Chapitre 1

Le commissariat aux comptes

Sommaire
I) Présentation du commissariat aux comptes
1) Historique
2) Textes et réglementations
3) Organisation de la profession
4) Les diplômes
5) Les normes d’exercice professionnel
6) Nature des missions

II) Principes régissant le commissariat aux comptes

1) Secret professionnel
2) Obligation de moyen
3) Non-immixtion dans la gérance
4) Conseil
5) Permanence de la mission
6) Jugement personnel
7) Travail en équipe
8) Respect des règles inhérentes à la profession libérale
9) Indépendance
10) Incompatibilité
11) Interdiction

III) Procédure d’audit légal

1) Acceptation de la mission
2) Orientation et planification de la mission
3) Vérification du système
4) Analyse des opérations ponctuelles et exceptionnelles
5) Contrôle des comptes
6) Contrôle de fin de mission
7) Rédaction du rapport général

IV) La dénonciation au Procureur de la République

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 I) Présentation du commissariat aux comptes

1) Historique

- 1863 : Apparition du commissariat aux comptes.

- 1867 : Création du Code de commerce et obligation du commissariat aux comptes.
- 24 juillet 1966 : loi relative aux commissariat aux comptes.
- 27 mai 2005 : loi relative aux nouvelles normes de commissariat aux comptes.

2) Textes et réglementations

Le Code de commerce régit les rapports entre les sociétés et les commissaires aux
comptes.

Article 823-9 du Code de commerce :

« Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les
comptes annuels sont réguliers, sincères et qu’ils donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l’exercice, de la situation financière ainsi que du patrimoine de la société. »

3) Organisation de la profession

La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes et les compagnies régionales

qu’elle fédère sont les instances ordinales de la profession.

Elles sont compétentes pour homologuer les diplômes des commissaires aux comptes
qu’elles nomment, les sanctionner et trancher leurs litiges.

Les commissaires aux comptes sont tenus de leur verser des cotisations basées sur leur
chiffre d’affaires annuel.

4) Les diplômes

Le DEC permet d’exercer la profession d’expertise comptable et de commissariat aux

comptes.

Le CACAC permet d’exercer uniquement le diplôme de commissariat aux comptes.

5) Les normes d’exercice professionnel

Les commissaires aux comptes ont crée en interne leur propre code plus détaillé que le
Code de commerce.

Ce code permet d’organiser les missions des commissaires aux comptes ainsi que leurs
propres cabinets.

Pour créer une société de commissariat aux comptes, il est nécessaire qu’il y ait ¾ de
personnel diplômé par l’État. La responsabilité civile, financière et pénale n’incombe qu’au
signataire de la société de commissariat aux comptes.

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 Les commissaires aux comptes ne sont pas fonctionnaires car ils n’agissent en
délégation du service public.

Les honoraires des commissaires aux comptes sont encadrés par la Cour d’appel. Elle
se charge d’éditer tous les trois ans un barème de rémunération variable en fonction du chiffre
d’affaires, des effectifs et du pied de bilan qu’ont les cabinets d’expertise comptable. Le taux
horaire moyen libre actuel est de 160 euros HT par heure.

Le garde des sceaux est le ministre des tutelles des commissaires aux comptes.

6) Nature des missions

- Missions d’audit légal.

Lors des missions d’audit légal, les commissaires aux comptes certifient, en justifiant
de leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers, sincères et qu’ils donnent une
image fidèle du résultat des opérations de l’exercice, de la situation financière ainsi que du
patrimoine de la société.

- Missions spécifiques.

Le commissaire aux comptes peut avoir, dans le cadre de sa mission principale, la

nécessité de vérifier la sincérité de certaines informations particulières, de s’assurer du respect
de certaines obligations légales, ou de donner des suites à la constatation de certains faits.

Il intervient ainsi consécutivement à des opérations particulières décidées par

l’entreprise, ou bien à des événements survenus dans l’entreprise.

Ainsi, le commissaire aux comptes vise les documents relatifs aux modifications du
capital, aux transformations de forme de sociétés, aux distributions d’acomptes sur
dividendes, aux rapports annuels de gestion (document synthétique présentant la cartographie
de l’entreprise ainsi que sa santé financière).

