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ISSN 2605-6496. Journal of the Geopolitics and Geostrategic Intelligence, Vol. 2, No. 2, pp.
18-236, Jul 2019
Un essai d’application de la théorie des contrats a

l’étude de la relation conflictuelle administration
fiscale-contribuable : Le cas du Maroc
RHAZOUANI Rachid
Enseignant-Chercheur
Faculté de Sciences Juridiques, Economiques et Sociales d‟El Jadida
e-mail : rhazouani.r@gmail.com
Résumé
La fraude fiscale s‟avère un des handicaps sérieux pour les décideurs politiques et
pour les opérateurs économiques, qui semblent accorder peu d‟attention aux dits problèmes.
Elle a un impact considérable sur l‟aggravation du déficit budgétaire et sur la stabilité macro-
économique dans son ensemble. Les économistes de l‟offre soutiennent l‟idée qu‟une fiscalité
accrue décourage l‟activité économique.
Cette thèse a pour ambition de contribuer au développement des recherches
empiriques en économie publique, en testant la présence d‟asymétrie d‟information dans la
relation d‟agence, liant l‟administration fiscale aux contribuables, afin d‟aboutir à une forme
de contrat optimal entre les deux contractants.
Les résultats théoriques soulignent le bien fondé des contrats dichotomiques dans la
renonciation à des comportements opportunistes. Le premier résultat du modèle, conclut à
l‟existence d‟une relation entre l‟amende, et la probabilité de la fraude et de la déviance. Le
deuxième résultat, nous enseigne qu‟il est possible d‟agir sur la psychologie des contribuables
par l‟information (effet de réputation), et par l‟instauration des mesures de communication
visant à modifier les croyances des individus en ce qui concerne la fraude, notamment leur
perception de la moralité de cet acte.
18
ISSN 2605-6496. Journal of the Geopolitics and Geostrategic Intelligence, Vol. 2, No. 2, pp. 18-236, Jul 2019
La recherche conclut également à encourager les contribuables honnêtes par une

récompense. Certains économistes affirmaient que : « la régularité fiscale peut autant être
encouragée par des récompenses que par des pénalités ».
Nous avons pu constater également, et d‟après les cas réels analysés concernant le
contentieux judiciaire devant les tribunaux administratifs, que le système fiscal marocain
souffre d‟une grande lacune, à savoir l‟absence totale de rémunération. Le contribuable
honnête ne bénéficiera que de son droit légitime. Dans cette perspective, des centres de
comptabilités agrées ont vu le jour. Leur activité se limite aux seuls contribuables personnes
physiques. Ils ont été crées pour répondre aux besoins des contribuables qui n‟ont pas les
moyens de s‟offrir les services d‟une fiduciaire ou d‟un expert comptable, et qui tiennent une
comptabilité sincère et régulière ; les adhérents « honnêtes » à ces centres reçoivent une
récompense sous la forme d‟un abattement applicable à la base imposable, et ils ne sont pas
contrôlés. L‟application du système de rémunération semble une chose importante.
Cependant, les responsables des P.M.E restent divisés quant à sa généralisation.
Toujours d‟après l‟enquête, les deux contractants estiment que l‟amélioration de la
relation en question passe également par une diminution des taux d‟imposition ; par une
transparence sur la bonne utilisation de l‟argent public ; et enfin, par une amélioration de la
qualité de service basée sur la communication et la confiance.
La rémunération de « l‟honnêteté fiscale » pourrait être un des moyens à travers lequel
la relation administration-administré pourrait l‟améliorer.
Concepts-clés : Fraude fiscale–asymétrie d‟information-déficit budgétaire-aléa moral -

sélection adverse - théorie d‟agence-théorie des jeux- contrôle fiscal- conflit- contrat -
incitation.
ABSTRACT
Fiscal deviance is a serious problem for the government as well as economic agents
who seems to pay less attention to this problems, it has on important influence in increasing
budgetary deficit and stability in the whole macro-economic area. The economists of supply
model support the idea that an increasing tax policy discourage economic activity.
19
This thesis has an ambition to contribute in developing empirical research in public

economy. We test the present of asymmetric information in agency relationship between the
tax authorities and the tax payers in order to get an optimal contract.
The results of the model concludes to the existence of the relation between penalties
and probability of fraud and deviance. The second result of the model teaches us that it is
possible to act on the psychology of the tax payers by information (reputation effect) and
communication in order to modify persons beliefs regarding to the fraud in particular their
perception of the morality of this act.
Our research concludes also that the honest tax payers should be encouraged by a
reword. Some economist support that compliance can be encouraged by reword as well as
penalties.
We also noted according to the conflictuel real cases analyzed in the administrative
courts, that the Moroccan tax system suffer from a great gap : no remunerating system at all
the honest tax payers has no advantages except his legal right.
From this point of view, centres of accountancies approved were created. Their duties
is limited to the tax payers (persons) who hold a sincere and regular accountancy can not
afford a service of a fiduciary or countable expert.
The honest tax payers members of this centres has a reword as an abatement on the
taxable amount, and they are not controlled. The application of remunerating system seems to
be very important. However, the managers their of small business firm remain divided of its
generalization.
Finally, the survey confirmed that an improvement of the relationship between the tax
payers and the tax authorities passed by a reduction of the tax rates, a transparency policy of a
good use a public funds and a high quality of service based on communication and trust.
The remuneration for the fiscal honest could be one means through which the
relationship between the tax payers and the tax authorities could improve it.
20
Sommaire
Première partie : Les fondements théoriques de la relation conflictuelle

administration fiscale-contribuable
Chapitre 1 : Les problèmes de coordination : marché, jeu et contrat
Chapitre 2 : Les modèles principal-agent : cas de la fraude fiscale
Deuxième partie : Etude empirique de la relation administration fiscale-

contribuable : état des lieux et enseignements de la politique fiscale
Chapitre 3 : Revue de la littérature sur la relation administration fiscale-

contribuable au Maroc
Chapitre 4 : Du choix méthodologique aux résultats de l‟enquête : enseignements

de la politique fiscale
Propos d’étape: Synopsis, les recommandations stratégiques, les limites et

les perspectives de la recherche
Bibliographie
Table des matières
21
INTRODUCTION
Plusieurs auteurs ont particulièrement mis l‟accent sur l‟aggravation du déficit
budgétaire, et sur les risques qu‟il présente sur la croissance, et sur la stabilité macro-
économique dans son ensemble. Pour accroître les marges de manœuvre en matière de
finances publiques, les économistes et les spécialistes centrent leurs réflexions sur les
mesures permettant de réduire le déficit budgétaire dans le cadre d‟une bonne
„‟gouvernance‟‟.
Ces mesures devraient toucher les dépenses par leur rationalisation, et les
recettes fiscales par la réduction de leur déficit. Cette dernière est donc au cœur des
programmes de stabilisation et d‟ajustement préconisés par le F.M.I et la banque
mondiale. Pour ces deux institutions, cette réduction est bénéfique pour la croissance
de l‟économie à long terme. En général, le déficit fiscal est supposé avoir un impact
négatif sur la croissance. Un déficit fiscal élevé peut être le signe d‟une forte pression
fiscale à venir. Cette anticipation peut décourager l‟investissement privé, ce qui
pourrait avoir des effets négatifs sur la croissance.
« La variable fiscale exerce un impact négatif à court terme et à long terme sur
l‟investissement privé. A court terme, une hausse de la fiscalité sur les entreprises,
d‟un point de pourcentage du PIB, entraînerait une chute de l‟investissement privé de
1,16 point de pourcentage du PIB. A long terme, elle induirait une dépression de
l‟investissement privé de 1,98 point de pourcentage du PIB, suggérant que la fiscalité
imposée aux entreprises évince l‟investissement privé, supportant peut être le point de
vue des économistes de l‟offre qui soutiennent qu‟une fiscalité accrue décourage
l‟activité économique »1.
Il ne s‟agit pas d‟augmenter les taux d‟imposition qui sont déjà élevés, mais
d‟élargir certaines bases d‟imposition, et de lutter contre la fraude fiscale.
Aujourd‟hui, alors que l‟économie marocaine se prépare à intégrer la zone de
libre échange en 2012, la fraude s‟avère être un des handicaps sérieux pour les
décideurs politiques et pour les opérateurs économiques, qui ne semblent pas accorder
l‟attention requise auxdits problèmes.
1
MANSOURI.B, « Déséquilibres financiers publics, investissement privé et croissance économique au Maroc »,
Projet de communication aux journées scientifiques du réseau -Marrakech- mars (2003) p : 11.
22
Le silence de l‟ensemble des acteurs du système social trouve sa raison aussi,

bien dans les intérêts importants des fraudeurs, que dans le manque de courage des
acteurs politiques.
D‟une manière générale, plusieurs économistes et experts soulignent le manque
de rigueur dans la manière d‟aborder les problèmes fiscaux (ex : la fraude fiscale) qui
conditionnent l‟avenir de tout projet.
La fraude fiscale qui constitue le concept central de notre travail peut être défini
comme est une violation directe et volontaire de la loi fiscale, c‟est une soustraction
frauduleuse ou une tentation de se soustraire frauduleusement à l‟établissement ou au
paiement total ou partiel de l‟impôt.
Historiquement ancienne, la fraude fiscale n‟a pourtant fait l‟objet de l‟attention
des économistes qu‟assez récemment. En témoigne l‟absence de référence à ce
comportement dans les ouvrages fondamentaux traitant de la fiscalité, ou de la finance
publique. L‟attention portée à la fraude fiscale par la plupart des auteurs, est à
rapprocher de la réflexion menée autour du déficit budgétaire.
A coté de l‟alternative classique : réduction des dépenses publiques, ou encore
augmentation du prélèvement fiscal, l‟étude de la fraude fiscale, ou de la relation
d‟agence administration fiscale–contribuable, revient au centre de la scène politique et
anime la recherche.
Malgré l‟abondance des travaux théoriques sur la théorie de l‟agence, les
applications empiriques demeurent très rares. Cette thèse a pour ambition de
contribuer au développement des recherches empiriques en économie publique, en
testant la présence d‟asymétrie d‟information dans la relation entre l‟administration
fiscale marocaine et l‟entreprise.
Ci-dessous, nous développerons des aspects relatifs au choix de notre thème de
recherche. Nous traiterons ainsi successivement les axes suivants :
1-L‟intérêt de la recherche ;
2-La problématique de la recherche ;
3-Les objectifs de la recherche ;
4-Les hypothèses de la recherche ;
5-Le modèle de la recherche.
23
6-La méthodologie générale ;

7-L‟architecture de la thèse.
1- L’intérêt de la recherche :
Au Maroc, les acteurs du système politique et économique reconnaissent
l‟existence de la fraude fiscale, son importance et ses effets négatifs sur l‟économie
nationale et sur le budget général de l‟Etat. Cependant, peu d‟entre eux ont essayé
d‟évaluer son poids et expliquer le mécanisme de ses effets et ses causes non
apparentes.
L‟intérêt de la présente recherche, réside dans son ambition de montrer que la
lutte contre la fraude fiscale est une action de politique publique, qui a pour objectif de
rétablir le bon fonctionnement du système social dans son ensemble vis-à-vis des
objectifs d‟équité, de justice sociale, d‟efficience et d‟efficacité.
A ce titre, l‟élaboration d‟une nouvelle politique fiscale de lutte contre les
conflits d‟objectifs liant l‟administration fiscale et le contribuable, doit être le produit
d‟une démarche de bonne gouvernance2; c'est-à-dire, de nouvelles formes interactives
de gouvernement, dans lesquelles les acteurs économiques et politiques, prennent part
à la formulation des solutions appropriées et adaptées.
2- La problématique de la recherche :
QUIZY et CAMPENHOUDT (1988)3 soulignent qu‟une problématique est une
question de départ et le fil conducteur de la recherche qui doit avoir les qualités de
clarté, de faisabilité et de pertinence. C‟est dans le cadre de ces critères que nous
allons poser le problème à résoudre, qui s‟articulera autour de la question suivante :
Quelle forme peut et doit prendre le contrat imparfait qui lie l‟administration
fiscale à l‟entreprise ?
Notre approche place inévitablement le contrat imparfait et bilatéral, qui se
caractérise par l‟existence d‟asymétrie d‟information, au centre de la problématique.
L‟analyse du contrat bilatéral ne peut bien entendu se limiter à une approche
fondée uniquement sur l‟écrit et le juridique... . Le concept de contrat doit être élargi
en considérant la notion d‟accord, qui inclut nécessairement les obligations tacites,
2
ELINOR.O et OLIVER.W lauréats prix Nobel (2009).
3
QUIZY.R et CAMPENHOUDT L.V, «Manuel de recherches en sciences sociales», éd. Dunod, (1988) p : 33.
24
verbales et évolutives. Nous nous référerons ainsi à la définition donnée par

BROUSSEAU (1993)4 " un contrat est un accord entre deux (ou plusieurs) agents
économiques par lequel ils s‟obligent envers un ou plusieurs autres à céder ou à
s‟approprier, faire ou ne pas faire certaines choses ". En définitive notre analyse de la
dite relation repose sur le contrat au sens d‟accord.
Notre problématique consiste à élaborer un cadre d‟analyse exploratoire qui
permet d‟appréhender la réalité de la relation entre administration-administré, à la fois
sous un angle économique et relationnel. Dans cette perspective, le modèle principal-
agent traité par la théorie des jeux et la théorie d‟agence offre intuitivement des pistes
potentielles d‟analyse adéquates. Les conditions de sa transposition en le confrontant
au contexte marocain constituent l‟essentiel de notre problématique théorique.
La théorie des contrats jusqu‟ici quasiment inexploitée pour l‟analyse de cette
relation, nécessite alors des (ré) interprétations. Des apports complémentaires sont
alors indispensables pour pouvoir tenir compte de la complexité des interactions entre
les efforts de l‟administration pour coopérer, contrôler et surveiller, ou encore gérer sa
dépendance, et ceux des contribuables pour communiquer, mais également se
soustraire à leurs obligations.
Nous estimons également important de voir comment la théorie des jeux, peut
nous être utile dans l'étude de la relation d'agence administration fiscale-contribuable.
Sur le plan pratique, l‟intérêt de ce travail, réside dans notre volonté de décrire
objectivement l‟état d‟existence de la dite relation, ainsi que de présenter
l‟arrangement optimal entre les deux contractants, afin de déduire une nouvelle
politique fiscale.
3-Les objectifs de la recherche :
Par rapport à notre problématique relative à la relation conflictuelle,
administration fiscale-contribuables, nos objectifs sont les suivants :
- Les motivations de l‟administration fiscale coïncident t-elles avec celles
des contribuables ?
4
BROUSSEAU.E, « Les théories des contrats une revue », Revue d‟Economie Politique, Vol 103, janvier-février
(1993), p : 25.
25
- Les procédures mises en place par l‟administration fiscale sont-elles,

suffisamment efficaces pour contraindre le contribuable à ne plus frauder
5?
- Quel pourra être l‟impact de l„asymétrie informationnelle entre
l‟administration fiscale et le contribuable sur le déficit budgétaire de
l‟Etat ?
1-Les motivations de l’administration fiscale :
- L‟administration fiscale cherche à optimiser les recettes de l‟Etat, et à convaincre les
contribuables de l‟utilité collective de payer l‟impôt.
- L‟Etat centre la réflexion sur les mesures permettant de réduire le déficit budgétaire,
dans le cadre d‟une bonne « gouvernance ». Plusieurs auteurs ont particulièrement
mis l‟accent sur l‟aggravation du déficit budgétaire, et sur les risques qu‟elle
présente sur la stabilité macro économique dans son ensemble : les taux d‟intérêt
augmenteront (un effet d‟éviction sera exercé sur le secteur privé), les tensions
inflationnistes se raviveront (le pouvoir d‟achat de la population sera érodé) et le
taux de change sera d‟avantage surévalué.
2-Les motivations des contribuables :
- La fiscalité doit pouvoir s‟adapter à l‟évolution de la situation économique pour
accompagner le développement et non pas le freiner.
- Le système fiscal doit être construit de telle sorte que les agents puissent avoir
connaissance de l‟utilisation qui est faite de l‟impôt.
- Pour les contribuables, les fonds publics doivent être dépensés d‟une manière
qui leur semble satisfaisante (ex réalisation d‟économie d‟échelle).
- L‟impôt doit être équitable dans le traitement des individus différents.
4- Les hypothèses de la recherche :
Deux hypothèses pertinentes sont déduites des résultats théoriques.
5
La confusion terminologique, notamment en ce qui concerne les notions de fraude et d‟évasion fiscale, nous
amènera à adopter une définition large de la fraude, intégrant alors à notre analyse ces deux concepts. Plusieurs
critères peuvent permettre de délimiter les divers compléments de fraude : le critère juridique, le critère moral,
ou bien le critère financier. L‟approche économique du phénomène de la fraude fiscale nous amènera alors à
adopter la définition la plus large sur la base d‟un principe de coût, en terme de pertes de recettes pour le
gouvernement. Les considérations juridiques ne seront pas prises en compte dans cette étude, car elles
permettront d‟adapter les cadres analytiques propres à chaque comportement.
26
Ces hypothèses, que nous développerons plus loin dans le chapitre

méthodologique, sont les suivantes :
H1-Des systèmes du contrôle fiscal « sanctionnateurs » du comportement de fraude
s‟imposent plus que jamais, ils sont à même d‟améliorer considérablement le déficit
budgétaire de l‟Etat, et d‟ajuster le comportement des contribuables.
H2- De même que la sanction de la fraude réajuste le comportement du « citoyen
malhonnête », la rémunération de l‟honnêteté produit chez le contribuable un
comportement civique et valorisant.
5- Le modèle de la recherche :
La vérification des hypothèses vise à valider un modèle de recherche. Le
modèle en question, dont la présentation et les fondements seront exposés et discutés
plus loin, est en fait construit à partir des modèles théoriques.
27
Figure 1 : Le modèle de la recherche simplifiée
Scénario en cours Administration fiscale Scénario souhaité

Conflit d’objectifs
Contribuables
Contrat litigieux Contrat optimal
Manque à gagner pour l‟Etat Optimisation des recettes

de l‟Etat
H1 H1
Sanctionner la fraude
Rémunérer l‟honnêteté H2
Nouvelle politique fiscale
6-La méthodologie générale :
Les hypothèses et le modèle de la recherche se déduisent des résultats

théoriques, ce qui correspond parfaitement au principe de la méthode hypothético-
déductive mise en valeur dans le présent travail.
Dans cette perspective, nous avons procédé tout d‟abord à une recherche
bibliographique. Les sources d‟informations consultées à ce titre, sont multiples et
d‟une variété extrême (ouvrages, revues, mémoires, thèses, sites,…).L‟objectif étant
de confectionner, à juste titre, un cadre d‟analyse approprié à l‟étude de la relation
d‟agence entre administration et administré.
La démarche normative, a été ensuite suivie d‟une étude empirique de
validation des hypothèses et du modèle préétablis.
Le tableau suivant, reproduit quelques éléments de l‟étude empirique réalisée.
28
Tableau 1 : L’environnement de l’enquête réalisée

1-Administration fiscale
- Service de contentieux.
- Service de vérification.
Univers de l‟enquête - Service d‟assiette.
2-P.M.E
Effectif inférieur à 200
Appartenant aux secteurs : Industriel, commercial et de services.
El Jadida- Marrakech- Safi- Casablanca- Rabat- Kenitra- Tanger-
Lieu de l‟enquête Meknès- Settat- Agadir- Fès.
11 directions régionales d‟impôt.
Taille et structure de 2-P.M.E
l‟échantillon 66 entreprises : 6 entreprises enquêtées pour chaque sous direction
régionale dont, deux appartenants au secteur d‟industrie, deux au
secteur du commerce et les deux dernières au secteur de services.
Support de l‟enquête Questionnaires complétés par des entretiens avec les répondants et
des responsables
1-Forme des questions
- Fermées (à choix unique ou multiple).
- Ouvertes
2-Thème des questionnaires :
Pour l’administration fiscale
Thème I: Identification de l‟administration fiscale ;
Structure du questionnaire Thème II: Le « pourquoi » de la fraude fiscale ;
Thème III: Les moyens pour contrer la fraude fiscale ;
Thème IV: Propositions pour une nouvelle relation administration
fiscale – contribuable.
Pour les P.M.E
Thème I: Identification du contribuable ;
Thème II: Le « pourquoi » de la fraude fiscale ;
Thème III: Les moyens pour contrer la fraude fiscale ;
Thème IV: Propositions pour une nouvelle relation administration
fiscale - contribuable.
Modes d‟administration des
Entretien direct, distribution des questionnaires.
questionnaires
- Les directeurs régionaux des impôts ;
- Les responsables de vérification ;
- Les responsables contentieux ;
Profil du répondant - Les responsables d‟assiette.
2-P.M.E
- Les dirigeants ;
- Les directeurs financiers ;
- Les comptables.
Logiciel d‟exploitation de la S.P.S.S 10.0 pour Windows
base des données
Traitements statistiques - Analyse univariée ;
opérés - Analyse de contenu.
29
7- L’architecture de la thèse :
La recherche s‟articule en deux parties. Chaque partie contient deux chapitres
dont l‟enchaînement suit une logique déductive.
La première partie portant intitulé : Les fondements théoriques de la relation
conflictuelle administration fiscale-contribuable traite des soubassements théoriques
de la recherche. Elle sera d‟abord initiée par une présentation de la théorie
économique, afin de voir comment cette dernière a traité le problème de coordination
entre agents économiques en présence de conflit d‟intérêts.
Dans ce contexte où s‟inscrit notre travail, nous avons défini plusieurs notions
et concepts tels que contrat, jeu, aléa moral, sélection adverse, incitation…Ceci a pour
but de bien comprendre la problématique objet de notre recherche.
Une fois le champ théorique de notre problématique est précisé (chapitre1),
nous nous sommes intéressé aux différentes applications de la théorie des contrats, est
plus précisément celle liant l‟administration fiscale au contribuable (chapitre2). Cette
lecture synthétique de la littérature économique nous a conduit, à déduire nos
hypothèses de travail à valider dans notre investigation empirique.
La deuxième partie portant intitulé : Etude empirique de la relation
administration fiscale-contribuable : état des lieux et enseignements de la politique
fiscale sera initiée par un exposé sur l‟état d‟existant entre l‟administration fiscale et le
contribuable (chapitre 3). Il s‟ensuivra par une présentation des préalables à l‟étude
empirique. La description des résultats de l‟enquête et les enseignements de la
politique fiscale, y seront également développés (chapitre 4).
La figure 2 présente l‟enchaînement des grands axes de la recherche.
30
Figure 2 : Le déroulement de la recherche
Problématique : Quelle forme peut et doit prendre le contrat

imparfait qui lie l’administration fiscale à l’entreprise ?
Construction d‟une base théorique et méthodologique pour l‟étude de la relation

d‟agence administration fiscale–contribuable suite à une revue de la littérature
théorique sur :
Les recommandations La modélisation de la relation

théoriques de la théorie des d‟agence entre
organisations en matière de l‟administration fiscale et le
contrat contribuable
L'état de l‟existant de la relation

Formulation des hypothèses de la recherche

construction du modèle de la recherche
Etude empirique auprès d‟un échantillon

d‟entreprises de petite et moyenne taille et
auprès des directions régionales des Impôts
Vérification des hypothèses et validation du modèle de la recherche suites aux :
Confirmation, infirmation des hypothèses

Résultats de l‟enquête validation, enrichissement du modèle
31
PREMIERE PARTIE : LES FONDEMENTS THEORIQUES DE LA

RELATION CONFLICTUELLE ADMINISTRATION FISCALE-
CONTRIBUABLE

32
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE :

A l‟image du phénomène fiscal dans son ensemble, la problématique de la
fraude fiscale est très complexe.
Effectivement, de par cette complexité même, elle constitue un souci constant
pour tous les gouvernements. Ce souci est par ailleurs très légitime.
En effet, la fraude fiscale revêt, tout d‟abord, une dimension purement
financière. Car l‟impôt constitue une source principale de revenus pour le trésor
public. Par sa nature même, la fraude prive ce dernier d‟un montant non négligeable de
revenus, causant ainsi un énorme manque à gagner.
Afin de faire face à ses dépenses, et à ses obligations, l‟Etat se voit dans
l‟obligation de palier les pertes financières engendrées par la fraude fiscale. Elle se
trouve alors contrainte à la répartition, pas forcément équitable, du fardeau du
financement public entre les contribuables, en accroissant, aussi, la charge de ceux qui
demeurent honnêtes.
Par cet acte, l‟Etat ne manque pas d‟engendrer chez le contribuable, le vif
sentiment de l‟injustice de tout le système fiscal.
La fraude fiscale joue aussi le rôle d‟indicateur de l‟Etat de santé, de tout le
système fiscal. Effectivement, elle met le doigt sur les défaillances du système fiscal et
démontre, entre autres, les lacunes du contrôle qu‟exercent les pouvoirs publics sur les
agents privés ; témoignant par la même occasion, de la méconnaissance des services
fiscaux, des causes et des schémas par lesquels les contribuables arrivent à éluder
l‟impôt.
Peu développées au Maroc à de rares exceptions près, les recherches sur la
fraude fiscale se sont principalement attachées à analyser, le plus souvent séparément,
la relation conflictuelle et asymétrique, administration fiscale-contribuable. L‟échange
d‟information ne permet pas toujours de résoudre les problèmes d‟asymétrie
d‟information, d‟ou le recours à la théorie des contrats. Dans cette perspective, la
théorie des jeux et celle d‟agence, vont nous permettre un important éclairage de ce
genre de problèmes informationnelles (chapitre 1). Les enseignements en matière de
contrats déduits de ces deux théories, seront abordés dans différents contexte, marché
de crédit, marché d‟assurance… Une fois ces différentes applications similaires à notre
33
problématique abordées, nous portons notre attention sur le cas qui nous intéresse
principalement : la relation administration fiscale-contribuable (chapitre 2).
34
CHAPITRE 1 : LES PROBLEMES DE COORDINATION :

MARCHE, JEU ET CONTRAT
«Au cœur des relations entre agents

économiques les contrats»6
Les économistes se sont, depuis longtemps, interrogés sur la manière dont les
agents coordonnent leurs activités. Les possibilités de trouver un accord fait référence
aux interactions opportunistes : motivation, incitation…
Quand deux individus ou plus sont en présence d‟un contexte conflictuel, ils se
réservent inévitablement une part de l‟information, et cherchent à manipuler les
perceptions et les décisions des autres. Tout le problème serait donc de trouver un
comportement stratégique, stable, dans lequel les protagonistes n‟ont pas intérêt à
changer de décision en présence d‟un contexte conflictuel, et en interactions
potentiellement opportunistes.
Parmi les voies de recherche explorées, certains courants se sont consacrés à
l‟analyse des contrats. «Un contrat est un accord entre deux (ou plusieurs) agents
économiques par lequel ils s‟obligent envers un ou plusieurs autres à céder ou
s‟approprier, faire ou ne pas faire certaines choses»7.
Bien que très souvent centrées sur l‟analyse des relations bilatérales, les
analyses économiques des contrats s‟intéressent également aux contrats «sociaux»,
c‟est à dire, aux contrats passés, plus au moins explicitement, entre deux catégories
d‟agents économiques (les employeurs et les travailleurs, les gestionnaires et les
actionnaires, les clients et les producteurs…). Les analyses économiques des contrats
tentent d‟éclaircir deux questions importantes. D‟abord, elles cherchent à déterminer
les modalités d‟émergence des règles qui régulent les systèmes sociaux.
6
BROUSSEAU.E, « Les théories des contrats une revue », Revue d‟Economie Politique, janvier-février (1993),
vol 103 P : 25.
7
Idem p : 28.
35
Ensuite, elles analysent la nature de ces règles. Elles les décrivent et en évaluent
l‟efficacité, pour les agents qui les utilisent (les participants aux contrats) et pour la
société dans son ensemble.
La dénomination de «théorie des contrats», regroupe différents courants
théoriques : théorie des conventions, théorie des coûts de transaction, théorie de
l‟agence et théorie des jeux.
En ce qui concerne la suite de notre travail, nous allons retenir la théorie de
l‟agence et celle des jeux comme outils d‟analyse, puisqu‟elles s‟intéressent à la mise
au point de contrats bilatéraux, destinés à résoudre les nombreux problèmes de
coordination : risque moral, sélection adverse…
Ce chapitre a pour but primordial, de présenter une revue de la littérature sur la
théorie de l‟agence et celle des jeux, dont le concept de contrat est notre fil conducteur.
Pour mener à bien notre travail, le présent chapitre se structure de la manière
suivante :
Dans une première section, nous essayerons de voir comment la théorie
économique a traité le problème de coordination entre agents économiques en
présence d‟un conflit d‟objectifs. Ensuite, nous metterons l‟accent sur certains
concepts et notions de base tels que contrat, jeu, et incitation. Ceci, constituera un
important apport méthodologique et conceptuel, quant à la compréhension de la
problématique objet de notre recherche.
Enfin, nous aborderons dans le détail, le modèle du principal-agent, (aléa moral
et sélection adverse), ainsi que des expériences récentes sur ce dernier.
1-1-Conflit et structure des marchés :
“ Plus l’information sur un marché est grande,

plus il est vraisemblable qu’un accord se
réalisera”, (SHUBIK 1959).
Les marchés sont des institutions, qui coordonnent les comportements des
individus interagissant à propos des biens8. Etudier l‟économie dans sa plénitude, c’est
8
LAKHDAR. B, « Les processus de coordination prix, normes et ordre social », thèse pour le
doctorat en sciences économiques, Université d‟Aix Marseille (1985).
36
prendre en compte non seulement la relation sujets/objets9, mais également celle liant
les agents économiques entre eux. Ces derniers se rencontrent souvent dans un univers
marchand, pour réaliser leurs transactions.
Certes, la représentation traditionnelle de l’univers marchand a nourri diverses
oppositions et donc de nombreuses hétérodoxies, qui toutes, ont souligné l‟indigence
de la vision économique de la société marchande. Celle-ci, en évacuait les conflits
d‟intérêts entre les sujets, par le biais de l‟intervention magique du démon walrasien
(dans le modèle de l‟équilibre économique général).
Nous ne présenterons pas toutes les formes de marché. Notre propos est autre.
Nous voudrions mettre le doigt sur les formes de marché, sur lesquelles le conflit
d‟intérêts se manifeste, et voir comment l‟équilibre s‟établit entre les agents.
En effet, le conflit, au sens économique, n‟existe que lorsqu‟il y a des relations
interindividuelles. Donc nous analyserons uniquement le marché concurrentiel, le
marché de l‟oligopole et enfin le marché de monopole bilatéral. Les autres formes ne
vont pas être traitées, parce qu‟elles se caractérisent par un seul centre de décision :
monopole, monopsone.
1-1-1-Le marché concurrentiel et l’équilibre économique général :
La théorie de l‟équilibre économique général, trouve son origine dans les
oeuvres de WALRAS (1874). Elle a fait ensuite l‟objet d‟importants développements
mathématiques, notamment par les deux lauréats du prix Nobel ARROW (1972) et
DEBREU (1983). Cette théorie a pour objectif d‟expliquer la détermination des prix
qui s‟établissent sur les marchés concurrentiels. Pour clarifier l‟étude de l‟équilibre
économique général, il est, à priori, indispensable de rappeler ses principales
hypothèses.
1-1-1-1-Les hypothèses du modèle de l’équilibre économique général :
Pour simplifier le raisonnement, nous choisissons une économie d‟échange
marchand. Pour avoir un bien ou un service, il faut offrir un bien ou un service.
Ensuite, nous nous situerons dans un marché de concurrence. Ce dernier repose
sur six axiomes10.
9
Nous désignons par sujets les agents économiques, et par objets les biens économiques.
10
MUNIER.B, « Introduction à la microéconomie », éd PUF, Paris, (1974) p : 47-48
37
-Les axiomes concernant les biens :

1-Information parfaite sur les biens, le prix de chaque bien est parfaitement défini et
unique sur l‟ensemble des marchés ;
2-Homogénéité et divisibilité des biens.
-Les axiomes concernant le marché :
3-Exogénéité des prix : les prix sont donnés aux agents économiques;
4- Une libre entrée sur le marché.
-Les axiomes de comportement :
5-Chaque consommateur maximise une fonction d‟utilité;
6-Chaque producteur maximise une fonction de profit.
Ainsi, ces deux derniers axiomes constituent ensemble, la pierre d‟achoppement
de toute l‟analyse walrasiènne. L‟hypothèse de rationalité individualiste, selon laquelle
les agents agissent en vue de réaliser au mieux leurs intérêts particuliers ou personnels,
et l‟hypothèse de marchés parfaitement concurrentiels, qui d‟ailleurs vient contraindre
les agents à une rationalité de type paramétrique TRICOU (1994)11. Celle-ci fait de
l‟individu marchand un atome social, sans relation personnelle avec les autres, puisque
son lien aux autres, est alors totalitairement filtré par les prix anonymes des marchés.
Une fois ces hypothèses définies, nous sommes en mesure d‟étudier le
processus d‟équilibre.
1-1-1-2-L’équilibre du marché concurrentiel :
Dans un marché de concurrence parfaite, l‟équilibre est atteint lorsque l‟offre et
la demande sont égales. Mais comment parvenir à un tel équilibre général de
concurrence? La réponse imaginée12 par WALRAS (1874), consiste à faire appel à un
agent “commissaire priseur”, dont la fonction consiste à proposer une série de prix, et
11
Dans la mesure où les individus sont des price-takers: ils reçoivent les prix criés. Les prix
d‟équilibre émergent de la collectivité des agents, mais l‟opacité de cette collectivité pour
chaque agent, rend nécessaire l‟intervention du secrétaire de marché pour déterminer le
vecteur des prix d‟équilibre. Cette intervention est d‟autant nécessaire que la concurrence pure
et parfaite repose sur l’hypothèse d‟atomicité, c‟est à dire d‟influence négligeable de chaque
individu dans la détermination des prix de marché. Cf. TRICOU.F « Rationalité du
comportement des marchands et règles d‟organisation des marchés » Cahiers d‟Economie
Politique, n°24-25, (1994).
12
LECAILLON. J, « Analyse micro-économique » éd CUJAS, (1987), p : 118.
38
à recenser tous les excès d‟offre ou de demande qui, à ces prix, se manifestent sur
chaque marché. Si l‟équilibre n‟est pas atteint, le commissaire-priseur propose une
autre série de prix, en relevant les prix des biens pour lesquels il existe un excès de
demande, et en réduisant ceux pour lesquels il y a un excès d‟offre. En procédant par
“tâtonnement” successif, il finit par trouver la série de prix pour laquelle les offres et
les demandes sont égales sur tous les marchés. C‟est seulement lorsque tous les prix
d‟équilibre sont déterminés, que les échanges sont réalisés. Aussi, le rôle du crieur
walrasien est-il important en tant qu‟organisateur. Il assure la convergence des
objectifs (et donc la réduction des conflits d‟intérêts) des concurrents en leur
fournissant de l‟information par l‟intermédiaire des mouvements des prix relatifs.
En effet, il convient de noter que le crieur walrasien n‟est qu‟une fiction, mais
dans la réalité, et quand les marchés concurrentiels existent, ils fonctionnent comme si
le crieur était présent et opérationnel.
En résumé, nous pouvons dire que chez WALRAS (1874) le seul moyen pour
résoudre les conflits d‟intérêts) et rendre compatibles les décisions d‟action, réside en
l‟échange d‟informations -supporté par le prix- entre les agents économiques. Ainsi
dans le marché walrasien, tout désaccord est épuré grâce à son commissaire qui veille
à ce que le conflit d‟intérêts disparaisse, et que l‟équilibre se confonde avec un et un
seul point sur la courbe des contrats, symbole du consensus walrasien.
Cependant, le marché concurrentiel n‟est pas le seul marché dans lequel se
manifeste le conflit d‟intérêts. Le marché de l‟oligopole l‟est également.
1-1-2-Le modèle du duopole de Cournot13 :
Le marché du duopole n‟est qu‟un cas particulier du marché de l‟oligopole.
Lorsque deux vendeurs font face à plusieurs acheteurs, nous sommes en présence d‟un
duopole.
1-1-2-1-La présentation du modèle :
Considérons un duopole où les deux entreprises indicées par j  1,2 , produisent
un bien homogène. Chacun choisi indépendamment de l‟autre, la quantité à produire.
13
Pour l‟exposé de ce modèle, nous nous inspirons primo de PICARD.P, “Eléments de micro-
économie, éd Monchrestien, (1992), p : 365-369 ; secundo, de LAKHDAR B, op cit. p : 77-
78.
39
Dans ce cas, le mot indépendamment veut dire que les duopoleurs ne peuvent pas
communiquer.
yj
Notons la production de la firme j. Le coût total de production de cette
CT ( y j ). P  P( y)
entreprise noté représente la fonction de demande inverse à laquelle
la production totale Y peut être vendue. Y  y1  y2

Notons également  ( j ) : le profit de l’entreprise j, celui-ci s‟écrit en fonction de
y1 et y2 . On obtient alors:
1 ( y1, y2 )  P(Y ) y1  CT1 ( y1 )
de même:  2 ( y1, y2 )  P(Y ) y2  CT2 ( y2 )
Ces préalables étant définis, nous sommes en mesure d‟étudier l‟équilibre du duopole.
1-1-2-2-L’équilibre de Cournot :
Dans le cadre de l‟équilibre de Coumot, on suppose que chaque firme considère
la production de son concurrent, comme une donnée. Chaque firme anticipe donc, que
son concurrent maintiendra son volume de production, indépendamment de la quantité
qu‟elle décide de produire.
Supposons que la firme 1 considère la production y2 comme donnée, et qu‟elle
détermine y1 de manière à maximiser son profit. La firme 1 choisit donc y1 , en
résolvant le problème suivant où y2 est un paramètre.

 1 / y1  y1 P / y1 y1  P(Y )  CT1 / y1  0
*
De même , l‟entreprise 2 réagit à une décision y1 de son concurrent, en optant
pour un volume de production y2 qui maximise sont profit.

 2 / y 2  y2 P / y 2 y 2  P(Y )  CT2 / y2  0
*
La résolution des deux conditions (1) et (2), permet de déterminer les fonctions
de réaction des deux firmes.
Ces fonctions de réactions sont représentées sur la figure 2 ci-dessus.
40
Figure 1.1: Les fonctions de réaction et l’équilibre de Cournot
y2
Fonction de réaction de la firme 1

A1
A0
A3
A2 C
Fonction de réaction de la firme 2
y1
L‟équilibre de Cournot, est défini au point C à l‟intersection des deux courbes

représentatives des fonctions de réaction des deux duopoleurs.
On peut envisager cet équilibre, comme le point d‟aboutissement d‟un
processus dynamique. Dans ce processus, chaque entreprise modifie alternativement
son volume de production, en tenant compte de la décision précédente de son
concurrent. La situation initiale est au point A0 où seule l‟entreprise 2 est présente sur
le marché. Ceci conduit à l‟entrée de l‟entreprise 1, et donc au point A1 , pour une

production inchangée de l‟entreprise 2; l‟entrée de l‟entreprise I, conduit l‟entreprise 2
à modifier son volume de production. On est alors conduit au point A2 pour une
production inchangée de l‟entreprise 1. Ceci, conduira l‟entreprise 1 à modifier de
nouveau sa production, et on passera au point A3 , et ainsi de suite,... Ce processus

conduira progressivement au point C, c‟est à dire au point où personne n‟a intérêt à
changer de décision.
41
L‟équilibre de Cournot est donc important, dans la mesure où il montre

comment une situation stable, peut apparaître dans un marché de duopole, lorsque les
deux entreprises sont en relation conflictuelle.
Nous considérons d‟après l’exposé du modèle de Cournot, que toute résolution
du conflit d‟intérêts, ne se réalise que par un échange indirect d‟informations; cette
fois-ci, l‟échange est supporté par le médium quantité et non pas par le prix, comme
dans le modèle concurrentiel, puisque toute communication est bannie.
En effet, si la communication dans le marché concurrentiel et le marché de
duopole (Cournot) est indirecte, dans le marché de monopole bilatéral, l‟échange
d‟information est direct.
Nous passerons à présent, au cas standard de l‟échange bilatéral, cas qui illustre
le mieux, le paysage conflictuel dont il est question.
1-1-3-Le marché du monopole bilatéral :
On dit qu‟il y a monopole bilatéral sur un marché, lorsque sur celui-ci, un seul
acheteur s‟oppose à un seul vendeur14. C‟est le cas par exemple, sur le marché de
travail, lorsqu‟un syndicat ouvrier et un syndicat patronal représentent, l‟un les intérêts
de l‟ensemble des salariés, l‟autre les intérêts de l‟ensemble des entreprises.
1-1-3-1-Une première vision de l’échange bilatéral :
En situation de monopole bilatéral, les parties concernées, aboutissent à une
marge d‟indétermination15 -, dans laquelle le pouvoir de négociation joue un rôle
fondamental, soit au niveau de la détermination du prix, soit au niveau du partage du
profit - puisque les conditions de demande et de coût deviennent insuffisantes. Donc,
les protagonistes doivent conclure un contrat, qui définit à la fois la quantité des biens
ou des facteurs échangés, et le prix auquel cette transaction serait réalisée.
Dans la négociation chaque partie souhaite parvenir à des conditions, qui sont
pour elle les plus avantageuses possibles, et le résultat final dépendra de la capacité de
14
GUYOT.F « Eléments de micro-économie », éd, Technip, (1985), p : 225.
15
Si l‟on prend l‟exemple typique d‟un vendeur et un revendeur, la quantité échangée peut être
déterminée en égalisant le coût marginal et la recette marginale. Quant au prix, il se situera
dans une marge d‟indétermination, délimitée par le coût de production du vendeur, et le prix
de revente du revendeur, chacun cherchant à maximiser son profit.
42
chaque acteur à imposer son point de vue. Deux types de conditions, caractérisent
l‟ensemble des contrats auquel peut conduire une situation de monopole bilatéral.
Tout d‟abord, on peut accepter l‟idée que la négociation ne conduira pas à
entériner un contrat, qui serait dominé par un autre pouvant améliorer la satisfaction
(ou le profit) de l‟un, sans pour autant nuire à l‟autre .En d‟autres termes, il semble
raisonnable de poser, à priori, que la négociation devrait conduire à un contrat tel qu‟il
n‟existe pas d‟autres conditions d‟échanges mutuellement avantageuses. Si cette
négociation n‟était pas vérifiée, les protagonistes poursuivraient vraisemblablement la
négociation, pour s‟entendre sur un contrat qui soit meilleur pour au moins l‟un des
deux, et qui ne nuise à aucun d‟entre eux.
Ensuite, le contrat doit être tel que les deux parties aient effectivement intérêt à
réaliser la transaction.
Pour une certaine quantité échangée, le prix ne doit pas être trop élevé, faute de
quoi, l‟acheteur préférerait s‟abstenir de toute transaction; mais il ne doit pas être trop
bas, pour ne pas décourager le vendeur. Lorsque chaque partie a effectivement intérêt
à réaliser la transaction, plutôt que ne rien échanger sur le marché, on dit que le contrat
est individuellement rationnel.
En résumé, l‟ensemble des contrats à priori possibles, est défini par les deux
conditions suivantes:
-il n‟existe pas d‟autres contrats mutuellement avantageux;
-le contrat est individuellement optimal.
Ces deux conditions, ne suffisent pas à définir de manière unique, le contrat sur
lequel les deux parties vont s‟entendre. Elles ne définissent qu‟un ensemble de contrats
possibles. Cet ensemble est appelé, le “noyau” du monopole bilatéral, une expression
qui est empruntée à la théorie des jeux. C‟est la force respective de l‟acheteur et du
vendeur, qui définira l‟issue finale de la négociation, mais le contrat retenu
appartiendra nécessairement au noyau.
L‟équilibre du monopole bilatéral :
Supposons par exemple, qu‟une firme (firme 1) produit un bien X. Ce bien étant
acheté et utilisé comme consommation intermédiaire par une autre firme (firme 2). On
note x la quantité du bien X échangée sur ce marché; par hypothèse, le coût de
43
production de la firme 1 est égal à ax , de sorte que le profit de cette firme, noté 
2
s‟écrit:
1  Px  ax2 lorsque la quantité x est vendue au prix P
Supposons d‟autre part que la firme 2 utilise le bien X comme unique facteur de
production dans une technologie à rendements constants. On suppose également
qu‟une unité de facteur X, permet de produire une unité d‟un certain bien. Ce bien
étant vendu sur un marché de concurrence à un prix unitaire égal à b. Le profit de la
firme 2 est définit comme suit:
 2  (b  P) x
Un contrat entre les deux firmes correspond à un couple (X,P), qui spécifie la
quantité échangée et le prix unitaire pour caractériser l‟ensemble des contrats auxquels
peut conduire la négociation entre les deux firmes, c’est à dire le noyau.
Représentons les courbes d‟isoprofit de chaque firme (figure 3), c‟est à dire les
ensembles des contrats (X, P) qui donnent le même profit à l‟une ou à l‟autre firme:
P  1 / x  ax
 1 Étant ici un paramètre. Plusieurs de ces courbes sont représentées sur la
figure 4. La flèche indique que l‟on passe à des niveaux de profit élevés pour la firme
1. Les courbes situées au dessus de la droite de l‟équation P  ax , correspondent à des
profits positifs  1 , et le profit est négatif pour les courbes au dessous de la droite  1 .
44
Figure 1.2 : Les courbes d’isoprofit de la firme 1
1 > 0 P  ax
1 < 0
De même, les courbes d‟isoprofit de la firme 2 ont pour équation :

P  b  2 / x
Elles sont représentées sur la figure 4. Ici encore, la flèche indique le sens .de
profit croissant, les courbes situées au dessus de l‟horizontale P  b , correspondent à
des profits négatifs  2 . Les autres courbes correspondent à des profits positifs  2 .
45
Figure 13 : Les courbes d’isoprofit de la firme 2
2 < 0
2 > 0
II convient à présent, de représenter l‟ensemble des contrats (X, P) qui ne sont

pas dominés par aucun autre contrat. Il est facile de voir que cet ensemble, coïncide
avec l‟ensemble des points de tangence des courbes d‟isoprofit des deux firmes, et le
calcul montre que ces points de tangence sont alignés sur une verticale X  b / 2a .
Ainsi sur la figure 5, le contrat qui correspond au point C ne peut être retenu, car il
existe un autre contrat (par exemple D), qui améliore simultanément le profit des deux
firmes.
Par ailleurs, la contrainte de rationalité individuelle impose ici, que le profit de
chaque entreprise ne soit pas négatif. Il en est ainsi sur la verticale X  b / 2a ,si P est
plus petit que b/2 (pour que  soit positif) le prix unitaire p doit donc être compris
entre b/2 et b.
En résumé, l‟ensemble des contrats possibles, est l‟ensemble des couples
( X , P)  (b / 2a, P) avec b / 2  P  b . Cet ensemble correspond au segment AB sur la
figure 5.
46
Figure1.4 : Le noyau est représenté par le segment AB
P=ax
A
b
D
B /2a b/a X
1-1-3-2-Une deuxième vision de l’échange bilatéral :
La nouvelle vision économique, se substitue à la géographie Edgoworthienne

du conflit marchand. Ainsi, en reprenant le graphique d‟Autune (1992), nous pouvons
visualiser ce nouveau paysage marchand dans le cas du marché bilatéral.
Sur ce marche, nous avons d‟un côte, un producteur qui a une fonction de coût à
rendements décroissants C (q) , et qui maximise son profit Pq  C (q) . Sa fonction

d‟offre est la courbe de coût marginal, et il n‟accepte jamais de vendre à un prix
inférieur au coût moyen. La courbe d‟offre est le lien des points de tangence aux
courbes d‟isopofit, que nous avons représenté (figure 6). De l‟autre côté, un
consommateur qui a une fonction d‟utilité U (q)  m , avec une utilité marginale de la
monnaie constante. Sa courbe de demande est la courbe d‟utilité marginale, et en
aucun cas, il n‟accepte d‟échanger à un prix ne lui assurant pas un surplus positif. Si
nous portons sur le graphique, ci-dessus, d‟abord la droite d‟offre du producteur, puis
la droite de demande du consommateur, nous pouvons faire apparaître l‟équilibre
47
walrasien, qui est le point E de leur rencontre. Ici, le conflit a disparu sous la houlette
bienveillante du commissaire-priseur. Mais, dès que nous restituons le pouvoir aux
agents, d‟autres équilibres s‟annoncent, selon la distribution du pouvoir, avec deux cas
polaires. Celui où le pouvoir est entre les mains du producteur alors monopoleur,
représenté par le point M, et celui inverse du monopsoneur représenté par le point N.
En ajoutant la droite du surplus nul et celle du coût moyen, nous pouvons résumer les
situations intermédiaires. En effet, si les échangistes décident de s‟entendre, et selon le
pouvoir respectif de l‟un ou de l‟autre, l‟échange entre eux se situera quelque part sur
la courbe des contrats, qui prend ici la forme de «droite d‟Edgeworth», représentée par
le segment[
Figure1.5 : La géographie du conflit marchand dans le marché du monopole bilatéral
P
Offre
M Coût moyen
P* E
q**
q**
N Surplus nul
A
Demande
q q
Tout le problème de conflit d‟intérêts émane ainsi du fait qu‟étant donné leur
entente sur la quantité (q*), les deux agents économiques s‟opposent sur le prix
d‟échange: le producteur n‟a pas intérêt à descendre en dessous du point A, ni le
consommateur à monter au-dessus du point B.
48
Nul ne peut prédire, en définitive, ce qui se passera. Bien entendu, cette

situation conflictuelle de l‟échange bilatéral est extrême, et on a l‟habitude de l‟exclure
du domaine de l‟analyse des marchés. Cette impuissance, jusqu‟alors de la théorie,
d‟expliquer le processus de résolution des conflits d‟intérêts dans de pareils cas de
figure, nous pousse à s‟interroger sur la pertinence de certains outils théoriques à
même de saisir le problème posé.
En effet, la démarche contractuelle (théorie des jeux et théorie de l‟agence) à
permis de renouveler l‟analyse des modalités de coordination, et donc de résolution de
conflits. Aucune d‟entre elles, ne se satisfait de l‟image classique du marché pour
expliquer la manière dont deux agents ou deux groupes d‟agents, harmonisent leurs
décisions pour échanger produire et se partager les fruits qui résultent de leur activité.
L‟analyse de ces phénomènes est d‟autant plus nécessaire, que l‟on se situe dans un
univers caractérisé par un certain degré d‟incertitude, une asymétrie d‟information et
où les agents disposent de capacités limitées de traitement de l‟information, la sous-
information ou des comportements opportunistes, qui bloquent et/ou écartent
l‟échange de sa trajectoire optimale. Ces approches contractuelles, apportent un
éclairage novateur à notre problématique de conflit : une meilleure compréhension du
problème de conflit au sein des organisations économiques notamment, les marchés et
les firmes, les caractéristiques des contrats optimaux, les mécanismes d‟incitation et de
révélation de l‟information, l‟apport des contrats informels: la coopération...,
Aussi, après avoir dressé un état de l‟art sur l‟apport des modèles économiques
classiques, nous metterons l‟accent sur de nouveaux outils théoriques, susceptibles
d‟apporter plus d‟éclaircissement sur la problématique de conflit d‟intérêt. Quand
celui-ci est dû fondamentalement à une asymétrie informationnelle, qui constitue
plutôt la règle que l‟exception, le choix de la théorie de l‟agence paraît alors très
pertinent.
49
1.2-Revue de la littérature autour de la théorie de l’agence16et celle des jeux
La théorie de l‟agence a pour objectif, de proposer les éléments théoriques

fondateurs d‟un cadre d‟analyse des relations interindividuelles caractérisées par une
divergence d‟intérêts, due essentiellement à l‟asymétrie informationnelle.
Dans cette section, nous tacherons de définir les concepts de base liés à toute
relation d‟agence dans un premier paragraphe; nous traiterons les différents courants
contribuant à l‟analyse de la perspective de l‟agence dans un deuxième; le rôle de la
théorie des jeux dans l‟étude des relations conflictuelles dans un troisième paragraphe,
et enfin dans un dernier, nous essayerons de définir la théorie des incitations. Notre
but est de trouver une définition qui nous servira de tremplin, tout au long de ce
travail.
1.2.1-La relation d’agence et les coûts d’agence :
1.2.1.1-La relation d’agence :
Selon S.A ROSS (1973)17, « une relation d‟agence se crée entre deux (ou
plusieurs parties) lorsqu‟une de ces deux parties, désignée comme l‟agent agit soit de
la part, soit comme représentant, de l‟autre, désignée comme principal dans un
domaine décisionnel particulier ». La relation d‟agence se définit en somme, comme
un contrat par lequel une ou plusieurs personnes (le (s) Principal (aux) engagent une
autre personne (l‟Agent) pour réaliser en son nom, une ou des opérations qui
supposent la délégation à l‟agent d‟une certaine autorité exécutive. Le modèle
Principal-Agent s‟applique aux domaines ou aux relations, où la contractualisation
existe et pose des problèmes.
Les trois critères d‟existence de la relation sont les suivants :
1- Il faut tout d‟abord, qu‟il y ait divergence d‟intérêt entre le principal et l‟agent ;
2- Le problème de l‟agence est associé à l‟incertitude, à l‟imparfaite observabilité des
efforts déployés par l‟agent. Si les efforts déployés par l‟agent sont observables, il
16
Pour ne pas surestimer les apports de la théorie classique de l‟agence par rapport à certains travaux novateurs qui
la complètent, nous emploierons désormais, l‟expression de « perspective de l‟agence » pour désigner le cadre
d‟analyse dans son ensemble.
17
ROSS.S.A, «The economic theory of agency : the principal-agent problems », American Economic Review,, vol
53 (1973) p : 1357-1368.
50
serait possible d‟établir un contrat permettant d‟inciter ce dernier à agir conformément

aux vœux du principal, et le problème d‟agence serait donc supprimé ;
3- Le problème d‟incertitude s‟accompagne le plus souvent d‟un problème d‟asymétrie
informationnelle. En outre, l‟agent possède des informations dont le principal ne
dispose pas.
Dans le prolongement des critères d‟EISENHARDT18 (1989), la relation
d‟agence existe, lorsqu‟un principal et un agent sont engagés dans des comportements
coopératifs, tout en ayant différents objectifs et attitudes par rapport aux risques. Par
exemple, la délégation par le producteur de la commercialisation de ses produits au
grossiste, se matérialise par une relation d‟agence. Le grossiste et le producteur
coopèrent, afin que la constitution des assortiments soit le meilleur possible, mais en
même temps, ils poursuivent des objectifs économiques différents, voire
contradictoires (le grossiste souhaite que le producteur vende au prix le plus bas).
En considérant que les parties se comportent en cherchant à maximiser leur
utilité, il est légitime de penser que l‟agent n‟agira pas toujours au mieux des intérêts
du principal. Le principal peut alors limiter les divergences par rapport à ses intérêts,
en établissant et en formalisant des incitations, des contrôles et des obligations de
communications, destinés à réduire et à prévenir les comportements aberrants ou
opportunistes de l‟agent JENSEN et MECKLING19 (1976).Le contrôle et la maîtrise
des décisions de l‟agent, ne se limitent pas à la mise en oeuvre de dispositions
uniquement formelles. Sur ce point, les travaux de JONES20 (1995) suggèrent
l‟existence de dimensions informelles agissant sur les comportements, à savoir les
relations et les réseaux de confiance, les problèmes de réputation et les cultures
d‟entreprise. L‟ensemble constitué des dimensions formelles et informelles
déterminant les comportements et les champs d‟exercice des pouvoirs, est parfois
associé à l‟expression de système de gouvernement. La typologie des mécanismes de
gouvernement proposés pas CHARREAUX21 (1997), repose sur deux critères :
18
EISENHARDT, K.M, « Agency theory: an assessment and review », Academy of Management Review,
(1989), p : 1, 14, 57-74.
19
JENSEN M.C et MECKLING W.H, « Theory of the firm : managerial behavior, agency costs and ownership
structure», Journal of Financial Economics, (1976), p : 3, 4, 305-360.
20
JONES T.M , «Instrumental stakeholder theory : a synthesis of ethics and economics », Academy of
Management Review, (1995) p : 2, 20,404-437.
21
CHARREAUX.G, « Le gouvernement des entreprises », éd Economica, Paris (1997), p: 35.
51
L‟intentionnalité et l‟internalité ou (spécificité) des mécanismes (Tableau 1).

