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Encadré par :
M. HDID
Remerciement
Avant d’entamer la rédaction de notre mémoire de fin d’études, nous tenons tout
d’abord à remercier l’ensemble des personnes travaillant au cabinet DELOITTE
qui on a eu l’amabilité de nous accueillir, de nous transmettre une part de leur
savoir faire et ont fait de notre stage une expérience très enrichissante.
Sommaire
Introduction
I- Définition ............................................................................................................7
Section 3 : Cadre comptable des immobilisations corporelles ....... Erreur ! Signet non défini.
Section 4 : Impact de l’adoption des normes IFRS sur les immobilisations corporelles ....... 106
Conclusion
Annexes
Bibliographie
Introduction
En décembre 2001, Enron, société américaine de distribution d’énergie, fait
faillite en raison des pertes occasionnées par des opérations spéculatives maquillées
en bénéfices via des manipulations des comptes pourtant certifiés par le cabinet
d’audit Arthur Andersen.
Et c'est dans ce contexte troublé que s'est préparé en Europe le véritable "big-
bang" comptable du 1er janvier 2005, puisque depuis cette date, les entreprises
européennes faisant appel public à l'épargne doivent appliquer un nouveau
référentiel comptable : l'International Financial Reporting Standard, dit IFRS.
On peut en citer par exemple : la loi Sarbanes-Oxley, La loi sur les nouvelles
régulations économiques (NRE), La loi de sécurité financière (LSF), Les accords de
Bâle II, Le projet de directive Solvency II…
Parallèlement à cela, les grands cabinets d’audit, ont tous renforcé leurs
pratiques qualité en mettant chacun au point un véritable référentiel à l’image de
Deloitte and Touch qui dans son manuel qualité présente le système de management,
les étapes, le dispositif et les outils de sa politique qualité.
Et c’est suite à cela donc, que s’est porté notre choix sur ces deux sujets,
comme thème central de notre mémoire de fin d’étude.
Première Partie :
Généralités concernant les
immobilisations corporelles
I- Définition
II- Types d’immobilisations selon le CGNC
III- Eléments constitutifs des immobilisations
I- Définition
- Prix d’achat
- Frais accessoires (droits de douane, frais de transport, d’installation et
de montage)
Immobilisations corporelles :
Immobilisations incorporelles :
- A immobiliser
Cette distinction est souvent difficile à faire et nécessite donc une attention
particulière.
Stocks :
Charge :
De la valeur d'apport ;
Du coût d'acquisition ;
Du coût de production du bien.
Lors des cessions ou des retraits, la valeur d'entrée des éléments sortis et les
amortissements correspondants sont retirés des comptes où ils sont inscrits. Le
montant net en résultant est porté au débit du compte 6513 'Valeurs nettes
d'amortissements des immobilisations corporelles cédées'.
Simultanément, le compte 7513 « Produits des cessions des immobilisations
corporelles» est crédité par le débit du compte 3481 « Créances sur cessions
d'immobilisations » ou d'un compte de trésorerie.
1- Les Terrains
Les comptes de terrains 231 enregistrent le montant des terrains dont
l'entreprise est propriétaire. Suivant leur nature, les terrains sont enregistrés
- au compte 2311 « Terrains nus » :s'il s'agit de terrains nus sans constructions ;
- au compte 2312 « Terrains aménagés » s'il s'agit de terrains aménagés ou viabilisés ;
- au compte 2313 « Terrains bâtis » s'il s'agit de terrains bâtis supportant une ou
plusieurs constructions ;
- au compte 2314 « Terrains de gisement » s'il s'agit de terrains de gisement tels que
les carrières. Cette catégorie de terrains est amortissable dans les conditions définies
au compte 2831 ;
- au compte 2316 « Agencements et aménagements de terrains » s'il s'agit de
dépenses faites en vue de l'aménagement des terrains (clôtures, mouvements de terre
etc.). Ces dépenses pourraient être amorties.
2- Les Constructions
Les constructions comportent essentiellement :
− Les bâtiments (compte 2321) qui comprennent les fondations et leurs appuis, les
murs, les planchers, les toitures ainsi que les aménagements faisant corps avec eux, à
l'exclusion de ceux qui peuvent être facilement détachés et de ceux qui, en raison de
leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte ;
− Les constructions sur terrain d'autrui (Compte 2323) qui comprennent les
constructions édifiées sur le corps d'autrui.
− Les ouvrages d'infrastructure (compte 2325) qui sont destinés à assurer les
communications sur terre, sous terre, par fer et par eau ainsi que les barrages pour la
retenue des eaux et les pistes d'aérodrome
− Les agencements et aménagements de construction (compte 2327) qui sont les
travaux destinés à mettre en état d'utilisation les constructions de l'entreprise..
