march.

Il sagit de calculer le PCI partir du prix pratiqu dans le secteur concurrentiel pour une prestation de nature quivalente. Cette solution nest pas, par dfinition, envisageable dans tous les cas. Par ailleurs, les prix du march incluent une marge qui assure la rentabilit de lentreprise. Nanmoins, la comparaison entre le prix du march et les cots annoncs par
le centre prestataire, lorsquelle est pertinente et possible, fournit des lments intressants, par exemple dans lhypothse dune externalisation.
Quelle que soit la mthode retenue, il est utile de garder lesprit que la fixation des PCI reflte souvent les intentions stratgiques de la direction gnrale, commencer par la volont de prserver certaines activits ( faire plutt que faire faire ).
Les prix de cession interne constituent un outil puissant au service de la dconcentration des responsabilits au sein dune organisation. La mise en uvre dun systme de prix de cession interne a pour ambition dinciter les chefs des centres de responsabilit adopter un comportement allant dans le sens de la performance au niveau local et global. Un dispositif abouti de prix de cession interne ne saurait donc se limiter une simple refacturation pour ordre. Les prix de cession interne ne doivent pas tre assimils un outil de comptabilit analytique. Il est donc souhaitable que la valorisation des prestations consommes par un centre de responsabilit se traduise par une vritable refacturation par virements de crdits internes (ou le cas chant par un dbit de droits de tirages) et ltablissement dun compte de rsultat prenant en compte lensemble des mouvements budgtaires. Le centre de responsabilit peut galement, dans certains cas, avoir la possibilit de se fournir auprs dun autre prestataire (exemple : entreprises prives) si le rapport qualit/prix ne lui convient pas.

La mise en place dun systme de PCI comporte des risques que lorganisation doit anticiper et grer.
Risque de fausser lapprciation de la performance des centres concerns. Exemple : si le PCI incorpore une partie des cots fixes du centre prestataire (masse salariale, par exemple), une productivit moindre de ce centre (cest--dire une production moindre pour des frais fixes inchangs) entrane un surcot pour le centre client, qui doit supporter par produit une part plus importante des frais fixes du centre prestataire. Ce surcot diminue dautant laxe efficience (rapport production/moyens consomms) de la performance du centre client.
Risque dincohrence entre lintrt gnral de ladministration (prise dans son ensemble) et des diffrentes entits qui la constituent. Il faut notamment viter que la fixation des PCI ne dbouche sur des conflits internes qui monopolisent lattention des centres de responsabilit et celui de la direction gnrale.
Risque li au respect de lautonomie des responsables des entits. Ce principe voudrait que le PCI ne sloigne pas trop des prix pratiqus sur le march pour une prestation quivalente. Un cart trop important pourrait justifier la volont du responsable du centre client de sapprovisionner sur le march afin damliorer sa performance globale (en diminuant ses cots).
Fiche 15 6. Exemple : mise en place dun systme de prix de cession interne par les secrtariats gnraux de ladministration de la police (SGAP).
6.1. Contexte.
Systme de refacturation interne utilis par le SGAP de Versailles pour les prestations fournies par ses ateliers dentretien automobile aux services de police des quatre dpartements de son ressort (chap. 34-41). Remarque : les budgets des services locaux de la police nationale sont globaliss depuis 1992.
6.2. Dispositif.
Le dispositif sappuie sur le fonctionnement dun compte dexploitation. 1. Constitution en dbut dexercice denveloppes budgtaires alloues sous la forme de droits de tirage aux services de police en fonction de ratios de gestion spcifiques (structure du parc automobile PL/VL ; kilomtres parcourus). La totalit de ces droits attribus constitue le montant des dpenses que le SGAP pourra engager auprs des prestataires en cours dexercice pour lachat des pices de rechange. 2. Engagement des dpenses au fur et mesure des besoins : achat des pices destines reconstituer le stock et achat de fournitures non stockes. 3. Ralisation dune facture interne correspondant au prix dachat des pices de rechange et des fournitures chaque prestation de rparation. Cette facture est impute sur le budget (droit de tirage) du service de police. En fin dexercice, le cumul des montants facturs doit correspondre, la variation du stock prs, au montant des dpenses engages par le SGAP.

Consulter les fiches suivantes : - Les centres de responsabilit ; - Typologie des cots ; - Mthode des cots complets .
Quelques rfrences bibliographiques : - Contrle de gestion, M. Gervais (Economica, 2000) - p. 487 sqq ; - Contrle de gestion et pilotage, P. Lorino, R. Demeestre, N. Mottis (Nathan, 1997) - p. 55 sqq ; - DECF - Contrle de gestion, C. Alazard et S. Spari (Dunod, 1998)- p. 281 sqq.
2e section
2e section
2.4. Indicateurs et tableaux de bord.

Il est conseill de commencer la lecture de cette sous-section par la fiche 16, qui prcise des notions-cls : quentend-on par performance dans les administrations de ltat? Quelle est la typologie des indicateurs?
La fiche 17 traite de llaboration des tableaux de bord aprs avoir propos une dfinition de cet outil de pilotage. La fiche 18 prsente lune des utilisations possibles des tableaux de bord : le rapport et linformation des chelons suprieurs (pour proposer une traduction du mot reporting). La fiche 19 rsume ce quapporte la mthode des tableaux de bord prospectifs et dfinit la notion de carte stratgique . La fiche 20, qui clture cette sous-section, met quelques recommandations sur lexploitation des tableaux de bord et le processus danimation qui doit contribuer leur appropriation.
Fiche 16 : Les indicateurs et la mesure de la performance (dfinitions, typologie et mise en uvre) .
Fiche 17 : Les tableaux de bord : dfinition et processus dlaboration .
Fiche 18 : Rapport et information (reporting) .
Fiche 19 : Les tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) .
Fiche 20 : Lexploitation et lanimation des tableaux de bord .
2e section

Les indicateurs et la mesure de la performance (dfinition, typologie et mise en uvre).
Le groupe de travail interministriel amlioration de la gestion publique a, en 2000, adopt une typologie des indicateurs pour le contrle de gestion des administrations. Cette typologie donne la dfinition de chaque type dindicateur. On en trouvera la reproduction au paragraphe 8 de cette fiche. La prsente fiche ne constitue quun commentaire de cette typologie qui est la rfrence commune des administrations de ltat.
Fiche 16
1. Dfinition.
Un indicateur est une reprsentation chiffre dun phnomne quon veut mettre sous contrle. Plus spcifiquement en matire de gestion publique, un indicateur est une donne (nombre, cotation, valuation) permettant dobjectiver une situation, den rendre les caractristiques lisibles et interprtables. Un indicateur est ncessairement quantitatif : il lest soit naturellement parce que rendant compte dune donne directement mesurable, soit sil rend compte dune donne qualitative parce quil repre cette donne sur une chelle de valeur.
Un indicateur, quel quil soit, peut prendre deux valeurs remarquables : une valeur cible, qui traduit lobjectif que lon se fixe ; une valeur en fin dexercice , qui traduit le niveau de ralisation de lobjectif.
2. Les apports.
Les indicateurs doivent tre adapts la nature et lorganisation de la structure ou du service. En fonction de ce dont on entend rendre compte, on doit choisir des indicateurs spcifiques. Les indicateurs doivent permettre de : fixer des cibles traduisant les objectifs dfinis en commun par la hirarchie et par les gestionnaires ; mesurer les ralisations par rapport ces cibles ; comprendre et analyser ces ralisations ; orienter les dcisions des gestionnaires dans le but damliorer la performance ; nourrir le dialogue de gestion entre les diffrents niveaux hirarchiques. Les indicateurs sinscrivent dans une logique de gestion par la performance. Cette dmarche vise orienter laction de ladministration vers la performance. Elle incite aussi mettre en uvre les moyens pour comparer les performances dans une optique danalyse comparative (benchmarking).
Terminologie : efficience et efficacit ; rsultat et ralisation. Lusage a progressivement rpandu une terminologie approximative dans laquelle un mme terme peut dsigner deux concepts diffrents ou une mme ide tre traduite par deux termes diffrents, ce qui introduit des confusions et des malentendus. Ainsi dans le premier cas se trouve le terme de rsultat, qui dans le langage commun dsigne tantt la rsultante de laction (production, ou impact sur le milieu), tantt la valeur prise par un indicateur par rapport la cible quon stait fixe (la ralisation), tantt mme tout simplement la performance dans lexpression la budgtisation par les rsultats . Ainsi encore dans le second cas se trouve lide dutilisation optimale des moyens par rapport aux ralisations obtenues, rendue tantt par efficience, tantt par efficacit de gestion, alors que les sciences de la gestion ont dfini lefficacit comme la mesure de latteinte des cibles par les ralisations. La terminologie retenue sur le plan interministriel limine ces ambiguts en faisant correspondre un terme un concept et un seul : rsultat dsignera dans ce document le produit de lactivit des administrations. Il sera intermdiaire sil sagit de la production du service concern, final sil sagit des effets sur le milieu. Ce quon ralise par rapport aux objectifs (le troisime sommet du triangle du contrle de gestion . Cf. fiche 2 Dfinition du contrle de gestion ) est une ralisation .
On distingue parmi les indicateurs :
2.1. Les indicateurs denvironnement.

Ce sont des indicateurs qui visent dcrire le contexte dans lequel oprent les services, soit sur le plan local, soit sur le plan global ; ces indicateurs sont galement appels indicateurs de situation (exemples : indicateurs de terrain, de milieu). titre dexemple, on peut citer les caractristiques gographiques du territoire, la longueur dun rseau entretenir, la densit ou les caractristiques sociologiques de la population, le nombre de communes, le nombre dlves, etc. Ces indicateurs sont diffrencier selon la nature du service des indicateurs de rsultat final : le taux de chmage est une donne du contexte dans un programme particulier comme la politique de la ville, mais il est un rsultat final si on considre la politique de lemploi.
Sont galement considrs comme indicateurs denvironnement les indicateurs de prfrence qui traduisent les attentes de lusager dun service. Ils sont construits le plus souvent sur la base denqutes externes, mais font partie de la base de donnes oprationnelle du responsable qualit du service. Ces indicateurs sont essentiels dans la perspective de la mesure de la satisfaction des usagers comme lment de la performance, pour une administration qui met effectivement les usagers au cur de sa dmarche.
2.2. Les indicateurs de moyens.

Ils visent dcrire le volume (units physiques) ou le cot des moyens utiliss (agents, vacations, prestations de services, crdits, locaux, volume horaire, etc.) dans le processus de production du service. Ces indicateurs ont une utilit essentiellement oprationnelle, et afin deffectuer des comparaisons, leur traduction en unit montaire est souvent ncessaire.
Fiche 16
2.3. Les indicateurs dactivit ou de production.
Ils sont destins mesurer le rsultat direct du processus productif du service, ce quon nomme rsultat intermdiaire par rapport au rsultat final. On distingue cet gard les indicateurs dactivit (nombre dheures de cours dispenses, par exemple dans le domaine de lducation) des indicateurs de production (nombre de diplms sortis du systme ducatif, pour reprendre le mme domaine). Cest ce que les Anglo-Saxons nomment output .
2.4. Les indicateurs de performance.

La performance peut sapprcier selon trois axes :
Le rsultat final. Quel est le bnfice final de laction de ltat ? Il sagit dapprhender la consquence finale des actions sur lenvironnement conomique et social, la mesure des bnfices servant clairer la valeur de la politique mene. Cest la comparaison de la situation de la socit avec les objectifs que lon sest fixs en la matire, qui permet dapprcier ce rsultat final. Se rapproche-t-on ou non (et pourquoi) des situations que lon voulait atteindre ? Cette approche de la performance est celle qui cherche rpondre aux questions du citoyen et du lgislateur en rendant compte de laptitude des politiques publiques atteindre leurs finalits (pour tant est quon en ait fixes explicitement, comme il convient dans une dmarche de performance). On voit bien que les indicateurs dactivit ou de production (rsultat intermdiaire) taient insuffisants pour savoir si le service travaille bien : il ne suffit pas de beaucoup travailler, il faut travailler utilement. Cest ce que les Anglo-Saxons nomment impact ou outcome . Lactivit dun service peut tre totalement ou seulement partiellement lorigine de lvolution du milieu sur lequel il agit. Cette question est trs importante dans la perspective du dialogue de gestion entre niveaux hirarchiques, de la contractualisation et de la responsabilisation que ces dmarches entranent : si la contractualisation doit se fonder sur la performance et non sur les seuls rsultats intermdiaires, elle ne doit pas aboutir rendre un service responsable de rsultats finaux quil ne pourrait matriser ; il sagit bien en loccurrence dun choix stratgique des managers, que de dterminer ce dont ils seront comptables. On distingue donc les caractristiques de milieu qui rsultent principalement de lactivit du service - indicateurs dimpact - de celles qui ne sont quen partie imputables lactivit du service - indicateurs deffet. Ces indicateurs de rsultat final peuvent tre : niveau de richesse, niveau de connaissances des lves, taux de chmage Selon le cas, ils relveront de limpact ou de leffet : par exemple le nombre de morts sur les routes ne rsulte certainement pas seulement de lentretien routier, mais aussi de la prsence policire, de lducation des conducteurs, des pratiques de consommation dalcool et de drogue pour une DDE, cet indicateur typiquement de rsultat final ne sera probablement pas un impact mais un effet (terme qui a t choisi en labsence de rfrence vidente pour ce concept nouveau, mais qui voque leffet donn une balle au tennis, dont le trajet est inflchi et non totalement dtermin par le fait de la couper ) ; en revanche, pour lensemble du gouvernement, lindicateur sera bien un impact de sa politique de scurit routire. Cela tant, la dcision dtre comptable ou non dun indicateur de ce type relve bien dune dcision stratgique : lorsque la direction gnrale des impts accepte de sengager dans sa contractualisation avec la direction du budget sur le taux de dclaration spontane des contribuables, alors qu lvidence la politique de contrle fiscal ne dtermine pas compltement cette donne, il donne cet indicateur, conformment sa stratgie, le statut dindicateur dimpact.
La qualit du service rendu : quel que soit le degr de proximit entre le service prestataire et lusager (client interne ou externe), la qualit doit tre un objectif en soi dans la perspective de la gnralisation des engagements de service dcide par le comit interministriel la rforme de ltat (CIRE) de 2000 et en cours de ralisation. La qualit se mesure sous langle de la satisfaction exprime par les usagers et dans loptique du respect de procdures pralablement dtermines : do les deux types dindicateurs correspondants, ceux de satisfaction des usagers et ceux de la qualit des process, les seconds ntant en fait quun intermdiaire pour que les premiers soient optimaux. Lutilit de consacrer au sein de la performance un dveloppement propre la qualit tient au fait que les progrs dans ce domaine rsultent de dmarches spcifiques, dont il doit tre tenu compte : analyse des besoins conduisant la dfinition de critres de qualit, fixation de standards ou de cibles, dploiement doutils de mesure. Si toutes les attentes des usagers ne doivent pas tre forcment et systmatiquement prises en compte - elles peuvent tre parfois contradictoires entre elles ou avec les contraintes dites par le lgislateur -, il est indispensable de les prendre en considration afin de se prmunir contre le risque dun niveau de service qui serait jug inacceptable par son destinataire. En outre, redonner sa place au citoyen quest aussi en gnral lusager fait partie des lments centraux de la rforme de ltat et contribue renforcer la motivation des agents du service public. Ces indicateurs peuvent tre par exemple : dlai dattente, temps de rponse, taux derreur, niveau de satisfaction de lusager, etc.
Lefficience - parfois nomme productivit - (progresse-t-on vers loptimisation dans lutilisation des moyens employs ?) : en lespce le souci est la bonne utilisation des moyens (en matriel, en crdits et surtout en personnel) engags au regard des ralisations obtenues. Le citoyen en tant que contribuable, ses reprsentants lus qui votent le budget de ltat et les responsables des services qui sont comptables de la conduite de ces services ne peuvent que sinterroger sur le rapport entre les moyens consacrs une action et les ralisations obtenues. Ces indicateurs sont frquemment des ratios rapprochant des indicateurs de moyens et des indicateurs de rsultat. Parmi ces indicateurs, on peut trouver les cots unitaires, les indicateurs dutilisation des potentiels (taux des effectifs actifs de police exerant des tches de police active et non des tches administratives) ou de distribution de moyens (fonction de rpartition des moyens), etc.
2.5. Les indicateurs defficacit.

Ces indicateurs ressortissent une notion proche de celle de performance et sont souvent classs avec les prcdents, mais leur nature est nanmoins trs diffrente et ils relvent par essence du pilotage. Dans la mesure o lefficacit est bien dans le triangle de la gestion le rapport entre les ralisations et les cibles dobjectif qui ont t dfinies, ils mesurent le taux datteinte des cibles (ce sont donc par nature des ratios). En ce sens, on peut avoir la mesure de lefficacit en matire de qualit, tout aussi bien quen matire defficience ou dimpact, ou de nimporte quoi pour lequel on fixerait des objectifs. On voit bien qu la limite lefficacit de la gestion pourrait tre la manire dont globalement la conduite du service permet datteindre les objectifs dfinis, en mesurant cela par exemple avec un indicateur synthtique pondrant les divers indicateurs de performance, mais pas lefficience en soi, mme sil existe une efficacit en matire defficience.
Fiche 16 3. Acteurs concerns.

Lensemble de la chane hirarchique est concern, bien que chaque acteur ait un rle propre. Tout responsable a une fonction pour le choix de la stratgie et des orientations qui en rsultent pour les chelons subordonns, dans le respect des orientations reues de lchelon suprieur : dclinaison et traduction des missions en actions ; construction aprs concertation de la stratgie et des politiques mettre en uvre ; fixation des objectifs daction et des cibles associes ; allocation des moyens en fonction de ces objectifs ; suivi et analyse.
Les gestionnaires ont la responsabilit de la mise en uvre des actions. Cela recouvre : la collaboration la fixation dobjectifs ralistes, ce qui signifie une capacit danalyse de leur service (forces et faiblesses, comptences, ressources) ; la mise en place des outils de recueil de linformation destine alimenter le systme de mesure, partir de la base de donnes de gestion ; le suivi rgulier de lactivit et des performances ; la sensibilisation dans le service limportance de la mesure des performances et la diffusion de la culture de performance ; lanalyse et la mise en perspective des ralisations. Lensemble des acteurs doit stre appropri les outils afin de participer activement au retour dinformation vers le gestionnaire et vers les responsables de niveau suprieur.
4. Comment faire ?
La direction dtermine la stratgie ainsi que les orientations donner aux missions. En premier lieu, un dialogue entre tous les niveaux hirarchiques sur la traduction des missions doit sinstaurer au sein de la structure ou du service pour prendre la mesure des diffrentes actions qui dcoulent des missions. Ce dialogue est essentiel pour faciliter lappropriation par tous les agents de la structure ou du service des enjeux que recouvrent les actions et de lintrt damliorer les performances. La fixation des objectifs est la consquence du dialogue qui doit se nourrir des informations collectes (le systme dinformation sur lequel reposent les discussions est primordial). Les indicateurs de performance sont alors dfinis en fonction des objectifs atteindre ; ils doivent permettre la mesure des performances atteintes. Le suivi et lanalyse de ces ralisations, aliments par les informations recueillies, permettent la direction et aux gestionnaires de mettre en regard objectifs et ralisations pour mesurer lefficacit et de redfinir, recentrer au besoin, les objectifs et cibles dun programme.
Les indicateurs doivent respecter un certain nombre de critres (cf. rapport Weiss ) : tre lisibles, comprhensibles, clairs, immdiatement interprtables ; tre pertinents ; tre disponibles un cot compatible avec les bnfices attendus de leur usage ; tre fiables, prcis, contrlables ou auditables ; tre disponibles au cours du temps dans les mmes conditions ; tre synthtiques et slectifs.
5. Les points de vigilance.

Dans la mesure de la performance, lun des points-cls est le cheminement qui mne jusquau choix dun indicateur : dfinition de la mission, de la stratgie, des objectifs, et enfin identification des indicateurs significatifs. Il ny a pas dindicateurs en soi, pas plus quil ny a de mesure ou danalyse dune performance en soi. Les indicateurs ne rpondront aux attentes que si, en amont, une rflexion a t mene en termes de stratgie, dorientations et dobjectifs atteindre, et si les actions ont t identifies et rparties selon leur priorit. En ce sens, un indicateur na de sens que sil est lillustration dun objectif et sil permet de documenter celui-ci par des cibles (valeur cible de lindicateur). Le mode de collecte des informations destines faire vivre les indicateurs, ainsi que les modalits de compte rendu (frquence, destinataires), sont galement essentiels pour la fiabilit et laccessibilit des donnes de pilotage. Enfin, il ne faut pas perdre de vue que ltablissement des indicateurs est li lexercice de planification stratgique auquel doivent se livrer les centres de responsabilit et les ministres.