Mais il se doit également d’enclencher des procédures d’alerte, ou de révéler au

procureur de la République tous les faits délictueux qu’il peut avoir rencontré. Ainsi, il est de
son devoir notamment de s’assurer qu’il n’y ait pas d’abus de majorité, c’est-à-dire que tous
les actionnaires de l’entreprise soit égaux, qu’ils soient majoritaires ou minoritaires.

- Missions particulières.

Il s’agit des missions dans le cadre du commissariat à la fusion ou aux apports.

- Missions de communication des opinions.

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 II) Principes régissant le commissariat aux comptes

1) Secret professionnel

Le commissaire aux comptes est tenu au secret professionnel dans le cadre de ses
missions.

2) Obligation de moyen

Le commissaire aux comptes a une obligation de moyen et non de résultat, car il lui est
impossible de vérifier tous les comptes de l’entreprise de façon exhaustive. Par ailleurs, il n’a
pas la vocation de rechercher systématiquement l’infraction.

3) Non-immixtion dans la gérance

Le commissaire aux comptes n’est tenu d’agir qu’en amont de la clôture des comptes,
c’est-à-dire qu’il ne peut donner des jugements de valeur sur la conduite de la gestion de
l’entreprise.

En revanche, la loi prévoit expressément que le commissaire aux comptes a pour

devoir de surveiller que certaines opérations se déroulent correctement, et notamment pour les
opérations d’augmentation de capital, l’établissement de certaines conventions, etc.

4) Conseil

Les conseils du commissaire aux comptes ne sont acceptables que s’ils ont un lien
direct avec la mission qu’il dirige.

5) Permanence de la mission

Le commissaire aux comptes a une action permanente sur l’ensemble de l’exercice de

l’entreprise.

6) Jugement personnel

Le commissaire aux comptes se doit de mettre en œuvre son libre-arbitre et sa capacité

à juger les risques de l’entreprise dans la sélection des éléments à analyser.

7) Travail en équipe

Il est parfois préférable et même nécessaire de diluer les opérations des missions en
diverses tâches déléguées à différents collaborateurs. Pour harmoniser le travail en équipe, il
est important que le commissaire aux comptes sache quel type de mission confier à quel
collaborateur.

Il est en revanche impossible de déléguer l’ensemble des pouvoirs du commissaire aux

comptes dans les mains de son équipe. De plus, il lui incombe l’entière responsabilité de la
conduite de la mission.

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 8) Respect des règles inhérentes à la profession libérale

Le commissaire aux comptes se doit respecter l’ensemble des règles relatives à la

profession libérale.

Il se doit par exemple, lorsqu’il reprend le dossier de l’un de ses confrères, de lui
demander l’autorisation de rentrer dans le dossier. Il ne peut d’ailleurs reprendre le dossier si
les honoraires n’ont pas été réglées au précédent commissaire aux comptes.

9) Indépendance

Le commissaire aux comptes agissant en délégation des pouvoirs publics, il ne peut

avoir d’activité commerciale en parallèle de son activité principale et ne peut être salarié, car
cela pourrait porter atteinte à son indépendance.

Il existe néanmoins deux exceptions à ce principe : s’il exerce dans un cabinet de

commissariat aux comptes sous forme sociétale, ou s’il est enseignant.

10) Incompatibilité

Le commissaire aux comptes ne peut exercer son activité dans une entreprise incluant
des membres de sa famille liés jusqu’au 4ème degré.

11) Interdiction

Il est interdit d’exercer simultanément la fonction de commissaire aux comptes et

d’expert comptable dans la même entreprise, ou dans une entreprise dans laquelle on possède
plus de 10% du capital de la société.

III) Procédure d’audit

1) Acceptation de la mission

Avant d’accepter une mission, le commissaire aux comptes doit évaluer la possibilité
de la prendre en charge.

- Prise de connaissance de l’entreprise et de son secteur d’activité (nature, taille,

risques).

- Étude de la possibilité légale d’accepter la mission en accord avec les règles d’éthique
et de déontologie.

- Étude de la possibilité technique d’accepter la mission en fonction de l’examen de

compétences établi.