− Le matériel constitué par l'ensemble des équipements et machines utilisés soit pour
l'extraction, la transformation, le façonnage, le conditionnement des matières ou
fournitures soit pour les prestations de services à l'exclusion du matériel de transport
et du matériel de bureau ;
− L'outillage comprenant les instruments tels qu'outils et machines dont l'utilisation,
concurremment avec un matériel, spécialise ce matériel dans un emploi déterminé.
4- Matériel de transport
Le matériel de transport comprend tous les véhicules et appareils servant au
transport par terre par fer, par eau ou par air, du personnel, des marchandises,
matières et produits.
Le coût des immobilisations créées par l'entreprise est calculé soit dans les comptes
analytiques, soit à défaut par des procédés statistiques. Le coût de ces
immobilisations est porté au débit des comptes d'immobilisations en cours concernés
par le crédit du compte 7143 "Immobilisations corporelles produites par l'entreprise
pour elle-même".
Immobilisations X
TVA récupérable X
Fournisseurs d'immobilisations X
Banque X
Immobilisations corporelles X
TVA déductible X
Fournisseurs d'immobilisations X
2- Amortissements :
Amortissement économique :
Amortissement X
Amortissement dérogatoire :
Amortissement dérogatoire X
Amortissement dérogatoire X
3- Provisions :
Dotation :
Reprise :
4- Cessions :
L’opération se réalise en deux étapes :
Sortie de l’immobilisation :
Amortissements X
Immobilisations X
Vente :
Produits de cession X
1- Provisions :
Les provisions sont des dépréciations occasionnelles et non irréversibles. Elles
sont rapportées au résultat quand les raisons de la dotation ont cessé d’exister.
En effet, les provisions correspondent à des charges comportant quelques
incertitudes quant à leur montant et, parfois, quant à leur existence même.
Ces charges sont simplement probables, mais, étant nées au cours de l’exercice qui
s’achève, elles doivent être comptabilisées en fin d’exercice pour que le résultat
obtenu soit aussi exact que possible, et pour que le passif indique non seulement les
dettes certaines, mais aussi celles qui paraissent probables (principe de prudence).
2- Amortissements :
Les amortissements sont des dépréciations continues et de caractère définitif.
Ils sont repris exceptionnellement en résultat (amortissements dérogatoires
notamment).
Selon le Plan Comptable Général des Entreprises, l’amortissement pour dépréciation
est la constatation comptable d’un amoindrissement de la valeur d’un élément d’actif
résultant de l’usage, du temps, de changement de technique et de toute autre cause.
Il s’agit globalement de l’usure et de l’obsolescence.
Méthode d’amortissement
• L’amortissement dégressif :
Plan d'amortissement
Les durées de vie probables sont appréciées sur le plan économique plus que
sur le plan technique ; ainsi on retient –une durée de vie de 4 à 5 ans pour un camion,
alors même que, techniquement, le véhicule pourrait être utilisé 6 ou 7 ans.
Les durées de vie sont très variables selon la nature des biens amortissables, de 2 à 3
ans pour certains matériels légers à 10 ans (matériels lourds, installations), voire à 50
ans (immeubles).
• Début du calcul :
L'amortissement est calculé à compter de la date de réception de
l'immobilisation acquise ou de la livraison à soi même de l'immobilisation produite.
L'entreprise peut différer le calcul de l'amortissement jusqu’à la date de mise en
service effective lorsque l'immobilisation ne se déprécie pas notablement dans
l'intervalle.
• Fin du calcul :
L'amortissement est calculé jusqu'à la date de sortie du patrimoine de
l'immobilisation dans la limite de la valeur d'entrée.
En cas de sortie de l'immobilisation en cours d'exercice, il y a lieu de comptabiliser
l'amortissement couru depuis le début de l'exercice jusqu'à la date de sortie du bilan,
pour déterminer « la valeur nette d'amortissements » de l'immobilisation à cette date.
Lorsque le cumul des amortissements est égal à la valeur d'entrée, le calcul est
arrêté, et le bien figure au bilan pour une « valeur nette d'amortissements » nulle et y
reste inscrit aussi longtemps qu'il n'est pas cédé ou retiré du patrimoine.
Il est à noter que les autres articles traitant de la réévaluation ont été abrogés
essentiellement à cause du non parution des coefficients de réévaluation. De ce fait,
seule la réévaluation libre des immobilisations est autorisée au Maroc.
La réévaluation consiste à:
1. Soit d’abattements appliqués sur la plus-value nette globale résultant des retraits
ou des cessions, obtenue après imputation des moins-values résultant des retraits ou
des cessions.