Consulter les fiches suivantes : - Tableaux de bord ; - Tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) ; - Rapport et information (reporting) ; - Analyse comparative (benchmarking) ; - Contrle de gestion et systme dinformation .
Quelques rfrences bibliographiques : - Dlgation interministrielle la rforme de ltat (DIRE), Lamlioration de la gestion publique, Rapport du groupe de travail (rapport Weiss), ministre de la fonction publique et de la rforme de ltat, octobre 2000 ;
Fiche 16
- Revue Politiques et management public , Numro spcial Le management public et la mesure des lettres aux chiffres , volume 18, n 4, dcembre 2000 ; - H. Guillaume, G. Dureau, F. Silvent, Inspection gnrale des finances, Mission danalyse comparative des systmes de gestion de la performance et de leur articulation avec le budget de ltat , Rapport de synthse, ministre de lconomie, des finances et de lindustrie, fvrier 2000 ; - Lutilisation dindicateurs de performance dans lUnion europenne, perspectives dune comparaison internationale des performances, ministre des finances, Autriche, 1998 ; -P . Knoepfel, F. Varone, Mesurer la performance publique: mfions-nous des terribles simplificateurs, in la Revue Politiques et management public , volume 17, n 2, juin 1999 ; - Journe dtude Mesurer la performance dans le dialogue au citoyen , Colloque de lInstitut de management public ; - Pierre Voyer, Un regard critique sur lutilisation dindicateurs pour mesurer la performance et la proposition dune approche instrumentale des tableaux de bord , dans Michle Guay, Performance et secteur public, Presses de lUniversit du Qubec, 1997 ; - S. Helgason, PUMA Committee, OCDE, Performance management Practices in OECD countries , 1997.
Quelques sites internet intressants : - http://www.minefi.gouv.fr/minefi/publique/lolf/index.htm - http://www.accademia.com/PagesCours/benchmarking.htm - http://www.enap.uquebec.ca - http://www.cga-quebec.org

De nombreux ministres, au rang desquels on peut compter le ministre de lconomie, des finances et de lindustrie, le ministre de lducation nationale ou le ministre de lquipement, des transports et du logement, ont dj mis en place des systmes de mesure de la performance qui leur permettent, en interne, de mesurer les ralisations de leurs services.
Deux points sont cependant relever : en premier lieu, ces indicateurs ne sont pas homognes dun ministre lautre, et noffrent donc pas la possibilit dune comparaison ou plus prcisment dune analyse comparative (benchmarking) entre les services ; en second lieu, ils ne permettent pas dalimenter la rflexion sur les objectifs que se sont assigns les structures puisquils ne sont pas ncessairement le produit dune rflexion stratgique.
Par ailleurs, et cest un point essentiel, les indicateurs de performance sont trop peu souvent considrs comme un moyen de communication de ladministration vers lusager et le citoyen. Certains indicateurs peuvent aussi aider prciser les engagements de service.
Or deux articles de la Dclaration des droits de lhomme et du citoyen de 1789 (articles 14 et 15) instituaient dj la notion de transparence de la gestion publique et la ncessit pour ladministration de rendre des comptes aux citoyens. Les citoyens ont le droit de constater, par eux-mmes ou par leurs reprsentants, la ncessit de la contribution publique, de la consentir librement, den suivre lemploi et den dterminer la quotit, lassiette, le recouvrement et la dure. La socit a le droit de demander compte tout agent public de son administration .
Aujourdhui, cette ncessit de rendre compte et de mesurer les ralisations par rapport aux objectifs tient en partie lobligation dexpliciter des choix de politiques publiques lintention de citoyens plus exigeants dans un contexte budgtaire moins favorable et un environnement plus concurrentiel. Dans le contexte actuel, les administrations publiques doivent donc tre plus performantes. Cette exigence sinscrit parfaitement dans le principe de transparence raffirm dans la loi organique relative aux lois de finances du 1er aot 2001.
8. Typologie des indicateurs retenue par le rapport du groupe amlioration de la gestion publique en 2000.
Ce texte est extrait du rapport cit ci-dessus.
LMENTS DE TYPOLOGIE DES INDICATEURS DANS LE CONTRLE DE GESTION DES ADMINISTRATIONS
La prsente typologie est ordonne sur le fondement des lments de contexte, qui simposent au service utilisateur dindicateurs, pour aller jusquaux consquences de laction de celui-ci, en passant par lanalyse de son activit propre. Elle part des attentes de lusager et aboutit la mesure de sa satisfaction. Les indicateurs se construisent dans le cadre dune dmarche de pilotage (cibles/moyens/mesures de ralisation) constitutive du contrle de gestion ; ils puisent les lments de mesure dans un systme dinformation. Les indicateurs partir des indicateurs dimpact dans la liste ci-dessous sont des indicateurs de performance.
1 - Indicateurs denvironnement : Caractrisent le contexte daction du service. - Indicateurs de prfrences : Expriment les attentes de lusager du service. - Indicateurs de situation : Caractrisent le milieu physique, humain et socio-conomique du service.
Fiche 16
2 - Indicateurs de moyens : Traduisent la disponibilit, laffectation ou la consommation de moyens humains, matriels ou financiers pour une activit du service ; peuvent par ratio mesurer lallocation des moyens aux agents ou au milieu.
3 - Indicateurs dactivit et de production : Traduisent lactivit des agents ou la production matrielle du service, qui expriment des rsultats intermdiaires de laction de ce service.
4 - Indicateurs de rsultats finals : Expriment lefficacit socio-conomique de laction du service. - Indicateurs dimpact : Traduisent des aspects de lvolution de lenvironnement qui sont considrs comme assez directement imputables laction du service. - Indicateurs deffet : Indiquent des aspects de lvolution de lenvironnement qui ne sont quen partie imputables laction du service, car ils dpendent aussi notablement dautres facteurs que le service ne matrise pas.
5 - Indicateurs defficience : Traduisent le rapport entre les ralisations obtenues et les moyens consacrs laction du service.
6 - Indicateurs defficacit : Les indicateurs de rsultats intermdiaires ou finals, de qualit, voire defficience, doivent dans une dmarche de contrle de gestion recevoir une valeur cible qui dcline lobjectif recherch. Le rapport entre les ralisations obtenues et la cible fixe mesure lefficacit.
7 - Indicateurs de qualit : Traduisent les conditions dans lesquelles a lieu laction du service. - Indicateurs de process : Mesurent la conformit des modes de fonctionnement du service son rfrentiel daction, ce qui renvoie la notion de norme distingue de la cible. - Indicateurs de satisfaction : Mesurent vis--vis de laction du service la satisfaction du destinataire de la production, ou celle du personnel, ou celle du fournisseur. Laffectation dun indicateur un type donn dpend essentiellement des objectifs stratgiques du service utilisateur, un mme indicateur pouvant pour un autre service relever dun autre type. La mesure dun indicateur peut tre directement quantitative ou rsulter dun classement qualitatif ; elle peut tre une valeur absolue ou un ratio.

Les tableaux de bord : dfinition et processus dlaboration.
Fiche 17
1. Dfinition.
Un tableau de bord est un ensemble dindicateurs, un niveau suffisamment agrg, destination des responsables quel que soit leur niveau hirarchique (directeurs et sous-directeurs dadministration centrale ; chefs de services dconcentrs ; etc.), en vue de leur permettre de connatre ltat davancement des programmes ou des orientations dont ils doivent assurer la mise en uvre et pour lesquels ils doivent atteindre un objectif spcifique. Cest un outil daide la gestion, conu pour analyser la performance.
Le tableau de bord est centr sur les points-cls de gestion, cest--dire sur les objectifs majeurs, prioritaires, stratgiques et/ou sur les risques lis lactivit de la structure un instant donn, et quil est ncessaire de suivre de prs, de placer sous le contrle de lunit ou du service afin dviter dventuels drapages. Comme il est ax sur les points cls de gestion, le tableau de bord na pas vocation couvrir tous les champs de lactivit dun service ou dune entit.
Le tableau de bord, en tant quoutil de pilotage, prsente plusieurs intrts. Il permet en effet de :
construire les bases dun systme de management stratgique intgr afin de : - clarifier et rendre lisible la stratgie de lorganisation ; - communiquer la stratgie tous les niveaux de lorganisation ; - rendre cohrents les objectifs des services et des individus avec la stratgie globale ; - relier les objectifs stratgiques la programmation et la budgtisation ; - procder priodiquement des analyses et valuations de performance ;
mettre en cohrence ses processus managriaux ;
faciliter la mise en uvre de la stratgie long terme par lensemble de lorganisation.
Le tableau de bord doit tre distingu du suivi oprationnel de lentit et de ses tats de comptes rendus (cf. 8. Les lments complmentaires).

Outre la connaissance de ltat davancement des programmes ou des orientations de lentit, les tableaux de bord doivent permettre :
un suivi de la performance des services par des comparaisons annuelles ou interservices (cf. fiche 21 Analyse comparative - benchmarking ) ; une raffectation de moyens humains ou financiers afin de respecter les objectifs ; une programmation des principales tapes-cls en vue de validation ou de rorientation ; un reporting (rapport et information) : - de ladministration centrale vers le ministre, - du service dconcentr vers ladministration centrale, - ce reporting se faisant partir dextraits du tableau de bord de pilotage. ce titre, un tableau de bord est gnralement constitu de deux parties : une partie regroupant les indicateurs de pilotage qui permettent de suivre, au niveau de lentit proprement dite, lavancement des projets et des ralisations; une partie qui regroupe lensemble des indicateurs destins au reporting (cf. fiche 18 Rapport et information - reporting ), afin de rendre des comptes sur le niveau de performance et de dialoguer entre niveaux hirarchiques.
Autorit hirarchique Tableau de bord

tats de comptes rendus
Autres indicateurs
Indicateurs utiliss pour le reporting
Unit
Indicateurs
Un tableau de bord est utilis pour voir, comprendre, apprcier les situations, valuer limportance des variations et des carts et en faire le suivi, localiser les problmes, dcider et agir. En outre, il permet de vrifier la conformit des ralisations aux objectifs (stratgiques, de gestion, ou oprationnels), de dclencher des actions correctives sur les moyens, de rorienter les objectifs, voire de recibler laction. Il constitue aussi un outil pdagogique permettant de sensibiliser les responsables aux facteurs-cls de succs pour lorganisation ou le service.
Le tableau de bord peut tre aussi utilis comme un outil de dialogue au sein dun niveau de responsabilit et galement entre les niveaux de responsabilit.
Fiche 17
Dans ce cadre, il est souhaitable : de lanalyser rgulirement et systmatiquement lors de runions de service, de comits de direction, de squences collectives de rflexion et de dcision ; de formuler destination de ses metteurs des apprciations, commentaires, valuations ou dcisions prises par le niveau hirarchique suprieur.
La mise en uvre de tableaux de bord peut permettre de : mesurer les performances par rapport aux objectifs fixs afin dvaluer les conditions de mise en uvre de la stratgie ; porter un diagnostic pour identifier les points faibles afin de prendre les mesures correctives ncessaires (apprentissage organisationnel) ; communiquer les performances ; motiver les services et assurer un suivi du changement ; constituer un outil pdagogique permettant de sensibiliser en permanence les responsables aux facteurs-cls de succs de lorganisation ou du service.
Ainsi, les tableaux de bord doivent permettre de concilier les diffrents enjeux de la gestion et du pilotage de lorganisation : analyser et agir, observer le pass et anticiper le futur, tre la fois synthtiques et suffisamment complets pour traiter lensemble des points-cls de gestion.
Essentiellement destination des responsables : directeurs dadministration centrale, chefs de service, chefs de bureau, chefs de service dconcentr, ces derniers tant amens mettre en uvre localement les programmes ou les orientations nationales dans le cadre ncessaire dun dialogue de gestion entre les administrations centrales et le service dconcentr concern.
4. Comment faire ?
Ensemble dindicateurs pouvant prendre indiffremment la forme de tableaux, de graphiques, de plannings les indicateurs doivent tre choisis afin de rendre le meilleur service leurs destinataires et rpondre au mieux leurs proccupations de pilotage (cf. fiche 16 Indicateurs et mesure de la performance ).
Pour les directions dadministration centrale, ce tableau de bord pourra par exemple permettre le suivi des directives nationales dorientations (DNO), de lavancement des plans daction stratgiques, mais galement le dialogue de gestion avec les services dconcentrs. De plus, dans les domaines non traits par les directives nationales dorientations, un suivi des moyens affects devra tre possible.
Pour les services dconcentrs, ces tableaux de bord devront permettre le suivi des orientations stratgiques dfinies au niveau local, mais galement le dialogue de gestion avec les directions dadministration centrale (cf. fiche 18 Rapport et information - reporting ).
Mthode de mise en uvre. Un tableau de bord nest en principe jamais isol . Il est souvent conu et labor dans un systme gigogne : une partie de linformation disponible un niveau de responsabilit est recueillie pour tre ensuite synthtise ou agrge au niveau de responsabilit suprieur (cf. fiche 18 Rapport et information - reporting ).
La conception des tableaux de bord sur le principe gigogne impose une dmarche structure, savoir : une rflexion sur les objectifs et les variables daction chaque niveau de responsabilit ; le choix des indicateurs pour chacune des variables daction ; la confrontation des donnes disponibles en fonction des systmes dinformation ; le maquettage du format de prsentation des tableaux de bord.
La conception dun tableau de bord est souvent itrative, afin de slectionner les indicateurs les plus pertinents.
Le tableau de bord, dans sa prsentation et sa mise en page, propose quatre espaces fondamentaux :
un tableau : il prsente des indicateurs pertinents qui sont quelquefois accompagns de pictogrammes faisant office de clignotants ; un graphique : il doit pouvoir offrir un rsum et une prsentation de linformation la plus importante qui ressort du tableau ; un commentaire : il doit tre clair et prcis, se situer par rapport lobjectif pralablement fix et faire rfrence une situation prcdente ou une action future ; une table de rfrences : elle recense notamment la source du document, les coordonnes de lmetteur ou du rdacteur du tableau de bord, la priodicit, la date de mise jour des donnes. Elle reprend galement lobjectif en indiquant de quelle proccupation de gestion il relve.
Une mthode de conception et de mise en place des tableaux de bord
1. 2. 3. 4. 5. 6.
Identifier la structuration des responsabilits. Dfinir les points-cls de la gestion. Construire les indicateurs. Raliser les maquettes de tableaux de bord. Tester et valider indicateurs et maquettes. Diffuser les tableaux de bord et accompagner leur mise en place.
Fiche 17
Souvent, le tableau de pilotage peut utilement sappuyer sur les donnes issues du suivi oprationnel. Si la base de donnes nexiste pas, sa cration peut tre un pralable (par exemple, dans le cadre du dcompte du temps de travail en fonction des diffrentes activits).
Il est ncessaire de disposer, au sein de lunit, dune cellule de gestion charge de collecter les donnes, den assurer la cohrence interne et de proposer les modalits dextraction des informations ncessaires aux indicateurs ainsi que la frquence de leur mise jour.

Une bonne connaissance pralable des objectifs de lentit et de son mode de fonctionnement (missions, orientations nationales ou locales, bases de donnes) est une condition ncessaire pour mettre en place des tableaux de bord. Les indicateurs retenus dans le tableau de bord dun responsable doivent tre pertinents, en cohrence avec les objectifs assigns et significatifs de la stratgie dploye tous les niveaux de responsabilit.
Le tableau de bord ne doit pas miser sur la quantit dinformations, mais doit viser la qualit des donnes quil slectionne au sein de systmes dinformation de plus en plus nombreux et sophistiqus. Il ne doit pas tre confondu avec un rapport statistique, un rapport dinspection ou un rapport comptable.
Le tableau de bord doit se limiter lessentiel. En revanche, il est ncessaire de bien faire comprendre aux personnes concernes quune activit qui ne fait pas lobjet dun suivi nest pas pour autant sans intrt.
La prsentation visuelle des indicateurs doit tre simple, conviviale et soigne : il sagit de pouvoir prendre connaissance, trs rapidement, en un coup dil , de linformation prsente un instant donn ou sur une priode dtermine (les rsultats significatifs, les exceptions, les carts, les tendances). Le tableau doit faire apparatre simultanment la valeur cible (objectif), le niveau de ralisation, lcart par rapport lobjectif et lvolution dans le temps des ralisations. De mme, il est important de privilgier une prsentation standard des tableaux de bord avec la mme configuration des donnes, et dadapter leur frquence.
Le tableau de bord doit tre facilement accessible ses destinataires (consultations, simulations, visualisations rapides). Il doit donc tre : - court (peu de pages) ; - clair (qualit de mise en page, visualisation) ; - parlant (significatif/message) ; - pertinent (problmatique/enjeux).
Le tableau de bord doit tre volutif. Il sagit en effet de pouvoir prendre en compte les possibles volutions de priorits ou des points-cls mettre sous contrle au cours du temps. Il est donc ncessaire de prvoir ds la phase dlaboration les modalits dactualisation du tableau de bord (par exemple : ajout dun indicateur entranant obligatoirement la suppression dun autre).
6. Exemple : extraits dun tableau de bord de pilotage dune direction dpartementale de lquipement (DDE). pement (DDE).
Source : DDE du Loiret.
6.1. Le dmarrage du projet.

6.1.1. Un tableau de bord de la direction existe la DDE du Loiret depuis 1998. Depuis 1998, la DDE du Loiret stait dote dun tableau de bord de la direction, avec pour principales caractristiques : une mise jour bimestrielle ; un document issu exclusivement dune agrgation des tableaux de bord des subdivisions territoriales conus en mme temps que le tableau de bord de la direction. Globalement, le dispositif fonctionnait dune manire satisfaisante, mais ne prsentait un intrt rel que pour la fonction direction des subdivisions . En 2000, la direction de la DDE du Loiret a souhait la constitution dun nouveau tableau de bord de la DDE et confi la matrise duvre du projet la cellule conseil en gestion et management - CGM de la DDE.
6.1.2. Les attentes de la direction Des changes avec la direction ont permis de formuler ses attentes pour le futur tableau de bord qui doit : couvrir les principaux champs dactivits de la DDE ; assurer une fonction dalerte (feu vert - feu orange - feu rouge). Il doit notamment mettre en vidence les domaines dont la situation se dgrade (quand un domaine passe du vert lorange ) ; rester synthtique et aussi bref que possible avec un aspect visuel soign (graphiques) ; conserver un rythme de mise jour bimestrielle.
6.2. La dmarche.
6.2.1. Anne 2000 : essai de conception dun tableau de bord structure pyramidale. La premire ide consistait laborer un tableau de bord gnral de la DDE o la partie direction reprsentait une synthse des tableaux de bord des services, eux-mmes issus dune agrgation des tableaux de bord des units et des subdivisions. Ce concept a connu un dbut de ralisation en 2000 avec la mise en uvre concrte de deux groupes de travail, ADS et ingnierie.
Fiche 17
Cependant, lchec de cette dmarche est apparu assez rapidement, avec pour principales raisons : une lourdeur du dispositif envisag, peu compatible avec un rythme de mise jour frquent ; une logique pyramidale prise en dfaut du fait de besoins diffrents entre le niveau direction et les niveaux services et units ou subdivisions .
6.2.2. partir de 2001 : une approche nouvelle, plus pragmatique. Pour sortir de limpasse, le problme a t abord de faon plus pragmatique avec : la conception dun projet partir des besoins exprims, sans tenir compte des souhaits des niveaux infra qui seront satisfaits dans une seconde phase ; rutiliser au maximum la masse importante dinformations qui existe dj sous une forme agrge ; interroger directement les services et les units pour rechercher les informations manquantes.
Un projet a t labor en collaboration troite avec la direction en dbut danne 2001. Une maquette a t produite en mars et le tableau de bord dfinitif mis au point au dbut du mois de mai.
6.3. Un tableau de bord oprationnel de la direction dpartementale de lquipement du Loiret.

6.3.1. Le concept gnral. Le tableau de bord est dcoup en trois sections de deux pages format A4 : section fonctionnement de la DDE dcline en : effectifs et postes vacants ; budgets de fonctionnement et suivi des crdits du rgime indemnitaire ; formation en matrise duvre CIFP (Centre interrgional de formation professionnelle) et locale ; information sur la comptabilit et les marchs publics de ltat ; suivi des principaux dossiers de la DDE.
section actions pour le compte de ltat dcline en : suivi des crdits dinvestissement sur RN, des crdits de lenvironnement et des crdits de la dfense, tat du compte de commerce ; point sur les crdits dentretien sur RN et sur leur rythme de dpense ; donnes concernant la scurit routire ; financement du logement social avec le nombre de logements financs et lvolution de la consommation des crdits ; documents durbanisme et niveau dactivit du contrle de lgalit.
section actions pour le compte des collectivits locales dcline en : ADS o figurent des informations sur chaque site instructeur ; ingnierie publique et demandes de concours du service ; suivi des travaux en rgie pour les communes et objectifs de main-duvre.
Les principaux thmes dcrits ci-dessus sont reprsents sous une forme graphique ou dfaut par un tableau avec, le plus souvent, lhistorique depuis le dbut de lanne ou dautres lments permettant dapprcier la situation du domaine reprsent, soit : rappels des ralisations de lanne prcdente ou du bimestre prcdent ; objectifs annuels fixs pour le domaine ; comparaison entre diffrents sites de production ; volution de la charge de travail lagent.
6.3.2. Un premier bilan encourageant. Le rythme de mise jour bimestriel a t respect ds lors que le dispositif fonctionne faible cot en personnel : 1 1,5 jour en temps cumul pour les services et les subdivisions pour produire les informations complmentaires qui nexistent pas sous une forme dj agrge ; 1 jour pour la cellule conseil en gestion et management pour compiler les informations et pour diter chaque tableau de bord.
Jusqu prsent, la fonction alerte na pas jou. Cependant, chaque nouvelle dition du tableau de bord a permis un tour dhorizon des principales activits de la DDE. On constate galement une certaine ractivit des services et des subdivisions sensibles au jugement susceptible dtre port au travers du tableau de bord qui repose sur un nombre limit dindicateurs, qui ne sont pas forcment reprsentatifs de lensemble de leurs rsultats. Il importe, ce stade, de rappeler que le tableau de bord de la direction nest pas un outil dvaluation.
Enfin, quelques domaines napparaissent pas dans le tableau de bord et restent orphelins , il sagit notamment de : la communication - documentation ; le secteur environnement ; linformatique.
En conclusion, la dmarche dcrite ci-dessus sinscrit pleinement dans la logique du contrle de gestion et le tableau de bord de la direction dpartementale de lquipement du Loiret qui en est issu aura une place dans le dispositif futur.
Fiche 17
FONCTIONNEMENT DE LA DDE Effectifs