L‟intentionnalité du mécanisme se matérialise par « l‟établissement de règles et de
procédures formelles (de nature) à répartir les tâches et à en assurer la coordination ».
Sa spécificité traduit un processus propre et interne à l‟organisation, délimitant
le pouvoir discrétionnaire de l‟agent, et influençant exclusivement ses décisions.
Tableau 1.1 : Les mécanismes de gouvernement
Exemple de mécanismes Exemple de mécanismes
spécifiques (internes) non spécifiques
Exemple de mécanismes - Contrôle direct - Environnement légal et
intentionnels - Système de rémunération réglementaire.
- Structure formelle. - Syndicats.
- Audit.
Exemple de mécanismes - Réseau de confiance. - Marché des biens et
spontanés - Surveillance mutuelle. services
- Culture d‟entreprise. - Marché financier
- Réputation. - Marché d‟emploi
- Environnement (culture
des affaires, médias.
société ...)
Source : CHARREAUX (1997 p : 427)
L‟existence de la relation, s‟accompagne des coûts d‟agence générés par les
arrangements contractuels entre le Principal et l‟Agent.
1.2.1.2-Les coûts d’agence :
L‟évaluation des coûts d‟agence demeure une tâche ardue, car la diversité des relations
d‟agence suppose autant de types de contrats, donc de compositions de coûts. Le niveau des
coûts d‟agence varie principalement en fonction de la disponibilité et de l‟uniformité de
l‟information, que les agents se partagent asymétriquement RAIMBOURG22 (1989).
L‟existence de l‟asymétrie informationnelle, se traduit par un manque de visibilité sur
l‟avenir, et donc par une incomplétude des contrats qui ne peuvent être prévus correctement et
à l‟avance, sur tous les états futurs. L‟incertitude sur la relation, qui débouche sur un contexte
de risque pour les acteurs, constitue un aspect crucial du problème de l‟agence. Selon
BAUDRY23 (1995), deux types d‟incertitudes pèsent sur la relation d‟agence : L‟incertitude
interne et l‟incertitude externe.
22
RAIMBOURG.P « Asymétrie d‟information, théorie de l‟agence et gestion de l‟entreprise », Encyclopédie de
gestion, éd.p.Joffre et Y.Simon, Economica, Paris, (1989), p : 181-192.
23
BAUDRY.B, « L‟économie des relations interentreprises », éd la découverte, Paris (1995).
52
L‟incertitude interne, repose sur la sélection adverse et sur le hasard moral24.

L‟incertitude externe, relève des aléas économiques ou conjoncturels, qui
peuvent survenir indépendamment des acteurs. Les situations conflictuelles résultent
souvent indirectement de l‟incertitude externe, qui a dominé lors de la ratification
initiale du contrat ou de l‟accord BAUDRY25(1995). Autrement dit, l‟apparition et la
résolution des conflits, ne peuvent être contrôlées par la seule formalisation de
procédures contractuelles. De ce fait, le contexte d‟incertitude se présente comme une
variable déterminante de la nature de la relation d‟agence.
A l‟origine, le modèle de la relation d‟agence repose sur une analyse par les
coûts d‟agence. Pour JENSEN et MECKLING26 (1976). La composition des coûts
d‟agence est la suivante :
1- Les coûts de contrôle et de surveillance à la charge du principal (audit, systèmes de
contrôle et de suivi formels, systèmes de compensation et d‟incitation, ...).
2- L‟agent peut avoir intérêt à supporter lui même des coûts (coûts d‟obligation), de
façon à mettre le principal en confiance.
Ces deux premiers types de coûts sont des coûts explicites.
3- Le dernier coût est au contraire un coût d‟opportunité. Il est dénommé aussi «coût
résiduel». Il correspond à la perte d‟utilité subie par le principal, par suite de la
divergence d‟intérêts avec l‟agent.
Une fois la relation, les hypothèses et les coûts d‟agence définis, nous nous
intéresserons dans le paragraphe suivant, aux différents courants de la relation
d‟agence.
1.2.2-Les différents courants de la relation d’agence :
Jusqu‟au début des années 1990, les critiques à l‟égard de la théorie de l‟agence
portent essentiellement sur l‟excès d‟ambition dont ont fait preuve ses défenseurs
EISENHARDT27, (1989). En effet, la théorie de l‟agence a longtemps été utilisée
dans des directions diverses, au gré des domaines d‟application, sans principes
unificateurs.
24
Pour plus de détail sur ces deux modèles cf section 2.
25
Idem.
26
Op cit p : 320.
27
Op cit p : 53.
53
Cependant, cette hétérogénéité des apports, s‟explique par l‟importance

accordée au sujet et au contexte de l‟analyse (par exemple l‟analyse des rapports entre
les propriétaires du capital et les dirigeants) et ce, au détriment des références à un
modèle d‟analyse et à des hypothèses communs.
Une synthèse critique des différents courants contribuant à la théorie de
l‟agence, nous permet de justifier l‟existence d‟un cadre d‟analyse potentiellement
applicable à tout type de relation interorganisationnelle. Les domaines d‟application
restent essentiellement orientés dans quatre directions : L‟aménagement des droits de
propriété, l‟organisation des salaires et de l‟emploi, le contrôle des firmes travaillant
pour le compte de l‟Etat par l‟établissement des règles et d‟incitations, et les rapports
entre les firmes BROUSSEAU28, (1993). Trois catégories de travaux, différentes en
raison des variables qu‟ils étudient, contribuent au développement de la perspective de
l‟agence. Ces familles de travaux sont le courant positif, le courant normatif et le
courant coopératif.
1.2.2.1-Le courant positif :
Le courant positif s‟illustre par son souci d‟expliciter les politiques incitatives et
celles de communication les plus pertinentes pour vaincre le problème de l‟agence
dans la gestion des sociétés cotées par actions. Ce courant, auquel ont largement
contribué JENSEN et MECKLING29 (1976), débouche sur une réflexion posée par le
gouvernement des relations (comment orienter les intérêts des différentes parties dans
la même direction ?), et sur le rôle des systèmes d‟information dans la prévention de
l‟opportunisme. Selon JENSEN30 (1983), le courant positif permet de répondre à la
question suivante :
Pourquoi certaines relations contractuelles émergent ? Il s‟intéresse
essentiellement à la planification et à l‟évaluation ex-ante de la relation d‟agence. Pour
WILLIAMSON31 (1985), il permet d‟étudier les moyens de contrôle, de surveillance
et de communication à intégrer lors de la formulation et de la mise en place des
obligations contractuelles.
28
BROUSSEAU. E, « L‟économie des contrats , technologies de l‟information et coordination interentreprises »,
éd P.U.F, Paris (1993).
29
Op cit p : 322.
30
JENSEN M.C, « Organisation theory and methodology », Accounting Review, (1983), p : 2,319-339.
31
WILLIAMSON O.E, « The economic institutions of capitalism », New York, the Free Press (1985).
54
L‟intérêt du courant positif, réside dans la proposition d‟une analyse de la

relation de délégation entre des groupes d‟individus, en observant les liens entre la
structure des coûts d‟agence (contrôle, surveillance, communication), et les
dimensions affectant la nature et la vie des contrats, comme les investissements, les
coûts de l‟accès à l‟information, les caractéristiques et les comportements de la main
d‟œuvre. Pour pouvoir expliquer les coûts d‟agence supportés par les acteurs,
l‟approche positive inclut dans son raisonnement des variables comportementales
(l‟implication, les goûts, les préférences ...), qui assurent un rôle de régulation, et qui
sont influencées par les efforts de transparence (la communication), l‟environnement,
et les méthodes de contrôle CHARREAUX 32(1987).
JENSEN et MECKLING33 (1976) introduisent les fondements d‟une analyse
puissante et pertinente, potentiellement généralisable à de nombreuses relations
d‟échange. En effet, les variables utilisées par le courant positif (communication,
surveillance, contrôle), sont des concepts suffisamment larges, pouvant être définis et
adaptés en fonction de chaque domaine d‟application. Par exemple, pour l‟étude de la
délégation par un producteur de prestations de stockage à un intermédiaire, les
moyens de communication et de surveillance, peuvent reposer sur des technologies
spécifiques, comme l‟échange de données informatisées ou les réseaux à valeur
ajoutée.
Enfin, le courant positif stipule que les formes contractuelles sont en
concurrence, et que seules les plus adaptées survivent. Elles conduisent inévitablement
à des conclusions normatives.
1.2.2.2-Le courant normatif :
La branche normative de l‟agence, s‟attache à rechercher et à définir les formes
contractuelles et de gouvernement les plus efficaces dans un contexte donné
(d‟incertitude et de risque généralement dus aux asymétries informationnelles).
Souvent fondée sur des combinaisons complexes d‟hypothèses formelles et théoriques,
32
CHARREAUX G, « La théorie positive de l‟agence : une synthèse de la littérature in CHARREAUX .G
COURET A , JOFFRE P , KOENIG G et DE MONTMORILLON B , « De nouvelles théories pour gérer
l‟entreprise », Economica, Paris (1987) , p : 23-55.
33
Op cit p : 345.
55
l‟approche normative analyse notamment les propriétés et les complications liées à la

qualité de l‟accès à l‟information du principal ou de l‟agent.
L‟essence initial du courant normatif a été de formaliser des hypothèses
rigoureuses sur les structures de préférences des agents, les structures d‟information et
la nature de l‟incertitude, et ce dans le but d‟étudier le partage optimal du risque entre
les agents, les caractéristiques des contrats optimaux et les propriétés des solutions
d‟équilibre CHARREAUX34(1987). Ces hypothèses de travail ont longtemps reposé
sur la rationalité illimitée, ex-ante, des différents protagonistes, alors capables de
mettre en place des contrats complets d‟une complexité illimitée. La problématique
consiste à déterminer les conditions de nature à assurer le respect des obligations de
chacun. Le courant normatif envisage un règlement anticipé des problèmes, par les
contrats et les marchandages. Les disputes insolubles susceptibles d‟éclater, se règlent
ensuite par l‟intervention des institutions judiciaires efficaces.
Progressivement, confrontés à l‟incomplétude des contrats comme la situation
la plus courante, les théoriciens normatifs ont systématiquement adopté les hypothèses
de mauvaise observabilité sur les comportements des différents partenaires
OLSEN35,(1996). Ce repositionnement de l‟approche normative, débouche sur un
courant d‟analyse particulièrement riche par rapport aux problématiques des relations
inter organisationnelles.
La branche normative illustre les relations conflictuelles par l‟intermédiaire de
deux modèles à savoir, le hasard moral et la sélection adverse.
Finalement, le courant normatif approfondit les conséquences contractuelles et
organisationnelles (coopération, implication) du contexte informationnel.
La séparation entre les deux courants à savoir, positif et normatif est plutôt
didactique, car il y a des points de rencontre entre les deux. De même, chacun
comporte à la fois des aspects positifs et normatifs, et concourt à sa façon, à une
meilleure compréhension des phénomènes conflictuels.
34
Op cit p. : 26.
35
OLSEN T.E, « Agency costs and the limits of integration rand » Journal of Economics, (1996), p: 3, 27,479.
56
1.2.2.3-Le courant coopératif :

« C’est la confiance qui fait vivre les contrats ».
BAUDRY.B36
Le courant coopératif rassemble un ensemble de travaux qui, sans pouvoir être
classés dans la mouvance classique de l‟agence, renforcent son pouvoir explicatif en
introduisant des variables comportementales complémentaires. Ces variables
permettent d‟analyser des dimensions non marchandes (coopération, confiance,
implication, loyauté), imprégnant ainsi les relations inter organisationnelles.
Pour les courants positif et normatif, le Principal et l‟Agent sont substituables,
et les marchés auxquels ils appartiennent sont efficaces, en d‟autres termes, les
partenaires ont toujours la possibilité de sortir ou d‟entrer dans les relations
contractuelles. Les incitations à la coopération et à l‟amélioration de la performance,
sont peu abordées. Seuls les dispositifs conçus pour que l‟agent révèle son information
(dans le cas de la sélection adverse) ou entreprenne les bonnes actions (dans le cas du
hasard moral), sont analysés.
Les travaux du courant coopératif considèrent que malgré l‟efficacité des
marchés, il existe des dimensions informelles incitant le Principal ou l‟Agent, à ne pas
rompre la relation. D‟après BAUDRY37 (1995), les relations interentreprises reposent
sur une logique non strictement marchande, c‟est à dire incluant des formes de
coordination non fondées sur les recours au marché.
BAUDRY (1995) définit la coordination interorganisationnelle à partir de trois
construits interdépendants : L‟incitation, l‟autorité et la confiance. (Tableau 2 ci-
après).
36
Cité par BAUDRY.B in, « Partenariat et sous traitance : une approche par la théorie des incitations », Revue
d‟Economie Industrielle, (1993), p : 4.
37
Op cit p : 52.
57
Tableau 1.2 : Les formes et les dispositifs de coordination dans les relations
interentreprises :
Incitations Autorité Confiance
- Contrat à moyen terme - Contrat à court terme - Relations personnelles
explicite. - Directives. - Contexte (social)
- Incitation à l‟innovation - Contrôles. - Réciprocité.
- Mise en concurrence à - Sanctions.
chaque contrat.
- Dispositif d‟assurance- qualité
Source : BAUDRY (1995, p : 99)
Principalement axés sur la l‟analyse des dispositifs autoritaires, et incitatifs de
nature à limiter l‟opportunisme des acteurs, les courants positif et normatif
développent peu l‟influence que peuvent avoir les comportements coopératifs et non
marchands sur la dynamique de la relation. En revanche, le courant coopératif
recherche les mécanismes déterminants de la coopération dans la relation
interindividuelle. Plusieurs travaux approfondissent en particulier l‟influence de la
confiance, présentée comme une rente, mais également comme une forme
d‟engagement CHARREAUX38 (1990).
D‟autres chercheurs analysent les conséquences des rapports de pouvoir entre
l‟agent et le principal, sur l‟engagement et l‟implication des acteurs au cours du temps
HILL et JONES39(1995). Finalement, avec le courant coopératif, les acteurs ne se
comportent plus (et ne contractent plus) uniquement en fonction des opportunités des
marchés.
Les efforts de nature à instaurer le sentiment de confiance, constituent un
objectif critique pour aboutir à une relation performante et durable, où les partenaires
collaborent intensément au projet commun. La confiance dont dépend, selon
MORGAN et HUNT40(1994), la possibilité de coopérer, repose sur deux dimensions
à savoir, une composante bilatérale et une composante contextuelle. Cette distinction
38
CHARREAUX G, « La théorie des transactions informelles : une synthèse », Economie et Sociétés, série
sciences de gestion, (1990) p : 15, 137-161.
39
Op cit p : 442.
40
MORGAN.R.M et HUNT.S.D, « The commitment-trust theory of relationship marketing », Journal of
Marketing, (1994), p : 3,20, 58.
58
pose par voie de conséquence, la question de la déclinaison de la coopération en deux

dimensions différentes.
La confiance bilatérale, dans le sillage des travaux de CHARREAUX41(1990),
consiste à ne considérer que les efforts formels et informels, à caractère bilatéral, entre
le Principal et l‟Agent. Dans une telle situation, les efforts d‟un agent pour améliorer
sa réputation sont exclus, puisque ces derniers sont destinés au (et perçus par le
Principal). CHARREAUX (1990), propose de mesurer l‟effort pour favoriser cette
confiance, par le volume investi dans les relations interpersonnelles (par exemple, les
flux de service formels et informels fournis), et par l‟intensité relative de la relation
(notamment le nombre des acheteurs et des vendeurs). Seules la qualité, la quantité et
la diligence de la transmission personnalisée de l‟information, contribuent à
l‟instauration de la confiance bilatérale.
La confiance contextuelle, suggérée par les travaux de BAUDRY (1995),
résulte de l‟idée que le contexte historique et social, influence directement la confiance
entre les partenaires. Cette position est partiellement voisine de celle de la théorie
conventionnaliste, pour laquelle les individus se comportent en fonction des usages et
des règles admises par leur(s) groupe(s) de référence. D‟après BAUDRY42 (1995), la
confiance qui résulte d‟un contexte social, explique, par exemple, la préférence d‟un
industriel pour la délégation à des sous-traitants du tissu local ; ou encore, la
préférence collective d‟un groupe pour les relations d‟étroite coopération (cas de la
sous-traitance au Japon). KIM et FRAZIER43 (1996) indiquent dans ce sens, que
l‟organisation et le choix des canaux de distribution dans les cultures du Sud-Est
asiatique, tiennent souvent compte des facteurs non économiques. La confiance
contextuelle s‟explique en particulier par le contexte inter personnel (relation entre les
individus), qui garantit de manière informelle la qualité de l‟échange et de la relation.
Dans ces conditions, le contexte relationnel garantit que les promesses
implicites accompagnant le contrat (par exemple la flexibilité en cas d‟événement
imprévus), et permettant de pallier l‟incomplétude contractuelle, soient respectées.
41
Op cit p : 123.
42
Op cit p : 112.
43
KIM.K et FRAZIER.G.L, « A Typology of distribution channel systems : a contextual approach »,
International Marketing Review (1996), p : 19-32.
59
Les efforts des acteurs (le contrôle de surveillance, de communication, de

coopération) pour favoriser la confiance, peuvent alors être caractérisés par leur effet
bilatéral endogène (c‟est à dire endogène à la relation en cours) et leur effet contextuel
exogène. Par exemple, l‟engagement requis par le client (par exemple par la durée du
contrat ou par la spécialisation des actifs) contribue essentiellement à l‟instauration
d‟une confiance bilatérale). Ces efforts déployés par les partenaires, ne concernent que
la relation contractuelle en question. L‟ancienneté des relations contribue, quant à elle,
à l‟instauration d‟une confiance contextuelle, puisque les liens et les habitudes
informelles institutionnalisées qui se sont créés pas à pas BAUDRY, (1995, p : 95),
sont valables pour des relations contractuelles futures. De même, l‟effort pour
améliorer la réputation n‟est pas spécifiquement adressé au partenaire. La réputation
est une forme de communication impersonnelle, contribuant nécessairement à la
confiance contextuelle. Pour JONES (1995, p:416), «la réputation est un indicateur
fiable de la propension à l‟opportunisme».
Pour le courant coopératif, la confiance est un concept central (CHARREAUX,
1990). Cette confiance participe pleinement à l‟efficacité des performances du couple
Principal-Agent, en régulant les efforts de coordination incitative et autoritaire
BAUDRY, (1995, p 99). Le recours au marché, resurgit dés lors que le moindre
soupçon s‟empare du contractant dominant.
Existe-t-il, dans le prolongement de la dualité ex-ante et ex-post de la confiance,
présentée précédemment, une caractérisation possible de la notion de coopération ?
Les travaux de BAUDRY (1995) invitent en effet, à envisager l‟existence d‟une
coopération contextuelle et d‟une coopération bilatérale. Pour l‟auteur, la coopération
bilatérale existe et se matérialise par des efforts particuliers à une relation donnée. En
revanche, la coopération contextuelle résulte d‟un contexte favorable aux efforts
coopératifs, c‟est-à-dire d‟un état d‟esprit facilitant la coopération avec n‟importe quel
partenaire. BAUDRY (1995) constate l‟existence d‟un fort mouvement de coopération
contextuelle au Japon, où la construction des relations de partenariat est inscrite dans
la culture des affaires.
60
1.2.2.4-L’unification des approches :

Le courant coopératif élargit, mais également unifie la perspective de l‟agence,
en approfondissant les dimensions comportementales (confiance, dépendance,
implication, pouvoir) contribuant à la coordination et à la performance de la relation de
délégation. Le courant coopératif ne constitue pas une rupture par rapport aux courants
positifs et normatifs, puisqu‟il permet d‟expliquer la nature et le rôle des
comportements coopératifs, en conformité avec les principales hypothèses des
courants fondateurs (Tableau 1.3)
Tableau 1.3 : Les hypothèses communes aux courants positif, normatif, et coopératif.
Unité d‟analyse L’accord formel ou informel

Hypothèses comportementales Recherche de l‟intérêt personnel–
rationalité limitée–aversion pour le
risque.
Hypothèses organisationnelles Existence d‟objectifs conflictuels–
recherche de l‟efficacité organisationnelle
en termes de risques encourus et de coûts
et d‟acquisition de l‟information.
Hypothèses informationnelles Asymétrie informationnelle-
l‟information est une ressource que l‟on
peut acheter.
Pour la suite de notre travail, et pour une formalisation de la relation

conflictuelle entre l‟administration fiscale et le contribuable (chapitre 2), nous
emploierons désormais l‟approche normative de l‟agence, car elle illustre bien la
relation conflictuelle dans laquelle les deux contractants sont en interaction
stratégique.
Or, la science économique dispose d‟un outil mathématique puissant pour
analyser la prise de décision en interaction : la théorie des jeux.
61
Dans ce qui suit, nous essayons de voir comment la théorie des jeux peut nous
être utile dans l‟étude de la relation d‟agence, entre l‟administration fiscale et le
contribuable.
1.2.3-Le rôle de la théorie des jeux dans l’étude des relations conflictuelles :
La théorie des jeux joue un rôle important dans les développements
économiques récents, tant en microéconomie qu‟en macroéconomie. Elle permet de
prédire des comportements stratégiques des individus et par conséquent, résoudre des
problèmes dans différentes branches de l‟économie. Si les économistes ont été les
premiers à exploiter cet outil, ils ont été par la suite rejoints par les sociologues, les
biologistes, et les chercheurs en sciences politiques.
La théorie des jeux est un instrument de prévision, d‟aide à la décision dans des
situations d‟interaction stratégique, caractérisées par des conflits d‟intérêt et par une
asymétrie d‟information.
Nous nous intéresserons, dans ce qui suit, à ce qui nous parait important quant
au cheminement de notre problématique. Nous présenterons le modèle de base de la
théorie des jeux à savoir, le dilemme de prisonnier et son application à la relation
bilatérale et asymétrique, liant l‟administration fiscale au contribuable, que nous
jugeons important pour notre problématique. Notre but consiste à expliquer comment
la théorie des jeux, a permis de mieux saisir la relation d‟agence liant les deux
contractants.
1.2.3.1-Le dilemme du prisonnier : modèle de base
Le dilemme du prisonnier, est incontestablement le jeu de base le plus utilisé
pour décrire des situations économiques plus au moins compliquées. Il représente des
situations où deux agents économiques cherchent à coordonner leurs actions, bien
qu‟ils aient des préférences opposées.
Il est l‟exemple célèbre de la théorie des jeux. Dans ce jeu, comme dans bien
d‟autres, il est fait l‟hypothèse que chaque joueur, ici appelé « prisonnier », essaye de
maximiser ses bénéfices, sans tenter d‟en faire autant avec ceux de l‟autre joueur.
La forme habituelle de ce dilemme, est celle de deux prisonniers retenus dans
des cellules séparées, et qui ne peuvent pas communiquer.
62
Ce jeu décrit une situation dans laquelle les joueurs ont intérêt collectivement à
adopter un comportement coopératif (se taire), mais sont incités individuellement à
adopter un comportement opportuniste44 (dénoncer).
Schématisons ce dilemme par la matrice suivante :
 Si aucun n‟avoue : 1ans ;
 Si les 2 avouent : 4 ans ;
 Si un seul avoue : il est libre et l‟autre a 6 ans.
Si les deux prisonniers coopèrent, ils auront une peine minimale, soit un an de
prison. Cet équilibre correspond à l‟optimum de Paréto.
Dans le cas contraire, c'est-à-dire, quand les deux ne se font point confiance (ne
coopèrent pas), ils auront une peine de prison de 4 ans, et nous aurons ainsi un
équilibre de Nash45.
Joueur 2
Se taire Dénonce
Se taire (-1,-1) (-6,0)
Joueur 1
Dénonce (0,-6) (-4,-4)
Quels sont les enseignements majeurs à tirer pour notre cas, liés à la relation
d‟agence entre l‟administration fiscale et le contribuable ? telle est la question à
laquelle on apportera des éléments de réponse dans ce qui suit.
1.2.3.2-Le dilemme du prisonnier : la relation administration fiscale-
contribuable
Si on reprend le même exemple, et on l'applique à la relation conflictuelle
administration fiscale et contribuable, nous aurons la matrice suivante :
44
Les jeux non coopératifs, correspondent à des situations dans lesquelles chaque joueur arrête
seul ses choix stratégiques sans consulter ses rivaux. Ils sont caractérisés par l‟absence de
communication (ex : relation entre l‟administration fiscale et le contribuable).
45
L‟équilibre de Nash, est un concept important en théorie des jeux, il décrit le résultat d‟un
jeu non coopératif, dans lequel aucun joueur ne souhaite modifier sa stratégie vis à vis des
autres.
63
Contribuable
Coopération Non coopération
Coopération Optimum de Pareto46 fraude fiscale
Administration Non N‟a pas de N‟a pas de
fiscale coopération signification signification
Le premier cas : les deux protagonistes coopèrent. L‟équilibre est optimal au

sens de Pareto. C‟est le maximum des gains possible, c'est-à-dire, on ne peut
augmenter le gain d‟un joueur sans diminuer celui d‟un autre.
Le troisième et le quatrième cas : Ces deux cas n‟ont pas de signification
économique pour les comparer les uns aux autres. L‟administration fiscale est un
organisme étatique censé représenté la loi et par conséquent, elle est honnête.
Le deuxième cas : C‟est le cas le plus fréquent en réalité, et qui retient notre
attention dans cette problématique, l‟administration fiscale coopère et le contribuable
ne coopère pas. Notre but, est de voir comment peut-on passer de la situation de fraude
fiscale, à une situation où les deux protagonistes respectent totalement leurs contrats.
Dans le deuxième chapitre, nous essayerons de voir en détail, comment le
modèle de dilemme de prisonnier, permet de saisir la relation d‟agence entre
l‟administration fiscale et le contribuable. La résolution de ce modèle passe par les
contrats incitatifs, c‟est ce qu‟on va essayer de traiter dans ce paragraphe.
1.2.4-La logique d’incitation et l’action collective :
« Les incitations sont l’essence de l’économie »47
La théorie des incitations, a pour objet l‟analyse des règles et des mécanismes
institutionnels, qui peuvent inciter les agents à retenir des actions collectivement
optimales, et à révéler correctement toute information privée, nécessaire à la
détermination d‟un choix collectif et efficace.
46
Un optimum de Pareto est une allocation telle qu‟il n‟est pas possible d‟en trouver une autre qui donne plus de
bien à tous les agents.
47
Cité par LAFFONT J-J, « A propos de l‟émergence de la théorie des incitations », Revue Française de Gestion,
novembre-décembre, (1993), p : 13-19.
64
La mise en place de mécanismes incitatifs, a précisément pour objectif de

contourner les difficultés naissant de la divergence des intérêts, en amenant les
participants à révéler leurs préférences, soit par le système des sanctions, soit par le
système des récompenses.
Dans ce qui suit, nous essayerons tout d‟abord, de déterminer la définition des
incitations qui nous servira de tremplin tout au long de cet essai. Ensuite, nous
présenterons les types d‟incitation. Enfin, nous terminerons par un exposé bref, sur le
rôle de l‟action collective dans l‟étude de la relation individu-individu
1.2.4.1-Définitions :
Bien qu‟elle se situe au cœur de l„analyse économique, la définition de la notion
des incitations ne fait pas l‟objet d‟un consensus.
PERROT48 (1992) avance que pour la nouvelle microéconomie, la théorie des
incitations permet d‟éclairer la nature des relations de délégation en présence
d‟asymétrie d‟information.
Quant à MÉNARD49 (1993), il définit les incitations, comme l‟ensemble des
« évènements qui peuvent être manipulés par un décideur, ou une classe de décideurs
de manière à modifier les actes ou les conséquences des actes choisis par les autres
agents ». De ce fait, la théorie des incitations peut être considérée comme une théorie
qui analyse les relations d‟agence, qui se nouent dans un cadre organisationnel.
Ménard considère que dans une économie de marchés concurrentiels purs, avec
information parfaite, incitation et motivation sont synonymes. L‟incitation de gain
monétaire, synthétise sans ambiguïté toutes les motivations des agents. Il n‟en va plus
de même, si l‟on se situe dans un univers structuré (au sens où l‟on reconnaît les
interdépendances interindividuelles), fait d‟autorité et de relations hiérarchiques, qui
met en relief la diversité des motivations des individus. Dés lors, la mise en place de
mécanismes incitatifs, a précisément pour objectif de contourner les difficultés
naissant de la divergence d‟intérêts, en amenant les participants à révéler leurs
préférences, et en induisant des comportements, qui coordonnent les motivations, en
vue de maximiser l‟effort.
48
PERROT.A, « Asymétries d‟information et contrats », Problèmes Economiques, n°2291, (1992).
49
MENARD C, « L‟économie des organisations », éd la découverte, (1993).
65
La théorie des incitations met en jeu deux types d‟acteurs : un principal et un

agent. Le problème du principal est de trouver un mécanisme incitatif qui va motiver
l‟agent, tout en recherchant son propre intérêt. Donc, le problème du principal revient
à établir un contrat incitatif, qui maximisera son utilité espérée sous deux contraintes :
1. La contrainte d‟incitation : Le contrat doit inciter l‟agent à fournir le niveau
d‟effort souhaité par le principal.
2. La contrainte de participation : Le contrat doit procurer à l‟agent, un niveau
d‟utilité au moins égal à son utilité sans contrat.
La nécessité des incitations n‟est pas établie uniquement au niveau
microéconomique, mais également au niveau plus global, lorsqu‟il s‟agit des relations
entre l‟Etat et le reste de la société.
QUIERS-VALETTE50(1978) définit l‟incitation économique comme : une
mesure spécifique de politique économique, non obligatoire, cherchant à obtenir des
agents qu‟elle vise, un comportement déterminé, non souhaité par eux, ou qu‟ils n‟ont
pas idée d‟adopter, au moins au départ, en échange d‟un ou plusieurs avantages
déterminés.
Les éléments de définition proposés par QUIRERS-VALETTE, (1978) peuvent
être proposés à toute situation présentant deux caractéristiques : le conflit et
l‟asymétrie d‟information.
D‟abord, il doit exister une divergence d‟intérêts et des préférences des acteurs,
sans quoi, l‟existence de l‟asymétrie informationnelle ne pose pas de problème, dans la
mesure où «l‟Agent» choisira son action en accord avec le «Principal».
Ensuite, il doit y avoir une asymétrie dans la distribution de l‟information. Si
non, le conflit d‟intérêt sera aisément résolu, dans la mesure où «le Principal»
détecterait immédiatement tout comportement opportuniste de la part de « l‟Agent ».
Donc, pour inciter quelqu‟un à prendre une action déterminée, il suffit de le
faire profiter des avantages qu‟engendre cette action. Autrement dit, mettre l‟agent qui
décide à la place de celui qui incite. Ce faisant, la décision ne peut que correspondre au
comportement souhaité. Cette solution, dans un monde d‟utilité transférable au moyen
50
QUIERS-VALETTE.S « Un nouveau concept de politique économique : l‟incitation », éd Hachette, Paris
(1978).
66
de la monnaie, est a priori tout à fait réaliste. Ainsi, dans le cas de participation des
salariés au capital de l‟entreprise, ils sont conduits à envisager l‟impact de leurs
décisions sur le profit de l‟entreprise.
Pour FAGART51(1991), « inciter c‟est donc pouvoir récompenser l‟agent de
telle sorte que son objectif coïncide avec celui de la personne qui incite, afin qu‟il
adopte spontanément le comportement souhaité ».
Apparaît la notion d‟accord préliminaire à la décision, le contrat, que les deux
parties s‟engagent à respecter. Le contrat peut être la donnée d‟une règle de
rémunération contingente à la décision de l‟agent. Mais de façon générale, il spécifie
que si l‟une des deux parties décide d‟une façon donnée, l‟autre partie s‟engage à
adopter un comportement déterminé.
De ce point de vue, la théorie des incitations s‟apparente à une simplification de
la théorie des jeux non coopératifs, qui a éliminé le problème de marchandage, en
attribuant à une unité économique (le principal), tout le pouvoir de concevoir les règles
du jeu, et la capacité de s‟engager à les respecter.
Si inciter un agent quand tous les paramètres dont dépendent les règles de
comportement, sont vérifiables et observables peut paraître simple, il n‟en est pas de
même quand l‟un des agents est plus informé que l‟autre, c‟est à dire lorsqu‟on est
en présence d‟asymétrie d‟information. Cette asymétrie d‟information incite
fortement les agents à en profiter pour améliorer leurs positions relatives. Cela va se
traduire par la présence de participants beaucoup plus actifs que dans la représentation
traditionnelle, par la présence d‟organisations issues de la possibilité de dégager des
rentes informationnelles, et par la mise en place des règles régulatrices, c‟est à dire
des contraintes institutionnelles pour limiter les effets de l‟asymétrie d‟information.
D‟après l‟argumentaire développé ci-dessus, on s‟aperçoit que deux aspects
reviennent en permanence : la révélation sincère de l‟information, et l‟induction de
comportement optimal. PONDAVEN52 (1994) avait tout à fait compris, que les
51
FAGART M.C, « Concurrence, asymétrie d‟information et théorie des incitations : quelques développements
du modèle principal-agent », thèse de doctorat d‟Etat en sciences économiques, Paris 1, (1991).
52
PONDAVEN C, « Economie des décisions publiques, décentralisation, déréglementation, fiscalité », éd
Vuibert, Paris, janvier (1994).
67
incitations constituent un point central à la jonction des comportements des agents et

des phénomènes d‟information.
Dès lors, nous pourrons adopter la définition de Laffont qui nous servira de
référence tout au long de ce travail. Il définit les incitations comme : «l‟ensemble des
règles et des institutions qui induisent les agents économiques à exercer des niveaux
d‟effort élevés, et à transmettre correctement toute information privée qu‟ils possèdent
et qui est socialement pertinente».
A travers cette définition, on remarque le lien étroit qui existe entre
l‟information et l‟incitation, car au fond, tout problème d‟incitation est un problème
de transmission de l‟information.
Pour résumer, nous pouvons dire que la théorie des incitations, raisonne à partir
d‟une situation canonique dans laquelle une partie sous informée « le principal », met
au point un schéma d‟incitation pour conduire la partie informée « l‟agent », soit à
adopter un comportement conforme à l‟intérêt du principal (modèle de risque moral)
,soit à révéler son information privée (sélection adverse).
1.2.4.2-Les types des incitations :
Nous distinguons deux types d‟incitation : les incitations dynamiques et les
incitations statiques.
- Les incitations statiques : se sont celles qui s‟appliquent dans une seule
période.
Ex : Pour inciter les travailleurs à fournir l‟effort optimal, on lie leurs
rémunérations à leurs performances individuelles. Cependant, cette solution a donnée
naissance à une abondante littérature, sur l‟arbitrage entre risque et incitation, de
laquelle ont émergé deux grands thèmes : le premier traite de la pertinence des
incitations basés sur les performances individuelles, et le second traite du
rapprochement entre les contrats observés et ceux préconisés par la théorie.
- Les incitations dynamiques (système de bonus-malus):
Se sont celles qui tiennent compte de la contrainte du temps. Dans ce sens,
différer la compensation est l‟une des pratiques dynamiques d‟incitation. Elle consiste
à sous payer les travailleurs quand ils sont jeunes, en échange d‟un sur-payement
quand ils deviendront vieux. Cela, ne signifie pas nécessairement que les travailleurs
68
les plus âgés sont plus productifs que les jeunes. D‟autres raisons sont à l‟origine de
cette pratique : d‟abord ça permet de maintenir les employés dans leurs firmes pour
une longue période, car la rotation du personnel est coûteuse. Ensuite, cela offre à la
firme suffisamment de temps pour apprécier la productivité des employés à sa juste
valeur.
1.2.4.3-L’action collective :
En général, les individus composant une économie sont différents. Cette
différence provient entre autres de l‟asymétrie d‟information entre agents
économiques. Chaque agent possède une information différente de l‟autre. Il cherche à
réaliser un ensemble d‟objectifs propre à lui. Ainsi, pour parvenir à satisfaire le
maximum de besoins possible, il a intérêt que s‟établissent entre les membres d‟une
collectivité, certaines formes d‟interactions et d‟interdépendances, qui permettront à
chaque participant d‟échanger ses surplus, contre les excédents des autres propres à le
satisfaire.
S‟interrogeant sur l‟utilité de l‟action collective, ARROW(1963) s‟est posé la
question suivante : pourquoi une action collective ?
« L‟action collective est un moyen de puissance, un moyen par lequel les
individus peuvent réaliser complètement leurs valeurs ». En effet l‟effort joint, est plus
productif que l‟effort individuel. La complémentarité des tâches, des savoirs et des
positions, telle qu‟elle est produite et intensifiée par le lent développement de la
division du travail, constitue la force objective qui ferait tenir ensemble les hommes au
sein d‟un ordre social stable. Car, chacun a besoin de l‟autre, et c‟est la
complémentarité inscrite objectivement dans les structures des activités, qui constitue
le ciment social. ARROW53 (1963) avance que les individus ont des talents différents,
cependant l‟effort collectif augmente leur efficacité si les tâches sont exécutées
collectivement. Donc l‟action collective procure des gains pour la collectivité.
A l‟origine de l‟action collective, il y a les différentes décisions individuelles. Il
convient de préciser à cet égard qu‟un individu, dans son processus de prise de
53
ARROW.J.K , « Uncertainty and the welfare economics of medical care », American Economic Review (1963)
p : 5, 941-969.
69
décision, doit recourir à la recherche de l‟information qui est en mesure d‟orienter son
action. Pour pouvoir décider, il faut d‟abord s‟informer.
Les agents économiques rationnels coordonnent leurs actions, dans le but de
tirer parti de la productivité des actions jointes. L‟action collective est l‟instrument de
concordance des différences, qui permet aux individus d‟atteindre leurs objectifs. Elle
est également le moyen de combler le manque d‟information qui augmente l‟utilité
collective.
Ce manque d‟information engendre souvent une asymétrie d‟information. Cette
dernière à deux formes bien distinctes, que nous essayerons de découvrir dans la
prochaine section.
1.3-L’asymétrie d’information dans le modèle principal-agent :
La relation principal–agent, que les juristes traduisent par une relation entre "un
commettant" et un "préposé", se définit, comme tout type de contrat par lequel le
Principal engage un agent en vue de réaliser une tâche pour son compte, impliquant
une certaine délégation de pouvoir, en échange d‟une rémunération fixe ou
contingente. Or, si les deux parties du contrat maximisent leur utilité respective, il
existe de bonnes raisons de croire que l‟agent n‟agira pas au mieux des intérêts du
Principal, vu l‟existence de l‟asymétrie d‟information.
Les asymétries d‟information, peuvent prendre la forme soit d‟informations
cachées (sélection adverse), soit d‟actions cachées (aléa moral).
1.3.1-L’asymétrie d’information et l’aléa moral :
1.3.1.1 Origine et définition :
L‟article d‟ARROW (1963) “uncertainty and the welfare economics of medical

care” est considéré comme l‟article fondateur du concept de risque moral.
L‟objet du travail d‟ARROW consiste à identifier les causes du non
développement de certains marchés d‟assurance dans le secteur de la santé aux Etats-
Unis. L‟une de ces causes est appelée « moral hasard », ce qui a été traduit par
« risque » ou « aléa moral ». A titre d‟exemple, ARROW (1963) explique que le coût
d‟une maladie, ne dépend pas uniquement de la maladie en elle même, mais aussi du
médecin, et de ses choix en matière de services médicaux utilisés pour guérir la
70
maladie. Or, ses choix sont en partie dictés par les relations personnelles que le
médecin entretient avec son patient, et par l‟assurance dont ce dernier dispose. Ainsi,
lorsque l‟assuré possède une assurance complète, il est fréquemment observé, que le
médecin propose plus de soins que lorsque son patient ne dispose que d‟une assurance
partielle. La moralité du médecin est alors mise en doute, car il propose des soins de
confort à ses patients les mieux assurés pour accroître leur satisfaction, d‟ou le nom de
risque moral, reflétant le comportement opportuniste du médecin.
Même si ARROW (1963) est le premier auteur à appeler ce phénomène «moral
hasard», ce type de comportement avait été identifié depuis longtemps.
D‟après ce qu‟on a développé ci-dessus, nous pouvons dire que le risque moral
(ou hasard moral) concerne l‟observabilité de l‟action ex-post, et donc la capacité de
contrôle de l‟agent. En effet, le hasard moral apparaît lorsque c‟est une action de
l‟agent qui demeure inobservable pour le principal.
Le risque moral est ainsi un problème très vaste, qui s‟applique à de nombreux
domaines (assurance, relations client-avocat, médecin-patient…). En fait, on peut
difficilement imaginer une relation économique conflictuelle qui ne soit pas affectée
par ce problème.
Pour illustrer ceci, nous allons emprunter l‟exemple54 d‟un individu qui fait
appel à un avocat pour le défendre au cours d‟un procès.
Dans cet exemple, l‟aléa moral peut dépendre de l‟intensité du travail fourni par
l‟avocat pour défendre le dossier. Si le principal (le client) peut observer l‟effort mis
en oeuvre par l‟agent (l‟avocat), un contrat efficient relie directement les honoraires de
l‟agent à l‟intensité de son effort. Mais si seul le résultat de l‟effort est observable, et
non l‟effort lui même, le contrat précédent ne peut être mis en oeuvre, et l‟on doit donc
à nouveau rechercher la forme des contrats optimaux ; ceux-ci sont destinés à fournir
à l‟agent les incitations nécessaires à fournir l‟effort optimal.
Toutefois, l‟inobservabilité peut toucher non seulement l‟action, mais aussi
l‟information. C‟est ce qu‟on appelle communément, la sélection adverse.
54
C'est un exemple tiré de l'article PERROT.A " Asymétrie d'information et contrat", Problèmes Economiques n°
2291, (1992).
71
1.3.2-L’asymétrie d’information et la sélection adverse :