- Appel à des experts de l’activité et/ou documentation sur une activité technique si
nécessaire.

- Contact avec le précédent commissaire aux comptes s’il en existe un.

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 - Mise en place du budget, négociation du temps de travail.

- Acceptation/refus.

Le commissaire aux comptes doit également se demander de façon périodique s’il est
apte à maintenir la mission qui lui est confiée, car il se peut qu’il soit confronté à des
incompatibilités ou des interdictions au cours de sa mission.

2) Orientation et planification de la mission

Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l’entreprise lui
permettant d’orienter sa mission et d’appréhender les domaines et systèmes significatifs. Cette
approche a pour but d’identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les
comptes et conditionne ainsi la progression initiale des contrôles et la planification de la
mission.

- Prise de connaissance plus profonde de l’entreprise (activités, structures, contrôle

interne, particularités, risques, environnement juridique et judiciaire) à l’aide
d’entretiens avec la direction, de visites dans les locaux et de documentations.

- Identification des domaines et systèmes significatifs à auditer en fonction des seuils de

signification établis par des outils statistiques, probabilistes et normatifs. Il est
important de décrire précisément les circuits de traitement de l’information ainsi que
les décideurs de l’entreprise.

- Établissement d’un plan de mission dans lequel le commissaire aux comptes détaille la
planification, c’est-à-dire les dates d’intervention, et l’organisation de l’exécution de
la mission. Ce plan de mission est très important car il concourt au bon déroulement
de la mission (un dirigeant qui ne serait pas accessible lors de ces interventions est
passible de délit d’entrevue).

3) Vérification du système
- Vérification de l’existence du système préalablement décrit en effectuant une batterie
de tests. Ceux-ci permettent alors d’évaluer les risques d’erreurs liées à la saisie ou à
l’omission des données. Il est important de s’assurer de l’exhaustivité et de
l’exactitude des opérations saisies.

- Vérification de la fiabilité du fonctionnement du système en contrôlant certains

comptes significatifs.

o Contrôles de prévention réalisés arithmétiquement avant l’enregistrement

comptable.
o Contrôle de détection en effectuant des rapprochements bancaires, de TVA, et
d’impôts, mais également des inventaires de stocks.

4) Analyse des opérations ponctuelles et exceptionnelles

Si l’étude de la revue analytique du compte de résultat et du bilan fait apparaître des
variations de plus de 10% des comptes par rapport à l’année précédente, et que celles ci

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relèvent d’opérations ponctuelles ou exceptionnelles, le commissaire aux comptes doit en
effectuer le contrôle.

Si la variation est due à une augmentation de capital par exemple, le commissaire aux
comptes doit contrôler que celle-ci s’est faite légalement en vérifiant que les modalités
juridiques et comptables aient bien été effectuées.
Si la variation est imputable à la présence d’une provision pour dépréciation des
stocks, il faudra contrôler statistiquement son montant en fonction des principes d’évaluation
des stocks choisis. La provision doit ensuite être comparée aux provisions des exercices
précédents afin d’en évaluer la conformité et la pertinence.

5) Contrôle des comptes

- Le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission des éléments probants,
c’est-à-dire réels et tangibles, suffisants et appropriés pour fonder l’assurance
raisonnable lui permettant de délivrer sa certification.

o Inspection physique des actifs afin de s’assurer de leur existence.

o Confirmation directe des informations auprès des tiers afin de vérifier la
réciprocité des comptes, de manière exhaustive (banque, avocat, tribunal, État
et ses institutions) ou en établissant un échantillonnage représentatif en
fonction des soldes, des mouvements et de l’ancienneté (clients, fournisseurs).
o Justificatifs des tiers et de l’entreprise servant de preuves comptables.
o Contrôles arithmétiques en utilisant des tables de hasard.
o Rapprochements et estimations effectués lors de la confrontation des
informations obtenues et des justificatifs examinés.
o Examen des variations en fonction de la revue analytique.
o Informations orales obtenues des dirigeants et des salariés de l’entreprise.