Catgories A+ A tech A Adm Total A B tech B Adm B Expl Total B C Tech C Adm C Serv Total C hors expl CEE AES OPA Total C exp Total DDE Effectif taux de auto budget vacance
8.0 26.0 9.0 43.0 74.0 40.0 52.0 166.0 45.0 146.0 1.0 192.0 54.0 189.0 38.0 281.0 6.0 23.5 7.0 36.5 69.1 33.8 48.0 150.8 39.0 141.3 1.0 181.3 52.9 175.6 36.4 264.8 25.0% 9.8% 22.2% 15.2% 6.7% 15.6% 7.7% 9.1% 13.3% 3.2% 0.0% 5.6% 2.1% 7.1% 4.3% 5.8%
0% A B fin aot Cad fin octobre Cexp 4% 2% 6% 10% 8% 12% 16% 14%
Taux de vacance de postes par catgorie
682.0
633.4
7.1%
Budget de fonctionnement
Prvision
Recettes Dpenses
Ralis 12 978 070 F 8 669 620 F
Solde 0F 4 267 239 F
Taux 100.2% 67.0%
12 952 234 F 12 936 859 F
consommations des centres de responsabilit (KF)

(hors moyens communs)
5 000 4 500 4 000 3 500 3 000 2 500 2 000 1 500 1 000 500 0
jan/fv mars/avr mai/juin juil/aot sept/oct nov/dc
moyens communs (KF)

8 000 7 000 6 000 5 000 4 000 3 000 2 000 1 000 0
jan/fv mars/avr mai/juin juil/aot sept/oct nov/dc
dpenses s 2001
courbe thorique avec 5% de reports
dpenses 2001
courbe thorique avec 5% de reports
Rgime indemnitaire
Suivi des indemnits de la DDE hors SMAD (en kF)
2 500
Service mis disposition (en kF)

1 800 1 600 1 400
2 000
1 500
1 200 1 000
1 000
800 600
500
400 200
0 nov
dc
janv HS
fvr
mars astreintes
avr
mai
juin
juil
aot
sept
oct
0
consomm solde
indemnits
Courbe objectif
Fiche 17
FONCTIONNEMENT DE LA DDE Formation

4000 3500 3000 2500 2000 1500 1000 500 0 Jan/Fv Mar/Avr Mai/Jun jul/Ao Sep/Oct
Ralis en 2000
Nov/Dc
Objectif annuel
Nombre de jours en MOL 2001
Nombre de jours 2001 hors MOL
Comptabilit et Marchs publics de l'tat

Nombre de mandatements par bimestre
4000
Pices mandates en 2001
Appels d'offres de l'Etat cumuls depuis le 01/01/01

60
Dont infructueux Nombre d'appels d'offre depuis le 01/01/2001
3500 3000 2500 2000 1500
Pices mandates en 2000
50
Nombre de march publics cumuls en 2000
40
30
20
1000 500 0 Jan/Fv Mar/Avr Mai/Jun jul/Ao Sep/Oct Nov/Dc
10
0
Jan/Fv Mar/Avr Mai/Jun jul/Ao Sep/Oct Nov/Dc
Principaux dossiers de la DDE

Objet Dviation de Bellegarde St Maurice sur Fessard Dviation du Tourneau Pont des relais Carrefour du poteau (RN7/RD940) Etude Loire dans la traverse d'Orlans Mur du Cordon Jargeau Rparation HM 17 Construction HM 18 Contruction d'un chenil Bricy Construction d'un mess unique Restauration du T2 Bricy Avancement chausses termines AF, fouilles archos Prvision pour l'chance prochaine dsignation date dcembre 2001 revtement des BAU et quipements dmarrage des OA projet-DCE, AF Travaux Prsentation maires Notification du march fin de travaux fin de travaux Fin de travaux Notification march Fin de travaux novembre 2001 janvier 2002 novembre 2001 novembre 2001 dcembre 2001 dcembre 2001 mi-novembre 2001 fin avril 2002 fin janvier 2002 Selon avis CSM mi-dcembre 2001
Instruction mixte en cours Dossier DUP DCE relancer 85% 90 % 20% 70 % 25% 0% 80%
Carrefour sud de la dviation de Pithiviers DUP approuve
INTERVENTIONS POUR LE COMPTE DES COLLECTIVITS LOCALES Matrise d'uvre : missions depuis le dbut de l'anne
12 000 10 000 8 000 6 000 4 000 2 000 0 Jan fv mar avr 2001 mai jun jul ao moy 98-99-00 sep oct nov dc
Nouveaux concours de service

Total nouveaux concours Depuis le dbut de l'anne moyenne 1998 2000 (mme poque) Nombre de nouveaux concours 263 173 Rmunration initiale totale 26 234 862 F 14 912 975 F rmunration moyenne par concours 99 752 F 86 202 F
Rmunration initiale par service et par subdivision (kF)

6 000 5 000 4 000 3 000 2 000 1 000 0 Beaug Briare Chtf Court Gien Malesh. M. Centre M. Ouest O. Centre O. Nord Pithiviers SO SGEI
sur les 12 dernier mois Comparaison 98-99-00 mme poque
Cumul depuis le 01/01/2001 moyenne annuelle 98-99-00
Conduites d'oprations en btiment

Nombre d'oprations figurant dans les plans de charge des cellules CP
40 35 30 25 20 15 10 5 0 Trim 3 - 2001 Trim 4 - 2001 Trim 1 - 2002 Trim 2 - 2002 Trim 3 - 2002 Trim 4 - 2002 Trim 1 - 2003
Programmes et choix du matre d'uvre
Etudes et appels d'offres
Travaux, hors lves des rserves
Fiche 17
A.D.S.
Etat des flux en ADS (PC-DT-CU)
500 450 400 350 300 250 200 150 100 50 0 Beaugency Briare Chteauneuf Courtenay Gien Malesherbes Montargis Pithiviers SAURA
Nombre de dossiers proposs durant le bimestre pass tat des stocks en dbut de bimestre
tat des stocks en dbut de bimestre prcdent
Charge rapporte l'agent instructeur (PC-DT-CU)

120 100 80 60 40 20 0 Beaugency Briare Chteauneuf Courtenay Gien Malesherbes Montargis Pithiviers SAURA
Nb de dossiers proposs par agent durant le bimestre pass
Nb de dossiers en stock par agent instructeur en dbut de bimestre
Main d'uvre en rgie (situation fin septembre)

5 000 4 500 4 000
En nombre d'heures
3 500 3 000 2 500 2 000 1 500 1 000 500 0

Beaugency Briare Chteauneuf Courtenay Gien Malesherbes Montargis centre Montargis ouest Orlans centre Orlans nord Pithiviers
ralis 2001
Objectif 2001 annuel
objectif 01 intermdiaire
ACTIONS POUR LE COMPTE DE L'TAT RN

Crdits d'investissements du contrat de plan - situation en fin de bimestre
Montant des AP ouverts CP dj consomms sur AP pr vision en CP pour l'anne en cours Crdits ouverts crdits consomms
624,33 MF
555,73 MF
62 MF
57,67 MF
35,28 MF
Loire
Crdits d'investissements Loire - situation en fin de bimestre
Montant des AP ouverts CP dj consomms sur AP prvision en CP pour l'anne en cours Crdits ouverts crdits consomms
76 MF
48 MF
6 MF
6 MF
3 MF
Bricy
Crdits d'investissements du ministre de la dfense - situation en fin de bimestre
Montant des AP ouvertes CP dj consomms sur AP CP demands pour l'anne en cours Crdits ouverts crdits consomms
315,9 MF
231 MF
108 MF
94,3 MF
93 MF
Entretien et exploitation des RN

Chapitres 35-42.10 et 53-42.10
Chausses (en kF)
14 000
Entretien courant (en kF)

12 000
12 000
10 000
10 000
8 000
8 000
6 000
6 000
4 000
4 000
2 000
2 000
0
0 jan/fev mar/avr dpenses mai/jun jul/aou sep/oct nov/dc
jan/fev
VH
Programmation dpenses 2000
mar/avr
mai/jun
jul/aou
sep/oct
nov/dc
acquisition parc dpenses 2000
entretien courant
Programmation
Activit du parc
Chiffre d'affaires du parc en kF
objectif 11 000 Etat (convention) ralisation 12 100 taux 110% dpartement (convention) objectif ralisation taux 6 350 4 300 68% communes ralisation 6 500 Total ralisation 22 900 Objectif 2001 29 330
Scurit routire
priode anne nombre de tus Entre le 01/01 et le 31/12 1999 2000 volution 147 121 -17.7%
en anne entire glissante (situation fin octobre)
N-2 120
N-1 123
volution 2.5%
Fiche 17
Financement du logement social

PLUS - PLAI - PLUS/CD
1200 1000 800 600 400 200 0

Jan/Fv Ralis 2001 Mar/Avr Prvisions DDE 2001 Mai/Jun jul/Ao Sep/Oct Ralis 2000 Nov/Dc Prvisions DDE 2000
Nb de logements
Programmation 2001
40.0
30.0 montant en MF
20.0
10.0
0.0 Fv Avr Jun Ao Oct Dc

consomm PALULOS crdits disponibles Max PALULOS (30% de l'enveloppe totale) consomm PLUS et PLAI Enveloppe annuelle y compris reports 2000 (8,6 MF)
Documents d'urbanisme
Total nombre de dossiers en cours dans le Loiret PLU laborations/rvisions PLU modifications Cartes Communales 35 13 7 % ralis en rgie par la DDE en 2001 100% 57% 100% en 2000 40% 70% 100% raliss avec l'assistance de la DDE 16 6 0 raliss sans la participation de la DDE 0 0 0
Contrle de lgalit de l'urbanisme et de l'ADS

Situation en fin de bimestre
documents contrls Lettres d'observation % documents contrls
Rfrences 2000
Lettres d'observation %
Actes ADS Documents d'urbanisme
184 10
27 10
15% 100%
347 11
129 11
37% 100%

Consulter les fiches suivantes : - Indicateurs et mesure de la performance ; - Les tableaux de bord prospectifs ; - Rapport et information - (reporting) ; - Animation et exploitation des tableaux de bord .
Bibliographie : - Tableaux de bord pour managers, C. Mendoza, F. Giraud, M.H. Delmond, H. Lning, Revue Fiduciaire (1999) ; - Concevoir le tableau de bord : outil de contrle, de pilotage et daide la dcision, Caroline Selmer, Dunod (1998).
8. lments complmentaires.
Indicateurs et tat de suivi oprationnels.
Un tat de suivi oprationnel est un ensemble dindicateurs ou de donnes statistiques, un niveau suffisamment dtaill, destination essentiellement des responsables de services, en vue de leur permettre le suivi de leur unit. Les indicateurs peuvent prendre la forme de tableaux, de graphiques, de plannings Ce tableau de bord doit permettre de grer lunit au quotidien.
Un noyau dur peut par exemple concerner laspect ressources humaines (effectifs avec divers ratios de production qualification des effectifs pour assurer les missions) et laspect fonctionnement (crdits de fonctionnement, recettes ventuelles gnres). Pour les units grant des crdits dinvestissement en titre V ou titre VI, le suivi particulier des autorisations de programme (AP) (engagements juridiques et comptables) et des crdits de paiement (CP) devra tre imprativement intgr dans le tableau de bord. Dans certains cas, un indicateur de quantit ne sera pas suffisant, et il devra lui tre associ un indicateur qualitatif ; ceci concerne aussi bien lchelon central que lchelon local. Les indicateurs doivent tre accompagns de clignotants qui alertent sur les carts par rapport un objectif, une moyenne ou une norme, et dont le dpassement implique une action corrective.

Rapport et information (reporting) .
Fiche 18
1. Dfinition.
Le reporting est le processus par lequel des informations relatives lactivit et/ou au niveau datteinte des objectifs dune entit remontent la hirarchie. Ltat de compte rendu, issu du reporting, constitue un ensemble de documents informatifs, destins prsenter une information synthtique la hirarchie et/ou un autre service, reprenant les indicateurs ncessaires au suivi dun budget, dune action ou dun projet au regard des objectifs qui ont t fixs. Le reporting fait lobjet dune priodicit de remonte dinformation prdtermine.

Le reporting et les tats de comptes rendus permettent au niveau hirarchique suprieur concern et/ou dautres services aux problmatiques de gestion proches : de raliser un suivi de synthse, commun et partag, des ralisations ; de procder leur analyse ; de coordonner les ventuelles actions correctives entreprendre pour atteindre les objectifs viss ; de mesurer la performance. Ltat de compte rendu constitue un support du dialogue de gestion entre les services (centres de responsabilit) et leur hirarchie ou entre services qui des objectifs de gestion similaires ont t fixs et qui ont des structures qui peuvent se prter la comparaison dans lobjectif de raliser une analyse comparative (benchmarking).
Le service responsable du budget, de laction du programme (au sens de la loi organique relative aux lois de finances), du projet ou de la politique qui a fait lobjet dune fixation dobjectifs atteindre ou respecter. Cest lui quil reviendra de dtailler et dexpliquer les carts observs entre les objectifs fixs et leur niveau datteinte (ralisation). Le niveau hirarchique suprieur au service, qui fixe les objectifs : sur cette base, il peut engager le processus de dialogue de gestion (exemple : administration centrale vis--vis des services dconcentrs). Les autres services et/ou structures aux problmatiques proches qui peuvent tre intresss par les ralisations de ce service.
4. Comment faire ?
Dfinir prcisment les attentes des destinataires du reporting et des tats de comptes rendus (contenu, priodicit ddition). tablir en collaboration avec les services oprationnels la proposition dindicateurs susceptibles dapporter linformation demande par le destinataire principal et vrifier sa disponibilit ou la difficult de sa mesure. Il faut noter que les tats de comptes rendus sont souvent des extraits dindicateurs quutilisent dj les services. Rdiger les fiches relatives aux indicateurs, prcisant pour chacun deux sa signification, linterprtation qui pourra en tre faite, sa mthode de calcul et la source de linformation ncessaire lalimentation de lindicateur. Arrter le projet de maquette de ltat de compte rendu. Dfinir loutil informatique qui permettra dautomatiser la production des tats de comptes rendus. Dfinir les modalits (procdures) de renseignement des donnes, cest--dire le reporting en tant que tel. Raliser des actions daccompagnement (formation) des services qui produiront linformation.
4.2. Exploitation.
Dfinir les objectifs de lentretien de gestion, quil est recommand de programmer pour analyser les documents (types de dcisions pouvant tre prises). Dfinir les modalits pratiques dexploitation (acteurs participant ; documents supplmentaires produire ; frquence). Dfinir les modalits de communication des ralisations et des remarques et/ou dcisions prises lensemble des acteurs susceptibles dintervenir sur la ralisation des actions tudies. Modifier certains paramtres de ltat de compte rendu dans une phase de test ventuelle.

Veiller construire le systme de reporting en cohrence avec la segmentation des responsabilits telle quelle existe au sein de la structure concerne. Ne pas limiter le systme dinformation de gestion la production de documents lis au reporting. Dfinir prcisment les attentes, en termes dinformation, de la personne qui va tre destinataire des rsultats et les ractualiser si les priorits changent.
Fiche 18
Veiller limplication forte des dirigeants dans lanalyse des ralisations rapportes dans les tats de comptes rendus et la rgularit de cette analyse. Veiller la concrtisation des dcisions prises au regard de lanalyse qui en est faite. Dans les premiers temps, accompagner la mise en uvre par des formations et/ou de lassistance la production des tats de comptes rendus. Ltat de compte rendu issu du reporting constitue une des composantes du tableau de bord du niveau suprieur (cf. fiche 17 Tableaux de bord : dfinition et laboration ). En effet, le tableau de bord dun service comprendra des indicateurs de pilotage de son activit. Une partie de ces indicateurs fera lobjet, sous une forme plus ou moins agrge et selon une priodicit qui pourra tre moins rapproche, dune remonte au niveau suprieur (processus de reporting). Les lments correspondants constituent ltat de compte rendu, qui va lui-mme alimenter une partie du tableau de bord du niveau suprieur (cf. exemple ci-dessous).
6. Exemple : le reporting la direction gnrale de la sant ministre de lemploi et de la solidarit.

6.1. Contexte.
La direction gnrale de la sant (DGS) a souhait dvelopper un systme de contrle de gestion au sein de ses services, centr sur le suivi de lactivit des bureaux et celui de la qualit de la gestion. Le dispositif mis en uvre est constitu dun tableau de bord par bureau, comprenant : des indicateurs spcifiques de suivi des actions du bureau ; des indicateurs communs lensemble des bureaux relatifs la production de normes juridiques, aux rponses aux courriers signals ou encore la qualit de la gestion. Les sous-directions (composes de plusieurs bureaux) et la direction gnrale disposent chacune leur niveau dtats de comptes rendus destins suivre lactivit des bureaux et la qualit de la gestion interne.
6.2. Rsultats.
Les objectifs du reporting la DGS. Chaque sous-direction et la direction disposent dtats de sorties trimestriels issus du reporting permettant de piloter et davoir une vision globale de lensemble de lactivit des bureaux.
Le contenu des tats de la DGS. Les tats de comptes rendus de la sous-direction comportent : une slection des indicateurs de suivi de lactivit des bureaux (exemples : taux de directions dpartementales des affaires sanitaires et sociales (DASS) ayant effectu une remonte dinformation conforme la procdure dfinie ; part des dlgations ralises avant juin sur des mesures hors base ou sur des appels doffres ; taux de 2e section - Fiche 18
vrifications administratives et financires des structures finances) ; une slection des indicateurs communs aux diffrents bureaux (exemples : dlai moyen de rponse aux demandes du cabinet ; taux de prsence effective moyen par agent ; taux de ralisation des formations prvues).
Les acteurs du reporting la DGS. Les chefs de bureau, responsables de la mise en uvre dun programme daction et de la gestion de leur entit, et les sous-directeurs pour le reporting de la direction gnrale.
La dfinition des modalits du reporting et de lexploitation des tats de comptes rendus la DGS. La frquence des runions danalyse des rsultats, mais aussi lobjectif de ces analyses et le type de dcisions qui peuvent y tre associes ont t dfinis. Les modalits de communication des remarques et/ou dcisions prises ont galement fait lobjet dune formalisation.
Exemple du processus de reporting et des tats de comptes rendus de la DGS

Indicateurs
(rglementaires, courriers signals, qualit de gestion)
Indicateurs spcifiques de pilotage des actions
Direction gnrale
Dlai moyen de rponse aux demandes du cabinet
Taux de vrifications administratives et financires des structures finances
Taux de dpartements ayant effectu une remonte dinformation conforme la procdure dfinie
Dlai moyen de rponse aux demandes du cabinet
Sous-direction
Taux de prsence effective moyen par agent
Part des dlgations ralises avant juin sur des mesures hors base ou sur des appels d'offres
Dlai moyen de rponse aux demandes du cabinet Taux de prsence effective moyen par agent Taux de ralisation des formations prvues
Bureau
Taux de dpartements ayant effectu une remonte dinformation conforme la procdure dfinie
Part des dlgations ralises avant juin sur des mesures hors base ou sur des appels doffres
Fiche 18 7. Pour aller plus loin

Consulter les fiches suivantes : - Tableaux de bord : dfinition et processus dlaboration ; - Exploitation et animation des tableaux de bord ; - Tableaux de bord prospectifs ; - Centres de responsabilit ; - Indicateurs et mesure de la performance ; - Analyse comparative (benchmarking) .

Les tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) . 1. Dfinition.
Les tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) ont t conus initialement par Robert S. Kaplan et David P. Norton pour les entreprises du secteur concurrentiel. Leur souci est de rquilibrer lapproche traditionnelle de la performance en ajoutant laxe habituel de la performance financire (rentabilit, valeur ajoute, etc.) trois autres axes qui rendent compte des autres dimensions de la performance : un axe clients (exemple : satisfaction et fidlit des clients) ; un axe processus internes (processus-cls mettre sous contrle ; par exemple, les processus dinnovation) ; un axe apprentissage organisationnel (potentiel des salaris, capacits des systmes dinformation, motivation et responsabilisation).
Fiche 19
Le rquilibrage seffectue aussi entre indicateurs de rsultat et indicateurs avancs . Alors que les premiers mesurent a posteriori le rsultat dune action, une ralisation par rapport un objectif, les seconds permettent de suivre les variables daction-cls afin dinfluer sur la performance finale, au lieu de simplement la constater.
Enfin, les tableaux de bord proposs par MM. Kaplan et Norton se veulent prospectifs. Ils rquilibrent limportance relative des objectifs court terme (comme la performance financire) et celle des objectifs long terme, centrs sur ce que les dirigeants veulent faire de leur organisation. Ils sont aussi prospectifs parce quen remontant des effets aux causes, ils font lhypothse quen sattaquant aux causes (exemple : lorganisation interne), on amliore les effets de demain (exemples : les rsultats financiers dans le cas dune entreprise ; limpact pour une administration).
Pour les administrations, le tableau de bord prospectif est un outil permettant de traduire les missions et la stratgie en un ensemble dobjectifs concrets et dindicateurs de performance qui constituent la base du systme de pilotage (management stratgique). Il prcise et communique le projet de ladministration lensemble des agents, en proposant un modle de performance commun et une dmarche gnrale qui permettent darticuler les efforts et les rsultats individuels avec les objectifs gnraux. Ce systme est trs utilis dans ladministration publique des pays nordiques, mais aussi au Canada ou aux tats-Unis o prs de 60 % de ladministration est concerne. Cette mthode reflte en effet parfaitement les relations qui existent entre les ministres (niveau central) et les agences ou services dconcentrs, puisquil permet la diffusion de la vision stratgique depuis ladministration centrale jusquaux services.
La stratgie de lorganisation
Mission, vision, direction Qui sommes-nous ? O voulons-nous aller ?
Choix stratgiques Quelle voie emprunter ?
Dclinaison des choix Comment faire ?
Mise en uvre Comment sassurer de la ralisation ?
Contrle Comment suivre et mesurer ?
Remarque sur ce schma : La stratgie dune organisation implique ncessairement lutilisation des lments de lvaluation dans la reformulation de la mission et des objectifs. Cest le sens de la flche du bas. Ce bouclage est aussi ncessaire chacune des tapes (boucles).