1.3.2.1-Origine et définition :
La théorie moderne de l‟anti-sélection, a débuté par un article de AKERLOF
«the market of lemons » en 1970. Depuis, les travaux sur ce sujet demeurent très
nombreux.
La sélection adverse, est un terme emprunté par les économistes au domaine de
l‟assurance. Il traduit la difficulté d‟apprécier ex-ante les qualités ou les capacités
relatives à un bien, un service ou une entité. On peut ainsi dire, que la sélection
adverse apparaît quand l‟Agent dispose d‟un avantage informationnel au moment de la
négociation du contrat.
Si on se réfère à l‟exemple précédent de l‟individu qui fait appel à un avocat
pour le défendre au cours d‟un procès, la peine encourue dépend de plusieurs
variables, parmi lesquelles certaines sont plus aisément observables par l‟avocat.
Comme par exemple la jurisprudence s‟appliquant en pareil cas, les convictions
personnelles du juge, ou encore l‟aptitude de l‟avocat à défendre le dossier, que l‟on
peut dans un premier temps considérer comme une donnée. Dans cette relation de
délégation, la sélection adverse provient du fait que l‟avocat dispose d‟un avantage
informationnel, qu‟il peut exploiter en annonçant (faussement) à son client : « Cette
affaire est particulièrement difficile, les chances de gagner le procès sont faibles, mes
honoraires doivent être élevés ». Si la « difficulté » de l‟affaire est appréciée sans
erreur par le justiciable, aucun problème de sélection adverse ne se poserait. Si
l‟avocat dispose, comme on peut penser, d‟un avantage informationnel, la transaction
entre le client et son avocat, fait intervenir une asymétrie d‟information, que l‟avocat
a intérêt à exploiter en surestimant systématiquement la difficulté des affaires qui
lui sont confiées.
Cette attitude est évidemment inefficace du point de vue économique ;
l‟avocat fait payer à ses clients un tarif qui ne reflète pas le coût réel de ses
interventions.
Le problème qui se pose à l‟économiste, est alors d‟examiner quelles formes
devrait prendre un contrat liant l‟avocat à son client : du point de vue normatif, un
72
contrat efficient ne devrait pas permettre à l‟avocat de s‟approprier la totalité de la

rente informationnelle que lui confère sa situation.
Auparavant, nous avons défini le modèle principal-agent, avec information
cachée et avec action cachée, nous tacherons, dans ce qui suit de présenter des
expériences réalisées en laboratoire sur ce dernier.
1.3.3-Le modèle principal-agent dans un contexte expérimental :
« Le rôle de la science est de réunir, de regrouper et d’analyser les faits
économiques et d’utiliser les connaissances tirées ainsi de l’observation et de
l’expérience »55
L‟économie expérimentale consiste à expérimenter les comportements
économiques individuels et ou collectifs, et analyser statistiquement les résultats. Il
s‟agit donc d‟une science en développement, récompensée en 2002 par deux lauréats
du prix Nobel » d‟économie, VERNON.L.SMITH et KAHNEMAN.D, pionniers dans
l‟application à la science économique des méthodes expérimentales utilisées en
psychologie.
L‟objet de la discipline est de tester les hypothèses de comportement des
modèles économiques. La répétition de l‟expérience permet d‟en tirer des conclusions
robustes
L‟expérimentation en laboratoire, permet de créer un environnement propice à
l‟étude des relations entre un principal et un agent, en élaborant un cadre artificiel
« proche » des hypothèses du modèle théorique.
Dans ce paragraphe, notre objectif est de passer en revue les apports de la
littérature expérimentale sur les relations entre un principal et un agent, en distinguant
les expériences fondées sur la répétition de l‟interaction entre le principal et l‟agent,
des expériences où l‟interaction se limite à une seule période.
Dans le cas où l‟interaction est limitée à une seule période, CLAUDIA.K et
WILLINGER.M (2000)56 soulignent que les contrats prédits ne sont presque jamais
observés, et la répétition n‟entraîne pas de convergence significative. La contrainte de
55
Cité par CLAUDIA.K et WILLINGER.M, « La théorie des contrats dans un contexte
expérimental : un survol des expériences dans les relations principal-agent », Revue
d‟Economie Industrielle, n° 92 2éme trimestre (2000), p : 237-252.
56
Op cit p : 251.
73
participation n‟est pas satisfaite, le comportement d‟offre de contrats du principal,

semble motivé par d‟autres considérations que celles qui correspondent à ces deux
critères. La plupart des contrats proposés évitent que l‟agent fasse des pertes, et
induisent un partage du surplus plus équitable entre le principal et l‟agent. En
revanche, compte tenu des contrats proposés, les choix de l‟agent sont généralement
compatibles avec les prédictions du modèle.
Lorsque l‟interaction est répétée, CLAUDIA.K et WILLINGER.M
(2000)57 affirment que le comportement de l‟agent se distingue du cas où l‟interaction
est unique. On observe d‟une part, que la probabilité d‟acceptation du contrat dépend
du niveau des rémunérations proposées, le respect des contraintes de participation
n‟est donc pas une condition suffisante pour que l‟agent accepte les contrats.
D‟autre part, l‟effort de l‟agent est généralement corrélé positivement au niveau
des rémunérations proposées par le principal. La question est donc de savoir, si le
principal propose consciemment un contrat favorable à l‟agent en participant à la
réciprocité de ce dernier, ce qui suppose, que le principal sait que l‟agent est de type
réciproque, il sanctionnera donc par un refus une proposition inéquitable, et
récompensera par un niveau d‟effort élevé, une offre favorable.
Une explication alternative, consisterait à dire que le principal joue un jeu en
information incomplète où il ne connaît pas, par exemple, le seuil d‟acceptation du
contrat par l‟agent. Elle constitue le meilleur prédicateur des observations dans le cas
des relations entre un principal et un agent, et constitue une question, qui stimulera
fortement les recherches expérimentales à venir. Cependant, les résultats fondés sur
d‟autres formes d‟interaction répétée entre sujets (jeu de l‟investissement, contribution
à un bien public,…) semblent également révéler la présence de sentiments de
réciprocité chez les joueurs.
Rappelons pour terminer, que le but de ces expériences, n‟est pas de
comprendre les mécanismes de formation des contrats réels, mais de tester les
prédictions du modèle Principal-Agent, en construisant un cadre approprié à
l‟observation des interactions tel qu‟il est décrit par la théorie. Le bien existant entre
57
Op cit p : 252.
74
les caractéristiques des contrats observés dans un environnement de laboratoire, et

dans un environnement réel, reste une question ouverte, qui se pose plus généralement
pour la comparaison entre les données observées en laboratoire, et les données
observées dans un contexte réel.
75
CONCLUSION DU PREMIER CHAPITRE :
Ce chapitre avait pour objectif d‟étudier la relation interindividuelle en présence

d‟un conflit d‟objectif d‟ordre informationnel et de voir comment on peut aboutir à un
équilibre. Tout d‟abord, nous avons analysé comment la théorie économique classique
a essayé de saisir cette réalité marchande très souvent éloignée de toute l‟analyse
économique. On en déduit que grâce à l‟échange direct ou indirect de l‟information
l‟équilibre se réalise (le conflit d‟intérêts disparaît). Certes, dans le cas du marché de
monopole bilatéral, paysage typique de conflit, l‟échange d‟information ne permet pas
d‟éteindre définitivement le conflit d‟intérêt. A ce titre, le paradigme du principal-
agent s‟est avéré tout à fait judicieux pour combler cette lacune.
Le principal apport de la théorie de l‟agence et des jeux, permet de mieux
appréhender la réalité des relations conflictuelles marchandes, et donc, de permettre
une présentation plus fine du fonctionnement des marhés.
En effet, le modèle du hasard moral nous a permis d‟affirmer que le conflit
disparaît quand l‟effort de l‟Agent est observable. A défaut d‟une meilleure
observabilité de l‟action de ce dernier, le Principal offre un contrat incitatif dans lequel
la résolution du conflit dépend de la « sensibilité » des deux acteurs vis-à-vis de deux
variables-clés, à savoir l‟efficacité et la sécurité.
Dans le cas du modèle de la sélection adverse, l‟équilibre est atteint quand
l‟information est parfaite. Dans le cas contraire, le principal incite l‟agent à révéler son
information. Un contrat optimal est réalisé.
Dans ce qui suit, nous essayerons de présenter différentes applications de la
théorie des contrats. Nous mettrons l‟accent surtout sur la forme de contrat liant
l‟administration fiscale au contribuable objet de notre problématique.
76
CHAPITRE 2 : LES MODELES PRINCIPAL-AGENT :

CAS DE LA FRAUDE FISCALE
« Tout homme ayant un pouvoir est naturellement porter à en
abuser »MONTESQUIEU 58
L‟impôt est au centre des rapports qui lient une société à l‟Etat qui la gouverne.
L‟impôt contribution au financement des charges de l‟Etat a comme particularités
principales le caractère obligatoire et l‟absence de charges de contrepartie directe. De
même, le contribuable ne peut pas avoir une connaissance précise de l‟utilisation faite
de ces fonds. La tentation est alors grande de se soustraire au paiement des sommes
dues, reportant ainsi la charge de l‟imposition sur les autres contribuables.
La fraude59 apparaît comme une limite au pouvoir d‟imposer et implique dès
lors, la confrontation de l'administration fiscale et les contribuables.
Elle traduit aussi les lacunes du contrôle fiscal qu‟exercent les pouvoirs publics
sur les agents privés.
L‟information60 est au cœur de la problématique du contrôle fiscal. La
demande de l‟information peut être adressée directement au contribuable concerné :
Ce sont les demandes de renseignements, d‟éclaircissements et de justifications. Ces
trois types de demande, sont respectivement empreints d‟un degré croissant de
contrainte sur le contribuable. Néanmoins, du fait d‟une asymétrie d‟information61 en
faveur du contribuable, ainsi que d‟une incitation réduite à révéler ses carences, un
pouvoir de recoupement s‟exerce grâce au droit de communication qui véhicule les
informations recueillies auprès des tiers, et permet de vérifier la véracité des réponses
en matière fiscale.
58
Cité in, « Fraude, corruption et détournement de fonds publics », Revue Marocaine d‟Audit et de
Développement n°11 janvier (2000).
59
La confusion terminologique, notamment ce qui concerne les notions de fraude et d‟évasion fiscale, nous
amènera à adopter une définition large de la fraude, intégrant alors à notre analyse ces deux concepts. Cf
introduction.
60
L‟administration fiscale exploitera dans ce but l‟information comprise dans les déclarations d‟imposition, afin
de rationaliser le contrôle fiscal.
61
Le contribuable dispose d‟une opportunité de fraude, notamment on ne dévoilant qu‟une partie de ses revenus.
77
L‟objectif de ce chapitre, est de présenter les différents résultats tirés de l‟étude

de la relation conflictuelle Administration fiscale-contribuables. Pour mener à bien
notre analyse, le présent chapitre se structure comme suit :
Dans une première section, nous essayerons de déduire des recommandations
stratégiques en matière de contrats susceptibles de nous servir dans notre recherche
(relation d‟agence administration fiscale-contribuable).
Dans une deuxième section, nous essayerons de montrer comment le modèle
Principal-agent peut être intégré et traité dans le cadre général de la théorie des jeux
non coopératif. Notre but est d‟aboutir à une forme de contrat optimal entre les deux
contractants.
Dans la dernière section, nous nous attacherons à montrer que la pénalisation
n‟étant pas considérée comme le seul moyen de lutter contre la fraude fiscale, les
stratégies informelles, positives fondées sur la communication avec les contribuables
et la rémunération des contribuables honnêtes, peuvent se révéler efficaces. Nous
traiterons également dans cette section le rôle du contribuable en tant qu‟électeur et
son influence dans la décision fiscale.
2.1-La relation principal-agent : quelques applications
L‟application de la théorie de l‟agence à de nombreux domaines de l‟analyse
économique, a induit de multiples résultats qui ont permis d‟approfondir la théorie.
Dans cette section, nous étudierons les différents résultats des relations
d‟agence (Employeur-Employé, Partenaire externe-Entreprise, Emprunteur- Prêteur, et
enfin Assureur-Assuré).
2.1.1-La relation employeur-employé :
SIMON (1983)62 fut le premier à montrer que la pérennité des organisations,
dépend du désir des personnes y appartenant, à contribuer par leurs efforts individuels
au système coopératif. Le rôle principal de toute organisation devient donc l‟offre
d‟incitations adéquates pour encourager l‟effort.
Dans ce paragraphe, nous essayerons d‟étudier la relation d‟agence entre
employeur-employé, dans le cas statique et dynamique.
62
SIMON H, « Reason in human affairs », Oxford, (1983).
78
2.1.1.1-Le cas statique :

Le modèle de base pour inciter les travailleurs à fournir l‟effort optimal,
consiste à lier leurs rémunérations à leurs performances individuelles. Toutefois, cette
solution impose un risque additionnel aux travailleurs. Ce fait a donné naissance à une
abondante littérature sur l‟arbitrage entre risque et incitation, de laquelle ont émergé
deux grands thèmes : Le premier traite de la pertinence des incitations basées sur les
performances individuelles, et le second, en considérant la réponse à la première
question résolue, traite du rapprochement entre les contrats observés et ceux
préconisés par la théorie.
Du moment où les contrats sont incomplets, l‟offre des incitations peut conduire
à des dysfonctionnements dans les réponses des employés, lorsque ces derniers
focalisent leur attention uniquement sur les aspects de la performance directement
récompensés. Il s‟agit là du problème de « multi-tasking », où chaque employé
procède à une réallocation de son effort, plus vers les activités qui sont directement
rémunérées, et moins vers celles qui sont indirectement rétribuées ou difficiles à
évaluer. Ainsi, le salaire à la pièce incite les employés à prêter plus d‟attention à la
quantité qu‟à la qualité.
Un tel comportement provient de l‟incapacité des contrats à identifier la
contribution d‟un travailleur, au niveau de chaque aspect d‟un ensemble de tâches
complexes. En conséquence, il est utile d‟utiliser une évaluation subjective de la
performance, accompagnée éventuellement de certains objectifs, pour définir une base
de rémunération.
Toutefois l‟évaluation subjective peut engendrer certains biais. En l‟occurrence
le biais «d‟indulgence» et le biais de « centralité ».
Elle à également l‟inconvénient d‟encourager les comportements de recherche
de rente, où les agents cherchent à augmenter la probabilité d‟obtenir de bons scores,
en entreprenant des actions sans effet sur la valeur ajoutée de la firme (gagner la
sympathie du superviseur), plutôt que de s‟impliquer dans les tâches productives.
La promotion se présente également comme un instrument incitatif, dans la
mesure où l‟amélioration de la position dans la hiérarchie, entraîne l‟augmentation des
salaires. Les promotions ont été modélisées comme un tournoi, où un ensemble
79
d‟agents se font compétition pour un ensemble de prix fixe. L‟utilisation de tournois

offre trois avantages :
D‟abord, elle permette une sélection des travailleurs, tout en les incitant à
travailler plus. Ensuite, elle empêche la firme de sous-estimer la performance des
travailleurs pour faire des économies. Enfin, elle permette de prévenir les biais
«d‟indulgence» et de «centralité», ainsi que les comportements de recherche de rentes,
car le superviseur sait que la promotion d‟un mauvais travailleur en un poste de grande
responsabilité, se traduira par des pertes de productivité.
L‟allocation des promotions entre les employés, est basée sur des règles
bureaucratiques, notamment, l‟ancienneté qui permet à l‟employé d‟être promu même
si un candidat plus compétent existe. Les firmes optent pour ces règles bureaucratiques
afin de prévenir ou du moins, réduire l‟incitation des employés à s‟engager dans des
comportements d‟influence, quoiqu‟elles engendrent une mésallocation des ressources.
Lorsque l‟output reflète la contribution de plusieurs individus, la rémunération
des employés doit être basée sur la performance du groupe. D‟où l‟apparition du
phénomène de «free riding», car la personne n‟est incité à donner le meilleur de lui-
même, si elle sait qu‟elle doit partager les fruits de son supplément d‟effort avec les
autres. L‟utilisation de schémas de compensation basés sur la performance du groupe,
améliore la prestation des travailleurs, qui sont moins productifs, pris
individuellement, et fait baisser celle de ceux qui sont les plus productifs. Toutefois,
ces schémas peuvent se révéler incitatifs, dans la mesure où ils favorisent le contrôle
mutuel. Aussi, la firme peut inciter ses employés, en leur offrant le salaire d‟efficience.
Il s‟agit de les payer au-delà du prix du marché (rente d‟incitation), pour les rendre
moins disposés au titre-au-flanc. Ceci tient au fait que la paie au salaire d‟efficience
rend le licenciement à cause de la flânerie, très coûteux pour le travailleur, ce qui
l‟incite à fournir le niveau d‟effort désiré. Ainsi, les rentes de salaire et l‟institution de
superviseur, peuvent être considérées comme des substituts.
Jusqu‟à présent, les instruments d‟incitation cités présentent un caractère
statique. Les contrats et les comportements actuels n‟affectent pas les contrats futurs.
80
2.1.1.2-Le cas dynamique :

Une littérature riche s‟est intéressée aux liens inter-temporels pouvant exister
entre les contrats, et qui peuvent déboucher, éventuellement, sur de nouvelles pratiques
incitatives.
Dans ce sens, différer la compensation est l‟une des pratiques dynamiques
d‟incitation. Elle consiste à sous-payer les travailleurs quand ils sont jeunes, en
échange d‟un surpayement lorsqu‟ils seront plus vieux. Cela ne signifie pas
nécessairement que les travailleurs les plus âgés sont plus productifs que les jeunes.
D‟autres raisons sont à l‟origine de cette pratique : D‟abord, ça permet de maintenir les
employés dans la firme pour une longue période, car la rotation du personnel est
coûteuse (recrutement, négociation …). Ensuite, ça offre à la firme suffisamment de
temps pour apprécier la productivité des employés à leur juste valeur. Les jeunes
employés fourniront plus d‟effort avec l‟espoir de rester plus longtemps dans la firme
afin de toucher leur rente.
Le souci de carrière peut s‟avérer comme un stimulus pour induire les agents à
fournir l‟effort non seulement pour maximiser leur rémunération courante, mais
également pour affecter les contrats futurs. Au moment de l‟embauche, les employeurs
disposent de peu d‟information sur les jeunes employés. Les premières performances
de ces derniers, ont un effet significatif sur la perception de leur compétence par les
employeurs. Ayant suffisamment de temps pour se faire une bonne réputation, les
jeunes travailleurs – en l‟absence de contrats explicites – fourniront plus d‟effort que
les anciens. Toutefois, plus la compétence de l‟employé est connue, moins il est incité
à travailler plus, pour des raisons de carrière.
Le caractère répétitif de la relation d‟emploi, est en soi un moyen d‟incitation :
d‟une part, ça empêche l‟employé de tricher, comme dans une relation statique.
D‟autre part, la firme ne peut pas économiser sur les salaires, en sous-estimant la
performance des employés. Ceux-ci ont la possibilité de punir la firme qui renonce à
ses engagements.
Par ailleurs, l‟observation répétée des performances des travailleurs, offre une
inférence précise de leurs prestations. Une inférence qui permet un partage optimal de
risque, entre la firme et ses employés.
81
SIMON63 va s‟appuyer sur la notation « d‟autorité », pour construire un

modèle sur la relation employeur-employé. L‟article de Simon est en fait, un ancêtre
de la théorie « principal-agent » traditionnel. L‟enseignement principal qu‟on peut
dégager de son approche c‟est que, dans une situation où des contrats contingents
complets ne peuvent être écrits, la délégation de l‟autorité est un intéressant
mécanisme de second rang.
2.1.2-La relation partenaires externes-entreprise :
Deux méthodes permettent de réduirent les problèmes de sélection adverse.

Tout d‟abord, les «bonnes» entreprises peuvent se démarquer des «mauvaises» en
envoyant des signaux coûteux aux agents sous-informés. De plus, les partenaires
externes peuvent mettre en place des contrats incitatifs, facilitant la discrimination
entre «bons» et «mauvais» emprunteurs.
L‟aléa moral peut être circonscrit via la mise en place d‟un système d‟incitation
adéquat de l‟entreprise. Ce système peut être construit selon deux logiques : une
logique dissuasive, fondée sur la menace de sanctions en cas de comportement
opportuniste de la firme; et une logique préventive, qui se traduit par la mise en place
de contrats, permettant de réduire la divergence d‟intérêts entre les deux parties.
2.1.2.1-Les modes de résolution des problèmes de sélection adverse :
Dans un contexte d‟asymétrie d‟information ex ante, deux agents peuvent
prendre l‟initiative de la discrimination : les «bonnes» entreprises, ou les partenaires
externes.
Les entreprises de bonne qualité (qui ont un faible risque de défaut), sont les
premières victimes de l‟incapacité des partenaires à identifier le type de l‟entreprise.
Elles sont donc incitées à utiliser tous les moyens dont elles disposent, pour signaler
leur qualité réelle. Au contraire, les entreprises de mauvaise qualité, ont intérêt à ne
pas dévoiler leur type. Théoriquement, cette situation n‟est pas irréversible. En effet,
les «bonnes» entreprises peuvent signaler leur qualité, en adoptant des stratégies dont
le coût est suffisamment prohibitif, pour dissuader les « mauvais » emprunteurs de les
imiter.
63
Op cit p : 100.
82
Pour LELAND et PYLE64(1990), un entrepreneur peut signaler la qualité de

ses projets, en s‟impliquant financièrement dans son affaire. La logique sous–jacente
est simple : en investissant une part importante de sa richesse dans son entreprise,
l‟entrepreneur averse au risque, procède à une diversification sous optimale de son
portefeuille ; les investisseurs voient dans ce sacrifice, une preuve de la confiance de
l‟entrepreneur dans la réussite de ses projets.
Le raisonnement de ROSS65(1977) suit la même logique. Ici, les «bon»
emprunteurs vont pouvoir se distinguer des «mauvais», en augmentant leur niveau
d‟endettement. Ce faisant, ils expriment leur forte capacité de remboursement. Les
«mauvais» emprunteurs ne pourront les suivre, sous peine de conduire leur entreprise
en faillite inéluctable.
Pour FLANNERY66(1986), les investisseurs peuvent déduire l‟information
privée des émetteurs, en observant la maturité de leur endettement. Les «bons»
emprunteurs préfèrent naturellement contracter à court terme.
Dans la mesure où les prêteurs acquièrent de l‟information après l‟entrée en
relation, ce mode de financement accélère l‟adaptation des termes du prêt à leur qualité
réelle (baisse des taux). Au contraire, les « mauvais » emprunteurs bénéficient, du fait
de la sélection adverse, de taux d‟intérêt plus avantageux que ceux correspondant à
leur véritable type. Ils préfèrent donc «bloquer», le plus longtemps possible, les termes
des contrats initiaux, en optant pour un endettement à long terme. Si le coût d‟émission
de la dette est nul, les « bons » emprunteurs ne peuvent pas signaler leur type : les
«mauvais» emprunteurs optent également pour la dette à court terme. Cependant,
lorsque les coûts de transaction liés à l‟émission de dette sont positifs, il existe un
équilibre séparateur, où les entreprises de « bonnes » qualité choisissent d‟émettre de
la dette à court terme, et les entreprises de « mauvaise » qualité, de l‟émettre à long
terme. L‟augmentation des coûts de transaction souhaitée par les émetteurs de bonne
qualité, peut également se traduire par le recours à des agences de grande réputation.
64
LELAND.H et PYLE.D.H, « Informational asymmetries, financial structure, and financial
intermediation », the Journal of Finance Vol XXXII n°2 may (1990), p : 371-387.
65
ROSS.S.A, « The determination of financial structure : the incentive signaling approach »,
Bell Journal of Economics vo : 8, n°1 spring (1977) p : 23-40.
66FLANNERY M.J, «Asymmetric information and risky debet maturity choise », the Journal of Finance vol XLI
n°1, march (1986), p : 19-37.
83
Ici, la note et son contenu informationnel n‟ont en eux- même aucune utilité : seul le
paiement effectué à l‟agence (qui est observable par tous les investisseurs) est
important.
Les partenaires externes, peuvent également prendre l‟initiative de la
discrimination, en utilisant des contrats séparants. L‟exemple des fournisseurs est
particulièrement instructif. Ces derniers, offrent souvent des tarifs dégressifs en
fonction de la rapidité de règlement. Ce système de tarification permet, dans une
certaine mesure, d‟appréhender la situation de trésorerie de l‟entreprise-cliente. Ainsi,
le choix d‟un règlement comptant, montre que le client a accès à des sources de
financement moins onéreuses (notamment à des financements bancaires), et présente
donc, un risque de défaut limité. Au contraire, l‟incapacité à saisir les rabais pour
paiement rapide, traduit le risque de défaillance élevé du client. Le recours au crédit-
fournisseur, considéré comme plus coûteux que le crédit bancaire, indique en effet,
que le client est rationné par ces banques (SMITH67 1987).
2.1.2.2-Les modes de résolution des problèmes d’aléa moral :
Les partenaires externes, et en particulier les créanciers, disposent de toute une
panoplie d‟arrangements contractuels, permettant de réduire les problèmes de
substitution d‟actifs et de sous-investissement.
MYERS68 (1977) a ainsi montré que la mise en place d‟un contrat de prêt à
court terme, permettait de contrôler le problème de sous-investissement. Pour
comprendre cette idée, prenant l‟exemple suivant :
Une entreprise détient en t=0 une opportunité d‟investissement (exerçable en
t=1) qui nécessite une mise de fonds de 100 en t=1.
Supposons que la dette (montant du remboursement = 150) arrive à échéance
après que la valeur actuelle de l‟opportunité d‟investissement (Vs) ait été révélée, mais
avant que la décision ait été prise, deux cas de figure se présentent alors :
1. Soit Vs>250, auquel cas, le créancier sait que l‟investissement sera réalisé par les
actionnaires, et renouvelle son crédit,
67
SMITH, K.W., KINSEY, K.A., « Understanding taxpayer behavior : a conceptual framework with implications
for research », Law and Society Review, vol.21, n°4, (1987), p : 639-663.
68
MYERS S.C, « Determinants of corporate borrowing », Journal of Financial Economics,
(1977) p: 147-175.
84
2. Soit Vs<250. Le prêteur sait alors que les actionnaires ne réaliseront pas
l‟investissement, même si le projet est rentable (Vs>100). Dans ce dernier cas
(100<Vs<250), le créancier peut prendre le contrôle de la firme (en provoquant la
faillite), et réaliser lui –même l‟investissement.
Plus généralement, les partenaires peuvent se prémunir contre un comportement
opportuniste, en adoptant des contrats limitant la liberté d‟action des dirigeants-
actionnaires.
Comme le soulignent SMITH et WARNER69 (1979), les contrats obligataires
contiennent de nombreuses clauses permettant de contrôler les sources de conflits
entre actionnaires et créanciers. Ces clauses peuvent prendre plusieurs formes :
certaines clauses imposent à l‟emprunteur des obligations d‟information et de
transparence (clause d‟audit) ; d‟autres (clauses restrictives) limitent la liberté d‟action
des dirigeants-actionnaires (Tableau 1).
69
SMITH C.W et WARNER J.B, « On financial contracting : an analysis of bond covenants », Journal of
Financial Economics, (1979) p : 117-161.
85
Tableau 2.1 Les principales clauses restrictives dans les contrats

obligataires (d’après SMITH et WARNER 1979).
Types de clauses Description Objectif principal
Clauses positives : obligation
d‟assurer la maintenance des
Clauses restreignant actifs, de maintenir un niveau
les décisions de donné de fonds de roulement,… Réduire la
production et Clauses négatives : interdiction substitution
d‟investissement ou restriction sur l‟achat de titres d‟actifs
d‟autres entreprises, sur la vente
d‟actifs, sur les opérations de
fusion.
Clauses négatives : restriction sur
Clauses restreignant le montant des dividendes Réduire le sous-
la distribution de distribués en fonction des résultats investissement
dividendes de l‟entreprise.
Clauses restreignant Clauses négatives : restriction sur Réduire la dilution
les décisions de le montant et sur la priorité des des droits du
financement émissions de dette subséquentes. créancier
ultérieures
Les clauses restrictives protègent le prêteur contre une augmentation du risque

des actifs de l‟emprunteur (restriction sur les investissements), contre le problème de
sous-investissement (restriction sur la distribution de dividendes), ou contre une
dilution de la valeur de sa créance (restriction sur la priorité et sur le montant des prêts
subséquents). En effet, la violation des clauses donne au créancier le droit de
prononcer l‟exigibilité immédiate du prêt, ou de «durcir» le contrat initial. En pratique,
cette dernière solution semble prédominer. Le non-respect des clauses contractuelles
se traduit, dans la plupart des cas, par une augmentation des taux d‟intérêt, une
86
réduction des autorisations de crédit, ou par l‟adjonction des clauses supplémentaires

(BENEISH et PRESS70 1995).
La plupart de ces mécanismes contractuels présentent cependant, un faible
intérêt pour les partenaires externes sous–informés. Le dilemme est en effet le suivant :
soit les clauses sont fondées sur des grandeurs facilement observables (ratios
comptables), mais ayant un faible pouvoir informatif ; soit les clauses reposent sur des
données précises, mais difficiles à obtenir pour un partenaire mal informé. En tout état
de cause, l‟efficacité des clauses restrictives dans la résolution des problèmes d‟aléa
moral, est une fonction croissante de la capacité de surveillance du partenaire externe.
Il n‟est donc pas étonnant de constater que les contrats de prêt bancaire, sont ceux qui
contiennent les clauses les plus nombreuses et les plus détaillées.
2.1.3-La relation banque-emprunteur : rôle des garanties dans la résolution des
problèmes informationnels :
La spécialisation des banques sur des classes d‟emprunteurs risqués ou posant
d‟intenses problèmes informationnels, est souvent présentée comme une preuve de
l‟aptitude supérieure des banques à recueillir de l‟information. Cependant, pour
plusieurs auteurs, cette spécialisation tiendrait plus aux caractéristiques des contrats
bancaires, qu‟à l‟avantage des banques en termes de production d‟information.
CAREY M, PROWSE S, REA J et UDELL G71, ont souligné les différences
entre les contrats bancaires et les autres types de prêt (dette publique et placement
privés), permettant ainsi de dresser le «portrait robot» d‟un prêt bancaire :
1. Le prêt bancaire se caractérise tout d‟abord, par un niveau de garantie plus élevé
que dans les autres formes d‟endettement (A) ;
2. Le contrat bancaire contient des clauses contractuelles plus nombreuses et plus
restrictives que les autres contrats. Le prêt bancaire a également une maturité plus
courte que les prêts directs, et que les placements privés (B) ;
3. L‟endettement bancaire permet de réduire le nombre de créanciers impliqués dans
le financement de l‟entreprise (C).
70
BENEISH.M.D et PRESS.E, « The resolution of technical default », the Accounting Review vol 70 n° 2 april
(1995) p : 337-353.
71
CAREY M, PROWSE S, REA J et UDELL G, « The economics of private placements : a new look »,
Financial Markets, Institutions and Instruments V2 n°3 August (1993).
87
Nous verrons maintenant en quoi ces différentes spécificités confèrent à la

banque un avantage sur les autres prêteurs, dans la résolution des problèmes
informationnels ex ante (sélection adverse) et ex post (aléa moral). Il apparaîtra
notamment que ces caractéristiques du contrat bancaire, renforcent la menace d‟une
liquidation en cas de comportement opportuniste de l‟emprunteur, et favorisent
l‟adaptation rapide des termes du prêt à l‟évolution de la solvabilité de l‟entreprise.
Les contrats bancaires sont souvent assortis de garanties. D‟après CAREY et
al72 , plus de 70 % des prêts bancaires sont garantis, contre seulement 30 à 40 % des
placements privés.
Pour la banque, la détention de garanties présente un double intérêt : elle permet
non seulement de limiter les pertes en cas d‟échec de l‟entreprise, mais rend également
moins probable une défaillance sur le prêt. Les garanties rendent en effet, le défaut de
paiement peu attractif pour l‟emprunteur :
-Elles augmentent l‟incitation du créancier à liquider en cas de défaillance,
-Elles rendent la liquidation plus coûteuse pour l‟entrepreneur, notamment lorsque
celui-ci a engagé une partie de sa fortune personnelle (garanties externes).
La garantie, et notamment la garantie externe, peu de ce fait devenir une arme
extrêmement efficace pour le créancier confronté à un problème de sélection adverse,
ou d‟aléa moral.
2.1.3.1-La résolution des problèmes de sélection adverse :
Pour BESTER73 , les banques peuvent distinguer les «bons» demandeurs de
crédit des «mauvais», en proposant des contrats différenciés. Ces contrats sont
caractérisés par un taux d‟intérêt, et par un niveau de garantie externe. Le choix par
l‟emprunteur d‟un type de contrat, permet de révéler son type (risqué où sûr). En effet,
un emprunteur peu risqué, optera pour un contrat à taux faible et à garanties élevé,
alors qu‟un emprunteur risqué, s‟orientera vers un contrat à taux élevé et faibles
garanties. Comment expliquer cette auto sélection ? Les deux types d‟emprunteurs
n‟ont pas la même probabilité de faillite ex ante. L‟emprunteur risqué a plus de
chances d‟avoir à dédommager le créancier, et souhaite donc éviter de s‟engager trop
72
Op cit p : 1-67.
73
BESTER.H, « Screening rationing in credit markets with imperfect information », the American, Economic
Review vol 75, n° 4 (1985), p : 850-855.
88
fortement sur ses biens personnels. L‟emprunteur sûr est moins sensible au niveau des
garanties, étant donné son faible risque de faillite. Il peut donc signaler sa qualité en
proposant d‟importantes garanties, et bénéficier ainsi de taux d‟intérêt plus favorables.
L‟aptitude de ce modèle à expliquer la réalité, semble cependant limitée. D‟une
part, rien ne dit que les emprunteurs sûrs, peuvent fournir un niveau de garantie
suffisant pour se différencier des emprunteurs risqués. D‟autre part, le modèle prédit
une relation contre-intuitive entre le montant des garanties, et le risque ex ante de
l‟emprunteur. En effet, pour BESTER, les prêts devraient être d‟autant plus
garantis, que les emprunteurs sont peu risqués.
2.1.3.2-La résolution des problèmes d’aléa moral :
Les garanties peuvent également dissuader l‟emprunteur, d‟augmenter
délibérément le risque de ses actifs, ou d‟économiser sur son effort une fois le
financement obtenu.
Cet effet dissuasif des garanties apparaît dans le modèle de CHAN et
THAKOR74 , dans lequel la distribution ex post des revenus du projet dépend, de
l‟effort fourni par l‟emprunteur. L‟existence de sûretés augmente les pertes subies par
l‟emprunteur en cas de faillite. Plus les garanties sont élevées, plus l‟emprunteur aura
intérêt à intensifier son effort, afin d‟éviter une faillite coûteuse.
Sachant que les emprunteurs les plus risqués ex ante sont ceux pour lesquels les
problèmes d‟aléa moral sont les plus forts, en déduit que les banques devraient
demander des garanties plus importantes, lorsque la qualité de crédit de l‟emprunteur
est faible (Voir le tableau 2.2 ci–après).
74
CHAN Y.S et Thakor A.V, « Collateral and competitive equilibria with moral hazard and
private information », the Journal of Finance Vol XLII n°2 june (1987) p : 243-253.
89
Tableau 2.2: Le rôle des garanties externes dans la résolution des problèmes
informationnels.
Type de problème informationnel Rôle des garanties
Sélection adverse Les emprunteurs révèlent leur type
(BESTER 1985, CHAN et KANATAS par le montant des garanties proposé
1985, BESANKO et THAKOR 1987) au prêteur.
Aléa moral Les garanties permettent
CHAN et THAKOR 1987 d‟augmenter l‟effort des
emprunteurs, et de réduire
l‟incitation à augmenter le risque.
2.1.4-La relation assureur-assuré75 : cas de l’assurance automobile

L‟activité d‟assurance a longtemps souffert des comportements opportunistes
qu‟elle pouvait susciter chez certains assurés. A l‟origine, aux XVI et XVII ème
siècles, l‟assurance est perçue comme un moyen de dévier le comportement de
référence, celui du „‟bon père de famille‟‟, sans être sanctionnée, en reportant ses
propres responsabilités sur celles des assureurs. Certaines assurances, notamment les
assurances-incendie, sont ainsi interdites à la fin du XVIII ème siècle.
Pour convaincre la société de l‟utilité collective des assurances, les assureurs
ont progressivement développé un ensemble de procédures visant à réduire ces
comportements opportunistes (ex : participation aux bénéfices, franchises, etc.). Ce
n‟est qu‟à partir de la fin des années 60, que les économistes ont commencé à
participer à ce débat.
Les économistes modélisent le comportement des agents sur le marché de
l‟assurance, donnant ainsi naissance à la théorie microéconomique de l‟assurance.
Depuis, celle ci est devenue un pole central de recherche en économie.
Dans ce qui suit, nous essayerons de présenter les modèles de l‟anti-sélection et
de l‟aléa moral, appliqués dans le marché d‟assurance automobile.
75
RICHAUDEAU.D, « Contrat d‟assurance automobile et risque routier : analyse théorique et
empirique sur données individuelles françaises 1991-1995 », thèse pour le doctorat en
sciences économiques, Université de Paris I Panthéon Sorbonne décembre (1997).
90
2.1.4.1-Le modèle de l’anti-sélection :

Le problème de sélection adverse, survient lorsque certaines caractéristiques
intrinsèques, affectant le niveau de risque de la classe à la quelle appartient l‟individu,
sont ignorées par la compagnie d‟assurance. Ainsi, la police d‟assurance conçue dans
un tel contexte, attirera plus les clients « à haut risque ». En effet, les assureurs,
connaissent uniquement la distribution des caractéristiques, vont fixer une prime
supérieure à l‟espérance des indemnités. A la longue, les agents « à bas risque »
percevrant le prix comme cher, et ils vont se retirer du marché. En revanche, les agents
« à haut risque » vont le percevoir comme normal. Par conséquent, en acceptant
d‟indemniser la totalité des dommages, les assureurs se trouveront avec des agents à
« haut risque », situation compromettante pour la rentabilité de la compagnie.
En définitive, Les principaux enseignements du modèle tirés de celui de l‟anti-
sélection, en introduisant l‟asymétrie d‟information, sont les suivants :
- Les agents ayant une probabilité d‟accident élevé, demandent une couverture
d‟assurance plus large que ceux dont la probabilité est faible.
- Si la compagnie d‟assurance ne peut distinguer les „‟bons‟‟ des „‟mauvais‟‟
conducteurs, alors la proportion relative de „‟mauvais‟‟ conducteurs sur les meilleurs
contrats en termes de couverture, sera plus élevée, ce qui peut freiner le
développement du marché.
- De ce fait, les compagnies d‟assurance cherchent à offrir des contrats qui révèlent
le type auquel le conducteur appartient. En proposant un contrat d‟assurance partielle à
un bas prix, et en offrant une couverture plus large pour les polices à prix élevé, les
compagnies d‟assurance tentent d‟attirer les agents les plus risqués vers les meilleures
assurances, qui sont aussi les plus chères; et les agents les moins risqués, vers les
assurances partielles à moindre coût.
- Selon le concept d‟équilibre choisi, l‟équilibre sur le marché de l‟assurance peut ne
pas exister. Lorsqu‟il existe, les contrats proposés sont, soit révélateurs (les „‟mauvais
‟‟conducteurs choisissent un contrat d‟assurance totale à un prix élevé, tandis que les
„‟bons‟‟ conducteurs préfèrent une assurance partielle à un prix moindre), soit
mélangeants (un seul contrat d‟assurance partielle est proposé).
91
La théorie de l‟anti-sélection justifie ainsi l‟emploi de différents niveaux de

couverture, par un souci de révélation des risques.
Les nouveaux développements de la théorie des contrats, ont également justifié la
discrimination des prix entre les assurés.
En reliant le prix de ses contrats aux caractéristiques observables des assurés,
caractéristiques supposées corréler à leur risque intrinsèque, l‟assureur cherche à
estimer le vrai risque de ses clients, et ainsi, à éliminer le phénomène d‟anti-sélection.
La théorie de l‟anti-sélection justifie ainsi l‟emploi, d‟une différenciation des prix des
polices d‟assurance.
Dans un cadre dynamique, une autre solution apportée au problème généré par
l‟anti-sélection, consiste à réviser la tarification des contrats, en fonction de
l‟historique en termes d‟accidents du conducteur. Cette procédure, qui se traduit par
l‟emploi du coefficient de bonus–malus, facilite à terme, la distinction entre les
„‟bons‟‟ et les „‟mauvais‟‟ conducteurs.
En théorie, ces pratiques peuvent permettre, sous certaines hypothèses,
d‟éliminer l‟inefficacité de l‟allocation du marché, lié au phénomène d‟anti-sélection.
Dans ce cas, les contrats d‟équilibre proposés, sont caractérisés par une couverture
totale, à des prix différenciés actuellement justes.
La justification de l‟emploi du système de majoration ou de minoration de
primes, comme celle de la discrimination des prix entre assurés, n‟est cependant pas
entièrement liée aux problèmes générés par l‟anti-sélection. Elle provient également
d‟un autre phénomène provoqué par le problème d‟information : l‟aléa moral.
2.1.4.2- Le modèle de l’aléa moral :
Dans le marché d‟assurance-accident, l‟aléa moral fait référence à l‟absence de
précautions prises par les acheteurs de polices d‟assurance (agents), ce qui affecte la
rentabilité des compagnies d‟assurances (principal). En l‟absence de problèmes
d‟incitation, c'est-à-dire, que la probabilité d‟occurrence d‟un accident est
indépendante du comportement de l‟agent, la « compagnie d‟assurance assure
complètement ses clients, de sorte que la richesse de ceux-ci n‟en est pas affectée.
L‟objectif d‟un contrat d‟assurance, est de pénaliser suffisamment l‟assuré en
cas de fausse annonce, de manière à ce qu‟il ait intérêt à ne pas mentir sur la véritable
92
nature des risques qu‟il en court. Une manière simple d‟introduire dans le contrat
d‟assurance une telle pénalité, est de ne pas rembourser intégralement les dommages.
L‟exemple le plus pertinent est sans doute le cas de l‟assurance automobile,
dans lequel le fait même d‟être assuré, modifie le comportement des conducteurs à
l‟égard du risque, un conducteur à qui on garantit un remboursement intégral des
dommages subis en cas d‟accident, prendra sans doute plus de risques, parce que la
prudence est coûteuse en effort, en attention, etc. On est bien en présence d‟aléa moral,
puisque le principal (c‟est à dire la compagnie d‟assurances), n‟observe pas le
comportement des assurés au volant. Dés lors, si l‟assurance est «complète» et ne
comporte pas de franchise, les assurés peuvent exploiter l‟avantage informationnel
dont ils disposent, en ne prenant aucune précaution au volant.
C‟est là l‟origine des clauses «bonus-malus» qui pallient ce problème d‟aléa. Si
un conducteur cause un accident, il en subit une partie du coût, puisqu‟il n‟est pas
remboursé intégralement. Il s‟agit donc bien d‟une procédure incitative, destinée à
l‟encourager à fournir le bon niveau d‟effort (c‟est à dire une conduite prudente ; en
l‟absence d‟une information symétrique sur son comportement au volant.
Quelles propriétés présentent ces contrats ? En l‟absence d‟asymétrie
d‟information (c‟est à dire si la compagnie d‟assurance pouvait observer sans erreur
les risques d‟accidents encourus par ses souscripteurs), l‟assurance complète serait
optimale du point de vue individuel, comme du point de vue collectif ; et il
conviendrait de dédommager entièrement les assurés, en leur faisant payer une prime
d‟assurance correspondant à leur niveau de risque observable. Cette situation de
référence est appelée « contrats optimaux de premier rang». Appliquer ces mêmes
contrats d‟assurance complète, dans un contexte d‟information asymétrique,
permettrait aux agents disposant d‟un avantage informationnel, d‟exploiter entièrement
le bénéfice de leur information privée, au détriment de l‟efficacité économique. Les
conducteurs ne recevraient alors aucune incitation à conduire prudemment, ce qui est
coûteux du point de vue collectif. Dans ce cas il faut définir des contrats optimaux
de «second rang». Ces contrats intègrent des pénalités (comme le système de bonus-
malus), qui encouragent l‟annonce du véritable niveau de risque encouru, ou bien
encore, qui incitent les assurés à entreprendre les actions adéquates (conduite prudente,
93
pose d‟une porte blindée, etc.). Ces contrats permettent au principal, mal informé, de
capter une partie de la rente d‟information dont disposent initialement les agents
(puisque le principal ne garantit plus une assurance totale), et améliorent de ce fait,
l‟efficacité économique.
Nous essaierons à travers la deuxième section de voir quelle forme prend ces
contrats, quand il s‟agit d‟un face à face Etat-contribuables.
2-2-La relation administration fiscale-contribuable : approche par la
théorie des jeux
Depuis les années 70, G. Becker avait établi les bases d‟une théorie économique
de la criminalité qui considère l‟activité criminelle comme une décision individuelle
rationnelle qui dépend des probabilités de détection et des montants de pénalités.
Becker avait suggéré que cette approche est parfaitement transposable aux
comportements de fraude et d‟évasion fiscale. Après tout l‟évasion et la fraude fiscale
est un crime économique. Toutefois, l‟approche de Becker et des modèles s‟en
inspirant réside dans leur focalisation sur un seul côté de l‟interaction, à savoir le
comportement du contribuable. Ils ignorent complètement l‟impact des choix de
l‟administration fiscale (politique de contrôle, lois, réglementations, incitations, etc.)
sur les choix des contribuables. L‟approche beckerienne a été essentiellement
normative dans le sens où elle avait pour but uniquement la détermination de la
stratégie optimale de sanction des comportements criminels, c‟est-à-dire combien de
ressources a-t-on besoin de mobiliser pour faire appliquer la loi fiscale. Cela a conduit
à négliger le rôle des variables institutionnelles, notamment les facteurs politiques,
législatifs et institutionnels. Toutefois, pour une analyse complète du comportement
fiscal, on a besoin d‟une approche positive pour décrire le comportement des
contribuables qui tient compte de l‟autre partie prenante de l‟interaction, à savoir
l‟administration fiscale.
Dans la littérature existante, le choix de l‟administration fiscale a été considéré
comme un paramètre complètement exogène ou au mieux on considérait
l‟administration fiscale comme contrainte de contrôler tous les contribuables avec la
même fréquence. La littérature existante ignore une caractéristique centrale du
processus de collecte des impôts, à savoir l‟échange d‟information entre le
94
contribuable et l‟administration fiscale. Un échange dont la qualité détermine la

stratégie de l‟administration fiscale en matière de contrôle et de sanction. Le processus
de sélection des contribuables à contrôler ainsi que la fréquence de contrôle dépend de
l‟information transmise de la part du contribuable à l‟administration fiscale. Ainsi, le
processus de collecte fiscal gagnerait à mieux être appréhendé comme un jeu où le
niveau de conformité fiscale, du contrôle et des pénalités sont déterminées par
l‟interaction entre les contribuables et l‟administration fiscale.
L‟originalité du modèle de Graetz et al.(1986) est qu‟il appréhende le problème
de la non conformité fiscale comme une interaction entre le contribuable et
l‟administration fiscale. L‟étude du comportement de fraude et de non-conformité ne
se limite plus uniquement au comportement du contribuable, la probabilité du contrôle
étant une donnée exogène. Le comportement de fraude ou de conformité fiscale
devient le résultat de l‟interaction entre un contribuable qui maximise son revenu
disponible (net d‟impôt) et une administration fiscale cherchant à maximiser ses
recettes totales (impôts et pénalités) nette des coûts de contrôle fiscal. Ainsi,
l‟administration fiscale est introduite comme un acteur stratégique dans le jeu, dont la
stratégie de contrôle deviendra dépendante des déclarations de revenu et du passé des
contribuables. La stratégie de contrôle est désormais une variable endogène.
Dans le modèle de Graetz et al.(1986), on note l‟absence de stratégie de
préengagement de la part de l‟administration fiscale. Celle-ci décide de lancer un
contrôle en fonction des informations fournies dans les déclarations de revenu
effectuées par les contribuables. Si le contribuable est contrôlé, il paye l‟impôt sur la
base de son vrai revenu ; s‟il n‟est pas contrôlé, c‟est le revenu déclaré qui sert de base
d‟imposition. Le comportement de l‟administration fiscale devient une réponse à celui
des contribuables.
2-2-1-Les hypothèses du modèle :
Dans leur modèle, les auteurs distinguent entre deux types de contribuables : les
contribuables « honnêtes » (habitual compliers) et les contribuables malhonnêtes
(strategic noncompliers). La proportion des contribuables malhonnêtes est le
complément par rapport à 1 de la proportion des contribuables honnêtes. Les premiers
reportent leurs vrais revenus indépendamment des coûts et des bénéfices de la « loterie
95
du contrôle » et des comportements des autres contribuables. Les seconds déclarent

leurs revenus en pesant les coûts et les bénéfices potentiels d‟une sous déclaration de
leurs revenu imposable.
Le modèle présente aussi deux classes de revenus : la classe des revenus élevés
; et celle des revenus faibles. A priori, le revenu du contribuable n‟est pas observable
directement par l‟administration fiscale de manière à ce que des contribuables
disposant de revenus élevés peuvent déclarer recevoir des revenus faibles. Cette sous
déclaration leur permettant de ne pas payer une partie de l‟impôt réellement dû.
L‟impôt dû par chaque contribuable est supposé ne pas dépasser son revenu
(faible ou élevé).
Le revenu de l‟administration fiscale correspondant à la somme des impôts et
des pénalités doit excéder le coût du contrôle des contribuables malhonnêtes effectué
par l‟administration fiscale. Faute de quoi il n‟est pas rentable de contrôler.
Les contribuables qui reportent en toute sincérité leurs revenus ne sont jamais
sanctionnés et ne subissent pas de coûts s‟ils sont contrôlés. En revanche, les
contribuables identifiés comme sous-déclarant leurs revenus imposables, subissent des
pénalités dont le montant est considéré comme une donnée.
L‟administration fiscale mène autant de contrôle fiscal que cela peut lui sembler
nécessaire. Mais, la politique répressive n‟est efficace que si le supplément de recettes
découlant de la détection d‟un fraudeur, excède le coût de la procédure de contrôle.
Dans ce jeu fiscal, les variables exogènes sont les niveaux de revenu, les taux
d‟imposition, les amendes, alors que les variables endogènes correspondent à la
probabilité de pratiquer un contrôle, qui découle de la décision du fisc, la probabilité
de frauder, qui dépend de la décision des contribuables malhonnêtes. Les taux
d‟imposition, et les pénalités, sont avant tout fixés par L'Etat.
Dans ce jeu fiscal, les contribuables ayant un faible revenu déclareront de
manière sincère leurs revenus. Ainsi, la stratégie pour le contribuable malhonnête
consiste en la probabilité qu‟il reporte un faible revenu alors que son revenu est en
réalité élevé. Alors que la stratégie pour l‟administration fiscale consiste en la
probabilité de contrôler les contribuables qui reportent de faibles revenus.
96
L‟administration fiscale est supposée maximiser son revenu net espéré qui est
égal à la somme du résultat espéré du contrôle du contribuable net de ses coûts et le
revenu certain reçu, lorsqu‟il n‟y a pas de procédure de contrôle. L‟administration
fiscale est supposée être neutre vis-à-vis du risque.
Le contribuable malhonnête est supposé maximiser son utilité espérée
correspondant à la somme de l‟utilité espéré de reporter un faible revenu et l‟utilité
certaine relative à la déclaration d‟un revenu élevé.
Ainsi, qu‟il s‟agisse de l‟administration fiscale ou du contribuable, chacun
cherche à adopter la meilleure stratégie étant donné la stratégie de l‟autre joueur.
L‟équilibre de Nash est atteint lorsque chacun a choisi la meilleure stratégie compte
tenu du choix de l‟autre et n‟est pas incité à changer de stratégie, c‟est-à-dire lorsque
ni l‟administration fiscale ne pourrait augmenter son gain espéré ni le contribuable ne
pourrait augmenter son utilité espérée.
2-2-2-Le fonctionnement du modèle :
Le modèle76 de Graetz et al (1986) a pour but de déterminer les niveaux
optimaux du contrôle et de fraude comme le point d‟équilibre de l‟interaction entre les
contribuables et l‟administration fiscale.
La déclaration d‟un faible revenu par le contribuable envoie à l‟administration
fiscale un signal qui peut être interprété de deux manières : soit le contribuable est
honnête, soit il est malhonnête. Par conséquent, le comportement rationnel exige de
l‟administration fiscale de maximiser son gain net espéré qui correspond à la somme
du résultat espéré du contrôle du contribuable, net de ses coûts, et le revenu certain
reçu, lorsqu‟il n‟y a pas de procédure de contrôle.
Le bénéfice marginal du contrôle fiscal des contribuables déclarant de faibles
revenus est une fonction croissante de la probabilité conditionnelle que les
contribuables aient un revenu élevé sachant qu‟ils ont déclaré un revenu faible, de
l‟impôt dû par les contribuables à revenu élevé, et de la pénalité. Par ailleurs, cette
76
Il convient ici de préciser le caractère statique du modèle de Graetz et al (1986) où le comportement du
contribuable et de l'administration fiscale n'est pas analysé dans le temps. Les auteurs éludent de leur analyse la
préférence des contribuables et l'administration fiscale pour le présent, d'où un taux d'actualisation supposé être
nul. Ainsi, parmi les extensions intéressantes de ce modèle serait justement d'intégrer la préférence pour le
présent des différents acteurs du jeu et voir son incidence sur leurs comportements, notamment à travers la
répétition du jeu fiscal.
97
probabilité conditionnelle augmente avec : la probabilité que le contribuable

