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Avant propos

L’enseignement de gestion dispensé à l’Ecole Nationale de Commerce et de Gestion d’Agadir est


résolument ouvert sur le monde des affaires. Les connaissances théoriques acquises lors de notre
formation sont complétées est approfondies par l’élaboration des projets et mini-projets, par l’analyse
des cas pratiques et par des stages en entreprises qui permettent aux étudiants de vivre des situations
réelles, de nouer des relations nouvelles et d’aborder des difficultés concrètes.

Dans ce sens, j’ai effectué un stage de trois mois au sein du Cabinet CAF management, pendant la
période allant de 23 janvier au 29 Avril 2013. Sous l’encadrement direct de Monsieur Abdelmajid
SAMRI ; associé gérant du cabinet.

Ce stage que j’avais effectué relève d’une grande importance dans la mesure où il s’inscrit dans
le cadre de mon projet professionnel à savoir le métier de l’audit et d’expertise comptable.

Autres que les motivations personnelles de choix de sujet, le thème revêt un caractère particulièrement
important pour les entreprises, vu qu’il leur permet d’avoir une sérénité fiscale face aux contrôles
et risques fiscaux.
DEDICACES

A la mémoire de mon père, Que Dieu ait son âme, la bénisse de sa miséricorde.

Pourvu que ce travail réalisé en son absence puisse être sacré prière pour la paix de son âme.

A ma mère,

Symbole de sacrifice et de dévouement, de l'affection et de la tendresse.

A tous mes frères et sœurs.

A toute ma famille et à tous mes Ami(e)s.


REMERCIEMENTS

Il m’est agréable de saisir cette occasion pour présenter mes vifs remerciements à mon
professeur et encadrant pédagogique Mr. MBARK HOUSSASS, professeur chercheur à l’ENCG
d’Agadir, pour ses conseil et son encadrement.

Mes remerciements s’adressent également à M. Abdelmajid SAMRI ; l’associé gérant du


Cabinet CAF management , à M. Mustapha kablaoui chef comptable pour tous les efforts qu’ils ont
Trémoussé pour nous aider, pour leur sympathie et également pour leurs appréciables Conseils et
recommandations, leur bon encadrement, leurs grands aides et leurs Informations pertinentes.

Sans oublier de remercier l’ensemble du personnel du Cabinet CAF management avec qui j’ai eu
l’occasion de passer ces trois mois de stage pour leur accueil, leur soutien, ainsi que leur sympathie.
SOMMAIRE
INTRODUCTION

PARTIE I: APERCU THEORIQUE

Chapitre 1 : Aspects conceptuels de l'audit fiscal


1) Généralités sur l'audit fiscal
A. définition de l'audit fiscal…………………………………………………………………………………..11

B. objectif de l'audit fiscal……………………………………………………………………………………..12

C. les limites de l'audit fiscal…………………………………………………………………………………14

D. la gestion du risque fiscal …………………………………………………………………………………15

E. les sources du risque fiscal………………………………………………………………………………..16

Chapitre II : Démarche générale d'une mission d'audit fiscal


A. la phase préliminaire………………………………………………………………………………………….19

B. prise de connaissance générale de la fonction fiscale de l'entreprise ……………….20

C. Evaluation du contrôle interne fiscale……………………………………………………………….21

D. contrôle des opérations à caractère fiscal…………………………………………………………24

E. rapport d'audit fiscal………………………………………………………………………………………….26

Chapitre III: Revue analytique des comptes


A. examen des comptes du compte de bilan ………………………………………………………….34

B. examen du compte des produits et charges……………………………………………………….48


Partie II: c conduite d'une mission d'audit fiscal au sein de la société ABC

Chapitre I : Présentation du cadre de la mission


1) présentation du cabinet…………………………………………………………………………………………61
2) les missions du cabinet ………………………………………………………………………………………..62
3) présentation de la société ABC (l'auditée)…………………………………………………………….64
Chapitre II : Conduite d'une mission d'audit fiscal au sein de la société ABC
1) La phase préliminaire
A. Le diagnostic financier …………………………………………………………………………………………..65

B. revue social ……………………………………………………………………………………………………………72

C .revue juridique………………………………………………………………………………………………………73

2) prise de connaissance générale de la fonction sociale de la société ABC ………………..75

3) Evaluation du contrôle interne fiscal

A. l'étude du système de contrôle interne fiscal…………………………………………………………76

4) Vérification des opérations à caractère fiscal ………………………………………………………..83

A. le questionnaire fiscal……………………………………………………………………………………………..83

B. les déclarations fiscales…………………………………………………………………………………………..86

5) L'analyse des comptes comptables…………………………………………………………………………88

6) rapport d'audit fiscal………………………………………………………………………………………………89

CONCLUSION

BIBLIOGRAPHIE

Liste des abréviations


Introduction

Souvent subie et vécue comme source de risque, la fiscalité a été pendant de nombreuses années
considérée comme une dimension complexe et coûteuse. Peu à peu, la perception de la fiscalité a
évolué. Elle a évolué dans le sens d'une attention plus grande portée aux questions touchant à la sécurité
juridique des opérations de l'entreprise. La fiscalité étant l'objet d'une réglementation complexe dont la
mise en œuvre est source de contrôle mais également de sanction de la part de l'administration, les
enjeux financiers de la fiscalité dans l'entreprise sont apparus rapidement.

La régularité fiscale est l'analyse du mode de traitement réservé aux problèmes fiscaux au sein de
l'entreprise auditée, où l'auditeur va s'interroger sur l'existence d'un service fiscal, sur l'existence des
spécialistes pour l'enregistrement des écritures comptables à conséquence fiscales, savoir si
l'entreprise consulte ou non des conseillers fiscaux, les méthodes de traitements fiscales et les
conditions dans les quelles sont effectuées les versements au trésor.

Donc, un audit est un passage en revue et un entretien devant aboutir à une évaluation ou à une
appréciation d'un point de vue générale, il s'agit donc d'une revue critique aboutissant à l'évaluation
d'un travail déterminé.

L'audit fiscal est définit par M. Khaled Thabet comme, l'ensemble des opérations effectuées par
un auditeur interne ou externe en vue de :

-Vérifier la situation fiscale de l'entreprise auditée.

- Dégager les éventuelles anomalies d'ordres fiscales ayant une incidence sur les comptes audités.

-Apporter les améliorations nécessaires aux procédures à caractères fiscales.

- Détecter les opportunités offertes par la législation en vigueur notamment celles qui permettent des
économies d'impôts.

Il convient à cet effet, de s'éclaircir sur le rôle de l'audit fiscal. En effet, le droit fiscal constitue un
ensemble de règles génératrices d'obligations, dont le non-respect exposerait l'entreprise à
sanctions en cas de vérification.

Par la multiplicité, la complexité et l'instabilité de ses textes, la fiscalité génère de plus en plus des
risques. Elle paraît comme la composante la plus difficile à manipuler puisqu'elle est quasi-permanente
au point d'être jugée envahissante en toute action opérée par l'entreprise à savoir une nouvelle activité,
un programme de recherche, une décision d'investissement, etc. ...d'où un audit d'efficacité s'impose,

6
qui consiste dans l'appréciation de degré de réalisation des objectifs fixés ou à fixer par
l'entreprise, il couvre l'analyse des méthodes et des mécanismes de gestions et il porte sur
l'opportunité des décisions de gestions.

En outre, l'accroissement des obligations juridiques à la charge de l'entreprise, la prolifération


des règles et des lois pousse l'entreprise à maîtriser son environnement fiscal ainsi que sa
propre fiscalité. D'où, la nécessité de développer une nouvelle fonction, vu l'impact de la fiscalité
sur la vie de l'entreprise.

De ce fait, une gestion fiscale des actions et des décisions prises par l'entreprise pour maîtriser et
réduire la charge fiscale avec la plus grande efficacité et sans l'exposer à des risques fiscaux
s'avère indispensable, d'où l'apparition de l'audit fiscal. Ce dernier est considéré comme une
mission ayant pour objet non seulement d'évaluer les forces et les faiblesses de l'entreprise en
matière de fiscalité, mais aussi de la protéger contre un éventuel contrôle fiscal.

En plus, plus les textes fiscaux se multiplient et deviennent complexes, plus le risque fiscal et le
manque à gagner augmentent. En outre, le démantèlement des tarifs douaniers a amené l'Etat à recourir
davantage aux ressources fiscales en accentuant les contrôles fiscaux.

L'augmentation potentielle de ce contrôle oblige les entreprises à tenir compte de l'aléa fiscal dans leur
prise de décisions.

L'entreprise, la première concernée, ne peut faire face à de tels risques que par la prévention
et la gestion qui ne peut passer outre l'audit fiscal, le moyen le plus efficace de l'évaluation des
risques fiscaux.

Donc, quels sont les principaux travaux d'audit effectués par un auditeur fiscal au cours d'une
mission d'audit ? Et pratiquement comment se déroulement une mission d’audit fiscal ?

Pour répondre à ces questions, ainsi nous exposerons :

* Dans une première partie : une revue de littérature sur l’audit fiscal

* Dans une deuxième partie : un cas pratique de la société ABC

7
Première Partie
Aperçu Théorique

Chapitre I : Aspects Conceptuels de l'audit fiscal

Chapitre II : Démarche générale de la mission d'audit

fiscal

Chapitre III: Revue analytique des comptes

8
l

9
Chapitre 1 : Aspects conceptuels de l'audit
fiscal :

Face à la nouvelle réalité économique qui oblige les entreprises à évoluer dans un
environnement en changement constant, se doter de moyens pour se prémunir contre les risques
et garder la maitrise sur toutes les facettes de gestion est devenu une priorité.

Depuis plusieurs décennies, on assiste à un changement profond au niveau de


l’environnement des entreprises. Entre les exigences des partenaires qui ne cessent de croitre et
les fraudes qui peuvent se manifester de diverses façons, en passant par l’intensification de la
concurrence, se doter de moyens pour se prémunir contre les risques et garder la maitrise sur
toutes les facettes de gestion est devenu une priorité pour les entreprises.

La fiscalité est considérée comme l’une des préoccupations majeures de l’entreprise. C’est
une contrainte dont la maîtrise est difficile. Même si l’entreprise adopte une stratégie de
transparence fiscale, elle n’est pas toutefois à l’abri des risques fiscaux.

C’est pourquoi l’entreprise doit consacrer une attention à la gestion des risques fiscaux.
Autrement dit, elle doit suivre l’évolution de la législation fiscale. Il est souvent très coûteux
pour une entreprise d’attendre l’arrivé des inspecteurs fiscaux, pour se poser la question de
savoir si elle respecte les prescriptions fiscales. D’où, le recours à des revus périodiques d’audit
pour détecter les risques, les quantifier et prendre les mesures nécessaires.

Ce chapitre sera consacré à expliciter les concepts relatifs à la notion d'audit fiscal, avant
d’exposer la démarche du réviseur dans sa mission d'audit fiscal.

10
1) Généralités sur L'audit fiscal :

A. Définition De l'audit fiscal :

L’audit fiscal est un exercice qui à pour objet la validation de la charge d’impôt ainsi que
l’identification et la quantification des risques fiscaux auxquels cette société peut se trouver
exposée du fait de l’inobservation des règles fiscales.

« Il s’agit de vérifier que les obligations fiscales de la société auditée ont été correctement
remplies et, si ce n’est pas le cas, de s’assurer que les risques fiscaux encourus ont été correctement
chiffrés et provisionnés dans les comptes. »1

Cet exercice s’inscrit en tout premier lieu parmi les diligences du commissaire aux comptes lorsqu’il
intervient dans le cadre de sa mission annuelle de contrôle des comptes. Il s’agit alors pour lui
de vérifier que les obligations fiscales de la société auditée ont été correctement remplies et, si ce
n’est pas le cas, de s’assurer que les risques fiscaux encourus ont été correctement chiffrées et
provisionnés dans les comptes .

Une mission d’audit fiscal peut s’inscrire dans des contextes très variés : validation de l’arrêté des
comptes par l’expert comptable, l’avocat ou le fiscaliste d’entreprise, contrôle annuel effectué
par le commissaire aux comptes, audit d’acquisitions diligenté soit par le vendeur, soit par
l’acheteur et confié à un expert comptable, un responsable comptable et financier ou un fiscaliste.

Quelle que soit la qualité de l’auditeur intervenant sur la mission, ce dernier est mandaté pour
procéder à une analyse de risque fiscal sur la base d’informations comptables, fiscales et juridiques qu’il
aura préalablement collectées.

1
MH PINARD-FABRO, “Audit Fiscal”, Francis Lefebvre, 2008, p 13.

11
B. Objectif de l'audit fiscal

L’audit fiscal a pour objectif l’examen de la situation fiscale de l’entreprise. Il s’agit en fait, en ayant
recours à des spécialistes en la matière de voir de quelle façon l’entreprise appréhende la fiscalité et
comment elle intègre le paramètre fiscal.

En effet, la situation fiscale d’une entreprise est influencée par deux types de décisions. Tout d’abord,
et c’est certainement l’aspect le plus répandu, la situation fiscale de l’entreprise est influencée par des
décisions dont l’initiative échappe à celle-ci, ces décisions ne sont en réalité que la résultante
d’obligations légales, obligations auxquelles l’entreprise doit se conformer sous peine de s’exposer à
des sanctions. A l’opposé, la situation fiscale de l’entreprise peut être influencée par des décisions dont
l’initiative lui appartient ; dans le cadre de ce type de décisions,

L’entreprise peut influer sur sa propre situation fiscale. Elle peut, dans une certaine limite, et avec plus
ou moins de succès, moduler l’importance de sa dette fiscale ; cela est essentiellement fonction de
l’utilisation qu’elle fait des choix fiscaux et des options fiscales dont elle dispose.

Ces deux types de décisions déterminent de façon naturelle les objectifs d’un audit fiscal, lesquels
justifient de l’existence de la mission.

D’une part, celui-ci va s’assurer que l’entreprise respecte effectivement les obligations légales
auxquelles elle est soumise et qu’elle se conforme à la règle fiscale. L’audit fiscal vise alors à vérifier
que l’entreprise ne s’expose pas à des risques fiscaux imputables au non respect de la loi fiscale.

D’autre part, l’audit fiscal va évaluer l’aptitude de l’entreprise à utiliser, au mieux de ses intérêts, les
possibilités que lui offre la législation fiscale, son aptitude à faire preuve d’efficacité dans le cadre de sa
gestion fiscale. L’audit fiscal vise alors à vérifier que l’entreprise ne s’expose pas à un risque perte
d’opportunité dû à une méconnaissance d’une disposition favorable qui peut générer un manque à
gagner important.

La mission d'audit fiscal se justifie à travers les pensées suivantes :2

- L'audit fiscal étudie et analyse les dispositions desquelles résultent des obligations légales
auxquelles l'entreprise doit se conformer sous peine de sanctions, et ;

- Il oriente les décisions prises par l'entreprise vers des choix rationnels et cohérents fondés sur des
avantages et/ou options fiscales qui sont de nature à lui procurer un gain en termes d'impôt.

2
M.Chadefaux, L’audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.39 .

12
On peut alors attribuer à l'audit fiscal deux objectifs distincts :

1. Un objectif de régularité : contrôle de la régularité fiscale

2. Un objectif stratégique : contrôle de l'efficacité

Le Contrôle de Régularité

Il s’agit d’un contrôle ayant comme finalité de s’assurer de la fiabilité des informations à aspects
fiscaux. Il permet aussi de repérer les anomalies, leurs origines et les risques fiscaux en vue de détecter
les infractions fiscales éventuelles et se préparer pour le contrôle fiscal.

La régularité fiscale constitue l’analyse du mode de traitement réservée aux problèmes fiscaux au sein
de la société auditée, dans laquelle l’auditeur fiscal va s’interroger sur l’existence des spécialistes pour
effectuer l’enregistrement comptable en conséquence fiscale et de connaître si l’entreprise consulte ou
non des conseillers fiscaux.

Le Contrôle d'Efficacité

Il mesure la prédisposition de l'entreprise à exploiter les opportunités et les avantages fiscaux accordés
par la loi ainsi que les maîtriser.

Ce contrôle porte sur deux types de choix :

- Les uns sont des choix tactiques liés à la gestion courante et qui peuvent porter par exemple sur
l'adoption du régime d'option en matière de TVA, le mode d'amortissement…etc.

- Les autres sont des choix stratégiques opérés occasionnellement, dont la fiscalité est l'un des
critères de prise de décisions.

Ces choix sont déterminants des caractéristiques fiscales de l'entreprise. À titre d'exemple, on
illustre le choix du mode d'imposition, le choix du régime fiscal pour certaines opérations spécifiques.

Une mission d’audit fiscal d’une entreprise a généralement pour objectif :

-d’une part, l’examen du traitement fiscal des principales opérations effectuées par l’entreprise,
dans le cadre de son activité de façon à s’assurer que ce traitement est conforme à la
réglementation et à la doctrine administrative en vigueur et ce, en matière de l’impôt sur les
sociétés, de la taxe sur la valeur ajoutée, de l’impôt sur les revenus salariaux, des retenues à la source et
de la taxe professionnelle.

-d’autre part, apprécier que l’entreprise utilise au mieux de son intérêt, les options éventuelles
que lui offre la législation actuelle.

13
L’auditeur fiscal procède à l’examen des opérations de l’entreprise par sondages, afin de déceler les
principaux risques éventuellement encourus. Il analyse les traitements comptables et fiscaux
appliqués par l’entreprise à ses opérations de façon à identifier les risques éventuels qu’elles
engendrent ainsi que les mesures à prendre pour atténuer ou diminuer ces risques.

Les risques fiscaux peuvent émaner soit :

- d’une comptabilité jugée non probante,

- du non respect des obligations déclaratives,

- de versements d’impôts et taxes erronés.

C. Les Limites de L'audit fiscal

Face à l’importance, la complexité et l’instabilité de la législation fiscale, les risques fiscaux surgissent
de tout part. L’audit fiscal demeure toutefois incapable de repérer toutes les irrégularités. Car ces
dernières sont difficiles et délicates à apprécier.

Les limites liées à la contrainte du temps de la mission :

L’auditeur fiscal n’est pas présent en permanence dans la société auditée. Il intervient selon un
calendrier établi à l’avance et pour une période bien déterminée. Son intervention limitée dans le temps,
entraîne des risques fiscaux. Il procède à une estimation par le biais des sondages. Ces derniers lui
permettent d’obtenir une conviction et non pas une certitude.

La mission d’audit fiscal ne constitue pas une garantie, dans le cadre d’un contrôle fiscal ultérieure
révélateur des irrégularités fiscales. La responsabilité d’auditeur fiscal ne peut pas être mise en cause.
Car sa mission est placée dans le contexte d’une mission de conseil. Et par conséquent, l’auditeur fiscal
n’a pas une obligation de résultat mais de moyens.

Les limites liées à la délicate appréciation du risque fiscal :

Si les règles sont précises, bien définies et portent sur des obligations soit de forme, soit de délai, leur
contrôle ne soulève aucune difficulté. Mais en revanche, ce n’est toujours le cas. La généralité du texte,
l’évolution permanente de la législation fiscale offrent la possibilité de déterminer un ensemble de
critères objectifs dans le but de caractériser l’existence de l’irrégularité de son absence. « En effet, le
caractère régulier ou irrégulier au regard du risque fiscal est alors partiellement fonction de
l’appréciation du contrôleur ou l’auditeur fiscal3 ».

Donc l’audit fiscal est une méthode de détection des risques fiscaux. Il permet en un premier lieu de
s’assurer que l’entreprise respecte ses obligations fiscales auxquelles elle est soumise. Autrement dit,

3
Martial CHADEFAUX, l’audit fiscal,

14
elle doit être conforme à la règle fiscale. Et dans un second lieu, il doit vérifier si l’entreprise s’oppose à
des risques fiscaux ou bien s’expose au non respect de la règle fiscale. « Il s’avère important de
soumettre les comptes au contrôle et ce en conformité avec les textes en vigueur. Et de mettre en place
une matrice des risques afin d’arrêter les recommandations nécessaires4. »

Chaque entreprise a intérêt à effectuer régulièrement un audit fiscal. Il s’agit ici de respecter le principe
selon lequel « mieux vaut prévenir que guérir ». Un audit fiscal permet de rectifier et corriger certaines
erreurs afin d’éviter un éventuel rappel à un contrôle fiscal.

La majorité des rappels fiscaux sont motivés uniquement par des irrégularités formelles qui peuvent être
évitées. Ainsi, l’audit fiscal a comme objet, la découverte des moyens permettant de réduire les impôts.
Il sera utile en cas de projet de vente d’une société, appelé audit vendeur dans le but de rassurer les
acheteurs potentiels. Il peut servir également en cas de projet d’achat d’une société afin de vérifier
l’absence des risques.

D.La gestion du risque fiscal

La notion du risque fiscal combine deux acceptations :

Dans un premier lieu, le non-respect, volontaire ou non des règles fiscales et dans un second lieu, la
méconnaissance d’une disposition favorable qui peut générer un manque à gagner important.