Le tableau de bord prospectif permet de :
clarifier le projet et la stratgie et les traduire en objectifs (en fonction des quatre piliers dcrits au 4) : le fait dutiliser des indicateurs pour communiquer permet dexprimer des concepts parfois complexes sous une forme plus prcise qui favorise le consensus au sein de la structure ;
communiquer et articuler les objectifs avec les indicateurs stratgiques : il sagit de mobiliser tous les acteurs sur les actions mettre en uvre pour atteindre les objectifs densemble. Laccent est mis sur lidentification des relations de cause effet dans un raisonnement dynamique qui permet aux acteurs, dissmins dans la structure, de comprendre le fonctionnement de lensemble et linfluence de leur action sur celles des autres individus et sur la structure entire ;
planifier, fixer des objectifs et harmoniser les initiatives stratgiques : la comparaison des niveaux de performance attendus et des ralisations met en lumire le dficit de performance que les initiatives stratgiques veulent combler ;
renforcer le retour dexprience et le suivi stratgique : laccent est mis sur la notion de bouclage du systme. Dans un premier temps, les dirigeants doivent sassurer que la stratgie a t excute comme prvu et, dans un second temps, ils doivent rexaminer leurs hypothses afin de sassurer que la thorie qui guidait leur action reste pertinente au regard des ralisations, des observations et de lexprience acquise par la structure.
Fiche 19 3. Acteurs concerns.

Cest sur les dirigeants que repose entirement llaboration des tableaux de bord prospectifs, puisquils sont porteurs de la vision de la structure quils dirigent et sont donc les mieux mme de traduire cette vision en stratgie. Cet outil requiert nanmoins une motivation et une mobilisation de tout le personnel dont ladhsion la stratgie de lorganisation est essentielle pour lamlioration des processus internes et lapprentissage organisationnel.
4. Comment faire ?
Exemple de mthode de conception et de mise en uvre.
Lapprciation de la performance sappuie sur quatre piliers dont lquilibre permet la structure de mener bien sa stratgie : la gestion des ressources financires : comment grer au mieux, vis--vis des citoyens et des dcideurs politiques, le budget allou ? la relation au citoyen : si dans le secteur priv, laxe-client se traduit par des indicateurs de prix et de qualit des services et des produits, les expriences recenses dans le secteur public mettent laccent sur lefficacit sociale de lorganisation et sur la satisfaction du citoyen et des dirigeants politiques ; lamlioration des processus internes : pour satisfaire les usagers, quels processus de production ou de fourniture de service doit-on amliorer ? lapprentissage organisationnel et la gestion des ressources humaines : pour raliser nos ambitions, quelles comptences faut-il dvelopper et comment devenir une organisation apprenante ?
Ces lments doivent tre dclins, pour chacun des piliers, en objectifs, indicateurs et actions.
Les quatre piliers dapprciation de la performance
Gestion des ressources financires
La relation au citoyen
Vision - Stratgie
Lamlioration des processus internes
Lapprentissage organisationnel et la GRH
lissue de cette premire tape, dfinir les facteurs-cls de succs est lun des lments les plus dcisifs dans la dmarche de construction dun tableau de bord prospectif.
Lambition est de dfinir les variables daction primordiales que la structure doit suivre de prs car leur volution conditionne latteinte des objectifs. Les facteurs-cls de succs constituent les dterminants essentiels de latteinte des objectifs que la structure sest assigne. Lidentification de ces facteurs-cls doit donc se faire partir dune dmarche pragmatique et doit sappuyer sur lexprience du dirigeant qui est le mieux mme de contribuer efficacement la mise en vidence des paramtres-cls de la performance. La rflexion sur les facteurs-cls invite une mise plat des relations de cause effet entre les paramtres conditionnant la performance de la structure et les ralisations. Une fois ces facteurs cls identifis, la phase de mise en place des indicateurs peut dbuter.
Comment doit voluer mon organisation ?
Vision Mission
Si ma stratgie a russi, en quoi mon organisation sera-t-elle diffrente demain ?
Vis--vis des contribuables, et/ou du Parlement Gestion des ressources financires
Vis--vis du citoyen et des autorits politiques Satisfaction du citoyen et du politique
Pour ma structure mme Amlioration des processus internes
Pour ma capacit innover Apprentissage organisationnel
Quels sont les facteurs-cls de succs ?
Quels sont les indicateurs-cls ?
Tableau de bord prospectif

Un tableau de bord prospectif nest pas fait uniquement par et pour les dirigeants ; il doit permettre de communiquer sur la stratgie de la structure et de montrer comment, chaque niveau, chaque unit, structure ou service peut mener bien cette stratgie. Cest un outil qui permet de bien prciser les objectifs stratgiques de la structure et qui sert de base la mise en place dun nouveau systme de management. Dans la mesure o la vision doit tre porteuse des valeurs de la structure, elle ne peut en aucun cas tre impose. Elle rclame donc un consensus au sein de chacune des units ou entits qui composent la structure. Dans le mme ordre dide, la traduction de la mission en objectifs communs ou en perspectives communes implique une coopration entre toutes les units qui composent la structure.
6. Exemple : ministre des finances de Finlande.

La Finlande a opt pour le pilotage de lensemble de ses services publics selon la logique des tableaux de bord prospectifs. Ce choix a eu pour effet de lobliger repositionner lensemble de laction publique. Lenjeu est bien de faire concider deux logiques, deux ples : lun, politique, o se dterminent les choix stratgiques en matire conomique et sociale (budget) et les politiques mettre en uvre. Ce domaine est soumis la pression des citoyens, des lecteurs ou des acteurs internationaux ; lautre, administratif, qui doit, sur la base des orientations donnes par le politique, piloter les actions du gouvernement au mieux (politiques de scurit, infrastructures, ducation, sant) tout en satisfaisant le citoyen-contribuable.
La mise en place de tableaux de bord prospectifs peut sillustrer comme suit :

Efficacit. Quels sont les mesures, les actions et les services qui peuvent produire les effets et les rsultats les plus positifs pour la socit ? Dpenser raisonnablement. Ressources financires. Quelles sont les ressources financires ncessaires pour dlivrer les meilleurs services au citoyen et atteindre les objectifs fixs ? Dpenser moins. Lamlioration des processus et des structures. Quels sont les processus et les structures qui ont un rle crucial dans lamlioration des services rendus au citoyen ? Dpenser mieux.
Le secteur public comme catalyseur du succs et du bien-tre de la socit et de ses acteurs.
Lapprentissage organisationnel. Quelles sont les amliorations apporter et les comptences ncessaires pour : Dpenser moins, mieux et plus raisonnablement.
Ce choix de pilotage selon une logique de tableaux de bord prospectifs peut se dcliner au sein de chaque ministre ou agence, ce qui illustre parfaitement ce que lon pourrait appeler la cascade de la performance diffrents niveaux de ladministration.
Au niveau dun ministre, on retrouve les tapes successives de construction des tableaux de bord que sont : la dfinition des missions : le ministre des finances finlandais a pour mission de proposer les orientations et fournir des services concernant le budget et les politiques conomiques, en ayant la charge dassurer une gestion quilibre des finances publiques, une politique conomique compatible avec la croissance durable ; la projection de la structure dans le temps : le ministre sengage sauvegarder la bonne gestion des finances publiques et offrir aux gnrations futures une large palette doptions et dopportunits conomiques ; les facteurs-cls de succs : pour chacun des piliers (dfinis plus haut), le ministre sattache dterminer les variables daction primordiales ou les dterminants essentiels de latteinte des objectifs. Il peut sagir, pour lamlioration des processus et des structures, de la contractualisation entre ministre et agence, du processus dlaboration du budget, de lintgration conomique ou de redessiner la politique conomique dans le contexte du passage leuro. Pour ce qui concerne lefficacit, ces variables-cls peuvent tre le potentiel de croissance, la comptitivit du secteur public
Au sein mme dun ministre, les relations avec les agences sont formalises sous forme de contrats . Par exemple, le ministre des finances finlandais a ngoci un contrat de performance avec la direction nationale des impts , qui elle-mme a ngoci des contrats de performance avec ses bureaux rgionaux. Ces contrats annuels de performance dfinissent des objectifs, tablis sur la base de la stratgie long terme des priorits financires. Parmi ces objectifs, on peut trouver la qualit et lefficacit des services fournis, linvestissement sur les ressources humaines (connaissances et comptences), linvestissement technologique, les opportunits de coopration et de synergie entre les bureaux, etc. ces objectifs correspondent des indicateurs : du point de vue du consommateur : uniformit et pertinence du montant des impts, enqute de satisfaction du consommateur, somme des impts recouvrs ; du point de vue des structures et des processus : contrle de lconomie informelle, passage leuro, rorganisation du systme dimposition ; du point de vue des fonctionnaires : enqute de satisfaction des fonctionnaires, programme de formation continue ; du point de vue financier : productivit du systme, investissement dans les technologies de linformation, etc.
Pour conclure, inscrire le pilotage de ladministration dans la logique des tableaux de bord prospectifs suppose : une comprhension commune de ce quimplique la coexistence des deux logiques (politique et administrative) pour le service public ; une vision intgre des perspectives multiples que recouvre ce type de pilotage : vision de ce qui sest pass et de ce qui va se passer, performance court terme inscrite dans une stratgie long terme, perspectives la fois interne et externe, objectifs la fois financiers et non financiers ; 2e section - Fiche 19
Fiche 19
implication des diffrents acteurs, politiques, fonctionnaires, citoyens, entreprises dans la dfinition de la stratgie.
7. Pour aller plus loin.

Consulter les fiches suivantes : - Tableau de bord : dfinition et processus dlaboration ; - Animation et exploitation des tableaux de bord ; - Rapport et information - reporting .
Quelques rfrences bibliographiques : - Robert S. Kaplan et David P. Norton, Le tableau de bord prospectif (Pilotage : les quatre axes du succs), ditions dOrganisation, 1998 ; - Robert S. Kaplan et David P. Norton, The balanced scorecard, Measures that drive performance, Harvard Business Review on Measuring corporate performance, Harvard Business School Press, Boston, 1998 ; - Robert S. Kaplan et David P. Norton, Comment utiliser le tableau de bord prospectif : pour crer une organisation oriente stratgie, ditions dOrganisation, 2001 ; - Marie-Hlne Delmond, Carla Mendoza, Tableaux de bord pour managers, Revue Fiduciaire, 1999 ; - Carla Mendoza, Mettre en place des tableaux de bord de gestion, la Revue Fiduciaire comptable, n 242, juillet-aot 1998 ; - Ministre des finances de Finlande, A challenge of balanced success in the public sector Towards more proactive strategic management, Helsinki, octobre 1999 ; - Ministre des finances de Finlande, The balanced scorecard in state governement, 2000.
Quelques sites internet intressants : - www.bscol.com - www.hbsp.harvard.edu/home.html - www.balancedscorecard.org
8. lments complmentaires : la notion de carte stratgique .

La carte stratgique dun tableau de bord prospectif explicite les hypothses de la stratgie, au sens de M. Porter. Chaque indicateur du tableau de bord est intgr dans une chane de relations de cause effet qui relie les rsultats souhaits de la stratgie aux lments qui induisent les rsultats stratgiques. La carte stratgique dcrit le processus par lequel les actifs immatriels sont transforms en rsultats matriels sur laxe financier ou sur laxe client. Elle procure aux responsables un cadre pour dcrire et grer la stratgie dans une conomie du savoir. , in Comment utiliser le tableau de bord prospectif ?, R.S. Kaplan et David P. Norton. 2e section - Fiche 19
La carte stratgique fournit les bases pour structurer un tableau de bord prospectif qui est llment indispensable du systme de management stratgique. Cette carte constitue un point de rfrence commun et comprhensible pour lensemble du personnel dune organisation.
Par exemple, la carte stratgique :
permet de visualiser de faon synthtique les objectifs stratgiques dfinis au niveau dun ministre ; facilite la rflexion sur les interactions ventuelles entre les diffrents objectifs de niveau ministriel, larticulation entre le plan ministriel de contrle de gestion et les dispositifs ventuellement mis en place au niveau des directions ; et peut aussi faciliter larticulation des politiques ministrielles dans les domaines impliquant plusieurs ministres (exemples : amnagement du territoire, politique de la ville, scurit, etc.).
titre dillustration, on pourra consulter lexemple de la ville de Charlotte, aux tats-Unis, propos dans louvrage de R.S. Kaplan et D.P. Norton, Comment utiliser le tableau de bord prospectif ?, ditions dOrganisation, page 146.

Lexploitation et lanimation des tableaux de bord.
Fiche 20
1. Dfinition.
La mise en place de tableaux de bord na dintrt que si ces derniers sont rellement utiliss et de faon pertinente par leurs destinataires. Pour cela, le processus danimation et dexploitation est une tape essentielle dans lappropriation des tableaux de bord par les agents et responsables qui doivent les renseigner.
Les tableaux de bord sont utilement exploits quand ils permettent de mettre en vidence les carts entre les objectifs initiaux et leur niveau de ralisation, et que ce constat dbouche sur les mesures correctives appropries.

Cette dmarche danalyse et danimation sinscrit dans une double perspective : le reporting dune part et de pilotage de lactivit dautre part.
Au titre du reporting (cf. fiche 18 Rapport et information - reporting ), un ensemble dindicateurs consolids et regroups au sein de tableaux de bord permet : au niveau hirarchique suprieur dapprcier la performance des services sur tout ou partie de leurs activits ; lensemble des services de connatre les niveaux de ralisation (niveau datteinte des objectifs) des autres services quivalents ou concerns par ces informations afin de mutualiser les bonnes pratiques (benchmarking).
Au titre du pilotage, lexploitation des indicateurs (au regard des objectifs du niveau hirarchique suprieur et au regard des ralisations des autres services) doit permettre un manager : de hirarchiser ses priorits et donc de dfinir/modifier ses objectifs en accord avec la hirarchie et les autres services ; de retenir les indicateurs associs ces objectifs ; de mettre en place une dmarche de contrle de gestion pour faciliter lappropriation par lensemble des agents concourant la mission des objectifs ainsi dfinis par le manager.
Lexploitation des tableaux de bord facilite aussi le dialogue de gestion entre une direction et les diffrents centres de responsabilit. Elle permet dapprcier : lefficacit dune organisation : les objectifs sont-ils atteints ? la pertinence des objectifs par rapport aux moyens disponibles ; lefficience de lorganisation : quelles sont les ressources engages pour atteindre ces objectifs ?
Tous les acteurs sont impliqus peu ou prou dans cette dmarche. Elle ncessite en effet de faire intervenir : les responsables qui ont fix les objectifs des services et qui pourront dcider de les revoir en fonction des priorits de lorganisation ; les gestionnaires des services qui seront mme dexpliquer les carts observs ; ventuellement dautres acteurs qui interviennent directement dans le niveau de performance.
Dans le cadre des administrations, une direction intgrant des services dconcentrs fera intervenir :
Au niveau central : un directeur et son sous-directeur ; une cellule de pilotage au niveau du directeur, qui suivra rgulirement lvolution des performances et qui proposera des solutions aux difficults rencontres ; un praticien du contrle de gestion au niveau de la sous-direction.
Au niveau dconcentr : un chef de service dconcentr responsable localement de la mise en uvre des tableaux de bord ; un praticien du contrle de gestion ; les responsables sectoriels.
Une direction sans service dconcentr fera intervenir : un directeur et des sous-directeurs ; une cellule de pilotage ; un praticien du contrle de gestion au niveau des sous-directeurs.

Lors de la premire remonte dinformation, il est utile de : valider ces informations et sassurer de leur cohrence ; comparer avec des structures quivalentes (benchmarcking) ; procder un tat des lieux et hirarchiser les objectifs. Il est en effet impossible de suivre simultanment un nombre trop important dobjectifs et dindicateurs. Au sein du ministre de lintrieur, cela a par exemple conduit les prfectures ne suivre quun certain nombre dobjectifs jugs prioritaires ou objectifs-phares (cf. fiche 23 Mise en uvre du contrle de gestion ) ; Quand les objectifs sont arrts, il faut mettre en place une dmarche spcifique en termes de communication. Doivent tre connus par lensemble des agents qui concourent aux objectifs : les objectifs et les indicateurs associs ; la situation initiale ; les mesures prises dans le cadre de la dmarche de contrle de gestion ; les chances. La russite de cette dmarche est conditionne par son appropriation par lensemble des acteurs impliqus.

Lors de la mise en place des tableaux de bord : associer lensemble des acteurs qui concourent laction ; respecter le calendrier dfini (remontes dinformation, dlai danalyse) ; prvoir un point de situation intermdiaire. Par exemple, pour un objectif semestriel, organiser au bout de trois mois un point de situation pour : - vrifier que linformation est correctement collationne, - prendre les mesures correctives apporter immdiatement si lobjectif ne semble plus pouvoir tre atteint ; la priodicit dexploitation : - par exemple, remonter une information relative aux ressources humaines, comme la moyenne dge des agents dun service tous les mois, peut tre inutile quand les agents ne sont pas des intrimaires, - se mfier des remontes dinformation trop loignes. Un rythme annuel suppose par exemple que lon sinscrive dans un cadre pluriannuel, au risque que linformation narrive trop tard.
Limplantation dindicateurs et de tableaux de bord au sein dune organisation prsente un double risque : dune part, celui dune utilisation passive des documents ; dautre part, celui dengendrer certains effets pervers tels que : - les responsables dentits se concentrent sur lobtention de bonnes performances sur les seuls points-cls retenus, - les responsables manipulent les procdures de gestion et/ou les instruments de mesure de manire ne jamais prsenter dcarts ngatifs entre le ralis et lobjectif.
Un autre risque est que davantage de temps soit consacr renseigner les tableaux de bord avec les donnes pertinentes plutt qu analyser les renseignements fournis par ces tableaux de bord. Lautomatisation de la phase de renseignement des tableaux de bord partir dune base de donnes unique commune lensemble de ladministration concerne (saisie unique, donnes partages) permet de rsoudre au moins partiellement ce problme.
6. Exemple : le dispositif INDIGO de ladministration territoriale au sein du ministre de lintrieur.

Se reporter la fiche 23 Mise en uvre du contrle de gestion. Lexemple des prfectures globalises .

Consulter les fiches suivantes : - Tableaux de bord ; - Rapport et information - reporting ; - Ratios budgtaires .
2e section
2e section
2.5. Analyse comparative.

Cette dernire sous-section est consacre lanalyse comparative (ou benchmarking), dont lobjectif pour les administrations peut tre damliorer leurs performances en analysant les pratiques dorganisations comparables.
Fiche 21 : Lanalyse comparative (benchmarking) .
2e section
Analyse comparative
Lanalyse comparative (benchmarking) .
Fiche 21
1. Dfinition.
La traduction du terme benchmarking a volu de ltalonnage lanalyse comparative, cest--dire le processus par lequel une organisation se compare dautres organisations. Le benchmarking implique dtudier la manire dont les autres organisations atteignent leur niveau de performance et les processus quelles mettent en uvre pour y parvenir. En employant cet outil, les organisations ont pour objectif damliorer leur propre performance.
Cela suppose, dans la plupart des cas, de stre assur de lhomognit des groupes de comparaison et des modes de collecte de donnes.
En fonction des objectifs que la structure sest assigns, du temps, des ressources disponibles et des sources probables dinformation sur les bonnes pratiques, la nature du benchmarking ralis peut tre diffrente. On distingue :
le benchmarking stratgique qui, comme son nom lindique, est pratiqu lorsquune organisation cherche amliorer ses performances densemble en se fondant sur sa stratgie long terme et sur celle que dveloppent ceux dont les performances sont meilleures. Ce type de benchmarking implique danalyser les missions et comptences principales de la structure, denvisager dautres formes de rpartition des activits et suppose une forte mobilisation en faveur du changement ; le benchmarking comptitif. Dans ce cadre, les organisations considrent leurs performances non pas au regard de leur stratgie, mais au regard de leurs produits et/ou services-cls. Lanalyse des performances et la comparaison se font avec des partenaires uvrant dans le mme secteur dactivits ; le benchmarking des processus sattache non pas la stratgie, aux produits ou aux services, mais au processus mis en uvre pour fournir ces produits ou services. Le benchmarking seffectue dans ce cas auprs de partenaires dlivrant les mmes services, ralisant de meilleures performances et bnficiant de meilleures pratiques ; le benchmarking fonctionnel. Il consiste faire des comparaisons avec des organisations oprant dans des secteurs diffrents dans le but damliorer les processus organisationnels de la structure. Dans ce cas, les innovations ralises sont souvent importantes ; le benchmarking interne se pratique au sein de lorganisation elle-mme dans des units aux activits comparables. Laccs aux informations et aux donnes est alors facilit, et le cot en temps et en ressources est moindre. La mise en place de ce benchmarking offre moins de rsistance puisquil sagit de la mme organisation, et lapprentissage de meilleures pratiques peut savrer plus facile. Cela tant, les innovations seront sans doute beaucoup moins marquantes ; le benchmarking externe suppose la comparaison avec des organisations rputes tre les meilleures dans le mme secteur. Ce type dexercice est consommateur de temps et de ressources pour sassurer de la comparabilit des donnes rcoltes et pour la mise en uvre
des amliorations ncessaires. En consquence, lapprentissage externe est souvent plus long et le transfert des bonnes pratiques difficile ; le benchmarking international offre la possibilit de comparaison avec les organisations dautres pays. La mondialisation et les progrs technologiques ont grandement facilit ce type de benchmarking. Coteux en temps et en ressources, les rsultats sont prendre en compte prudemment du fait des contextes nationaux qui peuvent peser sur les performances des organisations et rendre difficile la mise en place dinnovations. Dans la pratique, bien que cette typologie existe, aucune structure na recours un seul type de benchmarking et mle souvent des lments de lune ou lautre catgorie.

