Vol.

2, n 43-1 (mars 1996)

Cots directs et indirects

Le terme anglais overhead est largement employ en comptabilit de gestion. Il dsigne habituellement les cots quil nest pas possible ou peu pratique daffecter directement un produit, un service, une opration ou un centre de cots1. Au Canada franais, on a le plus souvent recours lexpression frais gnraux pour dsigner cette notion. la lecture de la littrature comptable francophone sur la question, on constate que lexpression frais gnraux pour dsigner la notion de overhead est un rgionalisme canadien. De plus, des ouvrages rcemment publis au Canada, comme le Dictionnaire de la comptabilit et de la gestion financire2 ainsi que Terminologie fondamentale de la comptabilit de management3, proposent dutiliser ladjectif indirects plutt que gnraux pour qualifier de manire plus satisfaisante ce type de frais, et de rserver lexpression frais gnraux comme quivalent de general expenses en comptabilit gnrale. Comme depuis quelques annes lexpression cots indirects semble gagner en popularit, il nous a paru utile de creuser davantage la question et de mettre ensemble tous les concepts en jeu. Pour traiter de lquivalent franais donner chaque notion considre ici, il convient dabord de cerner plus prcisment les sens du mot overhead. Overhead et factory overhead Le Kohlers Dictionary for Accountants, linstar dautres dictionnaires spcialiss en comptabilit4, consigne les deux sens suivants du terme overhead : 1. Any cost of doing business other than a direct cost of an output of product or service. 2. A generic name for manufacturing costs of materials and services not readily identifiable with the products or services that constitute the main outputs of an operation5. [Le soulignement a t ajout.]
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Louis Mnard et coll., Dictionnaire de la comptabilit et de la gestion financire, Toronto, LInstitut Canadien des Comptables Agrs, 1994. 2 Ibid. 3 Julie Desgagn, Terminologie fondamentale de la comptabilit de management, anglais-franais, Hamilton (Ontario), La Socit des comptables en management du Canada, Lexicom, 1994, p. 33. 4 Voir par exemple Terminology for Accountants, 4e d., Toronto, LInstitut Canadien des Comptables Agrs, 1992, et Derek French, Dictionary of Accounting Terms, 2e d., Kingston upon Thames (Surrey), Croner Publications Ltd, 1991.
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On trouve galement consign le premier sens du mot overhead dans les dictionnaires gnraux6. On constate que le mot overhead, pour lequel on trouve les synonymes burden, indirect costs et oncosts (en Grande-Bretagne), renvoie lide dun cot, ou dun ensemble de cots, non directement attribuable un produit, une opration ou une activit. Par exemple, les frais dadministration, les frais de gestion du personnel, le cot du personnel de direction, les frais du service informatique, les dotations aux amortissements et les frais de gestion et dutilisation dun immeuble, dun avion daffaires, les impts et taxes et les assurances sont tous des cots qui se rapportent gnralement plusieurs produits, oprations ou activits. Le deuxime sens fait essentiellement rfrence la mme ide, mais dans le contexte particulier de la comptabilit des cots de revient, et correspond aux factory overhead, ou production overhead costs7. Il sagit de cots qui se rapportent des activits de production, mais qui ne peuvent tre rattachs directement un produit ou un service. Ils sont gnralement constitus des cots de production autres que le cot de la matire directe (direct material cost) et celui de la main-duvre directe (direct labour cost). Ces cots comprennent notamment le cot des fournitures de fabrication, ou cot des matires indirectes (indirect material cost), les salaires des membres du personnel qui ne participent pas directement la production, que lon dsigne le plus souvent par le cot de la main-duvre indirecte (indirect labour cost), les cots de lnergie ncessaire au fonctionnement du matriel et de loutillage de production, ainsi qu lclairage et au chauffage de lusine, les frais dentretien et de rparation des installations de production, les frais de recherche et de dveloppement, de mme que les dotations aux amortissements des immobilisations de production. En comptabilit analytique, le problme principal que posent lanalyse et le contrle des overhead, ou overhead costs, est de dterminer la relation entre ces cots et un objet de cot (cost object : produit, service, projet ou contrat pour lequel le cot est calcul)8 ou un centre de cots (cost centre ou cost objective : activit, centre de responsabilit, atelier, chantier, commande, section, territoire, lgard duquel on regroupe, analyse et contrle les cots le concernant). Lobjectif est de connatre et de grer lensemble des cots se rapportant chaque objet de cot ou centre de cots. La solution traditionnelle consiste rpartir les overhead costs entre les objets de cot ou centres de cots selon une cl de rpartition ou dimputation logique. Frais gnraux Aprs cette analyse des deux acceptions comptables du mot overhead, voyons maintenant pourquoi lexpression frais gnraux, usuelle en franais canadien, ne rend pas de manire satisfaisante la notion considre. Les dictionnaires gnraux franais dcrivent les frais gnraux comme des dpenses