Réinvestir le produit global des cessions effectuées au cours d'un même exercice,
dans le délai maximum de trois (3) années suivant la date de clôture dudit
exercice, en biens d'équipement ou en constructions réservés à la propre
exploitation professionnelle de l’entreprise et conserver lesdits biens et
constructions dans son actif pendant un délai de cinq (5) ans qui court à compter
de la date de leur acquisition.
non réinvestis ou du prix d'acquisition des biens et constructions non conservés, sous
réserve des abattements prévus ci-dessus.
Cette réintégration est rapportée à l'exercice au cours duquel la cession a eu lieu, sans
préjudice de l'application de l’amende et des majorations prévues aux articles 186 et
210.
Lorsque l'exercice auquel doit être rapportée cette réintégration est prescrit, la
régularisation est effectuée sur le premier exercice comptable de la période non
prescrite. Toutefois, l'exonération précitée n'est pas cumulable avec la provision au
titre de l'exercice au cours duquel la cession des éléments corporels et incorporels
visés ci-dessus a eu lieu.
Toutefois, lorsqu'il s'agit de biens meubles qui ne sont pas utilisés immédiatement, la
société peut différer leur amortissement jusqu'au premier jour du mois de leur
utilisation effective.
Les sociétés qui ont reçu une subvention d'investissement qui a été rapportée
intégralement à l'exercice au cours duquel elle a été perçue, peuvent pratiquer, au
titre de l'exercice ou de l'année d'acquisition des équipements en cause, un
amortissement exceptionnel d'un montant égal à celui de la subvention.
Lorsque le prix d'acquisition des biens amortissables a été compris par erreur
dans les charges d'un exercice non prescrit, et que cette erreur est relevée soit par
l'administration, soit par la société elle-même, la situation de la société est régularisée
et les amortissements normaux sont pratiqués à partir de l'exercice qui suit la date de
la régularisation.
La provision pour investissement doit être inscrite au passif du bilan, sous une
rubrique spéciale, faisant ressortir par exercice le montant de chaque dotation.
La provision constituée à la clôture de chaque exercice comptable doit être utilisée
dans l'un des emplois prévus ci-dessus avant l'expiration de la troisième année
suivant celle de sa constitution.
Toutefois, nous allons présenter dans cette partie les conséquences fiscales de
la réévaluation des immobilisations corporelles avant l’abrogation des articles 21, 22,
23, 24 et 25 de la loi sur l’Impôt sur les Sociétés (IS).
Affectation autorisée
La réserve spéciale de réévaluation est exonérée de l'impôt :
Deuxième Partie :
Méthodologie pratique de l’audit
des immobilisations corporelles
Les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de
l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la
fin de l'exercice. La certification a donc pour but et pour effet d'identifier le respect de
trois impératifs juridiques : la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes
annuels.
- La conception dite subjective de la sincérité qualifie moins une qualité des comptes
que l'attitude de leur auteur. Sont sincères, à ce point de vue, les comptes arrêtés par
des personnes sincères, c'est-à-dire loyales et honnêtes. La bonne foi de l'auteur des
comptes établit l'existence de la sincérité. La bonne foi étant par principe présumée,
ce critère ménage à l'exercice des options de comptabilisation une marge de liberté
assez importante.
- Une sincérité objective estime que celle-ci découle d'une évaluation correcte des
valeurs comptables ainsi que d'une appréciation raisonnable des risques et des
dépréciations. C'est donc la sincérité des comptes et non seulement celle de leurs
auteurs qu'en application de ce critère le commissaire aux comptes doit examiner.
- Une troisième conception de la sincérité, dite sincérité objective au sens large,
considère que les comptes sincères autorisent en outre une bonne perception des
réalités financières par des tiers externes à l'entreprise. Cette conception, qui fait de la
comptabilité un instrument de communication, repose sur le principe suivant : les
comptes doivent viser à ne pas induire en erreur les lecteurs des états financiers et les
amener à faire des jugements incorrects qu'ils n'auraient pas faits s'ils avaient eu les
informations dont dispose actuellement l'entreprise.
La fidélité : La fidélité des comptes annuels se traduit par leur aptitude à donner
une image fidèle du patrimoine, du résultat et de la situation financière de
l'entreprise.
Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image
fidèle, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. Si,
dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle
impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du
résultat, il doit y être dérogé ; cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment
motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et
le résultat de l'entreprise.
Exemple : Une société dispose d'une seule usine qui a été détruite fortuitement,
postérieurement à la date de clôture de son exercice social, lui même largement
bénéficiaire. Dans son bilan, aucune dépréciation d'actif n'a été constatée concernant
la destruction de l'usine. Le résultat dégagé sur l'exercice clos n'est nullement affecté
par cet événement, pourtant majeur, intervenu après la clôture dans la vie de la
société. Au regard des normes comptables applicables, les comptes arrêtés sont
réguliers. Cependant, l'absence d'information sur ce sinistre, dans le rapport de
gestion, serait contraire à l'obligation de fidélité.