Une analyse comparative bien mene permet de rsorber les carts de performance et se traduit par des effets bnfiques pour lorganisation. On peut citer par exemple : des innovations dans les processus de production ou de fourniture de services ; une amlioration de la qualit des services et de la productivit ; lamlioration de la mesure de la performance. Par ailleurs, lanalyse comparative a un effet positif sur la structure dans laquelle elle est mise en place, structure qui devient apprenante (learning organisation) : elle permet de mettre laccent sur les forces et faiblesses de lorganisation, dimpliquer plus fortement les agents aux ncessits de changement, dobtenir un consensus autour des volutions souhaitables pour amliorer la performance. Dans les cinq dernires annes, partout dans le monde, les secteurs publics ont eu recours au benchmarking pour valuer leurs propres services. tre confront aux meilleures pratiques sest avr tre un puissant levier de changement incitant les pouvoirs publics amliorer la qualit des services fournis. Lanalyse comparative est donc un outil de gestion part entire dans le secteur public. Il pallie labsence de mise sous tension du fait de la concurrence et contribue, avec dautres dmarches comme la mesure de la satisfaction des usagers, lamlioration de la performance.
Tous les chelons de la hirarchie sont impliqus dans une dmarche danalyse comparative, et au premier chef le responsable de la structure. Ces tudes peuvent en effet tre menes au niveau national (exemple : ltude comparative sur les technologies de linformation et de la communication ralise par Cap Gemini linitiative des directeurs gnraux de ladministration des pays europens) ou au niveau de nimporte quels structure, service ou unit des administrations centrales ou dconcentres (hpitaux, coles, services dpartementaux, collectivits). titre dexemple, le site www.eubenchmarking.net leur permet de se connecter pour se comparer avec leurs homologues des pays de lUnion europenne. 2e section - Fiche 21

Lanalyse comparative se dcline en quatre tapes : comprendre et connatre en dtail son propre fonctionnement et sa propre structure (ce premier point tant essentiel) ; analyser le fonctionnement et la structure des autres organisations ; comparer sur ces bases ses performances celles des autres organisations ; mettre en uvre les changements ncessaires pour rduire les carts de performance constats.
Ces points ncessitent donc de planifier ltude, de collecter les donnes, danalyser les informations, didentifier les mesures prendre et de les mettre en uvre : planifier ltude : identifier les domaines valuer, dfinir les objectifs et les critres utiliser, slectionner le type de benchmarking appropri, slectionner les partenaires de ltude, dfinir un projet, obtenir les moyens financiers et humains ncessaires ltude, rechercher le consensus et lengagement des parties prenantes cette tude ; collecter les donnes : rassembler les donnes et les informations sur la performance de son organisation, slectionner les partenaires, dvelopper avec eux une comprhension commune des procdures mettre en uvre, sentendre sur la terminologie et sur les mesures de la performance choisies, dfinir un questionnaire, distribuer ce questionnaire tous les partenaires, entreprendre la collecte des diffrentes donnes ; analyser les informations : valuer les informations et procder leur analyse (graphique, tableau, etc.), reprer les carts de performance avec les meilleurs praticiens, rechercher les raisons de ces carts, sassurer que les explications sont crdibles (normaliser si ncessaire les mesures effectues pour gommer des carts dus dautres facteurs que linefficacit), identifier les moyens damlioration possibles ; identifier les mesures prendre et les mettre en uvre : examiner la faisabilit des recommandations, sassurer de la possibilit de les mettre en uvre pour rduire les carts de performance.

Le benchmarking doit tre compris comme une pratique faisant partie intgrante dun processus damlioration permanente dont le but est daccrotre ses performances. Il est par ailleurs un mcanisme dapprentissage qui permet aux organisations de sacheminer vers les meilleures pratiques.
Le benchmarking nest en aucun cas : une simple analyse concurrente : pour tre efficace, le benchmarking requiert la collaboration entre les diffrentes structures ; une comparaison donnant lieu des classements (ou lest de moins en moins) : lobjectif est dapprhender les structures et les circonstances qui favorisent une meilleure performance ;
une tude mene une fois pour toutes : ces tudes peuvent tre menes sur plusieurs mois, et il est essentiel de les reproduire dans le temps afin de ne pas en perdre le bnfice lorsque le contexte change ; du plagiat : les bonnes pratiques sont rapidement obsoltes dans un monde en perptuel changement. Par ailleurs, le fait que certaines organisations procdent diffremment nimplique pas ncessairement quelles fassent mieux ; de lespionnage : la pratique du benchmarking ncessite la fois ouverture et coopration.
6. Exemple : ministre de la justice, traitement des divorces, anne 2000.

Sur la base de rflexions menes sur la qualit de la justice et du rapport de M. Hubert Dalle sur la mise en place dindicateurs de rsultats dans les juridictions, publi par le comit denqute sur les services publics (tude sur les indicateurs de rsultat de trois ministres: ducation nationale, intrieur et justice , printemps 2001), le ministre de la justice a engag une dmarche dpassant la simple publication de moyennes nationales et de donnes quantitatives dactivit. Les premires pistes de travail ont t diffuses sous forme de cartographies comparatives dans le rapport dactivits 2000 du ministre.
Par exemple, lexamen de la rpartition des divorces pour faute, dont la part est trs variable suivant les rgions, dveloppe une approche qualitative des rsultats des tribunaux de grande instance (TGI). Lide est de prendre en compte la difficult des affaires que reoivent les juridictions, et pas seulement leur nombre, de la mme faon que lducation nationale tient compte de la sociologie et du niveau initial des lves pour mesurer ses rsultats en fin de cycle. Une proportion importante de divorces pour faute pnalise a priori un TGI en termes de dlai de traitement des affaires : il faut donc corriger cet effet pour chaque juridiction avant de les comparer entre elles.
Il sagit l dune premire tentative de prsentation de rsultats compars, qui prend place dans une rflexion plus gnrale en cours sur lapprciation de la performance des juridictions.

Consulter les fiches suivantes : - Indicateurs et mesure de la performance ; - Tableaux de bord ; - Tableaux de bord prospectifs .
Fiche 21
Quelques rfrences bibliographiques : - Dlgation interministrielle la rforme de ltat (DIRE), ministre de la fonction publique et de la rforme de ltat, Comparer les performances pour amliorer le service public , Comptes rendus de journes dtudes, 27 juin 2000 ; - Benchmarking facts, a European perspective, Edited by Richard Keegan, European benchmarking Forum, European Commission, DG III, 1998 ; - Benchmarking in Europe, Working together to build competitiveness, European benchmarking Forum, European Commission, Enterprise directorate, 2000.
Sites internet intressants : - www.eubenchmarking.net : rseau europen de benchmarking ; - www.benchmarking-in-europe.org.

Les administrations publiques se tournent de plus en plus vers des modles de qualit totale ( limage du modle EFQM, European foundation quality management), vritables outils de management. Outre que ces outils sont des baromtres internes de la qualit des produits et services fournis par ladministration, ils permettent dharmoniser les critres retenus dans la mesure de la performance et favorisent donc le benchmarking.
Parmi ces modles, on peut citer le cadre dautovaluation des fonctions publiques (CAF: common assessment framework), rsultat dune coopration effectue sous les prsidences successives de lUnion europenne et qui a t prsente lors de la confrence de Lisbonne sur la qualit (2000). Ce modle va permettre aux structures administratives europennes de se comparer dans leur globalit. Une base de donnes gre par lInstitut europen dadministration publique - IEAP - de Maastricht est dj active en ce sens. Cf. schma ci-aprs.
Commentaire sur le schma ci-aprs. Chacun des neuf sous-ensembles est constitu de critres qui vont tre apprcis par une note quivalente au niveau de ralisation. Cette valuation permet de faire merger les bonnes pratiques et dchanger sur les mthodologies.
Le cadre dautovaluation des fonctions publiques (CAF)
3. Gestion des Ressources Humaines
5. Gestion
7. Rsultats auprs du personnel
a. des processus 1. Leadership
2. Politique & Stratgie
b. du changement
6. Rsultats auprs des clients-citoyens
9. Rsultats des performances-cls
c. de lorientation et de limplication des clients-citoyens
4. Partenariats externes et ressources
8. Rsultats auprs de la socit
Facteurs
Rsultats
3e section
204 La mise en place du contrle de gestion
3 e section
La mise en place du contrle de gestion
3e section
3 e section
La mise en place du contrle de gestion.

la suite de la 2e section qui prsentait des mthodes du contrle de gestion utiles au gestionnaire public, cette section traite de la mise en place du contrle de gestion.
La fiche 22 tire des enseignements de lexprience du ministre de lintrieur dans le domaine du dveloppement du contrle de gestion pour faire des recommandations sur lorganisation de la fonction contrle de gestion au sein des administrations : le recrutement des contrleurs de gestion ; le positionnement de la fonction ; lanimation de rseau ; etc.
La fiche 23 exploite lexemple des prfectures qui bnficient dun budget de fonctionnement globalis et traite de la mise en place du contrle de gestion dans une administration.
La fiche 24, la dernire de la 3e section, rappelle travers les exemples dACCORD, de PRESAGE et de GEODE que les systmes dinformation sont la fois dterminants et structurants pour un dveloppement effectif du contrle de gestion dans les administrations de ltat.
Fiche 22 : Lorganisation de la fonction contrle de gestion .
Fiche 23 : La mise en uvre du contrle de gestion. Lexemple des prfectures globalises .
Fiche 24 : Contrle de gestion et systmes dinformation .
3e section
La mise en place du contrle de gestion 2075
Fiche 22 Lorganisation de la fonction contrle de gestion.
Remarque liminaire : Les recommandations prsentes dans cette fiche sont notamment fondes sur lexprience acquise par le ministre de lintrieur dans le cadre du dveloppement du contrle de gestion dans les prfectures qui disposent dun budget dit globalis .
1. 1. Principes et organisation.
1.1. Les principes.
Fondamentalement, la dmarche de contrle de gestion est une dimension de lactivit de tout manager, ds lors quil dispose dun certain volant dautonomie et de manuvre car, ayant la responsabilit du pilotage de son activit, il doit alors disposer des dmarches et outils qui lassistent dans cette tche. Le contrleur, comme tout service fonctionnel, a pour vocation de faciliter cette dmarche, en aucun cas il nen est propritaire. On illustre souvent cette diffrence par une image nautique, le manager ayant le rle du capitaine qui choisit le cap et prend les dcisions adaptes, le contrleur tant pour sa part le navigateur, celui qui tient la carte, fait le point de route, et suggre au capitaine les manuvres qui simposent (1).
Une fois admis ce point de vue, il est possible de retenir les prconisations prsentes dans ce document.
1.2. Organisation de la fonction.

Tout responsable qui dispose dune autonomie de gestion doit disposer dune cellule de contrle de gestion dont leffectif et les comptences dpendront : du champ de comptence du responsable ; de la libert de gestion dont il dispose.
ce titre, un responsable qui dlgue une autonomie de gestion des chelons dconcentrs doit disposer : dune cellule de contrle de gestion au niveau central ; dun rseau de correspondants (ou praticiens) du contrle de gestion au niveau dconcentr pour aider le responsable local et pour assurer un lien avec la cellule de contrle de gestion.
(1) Tableaux de bord pour managers, Carla Mendoza, Marie-Hlne Delmond, Franoise Giraud, Hlne Lning, ditions Groupe Revue Fiduciaire (1999).
Responsable central
Cellule CdeG
Responsable local
Correspondant
Responsable local
Correspondant
Ce dispositif sarticule autour de : contrleurs de gestion qui animent la cellule de contrle de gestion du niveau central ; praticiens ou correspondants du contrle de gestion au niveau local ou au niveau des sous-directions pour les directions qui ne disposent pas dchelon dconcentr.
Contrleur de gestion
Correspondant du contrle de gestion
chelon concern
Direction dadministration centrale. Gestionnaire dune action (LOLF). Responsable de la cellule de pilotage place auprs du directeur.
Sous-direction dadministration centrale. chelon dconcentr.
Positionnement
Charg de mission auprs dun sous-directeur ou du responsable dun service dconcentr. Dans un premier temps activit permanente. Dans un second temps, peut se voir confier dautres dossiers. Formation interne dans le cadre, par exemple, du plan triennal de dveloppement du contrle de gestion.
Activit
temps plein.
Formation initiale
Formation lourde aux techniques du contrle de gestion (cole suprieure de commerce, 3e cycle de gestion, etc.).
Fiche 22 2. Modalits oprationnelles.

La russite de cette dmarche passe par : la constitution dun rseau ; la labellisation de la fonction.
2.1. Constituer le rseau.

Au niveau dun ministre, il est souhaitable de crer un rseau de spcialistes dans ce domaine pour initier la dmarche. Ces contrleurs de gestion peuvent tre recruts : - directement par les responsables qui souhaitent crer leur cellule de contrle de gestion ; - par une sous-direction du contrle de gestion qui recrute au titre de lensemble du ministre et qui affecte les contrleurs au sein des directions oprationnelles aprs une priode dacclimatation. Cette deuxime option permet de crer une dynamique de groupe qui favorise la mutualisation des bonnes pratiques.
Au niveau local, il est indispensable de faire le constat de lexistant, en procdant en quelque sorte une revue des effectifs dores et dj ddis des dmarches de contrle de gestion. Cet tat des lieux est primordial car la russite de la dmarche dpend notamment du climat de confiance qui stablit entre le correspondant du contrle de gestion et le responsable, mais aussi entre le praticien et lensemble des agents de la sous-direction ou de lchelon dconcentr.
2.2. Labelliser une fonction et identifier un domaine de comptence en contrle de gestion.

linstar des chargs de communication ou des attachs analystes, il est indispensable didentifier clairement dans lorganigramme la fonction de contrleur de gestion ou de correspondant du contrle de gestion. Les agents doivent tre clairement reconnus comme chargs de mission auprs du responsable. Les dmarches de contrle de gestion sont souvent transversales. Or, en labsence de la reconnaissance de la fonction, les agents risquent dtre souvent confronts des logiques dorganisation verticale.
3. Comment faire ?
3.1. Recruter des contrleurs de gestion.
Crer un rseau de spcialistes dans ce domaine. Il est souhaitable de proposer des cadres de suivre des formations lourdes au contrle de gestion afin de disposer dune ressource dans le domaine. Ces cadres (attachs dadministration
centrale ou attachs principaux) alterneront des postes de contrleur de gestion en administration centrale et des postes traditionnels offerts lensemble de lencadrement. Ces allers-retours permettent aux contrleurs de gestion de rester en phase avec les problmatiques de terrain.
Recruter des contractuels. Il est possible aussi dintgrer des contrleurs de gestion contractuels pour renforcer les cellules de contrle de gestion (voir ci-dessous lexemple dannonce du ministre de lintrieur parue lAgence pour lemploi des cadres - APEC).
Fiche de poste : contrleur de gestion

Statut : agent contractuel. Missions Assurer le dploiement et la consolidation du dispositif de contrle de gestion dans les prfectures globalises : collationner et analyser les donnes ; Garantir la fiabilit des donnes et leur suivi dans le dispositif ; Coordonner et mettre en place le projet BALINGO (1) en liaison avec les directions oprationnelles et fonctionnelles ; Assurer des formations au contrle de gestion en vue de favoriser linstitution du contrle de gestion au sein de ladministration territoriale ; Garantir une assistance mthodologique et de conseil auprs des prfectures. Evolutions Le contrleur de gestion va tre amen animer un rseau de correspondants des prfectures ; Le rle du contrleur de gestion sorientera davantage vers du conseil mthodologique et pratique auprs de ladministration territoriale ; Le contrleur de gestion participera llaboration dune politique de mutualisation des bonnes pratiques au sein des prfectures ; Un suivi attentif des donnes INDIGO (2) et BALINGO lui permettra dassurer leur fiabilit. Interrelations Le contrleur de gestion entretient des contacts frquents avec les contrleurs de gestion des prfectures et de la sous-direction du contrle de gestion et des tudes. Profil Formation : Bac + 4/5, cole de comptabilit/finances, DESS contrle de gestion. Exprience : 2/3 ans dexprience dans le domaine du contrle de gestion, de la comptabilit analytique, ou stages significatifs dans ce domaine auprs dtablissements publics ou dtablissements de services. Outils informatiques : Matrise EXCEL, WORD, BUSINESS OBJECT, ACCESS, FRONT PAGE. Particularits du poste : tre mobile ; contrat dure dtermine.
(1) BALINGO : Contraction de BALISE - Base locale dinformation des services de ltat - et dINDIGO. (2) INDIGO : indicateurs de gestion optimiss.
Fiche 22
Comptences du contrleur de gestion en administration centrale (exemple) Source : ministre de lintrieur (DPAFI/SDCGE).
Comptences Savoirs : Connaissance de la comptabilit analytique Connaissance des mthodes associes Connaissance des outils mis disposition pour mettre en uvre le contrle de gestion Expertise sur la notion de cot Expertise dans llaboration de tableaux de bord et dindicateurs Connaissance du service public
Savoir-faire : tre capable de grer un projet tre capable de constituer un cot tre capable danalyser un cot tre capable danimer une runion Proposer des mthodes adaptes lenvironnement des prfectures tre capable dlaborer des documents de synthse tre capable de conduire une formation
Savoir-tre : Avoir le sens de lcoute tre pdagogue Avoir un esprit de synthse tre rigoureux tre ractif tre cratif
Apprciation des comptences pour tenir le poste : 1 : comptences indispensables ; 2 : comptences souhaites ; 3 : comptences acqurir.
3.2. Crer la filire des correspondants.

Il semble difficile de former des contrleurs de gestion en quelques jours pour lensemble des services dconcentrs. En revanche, il faut pouvoir mettre en place des formations pour aider les agents volontaires et dsigns par leur responsable. Ces personnes doivent possder les bases requises pour mettre en place un systme de contrle de gestion, lalimenter en donnes et lexploiter, notamment dans le cadre de la mise en place dun systme de tableaux de bord.
Exemple de fiche de poste dun praticien du contrle de gestion en prfecture. Source : ministre de lintrieur (DPAFI/SDCGE).
LE PRATICIEN DU CONTRLE DE GESTION EN PRFECTURE Remarque : le praticien du contrle de gestion en prfecture est appel dans les lignes ci-dessous contrleur de gestion .
Ce document a pour objet de faciliter le recrutement dun contrleur de gestion. Dans cette fiche nous voquerons successivement : lenvironnement du contrleur de gestion dans le priv ; lexprience et les qualifications souhaitables ; les aptitudes ; ses missions et ses activits au sein de la prfecture.
1. Lenvironnement du contrleur de gestion dans le priv. Actuellement, on peut considrer que les contrleurs de gestion dans le secteur priv se rpartissent de la manire suivante : un contrleur de gestion pour les entreprises de 100 personnes ; un contrleur de gestion et un petit rseau partir de 300 personnes ; partir de 500 personnes, une cellule de contrle de gestion (deux personnes) et un rseau dans lentreprise.
Bien videmment, il faut aussi prendre en compte le chiffre daffaires de lentreprise. Par ailleurs, quand il nexiste pas de contrleur de gestion en titre, un cadre est charg de cette fonction.
2. Lexprience et les qualifications souhaitables. Dans une prfecture, il est souhaitable de recruter des contrleurs de gestion qui ont dj trois quatre ans dexprience. Mais en la matire on peut imaginer plusieurs scnarios : Le contrleur de gestion sera seul pour mettre en place le contrle de gestion. Il faut alors recruter un contrleur de gestion qui a de lexprience (il devra convaincre la prfecture du plus quapportent ses propositions et tre crdible comme charg de mission auprs du secrtaire gnral) ; Le contrleur de gestion collabore avec un cadre de la prfecture, form en interne (formation propose par la sous-direction recrutement et formation- SDRF), responsable dune cellule contrle de gestion. Le contrleur de gestion a moins besoin dexprience mais doit avoir une formation initiale solide.
Fiche 22
Les qualifications souhaitables sont de niveaux BAC +5, cole suprieure de commerce, matrise de sciences conomiques plus formation spcialise, DEA, DESS.
Avec un niveau de qualification infrieur, le contrleur de gestion ne sera pas en mesure de donner au contrle de gestion toute sa dimension. Le contrle de gestion ne se limite pas en effet la saisie de donnes sur des tableaux Excel. Ce niveau de qualification pose bien videmment le problme de son positionnement et de sa rmunration dautant plus que la demande sur le march du travail est forte.
3. Les aptitudes. Savoirs : Connatre les principes du contrle de gestion ; Connatre les principes des dmarches qualit ; Connatre les principes et les diffrentes tapes de la gestion dun projet ; Connatre les outils de programmation ; Connatre les principes de la comptabilit analytique ; Connatre les principes dorganisation et de conduite dun groupe ; Connatre les principes de la comptabilit gnrale (ceux de la comptabilit publique sont rarement connus des contrleurs de gestion du priv) ; Connatre les principes essentiels des statistiques.
Savoir-faire : Savoir mettre en uvre les mthodes de contrle de gestion ; Savoir mettre en uvre les techniques de calcul des cots ; Savoir analyser et prsenter les situations de synthse ; Savoir mettre en uvre les techniques dinterview et de questionnement ; Savoir mettre en uvre les techniques daudit ; Savoir calculer et interprter les ratios de gestion ; Savoir utiliser les outils de pilotage et de gestion de projet : tude de cots, planification (PERT, GANTT) ; Savoir mettre en uvre les techniques de reprage et danalyse des facteurs dvolution.
Savoir-tre : Les qualits humaines du contrleur de gestion peuvent varier en fonction du contexte, selon quil travaille seul ou quil est intgr dans une quipe. Sil doit travailler seul, il est vident quil faudra apprcier sa force de persuasion et sa curiosit intellectuelle. Le contrleur de gestion doit tre : imaginatif et cratif ; capable danalyser une situation de faon objective, sans se laisser influencer par des prjugs ; capable de se projeter dans lavenir et de prendre du champ par rapport au quotidien ; capable de travailler en quipe ; pragmatique ; lcoute de ses interlocuteurs et ouvert sur son environnement.
4. Les missions et activits au sein de la prfecture. Laction du contrleur de gestion sinscrit dans une triple perspective : Il est le contrleur de gestion de la prfecture stricto sensu ; Il est le contrleur de gestion de la prfecture dans le dpartement ; Il est le contrleur de gestion de la prfecture vis--vis de ladministration centrale.
Le contrleur de gestion de la prfecture stricto sensu doit concourir lamlioration de la performance de la prfecture en : amliorant la connaissance des cots des activits de la prfecture pour sensibiliser les agents et pour encourager, sil y a lieu, ladoption de pratiques nouvelles : tude des contrats dentretien, de tlphone, dassurance, des centres de cots (imprimerie, service courrier) ; amliorant le fonctionnement interne de la prfecture : tude de la circulation de linformation, tude de laccueil du public, tude des process internes dans le domaine de la dlivrance des titres ; dveloppant la mise en place de tableaux de bord internes qui permettent davoir une vue synthtique dans des domaines comme les ressources humaines, lorganisation de certains moyens logistiques (garage) ou dans la gestion de projets importants de ramnagement interne de la prfecture. Le contrleur de gestion de la prfecture dans le dpartement doit faciliter laction du prfet en : suivant les tableaux de bord lis au projet territorial de ltat (PTE) ; tant le correspondant des contrleurs de gestion des autres services dconcentrs de ltat ; mettant en place des tableaux de suivi : participation la dfinition des objectifs, notamment dans le cadre de projets associant plusieurs services dconcentrs.
Le contrleur de gestion de la prfecture vis--vis de ladministration centrale doit : rassembler, analyser et exploiter toutes les informations, indicateurs, ratios demands par la centrale dans le cadre du dveloppement du contrle de gestion ; tre linterlocuteur privilgi de ladministration centrale dans ce domaine ; assurer une veille technologique afin de proposer dans la prfecture des expriences intressantes dj ralises par dautres prfectures.
Fiche 22 4. Les facteurs-cls de succs.