La gestion du risque fiscal prétend que l’entreprise parvienne à déterminer la nature des sanctions
encourues. Mais cela est difficile, car la sanction fiscale est liée d’une part à l’existence d’un contrôle
fiscal et d’une autre part la compatibilité entre les choix fiscaux et la politique adoptée par l’entreprise.

Le risque fiscal est difficile à cerner et délicat à évaluer. Puisque la probabilité d’un contrôle fiscal
révélateur du risque, est inconnue, et donc la probabilité de détection de l’irrégularité pendant le
contrôle fiscal est aussi inconnu. Car cette irrégularité entraine des sanctions qui correspondent à
l’appréciation des organisations fiscales sur le comportement de l’entreprise.

Mais l’entreprise peut anticiper l’administration fiscale, si le service fiscal et la direction sont sur la
même ligne et partagent les mêmes visions. Il est en effet possible de gérer les risques fiscaux à l’aide
des quatre outils suivants :

Déterminer et évaluer le risque : chaque décision, chaque fonction, chaque aspect de l’entreprise doit
être examiné sous l’angle des risques fiscaux ;

Réduire les risques : c’est le rôle de direction en mettant en place des mécanismes du contrôle en vue
de réduire, limiter les risques et aussi de signaler la survenance possible d’éventuel risques ;

4
Mohammed LAHYANI, l’audit fiscal, Edition cabinet audit et analyse, Marseille, 2000, p 208.

15
Assurer l’exécution continue : en nommant des responsables des risques chargés de veiller à
l’amélioration de la stratégie, les processus et les mesures dans le cadre de la gestion des risques ;

Adapter une politique et une stratégie des risques fiscaux : la direction doit faire part à ses employés
à respecter les procédures en matière de risque fiscal et fixer ainsi le seuil du risque significatif de
l’entreprise.

La gestion du risque fiscal doit être établie de telle manière que l’entreprise supporte le minimum
d’impôts mais en toute régularité. Loin d’être une tentative de fraude ou d’évasion fiscale, c’est une
gestion saine et qualifiée d’habilité fiscale.

Selon Maurice COZIAN5, « Le maintenant de la gestion fiscale des entreprises se fait à deux niveaux :
le niveau élémentaire et le niveau supérieur. Le premier englobe les règles techniques de base, telle que
les connaître et les appliquer par un bon exécutant. Le second, n’est pas isolé mais relié au droit des
affaires et droit comptable, remonte aux grands principes. Par là, on atteint la gestion fiscale, laquelle
autorise des audaces calculées, avec le souci constant des limites à ne pas franchir6. »

E. Les sources du risque fiscal:

Les sources du risque fiscal sont diverses. En plus du risque de la violation de la loi fiscale, les risques
fiscaux sont soit d'origine interne soit d'origine externe.

Les risques d’origine interne :

 Les risques liés aux procédures :

La prévention du risque fiscal passe essentiellement par la mise en place d’un ensemble de méthodes et
de procédures d’ordre fiscal. Elles ont comme objectif de diminuer la probabilité et de l’impact du
risque fiscal inhérent. Alors que leur absence conduit à un risque résiduel7 à un niveau élevé.

Des procédures non adaptés aux besoins fiscaux de l’entreprise favorisent aussi le développement des
risques fiscaux. Ce qui rend les procédures fiscales une nécessité pour chaque entreprise. Elles sont à
titre d’exemple, procédures de préparation des déclarations fiscales, des procédures de la retenu à la
source, etc.

 Les risques liés aux personnes :

Les personnes peuvent être considérées comme source de risque par leur négligence, leur mauvais suivi,
leur ignorance ou leur incompétence voir même leur manque de collaboration.

5
Maurice CAZIAN, ancien professeur et émérite du droit fiscal.
6
Maurice CAZIAN, les grands principes de fiscalité d’entreprise, Edition Lexis Nexis, Paris, 1999, p 103.
7
C’est un risque qui peut exister même après avoir mis en place les traitements nécessaires.

16
Les personnes chargées des opérations fiscales doivent avoir un comportement favorisant le respect
volontaire de la loi fiscale. Elles doivent être impliquées dans la gestion proactive du risque fiscal, qui
est au cœur des valeurs de l’entreprise.

Les risques d’origine externe :

 La complexité des textes fiscaux :

La complexité du système fiscal rend son exécution plus difficile que pour l’administration fiscale elle-
même que pour le contribuable. « A partir de cette idée, un système fiscal complexe est un système mal
maîtrisé et qui offre des voies d’échappement au contribuable8. »

En effet, le droit fiscal se présente comme étant un droit obscur et volumineux. Le contribuable se
trouve alors dans l’embarras du choix. Il se plongera dans une incertitude et une ignorance croissante
qui entraînera une insécurité juridique. Cette dernière émane de l’instabilité et l’obscurité des textes
fiscaux.

 La discordance entre la fiscalité et la comptabilité :

Si le droit fiscal s’impose pour le compte des sociétés, la comptabilité est conditionnée par certaines
règles fiscales. Les sociétés adoptant une transparence fiscale, se trouvent confronter un dilemme entre
la diffusion des informations fidèles et la règles fiscale.

Le code général des impôts prévoit l’obligation du tenu régulière de la comptabilité conformément à la
législation comptable des entreprises. Mais en cas de divergence entre la règle fiscal et la règle
comptable, le principe de l’autonomie du droit fiscal conduit à favoriser et privilégier la règle fiscale.

En revanche, cette divergence n’implique pas logiquement incompatibilité. C’est bel et bien le contraire,
car le point de départ pour le calcule du résultat fiscal, c’est toujours le résultat comptable.

 La doctrine administrative :

La doctrine administrative s’avère une source du risque fiscal en raison de sa complexité. Le droit fiscal
prépare une surface favorable à l’interprétation. Elle consiste à expliquer les textes dont l’ambigüité est
certaine en utilisant une terminologue simple, claire et assimilée par tous, sans toutefois modifier son
contenu. C’est la fonction la plus délicate qu’assure l’administration fiscale.

En pratique, la doctrine administrative a tendance à passer de son rôle interprétatif pour légiférer en
matière fiscale. Elle devient alors une source indépendante du droit fiscal.

8
Raouf YAICH, théories et principes fiscaux, les Editions Raouf YAICH, 2004, p 314.

17
2) Démarche générale d'une mission d'audit fiscal :

Une mission d’audit fiscal ne s’effectue pas au hasard de l’improvisation, elle doit s’exercer
selon une démarche assurée, en effet, pour atteindre l’objectif fixé dans la lettre de mission, l’auditeur
est amené à adopter une méthodologie appropriée à la mission d’audit. Ainsi, la démarche de l’audit
fiscal pourrait se baser sur cinq étapes fondamentales qu’on peut schématisées comme suit :

Schéma de la démarche de l'audit fiscal :

Phase
préliminaire

Prise de Evaluation du Vérification des


connaissance contrôle interne opérations à
générale des questions caractère fiscal
fiscales

Figure 1 : schéma de la démarche d'audit fiscal

Rapport d'audit
fiscal

18
A. La phase préliminaire:

La phase préliminaire, constitue le soubassement sur lequel semble porter toute la mission
d’audit fiscal, cette phase consiste à entreprendre un diagnostic dont l’objectif serait de savoir si la
mission demandée par le client est possible dans quels délais et quel coût.

Au terme de cette phase, les parties de l’audit, à savoir le cabinet d’audit représenté par l’auditeur
fiscal et la société auditée, doivent se mettre d’accord sur un document contractuel appelé
communément lettre de mission qui devrait résumer les conclusions de l’auditeur, les modalités
d’intervention et le budget proposé pour la réalisation de la mission.

La lettre de mission

Lettre de mission est établie par l’auditeur fiscal et cosignée par celui-ci et le représentant de l’entité
auditée dans laquelle l’auditeur définit les termes et les conditions de ses interventions afin de pouvoir
s’y référer en cas de litige La lettre de mission doit notamment comporter les éléments suivants9 :

 L’identité des parties ;


 La présentation globale de la mission ;
 La nature et l’étendue des interventions que l’auditeur entend mener conformément aux normes
d’exercice professionnel ;
 La façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues de
ses interventions ;
 Les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;
 La nécessité de l’accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre
information demandée dans le cadre de ses interventions ;
 Le rappel des informations et documents que la personne ou l’entité doit lui communiquer ou
mettre à sa disposition ;
 Le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes dirigeants de la personne ou de
l’entité pour ce qui concerne les déclarations faites à l’auditeur en lien avec sa mission ;
extension possible de la mission (notamment dans le cadre d’un audit contractuel), exercice du
secret
 Le budget d’honoraires et les conditions de facturation ;
 clauses diverses : possibilité de réalisation du contrat, clauses de responsabilité,
professionnel…

Obligation de l'auditeur fiscal :

L’auditeur fiscal est tenu lors de l’accomplissement de ces fonctions à se conformer à certaines normes
et à respecter certaines obligations, toutefois il a uniquement une obligation de moyen et non de

9
Robert OBERT, et al. (2009). DSCG 4 Comptabilité et audit - Manuel et Applications

19
résultat, c.-à-d. si l’auditeur a respecté son obligation de moyen, il n’engage pas la responsabilité du
praticien devant les tribunaux, dés lors l’auditeur doit :

 Mettre tout en œuvre pour formuler une opinion sur les questions faisant l’objet du
contrat d’audit fiscal.
 Communiquer son rapport d’audit au commanditaire de l’audit.
 Empêcher toute communication des données recueillies aux personnes non autorisée,
l’auditeur est astreint au secret professionnel.

Obligation de l'entreprise

Si l’auditeur fiscal a un certain nombre d’obligation à l’égard de son client, celui s’engage
également vis-à-vis de l’auditeur surtout il doit:

 Payer les honoraires qui lui sont demandés, en pratique le client et l’auditeur s’accorde
dés le début de la mission sur les honoraires.

 Collaborer et fournir tous les renseignements nécessaires pour faciliter le travail de


l’auditeur fiscal.

B. Prise de connaissance générale de la fonction fiscale de


l'entreprise:

La prise de connaissance générale consiste à collecter les informations générales relatives à


l’entité auditée, elle revêt un caractère important dans la réalisation de l’audit fiscal, puisqu’elle
permet de cibler les sujets fiscaux qui devront faire l’objet d’une analyse dans le cadre de la
mission. Dans la mesure où elles fournissent un cadre utile à la compréhension de cette analyse,
cette étape est d'autant plus importante quand il s'agit d'une première intervention.

Les informations doivent être récapitulées dans le rapport d’audit. Les principales informations à
caractère général qui doivent être reprises dans le cadre d’un rapport d’audit sont récapitulées ci-
après10:

a. Description rapide de l’activité : il s’agit d’une description rapide de l’activité de l’entité


auditée en insistant sur la nature de l’activité, le contexte juridique, l’appartenance de la société à
un secteur réglementé…

b. Situation fiscale de l’entité auditée : il s’agit de lister les principales caractéristiques de la société
en matière fiscale, notamment le régime fiscal de l’entité auditée, les Chiffres clés de l’entité qui
ont un impact sur la gestion fiscale de la société tels que : le Chiffre d’affaires, le résultat net
comptable, le résultat fiscal, taux de l’IS pour l’année et montant de l’IS dû pour chaque
exercice audité…, ces chiffres clés permettent de déterminer la position fiscale de la société.

10
MH PINARD-FABRO, “Audit Fiscal”, Francis Lefebvre, 2008, p 25.

20
c. Etat des réserves distribuables : cet élément revêt un caractère important car il intéresse les
acquéreurs potentiels de la société, par conséquent l’auditeur doit mentionner les éventuels
frottements fiscaux liés à une l’existence et à la distribution des réserves, notamment la possible
retenue à la source ou encore le supplément d’IS.

d. Contrôles fiscaux antérieurs et exercices ouverts à contrôle fiscal : L’auditeur fiscal doit
obtenir le maximum d’informations sur les contrôles fiscaux qui ont pu affecter antérieurement
l’entité auditée.

Objectif de la prise de connaissance :

La prise de connaissance générale permet à l’auditeur de repérer les zones de risques fiscaux liés aux
spécificités de l’entreprise en question de l’audit et également de découvrir les nouvelles
caractéristiques susceptibles de commander une approche différente ou de conduire à la redéfinition de
l’objet même de la mission.

Cette phase est d’une importance capitale car elle permet, éventuellement, à l’auditeur fiscal de
réduire la durée de son intervention du fait qu’elle va lui permettre de se placer dans les conditions
les plus favorables pour optimiser son travail.

C. Evaluation du contrôle interne fiscal :

Pour pouvoir donner son opinion sur la situation fiscale de la société auditée, l’auditeur fiscal doit tout
d’abord apprécier le dispositif de sécurité mis en place pour assurer la régularité et l’efficacité fiscale
des opérations effectuées, ce dispositif de sécurité est communément appelé contrôle interne.

L’évaluation du Contrôle interne fiscal consiste pour l'auditeur fiscal à centrer ses contrôles sur la
fonction fiscale au sein de l'entreprise et à étudier en particulier le mode de traitement réservé aux
problèmes fiscaux au sein de l'entreprise auditée.

Le travail de l’auditeur fiscal, dans ce cadre, porte essentiellement sur l’étude du contrôle
interne spécifique au domaine fiscal et sur le contrôle des opérations fiscales.

Objectifs de l’étude de ce contrôle :

Généralement, les objectifs de l’évaluation du contrôle interne spécifique à la fonction fiscale


dépendent de la nature de la mission.

Cette phase doit notamment comporter l’analyse des moyens humains et matériels dont dispose
l’entreprise pour les questions fiscales : existence et organisation du service fiscal, qualification
des membres, documentations…

21
Dans une perspective de régularité, l’auditeur va s’intéresser aux sécurités fiscales mises en
place pour traiter les opérations. Dans une perspective d’efficacité, l’auditeur va s’intéresser à la
répartition du temps de travail des fiscalistes de l’entreprise pour déterminer leur activité consacrée à la
gestion fiscale.

Enfin, l’auditeur examinera les conditions dans les quelles les dirigeants de l’entreprise
consultent les responsables des questions fiscales pour la prise de décision.

Mise en œuvre de l’étude du système de contrôle interne Fiscal :

A partir des orientations données par son programme de travail, l’auditeur doit effectuer une
analyse du système de contrôle interne de l’entreprise afin d’en apprécier les points forts et les
points faibles et de déterminer la nature, l’étendue et le calendrier de ses travaux de contrôle des
comptes liés aux opérations fiscales.

La démarche utilisée par l’auditeur fiscal dans son appréciation du contrôle interne spécifique à
la question fiscale, comporte deux étapes : l’existence du contrôle interne et l’appréciation de la
permanence du contrôle interne.

A ce niveau, La mission de l’auditeur fiscal, consiste à identifier les risques liés aux opérations
fiscales et aussi comptable vu l’interdépendance qui existe entre la comptabilité et la fiscalité.

En fait, le droit fiscal comporte plusieurs dispositions de nature comptable qui se caractérisent
dans certains cas par leur spécificité et leur opposition aux principes comptables retenus dans la loi 9-88
relatives aux obligations comptables des commerçants.

Les étapes de l'étude du contrôle interne:

L’étude du système du contrôle interne passe par trois étapes, tout d’abord il y a lieu de décrire le
système, de vérifier son existence et en fin de procéder à son évaluation préliminaire.

 Description du système :

Avant de passer à l’évaluation du contrôle interne fiscal, l’auditeur doit appréhender le système
mis en place qui s’occupe du traitement des questions fiscales au sein de la société.

Ainsi l’auditeur fiscal peut recourir aux outils traditionnels inspirés de l’audit comptable et
financier tels que :

 l’examen des procédures fiscales décrites par le client ;


 Les entretiens avec le personnel de l’entreprise ;
 L’observation physique ;

22
 L’utilisation, le cas échéant, des dossiers des auditeurs comptables et des auditeurs
internes.11

 Vérification de l’existence du système :

Dans cette phase, l’auditeur fiscal va s’intéresser à s’assurer que la description du système de contrôle
interne fiscal correspond à la réalité. Pour cela l’auditeur peut recourir à des tests de conformité qui
consiste à effectuer des tests sur le traitement de certaines opérations fiscales en vu de vérifier
l’existence effective du système.

Evaluation préliminaire du contrôle interne fiscal :

C’est une étape qui est très importante dans la démarche du CI fiscal, elle permet à l’auditeur
fiscal de se faire une opinion sur la qualité des procédures misent en place pour limiter le risque
fiscal.

Cette étape s’achèvera par une synthèse sur les forces et faiblesses du système observé afin d’orienter
les travaux lors de la phase suivante.

A l’issue de ces travaux, l’auditeur peut établir un rapport de recommandation sur le contrôle
interne, destiné à sensibiliser l’entreprise sur les faiblesses de son système et les actions à
envisager pour pallier à ces insuffisances.

Cette évaluation se fait en utilisant le questionnaire de contrôle interne, ce questionnaire


récapitule certains contrôles jugés nécessaires pour la satisfaction des besoins de contrôle.

11
R.SEDDIK SGHIR, « Audit fiscal des sociétés dans le contexte marocain », mémoire d’expertise comptable,
ISCAE, P 38.

23
3) Le contrôle des opérations à caractère fiscal :

A. Objectifs de la vérification fiscale : Audit de régularité et audit


d’efficacité.

En vertu de ce qui précède12 l’auditeur établi son programme de travail, qui matérialise son plan
d’action, le programme de travail est le schéma des procédures à suivre par l’auditeur en vue d’aboutir
à la formulation de son opinion sur la situation fiscale du client.

Les contrôles à opérer par l’auditeur fiscal dépendent de la nature et des objectifs de la
mission, généralement en matière d’audit fiscal l’intervention de l’auditeur peut être axée soit sur de
type d’audit13 :

 L'audit de Conformité ou de compliance qui permet de s'assurer du respect des


règlementations fiscales applicables. Il permet, aussi, de souligner les principales causes
de défaillance de l'entreprise en matière de régularité fiscale et d'adopter, en conséquence,
les mesures destinées à pallier les carences constatées au niveau des procédures, ou encore
au plan de l'organisation et du fonctionnement du service fiscal.

En cela, l'audit fiscal assure une mission de détection et de prévention; il œuvre dans le sens d'une plus
grande sécurité fiscale de l'entreprise.

 L'audit d'Opportunité qui permet de s'assurer que la gestion fiscale est optimisée en vérifiant
notamment que l'entreprise auditée a su profiter de toutes les opportunités et de tous les
avantages offerts par la législation fiscale. Le rôle de l’auditeur fiscal dans la mission d'audit
fiscal est précisément de mettre en évidence les carences qui résultent d'un comportement
passif ou de signaler les erreurs liées à des choix a priori exercé en connaissance de cause.
L'audit d'efficacité fiscale doit ainsi permettre de sensibiliser l'entreprise à l'importance de
l'écart existant entre l'efficacité fiscale potentielle et l'efficacité fiscale atteinte. De cette
façon, l'entreprise doit adopter des mesures qui doivent lui permettre de tendre vers
l'optimisation de ses choix fiscaux, d'améliorer graduellement son efficacité fiscale.

Modalités de contrôle de la régularité fiscale :

Lorsqu’il s’agit d’une mission d’audit de la régularité fiscale, le contrôle va axer dans un
premier temps sur le respect des obligations fiscales de forme et dans un deuxième temps sur les
vérifications comptables à vocation fiscale, ce deuxième contrôle est justifie par la fait que la

12
La prise de connaissance générale et l’évaluation du contrôle interne fiscal.
13
M. BEN HADJ SAAD, « L’AUDIT FISCAL DANS LES PME : PROPOSITION D’UNE DEMARCHE POUR L’EXPERT-
COMPTABLE », mémoire d’expertise comptable, UNIVERSITE DE SFAX, p : 104.

24
comptabilité constitue la principale base du contrôle fiscal, ce contrôle sera abordé dans un chapitre a
part dans la mesure où l’analyse des comptes comptable suppose un examen très détaillé . Ainsi nous
nous contentons de présenter dans cette section uniquement le contrôle du respect des obligations
fiscales de forme.

A.1. L'audit du respect des obligations de forme :

Il s’agit essentiellement de procéder à l’examen des risques liés à la forme et aux délais, le non
respect de ces deux éléments peut faire subir à la société des répressions financièrement lourdes.

Le contrôle des règles relatives aux délais

Le respect des échéances des déclarations constitue l’objet principal des travaux de l’auditeur au
niveau d’une mission d’audit de compliance, dans la mesure où les pénalités dues pour défaut ou
retard dans la production des déclarations et dans le paiement des impôts peuvent être financièrement
lourdes.

« L'outil le plus approprié pour l'entreprise est l’établissement d’un échéancier fiscal, document
sur lequel l'entreprise consigne l'ensemble de ses obligations en matière fiscale, qu'il s'agisse des
dates de dépôt des déclarations ou des dates de paiement des différents impôts et taxes. »14

C’est à l’auditeur fiscal de vérifier :

 L’existence de cet échéancier fiscal ;


 Sa qualité et son utilisation effective par l'entreprise ;
 Sa mise à jour ;
 Sa diffusion auprès d’ensemble du personnel concerné.

Les contrôles basés sur le recours au questionnaire d'audit fiscal.