malhonnête ayant un revenu élevé déclare un revenu faible, la proportion des
contribuables malhonnêtes dans la population des redevables, et de celle des
contribuables qui ont des revenus élevés. Par conséquent, le bénéfice marginal du
contrôle des contribuables malhonnêtes augmente avec ces variables. En revanche,
c‟est une fonction décroissante de l‟impôt dû par les contribuables à faible revenu et
du coût du contrôle.
Dans le modèle, Graetz et al. (1986) identifient un niveau-seuil de la probabilité
conditionnelle, celle qu‟un contribuable déclarant un revenu faible ait un revenu élevé.
Ce seuil correspond à la probabilité conditionnelle qui annule le gain marginal de
l‟administration fiscale. Au-delà de cette probabilité, la meilleure stratégie à choisir
par l‟administration fiscale consiste à contrôler systématiquement. En revanche, en
deçà de ce seuil, le contrôle n‟est pas payant et l‟administration a intérêt à s‟abstenir
car le bénéfice marginal devient négatif en raison d‟un coût de contrôle excessif.
Autrement dit, la meilleure réponse de l‟administration fiscale, compte tenu du risque
de fraude des contribuables malhonnêtes, est de contrôler si et seulement si la
probabilité de fraude devient supérieure à un certain seuil.
Etant donné une probabilité de contrôle par le fisc, le contribuable malhonnête
cherche à choisir une probabilité de non-conformité qui maximise son utilité espérée
qui correspond à la somme de l‟utilité attendue, une fois le contribuable triche en
déclarant un bas revenu et de l‟utilité certaine du moment que le contribuable est
honnête dans sa déclaration.
Le gain marginal du contribuable malhonnête est une fonction décroissante de
la probabilité de contrôle, de la pénalité et de l‟impôt dû par les contribuables à faible
revenu.
La relation entre le gain marginal et l‟impôt dû par les contribuables à revenu
élevé est en général ambiguë. Car augmenter l‟impôt dû par les contribuables à revenu
élevé augmente non seulement le gain de la fraude en cas de non contrôle, mais
également accroît la perte de la fraude en cas de contrôle.
Pour les contribuables neutres vis-à-vis du risque, le bénéfice marginal de la
fraude augmente avec le montant d‟impôt dû par les contribuables à revenu élevé.
98
Plus important, cependant, le bénéfice marginal de la fraude est indépendant de

la probabilité de fraude elle-même. Ainsi, le contribuable potentiellement fraudeur se
conformera toujours si la probabilité de contrôle est telle que le bénéfice marginal de
la fraude est négatif et vice versa. Ainsi, il existe une valeur-seuil en deçà de laquelle
le contribuable a intérêt à frauder.
La meilleure réponse du fraudeur potentiel à la stratégie de l‟administration
fiscale est de se conformer si et seulement si la probabilité de contrôle dépasse la
probabilité-seuil dont la valeur est comprise entre 0 et 1. Cette valeur seuil étant
comprise entre 0 et 1, il parait alors inutile, en vue de l‟obtention d‟une conformité
fiscale, d‟imposer un contrôle à toutes les déclarations de bas revenus.
2-2-3-L’équilibre du modèle :
La combinaison des meilleures réponses des contribuables et de
l‟administration fiscale permet d‟obtenir deux configurations d‟équilibre possibles.
Dans la première, tous les contribuables sous-déclarent leurs revenus et ils ne
sont pas contrôlés. Dans ce cas, la meilleure stratégie pour l‟administration fiscale est
de ne contrôler aucun de ceux qui déclarent un revenu faible même si tous les
contribuables malhonnêtes sont connus pour avoir triché. Car elle ne peut pas
distinguer, sans contrôle fiscal, parmi les contribuables déclarant de faibles revenus,
ceux qui sont honnêtes et ceux qui sont malhonnêtes.
Dans le cas où la totalité des fraudeurs potentiels, opte pour un comportement
déviant par une sous-déclaration de revenu, on a là un équilibre de Nash où
L‟administration fiscale renonce au contrôle. L‟absence de répression caractérise cette
situation, qui trouve son explication, soit dans le coût élevé du contrôle, soit dans la
faible proportion des contribuables déviants, soit encore, dans le nombre important des
contribuables peu aisés. Les contribuables malhonnêtes, dans leur totalité, opteront
pour un comportement frauduleux, ceci ne manquera pas d‟engendrer l‟indifférence de
l‟administration fiscale, pour ce qui est du choix de sa probabilité de contrôle sur les
contribuables ayant un bas revenu
Dans la seconde configuration, l‟équilibre se traduit par deux comportements
différents. D‟une part, on contrôle certains contribuables ayant de faibles revenus.
99
D‟autre part, certains contribuables malhonnêtes fraudent en sous-déclarent leurs

revenus. Dans ce cas, le contrôle fiscal devient payant.
2-2-4-Les résultats du modèle :
Le but de ce modèle est de montrer les effets de l‟introduction de
l‟administration fiscale comme acteur stratégique dans le jeu de conformité fiscale.
Les modèles conventionnels s‟appuient sur la statique comparative qui consistent en la
comparaison des états d‟équilibre (probabilité de contrôle et probabilité de fraude)
avant et après la modification de certains paramètres comme le taux d‟imposition, le
coût de contrôle, etc. Dans les modèles traditionnels, la seule variable de choix est le
degré de sous-déclaration.
Dans le modèle de Garetz et al.(1986), les variables de choix correspondent à la
probabilité de sous-déclaration, et à la probabilité de contrôle. Ils introduisent deux
variables supplémentaires qui correspondent, d‟une façon agrégée, à la politique de
contrôle et à la fraude. En modifiant les valeurs des paramètres influençant ces quatre
variables, ils ont obtenu les résultats suivants :
- Les pénalités :
Conformément aux apports de la littérature sur la fraude, l‟augmentation du
montant de la pénalité a pour conséquence directe, la réduction de la probabilité de la
fraude, et la probabilité agrégée de déviance. L‟augmentation de la pénalité entraîne
l‟augmentation à la fois du bénéfice marginal du contrôle et du coût marginal de la
non-conformité fiscale.
Toutefois, ce nouveau cadre, offre l‟occasion de saisir l‟interaction qui existe
entre l‟accentuation de la pénalisation, et les efforts de détection. En effet, par peur
d‟une pénalité élevée, le contribuable s‟abstient de frauder, ce qui favorise un
relâchement au niveau du contrôle fiscal. On aboutit donc dans l‟ensemble, aussi bien
à une diminution de la probabilité de fraude, qu‟a un relâchement de l‟ensemble du
contrôle. En fin de compte, le problème de fraude et de déviance, ne peut être
éradiqué, sauf par l‟application d‟une pénalité infinie, totalement impossible.
100
- Les coûts de contrôle :

L‟augmentation du coût du contrôle accroît la conformité fiscale à la fois
individuelle et agrégée. Elle n‟impacte pas la probabilité de contrôle d‟un contribuable
qui reporte un faible revenu, mais elle accroît le nombre agrégé de contrôles.
Pour comprendre ce résultat supposons une augmentation exogène du coût du
contrôle. Si les contribuables potentiellement malhonnêtes n‟ajustent pas leurs
comportements, le contrôle fiscal ne sera plus payant pour le fisc. Mais les fraudeurs
potentiels pourraient être incités à frauder plus fréquemment, ce qui incitera
l‟administration fiscale à son tour à augmenter la fréquence de contrôle. Or le nouvel
équilibre, nécessite une absence d‟incitation pour chaque partie à modifier sa position.
Cela est valable lorsque la probabilité des sous déclarations des contribuables
malhonnêtes augmente, compensant par l‟occasion l‟augmentation du coût de contrôle
pour l‟administration fiscale. Car, plus le taux de déviance augmente, plus la
productivité du contrôle moyen s‟élève (en termes de détection des fraudeurs, d‟impôts
et de pénalités). D‟où l‟augmentation de la non-conformité fiscale individuelle et
collective.
Cette augmentation dans la non-conformité fiscale compense l‟augmentation du
coût du contrôle, ce qui explique qu‟à l‟équilibre la probabilité de détection d‟un
contribuable à bas revenus, reste inchangée. Tout de même, vue l‟augmentation du
nombre total des déclarations de bas revenus, et la vérification avec la même
probabilité de chaque contribuable déclarant, le nombre total des contrôles ne pourra
qu‟augmenter.
- La distribution des revenus :
Dans le cas où la proportion des contribuables à revenu élevé connaît une
hausse, la probabilité qu‟un contribuable, déclarant un faible revenu, ait un revenu
élevé, sera élevée, ce qui augmente l‟incitation de l‟administration fiscale à contrôler.
Par conséquent, dans le nouvel équilibre, chaque contribuable malhonnête sera incité à
réduire la probabilité de fraude, compensant ainsi l‟augmentation du bénéfice marginal
de contrôle pour l‟administration fiscale. Encore une fois, comme c‟est le cas pour le
coût de contrôle, la probabilité de contrôle parmi les contribuables déclarant un faible
revenu reste inchangée dans le nouvel équilibre de manière à ce que la probabilité de
101
fraude et de contrôle baissent au niveau agrégé, d‟où une tendance à la baisse de la

fréquence du contrôle.
- Les taux d’impôts :
Une augmentation du taux d‟imposition des hauts revenus se traduit par une
augmentation non seulement du gain marginal de la sous-déclaration, mais aussi du
contrôle. Puisque le dernier effet domine le premier dans le nouvel équilibre, la fraude
individuelle et collective chute. Cela dit, une augmentation du taux d‟imposition peut
aussi bien augmenter que baisser la fréquence du contrôle suivant la préférence pour le
risque des contribuables.
Au cas où le contribuable est neutre vis-à-vis du risque, toute augmentation de
l‟imposition sur les revenus élevés, verra augmenter la probabilité du contrôle de
toutes les déclarations affichant un revenu bas. Au niveau global, la fréquence de
contrôle agrégée augmentera ou diminuera selon que la pénalité est supérieure ou
inférieure au coût du contrôle.
De manière générale, l‟augmentation du taux d‟imposition des faibles revenus
produit des effets opposés à ceux générés par une augmentation des taux d‟imposition
des revenus élevés.
- La proportion des contribuables malhonnêtes :
L‟idée selon laquelle le développement de la fraude fiscale est en partie dû à la
dégradation de la morale des contribuables rend l‟étude des effets du changement de la
proportion des contribuables malhonnêtes particulièrement intéressante pour l‟étude du
comportement du contribuable, mais aussi, de l‟administration fiscale.
Dans le modèle de Graetz et al.(1986), le changement dans la proportion des
contribuables malhonnêtes est une donnée. Cette augmentation de la proportion de
fraudeurs potentiels, ne semble apporter qu‟un seul résultat supplémentaire, à savoir
une accentuation de l‟honnêteté en matière fiscale. Cela peut sembler contrintuitif,
mais s‟explique par le fait que l‟augmentation de la proportion des contribuables
malhonnêtes augmente la probabilité que la déclaration d‟un faible revenu provienne
d‟un contribuable fraudeur. Cela incite l‟administration fiscale à procéder à plus de
contrôle car la probabilité de détecter un fraudeur est plus élevé. Par conséquent, lors
du nouvel équilibre, bien qu‟il y ait plus de fraudeurs potentiels, la probabilité que
102
chaque contribuable déclare honnêtement son revenu est élevée car la crainte de la
détection est aussi plus élevée. Aucune modification n‟affecte le nouvel équilibre, car
chacun des contribuables malhonnêtes, applique ce raisonnement au niveau agrégé de
manière à ce que le nombre de contribuables qui fraudent reste inchangé. De la même
manière, les probabilités de contrôle des contribuables déclarant de faibles revenus au
niveau individuel et global restent inchangées.
En plus de ne pas affecter le niveau de contrôle ni le niveau global de fraude,
les changements dans la proportion des contribuables malhonnêtes n‟a pas d‟effet sur
le revenu espéré. Cela peut sembler aussi contre intuitif, mais s‟explique aisément :
une augmentation exogène dans la proportion des contribuables malhonnêtes
n‟a pas d‟impact sur le niveau agrégé des recettes ou de la conformité et de ce fait ne
devrait pas avoir d‟effet sur la politique de contrôle fiscal. Non seulement, il n‟est pas
besoin de changement dans la politique de contrôle pour répondre à l‟augmentation de
la proportion des contribuables malhonnêtes, mais aussi longtemps qu‟une large
fraction des contribuables raisonnent de manière stratégique, l‟augmentation de la
proportion des contribuables malhonnêtes ne se traduit pas forcément par un déclin de
la conformité et des recettes fiscales.
2-2-5-Les extensions du modèle :
Afin de tester le robustesse des résultats de leur modèle de base, Graetz et
al.(1986) ont procédé à des extensions en relâchant certaines de leurs hypothèses
initiales, notamment en intégrant des pénalités et des impôts proportionnels, les coûts
de contrôle pour le contribuable et la contrainte budgétaire de l‟administration fiscale,
plus des tranches de revenu et une nouvelle fonction objectif de l‟administration
fiscale. Quels en étaient les effets ?
- Impôts et pénalités proportionnels :
Les effets des variations du taux de pénalité, offrent des résultats similaires à
ceux fournis lors de l‟étude des impacts de la pénalité. Ainsi, aussi bien au niveau
individuel, qu‟agrégé, la fraude à l‟équilibre et la fréquence du contrôle, baissent. De
manière semblable, les résultats affichés en vue d‟une augmentation du taux de
l‟impôt, sont équivalents aux résultats de l‟analyse de la réaction des plus riches, face à
l‟accroissement de l‟impôt (progressivité accrue), et poussent vers une baisse de la
103
fraude fiscale indépendamment de l‟attitude des individus face au risque. Cela

s‟explique par le fait que l‟augmentation dans la progressivité accroît les incitations à
la fois à la sous-déclaration et au contrôle, le dernier effet dominant le premier. La
même analyse est valable afin d‟expliquer pourquoi la conformité fiscale à l‟équilibre
augmente avec les inégalités de revenus mesurée par la différence entre les niveaux
élevés et les niveaux faibles de revenu.
On ne peut prévenir l‟effet de l‟imposition sur les probabilités de détection,
qu‟elles soient individuelles, ou agrégées. Un comportement neutre face au risque,
permet malgré tout, de savoir que le contrôle au niveau individuel, ne connaît aucun
changement ; alors qu‟au niveau global, plus le taux d‟imposition augmente, plus les
contrôles diminuent.
- Les coûts du contrôle :
Contrairement à l‟hypothèse de départ, les contribuables contrôlés subissent un
coût même s‟il a été établi qu‟ils ont déclaré honnêtement leurs revenus.
Cette hypothèse, a l‟avantage de permettre l‟étude d‟une politique répressive,
correspondant plus à la réalité. Puisque bien qu‟honnêtes, les contribuables ne sont
jamais à l‟abri des coûts du contrôle. En effet, le modèle néglige les coûts que génèrent
la perte du temps, et éventuellement, les honoraires des conseillers fiscaux, nécessaires
pour les contribuables, lors du contrôle. L‟administration fiscale ne s‟y implique en
rien, et ce sont uniquement les contribuables, bien qu‟honnêtes, qui doivent en
supporter les frais.
GRAETZ, REINGANUM et WILDE (1986)77 soutiennent que la fraude est
identique puisque l‟administration fiscale n‟a pas toujours intérêt à contrôler les
contribuables déclarant un revenu élevé. Cependant la politique répressive, est moins
dure. Ainsi, la probabilité d‟occurrence du contrôle pour une déclaration individuelle
de bas revenu diminue. Cela est dû au fait que les contribuables à revenu faible
déclareront des revenus élevés pour éviter de subir les coûts élevés du contrôle. De
même les contribuables à revenu élevé ne prendront pas les risques de subir de tels
coûts plus les pénalités en déclareront un revenu faible. Ainsi, eux aussi ils déclarent
un revenu élevé. Dans cette configuration, le contrôle n‟est pas payant. Ainsi,
77
Voir à ce propos BAZART.C.
104
l‟existence de coûts positifs de contrôle affecte uniquement le niveau à l‟équilibre de

la probabilité d‟occurrence du contrôle qui se réduit. Dès lors, le même niveau de
conformité fiscale peut être assuré avec moins de contrôle.
Toutefois, lorsque l‟augmentation des coûts du contrôle est due à la complexité
législative, l‟administration fiscale subit des coûts supplémentaires. Ainsi,
l‟augmentation de la complexité judiciaire se traduira par une aggravation de la fraude
et une baisse de la probabilité de contrôle des contribuables déclarant de faibles
revenus en raison de l‟augmentation des coûts de contrôle et pour l‟administration
fiscale et pour le contribuable.
- Contrainte budgétaire :
L‟introduction de la contrainte budgétaire (tout en maintenant l‟hypothèse de
deux classes de revenus seulement) pousse l‟administration fiscale à limiter le nombre
de contrôles à réaliser auprès des contribuables déclarant de faibles revenus.
La pris en compte de la contrainte budgétaire affecte le comportement du
contribuable : la probabilité qu‟un contribuable soit contrôlé dépend du comportement
des autres contribuables. Ainsi, la probabilité qu‟un contribuable soit contrôlé est plus
faible dans le cas où chacun, ayant un revenu élevé, déclare un faible revenu que si
chacun déclare honnêtement son revenu.
Si l‟on tient compte uniquement du problème du contribuable, la contrainte
budgétaire de l‟administration fiscale produit un effet de « congestion » qui conduit à
l‟existence d‟une multiplicité d‟équilibres concernant les stratégies de déclaration
lorsque le budget ni trop élevé ni trop bas. Parmi ces équilibres on y trouve deux
extrêmes : l‟un où chaque contribuable malhonnête fraude et l‟autre où chaque
contribuable honnête se conforme.
Dans le cadre du modèle de Graetz et al (1986) l‟intégration de l‟administration
fiscale comme un acteur stratégique produit un équilibre unique et une contrainte
budgétaire liante qui conduit à une totale fraude. Si la contrainte budgétaire réduit la
probabilité du contrôle en-deçà de la probabilité-seuil, cela incitera les contribuables
malhonnêtes à ne jamais reporter des revenus élevés.
L‟effet de la contrainte budgétaire est d‟autant plus significatif que le budget de
l‟administration fiscale n‟est pas important.
105
Somme toute, le modèle de Graetz et al (1986), grâce à l‟intégration de

l‟administration fiscale comme acteur stratégique, offre une meilleure compréhension
des stratégies de contrôle de l‟administration fiscale ainsi que les stratégies de fraude.
Toutefois, comme dans les modèles précédents, l‟induction de la coopération des
contribuables est fondée sur l‟hypothèse implicite que ces derniers répondent
favorablement uniquement à la répression à travers le contrôle et les pénalités. Un
autre aspect des incitations des contribuables, celui de la sensibilité des contribuables à
la récompense, a été occulté et qui mérite d‟être intégré dans l‟analyse pour une
meilleure intelligence de l‟interaction entre administration fiscale et contribuable et par
là-même une efficacité dans la lutte contre la fraude fiscale.
2.3-L’information et son double effet sur le contribuable :
En matière fiscale, pour prendre la bonne décision, il faut avant tout, bien
s‟informer. Car, on ne le repéter a jamais assez, le système fiscal est très complexe,
d‟où la necessité pour le contribuable, d‟acquirir l‟information capable de bien orionter
son action fiscale.
L‟information en question, le contribuable peut l‟acquérir de deux sources
principales :
La première, d‟origine administrative, découle essentiellement des efforts de
l‟administration fiscale en matière de formation et explication des textes juridiques et
fiscaux.
Cependant, pour certains contribuables, le système fiscal est bien trop complexe
pour être éclairé par la simple information administrative.
Effectivement face à la complexité de la législation fiscale certains
contribuables ont recours à une seconde source d‟information, à savoir les conseillers
fiscaux. Ils disposent des connaissances nécessaires pour éclairer les contribuables,
quant au dispositions fiscales, et peuvent ainsi garantir la précision et la justesse de
leur déclaration. Cependant, rien ne permet de certifier que les compétences soient
sollicitées à des fins d‟honnêteté, puisque, l‟information divulguée par ces spécialistes,
peut donner accès aux schémas de fraude les plus sophistiqués, dans le but d‟échapper
à payer l‟impôt.
106
La décision du contribuable, reste donc imprévisible, car l‟étude du phénomène

de fraude, dans son double aspect théorique et empirique, démontre clairement qu‟un
ensemble de facteurs (psychologiques, sociaux…) influence le comportement du
contribuable.
En effet, une fois l‟information bien acquise, le contribuable peut opter pour
deux choix assez paradoxaux :
 Il peut, soit se servir de la dite information, pour entretenir une bonne régularité
fiscale, en toute honnêteté ;
 Soit au contraire, se servir de son savoir pour la recherche des lacunes que peut bien
présenter le système fiscal. Ceci dans un but bien précis : maximiser l‟utilité espérée de
l‟action de fraude, sans risque d‟être appréhender.
2.3.1-La fraude fiscale entre sanctions informelles et sentiment de
responsabilité :
Le sentiment de responsabilité ou de culpabilité, est une sanction interne qui a
un impact sur la régularité fiscale. Elle n‟affecte que très peu les criminels. Le
sentiment de culpabilité disparaît dès lors que :
La complexité de la loi fiscale, son favoritisme de certains groupes plus que
d‟autres, l‟inflation, le gaspillage des fonds publics …
Le manquement aux obligations fiscales peut amener des contribuables
honnêtes, à ne plus l‟être. Il parait donc necessaire d‟envisager d‟autres stratégies
pour que les contribuales restent honnêtes.
La fraude fiscale, avec ses mauvaises conséquences sur l‟ensemble de
l‟économie, ne peut malheureusement être contrée par la seule voie des sanctions
formelles, dites également économiques, ces dernières représentent les amendes, les
pénalités mais également les peines de prison78.
Effectivement, l‟étude approfondie des causes du manque de conformité en
matière fiscale, a clairement démontré que certaines dispositions d‟ordre
psychologique ont aussi un impact sur la fraude fiscale.
78
Pour plus de détail sur ce point cf chapitre 3.
107
Par exemple, la diffusion des informations concernant la conformité fiscale des

contribuables ayant subit un contrôle fiscal, a pour résultat positif de transmettre à tout
l‟entourage, l‟idée de l‟efficacité et la rapidité de ce contrôle.
Certainement, les réponses psychologiques, en modifiant les croyances des
contribuables, sont à long terme, une source d‟amélioration des rapports entre
l‟administration fiscale et les contribuables, et donc une manière de favoriser la juste
déclaration.
2.3.1.1-Les sanctions informelles et stratégie positive :
- Plusieurs auteurs pensent que l‟on doit, afin d‟encourager l‟honnêteté fiscale
accorder plus de poids à l‟information et à l‟instruction, notamment par la promotion
et la gratuité des services offerts par l‟autorité fiscale aux contribuables. Ces deux
dernières pouraient constituer une alternative à l‟appel à la morale.
Effectivement, à côté des instruments de pénalisation, le fisc a sa disposition
d‟autres instruments autres que les sanctions, qui peuvent lui permettre de mener une
action pour dissuader les comportements fiscaux déviants. Cette nouvelle stratégie
excluant les sanctions, est qualifiable de stratégie positive.
Ces mesures visent à modifier la position des individus vis-à-vis de la
complexité de la loi fiscale. Cette stratégie pourrait en reflétant une image positive de
l‟administration fiscale, amener à plus de respect, donc de légitimité, et par
conséquent, à plus de régularité.
- Les sanctions informelles encourues en cas de détection d‟une situation
frauduleuse, peuvent être, illustrées à titre d‟exemple, par la possibilité de la
publication, le plus souvent au niveau local, de la liste des noms des contribuables
fraudeurs, et ce de manière intentionnelle, afin que ces individus soient directement
confrontés à la désapprobation de leur entourage immédiat.
Cependant, il faut bien préciser que pour que ce genre de sanction soit efficace,
il faut impérativement que la fraude fiscale soit considérée par la population, comme
un délit à ne jamais commettre. Dans le cas contraire, ce genre d‟alternative sera dénué
de tout impact sur la mentalité des fraudeurs, et donc sans le moindre espoir
d‟aboutissement.
108
2.3.1.2-La pénalisation suffit-elle pour contrer la fraude fiscale ?

La relation qui lie l‟administration fiscale aux contribuables, est caractérisée par
un contrat implicite.
Quelles propriétés présente ce contrat ? En l‟absence d‟asymétrie d‟information
(c‟est à dire si l‟administration fiscale pourrait observer sans erreur le comportement
de fraude des contribuables), le contrat avec pénalisation de la fraude serait optimal du
point de vue collectif, amélioration du bien-être collectif-, surtout si les recettes
fiscales sont exploitées dans un but productif. Cette situation de référence est appelée
« optimum de premier rang ».
Par contre, si on raisonne dans un contexte d‟information asymétrique, la partie
disposant d‟un avantage informationnel, exploite le bénéfice de son information privée
au détriment du bien être collectif ; les contribuables ne recevraient alors aucune
incitation à tenir une comptabilité sincère et à présenter une déclaration juste, ce qui
est coûteux du point de vue collectif. Dans ce cas, il faut définir des contrats optimaux
dits de « second rang ». Ces contrats sont ainsi soit des compléments, soit des
substituts des contrats de premier rang. L‟intérêt de ce type de contrat résulte dans le
fait qu‟il permet d‟introduire un système de réduction–majoration, autrement appelé
système de bonus-malus. Ce système peut être différent selon les auteurs, mais son
utilisation est systématique dés qu‟il s‟agit de contrat portant sur plusieurs périodes.
Le système de bonus se matérialise généralement par une récompense sous
forme d‟un abattement appliqué à la base imposable, au profit des contribuables qui
font tenir une comptabilité sincère, qui font établir une déclaration juste, et qui
certifient la sincérité de leur documents comptables par un centre de gestion de
comptabilité agréé.
2.3.1.3-L’appel à la conscience :
En domaine fiscal, les appels à la conscience se basent essentiellement sur
l‟idée de la possible apparition chez le contribuable, d‟un sentiment de mauvaise
conscience, consécitif à la pratique de la fraude fiscale.
Les appels à la consience ont la particularité de ne pas se fonder sur les
sanctions comme moyens dissuasifs. Dénués de tout usage de pénalités, ils
109
représentent la contre partie d‟un acte de délit, leur mise en œuvre, ne necessite donc
pas obligatoirement la réalisation de ce dernier.
D‟une façon globale, l‟appel à la consience part du postulat qui veut que la
fraude fiscale a un coût moral. Il faut donc se servir de cette réalité et accentuer ce coût
chez les fraudeurs, afin d‟atteindre l‟objectif final : limiter l‟éttendue de la fraude
fiscale.
Cependant, pour pouvoir vraiment y parvenir, il est prémordial d‟accentuer la
notion de la ligitimité de l‟imposition fiscale aux yeux du contribuable. Il faut en effet,
que ce dernier soit persuadé de la fiabilité de l‟échange qui le lie à l‟administartion
fiscale.
Pour parvenir à concrétiser cet objectif indispensable pour fidiliser le
contribuable à l‟imposition fiscale, l‟Etat doit impérativement faire valoir, et préserver
l‟image de l‟utilisation efficace et ciblée des recettes fiscales, si non, il mettera en
cause la ligitimité de l‟imposition fiscale.
Dans cette perspective, l‟administration fiscale, par le bais des formulaires
d‟information, ou en faisant appel aux médias, doit mettre la lumière sur les objectifs
sociaux ou économiques réalisés grâce aux ressources de la fiscalité. Ceci est
susceptible d‟effacer le sentiment d‟iniquité, qui motive le comportement frauduleux
chez certains contribuables.
Toutefois, le sentiment d‟iniquité, bien qu‟il motive la fraude, n‟en est pas le
seul générateur. Effectivement, l‟effet d‟imitation génére, de son côté, un taux non
négligeable d‟actions de fraude. Et pour cause, le contribuable honnête, ressent dans
un entourage malhonnête, le sentiment d‟être un cas d‟honnêteté isolé. Le sentiment
d‟isolation peut, par un simple processus de contamination et d‟imitation, pousser le
contribuable honnête à frauder. Les appels moraux sont donc fondés sur l‟information
des contribuables. Ils impliquent alors des comunications qui portent le plus souvent
sur l‟empleur de la fraude fiscale, et sur ses méfaits au plan économique et social.
Cependant, dans le jeu psychologique qui régit la relation administartion
fiscale\ contribuables, l‟appel moral risque d‟être mal interprété par le fraudeur, qui
pourrait y voir un signe de faiblesse de la part des services fiscaux. . Le contribuable
110
peut en effet, penser que ce type d‟action de l‟autorité fiscale, est le reflet de l‟absence
des moyens efficace pour combattre la tendance à la fraude.
2.3.2-Le rôle des conseillers fiscaux et des centres de comptabilité agrées
dans la lutte contre la fraude fiscale :
2.3.2.1-Le rôle des conseillers fiscaux :
A côté de l‟administration fiscale et du contribuable, les conseillers fiscaux
constituent une partie tierce, mais non négligeable du système fiscal. Historiquement
parlant, leur rôle dans ce système n‟est pas de longue date. Ce n‟est que relativement
tard dans le développement de la littérature sur la fraude, que ce rôle fût envisagé. De
même, l‟unanimité n‟est pas toujours faite quant au vrai rôle qu‟ils jouent au sein du
jeu fiscal. Effectivement, une certaine ambiguité entoure leur activité ; ce qui pousse à
poser des questions paraissant légitimes :
Les conseillers fiscaux contribuent-ils à une bonne collecte fiscale ? ou bien au
contraire, encouragent-ils leurs clients à la fraude ?
Effectivement, l‟analyse du problème de la fraude fiscale doit impérativement
prendre en compte l‟activité du corps des conseillers fiscaux. En effet, ces derniers
occupent désormais, une place importante au sein du problème. Ils jouent le rôle
d‟intermédiaire entre l‟Etat et le contribuable.
Le problème d‟information est au centre du conflit qui existe entre l‟Etat et le
contribuable. Or, le rôle principal des conseillers fiscaux consiste à informer et à
conseiller ce dernier ; d‟où la grande necessité de la prise en considération de leur
fonction.
Par ailleurs, nul doute que les lacunes que présente la législation fiscale,
encouragent l‟irrégularité des déclarations, de même que la tendance à la fraude. C‟est
ce que souligne la littérature, tant empirique que théorique, de la fraude fiscale.
Donc, sans aller jusqu'à considérer tout contribuable informé comme un
fraudeur en force, on peut affirmer que si le contribuable connaît les lacunes fiscales, il
penchera plus vers la fraude, que vers l‟honnêteté.
Le tout donc, est de savoir si les contribuables contractent les conseillers
fiscaux dans le but de frauder, au bien au contraire, les conseillers de ces derniers, les
encouragent à rester toujours honnêtes.
111
Les conclusions sur ce débat, dans une problèmatique visant à réduire les pertes
en recettes fiscales qui aggravant le déficit budgétaire de l‟Etat, sont cruciales.
D‟une façon générale, trois causes principales poussent les contribuables à
consulter un conseiller fiscal.
La première de ses causes, est la complexité du système fiscal. En effet, pour la
plupart des contribuables, la loi fiscale est beaucoup trop compliquée pour être
comprise. De même, la modéstie des informations fournies par l‟Etat, n‟est pas d‟un
grand secours. Il est donc préférable,voir même obligatoire, de solliciter l‟aide d‟un
expert en fiscalité, si l‟on veut s‟acquitter parfaitement de son devoir fiscal.
La deuxième cause est le gain du temps : effectivement le gain du temps est un
souci majeur pour ceux qui n‟en disposent pas. Ceci, pousse les contribuables en
manque de temps, à solliciter l‟aide des conseillers fiscaux, en vue de s‟aquitter dans le
plus bref délais, de leurs impôts fiscaux.
La troisième et dérnière raison, est l‟aversion qu‟éprouvent certains
contribuables pour le contrôle fiscal. En effet, et comme nous l‟avons déjà signalé, il
y‟a une tranche des contribuables qui, par leur sentiment d‟iniquité du système ou par
simple imitation pour les autres, éprouvent un véritable sentiment d‟aversion quant au
système fiscal. Ils cherchent alors, par le bais des conseillers fiscaux, à trouver les
lacunes de la loi fiscale, afin de mieux y échapper.
Il est à signaler ici, que contrairement aux deux premières raisons qui sont tout
à fait ligitimes et honnêtes, cette troisième raison a des fondements malhonnête, et
mérite la pénalisation.
Quoi qu‟il en soit, les effets de l‟assistance fiscale sur les comportements
fiscaux déviants, devient un sujet de recherche. Deux point essentiels sont souvent
abordés. Le premier, conserne le niveau de régularité des déclarations remplies par les
conseillers. Le second, quant à lui, analyse précisément la nature de la relation que ces
derniers, entretiennent avec leurs clients.
La relation d‟interdépendance entre les conseillers fiscaux et les contribuables,
peut être expliquée par le facteur clientèle, et le facteur conseil :
112
 Soit le conseiller joue la prudence, et s‟attache en tout honnêteté, à la forme de la

déclaration fiscale, écartant, par la même occasion, tout risque d‟erreur ou
d‟écartement du cadre de la loi fiscale.
 Soit, par mauvaise foi, exhorte son client à exploiter les lacunes de la législation
fiscale.
Cette seconde stratégie qui implique donc, une prise de risque en comparaison
avec la stratégie honnête et prudente, n‟est absolument pas acceptable et doit faire
l‟objet des mesures correctrices, telle la pénalisation.
Effectivement, en cas de fraude et en responsabilisant l‟ensemble des parties du
jeu fiscal, telle la pénalisation des conseillers fiscaux, autant que des contribuables
qu‟ils assistent on arrivera à augmenter la crédibilité de l‟action répressive de
l‟administartion fiscale, et à minimiser, par la même occasion, l‟étendue de la fraude.
2.3.2.2-Le rôle des centres de comptabilité agrées :
Comme nous l‟avons pu le constater, le système fiscal marocain souffre d‟une
grande lacune, à savoir l‟absence totale de récompense.79
Pour palier ce problème, des centres de gestion de comptabilité agrées ont vu le
jour.
Effectivement, le centre de gestion de comptabilité agrée « C.G.C.A », est crée
dans le cadre des dispositions prévues par la loi n° 57-90, promulguée par dahir n° 1-
9-228 , du 9 novembre 1992 et le décret n° 2-96-333 du 28 Joumada II 1418 ( 31
octobre 1997) fixant les conditions d‟agrément des sociétés exploitant des centres de
gestion de comptabilité. Il a été créé pour répondre à un besoin primordial ressenti
chez les petits commerçants, industriels et prestateurs de service, ou ceux qui n‟ont pas
les moyens de s‟offrir les services d‟une fiduciaire ou d‟un expert comptable.
Le centre est ouvert aux personnes physiques exerçant une activité
commerciale, industrielle ou service, assujettis à l‟I.R selon le régime du bénéfice
forfait,ou du résultat net simplifié.
Il a pour objectif de fournir à ses adhérents, tous services en matière de
comptabilité et de gestion des entreprises (Formation, assistance à la gestion…).
79
Cf notre étude de cas chapitre 3 section 3.
113
Passer par ce centre, donne aux contribuables qui tiennent une comptabilité
sincère et régulière un double avantage :
 Un abattement de 15% applicable à la base imposable ;
 L‟absence de contrôle fiscal,
Actuellement donc, l‟activité de « C.G.C.A » se limite aux seules contribuables

personnes physiques. L‟extension de leur action de travail aux contribuables personnes
morales semble une chose très intéressante. Or, est c‟est là une problématique fort
importante soulevée par notre enquête80, l‟idée de l‟extension ne fait pas l‟unanimité
des responsable des P.M.E ; ce qui met en cause directement leur honnêteté vis-à-vis
du système fiscal. Car qui peut motiver cette prise de position contre un système
rémunérateur, qui une fois bien appliqué, ne peut qu‟être bénéfique pour l‟ensemble du
système fiscal, si non la tendance à la fraude ?
Effectivement, la quasi-totalité des fraudeurs, sont des contribuables personnes
morales.81
Comme il n‟est pas à démontrer, le système fiscal est complexe car il est le
terrain de jeu de plusieurs acteurs. Une bonne analyse fiscale, doit impérativement
inclure tous les intervenants dans le domaine, avec leur diversité de rapports.
2.3.3- Le rôle du contribuable en tant qu’électeur dans la décision fiscale :
Si l‟on prend le cas du contribuable, on remarquera qu‟il est complexe : il est

contribuable, mais aussi électeur.
Son rôle ne se limite donc pas au seul secteur économique, il le dépasse pour
investir le domaine politique. En effet, le droit au vote confère au contribuable,
désormais électeur, un poids politique non négligeable.
Il va s‟en servir pour faire pression sur les décideurs politiques, dans le but de
faire évoluer la structure fiscale en sa faveur. Ceci ne manque pas d‟engendrer un
rapport contribuable-décideur politique conflictuel.
Le rapport contribuable-décideurs par voie de conséquence, est un rapport
clairement conflictuel.
80
Cf chapitre 4 section 2.
81
Voir résultats de l‟enquête chapitre 4, section 2
114
Une bonne compréhension de ce conflit, nécessite une bonne analyse du

champs d‟action de chacun des antagonistes.
Commençant par le décideur politique. Il semble dominer le rapport. C‟est lui
qui définit les règles et les structures du jeu fiscal, fixe le niveau d‟imposition, dirige le
contrôle fiscal et impose les sanctions.
Le contribuable, quant à lui, doit en principe subir les exigences fiscales du
gouvernement en payant les impôts. Mais il peut néanmoins exprimer son refus d‟une
imposition qui lui parait injuste, par une double action : la première purement
économique, à savoir la fraude. La deuxième politique, par le biais du vote.
La présumée dominance du gouvernement n‟est, enfin de compte, que très
relative, car à son pouvoir d‟imposition, répond le pouvoir d‟élection du contribuable.
Les soucis politiques du gouvernement, et ses contraintes de réélection, profitent au
contribuable/ électeur, qui fait évoluer la fiscalité vers une imposition qui lui semble
équitable.
Ce qu‟il faut signaler enfin, c‟est que la confrontation des objectifs du
gouvernement et du contribuable, et la poursuite de chacun de ses intérêts propres,
parvient à engendrer un certains équilibre d‟imposition. Ce qui peut minimiser les
comportements déviants et conduire vers le système fiscal optimal souhaité.
115
CONCLUSION DU DEUXIEME CHAPITRE :

Le respect des règles, des lois et la protection de l‟intérêt général, suggèrent la
mise en œuvre des systèmes d‟incitations appropriées, pour dissuader les agents
d‟avoir un comportement opportuniste. Il s‟agit donc, d‟une action sur un
comportement, et d‟une correction opérée par rapport à une norme
comportementale82. En matière fiscale, la norme correspond à l‟honnêteté, autrement
dit, à la déclaration juste et sincère des revenus imposables.
Les résultats théoriques de ce chapitre, soulignent le bien fondé des contrats
dichotomiques dans la renonciation à des comportements opportunistes.
Pour la relation conflictuelle administration fiscale-contribuable, le premier
résultat du modèle, nous enseigne que lorsque l‟amende due par le contribuable
déviant augmente, la probabilité de fraude et de déviance sont réduites.
Deuxièment, nous avons remarqué que la complexité du phénomène de fraude,
implique une adaptation constante des mesures entreprises par l‟administration fiscale.
En effet, le problème de l‟information est central dans cette problématique, tant du
côté de l‟autorité en charge de la collecte, que du contribuable. En effet, il est possible
d‟agir sur la psychologie des contribuables, par l‟information. Aussi, paraît-il opportun
de mettre en place des mesures alternatives à la pénalisation pécuniaire, telle la
publication des noms des fraudeurs, afin d‟influencer positivement leurs
comportements (effets de réputation). De même, les résultats de la recherche
soulignent le bien fondé de l‟instauration parallèle des mesures de communication,
visant à modifier les croyances des individus en ce qui concerne la fraude, notamment
leur perception de la moralité de cet acte. Ces mesures offrent alors, un complément
d‟importance aux politiques de sanctions formelles ou informelles, dont l‟effet est
orienté plus à court terme.
La recherche conclut également à encourager les contribuables honnêtes par une
récompense , BAZART.C (2000) disait que : « la régularité fiscale peut autant être
encouragée par des récompenses que par des pénalités ».
Dans ce qui suit, nous essayerons de tester empiriquement tous ces résultats.
82
Pour plus amples détails sur les normes Cf LAKHDAR.B « Les processus de coordination prix, normes et
ordre social », thèse pour le doctorat d‟Etat en sciences économiques, Université d‟Aix Marseille III, (1985).
116
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE :

Capitalisant sur un ensemble de travaux bibliographiques, la première partie de
la recherche, établit les fondations théoriques de différents concepts, de nature à
renforcer la valeur explicative du modèle principal-agent, appliqué à la relation
conflictuelle entre l‟administration fiscale et le contribuable (chapitre1).
Le modèle principal-agent s‟ouvre avec le (chapitre 2), sur une formalisation de
la relation conflictuelle, liant l‟administration fiscale aux contribuables. Le but est
d‟aboutir à une forme de contrat optimal entre les deux parties.
Dans le premier chapitre, nous avons pu voir, comment l‟échange d‟information
à travers la théorie économique, permet de résoudre certains conflits d‟intérêts.
La revue de la littérature proposée, avait pour objectif de montrer que la théorie
de l‟agence et la théorie des jeux, s‟inscrivent dans un cadre d‟analyse intégrateur,
dans la mesure où elles permettent de mieux expliquer toutes les relations
conflictuelles bilatérales.
Les apports du deuxième chapitre sont de deux ordres, répondant au même
objectif.
Premièrement, nous avons intégré la relation d‟agence, qui lie l‟administration
fiscale aux contribuables, dans le cadre de la théorie des jeux non-coopératifs. Ce
qu‟on peut essentiellement tirer de ce modèle, c‟est que la tendance à la fraude fiscale
est beaucoup moins probable, lorsque l‟amende due par le comportement déviant est
grande.
Deuxièment, nous avons démontré que le problème de l‟information, est central
dans cette problématique. En effet, il est possible d‟agir sur la psychologie des
contribuables par l‟information (effet de réputation). L‟incitation par rémunération
permet aussi, de lutter contre la fraude fiscale.
Nous avons pu également montrer, que les contribuables en tant qu‟électeurs,
jouent un rôle déterminant dans la décision fiscale.
Dans la suite de notre travail, nous essayerons de tester tous ces résultats
obtenus, à travers deux enquêtes : l‟une auprès des responsables de l‟administration
fiscale, l‟autre auprès des responsables des P.M.E.
117
Deuxième partie : étude empirique de la relation administration fiscale –

Chapitre 3 : Revue de la littérature sur la relation administration fiscale-

contribuable au Maroc
Chapitre 4 : Du choix méthodologique aux résultats de l‟enquête :

enseignements de la politique fiscale
118
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE :

On ne peut aborder la question de la relation entre l‟administration fiscale et le
contribuable, sans aborder les fondements qui commandent le rapport entre deux
tendances contradictoires. D‟une part, une administration qui cherche à préserver les
intérêts du trésor et en même temps satisfaire un public de plus en plus exigeant ;
d‟autre part, un contribuable, qui tout en cherchant à accomplir ses obligations, adopte
un comportement qui obéit à des considérations psychologiques très complexes.
Des lors, c‟est l‟appréhension de la question de la légitimité de l‟impôt par le
contribuable qui détermine, en grande partie, la nature de cette relation, dans la mesure
où un conflit permanent s‟établit entre les aspirations de celui-ci, et la nécessité du
pouvoir fiscal.
S‟interroger sur l‟impôt et les conditions de son acceptation par le contribuable,
c‟est d‟abord s‟interroger sur ses raisons d‟être, et donc sur sa légitimité, mais aussi
sur les conditions de son efficacité et de son équité.
Si l‟administration cherche toujours un système fiscal efficace, pour assurer la
pérennité de ses ressources et honorer ses engagements vers ses citoyens, le
contribuable cherche par contre, un impôt équitable et juste, qui fait supporter à
chacun, une charge équivalente à sa capacité contributive.
C‟est en fait à ce stade précis de la recherche, que sera traduite concrètement
notre valeur ajoutée scientifique par rapport à ce thème de recherche.
Après avoir défini le cadre d‟analyse approprié à l‟étude de la relation
administration fiscale et contribuable que constitue la théorie des contrats, et après
avoir apprécié la pertinence et le pouvoir explicatif d‟une telle théorie,
particulièrement pour l‟appréhension des enjeux et des conséquences des conflits entre
les parties antagonistes, nous tenterons dans cette deuxième partie de notre travail, de
traduire concrètement l‟état d‟existence de la relation administration fiscale-
contribuable, suite à l‟examen des travaux de recherche ayant mis en valeur cette
problématique (chapitre 3), et suite principalement aux résultats de l‟enquête que nous
avons réalisé (chapitre 4). Il est attendu à ce que des enseignements de politique
économique fiscale, résultent des développements précédents. Il est attendu par
ailleurs, que les hypothèses préalablement formulées, soient confirmées ou infirmées.
119
Des enrichissements des hypothèses et de modèle de base, sont également

envisageables.
CHAPITRE 3 : REVUE DE LA LITTERATURE SUR LA RELATION
ADMINISTRATION FISCALE-CONTRIBUABLE AU MAROC
Au Maroc, la relation qu‟entretient l‟administration fiscale avec ses

contribuables, reflète non seulement très bien le niveau d‟organisation de celle-ci, la
dualité de son système fiscal et la modalité de son fonctionnement; mais également la
nature des comportements qu‟adoptent les contribuables envers le pouvoir fiscal.
L‟organisation de la relation entre l‟administration fiscale et le contribuable,
repose sur une codification qui divise le processus de l‟établissement, et du
recouvrement de l‟impôt, en deux étapes :
La première étape, est celle de la déclaration fiscale par le contribuable, de ses
revenus ou ses résultats. Ce dernier, a le privilège de déterminer lui même les bases sur
lesquelles il sera imposé, en respectant les règles de calcul, les formalités et les délais
de déclaration et de paiement.
La deuxième étape, permet à l‟administration de contrôler les déclarations
fiscales déposées par les contribuables, et de sanctionner les fraudeurs.
Et comme les relations qu‟entretiennent l‟administration fiscale et le
contribuable au cours de l‟établissement de l‟impôt et de son contrôle, peuvent
déboucher sur des contentieux, le législateur marocain a prévu un rééquilibrage entre
les deux parties contractantes, il s‟agit de porter les affaires litigieuses devant des
commissions d‟arbitrage.
Dans une première section, nous présenterons l‟établissement de l‟impôt, les
déclarations fiscales ainsi que l‟organisation administrative du contrôle fiscal et ses
limites.
Dans une deuxième section, nous traiterons les redressements fiscaux suite aux
contrôles, et le recours aux commissions d‟arbitrage pour résoudre les conflits
d‟objectifs entre les deux protagonistes.
Dans la dernière section, nous nous attacherons à analyser la relation
administration fiscale et contribuable, à travers deux cas réels.
120
3.1-De la déclaration fiscale au contrôle fiscal :
Sans doute, c‟est au cours de cette étape des procédures fiscales, que les
contacts entre administration et contribuables sont les plus fréquents. En effet, si la
détermination de l‟assiette est faite dans les meilleures conditions, les rapports qui
suivent seront les plus aisés. Par contre les déclarations mal faites et les erreurs
d‟émission, exposeront le contribuable aux menaces d‟être contrôlé par
l‟administration.
3.1.1-Les déclarations fiscales : le premier contact administration fiscale et
contribuable
La généralisation du système déclaratif apporté par la réforme des années quatre

vingt, a rendu plus démocratique la relation administration fiscale – contribuable, étant
donné qu‟elle confère, à ceux qui le souhaitent, l‟occasion d‟établir une relation de
confiance avec le fisc. Cette liberté dans la déclaration n‟est pas toujours sans risque.
Ses conséquences peuvent être désastreuses si elle est mal établie. Ceci est dû, en fait,
à la nature complexe de la déclaration elle-même, et au nombre impressionnant des
formalités que le contribuable est tenu d‟effectuer.
3.1.1.1-La nature complexe de la déclaration :
Dans les Etats modernes, le rôle de la déclaration dépasse la simple opération

qui consiste à remplir et à envoyer un formulaire au fisc. Elle matérialise tout un pacte
social entre l‟administration et ses usagers. En effet, à ces derniers revient l‟honneur et
la charge de notifier à 1‟administration les bases de leurs contributions.83 Ce principe
constitue en quelque sorte le coeur de la démocratie fiscale, il trouve sa traduction la
plus symbolique avec l‟impôt général sur le revenu (I.G.R), dont la gestion repose sur
la déclaration globale, que le contribuable doit remplir avant le 31 mars de chaque
année, déclaration qui doit retracer les revenus qu‟il a réalisé au cours de l‟année
écoulée.
Pour certains impôts, la participation du contribuable au processus fiscal est
encore plus importante. Ainsi par exemple en matière d‟I.S, le contribuable ne se
contente pas de déclarer ses résultats, il doit aussi calculer l‟impôt et accompagner le
83
GROSCLANDE.J et MARCHESSOU.P, « Procédures fiscales », éd Dalloz, (2001), p : 50.
121
dépôt de sa déclaration avec le paiement correspondant. De même, en matière de