La reconnaissance de la fonction aux chelons subordonns comme aux chelons suprieurs de la hirarchie. La mobilit : le contrleur ou le praticien na pas vocation occuper ce poste durant toute sa carrire. Le positionnement dans la structure. La relation de confiance entre le responsable et son contrleur de gestion ou son correspondant contrle de gestion. Le rseau : il est primordial, car les contrleurs et les praticiens sont souvent isols. Il faut absolument assurer une veille technologique, favoriser les changes de bonnes pratiques au sein du ministre, par exemple par le biais dun extranet ou dun intranet, ou dun forum consacr au contrle de gestion.
Fiche 23 La mise en uvre du contrle de gestion. Lexemple des prfectures globalises .

Remarque liminaire : Certaines prfectures bnficient depuis quelques annes dun budget globalis. Lexprience est un puissant levier de dveloppement du contrle de gestion. Cette fiche en expose les grandes lignes titre dexemple.
Introduction : la logique gnrale de la mise en uvre du contrle de gestion au sein des prfectures globalises .
La mise en uvre du contrle de gestion suppose le dveloppement dune logique densemble illustre par le schma suivant :
Attente OBJECTIFS PUBLIC
Pertinence
Efficacit
Satisfaction
MOYENS Efficience
RALISATIONS
Il sagit dune volution du triangle de gestion dfini dans la fiche 2 Dfinition du contrle de gestion (1). On propose dajouter aux trois sommets habituels du triangle de gestion un quatrime sommet pour constituer un rectangle. Ce quatrime sommet est celui du public ; il permet de mieux prendre en compte les attentes et les satisfactions des usagers dans le dveloppement du contrle de gestion (2). La mise en uvre du contrle de gestion au sein de ladministration territoriale du ministre de lintrieur sinscrit dans cette perspective selon des modalits prsentes dans cette fiche. Le succs dune telle entreprise suppose un effort de formation et un changement culturel qui sinscrivent obligatoirement dans la dure. Lappropriation par lensemble des acteurs de cet horizon pluriannuel conditionne la russite de la dmarche. Pour ladministration territoriale, il sagit daboutir la meilleure adquation possible entre les objectifs, qui caractrisent lensemble de ses missions, et les moyens dont elle dispose, afin datteindre les meilleures ralisations possibles pour rpondre aux attentes du public (pris ici dans son acception large : communes, citoyens et agents de cette administration).
1. Les quatre points cardinaux de la dmarche.

1.1. Les objectifs.
Ce sont les buts arrts par la direction gnrale de ladministration centrale. La logique de la dmarche adopte pour ladministration territoriale est ascendante. Dans un premier temps, il importe en effet que les prfectures valident le dispositif et dterminent elles-mmes leurs objectifs au regard des ralisations des autres prfectures. Ladministration centrale nimpose pas dobjectifs, afin dviter leffet contre-productif dune telle action ce stade de la dmarche. Dans un deuxime temps, quand la culture de contrle de gestion se sera dveloppe, ladministration centrale pourra dterminer des objectifs sur certains secteurs dactivits, soit de faon identique pour toutes les prfectures, lorsque le thme et lindicateur concerns sy prteront, soit, dans les autres cas, aprs un dialogue de gestion approfondi entre chaque prfecture et ladministration centrale.
1.2. Les moyens.

On entend par moyens lensemble des ressources qui concourent la ralisation des objectifs. Les moyens regroupent notamment : les ressources humaines ; les ressources techniques ; les ressources financires.
(1) Daprs Le contrle de gestion dans les organisations publiques, Jrme Dupuis (PUF, 1991). (2) Le modle du triangle du contrle de gestion reste nanmoins pertinent. Comme il est expliqu dans la fiche Dfinition du contrle de gestion, le troisime sommet du triangle fait rfrence aux ralisations, cest--dire au niveau datteinte des objectifs, quel que soit laxe considr de la performance : lefficience ; le rsultat final ; la qualit du service rendu (qui prend notamment en compte la satisfaction des usagers). Le triangle du contrle de gestion , tel que prsent dans la fiche 2 de ce document, prend donc dj en compte le niveau de satisfaction des usagers.
Fiche 23
Pour que la dmarche soit cohrente, il importe que ces moyens soient garantis sur un horizon pluriannuel afin de permettre la prfecture de disposer dune meilleure visibilit sur lavenir. Pour les prfectures globalises , les moyens sont ainsi garantis pendant toute la dure de lexprimentation (entre deux et quatre ans selon les prfectures).
1.3. Les ralisations.

Il importe dvaluer la performance de la prfecture au regard des actions quelle contrle effectivement (principe de contrlabilit . cf. fiche 7 Centres de responsabilit ). Comme le montre le schma ci-dessus, la performance sapprcie notamment en termes defficience (rapport entre les ralisations et les moyens), mais aussi en termes defficacit (rapport entre les objectifs et les ralisations). Il faut par ailleurs sassurer de la fiabilit de linformation transmise (problme de la collecte ; mise en place dun dictionnaire dfinissant les indicateurs et les ratios pour viter toute interprtation), sauf courir le risque que linformation ne soit pas exploitable.
1.4. Le public.
La notion de public est caractristique du contrle de gestion dans les administrations publiques. Ce public comprend : les usagers des services de ltat ; les agents qui ont eux aussi des attentes (conditions de travail, ergonomie des postes de travail, etc.) ; le Parlement (mesure de la performance des politiques publiques conformment aux dispositions de la loi organique relative aux lois de finances). La prise en compte du public dans le dveloppement du contrle de gestion est importante. Il est en effet possible datteindre les objectifs sans pour autant rpondre aux attentes des usagers. La satisfaction des usagers doit tre un objectif en soi. La qualit constitue lun des trois axes de la performance (cf. fiche 16 Indicateurs et mesure de la performance ).
2. Les axes de la mise en uvre du contrle de gestion.

2.1. Une dmarche globale.
chacun des axes dfinis dans le rectangle ci-dessus (pertinence, efficience, efficacit, attente et satisfaction) correspond une mthode approprie du contrle de gestion (3). Des systmes dinformation facilitent bien souvent la mise en uvre de ces dmarches, mais
(3) noter que la dfinition de la performance retenue ici est plus large que celle propose dans la fiche Indicateurs et mesure de la performance . Cette dernire retenait trois axes de la performance : - lefficience (comme ici) ; - la qualit du service (qui correspond ici lattente et la satisfaction) ; - limpact (ou rsultat final), que recouvre en partie ici la notion defficacit.
ne doivent en aucun cas occulter les finalits poursuivies (attention aux applications compliques et trop prcises qui fournissent les informations trop tardivement, attention aux cots dobtention de linformation, etc.). Aujourdhui, les axes et les outils mettre en place pour ladministration territoriale ont t identifis. Cependant, la dmarche nest pas entirement aboutie car tous les outils nont pas encore atteint un stade de dveloppement suffisant, comme lindique le tableau ci-dessous.
Axes Pertinence Outil mis en place Entretien de gestion tat davancement Existant (en cours de modification)
Efficacit
INDIGO (Indicateurs de gestion optimiss) BALINGO (Contraction de BALISE et dINDIGO (1)).
Existant Existant
Efficience
Ratio de gestion Comptabilit analytique
Existant En cours de finalisation
Attente
Dfinition de la charte
Charte de laccueil du public (rdige)
Satisfaction
Sondage
En cours dtude
La mise en uvre dune telle dmarche suppose la mise en place dune filire de praticiens pour animer le contrle de gestion dans les prfectures et de contrleurs de gestion en centrale pour les assister (cf. fiche 22 Organisation de la fonction contrle de gestion ).
2.2. Quelques remarques sur les outils adopts.

Les entretiens de gestion. Actuellement au stade exprimental au sein de ladministration territoriale, un nouveau type dentretiens de gestion doit permettre ladministration centrale et aux prfectures darrter des engagements locaux en se fondant sur lexploitation des diffrents outils qui permettent dapprcier les performances locales.
De la comptabilit analytique la comptabilit de pilotage. Aprs avoir eu recours la comptabilit analytique, ladministration centrale dveloppe actuellement une comptabilit de pilotage pour les raisons suivantes. Depuis 2000, une comptabilit analytique par mission et par fonction logistique a t mise en place au sein des prfectures globalises. Cet outil permet de prsenter au contrleur
(1) BALISE : base locale dinformation des services de ltat.
Fiche 23
financier un projet de budget sous forme analytique en rpartissant les crdits entre les diffrentes missions et fonctions logistiques. Ce projet fait apparatre la part respective des dpenses de personnel et de fonctionnement.
Cependant, si cette dmarche permet de construire un budget prvisionnel et de suivre lexcution de son budget, la comptabilit analytique ne constitue pas un outil de pilotage. En effet, comme le soulignait lInspection gnrale de ladministration dans son rapport dtape sur lexprimentation de la globalisation en fvrier 2001, lintrt de mettre en place un systme des cots de rmunration sur la base de cots standards, avec imputation dun cot forfaitaire par agent, permettrait de limiter les inconvnients (4) et faciliterait les comparaisons sur la base des structures de personnel et defficacit . Aussi, un outil de comptabilit de pilotage est en cours dlaboration. Cet outil, dont les premiers rsultats ont t prsents aux reprsentants de la direction du budget, nest pas encore abouti. Il doit permettre ds le second semestre 2002 : en interne, aux prfets dapprcier lefficience de leur service et des choix quils ont formuls, toutes choses gales par ailleurs. Cet outil pourra tre utilis dans le cadre du dialogue de gestion qui va se dvelopper avec le nouveau dispositif des entretiens de gestion. Il consolidera les changes entre prfectures et administration centrale en les fondant sur des donnes tangibles; en externe, dapprcier les nouveaux projets en termes de cots. Toute mesure nouvelle serait accompagne dune valuation chiffre. Cet outil de pilotage devrait faciliter la mise en place des budgets justifis au premier euro dans le cadre de la LOLF.
Les bilans de gestion. Les prfectures disposent de vingt-sept ratios pour apprcier lefficience de leur gestion. Depuis le 1er janvier 2002, la saisie et la consultation des donnes de base pour le calcul des vingt-sept ratios de gestion des prfectures seffectuent directement par lintermdiaire de lintranet du ministre de lintrieur, via un serveur web dot du logiciel Business Object. Celui-ci permet lensemble des utilisateurs (prfectures et services dadministration centrale) de recourir aussi bien des requtes prdtermines qu des requtes libres, que chaque utilisateur peut dfinir en fonction de ses besoins.
2.3. La mise en uvre de loutil INDIGO (Indicateurs de gestion optimiss).

Le dveloppement du contrle de gestion pour lensemble des prfectures se traduit par la mise en place dun dispositif dindicateurs de gestion optimiss, INDIGO. Ces quarante-six indicateurs, communs lensemble des prfectures globalises et non globalises , doivent permettre ladministration centrale dapprcier lvolution de la performance des prfectures et aux prfectures de mutualiser les bonnes pratiques en utilisant un rfrentiel dindicateurs communs. Les lignes qui suivent ont pour objet de rappeler les deux tapes qui conditionnent la russite de la mise en place et de lexploitation par la prfecture de ce dispositif dindicateurs. Avant dvoquer lutilisation de loutil INDIGO, il importe den rappeler les principales caractristiques.
(4) Les prfectures de fin de carrire ont un cot plus lev que les prfectures de la rgion parisienne, o les agents en dbut de carrire sont gnralement majoritaires.
2.3.1. La segmentation des activits en sections homognes. Ce dispositif se caractrise par un regroupement par thmes de lactivit des prfectures, regroupement qui est repris dans le projet de loi de finances au titre de lagrgat 11 de ladministration territoriale. Lactivit des prfectures et des sous-prfectures a t regroupe en cinq groupes thmatiques. Les missions dans le tableau ci-dessous correspondent aux sections homognes (pour le dtail, se reporter lannexe de cette fiche).
Les outils mis en place pour le pilotage de la performance au sein des prfectures globalises Situation au 1er semestre 2002
Missions (sections homognes) Reprsentation de ltat Nombre dindicateurs 3
Groupe thmatique
Fonction
Reprsentation de ltat et scurit
Scurit
Rglementation et dlivrance de titres
Rglementation
Dlivrance de titres
Relations avec les collectivits locales
Relations avec les collectivits locales
Actions interministriellesSGAR
Actions interministrielles
SGAR
Fonctions logistiques
Informatique
Administration gnrale
Fiche 23
2.3.2. La phase amont : lorganisation de lalimentation des indicateurs. Lorganisation de la collecte est indispensable et primordiale. Cest un facteur dterminant pour la bonne exploitation des donnes qui alimentent le systme INDIGO. La dsignation dun correspondant contrle de gestion au sein de la prfecture conditionne la russite de la mise en place de cette dmarche. Ce correspondant, interlocuteur privilgi de ladministration centrale, sassurera de la cohrence des informations transmises par les services avant de les remonter ladministration centrale.
a) Les responsables de mission (ou fonction) logistique. Dsigner un agent responsable pour chaque mission ou fonction logistique. Identifier chacune de ces personnes comme le correspondant principal du contrleur de gestion pour la mission ou la fonction logistique qui lui est rattache et comme le garant de lexactitude des indicateurs concerns.
b) Les correspondants indicateurs . Identifier les correspondants indicateurs au sein mme de la mission. Exemple : prvoir un correspondant responsable pour lensemble des fonctions logistiques et un correspondant par fonction logistique : garage, etc. Organiser les correspondants en binmes de manire assurer la permanence de la fonction. Chaque correspondant indicateurs , quel que soit son statut, doit participer lexploitation du systme dindicateurs.
c) Le correspondant contrle de gestion de la prfecture. Les indicateurs doivent tre collationns par le correspondant contrle de gestion avant dtre remonts ladministration centrale en fonction dune priodicit qui varie selon les indicateurs (trimestrielle, semestrielle ou annuelle). Cette bonne organisation de la collecte des informations peut dailleurs constituer le premier objectif de la prfecture dans le cadre de la mise en uvre de cette dmarche. La prfecture peut raliser une remonte blanc pour valider le dispositif de collecte.
2.3.3. La phase aval : lexploitation des donnes. a) tat des lieux. Ltat des lieux doit permettre la prfecture de raliser un constat initial en comparant les donnes issues de cette premire remonte dindicateurs : aux objectifs de ladministration centrale ; la strate (groupe de comparaison) laquelle appartient la prfecture.
b) Dterminer les objectifs de la prfecture. Dans le courant de lanne 2002, des objectifs seront fixs par ladministration centrale sur certains secteurs dactivits, soit de faon identique pour lensemble des prfectures, lorsque le thme et lindicateur concerns sy prteront, soit, dans les autres cas, aprs un dialogue de gestion approfondi entre chaque prfecture et ladministration centrale. Mais chaque prfecture pourra, en se comparant des prfectures de taille comparable,
sassurer dune part de la cohrence des remontes dinformations de la prfecture, et dautre part dterminer un premier objectif qui peut tre par exemple la moyenne obtenue par les prfectures de la mme strate.
Quand ladministration centrale aura procd la dfinition des objectifs, la prfecture pourra suivre la dmarche suivante : Cas 1. La prfecture observe quaucune des prfectures natteint lobjectif national de la strate. Dans ce cas, elle doit sattribuer un objectif par rapport aux ralisations de lensemble de la strate : se caler soit sur lobjectif le plus lev de la strate, soit sur lobjectif moyen de la strate. Cas 2. La prfecture constate linverse que la majorit des prfectures de la strate ont atteint lobjectif national. Dans ce cas, la prfecture doit se caler sur lobjectif national de la strate.
Cette premire phase doit donc permettre la prfecture de valider son dispositif et dapprcier ses ralisations au regard de celles des autres prfectures.
2.3.4. Animation de lencadrement et des correspondants indicateurs . a) Dterminer des objectifs prioritaires. Lexprience de la premire remonte dindicateurs trimestriels a amen donner une priorit certains objectifs. En effet, avec quarante-six indicateurs, il parat difficile, au moins dans un premier temps, de poursuivre de front la totalit des objectifs. Il est donc souhaitable de dterminer un objectif-phare par mission et par fonction logistique. Cet objectif fait lobjet : dune communication spcifique : les agents doivent connatre ces objectifs-phares lors de la runion consacre au suivi des rsultats INDIGO. Ces objectifs doivent tre systmatiquement voqus lors de chacune des runions ; dune dmarche approprie: par exemple, prendre contact avec lhomologue de la prfecture de sa strate qui a atteint cet objectif ; procder des amnagements spcifiques pour atteindre cet objectif ; dun suivi spcifique. On peut imaginer en la matire des runions associant pour chaque mission le correspondant contrle de gestion , le cadre responsable de la mission, les correspondants indicateurs et, ventuellement, le secrtaire gnral. Lors de ces runions rapides, il faut tre en mesure de prciser : les dmarches engages et les mesures prises ; les rfrences utilises ; si lon est en mesure datteindre les objectifs affichs ou sil faut envisager de les rviser.
lissue de chaque runion plnire, un point doit permettre dapprcier la situation par rapport la ralisation des objectifs-phares et prsenter si ncessaire les rvisions ou amnagements dcids.
b) Planification des travaux (donne titre indicatif pour un dispositif de collecte organis lors du dernier semestre 2001 et oprationnel compter du 1er janvier 2002).
Fiche 23
La premire remonte trimestrielle est ralise le 1er avril 2002
Date
Objet
1re runion plnire de suivi et dtat des lieux
20 avril
Examen des ralisations densemble de la prfecture. Dtermination des objectifs-phares de la prfecture.
Runion par mission
1er juin
Point de situation uniquement sur les objectifs-phares.
Runion de suivi
mi-juillet
Examen des ralisations du premier semestre. Apprciation de lcart densemble (5). Apprciation spcifique pour les objectifs-phares semestriels.
Runion par mission
dbut septembre
Point de situation uniquement sur les objectifs-phares. Point de situation lattention des nouveaux arrivants .
Runion de suivi
20 octobre
Examen des rsultats des trois premiers trimestres. Apprciation de lcart densemble.
Runion par mission
15 novembre
Point de situation uniquement sur les objectifs-phares.
Runion de synthse
dbut dcembre
Prciser les objectifs pour N+1
(5) Lcart densemble est lcart observ sur lensemble des indicateurs. Dans la pratique, on sintresse principalement analyser et rduire les carts les plus importants.
Annexe
La segmentation de lactivit au sein du projet de loi de finances
Cette prsentation de lactivit des prfectures et des sous-prfectures prcise la dfinition des missions et des fonctions vues au 2.3.1 (segmentation des activits en sections homognes).
1. Communication et reprsentation de ltat. Cette mission recouvre toutes les actions de communication et de reprsentation de ltat dans le dpartement (relations publiques, publications, participation des stands lors de salons, sites internet).
2. Scurit. La catgorie regroupe lensemble des activits de la prfecture lies la scurit des personnes et des biens dans le dpartement (mise en uvre et mise jour des plans de secours et coordination des forces de police et de gendarmerie, par exemple).
3. Accueil du public et dlivrance des titres. Cette mission regroupe lensemble des tches daccueil du public et de dlivrance des titres rglementaires (titres didentit, titres de sjour des trangers, cartes grises, etc.).
4. Rglementation gnrale et lections. Il sagit des activits relevant de lorganisation des lections et de la police administrative (installations classes).
5. Relations avec les collectivits locales. Cette mission recouvre les activits de conseil et de contrle exerces par les prfectures auprs des collectivits locales (y compris le contrle sur les actes durbanisme), ainsi que la rpartition des dotations de ltat aux collectivits locales.
6. Dveloppement conomique, politiques interministrielles et gestion des crdits. Il sagit des actions de coordination menes notamment en matire conomique (emploi, dveloppement conomique, accueil des entreprises) et sociale (solidarit, exclusion, droits des femmes, rapatris), des attributions en matire de tourisme, de culture et denvironnement, et des attributions relatives la programmation et la gestion des crdits.
7. Animation des politiques rgionales (uniquement pour les prfectures de rgion). Il sagit des missions confies aux secrtariats gnraux pour les affaires rgionales (SGAR) en matire danimation de la vie conomique, sociale et culturelle de la rgion.
Fiche 23
8. Fonctions logistiques. Il sagit de lensemble des activits concourant lexercice des missions des prfectures : immobilier des services et services techniques (entretien et maintenance du patrimoine) ; garage et parc automobile ; administration gnrale ; informatique ; formation ; rsidences du corps prfectoral.
Fiche 24 Le contrle de gestion et les systmes dinformation.
1. Dfinition.
On entend ici par systme dinformation toute organisation sappuyant sur des moyens humains et informatiques dont la finalit est de recueillir et de stocker dans la dure les donnes relatives aux activits des services et de restituer priodiquement ou ponctuellement cette information sous une forme rpondant aux besoins de lorganisme pour lequel il est mis en place.
Dans le cadre dune dmarche de contrle de gestion, le systme dinformation doit fournir des donnes fidles relatives : lactivit des services (production, relations avec les usagers, la clientle ou les fournisseurs) ; leur environnement (physique, social ou conomique) ; les moyens physiques et financiers engags (personnel, patrimoine, recettes, dpenses) ; leur performance (lefficience de la gestion, la qualit de ces services, limpact envers les usagers ou envers les citoyens en gnral).
Les produits du systme dinformation sont des indicateurs plus ou moins labors, qui peuvent tre des rsultats statistiques ou des ratios, et dont le but est de rendre compte dune faon synthtique et systmatique de la ralit des activits des services, de leur environnement et de la performance de ces services (cf. fiche 16 Indicateurs et mesure de la performance ).