Le questionnaire d’audit fiscal est l’outil traditionnel le plus efficace pour se renseigner sur
l’aptitude de l’entreprise à se conformer aux dispositions de fond mais aussi de forme et de délai
auxquelles elle est soumise.

Le contrôle de la régularité fiscale repose en grande partie sur les résultats de l'exploitation du
questionnaire d'audit fiscal. Etape essentielle dans la démarche de l'auditeur, il importe cependant
que la conception du questionnaire soit la plus rationnelle possible afin de permettre à l'auditeur
de passer en revue les différents facteurs de risque en tenant compte des contraintes de la mission,
qu'il s'agisse des modalités d'accès à l'information ou de la limitation dans le temps de
l'intervention de l'auditeur.

14
M. BEN HADJ SAAD, « L’AUDIT FISCAL DANS LES PME : PROPOSITION D’UNE DEMARCHE POUR L’EXPERT-
COMPTABLE », mémoire d’expertise comptable, UNIVERSITE DE SFAX, p : 106

25
 Les objectifs du contrôle par questionnaire:

Le questionnaire d'audit fiscal est une technique qui favorise un contrôle systématique des diverses
règles fiscales. Il a pour objectif de « servir de guide à l’auditeur fiscal pour préparer un programme
spécifique en fonction des objectifs définis dans le cadre de la lettre de mission et en fonction également
des résultats de l’appréciation du contrôle interne spécifique au domaine fiscal15

 La structure du questionnaire d'audit fiscal:

Dans le but de faciliter le remplissage du dit questionnaire, celui-ci se présente généralement sous la
forme d'un questionnaire dit «fermé» avec deux réponses possibles, OUI ou NON. En principe, le
questionnaire est conçu de façon à ce que toute réponse négative alerte l'auditeur sur l'existence d'un
risque fiscal.

Deux précisions doivent être apportées à ce stade. D'une part, il n'existe naturellement pas un
questionnaire d'audit fiscal pour chaque entreprise auditée. Les questionnaires sont préétablis au niveau
du cabinet d'audit.

Dés lors, toutes les questions ne trouvent pas nécessairement à s'appliquer dans chaque
entreprise; pour cette raison, il est usuellement prévu une mention « non applicable » à côté des
réponses « oui » ou « non » qui sont proposées. D'autre part, sur certains points, les
questionnaires laissent la possibilité à l'auditeur de pratiquer des renvois en annexe afin de noter
des observations particulières sur un problème donné ou de mentionner la nécessité de pratiquer des
contrôles plus approfondis.

B. Le Rapport d’audit fiscal

Le travail de l’auditeur fiscal s’achève par l’élaboration d’un rapport sous forme de document
dans lequel seront reportées les conclusions des travaux de l’auditeur.

L’auditeur dispose d’une grande marge de manouvre pour structurer son rapport fiscal, vu qu’il
n’existe aucune norme prédéterminée pour la rédaction et la présentation du dit rapport. Par
contre au niveau de l’audit comptable, le rapport a fait l’objet d’une normalisation de la part des
organisations professionnelles. Ce rapport doit respecter, pour sa rédaction et sa présentation, des règles
bien précises.

Nous présentons ci-dessous une synthèse d’un rapport d’audit fiscal :

1. Introduction du rapport:

Indication précise du cadre des interventions :

 Mission effectuée à la demande de…


15
R.SEDDIK SGHIR, « Audit fiscal des sociétés dans le contexte marocain », mémoire d’expertise comptable,
ISCAE, P :43.

26
 Temps passé
 Personnes rencontrées
 Intervenants du cabinet d’audit

Objectifs de la mission

Ils doivent être clairement rappelés et précisés. Il faut faire attention au degré de confidentialité,
et au secret professionnel.

Rappel des autres audits effectués par le cabinet d’audit

Fiscaux ou non, pour les sociétés sœurs ou non, pour la société mère…

Limitation du diagnostic

 A une période ou à un exercice ;


 A certains impôts et taxes ;
 A certaines déclarations ;
 A certains postes du bilan.

Impression sur le personnel et sur la gestion

 Compétences et sérieux du personnel ;


 Attention portée par le personnel aux questions fiscales ;
 Recherche ou non d’une bonne gestion fiscale.

2. Synthèse général

Ce chapitre est certainement le plus important du rapport fiscal, il ne doit pas être long (1à 3 pages) et
faire ressortir une réelle synthèse :

 Des risques majeurs relevés, circonstanciés et chiffrés (éventuellement avec une


fourchette) ;
 Des recommandations les plus importantes mentionnées dans le corps du rapport avec les
actions immédiates et celles à court terme ;
 Des suggestions préconisées pour l’avenir.

Bien entendu, le seuil de signification prend ici toute son importance. Les points examinés
seront également précisés de façon à ne pas engager la responsabilité de l’auditeur.

Il est important de bien soigner la rédaction, et de bien peser les termes utilisés.

3. Plan du rapport

Avant d’aborder le rapport proprement dit, il convient d’indiquer les points qui sont examinés.

L’ordre sera bien entendu fonction des objectifs de l’audit et du travail effectué mais, en général, le
classement par thème est le mieux approprié.

On peut par exemple présenter d’abord les points relatifs aux postes du bilan, aux postes du
CPC et ensuite les particularités relevées sur les impôts et taxes autres que l’IS ou la TVA.

Les problèmes soulevés par les postes comptables pouvant avoir des conséquences

27
diverses ou en cascade (ex.IS, TVA, retenue à la source…), on prêtera attention à chaque fois
de bien noter l’impôt concerné et de préciser s’il s’agit des bases ou des droits.

Un autre classement possible peut être fait à partir des déclarations examinées

4. Rapport proprement dit

1. Analyse et commentaire des points examinés

a) Renseignements généraux

Cette présentation générale se fera en quelques chiffres significatifs donnant, entre autres :

 L’ancienneté de l’entreprise ;
 L’ancienneté de l’entreprise ;
 Les activités et les projets en cours ;
 Le chiffre d’affaires des 5 dernières années ;
 Le résultat fiscal des 5 dernières années
 Des informations sur la dernière vérification fiscale :
 La période vérifiée ;
 Les principaux redressements ;
 Les points d’intérêt historiques ;
 Les points d’intérêt actuels
 L’application de la déduction en cascade ;
 Les autres vérifications : dernier contrôle CNSS, contrôle des douanes,
 contrôle de l’office de change, etc.
 La période vérifiable,

NB : Ce point sera aménagé en fonction du destinataire du rapport (chef d’entreprise ou future


président ou acquéreur de l’entreprise- audit de rachat).

2. Commentaire des thèmes examinés

Il est préférable de ne s’étendre que sur les thèmes (ou points précis) ayant donné lieu à une
critique et de mentionner plus sommairement les points qui n’entraînent pas de remarque, car
n’oublions pas que l’audit fiscal entre automatiquement dans le cadre de l’examen limité et l’auditeur
n’aura pas la certitude absolue d’absence de risque.

Si certains points n’ont pas été examinés que de façon sommaire, bien le préciser. Signaler
également les points qui n’ont pas été examinés, et en indiquer les raisons.

Plusieurs plans peuvent être suivis, en fonction des thèmes (techniques ou non), et en fonction des
constations et des commentaires inhérents, (Faits constatés – motifs de droit – conséquences).

28
c) 1 er exemple de présentation

 Rappel du contexte.
 Pratique de l’entreprise (avec éventuellement des schémas simplifiés des opérations ou
des documents).
 Critiques en fonction :
 De la décision du tribunal,
 De la note circulaire de l’administration fiscale,
 De la position de l’administration fiscale (circulaires, tendances en fonction des contrôles
observés,…)
 Des vérifications dans le groupe dont fait partie la société,
 Des consultations de cabinets extérieurs,
 Des textes en préparation (ex : obsolescence des biens, des techniques,…)

 Risque fiscal :
A plusieurs niveaux :
 IS (taux normal, taux réduits),
 TVA
 Autres taxes : taxe des services communaux, taxe d’habitation, taxe professionnelle,
cotisation minimale, etc.
 Retenue à la source,
 Risques prescrits et, dans ce cas, les provisions antérieurement constituées doivent
être reprises.
 Suggestions tendant à l’optimisation fiscale.
 Coût de gestion : à cause éventuellement du changement des méthodes administratives.

d) 2ème exemple de présentation

Les données du problème

La règle fiscale retenue par l’entreprise

Les risques encourus :

 Au niveau de la société et/ou au niveau des dirigeants ou des bénéficiaires,


 Faire éventuellement des hypothèses en fonction des chances d’une procédure
contentieuse,
 Les précautions à prendre,
 Recommandation au niveau de la gestion administrative et comptable,
 Suggestions tendant à l’optimisation fiscale.

29
e) 3ème exemple de présentation

La situation de droit :

Explication de la règle fiscale

La situation de fait :

 Explication de la pratique de l’entreprise


 Les causes de cette pratique.

Les risques :

- Risque fiscaux et conséquences financières et comptables

Les remèdes :

 Proposition de solutions pour limiter l’aggravation du risque


 Mais solutions aléatoires en fonction du contexte
 Recommandations et suggestions tendant à l’optimisation fiscale

Exemples :

 Etablissement ou modification de contrats


 Requalifier autrement les dépenses à compter du nouvel exercice
 Mise en place de procédures plus adaptées
 Suggestions pour l’optimisation

2. Points non examinés

Il est très important de noter clairement les points examinés parce que :

 Non prévus dans la lettre de mission,


 Nous n’avons pas pu joindre les personnes compétentes sur ce projet dans l’entreprise,
 La complexité ou la lourdeur des procédures ne nous a pas permis de nous prononcer sur
l’application correcte des règles fiscales,
 Les documents ou pièces demandés n’ont pas été présentés Il est bon d’indiquer la liste
complète des points en suspens non examinés et de proposer à l’entreprise notre concours pour
une mission ultérieure.

3. Evaluation des risques fiscaux

L’évaluation des risques fiscaux sera faite en fonction d’un certain nombre d’éléments de nature
financière, fiscale, juridique, voir parfois « politique ».

30
Le risque est évalué thème par thème, point par point, avec des chiffres significatifs (en milliers
ou en millions de DH) et arrondis, mais tenant compte in fine des éventuelles compensations, des
atténuations possibles, des reports déficitaires et des pénalités de bonne ou de mauvaise foi.

Plusieurs cas de figure vont se présenter :

Importance financière :

 Risque majeur ; risque mineur


 Risque chiffrable, risque non chiffrable, ne pouvant pas être évalué à cause des
procédures suivies par l’entreprise
 Risque important mais difficile à chiffrer
 Risque non précisé, minime
 Evaluation des sanctions :
 Intérêts de retard, autres pénalités
 Mais possibilité de demande de réduction

Importance dans le temps

 Risque pour le passé, risque pour le présent si l’entreprise a changé de politique.


 Risque non prescrit jusqu’à telle date.

Personnes et impôts concernés

 Risque pour la société et risque pour les dirigeants ou autres personnes


 Impôts avec prescription courte et longue
 Risque de perdre le bénéfice de la bonne foi

Degré d’éventualité

 Menace réelle : risque à déterminer avec précision


 Eventualité théorique ou non
 Erreur rectifiable ou non
 Chance au contentieux :
 Bonne ou mauvaise foi de la société
 Utilité économique des opérations
 Respect des règles juridiques
 Orthodoxie des règles comptables
 Démarche préalable auprès des services fiscaux.

5. Conseil- suggestions- Recommandations- Actions

C’est la partie la plus « professionnelle » du rapport d’audit.

31
En fonction des constations effectuées, du degré du risque évalué et de la connaissance générale
de l’entreprise, il s’agit de faire des propositions pour atténuer, réduire ou éliminer les risques, pour
optimiser la gestion fiscale ou/et pour améliorer les procédures administratives, comptables ou
financières pour alléger la trésorerie de l’entreprise, en fait pour bien gérer l’impôt.

Bien entendu, les conseils (au sens large) proposés seront en fonction des éléments constatés sur chaque
point examiné, on peut cependant lister les cas les plus fréquemment rencontrés dans la pratique.

Exemples : optimisation fiscale :

 Conseil pour les opérations passées : Ex : réclamation de crédit de TVA attendu au

titre de l’année N-1 : X dh

 Conseils pratiques pour l’exercice en cours : ex amortissement des véhicules sur 5 ans.
 Conseil pour l’avenir : Ex ; déductibilité de certaines charges liées à l’exploitation de
l’entreprise ;
 Aménagement de la gestion actuelle : Ex ; demande de remboursement de TVA au
lieu des déclarations trimestrielles. Le gain de trésorerie obtenu devrait compenser
largement l’accroissement du formalisme.

Ex : excès de purisme (soucis excessif de la pureté du langage) :les frais de déplacement stricto
sensu engagés par les membres de l’entreprise ont été considérés comme des frais de réception du seul
fait que la personne en déplacement adresse des invitations.

Un client refuse le règlement de la facture tant que la société ne fournira pas les justificatifs ;
faute de pouvoir les retrouver, la société envisage de passer la créance en perte non courante.

Récapitulatif des risques

Les risques seront résumés dans un tableau avec un ordre le mieux apporié aux constatations
effectuées.

Les critères de classement peuvent être les suivant :

 Nature du risque (avec référence aux pages du rapport pour détails)


 Montant du risque :
 Evalué à risque minimum/risque maximum
 A déterminer par l’entreprise ou par l’auditeur ultérieurement
 négligeable

Pour les risques évalués, il convient d’introduire un degré de certitude en fonction d’une
éventuelle vérification fiscale et d’une discussion, de la facilité des redressements, des chances au
contentieux (problème de fond ou d’espèce).

32
On peut avoir trois niveaux :

 Contestation peu probable ;


 Contestation probable ;
 Contestation fortement probable.

33
4) Revue analytique des comptes :
La détermination du résultat fiscal passe nécessairement par le résultat comptable, pour cela
l’auditeur fiscal doit s’assurer de l’exactitude de ce dernier. Car toute anomalie à ce niveau peut mettre
en cause la déclaration fiscale, le fisc pourra ainsi reconstituer les recettes de la société en se
basant sur des éléments dont il dispose.

Dans le cadre de ce mémoire, il aura lieu de mener une analyse sur les comptes, au point de vue
fiscal, selon la subdivision du plan comptable marocain.

A. Examin des comptes du compte de bilan


L'examen des comptes de gestion et de résultat, constitue la pièce maîtresse de la vérification de
comptabilité.

Certes, une parfaite vérification est celle qui puisse toucher tous les comptes de l'entreprise, toutefois
ceci n'est possible que pour les entreprises de moyenne ou de petite taille, et aussi en fonction de la
nature de l'entreprise et du degré de complexité des mouvements et flux générés par son exercice.

Dans cette partie, par souci de commodité, nous allons passer en revue les différentes dispositions
légales, en l'occurrence fiscales, auxquelles est soumise la tenue de chacun des comptes de l'entreprise.

1- Le capital social ou personnel

a- Cas où l'entreprise vérifiée est une personne morale

-La vérification doit s'intéresser aux mouvements (en hausse ou en baisse) ayant affectés le capital de la
société :

- les actes relatifs aux augmentations et réductions du capital ont été bien enregistrés dans le mois qui
suit leur conclusion.

- en cas de fusion-absorption, si la société bénéficie du régime de faveur prévu par l'article 162 du CGI,
avait produit dans un délai de 30 jours :

- L'acte de fusion dans lequel la société absorbante exprime ses engagements vis-à-vis de
l'administration fiscale.

-un état récapitulatif des éléments apportés, comportant les détails relatifs aux profits réalisés et pertes
subies et dégageant le profit net qui ne sera pas imposé chez la société fusionnée.

-un état détaillé des provisions figurant au passif avec indication de celles qui n'ont pas fait objet de
déduction fiscale.

34
b- Cas d'un exploitant individuel :

Dans le cas de figure, le capital social fonctionne comme un compte courant ordinaire qui enregistre les
apports et les prélèvements de son exploitant. Ainsi ; le vérificateur doit évaluer l'ampleur de ses
mouvements :

-prélèvements réguliers nécessaires et concordent avec le train de vie de l'exploitant.

- le volume des apports effectués.

Si ces deux éléments ne sont pas suffisamment justifiés, ils dénotent la présence de revenus occultes
qu'il faut chercher et justifier.

2- Les réserves et résultats

Ces comptes logent en principe des résultats en instance d'affectation ; ainsi toute distribution de ses
réserves doit être assortie d'une déclaration et paiement d'une retenue à la source au titre des produits
des actions, parts sociales et revenus assimilés prévus à l'article 13 du CGI.

3- Subventions d'investissements

Le vérificateur en examinant ce compte, doit vérifier:

-Que les montants enregistrés au compte correspondent bien à des subventions d'investissements ;

- Que l'imposition de ses subventions d'investissements a été effectuée conformément aux règles
applicables en fonction de la nature des biens acquis (Article 9 du CGI)

Enfin, s'assurera que la fraction de subvention reprise au compte de produits et charges a été soumise au
calcul de la cotisation minimale (Article 144 du CGI).

4- Les provisions réglementées

L'examen des provisions sera en fonction de chaque catégorie; ainsi le vérificateur vérifiera pour :

a- Les provisions pour acquisition et constructions:

- Elles ont été constituées dans la limite de 3% du bénéfice fiscal ;

-Elles ont été utilisées avant l'expiration de la 3ème année suivant celle de leur constitution ; ainsi la part
non utilisée dans ce délai doit être réintégrée à l'exercice au titre duquel a été constituée. Si celui-ci est
prescrit, la réintégration doit être effectuée sur le premier exercice non prescrit.

b- Les provisions pour reconstitutions de gisements :

-vérifier que ces provisions ont été constituées dans le respect de la double limite de 50% du bénéfice
fiscal et 30% du chiffre d'affaires résultant de la vente des produits des gisements exploités.

35
- Vérifier que ces provisions ont été utilisées avant l'expiration du délai de 5 ans ; à défaut, sont
rapportées au résultat de l'exercice qui suit celui de l'expiration du délai.

c- Les provisions pour investissements:

-vérifier qu'elles ont été constituées dans la double limite de 20% du bénéfice fiscal avant impôt et de
30% du budget de l'investissement (sont exclus les terrains, les constructions autres qu'à usage
professionnel et les véhicules de tourisme).

- vérifier que ces provisions ont été utilisées dans un délai de trois (3) ans à compter de la date de leur
constitution, à défaut il faut réintégrer la fraction non utilisée.

En outre, la vérification de ce compte ne doit pas perdre de vue de s'assurer du respect de la règle de non
cumul de la provision pour investissement et la provision pour reconstruction de gisements et la dotation
de la provision pour investissement et l'option pour l'exonération totale prévue à l'article 161 CGI
assortie de l'engagement de réinvestissement.

5- Les dettes de financement

-Vérifier que ces dettes sont destinées à couvrir les besoins de financement de l'entreprise.

- Vérifier l'exactitude de comptabilisation :

 Seuls les intérêts sont enregistrés dans les charges (pas les annuités d'amortissement).
 Pour les emprunts libellés en monnaie étrangère : évaluation au cour de clôture, constitution de
provisions pour risques et charges, imposition du gain de change latent ;

- Vérifier si l'entreprise rémunère un compte courant d'associé, que :

 le capital social est totalement libéré ;


 les taux de rémunérations sont plafonnés ;
 les intérêts versés ont été soumis à la TPPRF, et les retenues ont fait l'objet de la déclaration
annuelle prévue par la loi.

6- Les provisions pour risques et charges

-Vérifier que ces provisions ont été constituées pour faire face à un risque devant se réaliser dans un
délai supérieur à 12 mois ;

-S'assurer que la nature du risque est bien précisée ;

- S'assurer du rattachement du risque à l'exercice en cours ;

- la provision constituée concerne bien une charge déductible ;

- La provision est constatée en comptabilité et figure sur le tableau des provisions ;

36
-La provision pour propre assureur et la provision pour perte de change ne sont pas déduites ;

- Les provisions constituées sont appuyées des dossiers justificatifs nécessaires et les modalités des
calculs sont bien explicitées.

7- Les comptes de liaison des établissements et succursales :

- Vérifier que les comptes de liaison de l'entreprise (siège) et ses succursales ont été tous soldés en fin
d'exercice ;

- Vérifier la bonne application des dispositions fiscales consignées dans les conventions de non double
imposition (pays de l'entreprise et les pays d'implantation des succursales) ;

- Vérifier la constatation de la retenue à la source au taux de 10% des assistances et études réalisées à
l'étranger et utilisées au Maroc.

8- Les écarts de conversion passif

Au cas où l'entreprise vérifiée ayant contracté des dettes en monnaies étrangère :

- Vérifier que ces dettes ont été évaluées au cours du jour à la date de clôture ;

-Vérifier que les écarts dégagés ont été rapportés au résultat fiscal ;

-Vérifier que l'entreprise opère la retenue à la source de 10% sur le montant des intérêts servis hors
taxes ;

- Vérifier que l'entreprise opère la retenue à la source relative à la TPPRF au titre des intérêts servis aux
personnes domiciliées au Maroc (autre que les organismes bancaires et de crédit) :

 au taux de 20% pour les prêteurs qui déclinent leurs identités ;


 au taux de 30% pour ceux qui optent pour l'anonymat

1. Les immobilisations en non valeurs

- vérifier que l'entreprise n'a enregistré sous ce compte que les frais préliminaires, à répartir sur plusieurs
exercices, se rapportant aux opérations de sa constitution, d'augmentation de son capital, de sa
restructuration (fusion, absorption...). Ainsi ;

 les frais devant se renouveler périodiquement (frais de publicité, de prospections...) doivent être
rattachés à leurs exercices en tant que charges.
 les frais accessoires à l'acquisition des immobilisations tels que transports, droits de douanes,
frais de transit...doivent être rattachés aux valeurs d'entrées des immobilisations concernées.
 les charges afférentes aux travaux d'aménagements, des installations...doivent être
immobilisées à leurs comptes respectifs et amorties selon les règles requises.