Eric Louis Kohler, W.W. Cooper et Yuri Ijiri (dir. de la rd.), Kohlers Dictionary for Accountants, 6e d., Englewood Cliffs (New Jersey), Prentice-Hall Inc., 1983. 6 Voir par exemple Websters Ninth New Collegiate Dictionary, Springfield (Mass.), Merriam-Webster Inc., 1986. 7 Voici plusieurs autres appellations synonymes, mais moins rpandues, que rapportent le Kohlers et le Dictionary of Accounting Terms, de mme que certains auteurs comme Horngren : factory burden, factory expenses, indirect manufacturing expenses ou costs, manufacturing overhead. 8 Voir La comptabilit par activits, Terminologie comptable, vol. 2, n 34 (1993).
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diverses faites pour le fonctionnement normal dune entreprise9, des dpenses lies au fonctionnement normal dune entreprise, non proportionnelles au volume de production, au chiffre daffaires et qui se rpartissent sur lensemble de lexploitation10. Il est vident que lon donne ici ladjectif gnraux accol au mot frais son sens habituel, soit essentiellement des frais qui se rapportent un ensemble, et quon ne peut rattacher une fonction ou une activit particulire. La notion se rapproche sensiblement du premier sens de overhead tel quil est consign dans les dictionnaires anglais, gnraux et spcialiss. Malheureusement, en Europe francophone, le terme frais gnraux nest pas disponible pour dsigner cette notion. Pour les Europens, frais gnraux est un terme connotation essentiellement fiscale11. Il dsigne les frais qui nentranent pas lexistence dun nouvel lment dactif dans lentreprise. Sont dductibles des bnfices imposables les frais gnraux qui sont justifis et qui ont trait la gestion de lentreprise. Les frais ainsi dductibles sont numrs dans le Code gnral des impts12. Par ailleurs, le chapitre du Plan comptable gnral franais portant sur la comptabilit analytique traite de charges indirectes par opposition aux charges directes13. Une charge directe se rapporte un seul objet de cot (produit, commande ou activit) et peut donc lui tre aisment affecte. Par contre, une charge indirecte concerne plusieurs produits, commandes ou activits et ncessite donc un calcul intermdiaire pour tre impute au cot dun produit, dune commande ou dune activit14. Au Canada, les cots indirects sont le plus souvent dsigns par lexpression frais gnraux de fabrication. Si, par dfinition, les frais gnraux se rpartissent sur lensemble de lexploitation, il est difficilement acceptable de les attribuer aux seules activits de production. Sils sont gnraux, ces frais concernent tout autant les activits dadministration et de vente. Ainsi, lexpression frais gnraux correspond davantage la notion de general expenses en comptabilit gnrale, soit essentiellement des frais ou charges quil est impossible ou peu pratique de classer dans une catgorie donne. Enfin, il est utile de noter que lemploi de lexpression frais gnraux pour traduire overhead est plutt fig et ne donne pas beaucoup de flexibilit aux rdacteurs. Ainsi, on noserait pas employer des expressions comme cots gnraux ou charges gnrales, qui sont pourtant construites de la mme manire, sauf justement sil sagissait de cots de la catgorie des general expenses. Ces expressions de rechange auraient pourtant au moins lavantage de permettre lemploi du singulier lorsque le contexte lexige, ce que ne permet videmment pas le mot frais. Comment traduire overhead? Compte tenu de lanalyse ci-dessus, le Comit retient la proposition dutiliser ladjectif indirects plutt que gnraux pour qualifier de manire plus satisfaisante ce type de cots. Cette solution reflte bien la problmatique de la comptabilit de gestion, qui est dtablir si les cots ont un lien direct ou indirect avec un objet de cot ou un centre de cots dtermin. Dune part, les COTS DIRECTS (direct costs),
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Petit Larousse illustr 1994, Paris, Librairie Larousse, 1993. Josette Rey-Debove et Alain Rey (dir. de la rd.), Le Nouveau Petit Robert I, Paris, Dictionnaires Le Robert, 1993. rik de La Villegurin, Dictionnaire de la comptabilit, 3e d., Paris, La Villegurin ditions / Les Publications Fiduciaires, 1989. Louis Mnard, op.cit., sous lentre general expenses. Conseil national de la comptabilit, Plan comptable gnral, 4e d., Paris, 9 dcembre 1986, p. III.18 et suivantes. La Villegurin, Dictionnaire de la comptabilit, op. cit.
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ou encore les CHARGES DIRECTES ou les FRAIS 15 DIRECTS, peuvent tre directement affects sans calcul intermdiaire lobjet de cot ou au centre de cots, puisquils sont en relation immdiate avec celui-ci. Dautre part, les COTS INDIRECTS (overhead ou indirect costs), ou encore les CHARGES INDIRECTES ou les FRAIS INDIRECTS, ne peuvent tre affects un objet de cot ou un centre de cots quau moyen de calculs tablis selon des cls de rpartition ou dimputation, de manire raliser leur rattachement aux diffrents objets de cot ou centres de cots. Outre quelle nous permette de nous aligner sur le franais commun, cette solution a lavantage indniable de permettre dtablir la dsignation des cots selon la nature du lien quils ont avec lobjet de cot ou le centre de cots. Ainsi, dans la situation particulire des factory overhead, il suffira de dire COTS (CHARGES ou FRAIS) INDIRECTS DE PRODUCTION (ou DE FABRICATION). Direct overhead Il y a parfois confusion sur la nature de la relation, directe ou indirecte, entre les cots et les objets de cot ou centres de cots. Ainsi, certains cots peuvent se rapporter directement une activit ou une section particulire, mais ne se rattacher quindirectement aux diffrents produits qui transitent par latelier ou la section dans certaines tapes de la production. Il semble que ces cots soient considrs malgr tout comme des overhead costs, que lon dsigne souvent comme des direct overhead : Overhead costs that are traceable to the specific part of the organization that is the focus of attention16. Pour viter toute mprise, on prcise souvent lobjet de la relation directe tablie, comme dans lexpression direct departmental overhead17. Dans le cas particulier des direct overhead, une traduction comme cots indirects directs est videmment viter. La solution consisterait ajouter une prcision qui indiquerait que les cots considrs sont propres une section ou un centre de cots, mme sil sagit de cots indirects par rapport aux extrants. Le Plan comptable gnral franais parle de charges indirectes affectes au centre danalyse18, ou plus simplement des cots du centre danalyse lorsque le contexte est suffisamment clair. Dans cette optique, le Comit suggre des expressions comme COTS INDIRECTS SPCIFIQUES la section X, CHARGES INDIRECTES AFFECTES AU centre danalyse Y, FRAIS INDIRECTS PROPRES lactivit Z. Dans un contexte suffisamment explicite, on pourra simplifier lexpression par cots (indirects) de la section ou du centre danalyse.