Le systme dinformation est indispensable au contrle de gestion. Il fournit aux dcideurs les donnes ncessaires la prise de dcision. Sagissant des moyens engags, il recueille et restitue les lments de la comptabilit gnrale, des comptabilits auxiliaires, de la comptabilit analytique, de la comptabilit de gestion, ou de la comptabilit matire. Il fournit aussi les lments relatifs aux ressources humaines. Sagissant de la mesure de la performance, il fournit les indicateurs et les informations qui figurent dans les tableaux de bord et les ratios de gestion en vue du pilotage et du reporting.
Les acteurs concerns sont ceux qui alimentent le systme, ceux qui utilisent les informations quil fournit, ceux qui le conoivent et assurent la maintenance de son fonctionnement :
les agents en charge des activits, qui fournissent les informations de base requises par le systme dinformation : agents administratifs ou techniques, comptables les agents chargs de la conception, du suivi, de la maintenance des outils du contrle de gestion (contrleurs de gestion, comptables) ; les informaticiens et les agents chargs de la conception, de lvolution et de la maintenance des systmes informatiques.
Les responsables sont concerns tous les niveaux de dcision de la hirarchie administrative, depuis le ministre jusquau responsable dactivit lmentaire : les responsables dactivit, de projet, de programme et leurs dlgus, en tant quutilisateurs des informations produites par les systmes ; le ministre et son cabinet, qui ont besoin dun systme dinformation unique et correspondant leurs proccupations de pilotage et de direction stratgique.
4. Comment faire ?
Il faut concevoir un systme dinformation capable de rendre compte de lensemble des dimensions dune activit, dun groupe dactivits constituant une action et dun ensemble dactions rassembles dans un programme.
Il faut en particulier dfinir soigneusement et en tout premier lieu le cadre stratgique dont il doit rendre compte. La qualit du systme dpend de la prcision avec laquelle les activits, les actions ou les programmes auxquels il sapplique ont t dfinis.
Un diagnostic des systmes dinformation existants est indispensable : quelles sont les activits dont ils rendent compte ? quels types dinformation manquent pour caractriser compltement ces activits sous langle de la description de leur environnement, des moyens engags, des produits rsultants et de la performance de ces activits (impact, efficience, qualit) ?
Cet inventaire des capacits des systmes dinformation existants doit inclure les systmes dinformation comptable dune part, lesquels traitent les informations comptables relatives la plupart des activits des services, ainsi que les systmes dinformation ddis la gestion des donnes physiques et la gestion du personnel. Par ailleurs, les passerelles entre systmes dinformation ddis la comptabilit, la gestion de certains types de moyens, au suivi des activits, doivent tre organises de telle sorte que chaque activit puisse tre dcrite sous ces diffrents aspects en mobilisant les systmes existants. Il peut tre ncessaire dans certaines situations de crer un systme nouveau, dont il sagira de prvoir linterface avec les systmes dinformation comptable.

5.1. Les conditions de russite.
Pour bien concevoir un systme dinformation utile au contrle de gestion, dont la qualit et la fiabilit des indicateurs soient indiscutables, quelques conditions indispensables sont runir, parmi lesquelles : la sincrit et lintgrit des donnes sont mieux garanties lorsquelles sont dcrites dans un rfrentiel commun, partag par tous les utilisateurs du systme. Celui-ci peut avantageusement prendre la forme dun dictionnaire de donnes (voir 8). Ce rfrentiel doit pouvoir renseigner sur lorigine des donnes, leur mode de validation et leur mode dentre dans le systme ; il faut viter les redondances (deux systmes produisant les mmes donnes) ou les ruptures dans la chane de linformation ; chaque donne du systme dinformation entrant dans la composition dun indicateur doit pouvoir faire lobjet dun audit interne ou externe tout moment. Il est indispensable que les rgles dlaboration et de gestion qui portent sur une donne soient explicites et connues.
5.2. Les points de vigilance.

Cohrence des systmes dinformation. Les systmes dinformation utiles au contrle de gestion concourent tous fournir des indicateurs diffrents niveaux de dcision. Ils seront en particulier mobiliss pour fournir directement ou indirectement des indicateurs pour les programmes dont les lois de finances feront tat compter de 2006. Ds lors, la cohrence des informations entre programmes relevant de diffrents ministres sera essentielle la qualit des dcisions prises par le Parlement. Avant toute cration nouvelle dun systme dinformation, il est donc essentiel de veiller demble la cohrence du nouveau rfrentiel et du nouveau dictionnaire de donnes avec ceux qui existent dj dans dautres services de ladministration.
Cohrence dans le temps. Les passerelles entre systmes dinformation sont dautant plus utiles quil existe entre les donnes une cohrence dans le temps : dates dacquisition, priodes concernes, etc. La composante temporelle fera lobjet dun soin particulier lors de la conception dun systme dinformation. Les protocoles dinterface devront tre dfinis de faon cohrente.
6. Exemples : la conception du logiciel PRESAGE de gestion des programmes europens de dveloppement rgional ; le systme dinformation ACCORD.
6.1. Contexte de la mise en place de PRESAGE et dACCORD.
6.1.1. PRESAGE. La Communaut europenne met en place, entre 1998 et 2006, des programmes rgionaux de dveloppement dont la gestion a t confie en France aux prfets de rgion. Ces programmes rgionaux comportent des objectifs stratgiques consigns dans une stratgie de dveloppement dcline en quelques axes. Les trois ou quatre objectifs oprationnels retenus par axe donnent lieu chacun une mesure . Une mesure associe donc un objectif oprationnel, les modalits de laction des services de ltat retenues pour latteindre (procdures de subvention essentiellement), les moyens financiers mis disposition de la mesure, les indicateurs dactivit, dimpact et denvironnement qui sattachent la mesure.
Par ailleurs, le programme est dot dune mesure de soutien, dite dassistance technique , qui prcise lensemble des moyens mis en uvre par ladministration de ltat en rgion pour mener bien le programme, en sus des moyens financiers attribus aux mesures elles-mmes. Cette mesure comptabilise lensemble des moyens matriels mobiliss, quil sagisse de la location des locaux administratifs, du temps de personnel titulaire ou non titulaire de ltat engag dans la gestion du programme, des moyens de travail au quotidien mis la disposition de ce personnel (frais de dplacement, bureautique, etc.), des dpenses de communication sur le programme, ainsi que des dpenses relatives lvaluation de la performance. Elle est cofinance par la Communaut europenne.
On trouve dans la manire de concevoir ces programmes et les modalits de leur gestion beaucoup de points communs avec la conception des programmes telle quelle ressort de la loi organique relative aux lois de finances du 1er aot 2001.
Les bnficiaires de ces programmes sont des personnes physiques ou le plus souvent morales (collectivits locales, entreprises, associations, tablissements publics, voire ltat lui-mme), et lapprciation de la satisfaction de ces usagers entre dans lvaluation du programme.
Pour grer ces programmes, la DATAR et le Centre national damnagement des structures des exploitations agricoles (CNASEA) sont respectivement matre douvrage et matre duvre dun logiciel qui intgre lessentiel des fonctions utiles au contrle de gestion pour ces programmes : PRESAGE.
PRESAGE a pour finalit de fournir les lments de dcision indispensables la gestion des programmes par les comits de suivi rgionaux, lesquels rassemblent au cours de deux trois runions annuelles lensemble des dcideurs : reprsentants de ltat aux niveaux rgional et national, reprsentants des conseils gnraux et du conseil rgional, reprsentants de la Commission europenne.
Ce logiciel est conu pour fournir aux dcideurs des indicateurs denvironnement, de moyens, dactivit, de rsultat final et defficience lchelle de laxe et de la mesure. Il assure galement des fonctions comptables. 3e section - Fiche 24
Fiche 24
6.1.2. ACCORD. En 1996, le ministre charg de la rforme de ltat et le secrtariat dtat au budget (direction du budget, direction gnrale de la comptabilit publique - DGCP) ont dcid de lancer la conception et la ralisation dune nouvelle application informatique de gestion et de comptabilisation de la dpense de ltat susceptible :
de remplacer les diverses applications existant au niveau central chez les ordonnateurs (SIGMA, SICAM, SYCOMORE, etc.) ou chez les comptables (DEP) par une application commune constituant un rfrentiel partag par tous les acteurs de la dpense et offrant de nouvelles fonctionnalits aux gestionnaires ;
de permettre une volution de la gestion budgtaire et comptable selon les dcisions attendues des pouvoirs publics (gestion des dpenses par programme et par acteur, volution vers la comptabilit dexercice, etc.), telles quelles pouvaient tre esquisses en 1996-97 et ont ensuite t stipules par la LOLF du 1er aot 2001 ;
dtre tendue au niveau dconcentr lhorizon 2005, une fois acheve la couverture des administrations centrales. ce terme, ACCORD remplacera donc NDL (Nouvelle dpense locale) et deviendra le systme dinformation gnral de ltat pour lexcution et le suivi de la loi de finances.
6.2. Rsultats de PRESAGE et dACCORD.

6.2.1. PRESAGE. Ce logiciel est laboutissement dune longue dmarche de mise au point dont les origines remontent 1994, au moment de la mise en place de la deuxime gnration de programmes europens. Il est le rsultat de plusieurs exigences : la volont de la Commission europenne dtre informe dans le dtail du droulement des programmes, du cot de cette politique, et la volont de participer aux dcisions dans le cadre dun partenariat rgional ; la volont de comparer les effets des programmes entre les rgions bnficiaires et entre les tats membres ; la ncessit de rendre compte prcisment des dpenses ralises au Parlement europen.
Ce logiciel est en cours de dploiement aujourdhui dans les prfectures de rgion, les services dconcentrs des tats concerns et ponctuellement dans les services des collectivits locales (conseils gnraux, conseils rgionaux).
La construction de passerelles ( interfaage ) avec dautres logiciels de comptabilit (logiciel Nouvelle dpense locale du ministre de lconomie et des finances) ou de gestion (logiciels de gestion du ministre de lemploi et de la solidarit) est en cours dtude.
6.2.2. ACCORD. Les orientations ont t suivies et mises en uvre parce que : ladministration sest dote dune matrise douvrage interministrielle forte et permanente, impulse par la dlgation interministrielle la rforme de ltat, le secrtariat dtat au budget et les ministres pilotes (notamment le ministre de lintrieur) et reposant sur une structure de projet permanente (la mission interministrielle ACCORD de 1997 2001, transforme en service comptence nationale dbut 2002) ; le projet ACCORD a t ds 1997 inscrit au PAGSI (programme gouvernemental pour lentre de la France dans la socit de linformation) ; le projet a intgr au fur et mesure les exigences gouvernementales pour la modernisation de la gestion financire publique et permis dans ce domaine la mutualisation des efforts des diffrents ministres ; sa ralisation technique sest appuye sur une expertise technique de haut niveau (notamment celle de la DGCP) ; limplantation dACCORD dans chaque ministre a t organise par des quipes ministrielles de projet.
Ainsi, ACCORD nest pas seulement une application informatique, mais cest aussi une action importante de rforme de ltat et un systme dinformation partag essentiel pour la modernisation de la gestion financire publique. Il est donc un projet structurant pour les administrations de ltat.
Sa conception et son pilotage ont t organiss en consquence.
6.3. Les acteurs et correspondants.

6.3.1 Les acteurs de PRESAGE.
Dans le cas de PRESAGE, le systme dinformation ne se rduit pas au logiciel. Il est compos galement de tous les agents des services dconcentrs de ltat qui saisissent les donnes au moment de linstruction des demandes de financement ou pour prendre acte des dcisions dutilisation des moyens physiques et financiers mis la disposition de la gestion du programme. Actuellement, ces agents effectuent une double saisie, voire une triple saisie dinformation pour une mme opration : saisie dans le logiciel comptable (NDL), saisie dans le logiciel PRESAGE, saisie ventuelle dans une application mtier non interface .
Par ailleurs, il faut comptabiliser parmi les acteurs les utilisateurs des donnes prcites, quil sagisse du comit de suivi ou des comits dits de programmation qui proposent au prfet de rgion environ tous les deux mois les dcisions dattribution des aides, qui sont autant de dcisions de gestion.
Fiche 24
6.3.2 Les acteurs et correspondants dACCORD. Les acteurs. ACCORD est aliment par les acteurs successifs de la dpense : les ordonnateurs et leurs gestionnaires (chargs dune action ou dun domaine lintrieur du ministre) ; les contrleurs financiers ; les comptables assignataires.
Chaque ministre est responsable de dfinir dans son workflow (processus denchanement des tches et de transmission des donnes) qui sont les gestionnaires, quelles sont leurs responsabilits dans la prparation et le suivi de la dpense et quel est leur rle dans le circuit de la dpense de ltat. Ainsi, le processus technique de constitution du workflow correspond lorganisation de la dpense au sein du ministre : cela tmoigne du caractre structurant du systme dinformation ACCORD.
Les correspondants. Le systme dinformation ACCORD est le rfrentiel unique pour la dpense budgtaire, cest--dire que toute donne concernant une dpense budgtaire et sa rpercussion dans la comptabilit gnrale de ltat provient ncessairement dACCORD (condition ncessaire de lintgrit du systme).
Pour autant, ACCORD ne gre pas toutes les donnes particulires utilisables par les services (donnes physiques associes, lments de comptabilit analytique extrieurs la comptabilit budgtaire, dpenses assures par dautres acteurs que ltat, etc.).
Il convient donc dorganiser si ncessaire les changes de donnes avec les applications spcifiques grant ces donnes particulires. La contrainte de non-redondance (la donne budgtaire de rfrence provenant ncessairement dACCORD) fait que cette circulation se fait essentiellement dACCORD vers ces applications spcifiques.

Les caractristiques des programmes europens et de leur logiciel de gestion sont telles quelles se rapprochent de la notion de programme au sens de la loi organique relative aux lois de finances. Le logiciel PRESAGE est assez voisin de ce que peut tre un dispositif de contrle de gestion associ.
Le service comptence national (SCN) ACCORD a vocation concevoir et mettre en uvre dici la fin 2005 un nouveau systme dinformation, ACCORD 2 , appel remplacer lapplication Nouvelle dpense locale (NDL), dont les fonctionnalits devraient tenir compte de tout ou partie des besoins du contrle de gestion. Le suivi des travaux relatifs la conception dACCORD 2 est donc utile tous ceux qui veulent concevoir et mettre en place un systme dinformation en vue du dveloppement du contrle de gestion.

Liste des systmes dinformation qui concourent au contrle de gestion existant dans les ministres: en cours au moment de la publication de cet ouvrage.
Dfinition : le dictionnaire des donnes Un dictionnaire de donnes permet de dcrire chaque donne constituant le systme dinformation dans ses diverses composantes. Il consigne toute information qui participe la connaissance sans ambigut dune donne prsente dans le systme dinformation. Indpendamment des caractristiques techniques (longueur, format), ce dictionnaire contiendra la dfinition de chaque donne, prcisera le responsable de sa mise jour, la (ou les) application (s) dans laquelle (lesquelles) elle est prsente, quelles sont les rgles de gestion appliques, quelle autre donne elle est lie.
9. Exemples des applications GEODE et ISOARD (ministre de lquipement, des transports et du logement).
9.1 GEODE.
Dfinition. Geode (Gestion oprationnelle des directions dpartementales de lquipement - DDE) a t cr en 1988. Il sagit dun rfrentiel qui avait pour vocation de donner une structure commune tout le ministre de lquipement pour lensemble des activits de ses services dconcentrs (les DDE dans un premier temps, et par la suite les services maritimes et de navigation), la mesure des activits selon le rfrentiel GEODE seffectuant ensuite au moyen dautres outils tels quISOARD, CORAIL +
Historique et architecture. Jusqu fin 2000, le rfrentiel GEODE tait structur en trente et un domaines (regroups en douze associations telles que routes , habitat et urbanisme , maritime ) et quatre bnficiaires (tat, dpartement, communes et tiers, et voies navigables fluviales - VNF).
ge de plus de dix ans, cette nomenclature se devait dvoluer pour prendre en compte les nouvelles politiques du ministre : la directive nationale dorientation (DNO), la rforme de lingnierie publique, les agrgats budgtaires
partir de lanne 2001, une nouvelle segmentation a t adopte, avec pour objectif dobtenir la couverture de lensemble des services et des activits du ministre : lactivit dun service a t dfinie comme tant le croisement dun domaine avec une prestation et un commanditaire : trois familles de services ont t identifies (services centraux, services dconcentrs, rseau scientifique et formation), avec pour chacun dentre eux des types de prestations diffrents (pour les SD, treize prestations ont par exemple t cibles) ;
Fiche 24
treize domaines (pour certains diviss en sous-domaines) ont t crs ; enfin, onze commanditaires ont t identifis.
9.2 ISOARD.
Chaque anne, une enqute est ralise sur les activits des services. Chaque domaine est caractris par une srie dindicateurs (denvironnement ou de production) et de moyens (humains et financiers). Une base de donnes est ainsi alimente. Les exploitations du systme portent sur : la production de fiches ISOARD permettant de situer chaque service au regard des indicateurs dactivits ; ltude sur lvolution des moyens humains et financiers ; la production dtudes particulires.
Tous les services ayant accs la base de donnes ont la possibilit de procder leurs propres analyses et donc den faire un vritable outil de management interne.
4e section - Annexes
240 Ministres, organismes et tats cit
4 e section
Annexes
242
4 e section
Annexes
Cette dernire section regroupe : un index qui permet de retrouver rapidement les mots et concepts cls auxquels fait rfrence ce document ; la liste des ministres, organismes et tats dont les bonnes pratiques dans le domaine du contrle de gestion ont servi dexemples aux mthodes exposes dans le document ; une bibliographie et une liste des rfrences juges parmi les plus pertinentes ; la liste des rdacteurs de ce document, qui est le produit dun travail interministriel ; la circulaire interministrielle relative au contrle de gestion du 21 juin 2001, qui rappelle notamment les termes retenus pour la dfinition du contrle de gestion dans les administrations de ltat ; Le guide dauto-valuation du contrle de gestion dans les administrations de ltat, rdig par la direction du budget en 2000 et dont lutilit a t rappele notamment dans la fiche 3 ; un bordereau documentaire qui rsume les principales caractristiques de cet ouvrage ; une fiche retour lattention des lecteurs qui voudront bien faire part de leurs observations sur le prsent document, dans la perspective notamment dune deuxime dition. Index Liste des ministres, organismes et tats cits Bibliographie et rfrences Comit de rdaction Circulaire interministrielle du 21 juin 2001 relative au contrle de gestion Guide dauto-valuation du contrle de gestion lusage des administrations de ltat (direction du budget) Bordereau documentaire Fiche retour lattention du lecteur
2435
244 Index
Annexes Index.
Activit 81 ; 131 Activity based management (ABM) 81-85 Amortissement 100 Analyse comparative 156 ; 173 ; 189 ; 197-202 Balanced scorecard : voir tableau de bord prospectif Benchmarking : voir analyse comparative Budget 47-51 Budget base zro 63-69 Budgtisation au premier euro 63-69 Cadre dautovaluation des fonctions publiques (CAF) 201-202 Carte stratgique 185 Centre : danalyse 107 de chiffre daffaires 74 de cot 74 de cots discrtionnaires 73 dexploitation 74 dinvestissement 75 de profit 74 de responsabilit 73-79 Chane de valeur 81 ; 121 Charge 89 ; 99 incorporable 90 irreversible 108 non incorporable 90 suppltive 90 Comptabilit : analytique 222 de gestion 89-96 patrimoniale 100 Contrle : de gestion 23-27 interne 29 oprationnel 25 ; 55 Cot 89 ; 99 budgt 118 cible 125-127 complet 102 direct 101 discrtionnaire 73 fixe 100 historique 117 idal 118 indirect 101
Index
5 245
irrversible 108 marginal 102 dopportunit 101 partiel 103 prtabli (ou prvisionnel) 115 standard 118 stratgique 121-125 traable 129 variable 100
Dictionnaire de donnes 238 cart 115-119 Efficacit 24 ; 148 Efficience 24 ; 148 tat de compte rendu 173 valuation (des politiques publiques) 30 Facteur-cl de succs 81 ; 121 ; 182 Fiche de poste (contrleur de gestion) 212-216 Finalisation 49 Fonction contrle de gestion 209-217 Gestionnaire 9 Imputation rationnelle 105 Indicateur 145 ; 155 ; 225 dactivit 147 deffet 147 denvironnement 146 dimpact 147 de moyen 145 de performance 147 de prfrence 145 de production 147 de rsultat final 147 de situation 145 Inducteur : dactivit 130 de cot (ou de ressource) 130 de performance 83-84 Loi organique relative aux lois de finances (LOLF) 18 Moyens 49 ; 220 Objectif 27 ; 49 ; 220 ; 226 Performance 17-18 Pertinence 24 Pilotage 17 ; 23 Plan ministriel de dveloppement et de gnralisation du contrle de gestion 19
246 Index
Annexes
Prix de cession interne 137-141 Processus 81 ; 129 Programme pluriannuel de modernisation 19 Provision 100 Qualit 148 Rapport et information 156 ; 173-177 Ratio budgtaire 55-61 Ralisation 24 ; 28 ; 146 Recrutement (de contrleurs de gestion) 211-216 Reporting : voir rapport et information Responsabilisation 49 Rsultat 24 ; 146 Segmentation des activits 26 ; 71-85 ; 223 ; 228 ; 238 Segmentation stratgique des activits 81-85 Stratgie 25 ; 180 ; 197 Suivi : budgtaire 48 oprationnel 170 Systme dinformation 231-239 Tableau de bord 155-170 ; 189-192 prospectif 179-186 Triangle du contrle de gestion 24 Unit duvre 107 Variable daction 179 ; 182
Index
5 247
248 Ministres, organismes et tats cits
Annexes Liste des ministres, organismes et tats cits.