37
- vérifier si les honoraires qui peuvent éventuellement être enregistrés dans ce compte ont fait l'objet de
la déclaration des rémunérations versées aux tiers.

2. Les immobilisations incorporelles

Sont des immobilisations de caractère spécifique, constituées des éléments qui n'ont pas d'existence
physique : immobilisations en recherches, brevets et marques, fonds commercial...

La vérification du compte portera principalement à s'assurer que les montants enregistrés dans ce
compte correspondent à des immobilisations incorporelles et non pas des charges.

3. Les immobilisations corporelles

a- vérifications d'ordre général

-vérifier les valeurs auxquelles ces immobilisations sont inscrites en comptabilité :

 immobilisations acquises : coût réel d'achat augmenté des frais accessoires liés (transport,
droits de douanes, frais de montages et d'installation...) ;
 immobilisations objet d'apports : valeur d'apport ;
 immobilisations produites par l'entreprise pour elle-même : coût réel de production (coût
d'achat des matières premières augmenté de toutes les charges directes et indirectes, notamment
la main d'œuvre).

Ainsi, le vérificateur sera en mesure de s'assurer que les immobilisations enregistrées n'ont pas fait
l'objet de surévaluation (cas fréquent lors de la constitution).

-s'assurer que les charges ayant servis aux immobilisations produites par l'entreprise pour elle même ne
sont pas comptabilisées en charges. Dans le cas d'espèce, l'entreprise bénéficiera indûment d'un
amortissement immédiat d'une charge devant être amortie sur plusieurs exercices.

-vérifier que les immobilisations comptabilisées appartiennent à l'entreprise et affectées à son


exploitation : fréquemment s'assurer si des parties d'immeubles sont données aux tiers, il y'a lieu de
constatation d'un loyer au cour normal.

-vérifier si les terrains et constructions destinés à la revente ne figurent pas aux immobilisations mais
plutôt aux stocks (Cas des entreprises de promotion immobilière ou de lotissement).

-avec un examen simultané et synchronisé des comptes de charges, s'assurer que les achats aboutissant à
la prolongation de la durée de vie d'une immobilisation ou à l'augmentation sa valeur, sont inscrits à
l'actif immobilisé.

Dans le cas de retrait ou cession d'immobilisations, la vérification s'intéressera principalement aux


éléments suivants :

38
-les conditions de cessions doivent être normales ;

-la comptabilisation de la cession doit être régulière : crédit du compte de l'immobilisation par son prix
initial d'enregistrement et non pas par le prix de cession ;

La comptabilisation irrégulière de la cession engendre deux types de risques : la dissimulation d'une


éventuelle plus value et l'entreprise continuera d'amortir un élément ne faisant plus partie de son actif.

- s'assurer de l'exactitude des traitements appropriés sur le tableau de passage du résultat comptable au
résultat fiscal, suite à l'option pour l'exonération totale ou l'application des abattements.

- Vérifier, si l'entreprise est sous option de l'exonération des profits de cession réalisés, que
l'engagement de réinvestissement a été produit dans les conditions requises :

o avant expiration de trois ans ;

o les produits de cessions sont bien réinvestis exclusivement en biens d'équipements ;

o vérifier que l'entreprise a procédé à l'inscription, à son passif, de l'excédent du montant du profit
exonéré par rapport à l'abattement, et que ce montant est affecté à « l'amortissement exceptionnel » des
investissements acquis en réinvestissement.

b.Examen du compte au regard de la TVA

En matière de la TVA, la vérification portera principalement sur les éléments suivants :

-s'assurer que les immobilisations produites par l'entreprise pour elle même ont été imposées ;

- en cas de retrait d'un bien immobilisé, dans le délai de cinq (5) ans, vérifier que le reversement de la
TVA correspondante à la fraction restante a été effectué ;

-s'assurer que la TVA déduite sur les achats est faite au prorata des déductions applicable par
l'entreprise ;

-vérifier que la TVA afférente aux immobilisations non rattachées à des opérations imposables ou
exonérées sans droit à déduction, n'est pas déduite ;

- vérifier que l'entreprise n'a pas déduit la TVA relative à l'achat des véhicules de transport autres que
ceux utilisés pour le transport de personnel.

c- Examen du compte au regard des amortissements

-vérifier que les taux appliqués par nature de biens, sont conformes aux normes usuelles de chaque
profession, branche ou activité ;

-vérifier que la règle du prorata temporis a été respectée ;

-vérifier que l'option à l'amortissement dégressif est faite dans le respect des conditions requises ;

39
- s'assurer que l'entreprise ne pratique pas d'amortissement au titre des immobilisations en cours ;

- vérifier que les amortissements constatés concernent des biens inscrits en comptabilité.

4. Les immobilisations financières

Sont généralement constituées des titres donnant à la société un droit de créance (les prêts immobilisés)
ou un droit de propriété (titres de participation).

a- Les droits de créances

Pour ces immobilisations le vérificateur doit s'assurer que :

- les opérations donnent lieu à application d'intérêts selon les taux normaux du marché ;

-les intérêts sont soumis à la TVA.

b- Les droits de propriétés

La valeur de leur enregistrement en comptabilité correspond à leur coût réel d'acquisition ; les
principales vérifications auxquelles doivent faire l'objet ces droits sont :

-s'assurer que les produits générés par ces titres ont fait l'objet de déclaration dans les produits
d'exploitation de l'entreprise, bien que celle-ci bénéficie à leur regard d'un abattement de 100%30(*) ;

- en cas de leur cession, s'assurer que l'opération a été faite dans les conditions normales du marché et
les plus ou moins values dégagées ont été correctement calculées ;

-en cas de bénéfice des abattements prévus par la loi31(*) au titre de la taxation des plus values, vérifier
les conditions d'application :

 25% si les titres ont été conservés par l'entreprise entre 2 et 4 ans ;
 50% si ce délai est supérieur à 4 ans ;
 100% en cas d'engagement de réinvestissement de la totalité du produit de cession.

- s'assurer du bien fondé des provisions constituées.

1. Les stocks

Les stocks constituent un des éléments de l'actif de l'entreprise. Souvent pour les entreprises de négoce,
ils constituent la part la plus importante de ces actifs.

Aux termes du code général de la normalisation comptable32(*), les stocks se composent des
marchandises, matières premières et les fournitures consommables (stocks input) et des produits
encours, produits intermédiaires ou semis finis et les produits finis (stocks outputs).

40
La vérification avec soin du compte est d'ordre capital, en raison que les enregistrements apportés au
compte affectent directement les résultats de l'entreprise.

En outre, les éventuelles anomalies qui peuvent être décelées, mettent le vérificateur sur la ligne des
minorations ou des dissimulations de revenus taxables :

-par une dissimulation de stocks, contrebalancée par une diminution des recettes correspondantes ;

- par une majoration des stocks à la clôture de l'exercice (en valeurs ou en quantités), pour dissimuler
une minoration de recettes qui aurait donné un bénéfice brut anormalement faible.

De ce fait ; l'examen de ce compte doit porter sur la vérification de l'exactitude physique ou matérielle
des stocks, ainsi que l'exactitude des valeurs de leur comptabilisation.

En raison du caractère extracomptable de l'inventaire, la tache de vérification de ce compte s'avère une


tache moins facile. La difficulté s'accroît avec l'importance des produits inventoriés et aussi dans le cas
des entreprises de productions où les stocks subissent des transformations.

Toutefois, le vérificateur pourra au moyen de quelques investigations pointues et ciblées, vérifier la


sincérité des écritures du compte.

a- le contrôle quantitatif des stocks

Le vérificateur doit en premier lieu s'assurer que tous les produits commercialisés par l'entreprise sont
inventoriés.

Au jour du contrôle, le vérificateur pourra s'assurer de l'exactitude du stock théorique, en vérifiant


l'existence réelle des quantités portées sur les fiches. Ce contrôle pourra être réservé a certains produits
facilement identifiables.

Ensuite, le vérificateur pourra vérifier l'exactitude du stock à la clôture d'un des exercices soumis au
contrôle en vérifiant le respect l'égalité suivante :

Stock Initial + achats = Stock final + Ventes

Si cette égalité n'est pas vérifiée, cela permettra de prétendre à la présence d'irrégularités dont il faut
chercher l'explication et la preuve au niveau des stocks comme au niveau des achats et ventes.

b- le contrôle d'évaluation des stocks

Ce contrôle consiste à s'assurer :

-que les valeurs d'inscription des stocks respectent les règles prévues par la loi, soit :

-coût d'achat : pour les matières premières et marchandises ;

-coût de production : pour les produits semi finis ou finis ;

41
- valeur du marché : pour les déchets et rebus.

-du bien fondé des provisions pour dépréciation des stocks, éventuellement constituées.

2. Les créances de l'actif circulant

a- Clients

En raison de l'étroite dépendance de ce compte avec les comptes des produits imposables et les comptes
de trésorerie, un examen très attentif de ses écritures constitue en soi un contrôle indirecte des ventes.

En vue de vérifier ce compte, généralement le vérificateur recours à trois procédés :

a.1 Le contrôle arithmétique :

Il consiste principalement à s'assurer de l'exactitude des montants comptabilisés, en procédant à :

-un rapprochement du solde du compte global avec les soldes des comptes individuels ;

- un rapprochement des soldes individuels aux comptes de trésorerie et des ventes ;

-un rapprochement des soldes de la balance avec ceux du grand livre.

a.2 Le contrôle indiciaire :

Les principaux indices d'irrégularités que l'examen du compte client peut présenter, sont :

- les comptes clients créditeurs : ces soldes s'expliquent normalement par des avances reçues à valoir sur
des commandes futures. Toutefois, ils peuvent dissimuler des ventes non comptabilisées.

-absence des comptes individuels : le cas d'espèce peut être due à une organisation comptable
défectueuse, mais peut être aussi conjecturé avec une intention frauduleuse. Ainsi, le vérificateur devra
procéder à des rapprochements aussi nombreux que rigoureux, entre les livres auxiliaires des ventes et
les comptes de trésoreries : caisse, banque...

- des soldes débiteurs persistants : le cas d'espèce peut traduire une intention frauduleuse en matière de
la taxe sur la valeur ajoutée, en l'occurrence si l'entreprise est soumise au régime de l'encaissement. Le
vérificateur doit s'assurer par diverses investigations de la réalité de ces soldes et s'assure principalement
qu'il n' y a pas eu extinction de la créance, en espèce, sans que ça soit constatée en comptabilité ou il n' y
a eu d'abandons de créances non régularisées.

- écritures au crédit du compte : de telles écritures doivent être, dans la mesure du possible,
systématiquement vérifiées. Elles peuvent solder anormalement un compte de client et ainsi faire
disparaître la créance par le débit d'un des comptes de résultats ou de charges. Elles peuvent être aussi,
une vente au comptant et comptabilisée en contrepartie d'une écriture aux comptes de trésoreries ; dans
ce cas le compte « vente » se trouve recélé et par conséquent diminué.

42
Par ailleurs, cet examen est l'occasion de prêter attention aux comptes soldés pour créances
irrécouvrables. Le vérificateur, doit s'assurer de l'existence des pièces justificatives que des poursuites
ont bien été entreprises pour le recouvrement, les dossiers de relances, encours judicaires...

a.3 Le contrôle des pièces justificatives

Ce contrôle, pour qu'il soit efficace doit être simultanément réalisé avec l'examen des comptes de
trésoreries et des ventes.

Ainsi, le vérificateur doit s'assurer que :

- les enregistrements comptables sont réguliers ;

- tous les règlements effectués correspondent bien à des factures comptabilisées ;

- toutes les factures émises ont été rattachées à leurs exercices respectifs au regard de la livraison ou la
réalisation de la prestation.

- en cas de présence des factures libellées en monnaie étrangère :

o la créance est enregistrée au cours de change commercial à la date de la facturation ;


o lors du règlement, il y' a eu constatation du gain ou perte de change, qui constitue la différence
entre le montant encaissé et celui comptabilisé ;
o à la clôture, ces créances ont été évaluées au cours de la date de clôture, et les éventuelles
fluctuations sont constatées aux comptes des écarts de conversion passif et actif. En
conséquence, s'assurer en cas de présence de gains de change latents, que leur imposition a été
constatée (au niveau du tableau du passage du résultat comptable au résultat fiscal).

En matière de la taxe sur la valeur ajoutée :

- si l'entreprise vérifiée est soumise au régime de l'encaissement, le fait générateur est respecté :

o jour de réception : recettes en espèce ;


o date d'encaissement effectif : chèques ;
o date d'échéance et non d'escompte : effets.

- en cas de vente sans facturation de la taxe, sont produites les attestations d'achat en exonération au
nom du client concerné, ou soit justifié par la nature de l'opération.

b- Personnel débiteur

Dans ce compte sont inscrites les avances ou acomptes accordés au personnel avant l'échéance de la
paie.

La vérification des écritures du compte doit permettre de s'assurer :

43
- que ces sommes ne sont pas comptabilisées en charges et par conséquent déduites du résultat fiscal ;

-que les montants avancés pour une période supérieure à une année ont été soumis au taux d'intérêt (sont
générateurs d'intérêts imposables).

d- Comptes courants d'associés débiteurs

Le vérificateur en examinant ce compte, doit à priori s'intéresser à la capacité financière de l'entreprise à


accorder des prêts, ce qui lui permettra d'apprécier le caractère normal des ces opérations ; a défaut, il
est tenu de demander les éclaircissements nécessaires.

Ensuite, il doit s'assurer que les prêts accordés sont assortis d'intérêts, calculés dans les normes du
marché et la taxe sur la valeur ajoutée a été calculée sur ces intérêts.

3. Les comptes du passif circulant : Dettes

a- Fournisseurs et comptes rattachés

Dans ce compte, doivent figurer toutes les dettes liées aux acquisitions de biens et services afférentes au
cycle d'exploitation de l'entreprise.

L'examen du compte doit répondre à deux impératifs : toutes les factures d'achats reçues ont été
enregistrées et leur comptabilisation est correcte.

Pour ce fait, le vérificateur procèdera aux opérations suivantes:

- le rapprochement des comptes individuels au compte global et aux comptes d'achats et de trésoreries ;

- L'examen des taxes facturées (régularité, fait générateur...) en les rapprochant aux relevés des
déductions opérées ;

-en cas de réalisation des achats à l'importation ; s'assurer :

o que la dette est enregistrée au cours de change commercial à la date de la facture ;


o à la date de paiement, le compte correspondant est soldé par la constatation des éventuels gains
ou pertes de changes résultants de la différence entre le montant payé et celui enregistré ;
o à la clôture, les soldes du compte sont évalués au cours commercial de la date de clôture, et les
fluctuations sont constatées aux comptes des écarts de conversion actif-passif.

Ainsi, en cas de gains de change latents, le vérificateur s'assure que leur imposition a été constatée, si au
contraire il y'a eu augmentation de la dette, une provision pour risque de change a été constituée.

b- Comptes d'associés créditeurs

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Ces comptes enregistrent les opérations financières entretenues entre l'entreprise et les actionnaires,
dirigeants ou non. Ils retracent les mouvements des apports en capital, les distributions des dividendes,
les avances en comptes courant...

Compte tenu de l'importance des mouvements qui affectent le compte, sa vérification doit être
approfondie et attentive.

a- s'agissant des versements de fonds :

Les travaux à dérouler se résument à :

- Vérifier l'opportunité de l'apport ; voir si la situation financière de l'entreprise le justifie ;

-vérifier la capacité financière de l'associé, acteur de l'apport, et voir si c'est compatible avec le
versement effectué. Sinon, le vérificateur sera sur la piste d'irrégularité, en l'occurrence des ventes sans
factures.

- apprécier les taux de rémunération appliqués aux avances des associés, ils ne doivent dépasser ceux
arrêtés annuellement par le ministre des finances ;

- vérifier que la taxe sur la valeur ajoutée a été appliquée aux intérêts versés.

b- s'agissant des rémunérations des associés

Le vérificateur est invité d'apprécier le caractère normal des dites rémunérations compte tenu du travail
réellement effectué au sein de l'entreprise.

c- distribution des dividendes

Le vérificateur doit s'assurer que le fait générateur, en matière de la retenue à la source au titre des
produits des actions, est l'inscription en compte de ces dividendes ou leur paiement.

4- Autres créanciers :

Sous ces comptes, généralement l'entreprise retrace ses opérations financières avec des tiers qui ne sont
ni clients, ni fournisseurs, ni associés, ni salariés...

Souvent, avec des intentions frauduleuses, sont tenus ces comptes sous diverses appellations (comptes
transitoires, comptes d'attentes...). Généralement, ils dissimulent des résultats d'opérations de tous ordre
qui peuvent se traduire par des profits gardés en sommeil au passif de l'entreprise dans l'attente de
circonstances favorables.

A cet effet, le vérificateur doit dépouiller avec soin les écritures et les soldes de ces comptes :

-généralement ce compte présente un solde global, il appartient alors au vérificateur de se référer aux
livres auxiliaires pour vérifier le détail de chaque sous compte ;

45
- le vérificateur doit apprécier la nature de la relation des créanciers avec l'entreprise.

5. Les comptes de trésorerie

L'examen des comptes de trésorerie (caisse, banque, effets...) présente un double intérêt ; il permet aussi
de mettre le vérificateur sur la trace des irrégularités comme ça permet d'en porter la preuve.

En conséquence, la vérification de ces comptes doit être attentive et approfondie.

a. Caisse

Les fraudes que peuvent affecter ce compte revêtent généralement deux formes ; les atténuations de
recettes ou les majorations des dépenses.

a.1. Le contrôle indiciaire

Au moyen de ce procédé, le vérificateur sera en mesure de savoir que :

Des irrégularités sont possibles :

C'est principalement au cas où une grande partie des ventes de l'entreprise s'effectuent au comptant et
aussi, dans le cas d'absence de numérotation des factures, ce qui rend possible des ventes non
comptabilisées.

Des irrégularités sont probables :

Notamment dans les cas suivants ;

- des mouvements de caisse disproportionnés avec les besoins de l'entreprise ;

- le cas où l'entreprise dispose d'une trésorerie élevée en permanence alors qu'elle présente, par ailleurs,
les signes d'une trésorerie étroite (des escomptes nombreux, des retards dans les règlements des
dettes...) ;

- lorsque les soldes s'accroissent de façons irrégulières et principalement en fin d'exercice.

a.2. Le contrôle arithmétique :

Après le contrôle indiciaire et compte tenu des appréciations qui en résultent, le vérificateur procède à
un contrôle arithmétique plus rigoureux ; il consiste en :

- la vérification par épreuves des additions et des reports des soldes ;

- le rapprochement des écritures du brouillard de caisse et du journal de caisse ;

- s'assurer que le compte n'a été jamais créditeur, non seulement en fin du mois mais surtout à la veille
d'importantes entrées ;

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- le rapprochement des écritures en compte aux registres des inscriptions des ventes au comptant. Cet
examen doit être minutieux puisque, souvent ces ventes sont portées en bloc au compte « caisse » ;

- le rapprochement avec le compte « banque », ceci permettra de vérifier la concordance des


prélèvements de la caisse aux versements en banque. A défaut, notamment lorsque les versements en
banque sont supérieurs aux prélèvements opérés sur la caisse, et si cette discordance se répète souvent,
ça permet de conclure à des ventes sans factures.

a.3. Le contrôle des pièces justificatives :

Ce contrôle est obligatoire pour les ventes au comptant et les dépenses réglées par caisse.

Contrôle des recettes :

Ca consiste à rapprocher les entrées en caisse aux factures correspondantes, ce qui permettra de s'assurer
que les facturations ont été établies dans le respect des règles33(*). En outre, les ventes ne portent pas
sur des montants supérieurs à 20 000,00 Dh, à défaut il y'a lieu de constater les régularisations qui
s'imposent : sanction de 6% du montant de la transaction34(*).

Pour les alimentations de la caisse, le vérificateur doit s'intéresser à l'origine des fonds versés en
assurant une vérification simultanée avec les comptes de banques et des comptes courants d'associés.

Contrôle de dépenses :

Les pièces justificatives des dépenses se constituent des factures, des reçus ou des bons de caisse
internes. Ainsi, pour chaque pièce de dépense le vérificateur doit contrôler les règles de facturation et
apprécier leur valeur probante.

Aussi, doit s'assurer que les montants des dépenses réglées n'excèdent pas 10 000,00 Dh. A défaut, il
doit réintégrer au résultat fiscal 50% du montant de la transaction35(*), aussi constate le rejet de
déduction de 50% du montant de la taxe sur la valeur ajoutée36(*).