En plus de cela, l’auditeur doit veiller au respect des sept principes qu’on appelle les
assertions d’audit et qui sont les suivants:
Exactitude : les immobilisations sont enregistrées dans les comptes adéquats, une
mauvaise comptabilisation peut entraîner un mauvais calcul des dotations aux
amortissements. La comptabilité doit différencier entre les investissements et les
charges d’entretien.
Séparation des exercices : les mises en service des immobilisations ont un impact
direct sur les dotations aux amortissements.
Présentation : chaque immobilisation devrait être rattachée au poste qui lui est
désigné afin que le lecteur ait une idée claire sur les immobilisations de
l’entreprise.
Existence : les écritures comptables sont fondées sur des flux existants. Le risque
est que des écritures soient passées sans fondement juridique précis.
Vérifier les titres de propriétés de la société en ce qui concerne les terrains et les
immeubles et s’assurer qu’ils ne font pas l’objet d’une sûreté réelle.
S’assurer que les soldes au fichier des immobilisations correspondent aux totaux
inscrits sur le compte du grand-livre.
S’assurer que l’entreprise n’a pas passé en charges des éléments constitutifs du
prix de revient des immobilisations (honoraires d’architectes, coût d’installation
et travaux d’aménagement d’un terrain, taxe d’équipement etc.…).
Vérifier que la valeur brute et les amortissements ont été sortis des comptes et du
fichier.
Vérifier avec le dossier permanent que les taux utilisés (et mode) sont les mêmes
que ceux de l’exercice précédant .Sinon évaluer l’impact du changement sur le
résultat.
Lorsque les immobilisations ont été évaluées, s’assurer que leur valeur d’utilité ne
s’est pas dépréciée
1- Définition :
Le contrôle interne peut être défini comme étant l'ensemble des sécurités
contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a pour but d'assurer la protection, la
sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information, d'une part et de l'autre,
l'application des instructions de la direction et de favoriser l'amélioration des
performances. Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et procédures de
chacune des activités de l'entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.
La première étape consiste à prendre une connaissance rapide mais suffisante des
modalités de son fonctionnement interne et des réalités de son environnement ;
Après cette phase préliminaire, le réviseur effectuera une prise de connaissance
détaillée du dispositif du contrôle interne ;
La troisième étape consiste en l'évaluation du dispositif de contrôle interne ;
Au cours de la quatrième étape, le réviseur effectuera plusieurs tests de
conformité d'application des procédures ;
Dans la dernière étape, il formulera son jugement, à partir de son évaluation des
conclusions obtenues au cours des quatre premières étapes.
Identifier les contrôles portant sur les applications y compris les contrôles
manuels et informatiques (procédures programmées, ...) ;
Identifier les indicateurs clés à collecter (ou identifier les principaux indicateurs
que recueille la société), portant sur les données accumulées et les données
permanentes.
Cette documentation une fois obtenue, peut être schématisée dans des
diagrammes de circulation. En effet, ces diagrammes sont le meilleur moyen pour
décrire les procédures de manière synthétique et concise.
D’une manière générale, on peut distinguer deux principales techniques de
description des procédures :
Narratif qui une technique compréhensible de tous et qu’on peut utiliser lorsqu’il
est difficile d’utiliser un Flow-Chart.
Les contrôles relevés devront être rattachés aux objectifs de contrôle suivants :
Sécurité d’accès aux actifs et aux enregistrements : L’existence physique des biens
doit être réelle, c’est pourquoi, il est nécessaire de sécuriser leurs accès et les
enregistrements qui leur sont relatifs ainsi que de vérifier la fiabilité des
procédures surtout celles de cessions et de mises au rebut.
Après avoir pris connaissance des contrôles et des procédures mis en place, il
faut s’assurer que :
Inventaire physique
Protection :
Pour chaque erreur potentielle pour laquelle un risque accru est identifié :
− Soit mettre en oeuvre les procédures de validation directes ;
− Soit tester le fonctionnement des contrôles qui réduisent ce risque identifié.
Pour chaque erreur potentielle pour laquelle aucun risque accru n’est identifié :
− Soit mettre en œuvre des procédures intermédiaires ;
− Soit adopter une stratégie fondée sur la fiabilité des systèmes
Analyser les variations des soldes par catégorie pour la nécessité d’obtenir un
détail par filiale, par ligne de produit, par division, etc. ;
Détailler le solde par catégorie d’immobilisations et examiner chaque catégorie
pour détecter d’éventuelles anomalies ;
Préparer une analyse mettant en relation les variations d’une année sur l’autre
des trois éléments suivants:
justificatives (factures des fournisseurs,...) et vérifier que ces montants n’auraient pas
dû être immobilisés (critères fiscaux,...).