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Sur lemploi des mots charge et frais, voir Pour y voir plus clair, Partie 3 - Charges, frais, dpenses, dbours, etc., Terminologie comptable, vol. 1, n 13-3 (1983). Terminology for Accountants, op. cit., sous lentre overhead. Eric Louis Kohler, op. cit., sous lentre overhead. Le Plan comptable gnral relve que : Le terme semi-direct a t parfois utilis pour dsigner les charges indirectes affectes aux centres. (Conseil national de la comptabilit, Plan comptable gnral, 4e d., Paris, 9 dcembre 1986, p. III.19.) Nos recherches nous incitent dconseiller lusage de ce terme la fois dsuet et inappropri.
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RSUM TERMINOLOGIQUE
burden cost centre; cost objective cost object cost objective direct cost(s) syn. de overhead 1. centre de cots

objet de cot syn. de cost centre cot(s) direct(s); charge(s) directe(s); frais directs (cot de la) main-duvre directe (cot de la) matire directe; (cot des) matires directes cot(s) indirect(s) spcifique(s) ...; charge(s) indirecte(s) affectes ...; frais indirects propre(s) ... syn. de overhead 2. syn. de overhead 2. syn. de overhead 2. frais gnraux; charges gnrales syn. de overhead 1. (cot de la) main-duvre indirecte syn. de overhead 2. syn. de overhead 2.

direct labour (cost) direct material (cost)

direct overhead; specific cost(s)

factory burden factory expense(s) factory overhead general expenses

indirect cost(s) indirect labour (cost) indirect manufacturing cost(s) indirect manufacturing expense(s)

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indirect material (cost)

(cot des) matires indirectes; (cot des) matires consommables; (cot des) fournitures consommables; (cot des) fournitures de fabrication syn. de overhead 2. syn. de overhead 1. cot(s) indirect(s); charge(s) indirecte(s); frais indirects

manufacturing overhead oncost(s) (GB) overhead 1.; burden; indirect cost(s); oncost(s) (GB); overhead cost(s) overhead 2.; factory burden; factory expense(s); factory overhead; indirect manufacturing cost(s); indirect manufacturing expense(s); manufacturing overhead; production overhead cost(s) overhead cost(s) production overhead cost(s) specific cost(s)

cot(s) indirect(s) de production; cot(s) indirect(s) de fabrication; charge(s) indirecte(s) de production; charge(s) indirecte(s) de fabrication; frais indirects de production; frais indirects de fabrication

syn. de overhead 1. syn. de overhead 2. syn. de direct overhead

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