2. Banque

L'examen du compte, doit être poursuivi de la même manière que le compte « caisse ». Toutefois, il doit
être complété par quelques opérations qui lui sont spécifiques :

- dépouiller les récépissés des dépôts et les bordereaux des effets ou des caisses, pour s'assurer de leur
probité ;

-remonter par sondage, aux contreparties des mouvements : caisse, clients, associés...

3. Effets

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La vérification des effets, vise essentiellement à s'assurer que tous les effets ont été inventoriés à leur
valeur réelle, et ce en rapprochant les comptes des effets au grand livre et aux échéanciers tenus par
l'entreprise.

En outre, le vérificateur procédera à un rapprochement des « effets à recevoir » au compte « ventes »,


pour s'assurer que tous les effets ont pour contrepartie une opération commerciale comptabilisée (non
des effets de complaisance) et que toutes les ventes à terme ont été comptabilisées.

B.EXAMEN DU COMPTE DES PRODUITS ET CHARGES


Examen des charges:

La vérification des comptes des charges est certainement la plus rude, mais aussi la plus importante, et
ce pour plusieurs raisons :

- les charges comptabilisées ont un effet direct sur le résultat fiscal de l'entreprise ;

- c'est souvent les comptes de charges qui comportent les preuves des éventuelles irrégularités que peut
contenir la comptabilité, et par conséquent les motifs de la remise en cause de sa probité ;

- en cas de rejet de la comptabilité vérifiée ; la majorité des éléments qui peuvent servir à la
reconstitution du résultat imposable, sont généralement puisés dans les charges de l'entreprise.

A cet effet, la vérification des comptes des charges doit être exhaustive le plus que possible.

Vu le nombre important des comptes et des sous comptes de cette rubrique, on essaiera de présenter les
investigations communes à tous les comptes et par la suite, on s'intéressera aux seuls comptes qui
présentent le grand risque d'irrégularités et les contrôles à y effectuer.

Tout en veillant à ce que les achats comptabilisés doivent être engagés pour les besoins d'exploitation de
l'entreprise, la vérification de ce compte doit répondre à trois impératifs :

a- les achats comptabilisés ne sont pas fictifs :

Cela suppose que tous les achats comptabilisés sont appuyés des pièces justificatives probantes et
sincères, établies en conformité avec les dispositions légales. Elles doivent comporter tous les
renseignements concernant l'identité du vendeur, son identifiant fiscal et le numéro de son imposition à
l'impôt des patentes, la date de l'opération, la désignation des quantités et des prix d'achats, la mention
du montant de la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que les références et les modalités de paiement.

b- les achats comptabilisés ne sont pas majorés :

La vérification à ce niveau se localise sur deux aspects :

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- la date de la facture : le vérificateur s'assure que seules et toutes les factures de l'exercice sont
comptabilisées, sans tenir compte de leur paiement ou non (c'est la date de naissance de la dette qui est
prise en compte). Ainsi, les charges des exercices antérieurs sont à écarter.

- la nature des achats : seules les dépenses à caractère de charges qui sont comptabilisées, ainsi le
compte ne doit pas enregistrer les dépenses devront être immobilisées.

c- tous les achats de l'exercice ont été comptabilisés :

Le but de ce contrôle est de prévoir le risque de dissimulations d'achats contrebalancées par des
dissimulations corrélatives des ventes.

Bien que cet objectif est souvent difficile à atteindre, mais le vérificateur au moyen d'investigations
internes et externes, pourra pallier à cette difficulté. Ainsi, il procèdera à :

-des rapprochements des recoupements en sa possession avec les enregistrements en comptabilité de


l'entreprise ;

- des rapprochements des comptes individuels des fournisseurs aux comptes de la trésorerie.

- des rapprochements des bons de commandes, bons de livraisons, les titres de transport...avec les
documents de la comptabilité auxiliaire.

1. Les charges externes

1. Locations et charges locatives

-s'assurer que les loyers versés concernent les locaux professionnels de l'entreprise ;

-les loyers des locaux effectués au personnel sont à constater au niveau de l'impôt sur le revenu
(avantage imposable).

2. Redevances de crédit bail

Vérifier que l'entreprise réintègre la quote part non déductible des redevances relatives aux voitures de
personnes (fraction dépassant le plafond de 300 000,00 Dh).

3. Entretien et réparation

S'assurer que les dépenses qui peuvent augmenter la valeur des actifs immobilisés ne sont pas
comptabilisés en charges, mais immobilisés et amorties au même rythme des biens auxquels se
rattachent.

4. Primes d'assurance

-s'assurer que ne sont pas déduites les primes d'assurance souscrites au profit de l'entreprise sur la tête
des dirigeants ;

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-s'assurer que les assurances souscrites au profit du personnel sont appréhendées entre leurs mains à
l'impôt sur le revenu.

5. Rémunérations du personnel extérieur à l'entreprise

S'assurer que les bénéficiaires ne soient pas des patentables et les sommes versées ont fait l'objet de
taxation à l'IR aux taux de 17 ou 30% selon les cas.

6. Rémunérations d'intermédiaires et honoraires

Vérifier que ces rémunérations ont fait l'objet de la déclaration des rémunérations versées aux tiers.

7. Déplacements, missions et réceptions

Vérifier que ces dépenses ne sont pas excessives et sont justifiées par l'activité de l'entreprise ;

Vérifier que la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces dépenses n'a pas été déduite.

8. Cotisations et dons

Pour les dons, le vérificateur doit s'assurer qu'ils ont été déduits dans le respect des plafonds
réglementés, soit celui de deux pour mille (2 %o) du chiffre d'affaires de l'exercice, aux oeuvres sociales
des entreprises publiques ou privées, aux institutions autorisées par la loi qui les institue à percevoir des
dons.

S'agissant des cadeaux, le vérificateur s'assure du respect de la double condition : la valeur unitaire du
cadeau n'excède pas cent (100,00) Dh et porte soit la raison sociale, soit le nom ou le sigle de
l'entreprise, soit la marque des produits qu'elle fabrique ou qu'elle commercialise.

2. Impôts et taxes

- s'assurer que la comptabilisation de l'impôt des patentes, de la taxe urbaine ou la taxe d'édilité a été
faite sur la base des rôles reçus par l'entreprise. Pour ceux dont les rôles ne sont pas encore parvenus,
que des provisions à leur égard ont été constituées ;

- vérifier l'exactitude des valeurs locatives de base à la détermination des impôts et taxes ;

-vérifier le bien fondé des exonérations dont bénéficie l'entreprise ;

- vérifier que les droits d'enregistrements afférents aux acquisitions des immobilisations ne sont pas
comptabilisés sous cette rubrique, mais inscrits en charges à répartir sur plusieurs exercices ;

-s'assurer que les impôts et taxes non déductibles, ainsi que les divers intérêts et les majorations ont été
réintégrés au résultat fiscal sur le tableau de passage.

3. Les charges de personnel

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L'examen de ce compte, portera sur la vérification de l'exactitude des montants inscrits et sur
l'accomplissement des obligations déclaratives (d'assiette, taux...) qui s'y rattachent.

Ainsi, le vérificateur est appelé à :

- s'assurer que l'entreprise tient valablement les registres prévus par la loi, en l'occurrence le livre de
paie, tenu dans le respect des prescriptions légales en vigueur (préalablement visé par les services de
l'inspection du travail) ;

- s'assurer de la cohérence globale des chiffres comptabilisés, en rapprochant les montants comptabilisés
à ceux portés sur l'état annuel des salaires (mod 9421), aux déclarations de la caisse nationale de
sécurité sociale ;

- s'assurer que l'ensemble des rémunérations accordées au personnel sont correctement soumis à l'IR, et
fait l'objet des déclarations correspondantes ;

Apprécier la réalité des prestations de personnel :

-supportés dans l'intérêt de l'entreprise ;

-le niveau de rémunération correspond aux prestations fournies ;

- s'assurer que la déduction des indemnités de licenciement a été rattachée à l'exercice de rupture. En
outre, lorsque ses indemnités excèdent celles fixées par la législation, sans qu'elles aient été déterminées
par une juridiction, l'excédent versé est soumis à l'IR ;

- vérifier que la rémunération allouée au personnel extérieur à l'entreprise a été soumise à la retenue à la
source aux taux spécifiques de 17% ou 30% selon le cas37(*).

4. Les charges financières

Le contrôle de ce compte a pour objectif de s'assurer que les charges supportées par l'entreprise
concernent bien les besoins de l'entreprise, et aussi les conditions de leurs déductibilités sont respectées.

- a priori, le vérificateur doit établir un état de ventilation des dettes de financement et des avances
rémunérées, et apprécie leur objet et les conditions de rémunérations constatées ;

-s'assurer que les intérêts déduits concernent bien des emprunts contractés pour répondre aux besoins de
financement de l'entreprise. Ainsi, sont à réintégrer les intérêts afférents aux opérations non rattachées à
l'exploitation ou ceux contractées pour les besoins personnels des associés ;

-s'assurer que les emprunts contractés n'ont pas été suivis de prêts sans intérêts à un des associés ;

- vérifier pour le cas des intérêts des comptes courants d'associés que les conditions requises sont
remplies :

51
- le capital social est entièrement libéré ;

- les sommes à rémunérer ne dépassent pas le montant du capital ;

- le taux d'intérêt déductible ne dépasse pas celui fixé annuellement par l'arrêté du Ministre des
Finances.

- s'assurer que les intérêts versés aux entreprises non résidentes ont été soumis à une retenue à la source
de 10% et soumises à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 20% ;

- vérifier que les conditions de déduction des intérêts des bons de caisse sont respectées :

- les emprunts sont réalisés pour les besoins de l'exploitation de l'entreprise ;

- un établissement bancaire reçoit le montant de l'émission desdits bons et assure le paiement des
intérêts y afférents ;

- la liste des bénéficiaires de ces intérêts avec les montants reçus par chacun d'eux a été déposée jointe à
la déclaration du résultat fiscal ;

- vérifier, lorsque des intérêts ont été servis à des personnes domiciliées au Maroc autres que les
organismes bancaires ou de crédits, que :

-la retenue à la source, au titre des produits de placement à revenu fixe, a été opérée ; au taux de 20%
pour les prêteurs, personnes physiques ou morales, soumises au régime du RNR ou RNS ; ou bien au
taux de 30% pour les personnes physiques qui ne tiennent pas de comptabilité ou soumises au régime du
forfait ;

-le montant de l'impôt est versé le mois qui suit sa retenue.

5. Les charges non courantes

Sont souvent constituées des valeurs nettes d'amortissement des immobilisations cédées. La vérification
des écritures du compte consiste à s'assurer que les montants portés au compte sont exacts et
correctement calculés. Ainsi, le vérificateur est invité à rapprocher les valeurs des immobilisations
concernées avec les tableaux d'amortissements correspondants d'une part, et avec les montants inscrits à
l'état extra comptable des cessions de l'autre.

6. Autres charges non courantes

- s'assurer que ne sont pas déduites :

-les pénalités pour paiement tardif des impôts et taxes, les majorations de nature pour infractions à la loi
et aux règlements, notamment en matière d'assiette ;

52
- les amendes pénales et contraventions, en l'occurrence en matière d'impôts, de législation de travail, de
réglementation de la circulation et de contrôle des changes ou des prix.

- les rappels d'impôts déduits se rattachant à un impôt lui même déductible (patente, taxe d'édilité, taxe
urbaine..) ;

- les rappels d'impôts déduits se rattachent à leur exercice concerné ; celui où l'entreprise a exprimé son
accord sur le redressement ou a défaut celui de réception du rôle d'imposition.

Examen des produits imposables :

Aux termes de l'article 9 du CGI, les produits imposables sont constitués des produits d'exploitation, des
produits financiers et des produits non courants. Cet ensemble constitue un élément essentiel de
détermination du résultat fiscal imposable38(*) au titre de l'exercice comptable, et aussi une source
d'enrichissement de l'entreprise.

Ainsi, toute éventuelle intention de fraude, sera séduite par une dissimulation de ces produits et qui
pourra manifestement concerner toutes les rubriques, dont l'importance de chacune est en fonction de la
nature de l'activité de l'entreprise.

Le vérificateur en contrôlant ces comptes, est invité à faire preuve d'une exhaustivité importante dans
l'examen des écritures comptables et leur conformité avec les dispositions légales. Aussi doit faire le
bon choix de la méthode de vérification, la plus compatible avec l'importance et la nature de l'activité de
l'entreprise vérifiée et du degré de son organisation comptable39(*).

1. Les produits d'exploitation

1- Les ventes :

La vérification des ventes exige l'adoption d'une approche qui tient compte d'une manière globale
l'activité ou les activités de l'entreprise, sa taille, son organisation comptable et les règles de facturation
poursuivies...

En général, une vérification réussie du compte, implique l'usage combiné de deux principales
méthodes :

- une méthode se basant sur des investigations internes, par la vérification des pièces et des écritures
comptables de l'entreprise et leurs rapprochements aux divers comptes qui renseignent sur les
mouvements des flux ;

-une méthode d'investigations externes, qui puise principalement dans des données extra comptables.

a- La méthode de contrôle interne :

53
A priori, la vérification interne du compte des ventes doit s'intéresser au respect des dispositions
comptables et fiscales lors des enregistrements des écritures :

-les ventes sont comptabilisées à leurs montants hors la taxe sur la valeur ajoutée, figurants sur les
factures, mémoires ou situations des travaux, déduction faite des RRR accordés ;

§ la règle de séparation des exercices est respectée. L'exercice de rattachement des créances est celui au
cours duquel intervient la livraison des biens ou l'achèvement des travaux. En cas de vente avec clause
de « réserve de propriété », la livraison s'entend par la remise matérielle du bien40(*), puisque le bien
cesse de faire partie des stocks de l'entreprise, et le bénéfice correspondant est imposable sans qu'il y'a
lieu d'attendre le transfert de propriété que ce type de contrat diffère jusqu'au paiement intégral du prix
par l'acquéreur ;

- les règles de facturation sont respectées.

Ainsi ; après ces divers travaux préliminaires, le vérificateur procédera à :

- un rapprochement des copies des factures au journal des ventes. Il peut être systématique ou par
sondage, ceci en fonction de la taille de l'entreprise vérifiée ;

- un rapprochement des écritures du compte aux comptes « clients » et aux comptes de trésoreries. En
principe, aucune discordance ne doit être décelée. A défaut, c'est une présomption d'irrégularités dont il
faut chercher les explications ;

Ces divers rapprochements permettent au vérificateur :

- d'apprécier si les facturations ont été établies dans le respect des règles, notamment aux conditions
normales du marché pour celles résultants des opérations que les clients en relation de dépendance avec
l'entreprise ;

- de détecter, si éventuellement, des ventes sans factures ou sous facturées ont été faites par l'entreprise ;

-de s'assurer de l'absence de compensation entre les produits des ventes et les valeurs des achats, dans le
cas où l'entreprise vérifiée est à la fois cliente et fournisseur d'une même entreprise ;

- de s'assurer que les produits des ventes des déchets ou des emballages récupérables41(*) ont été
régulièrement reportées au bénéfice imposable ;

- de s'assurer que les abandons de créances sont dûment justifiés, et les provisions pour créances
douteuses ou litigieuses ont été préalablement constituées ;

- de s'assurer que les RRR accordés après la facturation ont fait l'objet de la déclaration des
rémunérations versées aux tiers prévue par la loi42(*) ;

- de s'assurer de l'absence de ventes en espèce qui portent sur un montant supérieur à 20 000,00 Dh ;

54
En matière de la Taxe sur la Valeur Ajoutée ;

- s'assurer que toutes les opérations taxables réalisées par l'entreprise ont été correctement soumises à
cette taxe, aux taux correspondants ;

- s'assurer, au cas où l'entreprise réalise un chiffre d'affaires sans facturation de la TVA, que toutes les
formalités ont été respectées.

b- La méthode externe ou indirecte

Elle vient en complémentarité avec la précédente méthode. Le recours à ce type de contrôle, devient de
plus en plus impérieux selon les résultats des investigations internes. En effet, souvent le passage de la
présomption à la preuve d'une quelconque forme de fraude, se fait au moyen des investigations
indirectes ou externes (extra comptables) sur lesquelles repose ce contrôle.

c- L'exploitation des recoupements

Le droit de communication dont jouit l'administration permet au vérificateur d'avoir à sa disposition


divers renseignements sur les transactions de l'entreprise.

Ainsi, le vérificateur procède à la confrontation des informations en sa possession avec les données
consignées dans la comptabilité de l'entreprise.

d- L'analyse des marges

En fonction de la nature de l'activité de l'entreprise, le vérificateur est amené a apprécier l'évolution des
marges et procède éventuellement à des comparaisons avec d'autres entreprise similaires.

e- Le contrôle quantitatif

Il sert principalement pour les entreprises de négoce, qui procèdent à la revente des marchandises en
l'état sans leurs apporter des transformations.

La méthode consiste à vérifier la concordance des mouvements des produits commercialisés. Ainsi, le
vérificateur s'assure de l'égalité de l'équation suivante :

Achats + Stock initial - Stock final = Ventes

Les termes de cette équation doivent s'appliquer au même produit ou marchandise. Généralement, le
choix du vérificateur porte sur la marchandise la plus significative dans le circuit commercial de
l'entreprise et aussi la plus facile à identifier.

Si éventuellement cette égalité n'est pas vérifiée, ceci dénote la présence de dissimulations au niveau des
achats ou ventes, que le vérificateur tentera de trouver les preuves.

f- Le contrôle matière

55
Cette méthode consiste à reconstituer la production de l'entreprise pour l'exercice en vérification, en
remontant toute la chaîne de fabrication.

En fonction du circuit de fabrication de l'entreprise, le vérificateur procède :

-au choix d'un consommable de fabrication qui soit significatif, nécessaire à la finalisation de la
production, facilement identifiable : ciment pour les fabricants des matériaux de construction,
les compresseurs pour fabricants des produits de réfrigération, tissu pour les confectionneurs...

-être en possession d'un taux de chute ou de perte de fabrication qui soit proche le plus possible de la
réalité pour ne pas compromettre les résultats de la reconstitution de la production. Souvent, ce taux est
détenu, soit :

- relevé sur place, à la suite de la vérification de la chaîne de production, en présence des dirigeants de
l'entreprise, des techniciens responsables de la fabrication, et consigné sur un procès verbal signé par
toutes les parties ;

-auprès des Services de la Direction des douanes, pour les activités auxquelles elle tienne un taux pour
l'apurement des marchandises soumises au régime de l'admission temporaire ;

- relevé des taux admis par les instances de recours fiscal, pour des entreprises similaires ;

-ou enfin, relevé des dossiers similaires à l'entreprise vérifiée.

Ainsi ; le vérificateur procèdera à la vérification de l'équation suivante :

+ Achats de l'exercice de matière première (en quantité de la matière choisie)

+ Stock initial (en quantité de la matière choisie)

+ Stock initial des produits semi finis

+ Stock initial des produits finis

- Stock final (en quantité de la matière choisie)

- Stock final des produits semi finis

- Stock final des produits finis

- Chutes ou pertes de fabrication

= Utilisations de l'exercice en produits finis.

Les utilisations de l'exercice, résultat de l'équation, doivent correspondre au nombre des produits vendus
(consigné sur les factures de ventes). Toute différence correspond à des produits dont la vente a été
dissimulée.

56
2- Immobilisations produites par l'entreprise pour elle-même

Le contrôle de ces produits consiste à s'assurer de l'exactitude de leur comptabilisation et leurs


soumissions aux règles fiscales.

Les travaux réalisés par l'entreprise pour elle même aboutissant à la production des immobilisations,
doivent être comptabilisés à leurs coûts de production et rattachés aux produits imposables43(*) au
même montant.

Le coût de production de ces immobilisations, comprend :

- le coût d'acquisition des matières et fournitures consommables ;

- les charges directes de production (main d'œuvre et charges sociales) ;

- les charges indirectes de production.

En matière de TVA, le vérificateur doit s'assurer que la production des immobilisations a été soumise à
cette taxe au taux correspondant à la nature du bien produit.

Souvent ces productions portent sur des travaux de construction immobilière soumise au taux de 14%.
Par ailleurs, la base de taxation est égale au coût de revient exclusion faite de la valeur du terrain.

Enfin, le contrôle du compte doit s'intéresser aux cessions faites au personnel et les prélèvements en
nature de l'exploitant, qu'il faut comptabiliser en vente comme des livraisons à soi même.

3- Les subventions d'exploitation

Il s'agit des versements, faits généralement par des organismes publics (Etat, collectivités locales...)
pour compenser le besoin de financement de l'entreprise (cas des minoteries par exemple). Le
vérificateur doit s'assurer que :

-les subventions reçues ont été comptabilisées comme un élément de leur chiffre d'affaires imposable de
l'exercice ;

- que ces subventions ont été retenues pour le calcul de la cotisation minimale ;

- ont fait l'objet d'une déclaration de la TVA au titre du mois de leur encaissement, tout en considérant
que les sommes reçues étant TTC (au taux de 20%).

4- Les produits financiers

C'est le résultat des opérations réalisées par l'entreprise avec les tiers. Leur contrôle est réalisé dans la
même logique que les autres produits, s'assurer de la régularité de leurs enregistrements et leurs respects
des règles fiscales applicables.