T.V.A, les déclarants se substituent aux redevables réels, pour collecter la T.V.A et la
reverser au trésor à leurs risques et périls.
La déclaration traduit donc une règle de fonctionnement, au sein de laquelle, le
principe de bonne foi permet de fonder l‟essentiel du processus fiscal qui s‟impose au
contribuable; le contrôle effectué par l‟administration, n‟intervient qu‟à posteriori pour
vérifier le contenu de la déclaration et pour tirer les conséquences de son absence.
La deuxième dimension de la complexité de la déclaration, réside dans le fait
que celle-ci est utilisée comme instrument de gestion de la complexité de l‟économie
moderne. La multiplicité des activités économiques contemporaines et les
préoccupations d‟équité et efficacité, conduisent les Etats à suivre au plus près, chacun
de ces flux qui constituent autant d‟assiette du prélèvement fiscal.
En outre, la complexité des systèmes fiscaux, n‟est que le reflet de la
complexité de l‟économie. Et comme celle-ci découle de la créativité des
entrepreneurs, il est donc rationnel que 1‟administration recourt aux informations
fournies par les contribuables.
Au delà de ces fondements théoriques de la nature complexe de la déclaration,
certaines difficultés sont propres à la société marocaine. Le système déclaratif n‟est, en
effet, pas toujours adapté aux réalités de la société. Certaines catégories, ne s‟y prêtent
pas aisément. Soit par ignorance des obligations qu‟ils devront accomplir, c‟est surtout
le cas des petits contribuables ; soit par le refus de dévoiler leurs revenus, parce qu‟ils
les considèrent comme faisant partie de leur intimité et de leur vie personnelle.
En revanche, la déclaration fiscale est généralement un document
techniquement complexe. Son établissement fait appel parfois à d‟autres disciplines,
tels que le droit comptable ou le droit commercial. Ainsi par exemple, pour la
déclaration annuelle du résultat fiscal et le versement des acomptes prévisionnels, le
contribuable est obligé de faire des calculs très compliqués : déterminer le résultat
comptable de l‟exercice, en déduire le résultat fiscal, calculer les acomptes à verser,
déterminer le résultat définitif, et effectuer les régularisations éventuelles; autant
d‟opérations qui rendent cette procédure très difficile. De même, en matière de T.V.A,
les calculs à effectuer pour établir les déclarations, sont nombreux et compliqués,
122
surtout qu‟elles doivent s‟effectuer chaque mois, voire chaque trimestre, en fonction
du chiffre d‟affaires réalisé.
Si le problème ne se pose pas tellement pour les entreprises modernes dotées de
moyens informatiques et humains nécessaires, les petites entreprises et les particuliers,
quant à eux, éprouvent beaucoup de difficultés à établir leurs déclarations. En effet,
dans ces petites entreprises c‟est le propriétaire qui est, en même temps, directeur qui
s‟en charge. Cherchant à minimiser ses coûts, il préfère tenir lui-même sa comptabilité
et établir ses déclarations. En ce faisant, il commet généralement des fautes qui auront,
par la suite, des conséquences graves sur sa situation vis-à-vis du fisc.
Concernant l‟organisation de la profession des comptables et des conseillers
fiscaux au Maroc, celle-ci fait ressortir beaucoup de lacunes. A côté du métier des
experts comptables, se sont développés des petits bureaux de comptabilité, dirigés par
des gens qui n‟ont pas beaucoup d‟expérience, et dont le travail est loin d‟être sans
erreurs. Les contribuables cherchant le moindre prix, tombent dans leur piège, et
subissent de graves conséquences, surtout que la réglementation marocaine n‟engage
pas la responsabilité de ces professionnels en cas d‟erreurs dans l‟établissement de la
déclaration.
Les autorités fiscales, quant à elles, ont le soin de veiller sur le respect par le
contribuable de ses obligations, et doivent gérer cette complicité, et leur confiance
dans la sincérité et l‟exhaustivité des déclarations, connaissent des limites. Tout
manquement aux obligations déclaratives ou de versement, expose ses sujets à des
sanctions. Nul contribuable n‟est donc censé ignorer la première étape de ses
obligations fiscales, qui est la sienne, les étapes ultérieures seront de la compétence de
l‟administration.
En plus des sanctions, les défaillants s‟exposeront à des impositions, dont les
bases sont évaluées directement par l‟administration, dans le cadre de la procédure de
l‟imposition d‟office.
3.1.1.2-Les différents types de déclarations :
La législation fiscale marocaine, comme bon nombre d‟autres systèmes fiscaux

modernes, offre un tableau impressionnant, des différentes obligations déclaratives que
doit assumer le contribuable. Celui-ci doit, en effet, déclarer son existence, dès le
123
premier acte qui le rend soumis à un impôt, de même qu‟il doit déclarer, par la suite,
ses bases d‟impositions, et dans certains cas, il doit même liquider l‟impôt et verser
les sommes dues, ou même déclarer les impôts d‟autrui.
1-La déclaration d‟existence : elle constitue le premier contact avec l‟administration.
C‟est pour cela d‟ailleurs, que la D.G.I lui accorde beaucoup d‟importance, et cherche
toujours à la simplifier, et rendre ce premier contact plus agréable, ne serait-ce que
pour que le contribuable garde de bons souvenirs, et soit encouragé à mieux agir dans
l‟avenir.
La D.G.I a ainsi institué une déclaration d‟existence unique, commune à tous

les impôts, que le contribuable doit déposer dans un délai de 30 jours, suivant, soit la
date du début de son activité, soit celle de l‟acquisition de la première source de
revenu, sous peine d‟une amende de 500 dirhams.
Pour les sociétés, cette déclaration est encore plus importante, elle doit être
déposée dans les mêmes délais ci-dessus, et faire ressortir le maximum d‟indications
sur la société, la nature de ses activités, et son lieu d‟établissement...
Il faut signaler à ce titre, que la déclaration d‟existence, dépasse la simple
opération d‟inscription au registre du fisc, elle produit des conséquences très
importantes, aussi bien pour l‟administration, que pour le contribuable. Celui-ci doit
s‟engager à respecter toutes ses obligations envers le fisc : déclaration, paiement, droit
de communication, présentation des documents comptables. L‟administration, en
revanche, outre le respect des dispositions de loi dans ses relations avec ses usagers,
doit les informer, les orienter, et les assister dans l‟établissement de leurs déclarations.
L‟importance de la déclaration d‟existence, réside aussi dans sa liaison avec la
déclaration et l‟inscription à d‟autres administrations. Ainsi, pour s‟inscrire au registre
de commerce par exemple, le contribuable doit présenter d‟abord un certificat
d‟inscription à l‟impôt des patentes. Le contribuable se trouve, dès lors, confronté à la
multiplication des services auprès desquels il doit accomplir ses formalités : fisc,
sécurité sociale, tribunal de première instance (pour l‟inscription au registre de
commerce), autorités locales (pour les autorisations d‟exercer)…etc. L‟établissement
d‟un vrai guichet unique pour les investisseurs n‟est pas très développé au Maroc,
puise que ce n‟est qu‟en 2001, suite aux recommandations de sa Majesté, que les
124
provinces du royaume ont vu la création des cellules d‟investissement, qui regroupent

les représentants des différents services dont l‟investisseur aura besoin. Cette
expérience timide ne semble, cependant pas, donné ses fruits, étant donné le manque
des moyens qui lui sont alloués, et la délimitation exacte de ses compétences.
2-La déclaration des bases d‟imposition : Il s‟agit des catégories de déclarations les
plus nombreuses et les plus importantes, c‟est à partir de cette déclaration que va se
déterminer le montant de l‟impôt que le contribuable doit payer. Pour les personnes
physiques, la déclaration des revenus imposables, est sans doute celle qui est la plus
connue des contribuables, et pour laquelle, l‟administration donne plus d‟importance et
consacre le plus de moyens.
Le législateur a institué un certain nombre d‟obligations, que les déclarants

doivent respecter. Tout d‟abord, la déclaration doit être déposée avant le 31 mars de
l‟année N, pour les revenus acquis pendant l‟année (N-I). Elle doit être complète, et
doit comporter toutes les informations nécessaires à l‟établissement de l‟impôt. De
même, elle doit être accompagnée des pièces annexes prévues par la loi et règlement.
Pour les sociétés, la déclaration de leurs bénéfices, qui s‟effectue dans le même
délai que celle des personnes physiques, doit être accompagnée des références des
paiements déjà effectués. Cette déclaration est, en outre, accompagnée d‟une liasse
fiscale qui contient plusieurs dizaines de pages, contenant certaines informations
comptables et fiscales nécessaires au calcul de I‟IS définitif: bilan, compte de produis
et charges, E.T.I.C, tableaux d‟immobilisations et d‟amortissements, état des
emprunts…
Il existe aussi certaines autres déclarations, telle que la déclaration de la
situation des immobilisations de l‟entreprise, déposée à la fin de chaque année. Elle
permet d‟établir 1‟impôt des patentes, la taxe urbaine, et la taxe d‟édilité. L‟absence de
cette déclaration, en plus de l‟application d‟une amende, expose l‟entreprise au risque
que ses taxes soient évaluées forfaitairement par l‟administration.
II faut souligner enfin, que le législateur a prévu un certain nombre de
sanctions, pour le respect des délais de déclarations, ainsi que celui des conditions de
fond et de forme.
125
3- La déclaration accompagnée de paiement : Dans ce cas, l‟administration fiscale

exige du contribuable, qu‟il assure la liquidation de l‟impôt lui-même. Ainsi, l‟I.S est
complètement géré par celui-ci. Il est calculé sur la base des résultats de l‟exercice
précèdent, et versé en quatre acomptes prévisionnels, respectivement avant le 31 mars,
le 30 juin, le 30 septembre et le 31 décembre de l‟année en cours. Une fois l‟exercice
achevé, le contribuable doit comparer le résultat réel, avec celui de l‟exercice de
référence, pour déterminer la différence à verser, ou le reliquat payé en plus, qui doit
être imputer sur les acomptes de l‟exercice prochain.
En matière de T.V.A, les assujettis doivent produire chaque mois, ou chaque

trimestre, une déclaration accompagnée d‟un tableau retraçant en détail la T.V.A
déductible, ayant grevé en amont les achats des biens et services. Cette déclaration doit
faire ressortir le montant à verser, calculé à partir de la différence entre la T.V.A
collectée, qui résulte de l‟application au chiffre d‟affaires du taux en vigueur, et la
T.V.A récupérable, payée lors des achats effectuées par le contribuable. Le calcul peut
ressortir un crédit de T.V.A, dans ce cas, il est reporté sur la déclaration du mois ou du
trimestre suivant.
Outre ces types de déclarations, il existe plusieurs autres cas où le contribuable
est appelé à liquider l‟impôt et acquitter les montants dus; c‟est le cas par exemple, de
l‟impôt général sur les profits immobiliers (l‟ex-taxe sur les profits immobiliers T.P.I
due par les particuliers qui vendent un bien immobilier), ainsi que de plusieurs autres
retenues à la source que, les entreprises doivent effectuer au profit de l‟Etat.
4-La déclaration de l‟assiette des tiers : Le législateur ne se contente pas de demander
aux contribuables de liquider et de payer leurs propres impôts, il les oblige parfois, à
assurer la même opération pour autrui.
Dans ce cas, le contribuable se substitue aux autorités fiscales, pour collecter

l‟impôt et le reverser à 1‟Etat, et en cas de manquement à ses obligations, c‟est lui qui
sera responsable, et non pas le vrai redevable.
Ainsi par exemple, en matière d‟impôt général sur les revenus salariaux, c‟est
l‟employeur qui est responsable d‟effectuer les calculs nécessaires pour déterminer le
montant de l‟impôt dû par son salarié, et d‟opérer la retenue à la source qu‟il doit
verser au trésor à la fin de chaque mois.
126
En outre, le législateur a prévu plusieurs autres cas où l‟entreprise se substitue

au trésor pour collecter l‟impôt, ou du moins, fournir certains renseignements
nécessaires sur d‟autres contribuables, à l‟occasion d‟opérations effectuées avec eux :
- Déclaration des rémunérations versées à des tiers,
- Déclaration des honoraires et autres rémunérations perçues par les médecins

pour les actes médicaux ou chirurgicaux, effectués dans les cliniques,
- Retenue à la source sur les produits perçus par les personnes physiques ou
morales non résidentes,
- Retenue à la source sur les droits d‟auteurs perçus par des personnes physiques
résidentes,
- Retenue à la source sur les honoraires versés aux médecins,
- Retenue à la source sur les dividendes distribués, etc.
On remarque donc, que le contribuable devient responsable, pour déclarer et

encaisser certains impôts qui ne sont pas les siens, et tout manquement l‟exposerait à
des sanctions.
Jusqu‟à présent, seul le contribuable intervenait, l‟administration ne fait que
l‟assister dans l‟accomplissement de ses obligations. Ce n‟est que dans une deuxième
phase, que celle-ci intervient pour établir l‟impôt sur les bases que celui-ci lui avait
fourni. Comment s‟articulent donc leurs relations au cours de cette étape ? Et quels
sont les droits et les obligations de tout un chacun ?
3.1.2- L’établissement de l’impôt :
La première étape où l‟administration entre en jeu, est celle de l‟établissement

de l‟impôt, une procédure qui consiste tout d‟abord à contrôler les déclarations,
liquider les impôts, et en assurer l‟émission. Ces opérations s‟effectuent de plusieurs
façons, selon le type d‟impôt et la méthode prévue par le législateur à cet effet.
Certains impôts sont établis exclusivement sur les bases déclarées par les
contribuables; d‟autres, font l‟objet d‟une évaluation par l‟administration ; pour
d‟autres encore, celle-ci ne fait que contrôler et suivre les déclarations déposées, c‟est
le cas où le contribuable a déjà liquidé et versé les impôts correspondants.
127
3.1.2.1-Létablissement de l’impôt sur la base de la déclaration :
Ce procédé d‟établissement de l‟impôt, est le plus démocratique de l‟ensemble

des autres procédés, car l‟administration laisse au contribuable la liberté de constituer
la base de ses impôts, et de les déclarer volontairement au fisc. Cet acte de civisme
permet à l„administration de consolider sa relation avec le contribuable, et de le
responsabiliser, de sorte que toute défaillance par la suite, sera de sa faute et doit, lui
seul, en supporter les conséquences.
Il faut cependant différencier entre deux cas de figure, le premier où
l‟administration se contente de calculer l‟impôt selon les bases, et telles qu‟elles
découlent des déclarations, et le deuxième cas où celle-ci doit effectuer au préalable un
certain nombre de calculs et de comparaisons, pour choisir la base la plus avantageuse,
c‟est le cas du régime forfaitaire en matière d‟I.G.R.
3.1.2.2 –L’établissement de l’impôt exclusivement à partir de la déclaration
du contribuable :
Le cas de figure qui illustre le plus cette méthode, est celui des régimes du
résultat net réel (R.N.R) et du résultat net simplifié (R.N.S), en matière d‟impôt
général sur le revenu.
Ces deux régimes, s‟appliquent pour la déclaration des revenus professionnels.
Le premier est le régime de droit commun, où le contribuable est tenu d‟avoir une
vraie comptabilité, dont les éléments doivent être joints à sa déclaration ; le second est,
par contre, un régime optionnel qui ne nécessite, comme son non l‟indique, qu‟une
comptabilité simplifiée.
Pour établir l‟impôt, l‟administration fiscale doit se contenter de ce que le
contribuable lui a déclaré, c‟est-à-dire, qu‟elle doit appliquer le taux correspondant, en
opérant bien sur les abattements et les exonérations prévues par la loi. Le législateur
interdit aux autorités fiscales, d‟intégrer tout élément qui ne figure pas sur la
déclaration, elle ne peut le faire que dans le cadre d‟une procédure contradictoire.
Même si le fisc découvre qu‟une minoration du chiffre d‟affaires a été opérée, ou
qu‟une charge a été indûment déduite, elle doit se contenter d‟émettre l‟impôt sur les
128
bases déclarées, et prévoir par la suite, de soumettre le contribuable en question à un

contrôle fiscal.
C‟est là, une garantie très importante que le législateur a prévu en faveur du
contribuable. En plus de la liberté en matière de déclaration, il interdit à
l‟administration fiscale de modifier celle-ci, sans que le déclarant soit informé et ait le
droit de répondre et de justifier ses points de vue. Le législateur a voulu, en effet,
établir un équilibre entre les pouvoirs de l‟administration, et les droits du contribuable.
Celui-ci est libre dans sa déclaration, mais l‟administration fiscale a, elle aussi, le droit
de contrôler et de réviser tout ce qui lui parait incomplet.
3.1.2.3- La portée limitée de certains types de déclarations :
Si dans le cas ci-dessus, l‟administration est souveraine dans le calcul de

l‟impôt, il existe des cas où cette dernière a le droit de comparer les impôts résultant de
l‟application des deux méthodes, et de prendre celui qui semble le plus avantageux. Il
s‟agit là en fait, du régime forfaire en matière d‟I.G.R.
L‟administration fiscale doit, en effet, comparer deux bénéfices, d‟une part, un
bénéfice minimum forfaitaire obtenu à partir de la déclaration, et d‟autre part, un autre
calculé à partir des éléments de la patente, et doit prendre parmi eux, celui qui est le
plus élevé.
Le bénéfice forfaitaire s‟obtient, en appliquant au chiffre d‟affaires déclaré, un
coefficient fixé par la loi pour chaque profession, et en lui ajoutant, éventuellement, les
plus values de cession ou de cessation, et les indemnités, primes et subventions reçues.
La comparaison de ces deux bénéfices (forfaitaire et minimum), permet à
l‟administration fiscale d‟imposer le contribuable sur la base la plus élevée. Le but est
de garantir, en quelque sorte, un minimum à payer pour compenser le manque à
gagner, occasionné par les sous-déclarations. En effet ceux qui optent pour le régime
du forfait, sont dispensés de la tenue d‟une comptabilité, dès lors, il est difficile de
connaître leur chiffre d‟affaires réel, surtout qu‟avec la défaillance du système de
facturation au Maroc, il est très difficile d‟obtenir des recoupements efficaces,
susceptibles de vérifier la réalité des déclarations du contribuable.
Si ce système a l‟avantage de garantir à l‟administration fiscale un minimum
d‟impôt à collecter quelque soient les revenus déclarés, et de contourner d‟éventuelles
129
manoeuvres de fraude, il a par contre, l‟inconvénient d‟être mal élaboré, dans la

mesure où il est injuste envers les contribuables honnêtes contraints de payer plus ce
qu‟ils devraient normalement. De même, étant donné qu‟il se base sur la valeur
locative pour le calcul de son élément variable, il peut déboucher sur des impôts
différents, pour deux contribuables ayant la même activité et exerçant dans des locaux
parfaitement similaires, seulement parce que le prix de leurs loyers est différent. La
situation devient encore plus grave, lorsque le contribuable est propriétaire de son
local et que l‟administration est appelée à évaluer sa valeur locative.
Cette situation suscite, en effet, un grand mécontentement chez ceux qui optent
pour ce régime qui se demandent pourquoi ils paient parfois le double, ou même le
triple, de ce que paient leurs voisins, bien qu‟ils aient une activité de même importance
?
Sans aller jusqu‟à remettre complètement en cause ce système, qui permet
malgré tout de détourner les manoeuvres frauduleuses, il est peut être raisonnable de
revoir son mode de fonctionnement. Il serait, à notre sens, opportun de rétrécir le
champ d‟application de ce régime, et de le réserver exclusivement aux petits
contribuables qui ne peuvent pas tenir une comptabilité. L‟expérience a montré que
certains contribuables réalisent des bénéfices énormes, mais préfèrent payer un
bénéfice minimum au lieu de tenir une comptabilité transparente, parce qu‟ils savent à
l‟avance, que l‟administration n‟a pas les moyens de recouper leurs vrais résultats.
A priori, les déclarations souscrites par les contribuables sont présumées
sincères. Cependant, l‟administration fiscale se réserve le droit de contrôler leur
caractère probant dans la limite du délai de reprise, afin de récupérer les omissions et
les irrégularités, et de sanctionner les actes frauduleux.
3.1.3-Les procédures du contrôle fiscal :
La particularité des systèmes fiscaux synthétiques, réside dans le fait que, le

contribuable déclare ses revenus, calcul les droits dus et verse spontanément le
montant de l‟impôt.
L‟administration fiscale se réserve le droit de contrôler les déclarations, et de
vérifier les comptabilités des entreprises.
130
Cependant, le contrôle fiscal exercé par les inspecteurs, est réglementé et obéit à
des règles de procédures pour sauvegarder les intérêts des contribuables, et sanctionner
les infractions aux lois et aux règlements fiscaux.
A ce titre, les règles de procédure du contrôle fiscal concernent :
 Les modalités du droit de communication, les dispositions régissant le droit à la
vérification des comptabilités des entreprises.
 Les redressements des impositions et leurs implications en ce qui concerne les

sanctions en termes de droits complémentaires, et de poursuites pénales.
A la base du contrôle fiscal, il y a la collecte de renseignements permettant de

déceler les insuffisances et les dissimulations dans les déclarations fiscales. La
recherche de renseignements par l‟administration auprès des tiers s‟inscrit, par voie
législative, dans le droit de communication.
3.1.3.1-Le droit de communication :
Pour permettre l‟assiette et le contrôle de l‟impôt dû par une entreprise tierce,

l‟administration fiscale peut exercer le droit de communication. En effet, les
dispositions fiscales prévoient expressément que :
 L‟administration des impôts peut demander communication des renseignements à
une entreprise tierce, en l‟occurrence :
 Les documents comptables détenus par les administrations de l‟Etat, les

collectivités locales, les établissements publics, et tout organisme soumis au contrôle
de l‟Etat, sans que puisse être opposé le secret professionnel ;
 Les livres et les documents dont la tenue est rendue obligatoire par les lois en
vigueur, pour les personnes physiques ou morales, exerçant une activité passible des
impôts directs.
Dans tous les cas, le droit de communication ne peut pas porter sur la
communication globale du dossier en ce qui concerne les professions libérales, dont
l‟exercice implique le respect du secret professionnel, et qui comportent des
prestations de services à caractère juridique, fiscal ou comptable.
Sont soumis au droit de communication :
131
Les organismes de l‟Etat, les administrations publiques, les collectivités

locales, tout organisme soumis au contrôle de l‟Etat (entreprises concédées, sociétés
d‟économie mixte…) et les personnes physiques et morales exerçant une activité
passible des impôts directs, y compris celles expressément exonérés, totalement ou
partiellement, desdits impôts (activités patentables, activités agricoles et locations
immobilières).
Le droit de communication ne peut s‟exercer que sur demande écrite. Il
s‟exerce, en principe, sur place et dans les locaux des personnes physiques et morales
concernées.
Toutefois, ces personnes peuvent, si elles le désirent, fournir par écrit les
renseignements exigés ou remettre aux agents habilités, contre récépissé, les
documents requis.
Le droit de communication porte sur :
 Les documents de service ou comptable (autorisations administratives, marchés,
factures, comptes etc …) ;
 Les livres et les documents dont la tenue est prescrite par le dahir formant code de
commerce, pour les personnes physiques ou morales exerçant une activité passible des
impôts directs ( livre journal, livres des inventaires, correspondances reçues et copies
des lettres envoyées) ;
 Ainsi que les livres et documents annexes, les pièces des recettes et des dépenses :
les journaux auxiliaires, le grand livre, les pièces justificatives des dépenses et des
investissements, les doubles des factures de vente et tickets de caisse, les fiches des
clients et des fournisseurs.
3.1.3.2-Les formes du contrôle fiscal :
La vérification comprend deux phases distinctes mais complémentaires :
 La vérification de la comptabilité84 qui est effectuée sur place, selon des

programmes préétablis, et qui a pour finalité de s‟assurer de la sincérité des
84
La vérification de comptabilité est la technique par laquelle le fisc procède, soit par intervention sur place, à
l‟examen et au rapprochement des écritures comptables avec les pièces justificatives correspondantes, ou avec
les données parvenues à l‟administration fiscale de sources extérieures, en vue de juger de la sincérité de la
déclaration souscrite, et d‟en redresser les résultats, le cas échéant.
132
déclarations, en les confrontant avec des éléments extérieurs aux comptes de

l‟entreprise : Le contrôle externe
 Le contrôle sur pièces, exercé par les inspecteurs d‟assiette, qui a pour objet de
procéder à un contrôle critique des déclarations : le contrôle interne
1- Le contrôle interne : Le premier acte du contrôle fiscal effectué par les agents des
services d‟assiette de l‟administration, pour s‟assurer de la sincérité des déclarations
des contribuables, est appelé contrôle sur pièces.
Le droit de vérification incombant à l‟administration est limité dans le temps, en

vertu des dispositions régissant le délai de prescription. Ces dispositions précisent que
l‟administration fiscale peut réparer, jusqu‟au 31 décembre de la quatrième année
suivant celle de la clôture de l‟exercice, les insuffisances et les erreurs et omissions
constatées dans la détermination des bases d‟imposition. Le contrôle sur pièces, a pour
objet l‟application correcte de la réglementation fiscale, il conduit à l‟établissement
d‟impositions supplémentaires, ainsi qu‟à la recherche de nouveaux assujettis.
Le contrôle sur pièces commence avec un contrôle formel de la déclaration,
pour s‟assurer que les cases utiles à son traitement par le centre informatique, ont été
convenablement remplies, tout en signalant les anomalies relevées à l‟occasion.
Au cours de l‟examen de la déclaration, l‟attention de l‟inspecteur est portée en
premier lieu, sur les pièces justificatives des versements des paiements spontanés, pour
s‟assurer que le versement global effectué par le contribuable, correspond bien au
montant de l‟impôt exigible d‟après les résultats déclarés.
En effet, au cours du contrôle sur pièces, il n‟est pas rare de trouver des erreurs
de bonne foi, ou des interprétations erronées de la loi.
A ce titre, au cours de ce travail, l‟inspecteur peut être amené à demander aux
contribuables intéressés, des renseignements et des éclaircissements sur certains points
qui lui paraissent douteux.
A la suite de la vérification de la déclaration effectuée depuis son bureau, et
lorsque les rectifications portent sur les erreurs apparentes (déductions non admises
fiscalement, erreurs de calcul et de transcription, discordance de chiffres figurant au
bilan, au compte de produits et charges et sur l‟état des soldes de gestion), l‟inspecteur
133
d‟assiette invite le contribuable à souscrire une déclaration rectificative ou, le cas

échéant, proposer le dossier fiscal en vérification de comptabilité, dans le cadre du
contrôle externe.
2-Le contrôle fiscal externe : Il s‟opère en dehors des bureaux de
l‟administration fiscale. En ce qui concerne les entreprises, la vérification de
comptabilité s‟effectue dans les locaux de l‟entreprise.
Le but essentiel de la vérification de comptabilité, est de vérifier l‟exactitude
des résultats déclarés par les entreprises. Il s‟agit d‟un examen des documents
comptables, qui a pour but, de s‟assurer de la régularité des écritures comptables, et du
caractère probant des comptes de l‟entreprise.
La vérification de la comptabilité effectuée dans les locaux de l‟entreprise,
s‟opère selon une procédure légale qui définit les droits du vérificateur, et veille sur le
respect des garanties du contribuable.
Pour procéder à la vérification de la comptabilité d‟une entreprise, l‟inspecteur
vérificateur est amené à exercer des droits qui lui sont reconnus par la loi :
1-Le droit d‟obtenir de l‟entreprise la présentation de sa comptabilité en application du
droit de communication ;
2-Le droit de vérifier la régularité et la sincérité de la comptabilité.
L‟inspecteur vérificateur doit remplir sa mission pendant les heures légales du

service, au siège de l‟entreprise ou, à défaut, au lieu où est tenue la comptabilité.
Il ne doit pas emporter les livres et les pièces comptables. Il ne peut en aucun
cas exiger leur déplacement à son bureau ni demander des copies. Il n‟est pas habilité
non plus, à pénétrer dans les domiciles privés.
Par contre, pour s‟assurer que les comptes de la comptabilité correspondent à la
réalité, il peut, à titre d‟exemple :
 Effectuer des contrôles matières en vue de la vérification des achats, des ventes et
des stocks ;
 Visiter les locaux de l‟entreprise pour connaître les divers circuits de production,
l‟organisation du service comptable, les moyens par lesquels la comptabilité est tenue,
et vérifier l‟existence matérielle des biens d‟investissement inscrits à l‟actif …
134
 Procéder à des essais de production, en vue de déterminer les produits fabriqués et

les déchets en résultant.
L‟avis préalable de vérification, soit de comptabilité, soit d‟examen

contradictoire de l‟ensemble de la situation fiscale personnelle, est obligatoire avant
toute intervention. Il comporte le nom et la qualité du vérificateur, la brigade qui a
initié la vérification et les années soumises à vérification.
La communication de l‟avis de vérification, doit être effectuée par lettre
recommandée avec accusé de réception, au moins quinze jours avant la date fixée pour
le contrôle.
En vertu des dispositions légales, l‟administration a la possibilité de réparer les
omissions ou les insuffisances constatées dans le calcul ou l‟établissement de l‟impôt,
à l‟intérieur d‟un délai de reprise de 4ans. Passé ce délai, aucune rectification ne peut
être validée.
Avant 1996, l‟inspecteur vérificateur disposait d‟un délai ouvert, pour assurer le
contrôle et la vérification de la comptabilité d‟une entreprise.
La loi de finance pour l‟année 1996, a limité la durée de présence du
vérificateur dans l‟entreprise à six mois, qu‟il ne peut dépasser sous peine de nullité de
la procédure.
L‟impôt sur les sociétés, l‟impôt sur les revenus et la taxe sur la valeur ajoutée,
étant des impôts déclaratifs, ils impliquent nécessairement un contrôle de
l‟administration, qui s‟exerce notamment sous forme de vérification de comptabilité.
Mais, il va sans dire que le pouvoir de contrôle de l‟administration, sauvegarde
les droits du contribuable en cas de vérification de la comptabilité de son entreprise.
Ces garanties sont de deux sortes : les garanties implicites et les garanties
expresses.
 Les garanties expresses : Outre les obligations imposées à l‟administration
d‟adresser au contribuable un avis de vérification au moins de quinze jours avant la
date prévue pour le contrôle et de soumettre les redressements envisagés et les
bénéfices imposables évalués à la procédure contradictoire, d‟autres garanties sont
prévues en faveur des entreprises vérifiées. Ces dispositions prescrivent à
l‟administration :
135
- de ne pas procéder à la reconstitution du chiffre d‟affaire en l‟absence de rejet de la

comptabilité :
L‟inspecteur vérificateur ne peut rejeter la comptabilité et, par voie de

conséquence, reconstituer le chiffre d‟affaires par les méthodes extra comptables, que
s‟il apporte la preuve de l‟insuffisance des résultats déclarés, en l‟occurrence des
irrégularités graves, telles que sont définies par l‟article 35 de la loi n° 24-86 relative à
l‟impôt sur les sociétés.
Cette prescription a pour effet de contraindre le vérificateur à ne rejeter la
comptabilité et ne procéder à la reconstitution du chiffre d‟affaires, qu‟en usant
d‟arguments et de motifs convaincants, et en apportant la preuve incontestable de
l‟insuffisance des résultats déclarés.
- d‟aviser le contribuable en l‟absence de rectification des bases d‟imposition :
A l‟issue de la vérification de comptabilité, et en l‟absence de rectification des

bases d‟imposition déclarées ou initialement taxées, le vérificateur doit aviser le
contribuable intéressé, par lettre recommandée avec accusé de réception, des résultats
de la vérification. Cette lettre tient lieu de quitus fiscal, au titre des exercices vérifiés,
opposable à l‟administration, pour tout nouveau contrôle concernant les mêmes
exercices, quand bien même si ces derniers sont compris dans la période non encore
prescrite.
- de ne pas renouveler une vérification de la comptabilité :
Lorsque le contribuable a fait l‟objet d‟une vérification de comptabilité au titre

de l‟impôt sur les sociétés, de l‟impôt général sur le revenu ou de la T.V.A, pour une
période déterminée, l‟administration a la faculté de procéder à un nouvel examen des
écritures déjà vérifiées.
Toutefois, ce nouvel examen, même lorsqu‟il concerne d‟autres impôts et taxes,
ne peut entraîner une modification des bases d‟impositions retenues à l‟impôt sur les
sociétés au terme du premier contrôle. Il en est ainsi, lorsque le nouvel examen été
ordonné par l‟administration au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, de l‟impôt général
sur le revenu retenu à la source sur les revenus salariaux, de la retenue à la source sur
les revenus des capitaux mobiliers. Les résultats obtenus lors de ce nouvel examen au
136
titre des impôts et taxes précités, ne doivent avoir aucune influence sur les bases
arrêtées lors du premier contrôle à l‟impôt sur les sociétés.
 les garanties implicites : les garanties offertes par l‟administration aux
contribuables vérifiés, leur donnent le droit de se faire assister par un conseil de leur
choix durant le déroulement des opérations de contrôle, ou lors de la discussion des
propositions de redressement. Mais cette assistance ne va pas sans poser de problèmes
eu égard aux dispositions relatives au secret professionnel, et à l‟introduction des
réclamations par les contribuables.
Afin que la responsabilité du vérificateur soit dégagée au regard du secret

professionnel, la doctrine administrative recommande que lorsqu‟un conseil assiste un
contribuable au cours des discussions avec l‟administration, il soit dispensé de la
production d‟un mandat écrit ;
Par contre, lorsque le conseil représente le contribuable, c‟est à dire lorsqu‟il
discute pour le compte de celui-ci, sans que la ou les personnes habilitées à l‟engager
soient présentes, l‟administration exige de lui un mandat écrit l‟habilitant à agir en son
nom.
Dans ce cadre, la fraude fiscale n‟a pas la même forme ni la même teneur.
Tantôt, elle est élémentaire et se situe dans la comptabilité par de simples jeux
d‟écritures. Tantôt, elle est mieux élaborée et sa découverte nécessite des
investigations à l‟extérieur de l‟entreprise. Le vérificateur aura donc à connaître deux
séries de difficultés, qui l‟obligent à organiser ses recherches en deux phases distinctes
mais complémentaires.
La première, consiste à rechercher les erreurs et à démonter les déséquilibres
dans la comptabilité de l‟entreprise. La seconde, traite de leurs implications fiscales,
par l‟évaluation de la fraude et la reconstitution de la base taxable. La vérification
apparaît donc, comme une œuvre comptable, avant d‟être une technique fiscale.
Nous distinguons deux types d‟aspects de la vérification : aspect comptable et
aspect fiscal.
En ce qui concerne l‟aspect comptable de la vérification, le vérificateur dispose
de deux procédés qui se complètent, pour localiser les erreurs et mettre en relief les
déséquilibres :
137
- L‟examen formel des documents comptables : Son objectif est de découvrir les
inexactitudes matérielles provenant des transcriptions, des additions ou des reports. Il
s‟agit de s‟assurer de l‟exactitude des opérations, et de mesurer à quel point sont
respectées les règles d‟imputation.
Pour la tenue de la comptabilité et l‟organisation de l‟entreprise, la

connaissance de cette dernière, de ses activités, de son organisation et de sa
comptabilité, permettent de mieux la situer, afin d‟orienter les recherches dans le sens
de la détection des procédures de fraude.
Quant au contrôle arithmétique des différents comptes, il a pour objectif de
dégager les discordances et de détecter les voies susceptibles d‟orienter le vérificateur
dans sa démarche de déceler les possibilités de fraude.
- L‟examen approfondi des comptes : La vérification, proprement dite, commence par
l‟examen détaillé des comptes de bilan. Elle prend toute son ampleur au niveau des
comptes de gestion.
Sur le plan fiscal, l‟inspecteur après le contrôle de la régularité comptable,

s‟attache à la signification fiscale des écritures, dans le cadre d‟une gestion normale.
Ainsi, une vue purement comptable, aurait admis les redevances supportées par
la société mère pour la concession d‟un brevet, d‟un modèle ou d‟une marque de
fabrique, en même temps que l‟amortissement du véhicule personnel de l‟exploitant.
Ils sont néanmoins rejetés des charges déductibles, pour des considérations purement
fiscales. L‟actif net de la filiale n‟en est pas pour autant diminué, alors que l‟usage de
B.M.W n‟est ni professionnellement nécessaire, ni obligatoire. L‟inspecteur en sa
qualité de comptable, se contente des achats justifiés en ne présentant aucune
discordance avec les comptes des fournisseurs ou de la trésorerie. La fiscalité découvre
par contre les opérations clandestines ou non comptabilisées, et distingue les achats
privés de ceux destinés à la revente et inversement. Une fraude intelligente rendrait
vaine l‟étude des ventes à partir des comparaisons strictement comptables des
journaux, états et documents divers.
Alors que le vérificateur serait mis sur la trace de dissimulations certaines,
grâces aux investigations extra comptables qui offrent plus d‟une méthode pour la
reconstitution des recettes. Les commissions versées aux représentants ou aux
138
vendeurs, la production journalière ou le taux moyen de productivité, constituent des

indices précieux pour établir la preuve d‟agissements frauduleux entraînant le rejet de
la comptabilité et ouvrant droit à la reconstitution d‟une nouvelle base d‟imposition.
3.1.3.3-Les limites du contrôle fiscal :
Le principe fondamental d‟un système fiscal moderne, réside dans le fait que la
déclaration souscrite par l‟entreprise, est jugée exacte jusqu‟à preuve du contraire.
Autrement dit, l‟administration fiscale ne peut remettre en cause les résultats déclarés
par le contribuable, qu‟en apportant la preuve tangible de l‟insuffisance. Dans ce
cadre, le contrôle fiscal constitue le moyen d‟action approprié pour administrer la
preuve et contester, par voie de conséquence, la déclaration du contribuable.
L‟inefficacité du contrôle, et due à des facteurs internes c‟est à dire propres au
système de contrôle lui-même, et à des facteurs externes.
1- Facteurs internes : La performance du contrôle fiscal, est tributaire de certaines
difficultés et insuffisances liées directement aux conditions d‟exercice du droit de
vérification des comptabilités par les inspecteurs vérificateurs, et concernant tout
particulièrement :
 Le cadre législatif et réglementaire régissant le droit d‟appréciation de

l‟administration ;
 L‟approche de programmation des entreprises à vérifier ;
 Les ressources du contrôle fiscal.
Nul besoin de démontrer que le système fiscal doit tenir compte des
caractéristiques et des spécificités du système social. En retour, les mesures fiscales
doivent aussi rétroagir sur le système social, pour répondre aux objectifs et aux
exigences des systèmes économiques, financiers et politiques. C‟est cette dynamique
des systèmes, qui devra présider à l‟effort de réforme, et d‟adaptation du système
fiscal à son environnement.
En matière de contrôle fiscal, l‟évolution d‟amélioration des structures
financières et organisationnelle des entreprises, impose à l‟administration fiscale une
dynamique d‟adaptation des règles et des techniques de contrôle aux finalités d‟équité
et d‟efficacité du système fiscal. Au Maroc, la non adaptation progressive du cadre
139
législatif du contrôle fiscal à son environnement constitue en définitive, une contrainte

aux performances du système fiscal.
Pour la programmation des entreprises à vérifier, elle constitue l‟acte
opérationnel le plus important dans la lutte contre la fraude fiscale. En effet,
l‟efficacité et l‟équité du système, est tributaire de la manière dont les entreprises
fraudeuses sont identifiées et programmées pour le contrôle de leurs comptabilités.
Le diagnostic de la programmation des entreprises à vérifier, fait apparaître que
les conditions dans lesquelles s‟effectue le choix des entreprises manque de rigueur,
ce qui donne lieu, en fin de compte, à des vérifications peu ciblées.
Plusieurs insuffisances et lacunes touchent la programmation des entreprises :
 L‟inexistence d‟une base de données sur les contribuables : l‟historique des
vérifications et la nature des redressements opérés ;
 Les critères basés sur le chiffre d‟affaires et sur le résultat fiscal, ainsi que l‟analyse
financière en termes de ratios, sont insuffisants dans le choix d‟une entreprise pour la
vérification de sa comptabilité ;
Ces critères se sont avérés insuffisants pour la sélection des entreprises sur
lesquelles pèse une présomption de fraude fiscale, pour les raisons suivantes :
 La défaillance du système d‟information de l‟économie marocaine ;
 L‟inexistence de monographies sectorielles, élaborées par un organisme officiel

autre que la direction générale des impôts.
L‟inefficacité du contrôle fiscal, est liée également à l‟insuffisance des ressources

humaines.
Au Maroc, les organes de contrôle de gestion, tels que la Cour des comptes,
l‟inspection générale des finances (I.G.F), le contrôleur financier des établissements
publics à caractère industriel et commercial, souffrent de problèmes structurels, entre
autres, le manque des moyens adéquats pour exercer leur attributions, en particulier les
ressources humaines qualifiées.
Le contrôle fiscal s‟intègre parfaitement dans cette logique. L‟évolution de
l‟effectif des vérificateurs sur la période allant de 1989 au 2002, par rapport à
l‟évolution de la population des entreprises soumises au régime de la comptabilité,
140
confirme la tendance à la marginalisation du contrôle fiscal, dans un système déclaratif

à paiement spontané. Le tableau suivant retrace l‟évolution des vérificateurs, non
compris l‟encadrement et les entreprises vérifiables, pour la période 1989-2002.
Tableau 3.1 : L’évolution du nombre des vérificateurs par rapport aux entreprises
soumises au contrôle fiscal
Nombre de vérificateurs Nombre d’entreprises Nombre de dossier par

Année
(1) vérifiables (2) vérificateur (3) =2/1
1989 150 23.417 156
1991 207 31.088 150
1996 254 45.679 179
1998 258 66.500 257
2002 283 86.908 307
Source : Statistiques de la direction générale des impôts 200285
 1989, est une année de référence, du fait qu‟elle constitue le début de la mise en
œuvre de la réforme fiscale (T.V.A 1986, I.S 1987, et l‟I.G.R en 1990). Nous
constatons qu‟avec 156 dossiers, la charge potentielle par vérificateur est deux fois
moins lourde que celle de 2002, qui est de 307.
 En 1991, alors que la réforme fiscale a été complètement achevée, le dispositif

administratif adopté pour gérer un système déclaratif, en l‟occurrence le contrôle
fiscal, n‟a pas été à la hauteur, car le nombre de vérificateurs sur une période de 6 ans,
n‟a augmenté que de 57, alors que la population vérifiable est passée de 23.417 en
1989 à 86.908 en 2002.
 De 1991 à 1996, les mesures législatives et organisationnelles prises, dans le sens

du renforcement des pouvoirs de l‟administration fiscale, n‟ont pas été accompagnées
par un renforcement substantiel des organes de contrôle fiscal et ce, malgré
l‟augmentation des entreprises vérifiables.
2-Facteurs externes : Le contrôle fiscal, action opérationnelle de lutte contre la fraude

fiscale, est un système de régularisation du système économique et financier. Son
85
La direction générale des impôts dispose seulement des statistiques relatives à la vérification jusqu‟en 2002.
141
efficacité dépend des règles et des mécanismes régissant l‟organisation, et le

fonctionnement des acteurs économiques et financiers.
De même, les objectifs d‟équité et d‟efficacité du contrôle fiscal, demeurent

tributaires de la transparence des flux économiques et financiers des entreprises.
Autrement dit, le rendement du contrôle fiscal, est conditionné par le niveau de
développement du système informationnel de l‟économie.
Au Maroc, la dualité des structures des entreprises et le comportement des
acteurs économiques en ce qui concerne la transparence de leurs activités, ne
favorisent pas le développement d‟un système d‟information, indispensable pour
l‟efficacité du contrôle fiscal.
3.2-Les redressements des impositions suite au contrôle fiscal :
Lorsque, à l‟issue d‟une vérification comptable, l‟inspecteur est amené à

rehausser la base d‟une imposition primitive, il doit, avant d‟établir l‟imposition
supplémentaire et les sanctions correspondantes, engager la procédure contradictoire
des rectifications des impositions.
A la suite de la vérification de comptabilité, le vérificateur procède à la
détermination du nouveau résultat fiscal, suite :
 Aux redressements d‟erreurs et d‟omissions dans la comptabilité (soit augmenter
les bénéfices déclarés, soit réduire les déficits déclarés);
 Au rejet de la comptabilité, du fait des irrégularités graves dans les comptes de

l‟entreprise.
3.2.1-La procédure contradictoire de rectification des impositions :
Le caractère essentiel de cette procédure, est d‟être contradictoire, en ce sens

qu‟elle tend à préserver le droit des contribuables dès lors qu‟elle oblige
l‟administration fiscale à ne pas établir des impositions supplémentaires correspondant
à des rectifications portant aussi bien sur des questions de fait, que sur des questions de
droit, avant l‟accord exprès des contribuables, ou avant de soumettre le différend aux
commissions de taxation.
142
3.2.1.1-la première notification des redressements :
Dans le cas où l‟inspecteur des impôts est amené à rectifier la base

d‟imposition, que celle-ci résulte de la déclaration du contribuable ou d‟une taxation
d‟office, il notifie par lettre recommandée avec accusée de réception, les motifs et le
montant détaillé des redressements qu‟il se propose d‟effectuer, et invite le
contribuable à produire ses observations dans un délai de trente jours, à dater de la
réception de la notification. A défaut d‟une réponse dans un délai prescrit, la base
notifiée est retenue d‟office et ne peut être contestée que dans le cadre du contentieux
administratif.
La notification a pour effet :
 d‟interrompre le délai de répétition, en faisant courir un nouveau délai de même
nature et de même durée que celui interrompu.
 d‟ouvrir un délai de réponse de trente jours, opposable tant au redevable qu‟au

vérificateur : l‟inspecteur vérificateur qui notifie au redevable un redressement, doit
en application des dispositions de l‟article 39 de la loi, l‟inviter à produire ses
observations et justifications dans un délai de trente jours à dater de la réception de la
notification.
3.2.1.2-La réponse du contribuable à la première notification :
En vertu des dispositions régissant la procédure de redressement des

impositions, le contribuable dispose d‟un délai de trente jours, à compter de la date de
réception de la première notification, pour accepter ou rejeter les propositions des
chefs de redressements de l‟inspecteur vérificateur.
A défaut d‟une réponse du contribuable dans le délai de trente jours, la base
notifiée est retenue d‟office, et ne peut être contestée que par voie contentieuse.
Cependant, dans le cas où le contribuable accepterait les redressements notifiés,
la procédure de rectification est close, et l‟imposition afférente aux redressements
proposés par l‟inspecteur est établie, et ne peut être contestée.
Si le contribuable conteste en totalité ou en partie les rectifications proposées à
sa déclaration fiscale, il formule ses observations détaillées par chef de redressement et
par année à l‟administration fiscale, dans un délai de trente jours.
143
L‟examen des observations produites par le contribuable, peut se concrétiser par

l‟abandon total des redressements, ou le maintien total ou partiel des rectifications
proposées par une deuxième notification.
3.2.1.3-La deuxième notification :
En réponse à la première notification, si les observations du contribuable

parviennent à l‟inspecteur dans le délai de trente jours, et si ce dernier les estime non
fondées en tout ou en partie, il notifie une deuxième fois au contribuable, dans un délai
maximum de soixante jours, suivant la date de réception de sa réponse, les motifs de
son rejet partiel ou total, ainsi que la base d‟imposition qui lui paraît devoir être
retenue, en faisant connaître au contribuable, que cette base peut être contestée devant
la commission locale de taxation dans un délai de trente jours, suivant la date de
réception de cette deuxième lettre de notification.
Une fois que la vérification est achevée, et la procédure contradictoire de
redressement n‟a pas encore abouti à un accord entre le vérificateur et l‟entreprise,
cette dernière peut demander le recours devant la commission locale de taxation. Suite
à la décision de cette commission, aussi bien, l‟administration que l‟entreprise,
peuvent faire appel devant la commission nationale du recours fiscal, qui constitue une
pièce maîtresse de la procédure du contrôle fiscal.
3.2.1.4-Le recours devant la commission locale de taxation :
Les commissions locales connaissent tous les litiges relatifs à la détermination

des bases de l‟impôt. Mais, elles doivent se déclarer incompétentes pour les questions
qu‟elles estiment de droit.
Elles sont, donc appelées à :
 Confirmer ou infirmer que les questions de droit invoquées par l‟administration

pour asseoir un rappel d‟impôt portent effectivement sur l‟interprétation des
dispositions légales ou réglementaires ;
 Statuer valablement sur les questions de fait.
Par contre, les commissions locales n‟ont pas à intervenir :
144
En cas d‟accord préalable entre l‟administration et l‟entreprise sur certains chefs de

redressements en cours de procédure ;
Lorsque le litige porte sur une imposition déjà établie, sans qu‟une procédure
contradictoire ait été préalablement engagée pour cause de vice de procédure.
Le contribuable dispose d‟un délai de soixante jours, à compter de la réception
de la deuxième notification, pour se pourvoir, en cas de contestation, devant la
commission locale de taxation.
Trois situations peuvent se présenter :
 Le contribuable ne donne aucune suite dans le délai à la deuxième notification,

accepte les propositions, ou répond hors délai ;
 Lorsque le contribuable entend contester le bien fondé de la rectification devant la

commission locale de taxation, il doit présenter une demande expresse à l‟inspecteur
dans le délai légal de soixante jours, en manifestant sans ambiguïté sa décision de
recourir à la commission ;
 Si le contribuable, dans sa réponse, se borne à exprimer de nouvelles observations,