Les ministres, organismes et tats suivants sont cits dans le prsent ouvrage (ordre alphabtique) : Ministres, organismes et tats cits Cours administratives dappel - Conseil dtat. Direction gnrale de laviation civile (DGAC). Direction dpartementale de lquipement (DDE) du Loiret. Finlande. Gouvernement finlandais. Ministre de lemploi et de la solidarit. Direction gnrale de la sant. Ministre de lquipement, des transports et du logement. Ministre de la fonction publique, de la rforme de ltat et de lamnagement du territoire/DATAR. Ministre de lIntrieur. Prfectures Ratios budgtaires (5). (et notamment prfectures globalises ). Lorganisation de la fonction contrle de gestion (22). La mise en uvre du contrle de gestion (23). Secrtariats gnraux de ladministration de la police (SGAP). Ministre de la jeunesse et des sports. Ministre de la justice. Office national des forts (ONF). Service comptence nationale ACCORD.
(1) Entre parenthses : numro de la fiche.
Thme de la fiche o la rfrence est cite (1) Ratios budgtaires (5). Cots complets (11). Tableaux de bord (17).
Tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards) (19). Rapport et information (reporting) (18). Contrle de gestion et systmes dinformation (GEODE et ISOARD) (24). Contrle de gestion et systmes dinformation (PRESAGE) (24).
Prix de cession interne (15).
Calcul des cots fond sur les activits (activity based costing) (14). Analyse comparative (benchmarking) (21). Mise en place dune comptabilit de gestion (9). Contrle de gestion et systmes dinformation (24).
Ministres, organismes et tats cits 2495
250 Bibliographie et rfrences
Annexes Bibliographie et rfrences.
Publications et rfrences de ladministration sur le contrle de gestion : Relev de dcisions du comit interministriel la rforme de ltat (CIRE) doctobre 2000. Relev de dcisions du comit interministriel la rforme de ltat (CIRE) de novembre 2001. Notamment la 3e partie : Vers une nouvelle gestion publique . Dveloppement du contrle de gestion. Guide dauto-valuation du contrle de gestion lusage des administrations de ltat, ministre de lconomie, des finances et de lindustrie, direction du budget (aot 2000). Lamlioration de la gestion publique. Rapport du groupe de travail, dlgation interministrielle la rforme de ltat (octobre 2000). Prsente notamment une dfinition du contrle de gestion et une typologie des indicateurs. Circulaire interministrielle du 21 juin 2001 signe par le ministre de lconomie, des finances et de lindustrie, le ministre de la fonction publique et de la rforme de ltat et la secrtaire dtat au budget. Reprend notamment la dfinition du contrle de gestion dans les administrations de ltat propose par le Rapport du groupe de travail sur lamlioration de la gestion publique (cf. ci-dessus). La mise en place dindicateurs de rsultats dans trois ministres. Rapport denqute et conclusions du comit (juin 2001), La Documentation franaise. Contractualisation dans le cadre du contrle de gestion. Guide mthodologique, dlgation interministrielle la rforme de ltat (septembre 2001). Prsente notamment en annexes quelques outils du contrle de gestion relatifs lanalyse des cots et la construction de tableaux de bord. Dveloppement et gnralisation du contrle de gestion. Cadre dlaboration des plans ministriels, ministre de lconomie, des finances et de lindustrie, direction du budget et ministre de la fonction publique et de la rforme de ltat, dlgation interministrielle la rforme de ltat (novembre 2001). Sur la base du Guide dauto-valuation du contrle de gestion lusage des administrations de ltat, le document propose une mthode pour la rdaction des plans triennaux de dveloppement du contrle de gestion des ministres. Dveloppement et gnralisation du contrle de gestion. Note de synthse aprs llaboration des plans ministriels, ministre de lconomie, des finances et de lindustrie, direction du budget et ministre de la fonction publique et de la rforme de ltat, dlgation interministrielle la rforme de ltat (avril 2002). Publications et rfrences de ladministration sur les volutions actuelles de la gestion publique : Loi organique n 2001- 692 du 1er aot 2001 relative aux lois de finances. Tlchargeable sur le site www.legifrance.gouv.fr.
Bibliographie et rfrences 2515
Rapport de la mission danalyse comparative des systmes de gestion de la performance et de leur articulation avec le budget de ltat (communment appel rapport Guillaume ), Inspection gnrale des finances, fvrier 2000. Etudie notamment le rapport entre performance et allocations budgtaires travers plusieurs exemples trangers. Rapports des groupes de travail sur les consquences de la proposition de loi organique relative aux lois de finances (2000). Rapports tlchargeables sur le site du SCN ACCORD (http://accord.finances.ader.gouv.fr). Circulaire du ministre de lconomie, des finances et de lindustrie sur la mise en uvre de la loi organique relative aux lois de finances du 1er aot 2001. Cahier des charges pour llaboration des nouveaux contenus des budgets ministriels (18 fvrier 2002). Ouvrages sur le contrle de gestion dans les administrations de ltat : Le contrle de gestion dans les organisations publiques, Patrick Gibert, ditions dOrganisation, 1980. Secteur public et contrle de gestion, Michel Charpentier et Philippe Grandjean, ditions dOrganisation, 1998. Le contrle de gestion dans le secteur public, Ren Demeestre, Librairie gnrale de droit et de jurisprudence, 2002. Un livre la fois complet, synthtique et rcent sur le sujet. Ouvrages gnraux sur le contrle de gestion : Contrle de gestion et pilotage, R. Demeestre, P. Lorino, N. Mottis, Nathan (1997). Un livre la fois complet et synthtique. Le contrle de gestion lpreuve du DECF, Claude Alazard et Sabine Separi, Dunod (4e dition, 1998). Un manuel lattention des tudiants, qui a lavantage de prsenter dans le dtail les outils du contrle de gestion (notamment les diffrentes mthodes danalyse des cots). Contrle de gestion, Michel Gervais, Economica (7e dition, 2000). Lun des ouvrages de rfrence sur le sujet. Performance measurement and control systems for implementing strategy : text and cases, Robert Simons, Prentice Hall (2000). Ouvrages sur des points particuliers du contrle de gestion : Le tableau de bord prospectif. Pilotage stratgique : les quatre axes du succs, Robert S. Kaplan et David P. Norton, ditions dOrganisation (1998). Tableaux de bord pour managers, C. Mendoza, F. Giraud, M.H. Delmond, H. Lning, Revue Fiduciaire (1999). Un ouvrage de rfrence sur le sujet des tableaux de bord. Met notamment en perspective tableaux de bord la franaise et tableaux de bord prospectifs (balanced scorecards).
252 Bibliographie et rfrences
Annexes
Ouvrages sur les volutions actuelles de la gestion publique. La nouvelle gestion publique, Bernard Abate, LGDJ (2000). Un livre particulirement clair et synthtique sur les expriences du pass et les orientations actuelles. Rapports de colloques et de journes dtude : Synthse de la journe dtude de lInstitut de management public du 26 septembre 2000: Le contrle de gestion dans les administrations de ltat : russir la mise en uvre . Association nationale des directeurs financiers et contrleurs de gestion (DFCG). Troisimes assises des services publics : Quel modle de contrle de gestion pour les services publics ? . Synthse des travaux du groupe services publics (2 octobre 2001). Actes de la journe dtude organise par la direction du budget sur la loi organique relative aux lois de finances le 10 octobre 2001. Actes de la journe dtude organise par la dlgation interministrielle la rforme de ltat sur la loi organique relative aux lois de finances le 20 novembre 2001. Tlchargeable sur www.vitamin.gouv.fr. Actes du IIIe Forum international de la gestion publique, Les chos, 17 et 18 dcembre 2001. Articles : Rflexions sur lutilisation du contrle interne des fins de contrle externe , dans Politiques et management public, volume 3 - 2002. Mesure sur mesure , Patrick Gibert, dans Politiques et management public, volume 18, n 4 - 2000. Priodiques : Politique et management public (PMP), revue dirige par Patrick Gibert et dite par lInstitut de management public. Lettre du management public (LMP), distribue par lInstitut de management public. changes : revue mensuelle de lassociation nationale des directeurs financiers et des contrleurs de gestion (DFCG - 1, rue Alfred de Vigny, 75008 Paris). Pour se tenir inform des volutions actuelles du contrle de gestion. Extranet et sites internet : www.fonction-publique.gouv.fr. Possibilit de tlcharger certains des guides et documents mentionns dans cette bibliographie. www.vitamin.gouv.fr. Extranet interministriel consacr entre autres la mutualisation des bonnes pratiques en matire de gestion et contrle de gestion. Il est possible dobtenir un identifiant et un mot de passe auprs de la DIRE. noter la section consacre la gestion publique. Le site internet du ministre de lconomie, des finances et de lindustrie, et notamment la section consacre au dveloppement du contrle de gestion : http://www.finances.gouv.fr/minefi/publique/budget_etat/index. htm. 4e section - Annexes
Bibliographie et rfrences 2535
254 Comit de rdaction
Annexes Comit de rdaction.
Le prsent document a t rdig par une quipe interministrielle, dont les membres sont issus notamment du groupe de travail interministriel amlioration de la gestion publique . Le comit de rdaction a t aid par une quipe du cabinet-conseil Deloitte et Touche. Par ailleurs, Philippe Baron, prsident du comit technique de lassociation nationale des directeurs financiers et contrleurs de gestion (DFCG), a bien voulu participer nos travaux. Alexis Andres Ministre des affaires trangres/ Direction gnrale de ladministration Ministre de lquipement, des transports et du logement/ Direction des affaires financires et de ladministration gnrale (DAFAG) Association nationale des directeurs financiers et des contrleurs de gestion (DFCG) Ministre de lconomie, des finances et de liIndustrie/ Direction du personnel, de la modernisation et de ladministration (DPMA) Ministre de lducation nationale et de la recherche/ Direction des affaires financires Ministre de lconomie, des finances et de lindustrie/ Institut de gestion publique et de dveloppement conomique (IGPDE) Ministre de la dfense/ tat-major de larme de terre Deloitte et Touche Ministre de la justice/ Direction de ladministration gnrale et de lquipement (DAGE) alexis.andres@diplomatie.gouv.fr
Isabelle Antoine
isabelle.antoine@rfi.fr
Philippe Baron
phbaron@valutis.fr
Franois Beck
francois.beck@dpma.finances.gouv.fr
Fathie Boubertekh
fathie.boubertekh@education.gouv.fr
Cline Chol
celine.chol@institut.minefi.gouv.fr
Franois Goguenheim
celldoc@terre.oleane.com
Elisabeth Hachmanian Catherine Henuin
ehachmanian@deloitte.fr Catherine.Henuin@justice.gouv.fr
Comit de rdaction 2555
Lucette Lasserre
Ministre de lquipement, lucette.lasserre@equipement.gouv.fr des transports et du logement/ Direction des affaires financires et de ladministration gnrale (DAFAG) Deloitte et Touche Dlgation interministrielle la rforme de ltat clibert@deloitte.fr alain.mangeol@dire.pm.gouv.fr
Charlotte Libert Alain Mangeol
Daniel Menaouine
Ministre de lintrieur/ daniel.menaouine@interieur.gouv.fr Direction de la programmation, des affaires financires et immobilires (DPAFI) Dlgation interministrielle la rforme de ltat Deloitte et Touche Ministre de lconomie, des finances et de lindustrie/ Direction de la prvision (DP) Ministre de lquipement, des transports et du logement/ Direction dpartementale de lquipement (DDE) de la Nivre Ministre de lconomie, des finances et de lindustrie/ Contrle dtat richard.ozwald@dire.pm.gouv.fr
Richard Ozwald
Jean-Pierre Peretti Raphal Poli
jperetti@deloitte.fr raphael.poli@dp.finances.gouv.fr
Didier Simonnet
didier.simonnet@equipement.gouv.fr
Alain Turc
alain.turc@codet.finances.gouv.fr
Franoise Waintrop
Ministre de lconomie, francoise.waintrop@institut.minefi.gouv.fr des finances et de lindustrie/ Institut de gestion publique et de dveloppement conomique (IGPDE) Dlgation interministrielle la rforme de ltat stephane.zugetta@dire.pm.gouv.fr
Stphane Zugetta
Nos remerciements vont Patrick Gibert, professeur de sciences de gestion luniversit de Paris X - Nanterre, et Pierre Seguin, chef de la mission service lusager et management public la dlgation interministrielle la rforme de ltat, pour leur relecture attentive de ce document.
256 Comit de rdaction
Comit de rdaction 2575
258 Circulaire interministrielle du 21 juin 2001
Annexes Circulaire interministrielle du 21 juin 2001 relative au contrle de gestion.
Circulaire interministrielle du 21 juin 2001 2595
Annexes
Annexes
Annexes
266 Guide dauto-valuation
Annexes Guide dauto-valuation du contrle de gestion lusage des administrations de ltat (direction du budget).
Guide dauto-valuation 2675
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
Annexes
292 Bordereau documentaire
Annexes Bordereau documentaire.
Commanditaire : Ministre de la fonction publique, de la rforme de ltat et de lamnagement du territoire/ dlgation interministrielle la rforme de ltat.
Bureau responsable : Mission service lusager et management public (DIRE 1). Adresse postale : DIRE 1 32, rue de Babylone, 75700 Paris SP 07
Contact : Stphane Zugetta, charg de mission (stephane.zugetta@dire.pm.gouv.fr).
Organisme auteur : Ministre de la fonction publique, de la rforme de ltat et de lamnagement du territoire/dlgation interministrielle la rforme de ltat en collaboration avec le cabinet-conseil Deloitte et Touche (185, av. Charles de Gaulle, 95254 Neuilly-sur-Seine Cedex).
Rdacteurs : A. Andres ; I. Antoine ; P. Baron ; F. Beck ; F. Boubertekh ; C. Chol ; F. Goguenheim ; E. Hachmanian ; C. Henuin ; L. Lasserre ; C. Libert ; A. Mangeol ; D. Mnaouine ; R. Ozwald ; J.-P. Peretti ; R. Poli ; D. Simonnet ; A. Turc ; F. Waintrop ; S. Zugetta. Avec la participation de P. Gibert et P. Sguin.
Illustrateur : TROCADERO (30, rue Saint-Augustin, 75002 Paris).
Conception graphique : TROCADERO.
Imprimeur : JOUVE.
Bordereau documentaire 2935
Titre et sous-titre du document. Le contrle de gestion dans les administrations de ltat. lments de mthodologie.
Dpt lgal : 2-11-092817-4. Chapitre budgtaire : 37- 04. Date de parution : juin 2002.
Diffusion. Administrations centrales et services dconcentrs. Disponible sur le site du ministre de la fonction publique, de la rforme de ltat et de lamnagement du territoire (www.fonction-publique.gouv.fr). galement disponible en CD-Rom.
Propositions de mots-cls. Contrle de gestion ; pilotage ; performance.
Contenu. Ce document est destin principalement accompagner les ministres dans la mise en uvre de leurs plans triennaux de dveloppement et de gnralisation du contrle de gestion. Sur la base des bonnes pratiques dj en usage dans les administrations de ltat, il propose pour cela des rfrentiels communs sur les outils du contrle de gestion et les conditions de leur mise en uvre.
294 Bordereau documentaire
Bordereau documentaire 2955
296 Fiche retour lattention du lecteur
Annexes Fiche retour lattention du lecteur.
Vos remarques et suggestions sur ce document nous intressent, notamment dans la perspective dune deuxime dition. Merci de renseigner ce bref questionnaire et de le retourner ladresse indique en dernire page.
Vous Travaillez-vous dans une administration centrale ? Oui Non
Travaillez-vous dans un service dconcentr territorial ?
Autre ? Prcisez.
Dans votre organisme, tes-vous charg(e) de contrle de gestion (conception ou mise en uvre) ?
Les objectifs de ce document Selon vous, ce document contribue-t-il dfinir des rfrences communes lensemble des administrations de ltat dans le domaine du contrle de gestion ? Selon vous, ce document peut-il vous aider dvelopper le contrle de gestion dans votre ministre ou organisme (notamment dans le cadre des plans ministriels de dveloppement du contrle de gestion) ?
Oui, tout fait
Oui, plutt
Non, pas tout fait
Non, pas du tout
Selon vous, ce document contribue-t-il mutualiser les bonnes pratiques de gestion ?
Les lecteurs
Oui, tout fait
Oui, plutt
Non, pas tout fait
Non, pas du tout
Selon vous, ce document est-il utile un non spcialiste du contrle de gestion ?
Selon vous, ce document est-il utile un contrleur de gestion ?
Fiche retour lattention du lecteur 2975
Positionnement du document Ce document vous semble-t-il cohrent avec les autres publications administratives sur le contrle de gestion (1) ? Ce document vous apporte-t-il quelque chose par rapport ces autres publications ?
Oui, tout fait
Oui, plutt
Non, pas tout fait
Non, pas du tout
Le fond
Oui, tout fait
Oui, plutt
Non, pas tout fait
Non, pas du tout
Dans lensemble, ce document vous semble-t-il clair ?
Dans lensemble, ce document vous semble-t-il pratique ? Ce document vous semble-t-il complet ? Dans lensemble, les exemples cits vous semblent-ils pertinents ? Le document se propose de prsenter les outils du contrle de gestion au regard des problmatiques du gestionnaire. cette approche vous semble-t-elle pertinente ? le contrle de gestion, tel quil est prsent dans le document, peut-il effectivement vous aider rsoudre des problmatiques de gestion ? Finalement, recommanderiez-vous ce document quelquun qui ne la pas encore consult ?
La version lectronique du document
Oui
Non
Avez-vous consult la version lectronique du document, mise en ligne sur le site du ministre de la fonction publique, de la rforme de ltat et de lamnagement du territoire ?
Avez-vous tlcharg cette version ? Utilisez-vous la version sur CD-Rom ?
(1) Notamment : Rapport sur lamlioration de la gestion publique, octobre 2000 ; Guide dauto-valuation du contrle de gestion lusage des administrations de ltat, direction du budget (2000) ; circulaire interministrielle du 21 juin 2001 ; La contractualisation dans le cadre du contrle de gestion, DIRE (2001).
298 Fiche retour lattention du lecteur
Annexes
Quels sont, selon vous, les points forts du document ?
Quels sont, selon vous, les points amliorer ?
Si une nouvelle version de ce document tait rdige, souhaiteriez-vous pouvoir la consulter ?
Avez-vous des remarques gnrales ou dautres suggestions faire ?
Merci de retourner ce questionnaire : Stphane ZUGETTA DIRE 1 32, rue de Babylone 75700 PARIS SP07 ou stephane.zugetta@dire.pm.gouv.fr
Vous pouvez indiquer ci-dessous vos coordonnes et qualit.
Fiche retour lattention du lecteur 2995
Ralisation TROCADRO Jouve Imprimeurs Paris ISBN 2-11-093524-3 Dpt lgal : 2-11-092817-4 Imprim en France

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Fiche 22 Note introductive la rimpression de fvrier 2003.

Fiche 22 Prface du Dlgu interministriel la rforme de ltat.

Dlgu interministriel la rforme de ltat

Fiche 22 Prface du Professeur Gibert.

Professeur en sciences de gestion luniversit de Paris X-Nanterre.

2 e section Quels outils pour quels besoins ?

Les outils du contrle de gestion au regard des besoins du gestionnaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

2.1 Prvision et programmation

La budgtisation au premier euro (les budgets en base zro)

2.2 Segmentation des activits

Les centres de responsabilit

2.3 Analyse des cots

La mise en place dune comptabilit de gestion

Fiche 10 Une typologie des cots

........................................... ......................... ....................

Fiche 11 La mthode de calcul des cots complets

107 115 121

2.4 Indicateurs et tableaux de bord

173 179 189

2.5 Analyse comparative

Fiche 21 Lanalyse comparative (benchmarking)

3 e section La mise en place du contrle de gestion

Fiche 24 Le contrle de gestion et les systmes dinformation

4 e section Annexes 243

249 251 255 259 267 293 297

Fiche retour lattention du lecteur

En esprant que cet ouvrage vous sera utile. Bonne lecture !

Positionnement et dfinition du contrle de gestion

Positionnement et dfinition du contrle de gestion

Fiche 2 : Dfinition du contrle de gestion dans les administrations de ltat .

1re section - Fiche 1

1re section - Fiche 1

2.2. Le contrle de gestion au service dun dbat budgtaire enrichi.

1re section - Fiche 1

3. Le contrle de gestion dans le cadre de la rforme de ltat.

3.2. Le lien avec les autres chantiers de modernisation.

1re section - Fiche 1

1re section - Fiche 1

1re section - Fiche 1

1re section - Fiche 2

Fiche 2 Dfinition du contrle de gestion dans les administrations de ltat.

1. Dfinition du contrle de gestion dans les administrations de ltat.

1.1. Le contrle de gestion est un outil de pilotage.

1re section - Fiche 2

Moyens Mesure de lefficience

1re section - Fiche 2

1re section - Fiche 2

2. Les spcificits du contrle de gestion dans les administrations de ltat.

1re section - Fiche 2

1re section - Fiche 2

Fiche 2 3. Le contrle de gestion et les autres formes de contrle.

1re section - Fiche 2

4. La dimension culturelle du contrle de gestion.

1re section - Fiche 2

1re section - Fiche 2

5. Pour aller plus loin

1re section - Fiche 2

1re section - Fiche 2

Quels outils pour quels besoins ?

Quels outils pour quels besoins ?

Fiche 3 : Les outils du contrle de gestion au regard des besoins du gestionnaire .

2. Comment utiliser le tableau ci-joint ?

4. Pour aller plus loin.

Outils Segmentation des activits