Le vérificateur en examinant ces produits, doit :

57
-s'assurer, pour les titres de participation et assimilés ; bien que les revenus générés par ces titres sont
exonérés entre les mains de l'entreprise bénéficiaire, le vérificateur, est tout de même, invité à s'assurer
que ces produits ont été enregistrés en produits imposables et donnent lieu à `application d'un
abattement de 100%, aussi bien au niveau de la base de la cotisation minimale qu'au niveau du passage
du résultat comptable au résultat fiscal ;

- si l'entreprise bénéficie de l'amortissement du capital d'une autre dont elle est actionnaire, s'assurer que
leur a été réservé le même traitement que celui des titres de participation. Il en est de même pour la
distribution des réserves et les bonis de liquidation ;

-pour les revenus des titres immobiliers autres que les titres d'actions qui ne sont pas exonérés ; s'assure
que ces produits ont subi une retenue à la source en matière de la TPPRF au taux de 20% et sont
enregistrés à leurs montants bruts ;

- s'agissant des prêts et avances financiers, consentis aux tiers, vérifier que leur rémunération correspond
aux conditions normales du marché ;

- en cas de cession des valeurs mobilières, s'assurer que les profits des cessions ont été inclus dans les
produits d'exploitation, après vérification des abattements calculés et prévus par la loi44(*).

3. Les produits non courants

La vérification doit s'intéresser à deux éléments :

1- s'assurer de l'exactitude des enregistrements effectués ; en rapprochant les montants comptabilisés


avec l'état extra comptable des profits de cessions ;

2- s'assurer des sorts fiscaux des plus values réalisés :

- en cas de taxation ; vérifier l'exactitude des abattements appliqués, en fonction de la durée de détention
de l'actif cédé, soient :

- 25%, si la durée de détention du bien à l'actif de l'entreprise est compris entre 2 et 4 ans ;

- 50%, si cette durée est supérieur à 4 ans.

- en cas d'exonération totale ; vérifier que l'entreprise remplie les conditions requises :

- l'engagement de réinvestir45(*) le produit global des cessions au cours d'un exercice, dans le délai
maximum de trois (3) années qui suivent la date de clôture dudit exercice ;

-conservation des biens acquis pendant un délai de cinq (5) ans à courir de la date de leurs acquisitions.

4. Les autres produits non courants

Il s'agit souvent des :

58
- dégrèvements d'impôts déductibles accordés par l'administration fiscale ; ils doivent être inclus dans
les produits imposables au titre de l'exercice de leurs notification ;

- les rentrées sur créances soldées et les dons, ils doivent être inclus dans les produits imposables de
l'exercice de leur encaissement ;

- les indemnités reçues par l'entreprise à la suite de la destruction d'un élément de son actif (incendie,
sinistre, vol...) doivent être portées aux produits imposables.

59
Deuxième Partie

La conduite d'une mission d'audit


fiscal
Chapitre 1 : Présentation Du cadre de la mission

Chapitre 2 : la conduite d'une mission d'audit fiscal au

sein de la société ABC

60
Chapitre 1 : Présentation du cadre de la
mission
1) Présentation de l’organisme d’accueil :

Se capitalisant sur ses origines entrepreneuriales est ses valeurs d’engagement ; Cabinet CAF
management est un cabinet des travaux de comptabilité et d'audit qui a été créé en 1998 par
Monsieur Abdelmajid Samri expert comptable .

A la recherche de l’excellence, l’indépendance, ouverture internationale CAF management s'est


développé depuis plus de 10 ans sur ses trois valeurs piliers.

CAF management demeure aujourd'hui un cabinet indépendant, référence en audit et accompagnement


des entreprises. Cette indépendance est le fruit de la performance d’une équipe dynamique et
sérieuse, derrière les chiffres se trouvent des hommes, des femmes et une organisation, engagés
dans une évolution permanente pour mieux accompagner ces clients. C'est la garantie de la réussite
pour répondre à l’exigence d’un marché concurrentiel dans l'avenir.

61
2) Les missions du cabinet :
Cabinet CAF management s’engage à travers ses métiers a contribué à la réalisation de l’objet
social de différentes entreprises, ses missions peuvent se résumer en :

Participation à l'établissement des comptes

*Surveillance et tenue de comptabilité

*Comptabilité analytique

*Situation périodique

*Assistance comptable

*Comptes de groupe

*Reporting et élaboration des états de gestion

*Mise en place de plans comptables

Gestion financière juridique et fiscale

*Constitution de société

*Transformation

*Augmentation de capital

*Restructuration d'entreprise

*Elaboration de contrat

*Assistance fiscale

Conseil en organisation et en gestion

*Audit

*Revue

*Audit opérationnel

*Diagnostic financier

*Evaluation et mise en place des procédures de gestion

*Assistance au recrutement

62
1) Présentation de la société auditée ABC :

La société ABC est la première compagnie d’aviation d’affaire au Maroc à exploiter une flotte
moderne.

Base d’exploitation est située sur la plate forme aéroportuaire de Casablanca. Elle opère des vols au
départ de tous les aéroports du Maroc à destination de toute de l’Europe, l’Afrique du nord, ainsi que
l’Afrique de l’Ouest.

Elle détient des avions de qualité pour de grands groupes marocains, des multinationales, des célébrités
et des clients privés.

Nous présentons ci-dessous une fiche signalétique de la société:

Forme de la société SA

Capital social Montant du capital : 300 000 DHS


Augmentation de 300 000dhs à
4 081 600 et réduction de 4081600 à
300 000dhs

Objet social Location des avions

Siege social Casablanca

Nombre:9
Effectif Nature des contrats de travail : CDI

Fournisseurs /clients Les fournisseurs importants:


La société de location
Les sociétés de réparation et d'entretien des
avions
Les clients importants:
Les grands comptes qui optent pour les voyages
d'affaire

Régimes spéciaux Pas de régime fiscal spécial

Passé fiscal de l'entreprise - Pas de contrôles fiscaux antécédents


- Pas de correspondances avec la DGI

63
-Externe par le biais d'un cabinet comptable
Organisation comptable -plan comptable marocain
-système utilisé: comptabilité par le biais du
logiciel sage

Principe comptable Absence d'un manuel des procédures comptables

Contrôle interne/externe Auditeur externe : par le biais d'un commissaire


aux comptes

Auditeurs internes: pas de service d'audit


interne

64
Chapitre 2 : conduite d'une mission d'audit
fiscal au sein de la société ABC
1) La phase préliminaire :

La phase préliminaire est un diagnostic général pour détecter l’ensemble des zones de risques chez
le nouveau client, ce diagnostic général consiste à entreprendre des revues sur le plan social,
comptable, juridique et sur le plan financier.

En se basant sur les résultats de ce diagnostic, le cabinet détermine son programme de travail pour
traiter l’axe fiscal, vu que ce dernier est en parfaite indépendance avec les autres axes notamment la
comptabilité.

L’objectif d’audit fiscal est d’obtenir suffisamment d’assurance quant à l’exactitude de l’état des
dépenses et recettes conformément aux diapositives communes de la loi fiscale. La vérification portera
sur les déclarations fiscales, les documents comptables ayant un impact sur la fiscalité et les procédures
utilisées. A cette fin, l’auditeur fiscal doit vérifier toutes les opérations selon des critères définis dans la
lettre de mission.

Nous présentons ci-dessous les résultats de ce diagnostic général :

A. Le diagnostic financier

65
Nous avons effectué le diagnostic de la société sur la base de quatre derniers exercices, ce diagnostic consiste à mesurer et à apprécier les performances
passées, présentes et futures de la société, il a pour objectif d’étudier et d’envisager les perspectives d’évolution de la société.

Les détails de l’analyse financière sont présentés ci-dessous :

Tableau des indicateurs financiers

Production Valeur ajouté EBE Charge Résultat Résultat Résultat net


Ou personnel d'exploitation financière Résultat
IBE courant

2009 36 856 286.18 7 483 357.43 99 289.77 7 189 214.09 (204 978.26) 15 339.39 (204 978.26) (219 477,18)

2010 22 620 475.27 3 169 053.66 (1 345 038,4) 4 506 194.93 (1 743 295,24) (89 293.90) (1 743 295.24) (2 660 303.74)

2011 18 852 276.29 (2 687 579.25) (6 525 010.56) 3 833 107.17 (8 350 434.07) (90 743.27) (8 441 177.34) (7 786 317.62)

2012 10 596 950.18 (5 644 744,23) (85 179 937,62) 2 866 426.09 (9 321 392,16) (107 421,94) (9 428 814,1) (9 646 826,28)

66
40000000 10000000

35000000 8000000

30000000 6000000

25000000 4000000

20000000 2000000 Valeur


production
0 ajoutée
15000000
10000000 -2000000

5000000 -4000000

0 -6000000
2009 2010 2011 2012 -8000000

L’intérêt du concept de production comme nous connaissons est tout d’abord de fonder une opinion
valable sur le niveau d’activité de l’entreprise.

Durant les 4 exercices analysés nous constatons que la production a connu une régression très
importante en passant d'une production de 36 856 286.18 à 10 596 950.18

Nous avons constaté également une variation négative de la valeur ajoutée expliquée par une production
n'arrivant pas à couvrir les charges massives de la société.

20000000 8000000
EBE OU IEB 7000000
0
6000000
1 2 3 4
-20000000 5000000
4000000 charge
-40000000
3000000 pesonnel
-60000000 2000000
1000000
-80000000
0
-1E+08 2009 2010 2011 2012

EBE C’est un indicateur de performance commerciale de l’entreprise. Il représente un résultat


d’exploitation indépendant de la politique de financement de l’entreprise (Charges et produits
financiers), de la politique d’investissement et de renouvellement des immobilisations (Amortissements)
de la politique fiscale (impôt sur les résultats) et des éléments non courants.

Cet indicateur a connu une variation négative expliqué par la chute de la valeur ajoutée. L’intérêt du
concept de production comme nous connaissons est tout d’abord de fonder une opinion valable sur le
niveau d’activité de l’entreprise.

67
2000000 2000000

0 0

2009
2010
2011
2012
2009 2010 2011 2012 -2000000
-2000000
-4000000
-4000000 résultat net
résultat -6000000
d'exploi…
-6000000 -8000000

-8000000 -10000000

-12000000
-10000000

40 000,00
résultat financier résultat courant
20 000,00
0,00
0,00
2009 2010 2011 2012 -2 000 000,00
-20 000,00

-40 000,00 -4 000 000,00


résultat financier résultat
-60 000,00 courant
-6 000 000,00
-80 000,00
-8 000 000,00
-100 000,00

-120 000,00 -10 000 000,00

Pour les différents résultats cités ci-dessus nous constatons une diminution qui progresse graduellement
expliquée par une production faible contre des charges massives;

68
La structure financière de la société

FRNG BFR SN TRESORERIE

2009 -2 732 939,46 -2 679 336,44 -53 603,02

2010 -5 984 622,09 -5 247 891,73 198 826,11

2011 -11 080 772,04 -10 554 911,5 -525 860,54

2012 -19 737 779,78 -19 842 683,1 104 903,32

0 FRNG
2009 2010 2011 2012 BFR
-5000000 0,00

2011
2009
2010

2012
-10000000 -5 000 000,00

-10 000 000,00


-15000000 FRNG BFR
-15 000 000,00
-20000000
-20 000 000,00

-25000000 -25 000 000,00

SN TRESORERIE
300 000,00
200 000,00
100 000,00
0,00
2009
2010
2011
2012

-100 000,00 SN
-200 000,00 TRESORERIE
-300 000,00
-400 000,00
-500 000,00
-600 000,00

69
FDR est négatif : L'entreprise a un Fonds de Roulement négatif, c’est-à-dire que les ressources stables
ne couvrent même pas les emplois durables. Dans ce cas, il faudrait un BFR négatif appelé RFR
(Ressource en Fonds de Roulement) pour financer le reste des emplois durables et c'est le cas de
l'entreprise auditée.

BFR est négatif : l'entreprise n'a pas de besoin d'exploitation à financer, puisque le passif circulant
excède les besoins de financement de son actif d'exploitation.

TN : La trésorerie nette est habilitée à décortiquer l’équilibre financier de l’entreprise. Elle repose, dans
son calcul, sur la valeur de l’actif disponible (actifs circulants financiers) et le passif exigible (dettes
financières à court terme), sur une période de moins d’un an. L’actif disponible à court terme se
compose des placements de trésorerie et des valeurs disponibles, en revanche, le passif exigible se
compose essentiellement des dettes dérivées des établissements de crédit.

L’entreprise dégage un solde positif, la situation financière s’avère solide et l’entité aura l’opportunité
de couvrir d’autres dépenses d’exploitation et de réaliser un placement à court terme dans le but de
générer des bénéfices.

Par contre, pour l'exercice précèdent le solde est déficitaire, l’entreprise a pu dépasser cette situation.

Analyse par la méthode des ratios :

70
Autonomie Liquidité Taux de Taux de crédit Client Fournisseur
Financière Générale rentabilité Valeur ajouté nombre de Nombre
financière jours jours

2009 -0,072 0,82 0,56 0,2 65 483

2010 -0,42 0,58 1,04 0,14 100 400

2011 -0,54 0,47 0,72 -0,14 188 381

2012 -1,65 0,26 0,21 -1,88 140 265

Autonomie financière liquidité


0,00% 100,0%
2008 2012
80,0%
-50,00%

Autonomie 60,0%
-100,00% liquidité
financière 40,0%
-150,00%
20,0%

-200,00% 0,0%
2009 2010 2011 2012

Taux de Valeur ajouté rentabilité financière


50,0% 120,0%
100,0%
0,0%
2008 2010 2012 2014 80,0%
-50,0% Taux de Taux de
60,0%
Valeur rentabilité
-100,0% ajouté 40,0% financière
20,0%
-150,0%
0,0%
-200,0% 2008 2010 2012 2014

71
CLIENT FOURNISSEUR
200,00 600
500
150,00
400
100,00 300 FOURNISS
CLIENT
200 EUR
50,00
100
0,00 0
2010 2009 2011 2012 2010200920112012

Le ratio de l'autonomie financiére n’a pas dépassé 0,5 c'est-à-dire que les capitaux propres n’ont pas
pu au moins représenter la moitié du Passif. A partir de ce ratio faible, on peut dire que l’entreprise doit
réfléchir avant de recourir à un financement par endettement puisque selon les mesures traditionnelles
des banques la capacité d'emprunt de l’entreprise est saturée, sauf si son banquier à un autre point de
vue.

L'autonomie financière se dégrade montre que l'entreprise n'améliore pas sa situation.

Le ratio de liquidité générale : mesure le degré de couverture du passif à court terme par les actifs à
court terme. Ce ratio doit être supérieur ou égale à « 1 ». Pour notre cas ce ratio est inférieur à 1 avec
une variation négative durant les 4 exercices audités. Ainsi, ceci peut être expliquée par le fait que les
actifs à court terme ne garantissent pas une marge importante de paiement du passif à court terme.

Le ratio de la rentabilité financière permet d’appréhender la capacité de l’entreprise à servir un


résultat à ses apporteurs de capitaux, et à rémunérer ces derniers de façon à compenser le risque
encouru. Pour l’entreprise auditée, on constate qu’elle a pu réaliser un ratio positif qui s’est dégradé
cela est peut être due à la diminution de la marge bénéficiaire de l’entreprise (rentabilité commerciale),
c'est-à-dire de son chiffre d’affaires, et à la mauvaise gestion des actifs et des passifs.

B.Revue social

Type de contrat Nombre de salarié

CDI 9
CDD 0
NON DECLARE 0
TOTAL 9

72
Tenue du registre de congés

Le registre de congés ne nous a pas été communiqué par la société, en principe le législateur
impose la mise en place d’un registre de congé, nous attirons l’attention de la société quand en
cas de contrôle par les inspecteurs de travail la société s’expose à des pénalités.

Délégué du personnel

Le personnel de la société est de 9 personnes, donc la société ne s'expose à aucun risque fiscal à ce
niveau .L’article 430 du code de travail stipule que dans tous les établissements employant
habituellement au moins dix salariés permanents, Doivent être élus des délégués des salariés, ainsi la
société doit disposer de 2 délégués titulaires et 2 délégués suppléants.

Livre de paie manuel

La société ne tient pas de livre de paie manuel coté par l’inspection de travail, tel que prévue par
l’article 371 de la réglementation de travail.

Le traitement de la paie du personnel de la société est traité via un logiciel informatique.


Nous signalons que la tenue de la paie par un système informatisé doit être autorisée par l’inspection
du travail suite à une demande de dispense de tenue du dit livre que la société doit lui adresser.

A la date de notre intervention nous n’avons pas reçu communication de ce document de dispense.

Gestion des échéances de la société:

La société gère mal les échéances des déclarations, ce qui lui fait subir des pénalités et des majorations
de retard.

Analyse des déclarations sociales

Déclaration de CNSS 2012:

La société n'a pas déclaré la CNSS 2012 ce qui va engendrer des pénalités de retard.

Déclaration de CNSS 2011:

La déclaration de la CNSS relative au mois Mai /juin a été effectué en retard ce qui a entrainé le
paiement des pénalités.

La déclaration de la CNSS du mois juillet a été effectuée en deux reprises, ceci du à une anomalie au
niveau de numéro de structure, la déclaration corrective a engendré le paiement des pénalités sur un
montant de 27 461,20 soit une pénalité de 823,85.

73
C.Revue juridique

Reconstitution du capital:

L'assemblé général extraordinaire décide une Augmentation de capital de 300 000dhs à 4 081 600 et
de réduire le capital social de 4 081 600 DHS à 300 000 DHS soit une réduction de 3 781 600 par
absorption des pertes cumulées figurant en report à nouveau au 31 décembre 2010.

Nomination du gérant

Le gérant délégué actuel est un associé dont la nomination a été faite lors de l’assemblée
générale ordinaire du 1er juin 2007. « Nous attirons votre attention qu’il s’agit d’une décision
ordinaire»

Assemblé général ordinaire

Aucun procès verbal relatif à une assemblée générale ordinaire ne nous a été communiqué, nous
vous signalons que l’article 27 des statuts de la société prévoit que : « Les gérants doivent provoquer
une assemblée générale ordinaire dite annuelle, dans le semestre qui suit la clôture de chaque
exercice social pour notamment, discuter, approuver ou redresser les comptes, statuer sur l’affectation
des bénéfices… ».

Le rapport de gestion :

L'article 32 des statuts de la société prévoit que les gérants doivent établir un rapport de gestion qui
sera soumis à l’assemblée des associés dans le délai de 6 mois après la clôture de chaque exercice
sociale ;

Nous n’avons reçu communication d’aucun rapport de gestion.

74
2) Prise de connaissance générale de la fonction
fiscale de la société ABC

Une panoplie d’informations et de documents nous a été communiquée, ainsi la présentation et le


diagnostique général réalisé ci-dessus a permis une prise de connaissance de l’activité de la société
ABC.

Néanmoins, il reste à savoir et connaître certaines particularités fiscales de la société afin de repérer et
détecter les zones des risques fiscaux. A cet égard, plusieurs remarques ont été notées :

-La société fait à la fois des ventes locales et à l’étranger ;

-la société est déficitaire pour 3 exercices successifs, elle a procédé pour l'exercice 2010 à une
augmentation et une diminution du capital pour absorber la perte.

-La DGI a mis en place une nouvelle disposition à savoir que toute entreprise déficitaire doit remplir un
état explicatif, l'entreprise se trouve incapable de justifier ce déficit avec la réalisation d'un chiffre
d'affaire très important égale à: 6 485 231,98 HT au Maroc et 4 704 502,35 HT à l'étranger.

-l'entreprise se trouve dans une situation de crise fiscale due aux cumuls des charges CNSS non encore
déclarées, d'une mauvaise gestion des obligations fiscales ce qui lui expose à un risque de contrôle
fiscal.

-les encaissements sur les ventes de la société se font à 60% par chèque.

-la société dispose de plusieurs partenaires.des travaux doivent être effectués dans la mesure de valider
de traitement fiscale de ses opérations.

75
3) Evaluation du contrôle interne fiscal :

A. L'étude du système de contrôle interne fiscal:

L’étude du système du contrôle interne passe par trois étapes, tout d’abord il ya lieu de décrire le
système, de vérifier son existence et en fin de procéder à son évaluation préliminaire. Le découpage du
processus en taches élémentaires permettra d'identifier les risques associés dans le but de ressortir les
forces et faiblesses de la gestion fiscale de la société ABC.

a-description du système:

La description de la gestion fiscale au sein de la société élaborée à partir des entretiens avec le chef
comptable et l'observation des documents comptables.

a.1 Le processus de déclaration de la TVA:

La déclaration de la TVA fait intervenir la TVA exigible et la TVA déductible

 La déclaration et le paiement de la TVA:

La société auditée est soumise au régime d’encaissement, elle est tenu de produire chaque mois
auprès du service des impôts dont elle relève une déclaration de TVA indiquant pour le mois
précédent d’une part le montant total des opérations réalisées et d’autre part le détail des
opérations taxable La déclaration faite sur un imprimé-modèle établi par l'administration
comportant : l’identité du contribuable, le montant total des affaires réalisés, le montant des
affaires non taxable, le montant des affaires exonérés, le montant du CA taxable par nature
d’activité et par taux , le montant de la taxe exigible, le montant du crédit de taxe de la période
précédente, le cas échéant, le montant de la taxe dont la déduction est opérée, le montant de la
taxe à verser ou, le cas échéant, le crédit reportable ;

Pour ce faire certains documents extra comptables sont édités pour les besoins de déclaration :

Etat détaillé de déductions comportant la référence des factures, la désignation exacte des biens
services ou travaux, leur valeur, le montant de la taxe figurant sur la facture, et références de
paiement.