sans demander le recours devant la commission, l‟inspecteur est en droit de procéder à
la taxation de la base notifiée.
Le fait que l‟imposition soit établie sans que le litige ait été au préalable soumis
à la commission, n‟est pas de nature à entacher d‟irrégularité la procédure, dès lors
qu‟aucune disposition législative ou réglementaire n‟oblige l‟inspecteur, en cas de
persistance du désaccord, à recourir à la Commission locale de taxation sans que les
contribuables en aient manifesté expressément le désir.
Il s‟ensuit que la continuité de la procédure contradictoire, après la deuxième
notification, est fondamentalement subordonnée à la condition que le contribuable ait
exprimé d‟une manière expresse sa décision de porter le litige devant la commission
locale de taxation
Les décisions de la commission locale de taxation peuvent faire l‟objet, soit par
le contribuable soit par l‟administration, d‟un recours devant la commission nationale
du recours fiscal.
145
3.2.1.5- Le recours devant la commission nationale de recours fiscal :
La commission nationale de recours fiscal, juge toutes affaires dont elle est
saisie suite aux décisions de la commission locale de taxation dés lors que, les recours
sont exercés dans les conditions de forme et de délai prévues par la loi.
Les compétences de la commission nationale de recours fiscal, sont identiques à
celles de la commission locale de taxation, puisqu‟elle connaît des litiges relatifs à la
détermination des bases d‟impôts, mais se déclare incompétente sur les questions
qu‟elle estime portant sur l‟interprétation des dispositions légales ou réglementaires,
sans être tenue par les appréciations émises par les commissions locales. C‟est pour
cette raison d‟ailleurs, que certains estiment que la commission locale de taxation et la
commission nationale de recours fiscal, font presque le même travail, et qu‟il faut
revoir le partage de compétences entre elles, ou même penser à les fusionner.
La commission nationale de recours fiscal est complètement indépendante de
l‟administration des finances, elle est placée sous l‟autorité directe du Premier
Ministre, et siège en permanence à Rabat.
Le recours du contribuable est présenté sous forme de requête adressée à la dite
commission, par lettre recommandée avec accusé de réception, dans un délai
maximum de soixante jours, suivant la date de la notification de la décision de la
commission locale de taxation.
La requête du contribuable définit l‟objet du désaccord et contient un exposé
des arguments invoqués.
Le recours de l‟administration fiscale est présenté par le directeur des impôts,
dans le même délai fixé et dans les conditions imposées au contribuable.
Le défaut de recours dans le délai prévu de 60 jours, est considéré comme une
acceptation tacite de la décision de la commission locale de taxation.
Lorsque le contribuable ou l‟administration saisit la commission nationale de
recours fiscal, celle-ci d‟une part, en informe l‟autre partie dans un délai d‟un mois
suivant la date de réception du recours, en lui communiquant la copie de la requête
dont elle à été saisie ; et d‟autre part, demande à l‟administration, par lettre
recommandée avec accusé de réception, de lui transmettre le dossier fiscal afférent à la
146
période litigieuse dans le délai d‟un mois, suivant la date de réception de la dite
demande.
A défaut de communication du dossier fiscal dans le délai prescrit, les bases
d‟imposition ne peuvent être supérieures à :
 Soit celles déclarées ou acceptées par le contribuable, s‟il a présenté son recours
devant la commission nationale du recours fiscal dans le délai légal ;
 Soit celles fixées par la commission locale de taxation, dans le cas contraire.
La commission nationale du recours fiscal, informe les deux parties de la date à

la quelle elle tient sa réunion, trente jours au moins avant cette date.
Sont immédiatement émis par voie de rôle, les droits supplémentaires et les
pénalités y afférentes découlant des impositions établies dans les cas suivants :
 Le défaut de réponse ou de recours dans les délais prescrits ;
 Après l‟accord partiel ou total conclu par écrit entre les parties au cours de la
procédure de rectification ;
 Après décision définitive de la commission nationale du recours fiscal.
Enfin, la procédure de rectification est frappée de nullité :
 En cas de défaut d‟envoi au contribuable de l‟avis de vérification ;
 En cas de défaut de notification de la réponse de l‟inspecteur aux observations du

contribuable
Le contribuable peut aussi s‟adresser à l‟administration elle-même, pour

demander de réparer les erreurs qu‟elle a commises, ou pour demander des recours
gracieux.
3.2.1.6-Le recours devant l’administration fiscale :
Le droit de réclamation auprès de l‟administration, est un droit général en vertu

du quel, le redevable peut demander la révision de son imposition, s‟il la considère
comme viciée par suite d‟erreur matérielle, de double, ou de faux emploi. Le
législateur donne en quelque sorte, l‟occasion à l‟administration de réparer les erreurs
qu‟elle a commises, et éventuellement l‟occasion de gracier le contribuable de certains
147
charges qu‟il n‟a pas pu supporter pour des raisons qui le dépassent, et que
l‟administration préfère annuler, en tout ou en partie, au lieu d‟être confrontée avec lui
devant les tribunaux.
La réclamation doit être directement adressée au directeur général des impôts, et
doit respecter des conditions de forme et de fond très précises.
La réclamation doit être écrite, et ne pas être présentée avant la mise en
recouvrement des rôles relatifs aux impôts contestés. Elle doit, en outre, respecter les
conditions de formes suivantes :
 Indiquer avec précision l‟objet de la réclamation, la nature et le montant des
impôts contestés, et préciser les numéros des impositions objet de la réclamation ;
 Préciser la nature de la réclamation (demande gracieuse, demande de

remboursement, demande de révision de la base imposable…) ;
 Etre accompagnée de pièces justificatives susceptibles d‟argumenter ses

contestations ;
 Etre signée par le requérant ou son représentant légal.
A noter qu‟en cas d‟erreur matérielle, l‟administration doit procéder

automatiquement à des dégrèvements d‟office, sans même que le redevable ait à
présenter une réclamation.
Les contribuables qui contestent tout ou une partie du montant de l‟impôt mis à
leurs charges, doivent adresser leurs réclamations au directeur général des impôts,
dans les six mois qui suivent le délai de paiement exigé par la loi.
La règle générale est que la réclamation ne suspende pas le paiement. La règle
de l‟effet non suspensif, a pour objet d‟éviter que le recouvrement de l‟impôt soit
entravé par des réclamations purement dilatoires. Mais, elle présente l‟inconvénient
d‟obliger un contribuable à acquitter un impôt qu‟il conteste, ce qui peut avoir pour
effet de compromettre sa situation patrimoniale.86Le code de recouvrement prévoit
cependant, des cas où le redevable peut repousser, sous certaines conditions, le
paiement des sommes contestées, jusqu‟à ce que le conflit soit tranché. C‟est ce qu‟on
appel le sursis de paiement.
86
Article 111-4 de la loi 17-89 relatives à l‟impôt général sur le revenu.
148
Cette opération constitue un dispositif essentiel dans le processus fiscal, et un

droit fondamental du contribuable, en ce qu‟il tend à préserver l‟effectivité du droit de
discuter le bien fondé d‟une imposition, par un certain rééquilibre des forces en
présence, compte tenu des pouvoirs exorbitants conférés aux services fiscaux.
La personne chargée du recouvrement peut ainsi, surseoir aux poursuites en cas
de réclamation formulée par le redevable, si celui-ci constitue des garanties propres à
assurer le recouvrement des sommes contestées.
Si ces garanties ne sont pas constituées, ou lorsque la personne chargée du
recouvrement estime qu‟elles sont insuffisantes, celle-ci continue les poursuites pour
le recouvrement de la créance.
En vertu des dispositions de l‟article 118 du code de recouvrement87, ces
garanties peuvent prendre les formes suivantes :
 Une consignation à un compte de trésor ;
 Des titres représentatifs de droits de créances prévus par la loi n°35-94 relative à
certains titres de créances négociables promulgués par le dahir n° 1-95-3 du 24
chaâbane 1415 (26 janvier 1995).
 Des effets publics ou autres valeurs mobilières ;
 Une caution bancaire ;
 Une créance du trésor ;
 Un warrant ;
 Un nantissement de fond de commerce ;
 Une affectation hypothécaire.
La personne chargée du recouvrement, peut être amenée à accepter certaines

garanties autres que celles prévues ci-dessus.
Dés la réception de la réclamation, l‟inspecteur doit étudier les faits sur lesquels
elle repose, et vérifier les références juridiques sur lesquelles elle s‟appuie pour
décider ou non de sa recevabilité.
87
Loi 15-97 formant code de recouvrement des créances publiques, promulguée par le dahir n°1-00-175 du 27
moharrem 1414 ( 3 mai 2000).
149
L‟inspecteur doit procéder à un examen minutieux de la réclamation, et de tous

les faits se rapportant de près ou de loin à l‟affaire, il est même amené parfois à faire
un diagnostic sur la vie privée du requérant. C‟est le cas par exemple des recours
gracieux où l‟administration prend en considération la situation patrimoniale du
redevable.
L‟inspecteur peut, en outre convoquer le requérant pour lui demander des
explications, ou lui exiger des justifications supplémentaires. Il est amené, le cas
échéant, à faire des enquêtes sur place, pour s‟assurer des faits évoqués dans la
réclamation.
Après l‟instruction de la réclamation, l‟inspecteur doit formuler son avis sur
l‟affaire, et c‟est sur cet avis que va se baser la personne compétente pour se prononcer
sur le sort de la réclamation.
L‟inspecteur émet un avis défavorable, s‟il estime que les propos du requérant
ne sont pas fondés, et qu‟il décide de les rejeter pour manque de justifications
matérielles ou absence de fondements juridiques. Par contre, s‟il trouve que les propos
du redevable sont fondés, il émet un avis favorable. Dans ce cas, l‟inspecteur est
amené à refaire les calculs nécessaires pour déterminer les bases nouvelles, à partir des
éléments fournis par le redevable, ou ceux qui découlent des propres investigations de
l‟inspecteur.
Toute décision doit être rendue dans un délai de six mois, le défaut de réponse
de l‟administration dans ce délai, signifie le rejet tacite de la réclamation
L‟administration peut contester par voie judiciaire, dans le même délai, les
décisions de la commission nationale du recours fiscal lorsqu‟elle estime que cette
dernière a statué à tort sur les questions de droit.
3.2.2-Le contentieux judiciaire :
Le législateur a prévu la possibilité pour le redevable, de contester devant le

tribunal administratif. Il peut également faire appel devant la cour suprême, pour
contester les jugements des Cours d‟appel. La D.G.I peut elle aussi, recourir au
tribunal pour contester la décision de la commission nationale de recours fiscal, quand
celle-ci porte ses questions d‟interprétation d‟une loi ou d‟un règlement.
150
Cependant, le Maroc n‟étant pas doté de tribunaux fiscaux indépendants, c‟est

le juge administratif qui est juge fiscal. De même, notre système est caractérisé par
l‟absence, contrairement à ce qui existe en France par exemple, d‟une dualité de
juridiction, le seul juge administratif est compétent pour tous les types d‟impôts ; ceci
ne peut, en l‟occurrence, que faciliter aux redevables l‟accès aux tribunaux.
3.2.2.1-Le recours devant le tribunal de première instance administratif :
Les tribunaux administratifs sont institués par la loi 41-90 du 10-12-1993, qui a
crée les sept tribunaux, respectivement dans les villes de : Rabat, Casablanca, Fès,
Marrakech, Meknès, Agadir et Oujda.
Ils sont compétents pour trancher dans les affaires qui ont trait à l‟application
d‟un texte de loi ou de règlement, où dans le cas d‟opposition relative à la procédure
de recouvrement des droits dus au profit du Trésor.
Le contribuable ne peut se présenter en justice contre l‟administration, qu‟après
présentation au préalable d‟une réclamation auprès du directeur général des impôts,
dans les conditions présentées au paragraphe ci-dessus. S‟il n‟accepte pas la décision
rendue par celui-ci, il doit, dans un délai de 30 jours à compter de la notification de
cette décision, provoquer une solution judiciaire de l‟affaire, devant le tribunal
compétent.
Le tribunal administratif est composé d‟un magistrat président, d‟autres
magistrats, d‟un secrétaire rapporteur, et d‟un ou plusieurs substituts du procureur du
Roi, désignés par le tribunal pour deux ans.
La requête présentée doit respecter certaines conditions :
 Elle doit être présentée, conformément aux dispositions de l‟article 3 de la loi 41-
90 instituant les tribunaux administratifs, par un avocat sous forme d‟un mémoire
écrit et contenant toute information nécessaire, et exposant l‟objet de la requête ;
 En cas d‟opposition à exécution, la requête doit être présentée contre le directeur

général des impôts ;
 Ou de même que contre le Trésorier Général du Royaume, notamment pour

contester la régularité en la forme de l‟acte de poursuite engagé, ou de la non prise en
compte de paiement qu‟il aurait effectué ;
151
Après dépôt par l‟avocat d‟une requête introductive, le président du tribunal va

désigner un juge rapporteur qui doit étudier l‟affaire et émettre son avis.
L‟administration a elle aussi, le droit de présenter à la séance un mémoire en défense

qui contient ses observations. Le tribunal transmet ce mémoire à l‟avocat du redevable,
et lui fixe un délai pour présenter son mémoire en réplique. La procédure d‟échange
des mémoires va continuer jusqu'à ce que le juge estime que l‟affaire peut faire l‟objet
d‟un jugement.
Et comme les litiges fiscaux se caractérisent par leurs caractères techniques et

comptables, le tribunal est appelé parfois, soit volontairement soit à la demande de
l‟une des parties, à désigner des experts88 pour donner leurs avis sur l‟affaire. Ce
dernier reste, cependant, purement consultatif.
Une fois toutes les conditions réunies, se tient alors une séance publique
constituée de trois magistrats, assistés par un secrétaire rapporteur, qui va prononcer le
jugement.
Le recours en appel est présenté devant les Cours d‟appel administratives.
3.2.2.2-Le recours devant la Cour d’appel89 :
Il est crée, en vertu de la loi 80-03 du 23-02-2006, des cours d‟appel

administratives dont le siège et le ressort sont fixés par décret.
Les magistrats des cours d‟appel administratives sont régis par les dispositions
du dahir portant loi n° 1-74-67 du 26 chaoual 1394 (1974) formant statut de la
magistrature.
La Cour d‟appel administrative comprend :
 Un premier président, des présidents de chambres et des conseillers ;
 Un greffe.
La Cour d‟appel administrative peut être divisée en chambres, suivant la nature

des affaires dont elle est saisie.
88
Cf section 3,le contentieux judiciaire : analyse des cas réels.
89
Pour plus de détail sur la création des Cours d‟appel administratives cf B.O n°5400 du premier Safar 1427 (2-
3-2006)
152
Le premier président de la cour d‟appel administrative désigne sur proposition

de l‟assemblée générale, pour une période de deux ans renouvelables parmi les
conseillers, un ou plusieurs commissaires royaux de la loi et du droit.
Les audiences des Cours d‟appel administratives sont tenues, et leurs décisions
sont rendues publiquement par trois conseillers, dont un président, assistés d‟un
greffier.
La présence du commissaire royal de la loi et du droit à l‟audience, est
obligatoire.
Le commissaire royal de la loi et du droit expose à la formation de jugement, et
en toute indépendance, ses avis écrits, qu‟il peut expliciter oralement, sur les
circonstances de fait comme sur les règles de droit applicables. Ses avis sont
développés sur chaque affaire en audience publique.
Les parties peuvent se faire délivrer une copie des conclusions du commissaire
royal de la loi et du droit.
Le commissaire royal de la loi et du droit ne prend pas part aux délibérations.
Le premier président de la cour d‟appel administrative, exerce en matière de
récusation des magistrats, les mêmes attributions dévolues par le chapitre V du titre V
du code de la procédure civile au premier président de la cour d‟appel.
Les cours d‟appel administratives sont compétentes pour connaître, en appel,
des jugements rendus par les tribunaux administratifs et des ordonnances de leurs
présidents, sauf disposition contraires prévues par la loi.
Le premier président de la cour d‟appel administrative, ou le vice président
exercent les compétences de juge des référés lorsque la cour est saisie du litige.
Le premier président de la cour d‟appel administrative peut accorder, sur
requête, l‟assistance judiciaire conformément aux conditions prévues au décret royal
portant loi n° 514-65 du 17 Rajeb 1386 ( 1er novembre 1966) relatif à l‟assistance
judiciaire.
La décision du rejet, rendue par le président du tribunal administratif en matière
d‟assistance judiciaire, est susceptible d‟appel devant la Cour d‟appel administrative,
dans un délai de 15 jours, à compter de la date de la notification.
153
La requête d‟appel accompagnée des pièces, est transmise à la Cour d‟appel

dans un délai à compter de la date du dépôt de la requête.
La chambre de conseil statue sur l‟appel dans un délai de 15 jours, à compter de
la date de la, saisine.
Les jugements rendus par les tribunaux administratifs, sont susceptibles d‟appel
dans un délai de 30 jours, à compter de la date de notification du jugement,
conformément aux dispositions prévues aux articles 134 à 141 du code de procédure
civile.
Le même délai d‟appel prévu par les articles 148 et 153 du code de procédure
civile, s‟applique aux ordonnances rendues par les présidents des tribunaux
administratifs.
L‟appel est présenté au greffe du tribunal administratif qui a rendu le jugement
en appel, par une requête écrite signée par un avocat, sauf lorsque l‟appel est interjeté
par l‟Etat et les administrations publiques, au quel cas le recours à l‟avocat est
facultatif.
L‟appel est dispensé du paiement de la taxe judiciaire.
La requête d‟appel, accompagnée des pièces, est transmise au greffe de la cour
d‟appel administrative compétente, dans un délai maximum de 15 jours à compter de
la date de son dépôt au greffe du tribunal administratif.
Les dispositions de l‟article 13 de la loi n° 41-90 instituant des tribunaux
administratifs, demeurent en vigueur en ce qui concerne l‟appel des décisions relatives
à la compétence à raison de la matière. La Cour suprême transmet le dossier après en
avoir statué à la juridiction compétente.
L‟appel contre les décisions ordonnant le sursis à l‟exécution d‟une décision
administrative, n‟a pas d‟effet suspensif. Toutefois, la cour d‟appel doit statuer sur la
demande d‟appel relative au sursis à exécution d‟une décision administrative dans un
délai de 60 jours, à compter de la date de réception du dossier par le greffe de la cour
d‟appel.
Les décisions rendues par défaut par les cours d‟appel administratives, sont
susceptibles d‟opposition.
154
Les règles du code de procédure civile et de la loi 41-90 instituant les tribunaux
administratifs, sont applicables devant les cours d‟appel administratives, sauf
dispositions contraires prévues par la loi.
Les décisions rendues par les cours d‟appel administratives, sont susceptibles de
pourvoi en cassation devant la Cour suprême, sauf les décisions rendues en matière de
contentieux électoral, ainsi qu‟en matière d‟appréciation de la légalité des décisions
administratives.
3.2.2.3-L’appel devant la Cour suprême :
Les jugements des tribunaux administratifs, sont susceptibles de recours devant

la chambre administrative de la cour suprême. Cette possibilité n‟est pas accordée
seulement au contribuable, l‟administration, elle aussi, peut user de ce droit.
Le recours en appel est présenté par un avocat, au secrétariat du tribunal
administratif qui a prononcé le jugement dans un délai de 30 jours, à compter de la
date de notification du jugement à la personne concernée, à son domicile élu ou, à
défaut, à son domicile habituel.
Dans le cas où le recours est présenté par l‟administration, il doit être rédigé au
nom du Directeur Général des Impôts, du Trésorier Général du Royaume, ou à celui de
toute personne déléguée à cet effet. Dans tous les cas, le recours doit faire référence à
l‟article 142 de la loi relative à la procédure civile.
La procédure d‟instruction de l‟affaire, d‟échange des mémoires, d‟expertise,
ainsi que celle du jugement, se déroulent dans les mêmes conditions que celles pour le
recours devant les tribunaux de première instance.
3.2.3-Les sanctions fiscales :
Le respect de la règle de droit, trouve son fonctionnement dans le principe qui

nécessite que l‟observation d‟une disposition légale doit être sanctionnée. A ce titre,
les sanctions applicables, en matière fiscale, se subdivisent en deux catégories :
 Les sanctions pécuniaires appliquées par l‟administration ;
 Les sanctions pénales constituant des peines correctionnelles prononcées par le

juge.
155
3.2.3.1-Les sanctions pécuniaires :
Le non respect des obligations, volontaire ou involontaire, est sanctionné selon

la nature et l‟importance des infractions commises.
Généralement, les sanctions fiscales appliquées par l‟administration, en vertu
des dispositions légales, prennent la forme :
 de majorations d‟impôt, suite à la rectification des bases d‟imposition dans
le cadre des procédures de contrôle fiscal ;
 de pénalités, de majorations ou d‟amendes, pour infractions aux obligations

déclaratives ou comptables.
A ce titre, les sanctions pécuniaires peuvent être classées en :
- sanctions des infractions aux règles de prévention de la fraude fiscale ;
- sanctions pour rectification de la déclaration suite au contrôle fiscal.
3.2.3.2- les sanctions pénales :
Comme toute infraction pénale, le délit en matière fiscale doit nécessairement

être constitué par la réunion de trois éléments :
Un élément légal, reposant sur l‟existence d‟une disposition législative
réprimant le fait incriminé ;
 Un élément matériel, ayant trait à la preuve de l‟infraction commise ;
 Un élément intentionnel, ayant trait à l‟intention frauduleuse.
Ainsi, dans le cadre des mesures tendant à renforcer les moyens de lutte contre
la fraude fiscale, la loi de finances pour l‟année budgétaire 1996-1997, a introduit un
dispositif de sanctions pénales, contre les auteurs de certaines infractions commises au
titre de l‟I.S , I.G.R, et de la T.V.A.
Le système fiscal marocain repose, pour l‟essentiel, sur le principe de la
déclaration qui bénéficie de la présomption de sincérité.
En contrepartie, l‟administration dispose d‟un pouvoir de contrôle, qui assure
des garanties au contribuable, puisque tout redressement fiscal n‟est définitif qu‟après
l‟épuisement de la procédure contradictoire concrétisée en fin de parcours, par une
156
décision de la commission nationale du recours fiscal. En outre, si le contribuable n‟est

pas satisfait de la décision de cette commission, il peut faire appel devant les
tribunaux.
Ce système est consolidé par un dispositif pénal, dont la mise en œuvre répond
au souci de lui attribuer un caractère dissuasif à l‟égard des cas de fraude les plus
graves.
Dans ce qui suit, nous étudierons deux cas réels de contentieux judiciaire entre
l‟administration fiscale et le contribuable, présentés devant un tribunal administratif
marocain. Notre objectif est de monter l‟absence de la rémunération dans le système
fiscal marocain, c'est-à-dire même si le contribuable fait preuve d‟honnêteté dans ses
déclarations, il ne bénéficiera que de son droit légitime, et rien d‟autre.
3.3-Le contentieux judiciaire : analyse des cas réels90
Dans cette section, nous commencerons notre analyse par la présentation de

deux procès réels, le premier gagné par l‟administration fiscale, le deuxième par la
société. Nous terminerons la présente section par une synthèse des résultats.
3.3.1-Le cas où l’administration fiscale gagne le procès :
Affaire : A
Nom de la société : Société X91
Raison sociale : S.A.R.L
Activité : Industrielle et commerciale
3.3.1.1-Les faits :
D‟après le rapport d‟ouverture inscrit au secrétariat–greffe du tribunal
administratif, au 17 mai 2004, par lequel la société plaignante, a eu recours contre la
décision de la commission nationale de recours fiscal paru le 12 novembre 2003. La
société se base sur trois éléments :
1. Elle a déjà fait recours devant la commission locale de taxation pour estimer le
montant de l‟impôt sur les sociétés, et celui de la taxe sur la valeur ajoutée des années
1998,1999, lors du contrôle fiscal. La commission a donné sa décision le 14 novembre
90
Les cas présentés sont des jugements intentés auprès d‟un tribunal administratif marocain traduits de l‟arabe au
français.
91
Nous avons choisi de ne pas relever les noms de sociétés pour des raisons confidentielles propres à la société
en question.
157
2002. L‟administration l‟a alors rejetée, et a fait recours devant la commission nationale
le 06 mars 2003. Cependant, elle devait le faire dès la parution de la décision, au
contraire des contribuables à qui la loi a donné un délai de 60 jours, dés la notification
de la décision de la commission.
2. La commission nationale était, lors de la prise de décision, constituée d‟un
président et de trois autres membres, or la loi la régissant exige que chaque commission
locale de taxation soit constituée de cinq membres.
3. Les rectifications qui se trouvent dans la décision rejetée, présentent une erreur
dans leur comptabilité, comme suit :
Les rectifications non disputées :
- Taxes non justifiées : 6.000,00 dhs ;

- Pertes non justifiées : 404.839,00 dhs ;
- Intérêts sur avances : 2.189,00 dhs.
Les rectifications disputées :
- Bénéfice non déclaré : 130.883,09 dhs ;
- Total des rectifications : 543.911,80 dhs ;
- Le résultat déclaré : 759.481,56 dhs ;
- Impôts sur les sociétés : 81.586,77 dhs ;
- Nouvelle base imposable : 133.982,99 dhs.
La société a accompagné son rapport par une photocopie de la décision rejetée.
Dans la forme : la réponse du directeur des impôts du 29 juin 2004 est la suivante : la
société a subi un contrôle fiscal dans le cadre de la règle du redressement rapide, suite
à son arrêt d‟activité, selon l‟article 42 de l‟I.S, et l‟article 44 de la T.V.A. Elle a été
notifiée de la décision de la commission nationale le 15-03-2004, et n‟a intenté son
action actuelle que le 17-05-2004.
Dans le fond : la réponse du directeur d‟impôt est la suivante :
En ce qui concerne le premier élément du rejet : l‟article 40 de l‟I.S, a donné 60
jours dès la date de notification pour faire recours, ce délai doit être respecté par tous
les contribuables. L‟administration a respecté ce délai, puisque la société plaignante a
reçu la décision de la commission locale de taxation le 20-01-2003, et la société a
présenté son recours le 02-03-2003 c‟est à dire dans le délai légal.
158
En ce qui concerne le deuxième : l‟article 41 de l‟I.S, exige que pour la

légitimité de la délibération de la commission locale de taxation, il faut la présence du
président et de deux membres, l‟un représente les contribuables, et l‟autre
l‟administration ; en revenant à la décision rejetée, et contrairement à ce que prétend la
société, elle est signée par le président et trois autres membres.
En ce qui concerne le troisième élément : en ce qui concerne le produit de
cession d‟une voiture Peugeot 306, la commission a déduit le montant fixé par
l‟inspecteur à 65.000,00 dhs.
La commission a décidé de retenir la décision de la commission locale qui
favorise la société.
Pour ce qui est de la cession du droit de location : la commission nationale a
décidé de retenir le rapport de la commission locale pour ce qui est de la cession du
droit de location, car la révision du prix d‟acquisition de la part du service
d‟enregistrement, ne peut en aucun cas, être obligeante pour la société, et car l‟acte de
cession, contient certains éléments matériels -comme un parking qui contient un
bureau, un hall d‟exposition, un atelier et un W.C- et enfin, par ce que le prix de
cession déclaré, contient fondamentalement le montant net des opérations
d‟aménagement signalées dans l‟inventaire au 31-12.
En ce qui concerne le manque de la valeur de l‟impôt déclarée par la société :
l‟administration a considéré que la position de la société en ce qui concerne ce point
n‟est pas fondée sur des données réelles car la société a inclus la somme des
amortissements dans le prix d‟achats du matériel du transport. Et après l‟examen par la
commission nationale des pièces présentées par la société, elle a décidé de prendre en
compte la rectification effectuée par l‟administration fiscale, concernant le montant
imposable, fixé à 135.722,00 dhs, elle doit intégrer seulement le montant des
amortissements, et ces derniers ne sont pas tous justifiés par des pièces comptables.
Le directeur d‟impôt a aussi déclaré la légalité des bases imposables
déterminées par le rapport de la commission nationale, refusant ainsi la demande de la
société.
Et d‟après la réponse de la société, du 15-07-2004, dans laquelle elle affirme
que le recours a été effectué dans le délai légal, car elle a été notifiée de la décision de
159
la commission nationale le 15-03-2004, et a présenté son recours le 17-05-2004 alors

que le dernier jour du délai, a coïncidé avec un jour férié ;
Et d‟après les constatations écrites du commissaire royal92 visant
l‟irrecevabilité de l‟action, car la société n‟a pas payé les taxes judiciaires alors que
l‟action en question, n‟est pas exonérée de taxes ;
Et d‟après l‟ordre de non lieu, paru le 29 décembre 2004, et notifié aux deux
parties par voie légale ;
Et d‟après la programmation de l‟affaire à l‟audience publique du 7 février
2004, et la présence de l‟avocat de la société x, et du représentant de l‟administration
fiscale.
La parole fut donnée à Monsieur le commissaire royal, qui a confirmé son
rapport écrit ajouté au dossier du tribunal, qui a décidé de programmer l‟affaire à la
délibération de la séance du 14-02-2005.
3.3.1.2-Les justifications :
Après délibération conformément à la loi :
A-Dans la forme :
Comme le recours vise à annuler la décision de la commission nationale du 12
novembre 2003, qui fixe les bases imposables de l‟I.S et du T.V.A, pour les années
1998-1999.
Et comme l‟administration fiscale, a répondu que la société a subi le contrôle
fiscal, dans le cadre de la règle du redressement rapide, à cause de l‟arrêt de ses
activités selon l‟article 42 de la loi fiscale, et l‟article 44 de celle de la taxe sur la
valeur ajoutée.
Et comme l‟exige l‟article 41 de la loi de l‟I.S et 46 de la loi sur la T.V.A, on
peut recourir devant le tribunal pour le redressement des impôts, si la société arrête
momentanément ou définitivement son activité, ou si elle modifie son statut comme
l‟exige l‟article 42, dans un délai de 60 jours dès la notification de la décision de
commission nationale ;
92
C‟est le représentant de la loi et du droit (parquet). Le premier président de la Cour d‟appel ou le président du
tribunal administratif désignent sur proposition de l‟assemblée générale, pour une période de deux ans
renouvelable parmi les conseillers ou les juges, un ou plusieurs commissaires royaux.
160
Et comme la société a été notifiée de cette décision le 15-03-2004, et a intenté

son action actuelle le 17-05-2004, dans le délai, si l‟on ne compte pas le premier et le
dernier jour, qui a coïncidé avec un jour férié ;
Et comme l‟action a respecté toutes les conditions légales, le tribunal a décidé
sa recevabilité.
B-Dans le fond :
Comme la société s‟est basée dans son rejet, sur trois éléments :
1- L‟administration a fait recours, en dehors du délai légal.
2- La commission nationale a fait son rapport, alors qu‟elle était formée d‟un
président et de trois membres, contrairement à la loi qui exige qu‟elle soit formée de
cinq membres ;
3- Les rectifications de la décision rejetée, contiennent des erreurs de calcul
dans la comptabilité ;
Et comme, en ce qui concerne le premier élément, l‟article 43 de la loi des taxes
sur la valeur ajoutée, il est possible pour les contribuables ou pour l‟administration
fiscale, le rejet des décisions de la commission locale, devant la commission nationale.
Le rejet doit être sous forme d‟un manifeste envoyé au conseil en question, dans un
courrier recommandé avec accusé de réception, dans un délai de 60 jours, et la
présentation du recours par le directeur de l‟administration fiscale, est régi par les
mêmes conditions.
Et comme cité dans la décision rejetée, la société n‟a été notifiée de la décision
de la commission locale du 14-11-2002 qu‟au 20-01-2003, et que l‟administration
fiscale, a rejeté la dite décision le 06-03-2003, c‟est à dire dans le délai légal. Le
premier élément est donc rejeté.
En ce qui concerne le deuxième élément, selon l‟article 41 de la loi des impôts
sur les sociétés, la commission nationale se divise en cinq conseils sous régionaux,
dont chacun est formé de cinq membres. Pour que ses réunions soient légales, il faut la
présence du président, et deux membres, l‟un représente les contribuables, l‟autre
l‟administration.
Et comme, en se référant au procès verbal de la commission nationale du 12-11-
2003, on remarque que la commission locale de taxation, a délibéré en la présence
161
d‟un président et de trois membres, l‟un représente les contribuables, les deux autres
représentent l‟administration. La décision est donc légale, et cet élément est non fondé
légalement.
En ce qui concerne le troisième élément, en plus du manque de clarté, la société
n‟a pas définit les erreurs conférées aux rectifications de la commission nationale. Et
comme cité dans la réponse de l‟administration fiscale, certaines rectifications faites
par la commission nationale, restent en faveur de la société. Ceci nous amène à rejeter
cet élément aussi.
Et comme, suivant tout ça, la décision sujet du rejet est légale et le recours est
refusé.
3.3.1.3- Le prononcé :
Conformément aux exigences du code, et de la loi n° 41-90 créant les tribunaux
administratifs, et la loi n° 24-86 régissant les impôts sur les sociétés, et la loi n° 30-85
concernant la T.V.A et pour ces raisons, le tribunal administratif déclare :
A-Dans la forme : la recevabilité de l‟action.
B-Dans le fond : le refus du rejet (recours).
3.3.2-Le cas où le contribuable gagne le procès :
Affaire : B
Nom de la société : Société Y
Raison sociale : S.A.R.L
Activité : Industrielle et commerciale
3.3.2.1-Les faits :
D‟après le rapport de l‟action intentée au 24-06-2002 selon lequel, la société
plaignante, rejette le rapport de la commission nationale pour l‟étude des recours
concernant les impôts sur les sociétés, sorti le 14-06-2001, qui fixe le montant de
123.770,00 dhs comme base d‟impôt sur les sociétés, et celui de 101.393,20 DHS
comme taxe sur la valeur ajoutée, pour l‟année 1998.
La société s‟est basée dans son rejet sur ce qui suit :
1. En ce qui concerne la matière première utilisée au cours de l‟année 1998, la société
la reçoit régulièrement, l‟enregistre dans les livres comptables par des pièces
justificatives.
162
Cependant, la commission nationale s‟est basée sur le rapport de l‟inspecteur des

impôts, qui ne contient aucune preuve tangible.
2. Pour ce qui est du stock final, sa quantité et sa valeur, sont prouvées par des factures
et des pièces comptables. La société a par ailleurs, des preuves quant à ses acquisitions
et ce qui en reste dans le stock final, qui nécessite un inventaire et une comptabilité,
chose qu‟à omis de faire l‟inspecteur, alors qu‟étant incapable de le réaliser, il aurait dû
avoir recours à un expert comptable agréé.
La commission nationale a approuvé le résultant de l‟inspecteur, même si la
position de l‟administration fiscale, relève de plusieurs dépassements, dont on cite :
- Son rôle est de contrôler la fraude, chose qu‟elle n‟a pu prouver.
- La société a fourni des pièces justificatives, sur son stock pendant la période en
question. En ce qui concerne ce qui a été vendu, il est justifié par des factures.
3. Pour ce qui concerne les déductions :
En revenant aux reçus d‟impôt sur les sociétés, on remarque que la période du
30-09-1998 est payée, mais n‟a pas été déduite, même si la société a présenté un reçu
confirmant le payement.
Pour toutes ces raisons, la société réclame :
Fondamentalement : Le rejet de la décision sujet de recours ;
Par précaution : L‟appel d‟un expert dans la comptabilité et la fiscalité, afin de vérifier
les comptes, les factures, les déclarations et les reçus de paiement des impôts de
l‟année 1998, car la commission nationale s‟est basée sur le rapport de l‟inspecteur,
sans prendre en considération les pièces justificatives de la société.
D‟après la note de réponse de l‟administration fiscale, qui a compris :
1. En ce qui concerne la matière première dont on s‟est servi au cours de l‟année
1998, l‟inspecteur a considéré le montant parce que la comptabilité présentée par la
société présente de graves déséquilibres. Par exemple, l‟achat des matières qui entrent
dans la préparation du pain et des gâteaux, n‟est pas justifié par des pièces comptables.
En plus, les factures d‟achats présentées, n‟ont aucune valeur selon l‟article 32 de la loi
de I.S.
2. Pour ce qui est de l‟état du stock : il contient une quantité de farine insuffisante
pour préparer la quantité de pain déclarée. Ce qui veut dire qu‟il y‟a un manque dans le
163
montant des achats déclarés, et par conséquent la reconsidération du chiffre d‟affaire de

la société.
3. Pour ce qui des déductions : l‟étude des déductions a permis de savoir que la taxe
sur la valeur ajoutée qui concerne les dépenses communes, a été totalement déduite, or
il ne doit l‟être que dans les limites du montant assujetti à l‟impôt, comme l‟exige
l‟article 20 de la loi 30-85 et celui 15 sur la valeur ajoutée. Par conséquent, et pour ces
raisons, les déductions de la société ont été rejetées par l‟administration fiscale.
Et d‟après la sentence préliminaire du 2-10-2002 qui stipule une expertise
comptable, en se basant sur les factures et les bons dont dispose la société, et après
cette expertise et l‟avis des deux parties ;
Et d‟après la note du commissaire royal, qui affirme que l‟expert a examiné
toutes les pièces comptables, y compris les factures délivrées par la société, dans son
calcul des montants d‟achats et de l‟impôt dû;
Et d‟après les autres pièces du dossier ;
Et d‟après l‟ordre d‟abondance93 et sa notification aux deux parties ;
Et d‟après la programmation de l‟affaire à l‟audience du 02-07-2003, a qui a
assisté le représentant de l‟administration fiscale. On a décidé que l‟affaire été prête, la
parole fut donnée au commissaire royal, qui a lu la note de ces constatations. On a
décidé alors de retenir l‟affaire pour délibération et de prononcer le jugement le jour
même.
3.3.2.2-Les justifications :
Après délibération, conformément à la loi :
A-Dans la forme : La recevabilité de l‟action, car elle a été intentée dans le délai, et
qu‟elle respecte toutes les autres conditions qu‟exige la loi.
B-Dans le fond : Comme l‟action intentée concerne le conflit sur l‟I.S et la T.V.A, et
le paiement des deux impôts est obligatoire pour l‟année 1999, pour la période du
1-1-1998 au 31-12-1998, le premier pour un montant de 48.838,10 dhs, et le deuxième
pour un montant de 126.741,50 dhs. Ceci fut décidé en se référant au rapport de la
commission nationale pour l‟examen des rejets concernant les impôts, sorti le 14-06-
2001, dans le dossier n° 5/09 pour l‟année 2001.
93
C‟est un ordre par lequel le juge rapporteur informe les autres magistrats qu‟il a terminé sa expertise.
164
Et comme on peut déduire des deux rapports de l‟inspecteur des impôts, en ce

qui concerne le contrôle fiscal qui vise la comptabilité de la société, le premier du
7-02-2000 et le deuxième du 27-03-2000, ainsi que du rapport de la commission
nationale cité, que le sujet de la dispute entre les deux parties, réside dans le stock
déclaré, l‟achat du bois, ainsi que le revenu journalier, ce qui a poussé l‟administration
à estimer un autre montant et ne pas considérer les bons et les factures d‟achats de la
société.
Cependant, comme la société proteste par un ensemble de factures et de bons
d‟achat, par sa comptabilité et ses déclarations fiscales, et proteste enfin, par la nature
même de son activité commerciale, pour ce qui est du revenu journalier, qu‟on ne peut
pas prouvé par des factures d‟achats.
D‟après tout ça, la société a demandé qu‟une expertise soit effectuée à ce
propos par un expert dans le domaine de la comptabilité et la fiscalité.
Et prenant compte de tout ce qui a été exposé par la société, et après
consultation d‟un ensemble de factures et de bons acceptables en l‟absence de ce qui
peut prouver le contraire, et après consultation du rapport de l‟inspecteur et celui de la
commission nationale, et après la considération de la nature de l‟activité commerciale
exercée, le tribunal a demandé que soit effectuée une expertise de comptabilité, par un
expert comptable agrée, spécialisé dans l‟audit.
Et comme il a été précisé d‟après la dite expertise, que le montant de l‟impôt
que doit payer la société est de 7.033,55 dhs, pour ce qui est de l‟impôt sur les société,
et 3.379,20 dhs pour la taxe sur la valeur ajoutée (sachant que ce dernier est celui qui a
été demandé par l‟inspecteur, et que n‟a pas rejeté la société), c‟est à dire un total de
10.412,75 dhs.
Et comme le rapport de l‟expertise s‟est effectué d‟une manière légale, a étudié
tous les points nécessaires, et qu‟il est clair et rassemble tous les éléments, le tribunal
ne voit donc aucune raison pour recourir à une autre expertise, comme l‟a demandé
Et comme l‟expert a étudié avec équité les documents que le tribunal lui a
demandé de reconsidérer, son résultat est donc homogène, et le tribunal ne peut que
165
l‟accepter et estimer le montant total des deux impôts à 10.412,75 dhs, à savoir
7.033,55 dhs pour l‟I.S, et 3.379,20dhs pour la T.V.A.
Avec la répartition des charges entre les deux parties.
3.3.2.3- Le prononcé :
Conformément à la loi n° 41/90, régissant les tribunaux administratifs.
Et pour ces raisons, le tribunal administratif, déclare :
A-Dans la forme : la recevabilité de l‟action intentée.
B-Dans le fond : la réduction du montant des deux impôts, sujets de la dispute, à la
somme de 10.412,75 dhs comme précisé ci-dessus, avec la répartition des charges
entre les deux parties.
Ainsi fut la sentence du jour, et année, ci- haut.
3.3.3- La synthèse des résultats :
Dans notre étude de cas, nous nous sommes intéressés à deux actions intentées
auprès d‟un tribunal administratif. Notre objectif est de monter l‟absence de système
de récompense dans le système fiscal marocain.
Notre choix n‟est pas fortuit ! Il repose sur le fait que ce sont là deux affaires
typiques, qui ont la similitude de mettre en conflit, l‟administration fiscale et une
société sujet à l‟impôt ; mais qui ne connaissent cependant pas, le même
aboutissement.
Effectivement, dans l‟affaire ‟‟A‟‟ la société n‟aura enfin de compte pas gain de
cause, et verra sa requête, pour les raisons citées, refusée.
Alors que dans l‟affaire „‟B‟‟ la société bénéficiera d‟une sentence favorable,
qui aboutira à une déduction de ses impôts.
Cependant, est c‟est là un des points faibles du système fiscal, la société en
question, qui a fait preuve d‟honnêteté dans ses déclarations, ne bénéficiera que de son
droit légitime, et rien d‟autre. Alors qu‟a notre avis, une rémunération de l‟honnêteté
s‟impose dans tel cas. Car, logiquement parlant, si le fraudeur mérite une pénalisation,
l‟honnêteté exige une récompense.
C‟est là un point très important que néglige le système fiscal marocain, alors
qu‟il peut, une fois appliqué, avoir des répercutions bénéfiques, sur la trésorerie de
l‟Etat, car voyant son honnêteté gratifiée, le contribuable sera encore plus motivé à
166
rester honnête. Nous devons donc continuer à pénaliser la fraude, mais sans omettre de
gratifier l‟honnêteté.
167
CONCLUSION DU TROISIEME CHAPITRE :

Nous avons été amenés, tout au long de ce chapitre, à décrire la nature des
relations qu‟entretient l‟administration fiscale avec ses usagers. Nous avons pu
conclure que les déterminants essentiels de ces relations se résument dans les trois
constats suivants :
Primo, la légitimité de l‟impôt, et la façon dont elle est appréhendée par les
citoyens, est un facteur qui commande directement la nature et la qualité de cette
relation. Or la réalité historique et socio-économique de notre pays, montre que cette
question est très mal perçue par le contribuable marocain, et l‟administration fiscale
marocaine pense plus au problème de faire accepter l‟idée de la nécessité de l‟impôt,
qu‟au moyen d‟améliorer le bien-être de celui qui l‟acquitte.
Secondo, la conséquence directe de cette hostilité à l‟impôt, est l‟adoption par le
contribuable des comportements marginaux qui consistent à détourner le paiement de
celui-ci. L‟administration est confrontée au problème de contrôle de la matière
imposable, pour dissuader les mauvais payeurs.
Tertio, malgré les efforts considérables employés par l‟administration fiscale
marocaine pour améliorer les rapports avec ses usagers, les services offerts restent en
dessous des attentes des contribuables qui demandent à être considérés, non pas
comme des simples redevables, mais comme de vrais clients à qui il faut offrir les
meilleurs produits pour les attirer.
Nous constatons également d‟après les cas réels que nous avons analysés, qu‟il
y a absence de rémunération dans le système fiscal marocain, le contribuable honnête
ne bénéficiera que de son droit légitime, alors qu‟à notre sens, il faut le rémunérer et
continuer à pénaliser la fraude.
Dans ce qui suit, nous essaierons de tester deux hypothèses, l‟une découle de la
théorie et concerne le système de pénalisation, et l‟autre concerne le système de
récompense à travers deux enquêtes : l‟une auprès de l‟administration fiscale et l‟autre
auprès des contribuables.
168
CHAPITRE 4: DU CHOIX METHODOLOGIQUE AUX RESULTATS

DE L’ENQUETE : ENSEIGNEMENTS DE LA POLITIQUE FISCALE
« Il n‟a y a pas de meilleure œuvre de transformation en profondeur de la

société marocaine que d‟amener tous les marocains à payer correctement leurs
impôts »94.
Après avoir mis en exergue les fondements théoriques de notre de recherche,
nous avons jugé indispensable d‟entamer ce chapitre, par une présentation de la
démarche poursuivie en vue de la réalisation de ce travail.
Les différents choix opérés, de la conception à l‟exécution finale du travail,
seront exposés et discutés. L‟objectif étant d‟exposer les difficultés que nous avons
rencontrées dans les différentes phases de la partie empirique : de la conception du
questionnaire à l‟interprétation de la base de donnée.
Ainsi, nous développerons successivement ci-joint, les éléments suivants : la
démarche poursuivie, les hypothèses et le modèle de la recherche, l‟élaboration,
l‟administration, et l‟exploitation des questionnaires (section 1).
De même, nous nous attacherons à analyser et à interpréter les résultats obtenus
par le biais d'une analyse descriptive, afin de vérifier notre modèle hypothétique. Par
rapport aux sujets de l‟enquête, nous avons analysé deux points de vue, l‟un relatif à
l‟administration fiscale, l‟autre relatif aux contribuables. Ces résultats seront
confrontés aux référentiels théoriques développés dans la partie théorique (section 2).
Les recommandations stratégiques en matière de politique fiscale, en vue de
lutter contre la fraude fiscale, feront l‟objet de la dernière section.
Tout d‟abord, par une démarche qui exige une volonté politique et qui doit se
caractériser par une approche intégrative et mobilisatrice, de l'ensemble des
compétences et des moyens appropriés. Ensuite, par une démarche contractuelle :
action sur le contribuable, et action sur l‟administration fiscale.
94
ZEMRANI.A.S, « La fiscalité face au développement économique et sociale du Maroc », thèse pour
l‟obtention du doctorat d‟Etat en droit, F.S.J.E.S Marrakech (1982).
169
4.1-Le cadre d’analyse de la recherche et considérations méthodologiques :

Dans cette section, nous mettons l‟accent sur deux points essentiels : la
démarche à poursuivre, les hypothèses et le modèle de la recherche dans un premier
point ; l‟élaboration, l‟administration et l‟exploitation des questionnaires dans un
deuxième point.
4.1.1-Le cadre d’analyse de la recherche :
4.1.1.1-La démarche à poursuivre :
Selon WEINBERGER.A95, une recherche doit répondre à trois critères : elle
porte sur un objet limité, elle vise à répondre à une question précise, et elle suit une
démarche démonstrative.
L‟objet de notre recherche étant précisé, la question étant posée, il reste à
présenter notre démarche de résolution du problème soulevé.
Sans doute, le choix de la méthode scientifique, est une question première et
fondamentale, que le chercheur doit se poser une fois la problématique de recherche
définie. Deux méthodes scientifiques sont à distinguer : la méthode hypothético-
déductive, et la méthode hypothético-inductive. Les fondements de ces méthodes sont
traduits dans la figure suivante96 :
95
WEINBERGER.A, « Comment faire une recherche », Sciences Humaines n°11, (1991), p : 26.
96
EVRARD.Y, PRAS.B, ROUX.E, « Marché, études et recherches en marketing », éd Nathan (1997), p : 58.
170
Figure 4.1: Induction-déduction
Induction Déduction
Construction de la théorie Application de la théorie
THEORIE
Théorique Théorique
Généralisations TEST Hypothèses

empiriques
Empirique Empirique
OBSERVATION
Induction Déduction
WACHEUX97 (1996) expose ainsi le principe de chaque méthode.