La valorisation ait été réalisée par une méthode extérieure à l’entreprise ou par
une méthode développée en interne : revoir la valorisation en prenant
connaissance de la méthode utilisée et en la documentant. Apprécier alors son
caractère approprié.
S’assurer que tous les contrats de locations et de crédit-bail ont été identifiés au
cours de l’audit et mettre à jour les informations.
Déterminer l’effet sur les comptes de la société de toute clause importante des
contrats et la validité des principes comptables adoptés.
Pour les contrats de crédit-bail, obtenir les informations à mentionner dans les
notes aux états financiers.
Les pointant avec des documents justificatifs et plus précisément aux avis de
paiement.
S’assurant que la comptabilisation des subventions d’investissements ainsi que
leurs amortissements est en accord avec les principes comptables.
S’assurant que les informations à mentionner dans les états financiers sont
collectées.
Cette étape de travail doit être réalisée en liaison avec la section relative aux capitaux
propres.
Troisième Partie :
Retraitements des immobilisations
corporelles selon les normes IAS-
IFRS
Section 1 : Généralités
Section 1 : Généralités
Edicté par un organisme privé dans le but d’harmoniser les normes et les
pratiques comptables au plan international, et fondé sur une philosophie comptable
sensiblement différente des principes comptables actuels, le référentiel IAS/IFRS
bénéficie désormais d’une reconnaissance officielle, en devenant à partir de 2005 le
langage réglementaire des comptes consolidés des entreprises cotées sur un marché
financier européen.
Dans la plupart des pays de l’Union Européenne, dont la France, les comptes
individuels des sociétés restent exprimés selon les normes comptables nationales.
Cependant, la légitimation des IAS/IFRS par l’Union Européenne introduit des
tensions sur les droits comptables nationaux, qui sont incités à converger vers les
solutions IAS/IFRS.
2- Objectifs de l’IASB
Les objectifs de l’IASB, tels que définis dans la préface des normes, sont les
suivants :
IAS 10 Events After the Balance Sheet Date Evénements postérieurs à la date de
clôture
IAS 41 agricole
IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale Abandon d'activités et actifs non
and Discontinued Operations courants destinés à être vendus
Ce référentiel est également doté d’un cadre conceptuel général définissant les
concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation des états financiers
à l'usage des utilisateurs externes. Il a pour but de fournir une base commune
permettant l’élaboration de normes cohérentes. Il ne peut cependant supplanter une
norme.
L'objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation
financière, la performance et les variations de la situation financière d'une entreprise,
qui soit utile à un large éventail d'utilisateurs pour prendre des décisions
économiques. Deux hypothèses de base sont utilisées pour la préparation de ces états
financiers :
Intelligibilité :
Une qualité essentielle de l'information fournie dans les états financiers est d'être
compréhensible immédiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateurs sont
supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités
économiques ainsi que de la comptabilité.
Pertinence :
L’information possède la qualité de pertinence lorsqu'elle influence les décisions
économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer des événements passés, présents
ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées. La pertinence de
l'information est influencée par sa nature et son importance relative. L'importance
relative dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur, jugée dans les circonstances
particulières de son omission ou de son inexactitude. En conséquence, l'importance
relative fournit un seuil ou un critère de séparation plus qu'une caractéristique
qualitative principale que l'information doit posséder pour être utile.
Fiabilité :
L'information possède la qualité de fiabilité quand elle est exempte d'erreur et de
biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une
image fidèle de ce qu'elle est censée présenter ou de ce qu'on pourrait s'attendre
raisonnablement à voir présenter. Si l'information doit présenter une image fidèle des
transactions et autres événements qu'elle vise à présenter, il est nécessaire qu'ils
soient comptabilisés et présentés conformément à leur substance et à leur réalité
économique et non pas seulement selon leur forme juridique. Aussi, pour être fiable,
l'information doit être neutre, c'est-à-dire sans parti pris. Les états financiers ne sont
pas neutres si, par la sélection ou la présentation de l'information, ils influencent les
prises de décisions ou le jugement afin d'obtenir un résultat ou une issue
prédéterminée. Enfin, l'information contenue dans les états financiers doit être
exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance relative et celui du coût.
Une omission peut rendre l'information fausse ou trompeuse et, en conséquence, non
fiable et insuffisamment pertinente.
Comparabilité :
L’évaluation et la présentation de l'effet financier de transactions et d'événements
semblables doivent être effectués de façon cohérente et permanente pour une même
entreprise et de façon cohérente et permanente pour différentes entreprises. Parce
que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financière, la performance et la
variation de la situation financière d'une entreprise au cours du temps, il est
important que les états financiers donnent l'information correspondante des exercices
précédents.