Il est opéré un contrôle de concordance entre le journal des achats ainsi que les factures afin
d’éviter les omissions.

76
Un tableau récapitulatif de l’ensemble des ventes de la période concerné : au moment de la
constitution du chiffre d’affaire comportant le n° de facture, leur montant, le mode de
règlement et la date du règlement.

Ce tableau est comparé avec le journal des ventes conçu par le logiciel pour s’assurer de la
conformité. A noter aussi que le montant HT est le montant après toute réduction(les réductions
à caractère financier et les réductions à caractère commercial.

En ce qui concerne la TVA déductible les fournisseurs qui sont des assujetti légaux et dont les
factures ne respectent pas les conditions de fonds se voient renvoyer les factures pour
rectifications.

Pour le calcul de la TVA l'entreprise se base sur des tableaux Excel et le relevé bancaire du
mois N-1 pour la TVA déductible et du mois N pour la TVA facturé afin de déclarer en premier
temps les encaissements et les décaissements effectué par la banque.

Mais pour s'assurer que le montant encaissé ou décaissé est exigible ou récupérable il fait
recours au document extra comptable, les talons de chèque sur lequel mentionne le nom du
fournisseur sans oublier la facture pour s'assurer de la déductibilité de la TVA.

Pour les encaissements et les décaissements effectués par caisse le caissier s'engage à
mentionner le mode de règlement sur la facture.

Le service comptable rempli l’imprimé de déclaration ensuite le chef comptable établi le


chèque et envoie au directeur général pour contrôle de la déclaration et signature du chèque en
cas d’un d’une TVA due. Une fois le chèque signé le coursier charge d’aller déposer la
déclaration et de faire le paiement à l’agence du service des impôts dont relève la société. avant
de remettre le chèque le chef comptable fait une photocopie du chèque.

Une fois le paiement effectué le comptable retourne la quittance de la TVA cacheté par DGI
pour comptabilisation et archivage.

77
 Identification des risques liés au TVA

Sous processus Risques Bonnes pratiques

Tva déductible :
Risque d’erreur ou risque -contrôle de la cohérence de la TVA
Comptabilisation de la tva d’omission déclaré et la TVA figurant sur les
récupérable
factures par un supérieur.
-donner une grande importance au
lettrage de la TVA grâce a cette
opportunité informatique nous
pouvons s'assurer de la cohérence de
la TVA déclaré avec les charges
récupérables.
-Vérifier que l’état TVA non déclaré
à la fin de l’exercice correspond au
compte 3455.
-Réexaminer à la fin d l’année toutes
les factures d’achats et de frais, afin
de soustraire toutes les factures dont
la tva est exclue du droit à déduction

Fraude (augmentation du Etre sincère envers


montant de la tva l’administration fiscale
récupérable)
Risque d’erreur ou risque -Contrôle de la cohérence de la TVA
Tva facturée :
d’omission comptabilisée et la TVA qui figure
Comptabilisation de la tva sur les factures par un supérieur.
facturée
-Effectuer le rapprochement entre le
CA TVA et C.A comptabilisé:
La cohérence de la balance doit
dégager que le CA imposable*le taux
de la TVA est égale au montant de
TVA facturé;
-S’assurer que les créances clients
répondent aux conditions de
facturation.
-la TVA non déclaré (non encaisser)
doit figurer sur le compte 4455 dans
la balance de fin d'exercice.

78
Fraude (diminution du Etre sincère envers
montant de la tva facturé) l’administration fiscale

Déclaration et paiement de TVA Risque d’erreur ou -avant de commencer la déclaration


d’omission l'agent comptable doit vérifier la
Risque de perte déclaration du mois précédent pour
d'opportunité s'assurer de l'existence d'un crédit de
TVA reportable.

Vérifier que tous les TVA de l’année


ont été déclarées, justifiées et
déposées à l'administration fiscale et
que les quittance ont été archivées.

a.2 Les procédures relatives à l'IR

La procédure relative à l’IR est déclenchée le 25 du mois avec l'émission des bulletins de paie
et se présente comme suit :

 Emission des bulletins de paie (25 du mois)


 Transmission des informations nécessaires à la déclaration
 Etablissement des déclarations des impôts
 Comptabilisation des bulletins de paie
 Etablissement des chèques
 Paiement des impôts
 Comptabilisation du règlement
 Classement des documents

Identification des risques liés à l'IR

79
Sous processus Risques Bonnes pratiques

1- Etablissement des Risque d’erreur, omission des Rapprocher les montants sur les
bulletins de paie informations bulletins de paie avec les
montants enregistrés
Rapprochement des montants
déclarés au niveau des salaires
avec l'état 9421 et les
déclarations de salaires de la
CNSS.
2- Etablissement des Erreur dans les calculs Les calculs doivent être vérifiés
déclarations des par un supérieur.
impôts.
Fraude Etre sincère envers
l’administration fiscale

Retard dans les déclarations La déclaration doit être faite


avant la date limite.

a.3 Les procédures relatives à l'IS

Le chef comptable qui se charge de la déclaration de l'IS vu que ce dernier nécessite certaine
compétence.

Sur la base des résultats comptable il procède à l’étude des différents postes afin d’identifier les
éléments à déduire ou à réintégrer il détermine ensuite le résultat fiscal et la cotisation
minimale. Le 31 Mars étant la date butoir pour déclarer le 1èr acompte et pour le paiement de
l'IS et dans le cas échéant la cotisation minimale. Le chef comptable se charge également de
remplir un tableau nommé (tableau 316) des résultats comptables de l'exercice comportant les
comptes d'exploitation générale et de pertes et profits et un état des rectifications extra
comptables opérées pour obtenir le résultat fiscal.

Une fois les déclarations sont approuvé par le directeur général, le comptable procède à leur
comptabilisation et élabore un chèque de règlement qui doit être signé par le DG et renvoyé au
service comptable qui se charge du dépôt de la déclaration avec paiement auprès de la

16
voir annexe n°2

80
perception. Une photocopie du chèque est effectuée qui servira pour comptabilisation et
archivage.

 Identification des risques liés à l'IS

Sous processus Risques Bonnes pratiques

1- Elaboration du tableau de Omission de certaines Prendre comme guide le


déductions et de réintégrations charges non déductibles CGI et les notes
et de produits non circulaires, ou en cas de
imposables. doute demander l’avis
d’un expert
Erreur dans le calcul Les calculs doivent être
visés par un supérieur, ou
à défaut, un cabinet
d’expertise
1- Détermination du résultat Erreur de calcul Les calculs doivent être
fiscal visés par un supérieur

2- Déclaration des acomptes Retard dans les La déclaration doit être


et liquidation du solde déclarations faite avant la date limite.

Erreur dans les calculs Les calculs doivent être


vérifiés par un supérieur.

Etre sincère envers


Fraude l’administration fiscale

Liasses à fournir Les documents doivent


incomplètes être préparés et joints à la
déclaration

b.Evaluation du contrôle interne:

 Les forces des dispositifs mis en place

Les déclarations, avant d’être adressées à l’administration fiscale sont visées et autorisées par
un supérieur et ces contrôles sont matérialisés sur les pièces.

81
Le service comptable dispose un service de déclenchement des obligations fiscales pour éviter
les retards.

L'entreprise pour toute question fiscale fait recours à un cabinet de conseil.

 Les faiblesses des dispositifs mis en place

Le non mis-a-jour des documents juridiques et fiscaux à savoir le CGI, les notes circulaires et
la loi de finance et les différentes modifications qui surviennent d’une année à l’autre peuvent
mettre l’entreprise dans un état critique vis-à-vis de l’administration fiscale

Les procédures de gestion fiscale et de règlement ne sont pas définies dans un manuel.

82
4) Vérification des opérations à caractère fiscal
A. Le questionnaire fiscal
Le questionnaire fiscal figurant ci-dessous a été remplis en collaboration avec le chef comptable de
société.

Questionnaire de l'audit fiscal

Contrôle Observations

Existe-t-il un plan comptable professionnel Non, la société utilise le plan comptable


spécifique à la société ? marocain.

La société est-elle soumise à un régime Non, la société n'est soumise à aucune


particulier au regard de la TVA : convention disposition particulière. Elle adopte le régime
signée avec l’administration ? de l’encaissement

Existe-t-il des impôts et taxes spécifiques non, il ne s'agit que d'impôts courants (la
dont le traitement fiscal nécessite une TVA, l'IS, l'IR)
compétence appropriée ?

Existe-t-il des procédures dans la société qui Oui, il y a des procédures permettant de
permettent de s’assurer que les rôles d’impôt s'assurer du montant des rôles d'impôt reçus
reçus sont correctement établis par par l'administration fiscale.
l'administration et correspondent réellement à
la charge due par la société?

Existe-t-il au sein de la société un service Non, aucun service fiscal n’existe au sein de
fiscal? la société

Quelles sont les personnes qui prennent en C'est le service comptable en collaboration
charge les problèmes fiscaux de l’entreprise avec le directeur général de la société qui
et quel est leur niveau de qualification ? prennent en charge les problèmes fiscaux de
l’entreprise.

83
Quelles sont les moyens et les outils qui Le recours à la loi de finance, et au Code
permettent aux responsables fiscaux Général des Impôts ainsi qu’aux notes
d’entretenir et de mettre à jour leurs circulaires permet aux responsables de
connaissances ? mettre à jour leurs connaissances en matière
de fiscalité
La société recourt-elle à des services fiscaux Oui, l'entreprise recours à un cabinet
externes ? Lesquels ? Quelle est la fréquence, comptable pour le conseil fiscal.
la périodicité et la nature de ces
consultations?

Est-ce que toutes les questions d’ordre Oui, toutes les questions d'ordre fiscales sont
fiscales sont soumises à l’avis préalable d’un soumises à l'avis préalable d'un spécialiste
spécialiste fiscal avant leur comptabilisation? fiscal à savoir le chef comptable avant leur
comptabilisation.

Existe-t-il des schémas d’écritures Non, il n'existe pas des schémas d'écritures
comptables permettant de faciliter comptables élaborés par le chef comptable
l'établissement des déclarations fiscales ? permettant de faciliter l'établissement des
déclarations fiscales.
Est-ce que le service fiscal est Il n'existe pas un service fiscal au sein de la
systématiquement informé de toutes les société, mais le service comptable est
opérations et conventions à incidence fiscale? informé sur toutes les opérations et
conventions à incidence fiscale.
Existe-t-il au sein de la société des Non, il n'existe au sein de la société aucune
procédures permettant de s’assurer que les procédure permettant de s'assurer que les
obligations comptables édictées par obligations comptable édictées par
l’administration fiscales sont respectées ? l'administration fiscales sont respectées.

Les comptes impôts et taxes sont-ils Oui, les comptes impôts et taxes sont
régulièrement analysés et rapprochés avec les régulièrement analysés et rapprochés avec les
déclarations fiscales ? déclarations fiscales.
La société a-t-elle payé au cours de l’exercice Oui, la société paye au cours de l'exercice des
des amendes, pénalités et majorations de amendes, pénalité et majoration de retard.
retard ? Si oui quels sont les impôts Ainsi que la société n'a pas encore payé la
concernés ? Et quelle est la fréquence des CNSS.
fractions ?

84
Existe-t-il des procédures permettant de Non, il n'existe aucune procédure permettant
s’assurer que toutes les déclarations fiscales de s'assurer que toutes les déclarations
sont correctement servies, déposées dans les fiscales sont correctement servies, déposées
délais prescrits et le cas échéant, l’impôt dans les délais prescrits et réglé.
correspondant réglé ?

Existe-t-il des contrôles permettant de Non, y a pas un contrôle permanent de la part


s’assurer que les pièces justificatives du service comptable permettant de s'assurer
appuyant les écritures comptables respectent que les pièces justificatives appuyant les
les conditions de forme prescrites par les lois écritures comptables respectent les conditions
fiscales ? de forme prescrites par les lois fiscales.

Existe-t-il des contrôles clés effectués par une Non y'a pas des contrôles clés effectués par
personne autre que celle qui établit les le service comptable permettant de s'assurer
déclarations permettant de s’assurer de la de la revue des déclarations fiscales, tant au
revue des déclarations fiscales, tant au niveau niveau du respect de la règle fiscale qu'au
du respect de la règle fiscale qu’au niveau de niveau de l'exactitude de ces déclarations.
l’exactitude de ces déclarations?

L'Objectif de ce questionnaire et le contrôle de la régularité fiscale nous déduisons les remarques


suivantes:

-Absence des manuels juridique qui reflète le volet fiscal de la société tel que un plan comptable
professionnel spécifique à l'entreprise , veut dire que la société dépend toujours de son comptable qui
détient l'historique de la société.

-une telle société avec telle taille et tel chiffre d'affaire important doit instaurer une organisation qui
s'occupe des procédures fiscales pour se prémunir des risques fiscaux et bénéficier de toute opportunité
fiscale.

-manque de procédure qui contrôle que le volet fiscal est bien respecté ceci engage l'entreprise à payer
des pénalités et des amendes fiscales.

-Les comptes impôts et taxes sont régulièrement analysés et rapprochés avec les déclarations fiscales ce
qui permet d’éviter des erreurs et éventuellement de payer des pénalités et majorations. Mais malgré
l'existence de cette procédure la société paye des majorations. Nous pouvons dire que les procédures

85
mises en places peuvent ne pas être fiables ou que les personnes chargées de ces contrôles ne sont pas
en mesure de mener à bien cette tâche.

B.Les déclarations fiscales


L’ensemble des documents fiscaux de la société ABC ont fait l’objet d’un contrôle exhaustif pour
détecter un éventuel risque qui peut émaner soit d’une :

-mauvaise déclaration ;

-déclaration déposée en retard ;

-absence paiement d’impôt ou de taxe.

Taxe sur la valeur ajoutée 2011/2012

En analysant la déclaration de la TVA 2012 nous n'avons détecté aucune erreur de forme

La TVA a été déclarée et payée au délai correspondant.

L'impôt sur le revenu

Les déclarations de l’exercice 2012 relatives aux traitements et salaires comportent des renseignements
incomplets concernant l’adresse du bénéficiaire. Bien que ces renseignements n’aient aucune incidence
sur le calcul, une pénalité de 15% est appliquée sur le montant de l’impôt retenu, par application des
dispositions de l’article 200 - II, qui stipule que Toute déclaration incomplète ou comportant des
éléments discordants est assortie d’une majoration de 15 % du montant de l’impôt retenu ou qui aurait
dû être retenu et correspondant aux omissions et inexactitudes relevées dans les déclarations prévues
aux articles 79 et 81 précités.

Le montant de chacune des majorations prévues ci-dessus ne peut être inférieur à cinq cents (500)
dirhams.

Le montant de la pénalité est de 550 DHS.

86
L'Impôt sur la société :

Nous n'avons pas trouvé La quittance de paiement du 1er acompte 2011 même si la société a payé cette
dernière.

Contrôle des délais

Quant aux délais, nous avons établi, suivant les références N° 9829, 837, 1750, 3456 des quittances de
paiement de la direction des impôts, le tableau suivant correspondant à l'ensemble des déclarations d'IS
versées au titre de l'année 2012.

Pointage des déclarations

Eléments Date de Date prévue Observations


versement/réception

1er acompte 04/04/2012 29/03/2012 Retard

2ème acompte 28/06/2012 30/06/2012 En règle

3ème acompte 30/09/2012 30/09/2012 En règle

4ème acompte 02/01/2013 29/12/2012 Retard

Cotisation minimale Non déclaré 30/03/2012 N/D

87
88
C.l'analyse des comptes comptables :
Le tableau cité ci-dessus contient le résultat de l'audit des opérations comptable de la société ABC

89
Compte Impôt/taxe Article Observation

Capital
Les opérations relatives à la constitution de la société et les opérations
Les objectifs de contrôle visent à s'assurer que -DE 128
successives sur le capital ont été enregistrées dans le mois qui suit leur date,
ce poste présente des montants réels, et que la
l'entreprise a respecté ses obligations fiscales concernant ce droit
totalité des apports réalisés lors de la
d'enregistrement.
constitution ou des augmentations
successives de capital ont bien été soumis à
Selon la loi n°17-95 relatives aux sociétés anonymes les actions représentatives
l'enregistrement. Aussi l'auditeur aura à
d'apports en numéraire doivent être libéré lors de la souscription du quart au
dérouler les contrôles suivants.
moins de leur valeur nominale, la libération du surplus intervient dans un délai
qui ne peut excéder 3ans. Selon le dossier comptable ainsi que le dossier
juridique toutes ses obligations ont été respectées par la société.

90
Reserve et résultat
357 L'analyse de ce compte fait sortir les remarques suivantes:
Ces éléments constituent une quote-part de
la situation Financière de l'entreprise. Ces
L'entreprise pour 3 exercices successives dégage un résultat déficitaire;
valeurs sont à ce titre essentiel dans l'évaluation
la situation nette de La société est inférieure au quart du capital social du fait de
et l'appréciation de l'entreprise sur le plan
pertes cumulées et constatées dans les états de synthèse.
financier.
A cet égard nous avons rappelons ci après la disposition principale de l'art 357
Les mouvements et prélèvements opérés sur ces
de la loi 17/95 Relatives aux sociétés anonymes:
valeurs relèvent des attributions de
l'assemblée générale ordinaire des
"le conseil d'administration est tenu, dans les trois mois qui suivent l'approbation
actionnaires. Par ailleurs, la fiscalité qui leur
des comptes ayant fait apparaitre cette perte, de convoquer l'assemblé générale
est applicable doit être respectée.
extraordinaire à l'effet de décider s'il y'a lieu, de prononcer la dissolution
anticipée de la société"

Les dotations aux provisions IS Art 10 La société ABC considère parmi ses charges déductibles des provisions pour
dépréciation des créances clients qui ont une ancienneté supérieure à 6 mois. En
effet, la provision est calculée d’une manière globale sans aucun détail établi
pour chaque client.
Ces provisions telles qu’elles sont calculées ne satisfont pas les conditions de
déductibilité exigées par l’administration fiscale, du fait qu’elles ne soient pas
détaillées par client et font l’objet d’un recours judiciaire, comme prévu par
l’article 10 du CGI.
La société ABC se trouve alors devant le risque d’intégration de ces provisions.

91
L’estimation du risque lié à cette provision est de l’ordre de 88160 DH.

Immobilisations en non valeurs IS La vérification de ce compte fait sortir que L'amortissement a été calculé avec
prorata alors que la dotation doit être sur 5ans sans prorata à compter de la date
La dénomination de ce poste est elle-même de leur constatation.
porteuse d'un risque fiscal.
En effet, l'auditeur doit vérifier
essentiellement la qualification
des dépenses et les conditions nécessaires
pour leur classification dans ce poste ainsi
que les modalités de leur amortissement
(rattachement à l'exercice)

Immobilisations corporelles
Ces biens sont destinés à rester durablement L’analyse des comptes fait sortir au niveau des immobilisations un logiciel
dans l'entreprise, celle-ci doit en être informatique enregistré parmi des immobilisations corporelles, cependant ce
propriétaire et les utiliser comme outil de logiciel doit normalement être inscrit dans le poste immobilisations
travail. incorporelles.
Leur importance et le volume qu'ils représentent IS La vérification des comptes des charges fait sortir des factures relatives à
impliquent que l'auditeur doit s'assurer de leur des immobilisations qui ont été comptabilisées parmi les charges .il ya
exhaustivité, des modalités de leur lieu d’attirer votre attention sur le plan fiscal lié à cette pratique que la société
comptabilisation et de leur correcte évaluation. peut perdre la déductibilité des amortissements non dotés au titre de ces
dépenses.

92
Nous vous suggérons de prévoir une procédure de distinction entre les
immobilisations et les charges permettant à la société de se prémunir
contre tout risque fiscal lié à cette situation.

Taxe La société a acquis un outillage qui a été comptabilisé mais n'a été pas déclaré à
Profession- la taxe professionnelle pour l'exercice 2012.
elle

TVA L'entreprise a cédé un matériel de transport dans un délai de 5ans, la société n'a
pas opéré la régularisation de la TVA déduite sur l'immobilisation.
Stocks 145
Cette rubrique peut être à l'origine d'un Paragraphe Nous n’avons reçu aucune communication à propos de la méthode d’évaluation
certain nombre de risques II du Stock de matière et fourniture consommable.
fiscaux. Ces risques concernent pour l'essentiel
les aspects suivants : Selon les données recueillies auprès des collaborateurs de la société, nous avons
constaté que cette dernière n’a jamais effectué un inventaire physique de ses
immobilisations, nous tenons à attirer votre attention que l’absence d’un
stock, au regard des inventaire physique est hautement préjudiciable à la bonne marche de la société.
opérations enregistrées en comptabilité.

règles qui leur sont


applicables.