Dans la méthode déductive, le processus de recherche débute avec des analyses
théoriques traduites dans des hypothèses testables, pour ensuite les vérifier sur le
terrain, à partir d‟un échantillon représentatif. Le système exprime donc une pensée
cartésienne, du général au particulier.
Les recherches inductives, présument que l‟on découvre sur le terrain des
régularités à partir de cas particuliers. Le chercheur induit de ses observations une
formulation théorique, pour construire une classification des objets raisonnée par
l‟expérience.
Néanmoins, il doit démontrer la possibilité d‟une généralisation à des contextes
plus larges.
Le problème qui se présente maintenant, est comment choisit-on entre les deux
méthodes ? A ce titre IGALENS et ROUSSEL98 déclarent, que lorsque l‟objet de la
97
WACHEUX.F, « Méthodes qualitatives et recherches en gestion »,éd Economica(1996), p : 50-51.
171
recherche est d‟explorer et de décrire un phénomène relevant d‟un domaine neuf très
peu défriché, la démarche inductive est appropriée. Par contre quand, il s‟agit de
vérifier et de prédire dans un domaine bien-connu, la méthode déductive est
recommandée.
Dés lors, c‟est l‟état d‟avancement des connaissances théoriques et des concepts
relatifs au phénomène à étudier, et surtout du type d‟objectifs assignés à la recherche,
qui détermine le choix à préconiser.
Nous devons cependant faire une mise en garde, les deux démarches ne sont pas
exclusives, autrement dit, le chercheur n‟est pas tenu de s‟enfermer dans la dualité. La
pensée scientifique est un cheminement entre induction et déduction.
Du fait que le domaine de notre recherche a fait objet de multiples travaux à
l‟échelle nationale et internationale, et compte tenu de notre intention de décrire, et
d‟expliquer, en partant d‟abord d‟un référentiel théorique, et ensuite de faits réels,
nous optons pour une démarche hypothético-déductive.
Pour l‟aboutissement de notre recherche, le choix opéré nous a contraint à
respecter minutieusement, le processus suivant, emprunté à BOHEM99.
98
IGALENS.J et ROUSSEL. P, « Méthode de recherche en gestion des ressources humaines », éd Economica
(1998) p : 17.
99
Cité par .IGALENS.J et ROUSSEL.P, op cit, p : 20.
172
Figure 4.2 : Le processus de recherche simplifié
Détermination du
domaine de recherche
Revue de la littérature
sur les recherches
antérieures
Formulation des
hypothèses
Dessin de l‟étude pour

tester les hypothèses
Conduite de l‟étude
Analyse des résultats
Développer une Non Les résultats vérifient- Oui

explication alternative ils les hypothèses ? Compte-rendu des
résultats
L‟approche déductive dans laquelle s‟inscrit notre recherche, implique la mise

en place des hypothèses, et la construction d‟un modèle de recherche. Les hypothèses
se déduisent directement de la problématique de recherche, et des résultats théoriques.
4.1.1.2-Les hypothèses de la recherche :
Les hypothèses sont des propositions de réponses à la problématique posée100,
elles ont pour raison d‟être de guider l‟investigation, et sont destinées à être
confirmées ou infirmées après l‟observation.
Par rapport à la problématique de notre recherche, plusieurs hypothèses du
travail sont envisageables. Cependant, nous avons choisi celles qui correspondent aux
résultats théoriques, et celles qui ont le plus d‟importance immédiate par rapport aux
objectifs poursuivis. Elles sont au nombre de deux :
100
IGALENS.J, ROUSSEL.P, op cit, p : 16.
173
H1 : Les systèmes du contrôle fiscal « sanctionnateurs » du comportement de

fraude, s‟imposent plus que jamais, ils sont à même d‟améliorer considérablement le
déficit budgétaire de l‟état, et d‟ajuster le comportement des contribuables.
En effet, il ressort des déclarations des responsables, que les déséquilibres
budgétaires sont pour l‟essentiel tributaires du manque à gagner, conséquence des
manœuvres de fraude et d‟évasion fiscale, dont le contribuable est sujet.
Des efforts de sensibilisation aux retombées fâcheuses d‟un tel comportement
sur le développement socio-économique, ont été entrepris mais en vain. C‟est alors que
la mise en place d‟un système de contrôle efficace, et d‟une réglementation serrée,
deviennent les principaux instruments de lutte contre la fraude.
Cependant, et en dépit de l‟arsenal de procédure et de clauses instituées, le
comportement de certains contribuables demeure immuable. L‟efficacité des moyens
mobilisés ne tient pas uniquement à leur qualité, mais aussi et surtout à la
détermination des personnes qui vont les appliquer.
C‟est en définitif grâce à un système de contrôle efficace, et des mesures
d‟actions serrées qu‟on peut prétendre à un réajustement du comportement du
contribuable.
H2 : De même que la sanction de la fraude réajuste le comportement du
«citoyen malhonnête », la rémunération de l‟honnêteté produit chez le contribuable un
comportement civique et valorisant.
Amener le contribuable à s‟acquitter de sa dette fiscale, ne s‟obtient pas
uniquement par la contrainte, il serait en effet plus judicieux qu‟il y procède
volontairement :
Seul un système de motivation, conduira les contribuables à vouloir déclarer
délibérément l‟impôt dû, et par conséquent à s‟en acquitter.
En résumé, il faut rémunérer l‟honnêteté, pour amener le citoyen de mauvaise
foi à vouloir bénéficier de la prime de l‟honnêteté, plutôt que d‟être condamné, le cas
échéant, à payer le prix de la fraude.
Une telle disposition empêche le bon citoyen d‟être tenté à terme, d‟adopter un
comportement de fraude.
174
Etant persuadé de l‟efficacité de cette action, nous adhérons à une approche

transactionnelle particulière de la relation administration fiscale et contribuable où
l‟Etat, en plus des différentes prestations rendues (services publics), doit octroyer une
prime d‟honnêteté pour la perception de l‟impôt réellement dû.
4.1.1.3- Le modèle de la recherche :
Le modèle présenté ci-joint, reprend les éléments de la problématique soulevée

avec les hypothèses sous-jacentes. Partant du constat général corroboré par les
déclarations des responsables de l‟administration fiscale et des contribuables, constat
traduit également dans différents manuels sur les finances publiques et les travaux
académiques, nous avons construit deux scénarios opposés :
Le premier scénario traduit fidèlement la réalité des faits, et présente le contrat
liant l‟administration fiscale et le contribuable comme étant un contrat litigieux,
mettant en évidence la crise de confiance entre l‟administration fiscale et le
contribuable, et vice versa. C‟est, à juste titre, ce manque de confiance, qui provoque
chez le contribuable une tendance à la fraude, ayant pour conséquence, un manque à
gagner considérable pour l‟Etat.
Le deuxième scénario, très peu observé dans la réalité, présente la relation
administration fiscale-contribuable, comme étant une transaction entre un fournisseur
prestataire de service (Administration fiscale), et un client (contribuable).
Tous deux, coopèrent et entretiennent une relation gagnante pour les deux
parties. Etant conscient de l‟importance des prestations rendues par l‟Etat, le
contribuable accepte volontiers de rembourser le prix du service alloué (l‟impôt). Ce
faisant, l‟Etat aura perçu les sommes correspondantes aux services rendus à la
population.
Considérant ces deux scénarios, l‟Etat et l‟administration fiscale en particulier,
doivent réitérer le deuxième scénario, ce qui ne peut être hypothétiquement obtenu,
que grâce à des sanctions dissuasives de la fraude, et une rémunération motivante de
l‟honnêteté.
175
Figure 4.3 : Le modèle de la recherche
Scénario en Scénario
cours souhaité
Contrat litigieux Administration Contrat

fiscale
optimal
Crise de confiance Coopération
Coopération
Comportement Comportement
Contribuable
de fraude civique
Manque à gagner Optimisation

par pour l’Etat
des recettes de l ‘Etat
H1 H1
Sanctionner la fraude
Rémunérer l‟honnêteté
H2
4.1.2-Les considérations méthodologiques :
Le processus de concrétisation de notre recherche, comporte trois étapes séquentielles :

1- l‟élaboration du questionnaire ;
2- l‟administration du questionnaire ;
3- l‟exploitation du questionnaire.
Dans cette section, nous essayerons de présenter ces trois points sans oublier
d‟évoquer les difficultés auxquelles nous avons été confrontés, particulièrement lors
du déroulement de l‟enquête (voir tableau 4.1).
Tableau 4.1 : Les étapes et biais d’une recherche utilisant le questionnaire101
101
IGALENS.J.ROUSSEL, .P op cit p : 36
176
Étapes Biais possibles

1 Définition de l‟objet de -Imprécision de la définition.
l‟enquête
2 Définition de la population -Imprécision de la définition de la population.
de l‟enquête -Définition ne coïncidant pas avec l‟objet de l‟enquête
(trop large, trop étroite).
3 Pré-enquête Pré-enquête portant sur des individus non significatifs, ou
sans rapport étroit avec la population ni l‟objet.
4 Définition des hypothèses Absence des hypothèses formulées
5 Mise sur pied du projet de Mauvaise rédaction des questions (incompréhensibles,
questionnaire suggestives, imprécises…).
6 Pré-test -Pré-test portant sur des individus non significatifs de la
population.
-Questionnaire envoyé par poste.
-Non-suppression des questions inutiles.
-Non-intégration des questions oubliées et se révélant
utiles.
7 Détermination de -Erreur sur la définition des critères de l‟échantillon, ou
l‟échantillon sur la méthode de calcul.
-Insuffisance statistique de la taille de l‟échantillon.
8 Enquête proprement dite -Déformations dues à ce que l‟enquêteur ne suit pas le
plan prévu.
-Déformations dues à la relation enquêteur-enquêté et à la
manière de poser les questions.
9 Rassemblement des -On ne tient pas compte du nombre de non-réponses
résultats (questionnaires non renvoyés).
-On ne calcule pas l‟échantillonnage des réponses reçues
par rapport aux réponses attendues.
10 Dépouillement des Interprétations personnelles des réponses par celui qui
résultats dépouille.
11 Analyse des résultats -Analyse sommaire.
-Extrapolation abusive à la population entière.
-Pas de rédaction du rapport, inexploitation ou
exploitation insuffisante des résultats.
-Rapport tendancieux, minimisant les résultats contraires
12 Rapport
à priori, ne retenant que les résultats conformes.
-La non mention des résultats bruts détenus en dehors de
toutes interprétations statiques.
4.1.2.1- L’élaboration du questionnaire :
Signalons de prime abord, que nous avons fait du questionnaire l‟instrument

principal pour la collecte des données. D‟où l‟attention particulière accordée à la
conception de ce support.
La rédaction d‟un questionnaire est loin d‟être une tache facile. Elle est
assujettie au respect d‟un ensemble de règles de l‟art. Un questionnaire mal conçu,
177
peut conduire à des résultats fâcheux, et à des conclusions biaisées. Dans ce chapitre,
nous nous sommes particulièrement inspirés de la démarche proposée par EVRAD et
al (Figure 4.4).
Figure 4.4 : Processus d’élaboration du questionnaire
Identification du problème
Identification des besoins en information
Traduction des questions de recherche en

variables à mesurer
Mode de recueil :
Face à face – Informatique –Téléphone –Postal
Développement mesure
Formulation des questions Structure du questionnaire

Type de questions Modalités de  Organisation du
réponses questionnaire :
Nombre de questions, Ordre, Filtre.
Pré test questionnaire

12<N<30
Compréhension Codifications Absence de biais Distribution des
réponses
Modifications
Rédaction finale
Nous tenons à préciser en revanche, que le questionnaire présenté en annexe, est

une version finale et définitive, et que plusieurs questionnaires ont été élaborés.
Les données que nous souhaitions récolter au moyen de ce questionnaire,
doivent permettre de répondre à la problématique posée. Nous rappelons à cet effet,
que nous nous interrogerons sur la forme de contrat optimal sur « le marché fiscal
Marocain ».
Il s‟agit de transformer dans le questionnaire, les hypothèses en instruments, de
mesure applicables à l‟échantillon.
178
Avant de présenter la structure du questionnaire, nous discuterons d‟abord des

choix fondamentaux adoptés par rapport à sa conception.
1-Conception : Pour mener à bien notre enquête, nous avons taché de respecter
un certain nombre de règles scientifiques concernant le contenu et la formulation des
questions, ainsi que la forme des réponses attendues.
Trois principaux critères sont à la base de la conception des questions : la
pertinence, la simplicité et la disponibilité de l‟information recherchée.
- Sont ainsi retenues uniquement les questions provoquant des réponses qui
contribueront véritablement à la connaissance du phénomène étudié ;
- Sont écartées les questions incompréhensibles, suggestives, complexes,
imprécises ;
- Enfin, seules les questions pour lesquelles les répondants disposant de
l‟information suffisante ont été posées.
Pour rendre la tâche de remplissage du questionnaire peu fastidieuse pour les
répondants, nous précisons que le recueil d‟informations sera fait au moyen d‟un
entretien directif.
Concernant la forme des questions, elles sont globalement fermées, à choix
uniques ou multiples, et cela pour réduire d‟une part, les biais de l‟enquête en
disposant d‟un langage commun pour tous les répondants, facilitant le codage et le
traitement des données, et pour limiter d‟autre part, les problèmes dus aux difficultés
d‟expression et de communication des répondants.
Nous avons également soumis le questionnaire à l‟appréciation des
professionnels (experts comptables, responsables des impôts, des chefs
d‟entreprises, et des chercheurs dans le domaine des finances et de la fiscalité).
Cette démarche connue généralement sous le non du « test du questionnaire »
ou pré-enquête », nous a permis de nous assurer de l‟ampleur et de la qualité des
questions, de la pertinence du questionnaire dans son ensemble, et des problèmes que
pose son administration etc.
2-Structure : Un questionnaire ne doit pas être conçu comme une série de
questions, il faut le construire de façon logique et cohérente, pour déclencher l‟intérêt
du répondant.
179
Généralement, la forme d‟un questionnaire dépend de quatre critères :

1- Le mode d‟administration du questionnaire (entretien, envoi postal,
téléphone..) ;
2-Les types de questions à poser (ouvertes, fermées, choix multiples ou
uniques) ;
3-Le mode d‟exploitation à adopter (manuel, informatique…) ;
4-Les déformations involontaires apportées par les répondants dans leurs
réponses.
Dans l‟organisation générale du questionnaire, nous avons veillé à ce qu‟il y ait
une continuité dans la logique d‟interrogation. Nous avons commencé à poser les
questions les plus simples102 et les moins confidentielles, avant d‟interpeller les
répondants sur des questions plus compliquées, nécessitant de leur part une attention
particulière.
Etant donné que la problématique de recherche, met en jeux deux entités
antagonistes, l‟administration fiscale d‟une part, et le contribuable d‟autre part, et pour
des raisons liées à la réalisation de l‟enquête et à la fiabilité des résultats
(contamination des réponses …), nous avons décidé d‟élaborer deux questionnaires : le
premier destiné à la direction des impôts, le second destiné aux contribuables (P.M.E).
Ainsi, nous avons retenu quatre thèmes pour traduire le point de vue des
contribuables et de l‟administration fiscale.
Thème I : Identification du contribuable ;
Thème II : Le « pourquoi » de la fraude fiscale ;
Thème III : Les moyens pour contrer la fraude fiscale ;
Thème IV: Propositions pour une nouvelle relation administration fiscale-
contribuable.
4.1.2.2- L’administration du questionnaire :

L‟administration du questionnaire, concerne l‟étude de la population de
l‟enquête et l‟échantillon de la recherche, Elle renvoie également au déroulement de
102
Les questions qui portent sur la problématique du questionnaire viennent en dernier lieu. Les questions les
plus simples consistent à expliquer la réalité de la relation d‟agence administration fiscale–contribuable.
180
l‟enquête. Cette dernière, concerne la méthode de recueil d‟informations,

l‟identification du destinataire de l‟enquête, et enfin la modalité de prise de contact
avec les sujets de l‟enquête.
On relève également au stade de déroulement de l‟enquête, un certain nombre
d‟enjeux qui provoquent de multiples réactions chez les répondants.
1-La population de l‟étude : Elle est constituée par l‟ensemble de P.M.E
nationales, et l‟ensemble des directions régionales des impôts. Dans ce point, nous
mettons l‟accent sur le pourquoi des P.M.E, leur répartition sectorielle et géographique
la structure, l‟attribution et la répartition géographique des directions régionales.
Il ressort des statistiques disponibles, et des déclarations des responsables de
l‟administration fiscale que nous avons rencontré, que le comportement de fraude,
même s‟il est l‟apanage de tous les agents économiques, reste une caractéristique
fréquente chez les entreprises, réputées être à l‟origine d‟un pourcentage élevé du
manque à gagner par l‟Etat.
Plus précisément, ce sont les entreprises qui souffrent d‟une pénurie de
ressources financières, qui ont une faible capacité d‟autofinancement et une faible
capacité d‟endettement, qui penche le plus pour un comportement malhonnête.
Ce faisant, elles s‟assurent un financement supplémentaire, au détriment des
investissements structurels que seul l‟Etat pourrait lancer (infrastructures, routes,...).
Forts de ces constats, nous avons décidé de circonscrire notre étude aux seules
entreprises de petite et moyenne taille.
L‟analyse de la répartition sectorielle des P.M.E nationales, montre que le
secteur tertiaire est généralement le champ d‟intervention privilégié des P.M.E,
abritant ainsi l‟essentiel de ses entités. Les secteurs secondaires et primaires viennent
en second rang, avec une concentration assez importante de ces entreprises au niveau
des activités secondaires, et une faible présence dans les activités primaires.
181
Figure 4. 5 : La répartition sectorielle des P.M.E103
Secteur
secondaire
25%
Secteur
Secteur primaire
tertaire 9%
66%
Suite au nouveau découpage administratif en 16 régions, on observe la

répartition géographique suivante :
Figure 4.6 : La répartition géographique des P.M.E104
Autres
33% Grand Casa
41%
Région de
Tanger-
Région de Région de
Tétouan
Rabat-Salé- Meknès-Fès
9%
Khémisset 9%
8%
D‟après la figure présentée ci dessus, nous remarquons que plus de la moitié des
P.M.E, sont concentrées dans l‟axe Casa- Kenitra.
L‟importance du marché que représente le grand nombre d‟habitants de la
région, l‟importance des économies résultant de la proximité de certaines sources de
matières premières, l‟existence sur place d‟une infrastructure favorable nécessaire à
l‟installation et au fonctionnement des unités industrielles, et surtout la proximité de la
capitale, présentant de nombreux avantages pour les dirigeants ne basant pas toujours
leur activité sur les potentialités locales, sont autant de facteurs à même d‟expliquer la
forte concentration des P.M.E dans la région, avec comme, conséquence l‟émigration
massive des habitants à la recherche d‟emploi, la délocalisation de certaines
entreprises, etc. D‟où la politique de développement régional, et le programme
d‟aménagement des zones industrielles.
103
La Direction des statistiques dispose des statistiques allant seulement jusqu‟au 2004.
104
Direction des statistiques 2004.
182
Les directions régionales des impôts se composent de :

1-Un directeur régional ;
2-Un chef de service régional d‟assiette ;
3-Un chef de service régional de vérification ;
4-Un chef de service régional de contentieux ;
5-Un chef de service régional des ressources humaines.
Parmi les attributions essentielles d‟une direction régionale, on peut citer :
-Animer, coordonner et contrôler les services placés sous son autorité ;
-Informer les contribuables et assurer la diffusion de la documentation fiscale ;
-Procéder au contrôle de la matière imposable, et de mettre en œuvre les
moyens de prévention et de lutte contre la fraude fiscale ;
-Assurer l‟application des textes législatifs et réglementaires fiscaux ;
-Assurer le suivi des litiges fiscaux devant les tribunaux105 ;
105
Cf chapitre 3, Section 3.
183
Tableau 4.2 : La répartition géographique des directions régionales des impôts
Les directions régionales des

impôts du Royaume Les subdivisions
La direction régionale de Casablanca Les subdivisions de Casa : Benslimane.

La direction régionale de Rabat Les subdivisions de Rabat : Salé et Temara.
La direction régionale d‟El Jadida Les subdivisions d’El jadida : Safi-Essaouira-Sidi
Bennour.
La direction régionale de Kenitra Les subdivisions de Kenitra : Sidi Slimane-Souk El
Arbaa-Sidi kacem-Khemisset.
La direction régionale de Tanger Les subdivisions de Tanger : Chefchaoun-Larache-
Ksar El kebir-Tetouan.
La direction régionale de Fès Les subdivisions de Fès -Taounate-Taza-Al hoceima-
Missour-Sefrou-Zouaghany.
la direction régionale de Meknès Les subdivisions de Meknès : El hajeb-Khenifra-
Azrou-Errachidia-Midilet.
La direction régionale de Marrakech Les subdivisions de Marrakech : Ouarzazate-Kelâa
des Sraghna.
La direction régionale d‟Oujda Les subdivisions d’Oujda : Nador-Berkane-
Taouirirt-Bouarfa-Jerarda.
La direction régionale de Settat Les subdivisions de Settat : Berchid-Khouribga-
Fquih Ben salah-Beni Mellal.
La direction régionale d‟Agadir Les subdivisions d’Agadir : Taroudant-Tznit.
2-Echantillon de la recherche : Les méthodes empiriques de désignation d‟un

échantillon, font appel au « choix raisonné », l‟échantillon est sélectionné de façon à
constituer une image aussi fidèle que possible de la population. Dans notre recherche,
nous avons opté pour la technique la plus couramment utilisée : la méthode des
quotas106.
Cette méthode, repose sur l‟hypothèse de la corrélation des différents caractères
d‟une population.
106
Pour plus amples détails sur cette méthode, voir le manuel de GRAIS.B « Méthodes statistiques », éd Dunod,
(1998), p : 226-233.
184
Les caractères retenus pour assurer la conformité de l‟échantillon à l‟ensemble

de la population sont appelés : des variables de contrôle.
Dans notre étude, les variables de contrôle choisies sont : la région, le secteur
d‟activité, la taille organisationnelle pour les P.M.E et la région pour les sous
directions régionales des impôts.
Il existe plusieurs critères quantitatifs pour circonscrire l‟univers des P.M.E,
mais la vérification empirique de ces critères n‟est pas toujours évidente.
L‟interrogation par exemple, sur le chiffre d‟affaires, l‟importance de la valeur
ajoutée,…donne le plus souvent lieu à des réponses infidèles, voir même, à des refus
de réponses, ce qui risque de biaiser les interprétations des résultats.
Nous avons retenu en définitive pour segmenter l‟univers des P.M.E, le critère
de la taille de l‟entreprise, mesuré par l‟effectif du personnel permanent. Ce critère est
considéré peu provocateur et très opérationnel, par rapport au chiffre d‟affaires ou la
valeur ajoutée.
Nous considérons ainsi, une P.M.E comme toute entreprise ayant un effectif
inférieur à 200 employés.
Notre échantillon est constitué de trois secteurs d‟activité : activité de négoce,
activité de transformation et activité de service.
Le secteur d‟activité intervient dans notre étude, premièrement en tant que
champ d‟étude, et deuxièmement pour avoir une idée sur l‟activité la plus touchée par
la fraude.
L‟échantillon de notre recherche couvre les régions suivantes :
- Le Grand Casablanca avec 41 % du total de la répartition géographique des
P.M.E.
- La région de Tanger- Tétouan avec un taux de 9 %.
- La région de Rabat-Salé khémisset avec un taux de 8 %.
- La région de Meknès- Fès avec un taux de 9%.
- Les autres régions avec un taux de 33 %.
L‟échantillon de notre recherche présente certaines caractéristiques.
185
Nous en retenons : la taille organisationnelle, le secteur d‟activité et la

répartition par région. Ces variables sont considérées individuellement ou croisées
deux à deux.
L‟étude porte sur des entreprises de petites et moyennes tailles, qui
appartiennent à trois secteurs d‟activités.
Nous présentons dans le tableau suivant la répartition de ces entreprises par
secteur d‟activité :
Tableau 4.3 : La répartition sectorielle de l’échantillon
Secteurs Nombre de citations Fréquences
Activité de négoce 22 33%
Activité de transformation 22 33%
Activité de service 22 33%
Nous remarquons que le nombre d‟entreprises enquêtées est uniforme dans
tous les secteurs, puisque nous avons veillé à ce que la répartition sectorielle de
l‟échantillon soit équilibrée.
Tableau 4.4- La répartition de l’échantillon selon les variables : région et secteur
d’activité107
Secteur Activité de Activité de Activité de Total
Région négoce transformation service
Casablanca 02 02 02 06
Marrakech 02 02 02 06
El jadida 02 02 02 06
Safi 02 02 02 06
Rabat-Salé 02 02 02 06
Meknès 02 02 02 06
Tanger 02 02 02 06
Agadir 02 02 02 06
Settat 02 02 02 06
Fès 02 02 02 06
Kenitra 02 02 02 06
Total 22 22 22 66
107
Le lieu de l‟enquête qu‟on va mener sera le même, que ce soit pour les P.M.E, ou pour l‟administration fiscale.
186
Pour des raisons de commodité, nous avons été amenés à construire des classes
d‟effectifs homogènes et surtout, pertinentes au regard des objectifs poursuivis.
Dans notre recherche, nous avons estimé judicieux d‟en retenir trois, pour
mieux visualiser l‟effectif de la taille.
[1-10] employés : Très petites entreprises (T.P.E) ;
[11-50] employés : Petites entreprises (P.E.) ;
[51-199] employés : Moyennes entreprises (M.E).
Ce classement appliqué à notre échantillon, nous obtenons la distribution
suivante :
Tableau 4.5 : La répartition de l’échantillon selon la variable taille organisationnelle
1-10 11-50 51-199
T.P.E 27
P.E 26
M.E 13
L‟échantillon de l‟étude est constitué pour l‟essentiel, de très petites et petites
entreprises qui représentent, à elles seules, près de 80 %, contre 22 % pour les
moyennes entreprises.
Tableau 4.6 : La répartition de l’échantillon selon la variable région
Les directions régionales d’impôt Nombre de citations
Direction régionale de Casablanca 06

Direction régionale de Rabat 06
Direction régionale d‟El Jadida 06
Direction régionale de Kenitra 06
Direction régionale de Tanger 06
Direction régionale de Fès 06
Direction régionale de Meknès 06
Direction régionale de Marrakech 06
Direction régionale d‟Oujda 06
Direction régionale de Settat 06
Direction régionale d‟Agadir 06
187
3- Le déroulement de l‟enquête : L‟accent sera mis ici, sur les motifs ayant présidé au
choix de notre média de recueil d‟informations. L‟identification de la qualité du
destinataire du questionnaire, qui constitue rarement une préoccupation sérieuse pour
les chercheurs, la mise en place d‟une stratégie de prise de contact avec les sujets
concernés, l‟accueil réservé à l‟enquête et la condition de sa réalisation, sont
également des éléments qui ont retenu notre attention.
La Méthode de recueil d‟informations : Plus généralement, on distingue quatre
modes d‟administration d‟un questionnaire : l‟envoi postal, distribution de main à
main (auto-administration), l‟entretien face à face), le questionnaire par téléphone108.
Le choix d‟un média particulier de recueil d‟informations dépend, de l‟arbitrage
entre le coût et la valeur de l‟information qu‟il permet de recueillir, du temps de
réalisation de l‟enquête, de la taille de la population qu‟il permet de toucher, ou mieux
encore de son aptitude à assurer la collaboration et l‟adhésion d‟un grand nombre de
sujets à l‟étude réalisée.
Pour notre cas, c‟est surtout le contexte de la recherche qui a déterminé notre
choix du mode d‟administration du questionnaire.
Les chercheurs s‟accordent sur le fait que l‟envoi et la distribution des
questionnaires, donnent lieu à de nombreuses incohérences; il en résulte également des
taux de non-réponses élevés. Les chercheurs affirment, par ailleurs, que la qualité des
données recueillies, dépend également de l‟intensité de l‟échange qui aura lieu avec
l‟interlocuteur interviewé.
Notre choix de l‟administration directe du questionnaire de l‟enquête, repose
également sur les éléments suivants :
 La complexité et la sensibilité des thèmes choisis ;
 La volonté de réduire le taux de non-réponses ;
 La rapidité dans la réalisation de l‟enquête.
Il est à signaler que, certains de nos interlocuteurs, faute de disponibilité, ont
préféré remplir individuellement le questionnaire que nous avons récupéré plus tard.
108
SHIPMAN.M, « Le sondage », in recherche sociale, de la problématique à la collecte des données, sous la
direction de GHIER.B, Presses de l‟université de Québec, (1984), p : 335-336.
188
Nous avons aussi établi des contacts téléphoniques, afin de corriger certains autres
questionnaires. En effet, les différents modes d‟administration du questionnaire, sont
loin d‟être mutuellement exclusifs, ils sont plutôt complémentaires.
Tableau 4.7 : les modes d’administration des questionnaires de l’enquête

Contribuables Administration
fiscale
Questionnaires administrés 40 21
en direct
Questionnaires distribués 26 12
Total 66 33
Ainsi, dans leur grande majorité, les entrevues se sont déroulées dans les heures
de travail, dans un intervalle, allant d‟un quart d‟heure, à une demi-heure. Les
premières minutes de l‟entretien, ont été consacrées à expliquer l‟objet de la recherche,
à présenter les thèmes à aborder et à rassurer l‟interviewé répondant sur la sauvegarde
de l‟anonymat et de la confidentialité de leurs réponses.
 L‟enquête proprement dite : Il est admis dans les milieux académiques, que la
fiabilité des résultats d‟une recherche réalisée via une enquête par questionnaire, est
tributaire de la sincérité des réponses, qui dépend elle-même de la qualité et de la
rigueur de l‟interviewé.
Forts de ce constat, nous avons accordé une attention particulière au choix de
l‟interlocuteur qui répondra à nos questions. Quatre critères déterminant, en quelque
sorte, les qualités attendues des interviewés, devaient être vérifiés109 : la compétence,
la compréhension, la sincérité et la fidélité.
Faute d‟avoir identifié le répondant crédible, des personnes peu compétentes
peuvent, par bonne volonté, remplir le questionnaire.
Placé du côté des contribuables, et comme notre terrain d‟investigation est
celui des P.M.E, il a été convenu à ce que soient les dirigeants ou les directeurs
financiers eux-mêmes, qui répondent à nos questions.
109
JAVEAU.C.op cit, « l‟enquête par questionnaire », éditions d‟organisations, (1992), P : 41.
189
Il arrive cependant que ces derniers, faute de disponibilité ou par manque

d‟expertise dans le domaine de fiscalité, nous confient à l‟un de leurs proches
collaborateurs.
Quand l‟entreprise est dotée d‟un service de comptabilité, c‟est le responsable
du service qui nous reçoit. Parfois, et concernant des questions particulières, le
responsable de l‟entreprise nous confie au comptable, et vice versa. Autrement dit, un
même questionnaire peut être rempli par deux interlocuteurs au sein d‟une même
entreprise.
Tableau 4.8 : Le profil des répondants à l’enquête (P.M.E)
Nombre de citations
Dirigeants 31
Directeurs financiers 09
Comptables 26
Total 66
Du côté de l‟administration fiscale, plusieurs acteurs peuvent potentiellement
répondre à l‟enquête, l‟éventualité qu‟ils interviennent, à tour de rôle, dans l‟entretien,
est envisageable. Ainsi, nous avons enquêté auprès des directeurs régionaux des
impôts, des responsables du service contentieux, de vérification, et des responsables du
service des assiettes.
Tableau 4.9 : Le profil des répondants à l’enquête (Administration fiscale)
Nombre de citation
Directeurs régionaux des impôts 06
Responsables du service de contentieux 10
Responsables du service de vérification 8
Responsables du service de l‟assiette 9
TOTAL 33
Pour circonscrire le champ de notre étude, nous avons contacté les chambres de
commerce et d‟industrie des régions visitées. Elles nous ont été d‟une grande utilité à
ce niveau, via la remise des listes actualisées des entreprises formant le tissu productif
marocain.
190
Nous avons également visité le site Internet110 du Ministère des Finances et

d‟Economie, pour connaître le nombre exact des directions régionales des impôts du
Royaume, et les subdivisions qui en dépendent.
Pour le mode de prise de contact avec les entreprises de l‟échantillon, l‟usage
du téléphone nous est apparu au départ très approprié, surtout que l‟enquête couvre
plusieurs régions éloignées. Cependant, la pré-enquête nous a révélé que ce mode de
contact n‟était pas efficace. Le nombre d‟entreprises ayant accepté de nous recevoir
suite à notre appel, était en effet dérisoire. Le recours aux contacts téléphoniques, dans
l‟enquête concerne exclusivement les rendez-vous des entreprises pour lesquelles nous
avons déjà obtenu un accord préalable grâce à une recommandation. Nous avons
décidé pour les autres entreprises, de se présenter personnellement muni d‟une
attestation délivrée par l‟université d‟accueil précisant notre identité, l‟objet et le cadre
de la recherche, et dans laquelle nous sollicitons la collaboration de l‟entreprise ou de
l‟administration en question. Ce document est remis aux responsables d‟entreprises ou
à des responsables du fisc, à chaque fois que ces derniers refusent de nous recevoir.
Nous n‟avons pas hésité aussi, à mobiliser nos relations personnelles dans les
milieux de l‟enquête. Beaucoup d‟entrevues ont été obtenues grâce à des
recommandations des collègues, amis, et proches.
Les 66 questionnaires exploités, traduisent exactement le nombre d‟entreprises
réellement contactées. Le nombre d‟entreprises contactées au départ est en effet très
important, cependant certaines d‟entre elles ont refusé de participer à l‟enquête. Le
taux de réponse à l‟enquête, est de 78 % pour les entreprises et 75 % pour les
administrations fiscales (Cf tableaux ci-dessous).
110
Le site Internet du Ministère des finances et d‟économie : www.mfie.gov.ma.
191
Tableau 4.10 : Les réactions des répondants face à l’enquête

(Contribuables)
Nombre de
citations
Entreprises 72
favorables
Entreprises non 20
favorables
Total 92
Tableau 4.11 : Les réactions des répondants face à l’enquête

(Administration fiscale)
Nombre de citations
Favorable Non favorable
Directeurs régionaux des impôts 06 05
Responsables du service de contentieux 10 01
Responsables du service de vérification 8 03
Responsables de l‟assiette 9 02
Total 33 11
A ce stade préliminaire de l‟enquête, nous avons relevé des attitudes différentes

des sujets à l‟égard de l‟enquête.
Certains responsables ont accepté à l‟instant de participer à l‟enquête, d‟autres
ont exigé d‟examiner le questionnaire avant l‟entrevue, d‟autres enfin, ont préféré
remplir seuls les questionnaires, que nous avons récupérés plus tard.
Certains sujets ayant donné leur accord au préalable, ont hésité par la suite.
En définitif, ce ne sont pas tous les questionnaires distribués auprès des
entreprises initialement favorables à l‟enquête, qui ont été exploités dans notre étude
empirique. Ci-dessous, nous présentons un bilan synthétique de l‟enquête réalisée.
En revanche, tous les questionnaires distribués auprès de l‟administration
fiscale initialement favorable à l‟enquête, ont été exploités dans notre étude.
192
Tableau 4.12 : Le bilan de l’enquête réalisée auprès des PME

Questio 7 Questio 6
nnaires 2 nnaires 6
récupérés exploités
Questio 0 Questionnaires 1
nnaires non 6 incomplets
exploités Questionnaires 02
incohérents
Questionnaires 01
rendus à blanc
Questionnaires 2
récupérés tardivement
Certains questionnaires que nous avons déposés au secrétariat de direction pour
être remplis, et ce à la demande du responsable de l‟entreprise, n‟ont pas été exploités :
soit parce qu‟ils sont remplis à moitié, soit contenant des incohérences incorrigibles.
D‟autres questionnaires distribués n‟ont pas été exploités, car nous n‟avons pas
pu les récupérer à la date prédéterminée de dépouillement, ils nous sont parvenus
tardivement.
Le taux de remplissage des questionnaires pour l‟enquête auprès des P.M.E est
de 78 %, il est particulièrement élevé pour les questionnaires administrés directement,
et relativement faibles pour les questionnaires distribués.
Ce taux est obtenu après avoir recontacté certains répondants, pour corriger, et
parfois compléter, un questionnaire.
193
Tableau 4.13 : Mode d’administration et sort des questionnaires rendus auprès des PME
Exploités Non exploités

Questionnaires administrés directement 40 01
Questionnaires distribués 26 05
Total 66 06
Tableau 4.14 : Le mode d’administration et sort des questionnaires rendus auprès de

l’administration fiscale
Exploités
Questionnaires administrés directement 21
Questionnaires distribués 12
Total 33
Alors que certains participants à l‟enquête, acceptent volontairement et

facilement d‟apporter leur concours afin que le travail en question puisse voir le jour ;
d‟autres posent une ou plusieurs conditions à leur collaboration. Ce comportement est
en fait très normal.
En effet, il est admis dans le milieu des spécialistes en méthodologie de
recherche, que l‟enquête par questionnaire, induit des obligations éthiques et
déontologiques à la charge de l‟enquêteur111.
Parmi les obligations les plus fréquemment posées à un chercheur, on fait valoir
l‟anonymat, posé comme condition à la participation à l‟enquête, par plusieurs sujets
de l‟enquête.
Beaucoup d‟entreprises interrogées, ne souhaitent pas que leur identité soit
déclinée dans notre travail. Nous les avons rassurés avant l‟entretien, de la
confidentialité des informations produites : certains répondants ayant répondu
111
JAVEAU.C, op cit, p : 19.
194
favorablement à l‟enquête, ont refusé d‟apposer, pour le même prétexte, le cachet de la

société sur le questionnaire.
Pour des raisons de rigueur scientifique, nous avons construit une base de
données sur les personnes enquêtées, contenant leurs adresses et leurs numéros de
téléphone.
Pour ces mêmes raisons donc, la liste des entreprises ayant participé à l‟enquête,
ne sera pas annexée. Elle sera mise à la disposition des personnes habilitées pour
vérification.
4.1.2.3- L’exploitation des questionnaires :
En règle générale, on distingue deux moments lors de l‟exploitation des
questionnaires : La préparation des données de l‟enquête d‟abord, le dépouillement des
données de l‟enquête ensuite.
La préparation des données, se réalise à travers les trois actes séquentiels
suivants : la vérification, le codage et la saisie des questionnaires.
Ainsi, une fois les questionnaires rassemblés, il y a lieu de vérifier s‟ils sont
convenablement remplis, s‟ils sont lisibles, et si les non réponses ne sont pas trop
nombreuses. Cet examen de cohérence et de complétude conduit d‟ordinaire à deux
décisions :
- L‟élimination des questionnaires comportant de très fortes incohérences, à données
manquantes ou ne correspondant pas au profil prédéfini.
- La correction des questionnaires comportant de légères erreurs, et dans lesquels
certaines réponses font défaut, faute de compréhension du répondant.
Nous avons ainsi éliminé 6 questionnaires, et nous en avons « sauvé » 11 autres,
après avoir recontacté par téléphone les entreprises concernées, et parfois même,
réinterrogé directement le répondant en question.
Pour l‟administration fiscale, nous n‟avons éliminé aucun questionnaire,
puisque ils ont été vérifiés sur place.
Les questionnaires vérifiés, il convient par la suite de les codifier. Etant donné
qu‟il n‟est pas commode de lire les questionnaires, rassemblés et vérifiés un par un, et
de noter au fur et à mesure les renseignements intéressants, surtout que le nombre des
195
sujets de l‟enquête est important et l‟information recueillie abondante, le traitement

informatique s‟est avéré inévitable.
Néanmoins, les données collectées doivent être, résumées et traduites en
langage spécifique, en vue de leur inscription sur un support adapté au traitement
informatique, c‟est ce qu‟on désigne par cette opération la codification.
L‟information est en effet rarement utilisable sous la forme sous laquelle elle a
été collectée : pléthorique, volumineuse ou formulée à travers des mots, phrases ou
textes impossible à comptabiliser.
S‟il est admis que la codification est facile pour les questions fermées, elle est
particulièrement ardue pour les questions ouvertes. Il faut alors utiliser l‟analyse du
contenu, pour classer les réponses obtenues. Il s‟agit là d‟une opération longue. Dans
notre travail de recherche, nous avons adopté une codification chiffrée pour les
questions fermées, en attribuant à chaque modalité de variable, un chiffre donné de un
à dix. Pour les questions ouvertes, nous avons procédé par méthode d‟analyse du
contenu : ainsi, nous avons analysé toutes les réponses fournies, et à partir de là, nous
avons constitué des catégories de réponses auxquelles, ont été affectés des codes.
Après le travail de vérification et de codification, le chercheur est confronté au
problème du choix du logiciel d‟analyse des données. A ce titre, nous précisons que
plusieurs logiciels auraient pu être mobilisés dans le présent travail, puisqu‟ils
permettent ensemble d‟effectuer les traitements statistiques souhaités.
Cependant, nous avons opté pour le logiciel S.P.S.S (Statistical Package for the
Social Sciences) version 10, qui nous a été vivement recommandé, en raison de la
qualité de ses résultats, et la diversité des traitements statistiques qu‟il peut réaliser.
C‟est un logiciel qui permet de résoudre beaucoup des problèmes statistiques.
Une fois la préparation des données est finie, nous sommes passé au traitement
des informations.
Deux modes de traitements ont été appliqués aux données produites par
l‟enquête. Ainsi, nous avons fait subir aux informations recueillies via le
questionnaire, un traitement statistique standard (l‟analyse univariée)112. Quant aux
112
On a uniquement exploité l‟analyse univariée, puisque les données sont qualitatives, et ils n‟ont pas donné lieu
à une analyse bivariée (cf annexes).
196
informations complémentaires notées sur un bloc note, nous leur avons fait subir un
traitement spécial (analyse du contenu).
Cette analyse consiste à examiner une variable et la distribution des modalités
de réponses. Il s‟agit d‟un tri à plat, c'est-à-dire, le dénombrement des observations
correspondant à chaque modalité de la variable.
Pour EVRARD et al (1997)113 les méthodes statistiques applicables au niveau
de l‟analyse unidimensionnelle, dépendent des propriétés de mesure de la variable
objet de l‟étude. L‟analyse unidimensionnelle, constitue la première étape du
traitement des données. Dont les résultats, sont présentés en annexe.
A côté des traitements statistiques appliqués aux données recueillies par le biais
du questionnaire, nous avons également fait appel à la méthode dite de l‟analyse de
contenu ; d‟abord pour structurer les réponses aux questions ouvertes, ensuite, pour
analyser les déclarations verbales des répondants.
Il s‟agit là en fait, des deux raisons théoriques qui sous tendent le recours à une
analyse de contenu : Transformer les réponses aux questions ouvertes en variables
quantitative, dégager des données peu structurées.
Rappelons qu‟à coté du questionnaire qui constitue la source d‟informations
principale et officielle dans notre étude, nous avons utilisé une seconde source
d‟informations complémentaire et officieuse, représentée par l‟ensemble des
explications supplémentaires fournies par les répondants lors de l‟entretien,
explications que nous avons constamment consignées.
L‟analyse du contenu appliquée dans cette perspective, est définie comme étant
une technique de recherche visant la description objective, systématique et
quantitative du contenu manifeste des communications. Elle est souvent employée, soit
pour ajouter des informations à une étude ayant déjà appliquée des techniques
d‟observations directes (sondage, observation participante…), soit pour permettre une
validation supplémentaire des résultats déjà obtenus par d‟autres techniques, ou pour
se substituer à diverses méthodes dans le cas où leur utilisation pourrait affecter la
fiabilité des résultats. Elle repose sur trois critères fondamentaux : l‟objectivité, le
systématisme et la généralité.
113
EVRARD.Y , PRAS.B et ROUX.E, « Marché, études et recherche en marketing »,éd Nathan (1997), p : 58.
197
Une fois les données sont traitées, nous passons à l‟interprétation des résultats.
L‟analyse et l‟interprétation, se font à partir des résultats du traitement des
données. Elles consistent essentiellement à faire ressortir le sens des données. Ce n‟est
pas un exercice mécanique. Le chercheur doit faire preuve, à la fois de jugement,
d‟intuition d‟esprit analytique, de rigueur et de créativité114. L‟esprit de synthèse est
également important.
Dans l‟effort de description et d‟explication de la relation conflictuelle
administration fiscale–contribuable et en particulier les P.M.E, nous nous sommes
servis, en plus des données de l‟enquête, des travaux académiques disponibles sur la
fiscalité et la finance publique, des publications officielles, des revues et articles de la
presse nationale, et des rapports des professionnels et des spécialistes dans le domaine.
Les informations recueillies à partir de l‟enquête ne rendent compte que
partiellement du phénomène étudié. Le questionnaire ne contient en effet, que des
questions clés, il serait indispensable de compléter l‟enquête par d‟autres sources
d‟informations, pour enrichir notre étude.
Une fois nous avons exposé les différents choix méthodologique sous-jacent à
notre étude, nous continuons le présent chapitre par une présentation des résultats de
l‟enquête, et nous terminerons par des recommandations stratégiques en matière de
politique fiscale.
4.2-Les résultats de l’analyse unidimensionnelle :
Les résultats obtenus au niveau de l‟analyse unidimensionnelle, concernent
l‟enquête auprès de l‟administration fiscale, et celle auprès des P.M.E.
Nous souhaitons à ce niveau de recherche, apporter quelques réponses et
quelques justifications, à certaines interrogations et exclamations qui pourraient être
soulevées par le lecteur.
Les traitements statistiques effectués sur les données collectées, ont pour
objectif d‟apporter une validation statistique aux hypothèses qui ont été formulées
précédemment.
114
DESORMEUX. R, « La recherche marketing », Gestion du Marketing, Geaton morin éditeur, (1990).
198
4.2.1-Thème 2 : Le pourquoi de la fraude fiscale115 :

4.2.1.1-La position du contribuable :
Si la majorité des entreprises enquêtées, ont défini l‟impôt comme étant le prix
des prestations rendues par l‟Etat, ce qui explique sa légitimité, plus de 48 % d‟entre
elles, confirment que ce prix est injuste.
D‟ailleurs, la plupart des entreprises enquêtées confirment que la législation
marocaine est rigide et contraignante, et que son contenu est flou.
Toutefois, plus de 60 % des répondants estiment que la fraude fiscale est un
comportement malhonnête.
Nous constatons donc, d‟après les résultats de l‟analyse univariée, que si les
contribuables ont une tendance à la fraude, c‟est parce qu‟ils ont le sentiment d‟être
surtaxés, qu‟ils connaissent parfaitement les lacunes de la législation, et qu‟enfin, ils
sont insatisfaits de la qualité des prestations publiques (cf annexes).
4.2.1.2-La position de l’administration fiscale :
Ce qu‟on remarque aussi, c‟est que la fréquence du contentieux est plus forte
chez les personnes morales, que chez les personnes physiques, elle est de l‟ordre de
75%. Ce contentieux a pour objet principal, une tentative de fraude (cf annexes).
Plus de 93% des contribuables de type morales, ont des comportements de
fraude. Par contre, la fraude fiscale chez les contribuables de type physiques, est
faible.
Nous constatons aussi, d'après les opinions des responsables de l‟administration
fiscale, que le secteur le plus touché par la fraude, est le secteur du commerce. Le
secteur d'industrie vient en deuxième rang. Nous trouvons le secteur des services en
dernier rang (cf annexes).
Il faut aussi signaler, que plus de 60 % des responsables de l'administration
fiscale marocaine, déclarent que la législation encourage la fraude fiscale, car elle est
trop fragile, imprécise, et pleine de lacunes. Ce qui explique pour eux, par ailleurs, la
tendance à la fraude.
Cependant, plus de 93 % des responsables de l'administration fiscale, déclarent
que la fraude fiscale est un comportement malhonnête et non justifié.
115
Le thème 1 est consacré à l‟identification des répondants (voir chapitre 4).
199
Parmi les contribuables qui ont tendance à frauder, on trouve au premier rang
ceux ayant le sentiment d‟être surtaxés ; ceux qui sont insatisfaits de la qualité des
prestations publiques, viennent en deuxième rang ; alors que ceux qui connaissent
parfaitement les lacunes de la législation fiscale, arrivent en troisième rang (cf
annexes).
Les délits les plus fréquents chez les fraudeurs sont la production, soit
d‟écritures comptables fausses, soit de factures fictives (cf annexes).
4.2.2-Thème 3 : Les moyens pour contrer la fraude fiscale :
Toujours d‟après l‟enquête, plus de 57 % des responsables des P.M.E, estiment
que le contrôle fiscal au Maroc, est sans utilité.
Et pour cause, plus de 60 % des entreprises enquêtées, déclarent qu‟elles n‟ont
jamais été contrôlées par des vérificateurs. Ceci trouve son explication dans la
faiblesse de fréquence du contrôle fiscal.
Cependant, la majorité des entreprises enquêtées affirme, que le contrôle fiscal
est un acte normal et légal, mais les moyens déployés par l‟administration fiscale pour
maîtriser la fraude fiscale, restent insuffisants ; et même ceux qui les trouvent
suffisants, estiment que ce contrôle reste très approximatif.
4.2.2.2-La position de l’administration fiscale :
Nul que, le contrôle fiscal connaît au Maroc, une grande difficulté.
Effectivement, 57% des responsables de l‟administration fiscale, affirment que le
contrôle fiscal est peut fréquent, et que les moyens utilisés par l‟administration fiscale
à cette fin, ne sont pas suffisants, à cause de la faiblesse du nombre de vérificateurs par
société, et de l‟insuffisance du personnel en général.
Les moyens de contrôle dont dispose l‟administration fiscale, ne sont donc pas
en mesure de détecter la fraude fiscale.
Et l‟effectif des vérificateurs dont elle dispose, est très insuffisant pour vérifier
et contrôler les entreprises.
Par ailleurs, plus de 84 % des responsables de l‟administration fiscale
appartenant aux différents services de vérification, de contentieux, et d‟assiette,
200
estiment que les sanctions utilisées par l'administration fiscale, sont insuffisantes pour
dissuader la fraude fiscale.
En conséquence, et d‟après ces mêmes responsables, le manque à gagner pour
le trésor reste important, ce qui explique la lourdeur du déficit budgétaire.
Il est confirmé donc, que la fraude fiscale constitue un manque à gagner
important pour le trésor public.
4.2.3-Thème 4 : Les propositions pour une nouvelle relation administration
fiscale-contribuable :
La totalité des responsables des P.M.E, estiment que l'amélioration de la dite
relation est nécessaire (cf annexes).
Sur les 30 entreprises qui ont estimé que la généralisation du système de
rémunération est efficace, 26 sont pour la généralisation, et 4 sont contre. Les 36 qui
restent, déclarent l'inefficacité du système de rémunération.
Pour les entreprises, 44 % seulement des interviewés, ont accepté de proposer
des solutions pour assurer une bonne relation entre les deux contractants.
Tableau : 4.15 Les suggestions pour assurer un bon rapport Etat-contribuables : Point
de vue des P.M.E
Nombres des
Suggestions
répondants
Diminution des taux d‟impôt 16
Plus de transparence au niveau de l‟utilisation des recettes fiscales 15
Améliorer la qualité de service : politique de communication 12
Révision des textes : Suppression de certains impôts 9
Sensibiliser les contribuables de la légitimité de l‟impôt et leur 7
apprendre la culture de citoyenneté
Instaurer un climat de confiance 5
Contrôle juste et légal 3
Rémunération de l‟honnêteté 2
Le tableau qui suit résume les conclusions de l‟analyse unidimensionnelle :
201
Nous constatons que les propositions des responsables des P.M.E, cherchent
premièrement, à diminuer le taux d'imposition, deuxièmement, à instaurer la
transparence au niveau de l'utilisation des fonds publics, et enfin, à améliorer la qualité
du service.
Tableau 4.16 : La synthèse des résultats de l’analyse unidimensionnelle : Enquête
auprès des P.M.E
1-Le pourquoi de la fraude fiscale :
Variables Conclusions de l’analyse
Nature et contenu de la La législation fiscale marocaine est rigide et contraignante,
législation son contenu est flou.
1-Contribuable ayant le sentiment d‟être sur-taxé ;
Type des fraudeurs 2-Contribuable connaissant parfaitement les lacunes de la
législation ;
3-Contribuable insatisfait de la qualité des prestations
publiques.
2-Moyens pour contrer la fraude fiscale :
Visite des contrôleurs Plus que la moitié des entreprises, déclarent qu‟elles n‟ont
jamais été contrôlées.
Moyens de contrôle - Insuffisance des moyens de contrôle.
3-Propositions pour une meilleure relation administration fiscale –contribuable :
Efficacité du système de Plus que la moitié des entreprises interviewées, déclarent
rémunération que le système de rémunération est inefficace.
Les suggestions pour 1- Diminuer les taux d‟impôts ;
améliorer la dite relation 2-Plus de transparence au niveau d’utilisation
des recettes fiscales ;
3-Améliorer la qualité de service ;
4- Révision des textes.
202
4.2.3.2- La position de l’administration fiscale :