Célérité :
L’information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard indu. La
direction peut avoir à trouver un équilibre entre les mérites relatifs d'une information
prompte et ceux d'une information fiable. Pour atteindre l'équilibre entre pertinence
et fiabilité, la considération dominante doit être de satisfaire au mieux les besoins des
utilisateurs en matière de prises de décisions économiques.
Rapport coût/avantage :
Le rapport coût/avantage est une contrainte générale plutôt qu'une caractéristique
qualitative. Les avantages obtenus de l'information doivent être supérieurs au coût
qu'il a fallu consentir pour la produire.
L’IASB est un organisme privé, indépendant des pouvoirs publics, mais dont
les principaux interlocuteurs sont, outre les organismes professionnels et les grands
cabinets d’audit, les principaux régulateurs boursiers (la SEC américaine, la FSA
britannique, l’AMF française...) regroupés au sein de l’OICV. C’est ainsi que l’IASB
ne cache pas que parmi les différents destinataires potentiels de la comptabilité, il
privilégie les actionnaires : « Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux
à risque de l’entreprise, la fourniture d’états financiers qui répondent à leurs besoins
répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles
d’être satisfaits par des états financiers » (§ 10 du cadre conceptuel précisant les
principes du référentiel IAS). Cette optique conduit notamment les IAS/IFRS à
intégrer dans le bilan certains éléments du hors bilan actuel (produits dérivés par
exemple) et à renforcer les obligations des entreprises en matière de communication
financière. Les trois principes suivants peuvent également se lire comme la mise en
œuvre de cette considération privilégiée accordée à l’information des investisseurs.
Le passage aux normes IFRS n’implique pas uniquement une analyse précise
des divergences norme par norme avec le référentiel antérieurement appliqué, mais
aussi un recensement exhaustif des modifications induites à opérer dans le système
d’information des entreprises concernées.
À cet effet, les adaptations du système d'information nécessitent la mise en œuvre
d’outils informatiques qui permettent l’extraction de données plus nombreuses et
souvent issues de bases de données disparates. Les flux comptables classiques ne
comportent à ce jour pas suffisamment d’informations pour satisfaire aux normes
IFRS. L’acquisition de ces outils devra se faire avec précaution pour garantir leur
compatibilité avec les systèmes existants et leur évolutivité à raison des normes
comptables qui n’ont pas fini d’évoluer. Il n’est pas exclu que l’audit de l’existant
conduise les entreprises à remettre intégralement en question leur système
d’information et à en revoir l’architecture globale de manière à privilégier un projet
d’ensemble harmonisé. La mise en œuvre de ce volet sécuritaire serait incomplète
sans une définition ou redéfinition précise des procédures d’accès aux applications,
des plans de secours, d’archivage et de protection des données personnelles.
Sur le plan contractuel, la définition du référentiel de conformité, le respect des délais
ou la cohérence des adaptations issues de sources distinctes figureront parmi les
préoccupations récurrentes des entreprises.
Les exigences d’une information financière sécurisée vont entraîner une
réorganisation importante des procédures internes des entreprises et le renforcement
corrélatif de la sécurité de leur système d’information. Pour celles qui font appel
public à l’épargne et qui sont installées dans un État membre de l’Union européenne,
Une des innovations majeures des normes IFRS est le choix laissé aux
préparateurs des états financiers entre une comptabilité de coût, quasiment
obligatoire dans le référentiel marocain compte tenu des conséquences fiscales de la
réévaluation, et une comptabilité de valeur. Le référentiel international autorise les
entreprises à comptabiliser leurs actifs et leurs passifs en « juste valeur » définie par
l’IASB comme le « prix auquel un bien pourrait être échangé ou une dette acquittée
entre un acheteur et un vendeur bien informé ». Il s’agit d’un mouvement profond
qui vise à remplacer le coût historique comme fondement de la mesure comptable du
résultat et du patrimoine en lui substituant une évaluation se référant au concept de
juste valeur. Ce changement significatif n’est pas sans incidence sur le niveau de
risque d’audit car une comptabilité traditionnelle en coût historique est plus « facile »
à contrôler même s’il est déjà nécessaire de tenir compte de l’évolution de la valeur
d’un actif à la baisse (dépréciation) dans le référentiel marocain. On peut en effet
s’interroger sur le caractère pérenne d’une évolution de la valeur d’un actif à la
hausse et donc de l’enregistrement de cette valeur non définitive dans les états
financiers. Le modèle traditionnel du coût historique traduit de manière plus stable
et moins volatile l’information économique.