- Le contrôle effectif des comptes au vu des éléments probants obtenus s’effectue sur la
base des états financiers de l’entreprise, l’annexe du bilan, le rapport de gestion, ainsi
que les lettre d’affirmation, et ce, afin de s’assurer que les dispositions légales et
réglementaires sont correctement respectées.

o Principe de continuité de l’exploitation.

o Principe de permanence des méthodes.
o Principe de séparation des exercices.
o Principe de prudence.
o Règles relatives aux opérations d’inventaire.
o Règles de tenue des registres obligatoires.

6) Contrôle de fin de mission

Le contrôle de fin de mission est établi à la fin des travaux afin de s’assurer que le
commissaire aux comptes n’a rien oublié tout au long de sa mission.

La note de synthèse a pour but de résumer l’ensemble de la mission afin d’en faire
ressortir les éléments les plus significatifs. Présentant la prise de position du commissaire aux
comptes, elle comporte différentes informations.

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 - Les points importants audités.
- Les problèmes techniques rencontrés sur certains contrôles.
- Les difficultés humaines.
- Les ajustements comptables proposés.

7) Rédaction du rapport général

Le rapport général du commissaire aux comptes est composé de deux parties.

- L’opinion du commissaire aux comptes portée sur les comptes annuels, c’est-à-dire
s’il les considère comme réguliers, sincères et donnant une image fidèle des résultats
de l’entreprise.

- Les procédures et informations spécifiques que le commissaire aux comptes tient à

formuler au vu des vérifications effectuées sur les comptes annuels.

IV) La dénonciation au Procureur de la République

Le commissaire aux comptes révèle au Procureur de la République les faits délictueux
dont il a connaissance, s’ils s’avèrent significatifs et délibérés, sans que sa responsabilité ne
soit engagée par cette révélation. Néanmoins, c’est sa responsabilité civile, voire pénale, qui
est engagée si le commissaire aux comptes ne révèle pas les faits délictueux qu’il observe, ou
s’il révèle des faits par volonté de nuire à l’entreprise.

La recherche systématique d’infractions commises au sein de la société n’est pas la

mission première du commissaire aux comptes en ce sens qu’il se doit, à titre premier, de
contrôler puis de certifier les comptes.

Le commissaire aux comptes ne qualifie pas les faits, il ne se contente que de les
rassembler et de les révéler. Par ailleurs, à aucun moment lors de cette révélation il ne doit
dénoncer des personnes.

Les faits que révèle le commissaire aux comptes doivent être significatifs, c’est-à-dire
qu’ils doivent avoir modifié la structure des comptes ou la situation financière de l’entreprise,
et délibérés dans la mesure où il devra prouver que le dirigeant de l’entreprise a eu l’intention
de ne pas respecter la réglementation en vigueur. Le commissaire aux comptes doit ainsi
prouver les faits délictueux à l’autorité judiciaire en charge de l’affaire, et ce, de manière
formelle à travers les différents travaux qu’il a effectué.

Cependant, dans la plupart des cas, le commissaire aux comptes en parle d’abord au
dirigeant de l’entreprise afin de régulariser la situation.

Si le fait délictueux n’est pas commis en France, la juridiction française ne sera pas
compétente pour juger l’affaire. Mais si l’infraction est commise à l’étranger par un français,
les tribunaux français peuvent s’avérer compétent si un accord est établi avec le pays étranger
en question.

La révélation engage la responsabilité de tous les associés s’il s’agit d’une société de
commissariat aux comptes, mais seulement celle du commissaire aux comptes titulaire de la
mission si c’est un collaborateur qui décèle le fait délictueux. Dans le cas où plusieurs

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commissaires aux comptes seraient amenés à travailler sur la même mission, la révélation
peut être commune s’ils s’avèrent d’accord sur les faits à révéler, ou bien unilatérale si l’un
des confrères est en désaccord.

La révélation au Procureur de la République se fait par écrit systématiquement, mais

elle peut également se faire par oral afin d’éclairer la situation avant de la formaliser par écrit.
La lettre de révélation doit être claire et concise car elle ne s’adresse pas à un professionnel de
la comptabilité.

Le commissaire aux comptes participe à l’assemblée générale de la société car tous ses
membres doivent obligatoirement être informés de toutes les étapes de la procédure de
révélation.