93
Clients/vente
Les comptes clients doivent enregistrer
L'analyse des comptes clients fait sortir les remarques suivantes:
l'ensemble des créances acquises non
Non cohérence entre TVA non encore déclarée et clients non encaissés
encore encaissées, réalisées au cours de
réellement.
l'exercice concerné.
TVA encaissé déclarée en retard. La société dans le cas d'un contrôle va payer
une pénalité de 0,5%.
L'auditeur sera amené à contrôler les
TVA encaissé non encore déclaré.
valeurs auxquelles sont inscrites ces
L’analyse de la sérialisation des factures fait ressortir des sauts de
créances et éventuellement les provisions
numéros et des numéros utilisés doublement pour lesquels, on n’a pas eu
que la société sera amenée à doter en cas
d’explication. Ceci n’est pas
d'existence de créances douteuses.
conforme à l’article 145 Paragraphe III du CGI (code générale des impôts) qui
Par ailleurs, il doit s'assurer que le
145 stipule
principe de séparation des
exercices est bien respecté.
« Les contribuables sont tenus de délivrer à leurs acheteurs ou clients des
factures ou mémoires pré-numérotés et tirés d'une série continue ou édités par un
système informatique selon une série continue sur lesquels ils doivent
mentionner, en plus des indications habituelles d'ordre commercial etc.…..

94
Comptes de fournisseurs
-L’analyse des comptes tiers fournisseurs à l’étranger fait sortir que la
Dans ces comptes doivent figurer toutes les société ne constate pas les écarts de conversion. En principe la société doit
dettes résultant des achats de biens ou constater les écarts de conversion selon le principe comptable de prudence. Ainsi
services. que l'entreprise n'intègre pas les gains de change dans le calcul de l'IS;

L'auditeur doit s'assurer des modalités -L'analyse du compte du fournisseur majoritaire de la société fait sortir
d'inscription de ces dettes en l'existence des à nouveau c’est-à-dire des factures non
comptabilité et de leur correcte évaluation. réglés dont la durée de crédit a dépassé 1 ans et comme nous avons remarqué
dans le calcul du ratio de délai crédit fournisseur
ce dernier est égal à 288 jours; nous attirons l'attention que la société s'expose au
risque de paiement des pénalités si le délai de paiement a dépassé 60 jours et
ART
193 cela selon la loi n° 32-10 sur les délais de paiement complétant la loi n°15-95
formant le code de commerce. Cette loi a fait son apparition dans le Bulletin
Officiel N° 5984 du 6 Octobre 2011 et son décret d’application publié au bulletin
officiel du SGG du 30 Juillet2012. Grâce à l’adoption d’un taux de pénalité
dissuasif, le taux directeur de Bank Al Maghreb majoré de 7 points de base, la loi
sur les délais de paiement est désormais un atout de taille pour préserver la
trésorerie et la compétitivité des entreprises marocaines.

En analysant les règlements de certains fournisseurs nous avons trouvés Le


règlement du fournisseur "HOTEL EDELWEISS "d'un montant de 21 849,90
IS
DHS effectué par caisse.

95
l'entreprise s''expose à un risque fiscale selon l'article 193 au CGI 2013
"indépendamment des autres sanctions fiscales, tout règlement d'une transaction,
dont le montant est égal ou supérieur à vingt mille (20 000) dirhams, effectuée
autrement que par chèque barré non endossable, effet de commerce,(moyen
magnétique de paiement, virement bancaire, procédé électronique….donne lieu à
l'application à l'encontre de l'entreprise venderesse ou prestataire de services,
vérifiée d'une amende de 6% du montant de la transaction effectuée) (l.F
2011,Art 7) .le risque est estimé à 1311 DH.

Conformément aux dispositions fiscales en vigueur, tout règlement d’une


transaction dont le montant est égal ou supérieur à dix mille (10.000) dirhams,
effectuée autrement que par chèque barré non endossable, effet de commerce,
IS
moyen magnétique ou procédé électronique de paiement ou virement n’est
déductible du résultat fiscal qu’à concurrence de 50 % de leur montant. La
société ALPHA est tenue à ce fait de réintégrer 50% du montant des achats dont
le montant 10 924,95 DH

Afin d’améliorer la trésorerie de la société, les associés ont


Compte d'associé ART
145 réalisé des avances en compte courant qui est bien claire à partir des a nouveaux
Ces comptes concernent les opérations Paragrap
lors de l'ouverture de l exercice comptable 2009. Ces avances sont composés par
he III
liant la société avec ses actionnaires :
des sommes versées par l'associés majoritaire dans les caisses de la société, ces
distribution de dividendes, avances en
somme s’élèvent a6 466 377.44 DH.
comptes courants, apports en capital,
avances financières.

96
Ces opérations répondent du point de
Une convention entre la société et le titulaire du compte devrait être conclue en
vue légal et fiscal à des règles
spécifiques. fixant les modalités de fonctionnement du compte (rémunération,
remboursement, etc.). Ces comptes apparaissent créditeurs durant les quatre
exercices, Cependant, il y eu trois remboursement dans l'absence de la
convention légale ainsi qu'un respect des conditions de rémunération des comptes
courants entre la société et le prêteur (l'associé majoritaire). Le remboursement
d'une partie des sommes prêtées d'un montant de 515 557.80 a été réalisée dans
l'absence du respect des dispositions nécessaire tel que :
Le préavis d'appel ou au niveau de la convention qui prévoit les
formalités ; La société connaît des difficultés rendant impossible le
remboursement des sommes prêtées ;

-Suite à une vérification de la réalité des factures, nous avons constaté la


Comptes de charges
récupération de la TVA sur des factures LYDEC d'un montant de 4231,32 au
nom de l'associé majoritaire dont L'entreprise n'a pas le droit de la récupérer,
Les objectifs de contrôle visent à
ainsi que ces charges doivent être réintégrées dans le calcul du résultat fiscal.
s'assurer en général que les charges
enregistrées en comptabilité concernent
L'entreprise a récupéré la TVA sur des frais de déplacement non justifié le
l'exploitation, qu'elles sont dûment
montant s'élève à 44 266,00 DH. Le risque y afférent c’est de payer une pénalité
justifiées et enregistrées dans la bonne
194 et une majoration de 15% pour avril le mois de récupération.et 0,5% pour les
période en respect des règles qui leur sont
autres mois.
applicables.

La comptabilisation d'une facture de non conforme à la règle à savoir FN°16

97
/achat de fourniture, d'un montant égale à 10 000 ne contenant pas l'identifiant
fiscal du fournisseur, la société a récupéré la TVA sur la dite facture.
Par Application de l’article 194 du code général des impôts, une majoration de
TVA/IS
25% est appliquée lorsque le contribuable produit une déclaration comportant des
renseignements incomplets ou lorsque les montants déclarés ou versés sont
insuffisants.
Cette majoration est calculée sur les montants correspondants aux
renseignements incomplets ou les montants insuffisants.
Une réintégration de 25% est appliquée au résultat fiscal .Cette réintégration est
calculée sur les montants correspondants aux renseignements incomplets. Soit un
10
risque de majoration égale à 2500DH et un risque de réintégration de 2500 DH.

Rappelons que seules les charges figurant dans l’article 10 du code général des
impôts sont fiscalement déductibles.

Les charges des exercices antérieurs d'un montant 4708,43 non réintégré dans le
résultat fiscal 2012;alors la société se trouve dans un risque de réintégrer ces
Charges avec une pénalité et majoration de 25% soit un montant égale à
5885,5375.

Frais de personnel
Pour le contrôle de ce compte nous avons procédé à la vérification des bulletins
Les objectifs visent à ce niveau à de paie de l'année 2012 et la conformité des obligations figurant sur le bordereau
s'assurer que les frais de personnel de déclaration des salariés avec les écritures comptables; cette vérification ne
IGR
enregistrés résultent d'un travail effectif qui détecte aucune anomalie de la part de société, et comme nous avons constaté y'a

98
est lié à l'exploitation. Par ailleurs, il est une cohérence entre salaire Etat 9421 et les déclarations de salaire CNSS.
question de vérifier que les
rémunérations accordées ne sont pas La société n'a pas payé aucune pénalité de retard de l'IGR durant les 4 exercices
excessives compte tenu des prestations contrôlés.
fournies, et qu'elles sont correctement
soumises à l'IGR et aux cotisations de la société a payé l'IGR sur 10 mois mais l'IGR du mois Novembre n'est pas
CNSS
CNSS encore réglé. L'entreprise va payer une pénalité de 10% et une majoration de 5%
à la fin du mois de février et une majoration de 0,5% les mois suivants sur un
principal égale à 31 007,58.

la société n'a pas déclaré la CNSS depuis le 01/01/2012.La charge est égale à
246 697,38. L'entreprise va payer une pénalité de 10% et une majoration de 5%
à la fin du mois de février et une majoration de 0,5% les mois suivants .cette
situation peux exposer l’entreprise à un risque de contrôle de CNSS.

Etat impôt et taxe à payer


On trouve dans ce compte "4453" la retenue à la source sur des fournisseurs
étrangers qui ont réalisé des prestations en faveur de la société et par la suite la
société s'engage à payer la retenue à la source estimé à 675 000,27. Selon le code
général des impôts (C.G.I.) prévoit dans son article 15
l’assujettissement à la retenue à la source de 10%, des produits bruts versés, mis
à la disposition ou inscrits en compte des personnes physiques ou morales non
résidentes;

99
en analysant ce compte nous avons trouvés des retenues à la source non encore
déclarés par la société ce qui va entrainer le paiement d'une pénalité de 10% et
une majoration de 5% le mois suivant le règlement de la prestation et 0,5% les
mois qui succèdent.

Le compte "4452" est débiteur se justifie par l'anomalie suivante:

La société remplie l'imprimé de la taxe professionnelle avant la fin janvier et


lorsque le règlement apparait au relevé bancaire ils ont passé l'écriture de
règlement en oubliant la charge dont la contrepartie est le compte 4452.en
corrigeant cette erreur le solde sera nul.

Nous avons constaté que la société dispose des états de rapprochements


Trésorerie
bancaires alors que il ne dispose pas le Procès verbal de caisse.

En analysant le compte de la caisse le solde a été débitrice sur la balance mais


après avoir tiré le grand livre de ce compte nous avons trouvé solde créditrice
pour le mois de janvier alors qu'il doit être nécessairement comme débitrice non
pas seulement dans le solde final mais dans tous les mois, une caisse n'autorise
pas de découvert.

Le risque auquel s'expose l'entreprise c'est le rejet de son comptabilité.

100
d. Rapport fiscal:
Remarques générales :

La société ne dispose pas d’un manuel de procédure comptable. Nous signalons que selon l’article 4 de
la loi 9-88, les sociétés ayant un CA annuel supérieur à 10.000.000 MAD doivent établir un manuel qui
a pour objet de décrire l’organisation comptable de leur entreprise.

Vu que le chiffre d’affaire la société dépasse largement le seuil fixé par la loi, cette dernière est
contrainte de tenir un Manuel des procédures comptable.

En cas de contrôle fiscal, l’administration fiscale peut rejeter la comptabilité de ABC et demander la
reconstitution de son chiffre d’affaire, conformément à l’article 213 du CGI

- Conformément aux dispositions de l’article 2 de la loi n°9-88, et de l’article 6 de la dite loi la société
doit tenir un livre journal sur lequel sont porté les enregistrements comptable des mouvements de l’actif
et du passif, et un livre d’inventaire sur lequel il est transcrit le bilan et le compte de produits et de
charges de chaque exercice. Et qui doivent être cotés et paraphés par le l’inspecteur des impôts.

101
Les recommandations :
Les recommandations visent à augmenter l'efficacité et l'efficience de la société ABC.

L'accent sera mis sur l'amélioration des procédures. C'est un élément important qui va énoncer les
actions à entreprendre pour corriger les irrégularités, prévenir les risques éventuels et optimiser la
gestion fiscale de la société. Ces recommandations idoines constituent un trépied de l'auditeur destiné à
limiter et prévenir le risque fiscal puis permettent à l'entreprise de présenter à l'avenir des déclarations
correctes.

Dans une première partie nous allons énumérer les recommandations et dans une deuxième partie les
perspectives de mise en œuvre des recommandations.

Suite à notre essai d’audit fiscal au sein de la société ABC nous avons pu déceler un certain nombre
d’anomalies afférentes aussi bien au contrôle interne relatif à la fonction fiscale de la société qu’à ses
opérations fiscales.

Pendant les vérifications auxquelles nous nous sommes livrées au cours de ce travail, nous avons essayé
de couvrir l’ensemble des impôts et taxes auxquels la société est assujetti.

Les recommandations que nous formulons sont classées ci-dessous:

 Assurer la formation du personnel s'occupant des questions fiscales.

La complexité des dispositions fiscales, la multiplicité des situations, et la dispersion de la


réglementation fiscale amplifient sans cesse le besoin de formation. La matière fiscale est en perpétuel
mouvement. Les personnes chargées de la fiscalité doivent mettre à jour leurs connaissances
continuellement et bénéficier de dispositifs de veille fiscale permettant de suivre, rapidement et en
temps opportun, l'évolution de la législation, de la réglementation, de la doctrine et des pratiques
administratives et d'en informer l'ensemble des personnes impliquées dans la gestion fiscale de
l'entreprise. Ce suivi est un facteur déterminant dans la prévention et l'optimalisation fiscale. Pour ce
faire que les chargés des questions fiscales devraient participer au moins tous les ans à un séminaire
lorsqu'il y'a une nouvelle loi de finance qui modifie les dispositions du CGI afin d'assurer une mise à
niveau de leur compétence.

 Elaborer un manuel de procédures qui intègre le processus fiscal

L'insertion de ce paramètre aura pour but d'améliorer le fonctionnement de l'activité. Il va permettre de


définir les différentes étapes à suivre dans l'exécution des activités principales, de tracer le cycle idéal

102
pour la réalisation des tâches, de définir les attributions destinées aux différents préposés à chaque étape
d'exécution.

En somme il constitue un excellent et indispensable outil de travail dont les responsables doivent se
servir pour asseoir une gestion fiscale saine et ainsi assurer la pérennité des services. Il faut cependant
veiller à sa mise à jour.

 Respecter les délais de déclaration:

ne jamais rien déclarer puis déclarer du jour au lendemain, déclarer des informations
manifestement incomplètes, ou encore faire des déclarations d’impôt une année sur deux est le genre
d’attitude à déclencher de façon quasi automatique un contrôle fiscal. Dans certains cas, comme en
matière de CNSS, l’absence de déclaration peut même donner lieu à une imposition d’office sans mise
en demeure.

 Proposition des indicateurs pour se prémunir des risques fiscaux


1) Le délai de production des états financiers:

Description: Ce ratio est utile pour diminuer le délai de production des états financier. En effet, le suivi
dans un graphique en ligne de ce délai peut aider le responsable du département à diminuer ce dernier.
Ce ratio peut être calculé tout simplement en soustrayant de la date de production des états financiers la
date de début de sa construction. Dans les plus grandes entreprises il peut être divisé entre les différents
délais nécessaires pour soumettre les états de fin de période par chaque division de l'entreprise.

Formule: Date de production des Etat financiers- Date début élaboration des Etats financiers

Il faut noter ici qu'il faut faire attention sur l'interdépendance de certaines activités telle que le
rapprochement bancaire et le temps mis pour recevoir les documents bancaires. En effet tous ces
éléments doivent ont un impact sur le délai global de production des états financiers.

2) Taux retard dans les déclarations fiscales

Description: Un service financier a un certain nombre de déclarations fiscales à émettre mensuellement


et même annuellement. En général les déclarations en retard sont sanctionnées par le payement de
pénalité. Il est donc important de limiter le nombre de déclaration en retard. Dans un objectif de
diminution de charge ou d'amélioration des délais fiscaux, on peut suivre ce taux.

Formule: Nombre de déclaration en retard/ Nombre total de déclaration

3) Pourcentage des pénalités de retard

103
Description: Ce pourcentage est un corolaire au taux de retard dans les déclarations fiscales. Il peut nous
permettre de voir l'impact des pénalités payés dues aux retards dans les déclarations fiscales. Ce
pourcentage peut être calculé par rapport au montant total des charges fiscales.

Formule: Pénalité de retard/Montant total de la charge fiscale

Le Pourcentage est calculé de deux manières: par rapport à la charge fiscale totale et par rapport au
total des charges de l'entreprise.

Ces deux approches nous permettent de voir l'impact qu'on les pénalités sur d'une part les charges
fiscales et d'autre part les charges totales de l'entreprise. Ainsi on peut suivre de manière globale et
spécifique cet indicateur.

104
CONCLUSION
Nous ne prétendons guerre être exhaustifs et complets dans ce mémoire, étant donné la diversité des
situations dans lesquelles se trouvent les entreprises ainsi que le foisonnement des textes fiscaux.

Nous avons essayé de souligner les grands axes de notre sujet, sur le plan pratique nous avons
présenté le cas de la société ABC.

Tout au long de son travail, l’auditeur fiscal s’attache à vérifier la régularité et l’efficacité de la
gestion fiscale de l’entreprise.

Son action apparaît donc comme un appui apporté à l’entreprise dans le domaine fiscal, ce qui
se traduit à travers :

- Soit une assistance destinée à limiter le risque fiscal engendré par les opérations de l’entreprise.

- Soit également, une assistance apportée à l’entreprise en vue d’optimiser ses choix fiscaux.

Dans l’un et l’autre des cas, l’intervention de l’auditeur fiscal doit être limitée au stade des
recommandations.

En effet, l’indépendance de l’auditeur fiscal serait remise en question chaque fois que son intervention
déborde sur la mise en œuvre des recommandations qu’il aurait proposées.

A cet effet, il convient de signaler deux dispositions importantes prévues par la loi sur l’IS et celle
relative à la TVA. Il s’agit des articles 49 de la TVA et l’article 50 de l’IS qui stipulent que toute
personne convaincue d’avoir participé aux manœuvres destinées à éluder le paiement de l’impôt, assisté
ou conseillé les parties dans l’exécution des dites manœuvres est sujette à des sanctions qui peuvent
aller jusqu’à 100% du montant de l’impôt éludé.

C’est dire que l’auditeur fiscal doit s’entourer du maximum de précautions dans le cadre des
conseils dispensés à l’entreprise.

De même, le rapport de l’auditeur fiscal pourrait aggraver le risque fiscal de l’entreprise au cas
où il tomberait entre les mains de l’administration fiscale : ce qui devrait en principe, amener l’auditeur
fiscal à réfléchir sur les moyens nécessaires pour protéger son client.

La complémentarité entre audit comptable et audit fiscal pourrait ouvrir des possibilités de
collaboration entre les deux professionnels dans le sens où leurs travaux respectifs pourraient être
utilisés dans un sens ou dans un autre pour servir les objectifs de chacun des deux intervenants.

105
En définitive, l’audit fiscal tel qu’il a été dans le cadre de ce travail, constitue l’une des extensions du
domaine de l’audit qui sont susceptibles à se développer au Maroc.

L’instabilité du droit fiscal, sa complexité, la récente mise en place de la loi comptable au Maroc et
l’intégration du Maroc dans le nouveau ordre économique mondial avec toutes les conséquences en
matière de transparence et rationalisation des choix tant au niveau macro-économique que micro-
économique, sont autant de facteurs qui, à notre sens, contribueront à créer un engouement pour la
formule d’audit fiscal.

Cependant, le succès de cette formule auprès des entreprises demeura largement tributaire du
degré de professionnalisme et de la qualité des travaux qui seront entrepris dans ce domaine.

106
BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE

Mémoires

 « L’Audit Fiscal des sociétés dans le contexte marocain : aspects


méthodologiques et pratiques » Rachid SEDDIK SEGHIR, mémoire
pour l’obtention du diplôme d’expert comptable

 « L’Audit Fiscal » Kaaouana Hanen et Dhambri Hichem, ISCAE


Tunis, maîtrise Sciences Comptables

Les ouvrages

 MH PINARD-FABRO, “Audit Fiscal”, Francis Lefebvre, 2008, p 13.


 M.Chadefaux, L’audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.39.
 Mohammed LAHYANI, l’audit fiscal, Edition cabinet audit et analyse,
Marseille, 2000, p 208.
 Maurice CAZIAN, les grands principes de fiscalité d’entreprise, Edition
Lexis Nexis, Paris, 1999, p 103.
 Raouf YAICH, théories et principes fiscaux, les Editions Raouf YAICH,
2004, p 314.
 Robert OBERT, et al. (2009). DSCG 4 Comptabilité et audit - Manuel et
Applications

107
Les sites web

 www.memoireonline.com

Références légales et doctrinales :


o Loi comptable n°9-88
o Code Général des Impôts
o Code Général de Normalisation Comptable

108
Liste des abréviations :
IS : impôt sur la société

IR: impôt sur le revenu

TVA: Taxe sur la valeur ajoutée

RAS: retenu à la source

CGI : code général des impôts

DE: droit d'enregistrement

DGI: direction générale des impôts

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