L’IAS 36 portant sur la dépréciation d’actifs précise que les préparateurs des
états financiers doivent réaliser chaque année un test de dépréciation dès lors qu’il
existe un indice de perte de valeur. Cette perte de valeur correspond à l’excédent de
la valeur nette comptable sur la valeur recouvrable sachant que cette dernière
correspond au prix le plus élevé entre le prix de cession net (valeur vénale) et la
valeur d’utilité (valeur d’usage) déterminée à partir des cash flow futurs
prévisionnels actualisés.
Exemple
Afin d’illustrer la difficulté du contrôle des avantages économiques futurs, on
peut prendre l’exemple de la comptabilisation à l’actif des frais de développement.
Les conditions d’immobilisation des frais de développement sont différentes dans
les deux référentiels comme le présente le tableau suivant :
Lors du contrôle des comptes sociaux, une première difficulté pour l’auditeur
sera donc d’apprécier chaque année et pour chaque actif les avantages
économiques futurs.
Dans ce contexte, l’auditeur devra analyser dans un délai rapide leur nature, la
pertinence de l’instrument de mesure retenu par l’entité économique pour mesurer la
perte de valeur, l’évolution des indicateurs retenus dans le temps et la qualité des
informations communiquées dans l’annexe pour informer les utilisateurs de
l’information financière.
On peut donc facilement imaginer les futurs débats entre les directions
financières et les auditeurs légaux sur le choix du taux d’actualisation (appréciation
du taux de rendement attendu par les investisseurs sur l’actif), la fiabilité et la
qualité des prévisions commerciales qui ont servi de base au calcul du chiffre
d’affaires prévisionnel, point le plus délicat et le plus difficile lors de la
détermination des cash- flow prévisionnels. En outre, de manière opérationnelle, le
chiffrage des avantages économiques futurs nécessite l’identification complexe
d’unités génératrices de trésorerie.
Pour déterminer l’existence d’un actif, le droit de propriété n’est pas essentiel,
c’est ainsi que figurent dans les actifs les biens détenus à travers un contrat de crédit
bail.
Une immobilisation corporelle amortissable doit être systématiquement
amortie sur sa durée d’utilité, déterminée à partir du rythme selon lequel les
avantages économiques futurs ont liés à l’actif sont consommés par l’entreprise.
• Il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à
l’entreprise ;
• Le coût de cet actif pour l’entreprise peut être évalué de façon fiable.
Les biens de faible valeur peuvent être regroupés par nature homogène et
ensuite traités de manière globale
Exemple : les bureaux sont équipés de meubles, tables, chaises, fauteuils…tous les
biens forment un seul ensemble intitulé « mobilier de bureau du siège »
Le coût d’un actif se compose du prix d’achat décaissé ramené, le cas échéant,
à sa valeur actuelle et des frais directs (internes et externes) permettant la mise en
service de l’immobilisation ainsi que les montants provisionnées au titre de la norme
IAS 37 pour les coûts estimés de démantèlement et de remise en état des sites.
i. Principe
Lorsqu’une immobilisation comprend des composants de durées de vie
différentes ou qui procurent des avantages économiques sur des rythmes différents,
chacun doit être enregistré de manière séparée et amorti sur sa durée de vie
spécifique.
L’approche par composants est obligatoire en IFRS. En effet, selon la norme
IAS 16 révisée en 2003, quand un actif fait l’objet de visites ou de révisions
significatives, effectuées à intervalles réguliers le coût de ces révisions fait partie de la
valeur comptable de l’actif corporel et est inscrit en tant qu’actif dès lors que les
critères de comptabilisation d’un actif sont remplis.
Exemple 1:
Les terrains et constructions doivent être traités comme des actifs distincts en
comptabilité, même s’ils sont acquis ensemble. Les terrains ont une durée de vie
illimitée et en conséquence, ne sont pas amortis. Alors que les constructions ont une
durée de vie limitée et ainsi, sont des actifs amortissables.
Exemple 2 :
Dans la fabrication de réfrigérateurs, les portes et poignées ont une durée de
vie commerciale de 14 mois ; à chaque changement de modèle, les moules servant à
leur confection sont remplacés. Les autres éléments de la chaîne de fabrication ont
une durée de vie de 7 ans. Les moules sont donc comptablement identifiés comme un
composant distinct de la chaîne robotisée.
ii. Utilité
La décomposition des immobilisations corporelles permet aux entreprises de
mieux prendre en compte la complexité de certains actifs amortissables, dont certains
éléments ont des utilisations différentes. L’approche par composants matérialise
donc la réalité technique des investissements corporels réalisés par les entreprises et
traduit plus fidèlement leurs conditions d’exploitation. Cependant, les modalités
d’application entraîneront certainement des difficultés tant sur les plans fiscal que
comptable. Notamment dans l’appréciation du niveau de décomposition des
immobilisations et dans l’intégration des dépenses de gros entretien.