L‟ensemble des responsables de l'administration fiscale, estime que
l'amélioration de la dite relation est nécessaire.
Les 2/3 des enquêtés ont déclaré, que le système de rémunération est efficace et
ils sont pour sa généralisation, ce qui explique que la lutte contre la fraude fiscale, peut
également passer par une rémunération de l‟honnêteté.
Plus que 80 % des responsables de l‟administration fiscale, ont accepté de
suggérer des solutions pour assurer une bonne relation administration fiscale –
contribuable.
Le tableau qui suit résume les suggestions des responsables de l‟administration
fiscale.
Tableau : 4.17 Les suggestions pour assurer un bon rapport Etat-contribuables : Point
de vue de l’administration fiscale :
Suggestions Nombre des répondants

Augmentation du nombre des vérificateurs 16
Transparence au niveau d‟utilisation des recettes 12
Diminution des taux d‟impôt 11
Rémunération de l‟honnêteté 10
Assurer la confiance entre les deux contractants 6
Pénalisation de la fraude 1
Nous constatons d‟après le tableau ci-dessus, que les propositions des

responsables de l'administration fiscale sont de nature, premièrement, à améliorer la
qualité du contrôle fiscal par l'augmentation des vérificateurs ; deuxièmement, à
instaurer la transparence au niveau de l‟utilisation des fonds publics ; et enfin, à
diminuer le taux d'imposition, et à rémunérer les contribuables honnêtes.
Le tableau qui suit résume, les conclusions de l‟analyse unidimensionnelle :
203
Tableau 4.18 : La synthèse des résultats de l’analyse unidimensionnelle : Enquête auprès

de l’administration fiscale.
1-Le pourquoi de la fraude fiscale :
La législation fiscale marocaine encourage la fraude fiscale, car elle
Nature de la est trop fragile, imprécise et pleine de lacunes.
législation
1-Contribuable ayant le sentiment d‟être surtaxé ;
Type des fraudeurs 2-Contribuable insatisfait de la qualité des prestations publiques ;
3-Contribuable connaissant parfaitement les lacunes de la législation.
2-Moyens pour contrer la fraude fiscale :
Moyens de contrôle - Insuffisance du personnel ;
- Insatisfaction des moyens utilisés (sanctions fiscales) ;
- Ils ne sont pas en mesure de détecter la fraude fiscale.
3-Propositions pour une meilleure relation administration fiscale–
contribuable :
Système de Efficace.
rémunération
Généralisation du Plus de 63 % des responsables de l‟administration fiscale, sont
système de d‟accord pour la généralisation du système de rémunération, pour
rémunération qu‟il touche les personnes morales.
Les suggestions pour 1-Augmenter le nombre des vérificateurs ;
améliorer la dite 2-Transparence au niveau de l‟utilisation des recettes fiscales ;
relation 3-Diminuer les taux d‟impôt ;
4-Rémunération de l‟honnêteté.
D‟une façon générale, en dépit de la divergence de leur point de vue, et

l‟administration fiscale et le contribuable, sont d‟accords sur la nécessité de la mise en
place d‟une nouvelle forme de relation.
Cependant, là encore, leurs propositions pour y parvenir ne sont pas toujours
identiques.
204
4.3-Les nouvelles voies de la lutte contre les conflits d'objectifs entre

l’administration fiscale et les contribuables : enseignements de la politique fiscale :
« La fraude fiscale et un phénomène social

complexe dont la caractéristique principale est le
manquement à l’éthique sociale »116
Les autorités fiscales ont pris conscience de la gravité de la fraude fiscale et du
manque à gagner qu‟elle occasionne pour le trésor. Elles ont ainsi multiplié les moyens
de lutte contre ce phénomène : tout d‟abord, par une démarche de bonne gouvernance,
dans lesquelles les agents économiques et politiques participent à la formulation des
solutions appropriées et adaptées ; ensuite, par une démarche contractuelle visant
directement les deux protagonistes.
4-3-1- La lutte contre la fraude fiscale : l’approche intégrative et
mobilisatrice
Malgré l‟importance du manque à gagner pour le trésor public du fait de la
fraude fiscale, et malgré les recommandations de la banque mondiale et de F.M.I,
depuis la mise en œuvre du P.A.S, les autorités politiques semblent accorder peu
d‟intérêt à la lutte contre la fraude fiscale.
Dans cette perspective, la lutte contre la fraude fiscale, suppose une volonté
politique. Autrement dit, une nouvelle culture fiscale, qui sous-entend l‟implication de
l‟ensemble des acteurs du système fiscal, dans le cadre de l‟institution d‟un conseil
national de lutte contre la fraude fiscale. C‟est justement dans ce cadre de référence
qu‟il est possible de définir et d‟élaborer une stratégie de lutte, qui engage chacun des
acteurs du système fiscal, à assumer sa responsabilité.
En effet, cette lutte suppose un nouvel état d‟esprit, et un véritable changement
culturel chez les acteurs de la décision politique, les administrations fiscales, les
acteurs du système économique et les membres de la société civile.
Tous les acteurs doivent assumer la responsabilité qui leur incombe, et jouer le
jeu de la transparence, qui constitue une condition essentielle de la réussite de cette
lutte.
116
BOUVIER M, « Introduction au droit fiscal Marocain », L.G.D.J. Paris (2004), p : 163.
205
La première action politico-administrative de lutte contre la fraude fiscale,

s'intéresse principalement à la gestion du système fiscal. C'est une réflexion
managériale, en termes de coût /efficacité, de l'action publique de lutte contre la
fraude, intégrant l'ensemble des acteurs du système fiscal. Cette nouvelle conception,
sera concrétisée par l'institution d'un conseil national de lutte contre la fraude fiscale,
qui aura la charge d'élaborer une stratégie nationale en la matière.
La deuxième action politique, est une proposition de réforme fiscale, qui amène
un changement qualitatif dans le système fiscal, et ce dans le but :
- d'assurer son adaptation à son environnement ;
- de sécuriser les acteurs / contribuables ;
- de créer les conditions favorables de la légitimité de lutte contre la fraude
fiscale.
4-3-1-1-L'institution du conseil national de lutte contre la fraude fiscale :
La fraude fiscale, ne peut être combattue de façon segmentaire. Une stratégie de
lutte contre la fraude fiscale spécifique, doit être élaborée et mise en œuvre selon une
approche multidisciplinaire, engageant l'ensemble des acteurs de l'économie et des
finances, dans le cadre d'une structure officielle.
Ainsi, au niveau du secteur public, il y a lieu d'assurer une coopération intense
entre les départements, les administrations et les services intéressés.
Quant au secteur privé, il doit prendre conscience que l'Etat n'est pas le seul à
être pénalisé par la fraude. Celle-ci entraîne des distorsions de concurrence d‟une part,
et la perte de part de marché pour les entreprises d‟autre part.
Le conseil national de lutte contre la fraude fiscale aura pour missions :
- d'enrichir et d'améliorer le système d'information des administrations
fiscales;
- de procéder à des analyses multidisciplinaires approfondies, des diverses
problématiques de la fraude fiscale;
- de développer des programmes de sensibilisation et d'information des
populations;
- de proposer des mesures, notamment législatives, pour corriger les
situations frauduleuses constatées;
206
- d'évaluer annuellement les actions de lutte contre la fraude fiscale, par la

présentation d'un rapport d'évaluation globale de la politique publique en
la matière.
La bonne gouvernance, en tant qu'alternative au modèle classique de gestion
des affaires publiques, régit les rapports entre les différents acteurs de la décision
publique, sur la base de la transparence, la participation et la responsabilité.
1-La transparence : découle de la libre circulation de l'information. Elle
suppose que les processus, les institutions et l'information, soient à la portée de toute
personne concernée, qui peut disposer d'informations suffisantes et fiables, pour
comprendre et participer à la prise de décision sur des questions qui l'intéressent.
Pour être efficace, et créer un climat de confiance indispensable pour
l'établissement d'une politique de lutte contre la fraude fiscale consensuelle entre les
différents acteurs de la décision fiscale, la transparence doit être générale.
2-La participation : Selon le P.N.U.D, la participation signifie que "les citoyens aient
la possibilité de participer et de s'exprimer sur la prise de décision, soit directement,
soit à travers des institutions intermédiaires chargées de défendre leurs intérêts"117.
A ce titre, la lutte contre la fraude fiscale, sa légitimité et son efficacité,
nécessitent une véritable participation de tous les acteurs de l'acte fiscal.
3-La responsabilisation : La responsabilisation en vue de la bonne gouvernance
fiscale, concerne toutes les parties prenantes, tels que les décideurs politiques, les
administrateurs et les acteurs économiques.
Dans cette perspective, le développement des systèmes de suivi, de contrôle et
d'évaluation doit accompagner toutes les mesures de lutte contre la fraude fiscale.
Par ailleurs, toute responsabilité, pour être efficace, nécessite les conditions et
les préalables suivants :
 la disponibilité d'information, pour pouvoir prendre part au dialogue et aux
échanges, avant d'aboutir aux décisions;
 l'intégrité, l'impartialité et le comportement digne dans le dialogue entre les acteurs
(absence d'asymétrie d'information).
117
PNUD, « La gouvernance et le développement humain durable », document de politique générale du PNUD
(1994).
207
Les principes de transparence, de participation et de responsabilisation des

différents acteurs de l'acte fiscal, constituent les composantes fondamentales de
l'élaboration d'une stratégie de lutte contre la fraude fiscale.
4-3-1-2-L'élaboration d'une stratégie de lutte contre la fraude fiscale :
Compte tenu du coût élevé de la fraude fiscale et de la rareté des ressources
financières pour financer le développement économique et social, notre pays doit se
doter d'une stratégie consensuelle, élaborée par le conseil national de lutte contre la
fraude fiscale.
Cette nouvelle démarche, n'a pas pour objectif de se substituer au rôle de l'Etat,
mais elle vise plutôt à créer un cadre institutionnel pour soutenir, coordonner, animer
et contrôler les actions de tous les organes opérationnels de lutte contre la fraude
fiscale.
La stratégie de lutte contre la fraude fiscale repose sur une politique permanente
et intégrée, qui s'attaque simultanément à tous les déterminants de la fraude fiscale.
Dans cette optique, la lutte contre la fraude fiscale doit être érigée en projet stratégique
national.
La réalisation du projet national passe par trois phases, à savoir :
 La détection et la délimitation des fraudes : il s‟agit, tout d‟abord, de délimiter la nature et
la portée des pratiques frauduleuses dans les secteurs les plus touchés par la fraude.
Ensuite, d‟évaluer le coût financier de la fraude, et son impact sur les finances publiques ;
 La constitution d'une base de données sur les pratiques frauduleuses : c‟est la phase
la plus importante dans la réalisation du projet. Elle repose sur la collecte et le
traitement des données d‟une manière permanente (Enquête sur documents
comptables et enquête sur terrain) ;
 L'élaboration d'un projet de plan de lutte contre la fraude fiscale :
En se basant sur les résultats des deux premières phases, le conseil national sera invité
à analyser, et à quantifier les effets des pratiques frauduleuses sur les secteurs
productifs, les consommateurs et les finances publiques.
Sur la base de ces analyses, le conseil national doit proposer un plan stratégique pour
lutter contre la fraude fiscale.
208
Ce plan doit intégrer plusieurs types d'actions, dont notamment deux à qui nous nous
intéresserons plus particulièrement dans ce qui suit, à savoir :
1. Les actions à mener par l‟Etat et les administrations, en vue de renforcer la
coordination, la communication et l'échange des informations utiles à la répression de
la fraude fiscale;
2. Les actions de sensibilisation des contribuables, de la légitimité de payer l‟impôt…
4. 3. 2 –La lutte contre la fraude fiscale : la démarche contractuelle
Au Maroc, les relations administration-administrés, animent tout un discours
réformateur, mais sans actions concrètes, au moment même où l'administration est
critiquée par les différents courants d'opinions. En effet, il n'existe à notre
connaissance, aucun texte législatif ou réglementaire qui définit ces relations. Dans
notre pays les autorités fiscales ont pris conscience de la gravité de la fraude fiscale, et
du manque à gagner qu‟elle occasionne pour le trésor, elles ont ainsi multiplié les
efforts afin de lutter contre ce phénomène.
Nous présenterons dans ce qui suit, les actions sur le contribuable et celle sur
4. 3. 2.1- Les actions sur le contribuable :
Le contribuable ne reconnaît pas l‟Etat comme législateur, mais le considère
comme un créancier assez puissant pour imposer sa loi, il s‟estime en droit d‟y
échapper.
Or pour être légitime, la fiscalité doit être acceptée et non subie. La frustration
due à l‟obligation de se dessaisir de son bien au profit de l‟administration fiscale, doit
être compensée par l‟assurance que cette charge est supportée par tous, chacun selon
sa capacité contributive.
Il apparaît cependant, que la charge fiscale est répartie de façon inéquitable.
Toute la classe moyenne formée essentiellement de salariés et de fonctionnaires,
payent l‟impôt, ne fraudent pas, car leurs revenus sont taxés à la source, alors que les
véritables riches échappent à l‟impôt.
Il faut assurer les contribuables, que les recettes fiscales seront utilisées à bon
escient, et les pousser ainsi à prendre conscience, que par l‟accomplissement de leurs
obligations fiscales, ils vont permettre à l‟Etat de financer de grands projets d‟intérêts
209
générales, et de créer des emplois pour résorber le chômage. C‟est pourquoi, les
résultats d‟une bonne utilisation de l‟argent public doivent être perceptibles par le
contribuable. C‟est à ce prix là seulement, qu‟on peut s‟assurer de son adhésion au
système fiscal.
La sensibilisation est importante, mais tant que l‟impôt est géré au niveau
central le problème subsiste. Pour que les citoyens puissent mieux accepter l‟impôt, il
faudrait leur montrer où va l‟argent. Chose qui ne peut être réalisée efficacement qu‟au
niveau local. Par conséquent, il est impératif de changer de cap vers une gestion
décentralisée des impôts. Par exemple, au lieu de collecter les impôts pour le compte
du Trésor public pur les redistribuer par la suite aux collectivités locales, il vaudrait
mieux faire l‟inverse, c‟est-à-dire collecter et utiliser les impôts au niveau local et s‟il
y a un surplus, on pourrait le transférer à l‟Etat pour le redistribuer au profit des
collectivités nécessiteuses. Bref, la transparence et la responsabilisation passent par
une vraie décentralisation fiscale.
Une vaste opération de sensibilisation de la société civile aux problèmes
d‟intérêt général, et plus particulièrement aux conséquences graves de la fraude
fiscale, sera certainement d‟une grande efficacité pour réduire la masse des
contribuables fraudeurs. Il faudrait que tous les contribuables, soient animés par
l‟esprit de sauvegarde des intérêts de l‟Etat, qui doit présider à toute action fiscale.
Très souvent, le manquement aux obligations fiscales, provient de l‟ignorance des
finalités du système fiscal dans son ensemble, et du comportement de l‟administration
qui en a la charge.
Ainsi, développer le sens civique chez le contribuable, et lui rendre confiance
dans le système, est certainement la meilleure solution pour parvenir à son acceptation
de la fiscalité, en dépit des contraintes psychologiques, morales et financières qu‟elle
fait peser sur lui. La fraude fiscale n‟est en définitive, que le fruit le plus immédiat
d‟une fiscalité mal perçue.
Enfin, il faut surtout utiliser tous les moyens pour sensibiliser le contribuable, et
lui faire admettre l‟idée que frauder c‟est voler, et qu‟en se soustrayant à l‟obligation
fiscale, on puise directement dans les caisses publiques, faisant ainsi défaut à
l‟honorable obligation de contribuer aux charges publiques de notre pays.
210
Dans cette perspective, L'Etat doit pouvoir posséder les moyens d'agir
favorablement sur l'environnement économique et social. Car, la conjoncture
économique est un facteur de lutte contre la fuite devant l'impôt.
En effet, le contribuable qui se trouve dans une situation économique prospère,
ne cherchera pas à frauder, le paiement des charges fiscales ne risquant pas de
l'affecter. Par contre, lorsqu'il se trouve dans une situation économique difficile, il est
souvent obligé de frauder le paiement intégral de ses contributions, afin de ne pas
ruiner son entreprise.
La lutte contre la fraude fiscale ne concerne pas seulement les contribuables,
mais elle concerne également l‟administration fiscale.
4. 3. 2.2- Les actions sur l'administration fiscale :
L‟efficacité de la démarche contractuelle de lutte contre la fraude fiscale, doit
être consolidée tout d‟abord par une réforme du système fiscal, ensuite par un
renforcement du contrôle fiscal et enfin par l‟amélioration du rapport administration
fiscale et contribuable.
Notre droit fiscal est indiscutablement trop complexe, pour être bien compris
par les contribuables. Il convient d‟urgence, de simplifier les textes fiscaux, en
particulier celui de la norme fiscale, c'est-à-dire, l‟ensemble des règles à respecter pour
fonder légitimement l‟imposition. L‟administration fiscale doit avoir un système fiscal
techniquement simple, économiquement incitatif et socialement mieux réparti,
confronté par une administration fiscale moins conflictuelle et plus performante, plus
opératoire et plus efficiente vis à vis d‟une entreprise citoyenne et transparente en
général de citoyens contribuables responsabilisés et responsables.
L‟adaptation de la loi fiscale, dans le sens de la simplification et de la recherche
d‟un niveau de prélèvement et de modalité de répartition, maintenant un large
consensus. Par exemple, par l‟élargissement de la base imposable (en soumettant à
l‟impôt les contribuables qui en échappent). Cette extension de la base imposable, est
la seule possibilité permettant de réduire les taux d‟imposition, (celui de la tranche
supérieure 44% et l‟élargissement des tranches surtout inférieures), car on ne peut plus
se permettre d‟aggraver davantage la fiscalité actuelle et, par conséquent, la
conjoncture économique de notre pays. Il faut également réduire la pression fiscale
211
pour ramener progressivement le niveau de taxation des entreprises et des ménages

marocains, à la moyenne des Etats partenaires au Maroc. Effectivement la fiscalité
marocaine se caractérise par plusieurs types d‟impôts et de taxes. Le contribuable
marocain et, en effet, assujetti à une cinquantaine d‟impôts et de taxes directs et
indirects.
La réforme du système fiscal doit s‟insérer dans la tendance internationale des
politiques fiscales. Elle doit viser la réduction, des taux d‟imposition nominaux, et
l‟élargissement de la base imposable, pour respecter le principe de neutralité et
d‟efficacité. Le taux d'imposition doit être flexible, compétitif et incitatif. La réduction
du taux d‟imposition, sera compensée par la suppression sélective des exonérations et
des avantages fiscaux. En effet, il est souhaitable, de réduire les régimes des
exonérations et des privilèges, l‟expérience a démontré qu‟ils n‟ont aucun impact sur
l‟économie. Les régimes fiscaux favorables accordés aux investisseurs quant à eux, ne
s‟avèrent pas justifiés. La stabilité du pays, l‟existence d‟une main d‟œuvre abondante
et bon marché, une administration efficiente… sont des paramètres nettement plus
efficaces que les exonérations fiscales, qui privent le trésor de ressources importantes.
Les tarifs dérogatoires établis pour des raisons économiques, sociales et/ou
politiques, incitent les contribuables habiles à vouloir profiter, souvent abusivement,
de ces régimes privilégiés. La perte de ces recettes, devient plus importante que celles
que le législateur a délibérément consenties.
L‟administration fiscale doit ensuite renforcer le contrôle fiscal. L‟objectif étant
d‟arriver à dissuader les fraudeurs, qui bénéficient de la collaboration de
l‟administration fiscale, qui leur accorde des réductions et des dérogations, dans le
cadre de ce qui est communément appelé, le phénomène des « tolérances fiscales », et
de les amener à changer de comportement vis-à-vis d‟elle.
Le renforcement du contrôle fiscal, passe par son amélioration. Dans cette
optique, le contrôle fiscal doit :
 Etre étendu à un maximum de contribuables, avec l'objectif d'assurer une plus
grande égalité devant l'impôt, une concurrence saine entre les opérateurs
économiques, et les opérateurs de l‟effort fiscal ;
212
 Se faire en harmonisant et en adaptant sa pratique actuelle, aux réalités socio

économiques;
 Opter pour un référentiel légal et réglementaire du contrôle plus uniforme,
homogène et adapté ;
 Etablir une charte du contribuable qui lui précise, en cas de contrôle, ses droits et
ses obligations, et la faculté de se faire assister par un conseil de son choix;
 Engager un débat oral à la fin des travaux de contrôle, assorti du procès-verbal de
clôture;
 Dépasser le contrôle sanction, pour un contrôle d'accompagnement pédagogique et
d'aide du contribuable, en vue de respecter les intérêts du Trésor, et de garantir les
droits du contribuable;
 Inciter le contribuable à payer immédiatement, en lui accordant une bonification
d'une partie des pénalités et des majorations, afin d'accélérer le recouvrement et
d'éviter le contentieux difficile et coûteux;
 Rémunérer les contribuables honnêtes et pénaliser les conseillers fiscaux, autant
que les contribuables en cas de fraude. Ce qui augmente aussi la crédibilité de
l‟action répressive de l‟administration.
Notre réflexion synthétique, aussi bien des limites et des insuffisances du
contrôle fiscal, que des recommandations, démontre la nécessité d'une modernisation
du contrôle fiscal par l'amélioration de la qualité du contrôle, qui doit constituer l'une
des orientations explicites de la direction générale des impôts.
Cependant, l'amélioration de la qualité du contrôle fiscal, ne peut se réaliser que
grâce à un corps suffisant de vérificateurs et de contrôleurs.
Au Maroc, lors des assises nationales sur la fiscalité, les intervenants ont dégagé
le constat suivant :
- L‟insuffisance du personnel affecté à la vérification. Selon un ex inspecteur
des impôts, si l‟administration fiscale devait contrôler toutes les entreprises, elle lui
faudrait 25 ans pour en faire le tour. Ce manque de moyens est confirmé par l‟Ex
directeur général des impôts N.BENSOUDA, qui affirme que la direction générale des
213
impôts n‟a pas suffisamment d‟effectifs118. Cette situation alarmante, aura tendance à
s‟aggraver durant les prochaines années.
En exécution des recommandations de ces assises et face à cette situation
alarmante, la Direction Générale des Impôts, s‟est engagée effectivement dans la voie
de recrutement d‟inspecteurs divisionnaires, et la réalisation d‟une étude sur ses
différents besoins, exprimés en termes des cadres par l‟approbation d‟un plan de
recrutement pluriannuel pour la période 2004-2010, qui permettra de compenser les
départs à la retraite, les départs volontaires, et d‟améliorer l‟effectif des vérificateurs.
Enfin, la lutte contre la fraude fiscale passe par le rééquilibrage des relations
entre les contribuables et l‟administration, sur la base de la culture du dialogue, pour
plus d‟efficacité, d‟équité et de transparence. C‟est en quelque sorte, développer une
culture de consentement au contrôle, qui complète celle du consentement à l‟impôt.
Aussi, instaurer un climat de confiance et de sérénité dans les rapports du
contribuable avec l‟administration fiscale, est-il un travail de longue haleine, qui
interpelle à la fois, la mobilisation des moyens humains et logistiques, la consolidation
du dispositif juridique actuel, et la définition de nouveaux rapports administration
fiscale-contribuable. En effet le comportement des contribuables connaît des
changements. Plus informés et moins soumis, les contribuables deviennent plus
exigeants, mais aussi plus conscients de la nécessité d'être traités par l'administration
en tant que partenaire, l‟administration fiscale, doit améliorer l'accueil réservé au
public et être à l‟écoute de ses usagers.
Dans cette optique, l‟administration fiscale, tout en s‟attelant à protéger les
deniers de l‟Etat, ne devrait pas manquer au respect des garanties consenties aux
contribuables par la législation fiscale en vigueur.
Il est fortement indiqué à cet égard, de prévoir un dispositif approprié pour
l'assainissement et la moralisation de l'administration fiscale, en lançant une large
opération de lutte contre la corruption qui explique pour une part importante, l'ampleur
de la fraude fiscale.
Le dernier rapport de la banque mondiale sur le fonctionnement de
l'administration au Maroc, en fait également un constat négatif. Il préconise un certain
118
Cf la vie économique du 11-03-2005.
214
nombre de mesures, dont la plus intéressante à ce propos, est celle relative à la création
d'un système de recueils périodiques de l'opinion des contribuables.
Ceci revient à dire, que la réforme de l'administration fiscale, doit être marquée
par une plus grande ouverture, une large communication envers le contribuable, et une
utilisation de plus en plus généralisée de l'outil informatique. L‟amélioration de la
relation contractuelle administration fiscale-contribuable passe également par le
développement de la technologie de l‟information : faciliter tous les rapports entre
l‟administration fiscale et contribuable par l‟internet.
Au total, on peut dire que la lutte contre ce fléau, doit passer avant tout, par le
développement du sens civique et du sentiment nationaliste chez les contribuables, et
chez la société civile en générale.
215
CONCLUSION DU QUATRIEME CHAPITRE :
L‟objectif primordial de ce chapitre, était essentiellement de présenter les

différents choix méthodologiques retenus et les résultats de l‟enquête effectuée.
En partant d‟abord d‟un référentiel théorique, et ensuite de faits réels, nous
avons opté pour une démarche hypothético-déductive.
Nous avons exposé les choix opérés, se rapportant aux différentes phases du
protocole de recherche, depuis la conception jusqu'à l‟élaboration finale du travail.
Afin d‟apporter des éléments de réponses à l‟interrogation posée, et de vérifier
notre démarche hypothétique, nous avons mené deux enquêtes par questionnaires,
l‟une auprès des P.M.E, l‟autre auprès des administrations fiscales.
L'analyse des données, s'est réalisée grâce à une analyse qualitative (absence de
corrélation (cf annexe).
Les résultats de cette analyse, rapprochés aux hypothèses préétablies, ont
conduit aux conclusions suivantes :
La lecture des résultats relatifs à la mise en place d'un système de contrôle
"sanctionnateur", n'est pas validée. Les deux contractants sont insatisfaits de
l‟incitation par la pénalisation, car elle ne permet pas de bien maîtriser la fraude
fiscale.
L'hypothèse concernant la mise en place d'un système de contrôle fiscal
"rémunérateur", n'est que partiellement validée. L‟administration soutient de
rémunérer l‟honnêteté, par contre, les responsables des P.M.E ne sont pas tous pour.
Toujours d‟après les résultats de l‟enquête, les deux contractants, à savoir
l‟administration fiscale et le contribuable, ont été d‟accord sur la nécessité de la
transparence au niveau de l‟utilisation de l‟argent public et sur la diminution des taux
d‟impôt. L‟administration fiscale a suggéré, également, d‟augmenter le nombre des
vérificateurs ; alors que les contribuables ont proposé d‟améliorer la qualité de service,
et de réviser les textes fiscaux
De même, la lutte contre la fraude fiscale, doit être consolidée par une
démarche intégrative et mobilisatrice de l‟ensemble des acteurs économiques et
politiques (institution du conseil national de la lutte contre la fraude fiscale).
216
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE :

La description de la nature des relations qu‟entretient l‟administration fiscale
avec ses usagers, nous a permis de conclure que les déterminants essentiels de ces
relations, se résument en trois constats :
Premièrement, la légitimité de l‟impôt, est un facteur qui commande
directement la nature et la qualité de cette relation.
Deuxièment, les services offerts par l‟administration fiscale marocaine aux
contribuables, restent en dessous des attentes de ces derniers. Enfin, le fisc est
confronté au problème du contrôle fiscal. Le nombre des vérificateurs est très faible
par rapport aux nombres des contribuables.
La validation empirique du modèle théorique, est un processus scientifique
réalisé en plusieurs étapes :
1-Définition du cadre d'analyse de la recherche. Dans cette étape, nous nous
sommes attachés à définir la démarche à poursuivre, et à formuler deux hypothèses de
recherche déduites de l'état de l'art.
2- Administration des questionnaires : l'objectif de cette étape est de recueillir
des données susceptibles d'apporter des réponses aux deux questionnaires, l‟un auprès
du fisc l‟autre auprès des P.M.E.
3-L'exploitation des données recueillies pour vérifier nos hypothèses.
A l‟issue de cette validation empirique, nous constatons que les résultats de
l‟enquête sont très concluants. En effet, la lutte contre la fraude fiscale passe par :
- La réduction de la pression fiscale, par la diminution des taux
d‟imposition ;
- La communication et l‟information sur la bonne utilisation de
l‟argent public (transparence) ;
- Le renforcement du contrôle fiscal, par l‟augmentation du nombre
des vérificateurs et des contrôleurs ;
- La réorganisation des administrations fiscales, afin de développer
les services proposés aux contribuables ;
- Une révision et une réforme de la loi fiscale ;
217
- Une rémunération pour les contribuables honnêtes et une

pénalisation pour ceux qui sont malhonnêtes ;
- L‟instauration d‟une culture de dialogue et de confiance ;
Enfin de compte, pour contrer la fraude fiscale, il faut impliquer tous les agents
économiques et politiques pour soutenir, coordonner, animer et contrôler toutes les
actions des administrations concernées (création d‟un conseil national de lutte contre
la fraude fiscale).
218
PROPOS D’ETAPE
« La sottise, disait Flaubert, consiste à vouloir

conclure ».GONNARD, 1941, p : 693
Toute étude, quelque soit son degré d‟aboutissement, n‟est jamais achevée.
Aussi, sans doute préférons-nous le terme « propos d‟étape », au lieu de conclusion.
La fin de cet essai n‟est que le début d‟une ligne de recherche très prometteuse. Dans
ce propos d‟étape, nous voudrons présenter une vue d‟ensemble de ce travail, après
quoi nous soulèverons certaines limites, ainsi que les voies envisageables pour de
futurs travaux.
1-Synopsis :
Notre recherche avait premièrement pour objectif d‟étudier la relation
interindividuelle, administration fiscale-contribuable en présence d‟un conflit
d‟objectifs, et de voir comment peut-on aboutir à une forme de contrat optimal ?
Nous avons également testé deux hypothèses qui sont déduites des résultats
théoriques :
La première hypothèse est liée au réajustement du contribuable malhonnête par
le système de sanction.
La deuxième hypothèse concerne la rémunération du contribuable honnête.
1.1- Résultats théoriques :
Les résultats théoriques, soulignent le bien fondé des contrats dichotomiques
dans la dissuasion des comportements opportunistes.
Le principal résultat du modèle conclut à l‟existence d‟une relation entre
l‟amende et la probabilité de fraude et de déviance. Le deuxième résultat, nous
enseigne qu‟il est possible d‟agir sur la psychologie des contribuables, par
l‟information (effet de réputation), et par le sentiment de culpabilité des individus. (Par
exemple, la publication des noms des fraudeurs dans des journaux, afin de décourager
la fraude). Un autre moyen pourrait être efficace c‟est l‟instauration des mesures de
communication, visant à modifier les croyances des individus en ce qui concerne la
fraude, notamment leur perception de la moralité de cet acte.
219
La recherche conclut également, à encourager les contribuables honnêtes par

une récompense, BAZART .C (2000) affirme que : « la régularité fiscale peut autant
être encouragée par des récompenses que par des pénalités ».
1.2- Résultats empiriques :
D'après la revue de la littérature sur l'état de l'existant de la relation liant
l'administration fiscale et le contribuable, nous avons pu conclure que les déterminants
essentiels de cette relation, se résument dans les trois constats suivants :
Primo, la réalité historique et socio-économique de notre pays, montre que la
légitimité de l'impôt est très mal perçue par le contribuable marocain, et que
l‟administration fiscale marocaine est confrontée à la difficulté de faire accepter l‟idée
de la nécessité de l‟impôt, pour améliorer le bien être de ceux qui l‟acquittent.
Secondo, la conséquence directe de ce premier constat, est l‟adoption par le
contribuable de comportements marginaux. L‟administration est confrontée au
problème du contrôle fiscal, afin de dissuader les mauvais payeurs.
Tertio, les services offerts, restent en dessous des attentes des contribuables qui
demandent à être considérés, non pas comme de simples redevables, mais comme de
vrais clients.
Nous avons pu constater également, et d‟après les cas réels analysés sur le
contentieux judiciaire devant les tribunaux administratifs, que le système fiscal
marocain souffre d‟une grande lacune, à savoir, l‟absence totale de rémunération. Le
contribuable (P.M.E) honnête ne bénéficie que de son droit légitime. Dans cette
perspective, des centres de comptabilités agréés ont vu le jour. Leur activité se limite
aux seuls contribuables personnes physiques. Ils ont été créés pour répondre aux
besoins des contribuables qui n‟ont pas les moyens de s‟offrir les services d‟une
fiduciaire ou d‟un expert comptable, et qui tiennent une comptabilité sincère et
régulière ; les adhérents à ce centre reçoivent une récompense sous forme d‟un
abattement applicable à la base imposable, et ils ne seront pas contrôlés.
L‟application du système de rémunération semble une chose importante. Cependant,
les responsables des P.M.E restent divisés quant à sa généralisation, ce qui pose des
doutes sur leur honnêteté fiscale.
220
2-Les recommandations stratégiques de la recherche :

1. Pour lutter contre la fraude fiscale, nous recommandons ce qui suit :
2. Réduire la pression fiscale, par une diminution des taux d‟imposition (dans cette
perspective l‟Etat marocain à diminuer les taux de l‟I.R et l‟I.S de trois points
entre 2008 et 2010 ;
3. Transparence au niveau de l‟utilisation de l‟argent public. Le système fiscal doit
être construit, de telle sorte que les agents puissent avoir connaissance de
l‟utilisation qui est fait de l‟impôt au niveau local (gestion décentralisée des
impôts) ;
4. Contrer la fraude par le renforcement du contrôle fiscal. Ce dernier ne peut être
possible que par l‟augmentation du nombre des vérificateurs et des contrôleurs ;
5. Adapter la loi fiscale, dans le sens de simplifier et rechercher un niveau de
prélèvement et de modalités de répartition maintenant un large consensus ;
6. Réorganiser les administrations fiscales, afin de développer le service aux
contribuables ;
7. Distinguer les contribuables honnêtes, des contribuables malhonnêtes : rémunérer
l‟honnêteté et continuer à pénaliser la fraude. La pénalisation doit toucher
également les conseillers fiscaux qui assistent les contribuables en cas de fraude.
Cette mesure augmente ainsi la crédibilité de l‟action répressive de
l‟administration ;
8. Rééquilibrer la relation administration fiscale-contribuable, en se basant sur la
culture du dialogue et de la confiance, pour plus d'efficacité et de transparence ;
9. Convaincre le contribuable de la légitimité de payer l‟impôt ;
10. Lutter contre la corruption qui explique pour une part importante l‟ampleur de
la fraude.
11. L‟Etat doit avoir les moyens d‟agir positivement sur l‟environnement
économique et social, car la conjoncture économique est un facteur de lutte contre
la fraude fiscale.
12. Ce qu‟on peut affirmer enfin, c‟est que, l'efficacité de la lutte contre la fraude
fiscale au Maroc, est tributaire de la volonté et l'engagement de tous les acteurs
221
économiques et politiques, dans le cadre de l‟institution d‟un Conseil National de

lutte contre la fraude fiscale.
3-Les limites de la recherche :
Ce travail présente certaines limites, qui découlent de la pratique et de la théorie.
3.1-Les limites d’ordre théorique :
Quatre limites théoriques méritent d‟être soulignées :
Premièrement, la mise au point d‟un contrat optimal suppose l‟absence de
certaines formes d‟asymétrie informationnelle entre les agents, puisque ces derniers ne
peuvent s‟accorder sur un contrat, que s‟ils connaissent parfaitement l‟ensemble des
stratégies que chacun peut adopter, et les gains ou les pertes qu‟elles entraînent.
Deuxièment, la mise au point d‟un contrat optimal, suppose que les agents sont
capables d‟évaluer, à priori, l‟ensemble des gains et pertes associés à chacun des
couples de comportements possibles. Cela implique, que les agents agissent dans un
univers qui ne peut être que risqué, et qu‟ils sont suffisamment rationnels pour
envisager les conséquences de chacune de leurs décisions, compte tenu de celles que
prennent les autres.
Troisièmement, la possibilité de mettre effectivement au point, un système de
compensation. Cela suppose qu‟une évaluation des gains ou des pertes des agents, est
réalisable en fonction d‟un référent commun et que de plus, l‟étalon en question,
permet de transférer de la valeur entre les agents.
Quatrièment, l‟exécution des contrats, suppose l‟existence d‟un système de
coercition forçant les individus à respecter leurs promesses. Cette hypothèse a pour
implication que les contrats ne peuvent être implicites. Les agents doivent
nécessairement expliciter les termes de leurs engagements, afin que les contrats soient
garantis par ce système.
3.2-Les Limites d’ordre pratique :
Nous avons rencontrés dans notre étude empirique des difficultés concernant les
variables, elles sont toutes qualitatives.
La complexité de la réalité du terrain par rapport au modèle théorique et le
manque de données empirique nous conduit également à ne pas tester en totalité les
apports théoriques.
222
Les contrats réels, ont rarement les caractéristiques des contrats théoriques et
les contrats optimaux proposés par la théorie, ne répondent pas aux problèmes de
coordination. Ces différences portent sur deux points essentiels :
- Les systèmes d‟incitation sont très imparfaits ;
- De nombreux contrats sont largement tacites (non exécutoires). En ce
sens que ces derniers, laissent une grande marge de manœuvre à
l‟opportunisme. Cette imperfection des mécanismes d‟incitation, conduit
de nombreux auteurs à souligner, que la confiance joue un rôle
primordial dans la coordination entre agents.
Ce travail, qui souligne la diversité des terrains d‟analyse, et des sujets de
recherche adjacents à la fraude, ouvre la voie à tout un champ de recherches.
4-Les perspectives de la recherche :
Quatre perspectives de recherches retiennent toute notre attention :
Une première voie d‟élargissement de la validité et de la pertinence du modèle
principal-agent, consiste à introduire la notion de confiance dans le modèle.
Une deuxième piste de recherche, consiste à élargir le champ de la recherche,
pour qu‟il touche également les contribuables en tant qu‟électeurs (aspect dual du
contribual). Cette problématique qui n‟est encore que très peu développée dans la
littérature, mérite une plus grande attention.
Une troisième piste de recherche, nous mène à étudier la relation entre
l‟administration fiscale et le contribuable, en se basant sur l‟observation et
l‟expérience en laboratoire.
Le dernier axe de recherche, consiste à introduire la variable rémunération dans
le modèle de recherche, et de voir son impact sur la lutte contre les actes frauduleux.
223
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231
TABLE DES MATIERES
Introduction :
1-L‟intérêt de la recherche
2-La problématique de la recherche
3-Les objectifs de la recherche
4-Les hypothèses de la recherche
5-Le modèle de la recherche
6-La méthodologie générale
7-L‟architecture de la thèse
Première partie : Les fondements théoriques de la relation conflictuelle

1.1-Conflit et structure des marchés

1.1.1-Le marché concurrentiel et l‟équilibre économique général
1.1.1.1-Les hypothèses du modèle de l‟équilibre économique général
1.1.1.2-L‟équilibre du marché concurrentiel
1.1.2-Le modèle du duopole de Cournot
1.1.2.1-Présentation du modèle
1.1.2.2-L‟équilibre de Cournot
1.1.3-Le marché du monopole bilatéral
1.1.3.1-Une première vision de l‟échange bilatéral
1.1.3.2-Une deuxième vision de l‟échange bilatéral
1.2-Revue de la littérature autour de la théorie de l’agence et celle des jeux
1.2.1-La relation d‟agence et les coûts d‟agence
1.2.1.1-La relation d‟agence
1.2.1.2-Les coûts d‟agence
1.2.2-Les différents courants de la relation d‟agence
1.2.2.1-Le courant positif
1.2.2.2-Le courant normatif
1.2.2.3-Le courant coopératif
1.2.2.4-L‟unification des approches
1.2.3-Le rôle de la théorie des jeux dans l‟étude des relations conflictuelles
1.2.3.1-Le dilemme du prisonnier : modèle de base
1.2.3.2-Le dilemme de prisonnier : la relation administration fiscale-contribuable
1.2.4-La logique d‟incitation et l‟action collective
1.2.4.1-Définitions
1.2.4.2-Les types des incitations
1.2.4.3-L‟action collective
1.3-L’asymétrie d’information dans le modèle principal-agent
1.3.1-L‟asymétrie d‟information et l‟aléa moral
1.3.1.1-Origine et définition
1.3.2-L‟asymétrie d‟information et la sélection adverse
1.3.2.1-Origine et définition
1.3.3-Le modèle principal-agent dans un contexte expérimental
Conclusion du premier chapitre :
232
2.1-La relation principal-agent : quelques applications

2.1.1-La relation employeur-employé
2.1.1.1-Le cas statique
2.1.1.2-Le cas dynamique
2.1.2-La relation partenaires externes-entreprise
2.1.2.1-Les modes de résolution des problèmes de sélection adverse
2.1.2.2-Les modes de résolution des problèmes d‟aléa moral
2.1.3-La relation banque-emprunteur : Rôle des garanties dans la résolution de problèmes
informationnels
2.1.3.1-La résolution des problèmes de sélection adverse
2.1.3.2-La résolutions des problèmes d‟aléa moral
2.1.4-La relation assureur-assuré : Cas de l‟assurance automobile
2.1.4.1-Le modèle de l‟anti-sélection
2.1.4.2-Le modèle d‟aléa moral
2-2-La relation administration fiscale- contribuables : approche par la théorie des jeux
2.2.1-Les hypothèses du modèle
2.2.2-Le fonctionnement du modèle
2.2.3-L‟équilibre du modèle
2.2.4-Les résultats du modèle
2.2.5-Les extensions du modèle
2.3- L‟information et son double effet sur le contribuable
2.3.1-La fraude fiscale entre sanctions informelles et sentiment de responsabilité
2.3.1.1-Les sanctions informelles et stratégie positive
2.3.1.2-La pénalisation suffit-elle de contrer la fraude fiscale ?
2.3.1.3-L‟appel à la conscience
2.3.2-Le rôle des conseillers fiscaux et des centres de comptabilité agréer dans la lutte contre
la
fraude fiscale
2.3.2.1-Le rôle des conseillers fiscaux
2.3.2.2-Le rôle des centres de comptabilité agrées
2.3.3- Le rôle du contribuable en tant qu‟électeur dans la décision fiscale
Conclusion du deuxième chapitre :
Conclusion de la première partie :
233
Deuxième partie : Etude empirique de la relation administration fiscale-

Chapitre 3 : Revue de littérature sur le relation administration fiscale-contribuable

au Maroc
3.1-De la déclaration fiscale au contrôle fiscal

3.1.1-Les déclarations fiscales : le premier contact administration fiscale
et contribuable
3.1.1.1-La nature complexe de la déclaration
3.1.1.2-Les différents types de déclarations
3.1.2-L‟établissement de l‟impôt
3.1.2.1-L‟établissement de l‟impôt sur la base de la déclaration
3.1.2.2-L‟établissement de l‟impôt exclusivement à partir de la
déclaration du contribuable
3.1.2.3-La portée limitée de certains types de déclarations
3.1.3-Les procédures du contrôle fiscal
3.1.3.1-Le droit de communication
3.1.3.2-Les formes du contrôle fiscal
3.1.3.3-Les limites du contrôle fiscal
3.2-Les redressements des impositions suite au contrôle fiscal
3.2.1-La procédure contradictoire de rectification des impositions
3.2.1.1-La première notification des redressements
3.2.1.2-La réponse du contribuable à la première notification
3.2.1.3-La deuxième notification
3.2.1.4-Le recours devant la commission locale de taxation
3.2.1.5-Le recours devant la commission nationale de recours fiscal
3.2.1.6-Le recours devant l‟administration fiscale
3.2.2-Le contentieux judiciaire
3.2.2.1-Le recours devant le tribunal de première instance administratif
234
3.2.2.2-Le recours devant la Cour d‟appel

3.2.2.3-L‟appel devant la Cour suprême
3.2.3.-Les sanctions fiscales
3.2.3.1-Les sanctions pécuniaires
3.2.3.2-Les sanctions pénales
3.3-Le contentieux judiciaire : analyse des cas réels
3.3.1-Le cas où l‟administration fiscale gagne le procès
3.3.1.1-Les faits
3.3.1.2-Les justifications
3.3.1.3-Le prononcé
3.3.2-Le cas où le contribuable gagne le procès
3.3.2.1-Les faits
3.3.2.2-Les justifications
3.3.2.3-Le prononcé
3.3.3-La synthèse des résultats
Conclusion du troisième chapitre
Chapitre 4 : Du choix méthodologique aux résultats de l’enquête : enseignements de

la politique fiscale
4.1-Le cadre d’analyse de la recherche et considérations méthodologiques
4.1.1-Le cadre d‟analyse de la recherche
4.1.1.1-La démarche à poursuivre
4.1.1.2-Les hypothèses de la recherche
4.1.1.3-Le modèle de la recherche
4.1.2-Les considérations méthodologiques
4.1.2.1-L‟élaboration du questionnaire
4.1.2.2-L‟administration du questionnaire
4.1.2.3-L‟exploitation des questionnaires
4.2-Les résultats de l‟analyse unidimensionnelle
4.2.1-Thème 2 : Le pourquoi de la fraude fiscale
4.2.1.1-La position du contribuable
4.2.1.2-La position de l’administration fiscale
4.2.2-Thème 3 : Les moyens pour contrer la fraude fiscale
4.2.2.2-La position de l‟administration fiscale
235
4.2.3-Thème 4 : Les propositions pour une nouvelle relation administration fiscale–

contribuable
4.2.3.2-La position de l‟administration fiscale
4.3-Les nouvelles voies de la lutte contre les conflits d‟objectif entre
l‟administration fiscale et les contribuables : enseignements de la politique
fiscale
4.3.1-La lutte contre la fraude fiscale : l’approche intégrative et
mobilisatrice
4.3.1.1-L’institution du conseil national de lutte contre la fraude
fiscale
4.3.1.2-L’élaboration d’une stratégie de lutte contre la fraude
fiscale
4.3.2-La lutte contre la fraude fiscale : la démarche contractuelle
4.3.2.1-Les actions sur le contribuable
4.3.2.2-Les actions sur l’administration fiscale
Conclusion du quatrième chapitre
Conclusion de la deuxième partie
Propos d’étape
1-Synopsis
1.1-Les résultats théoriques
1.2-Les résultats empiriques
2-Les recommandations stratégiques de la recherche
3-Les limites de la recherche
3.1- Les limites d‟ordre théorique
3.2- Les limites d‟ordre pratique
4-Les perspectives de la recherche
Bibliographie
Annexes
Listes des tableaux et figures
236

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ISSN 2605-6496. Journal of the Geopolitics and Geostrategic Intelligence, Vol. 2, No. 2, pp.

18-236, Jul 2019

Un essai d’application de la théorie des contrats a

La recherche conclut également à encourager les contribuables honnêtes par une

Concepts-clés : Fraude fiscale–asymétrie d‟information-déficit budgétaire-aléa moral -

This thesis has an ambition to contribute in developing empirical research in public

Première partie : Les fondements théoriques de la relation conflictuelle

Chapitre 1 : Les problèmes de coordination : marché, jeu et contrat

Chapitre 2 : Les modèles principal-agent : cas de la fraude fiscale

Deuxième partie : Etude empirique de la relation administration fiscale-

Chapitre 3 : Revue de la littérature sur la relation administration fiscale-

Chapitre 4 : Du choix méthodologique aux résultats de l‟enquête : enseignements

Propos d’étape: Synopsis, les recommandations stratégiques, les limites et

Table des matières

Le silence de l‟ensemble des acteurs du système social trouve sa raison aussi,

6-La méthodologie générale ;

verbales et évolutives. Nous nous référerons ainsi à la définition donnée par

- Les procédures mises en place par l‟administration fiscale sont-elles,

Ces hypothèses, que nous développerons plus loin dans le chapitre

Figure 1 : Le modèle de la recherche simplifiée

Scénario en cours Administration fiscale Scénario souhaité

Manque à gagner pour l‟Etat Optimisation des recettes

Nouvelle politique fiscale

6-La méthodologie générale :

Les hypothèses et le modèle de la recherche se déduisent des résultats

Tableau 1 : L’environnement de l’enquête réalisée

La figure 2 présente l‟enchaînement des grands axes de la recherche.

Figure 2 : Le déroulement de la recherche

Problématique : Quelle forme peut et doit prendre le contrat

Construction d‟une base théorique et méthodologique pour l‟étude de la relation

Les recommandations La modélisation de la relation

L'état de l‟existant de la relation

Formulation des hypothèses de la recherche

Etude empirique auprès d‟un échantillon

Vérification des hypothèses et validation du modèle de la recherche suites aux :

Confirmation, infirmation des hypothèses

PREMIERE PARTIE : LES FONDEMENTS THEORIQUES DE LA

Chapitre 1 : Les problèmes de coordination : marché, jeu et contrat

INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE :

CHAPITRE 1 : LES PROBLEMES DE COORDINATION :

«Au cœur des relations entre agents

“ Plus l’information sur un marché est grande,

-Les axiomes concernant les biens :

2-Homogénéité et divisibilité des biens.

-Les axiomes concernant le marché :

la production totale Y peut être vendue. Y  y1  y2

1 ( y1, y2 )  P(Y ) y1  CT1 ( y1 )

de même:  2 ( y1, y2 )  P(Y ) y2  CT2 ( y2 )

Supposons que la firme 1 considère la production y2 comme donnée, et qu‟elle

détermine y1 de manière à maximiser son profit. La firme 1 choisit donc y1 , en

résolvant le problème suivant où y2 est un paramètre.

De même , l‟entreprise 2 réagit à une décision y1 de son concurrent, en optant

pour un volume de production y2 qui maximise sont profit.

Figure 1.1: Les fonctions de réaction et l’équilibre de Cournot

Fonction de réaction de la firme 1

L‟équilibre de Cournot, est défini au point C à l‟intersection des deux courbes

le marché. Ceci conduit à l‟entrée de l‟entreprise 1, et donc au point A1 , pour une

nouveau sa production, et on passera au point A3 , et ainsi de suite,... Ce processus

L‟équilibre de Cournot est donc important, dans la mesure où il montre

-le contrat est individuellement optimal.

 1 Étant ici un paramètre. Plusieurs de ces courbes sont représentées sur la

Figure 1.2 : Les courbes d’isoprofit de la firme 1

De même, les courbes d‟isoprofit de la firme 2 ont pour équation :