Chacun devra donc analyser son patrimoine et tirer les règles les plus
appropriées compte tenu de ses particularités, en attendant qu’une doctrine, puis
qu’une jurisprudence se dégage.
Par ailleurs, il ne faut pas oublier que la réglementation peut elle-même avoir
une influence sur la durée de vie des composants (nouvelles normes…).
Dans le cadre des composants pouvant être valorisés séparément, citons les
droits à construire afférents à un terrain n’optimisant pas les possibilités ouvertes par
l’urbanisme.
• Terrains
o Terrain proprement dit
o Aménagements du terrain
o Droits à construire résiduels
• Gros œuvre
o Ossature et dalles
o Revêtement et étanchéité de toiture
o Façades
• Equipements techniques
o Ascenseurs
o Système de production d’air conditionné, de chaleur…
• Agencements intérieurs
o Décoration intérieure, câblages
La norme IAS 23 stipule que les coûts d’emprunts doivent être comptabilisés
en charge dans l’exercice au cours duquel ils sont encourus ; et se prononce ainsi
clairement sur la non capitalisation des charges d’emprunt.
Elle prévoit un autre traitement autorisé pour les charges d’emprunt. Ainsi-
celles qui sont directement imputables à l’acquisition, la construction ou la
production d’un bien et pouvant donner lieu à la capitalisation des charges
d’emprunt doivent être immobilisées comme une partie du coût de ce bien.
Le montant des charges d’emprunts capitalisés doit être déterminé
conformément à la présente norme.
La norme prévoit qu'il est possible d'intégrer comme élément distinct les
dépenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de grosses
réparations ou de grandes révisions. Cette approche, conforme à l’IAS 37 (Passifs)
interdit le provisionnement pour grosses réparations.
Dans le cadre de l'IFRS 1, cela se traduira par l'analyse des charges d'entretien
et de maintenance des exercices précédents pour mettre en évidence les frais
correspondant aux renouvellements de composants qui devront être activés
distinctement au bilan d'ouverture en norme IFRS.
Selon L’IAS 16, la réévaluation est possible mais elle doit être régulière
(périodicité de 3 à 5 ans) et concerner toute une classe d’immobilisations de la même
catégorie. L’écart de réévaluation peut être transféré en réserve au lieu de transiter
par le compte de CPC.
i. Plus-value :
La contrepartie de l’augmentation de la valeur nette comptable provenant de
la réévaluation des immobilisations corporelles doit être portée en capitaux propres
sous le libellé « écart de réévaluation ». Néanmoins, si cette augmentation
correspond à une moins value imputée sur le résultat lors d’une réévaluation
antérieure ; dans ce cas la contrepartie de cette augmentation pourra être imputée sur
le résultat, en tant que produit, à concurrence de la perte antérieure comptabilisée en
charge.
ii. Moins-value :
Lorsque la valeur d’un actif diminue à la suite d’une réévaluation, la moins-
value constatée est comptabilisée en charge.
Exemple :
N+1 120 20 20
N+4 105 25 5 20
7- Amortissements :
1- Objectif de la norme
2- Champ d’application
L’IAS 17 s’applique à la comptabilisation de tous les contrats de location,
autres que :
• les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le
preneur peut les utiliser sans leur apporter de modifications majeures.
i. Chez le preneur :
Location financement
• à la juste valeur du bien loué (la juste valeur est le montant pour lequel
un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre des parties
bien informées, consentantes, et agissant dans des conditions de
concurrence normale) ;
cohérente avec celle applicable aux actifs amortissables que possède l’entité et la
dotation aux amortissements doit être calculée selon IAS 16
"Immobilisations corporelles" et IAS 38 "Immobilisations incorporelles".
Location simple
Pour les contrats de location simple, le preneur doit notamment fournir les
informations suivantes :
Location financement
Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifs détenus en vertu d’un
contrat de location-financement et les présenter comme des créances pour
un montant égal à l’investissement net dans le contrat de location.
Location simple
Les actifs faisant l’objet de contrats de location simple doivent être présentés
au bilan du bailleur selon la nature de l’actif. Les revenus locatifs provenant des
contrats de location simple doivent être comptabilisés en produits de façon linéaire
sur toute la durée du contrat de location à moins qu’une autre base systématique ne
Pour les contrats de location simple, le bailleur doit notamment fournir les
informations suivantes :
1- Objectifs
2- Champ d'application
3- Principales caractéristiques
• Le prix de vente net étant le montant qui peut être obtenu de la vente
d'un actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence
normale entre des parties bien informées et consentantes, après
déduction des coûts marginaux directs de sortie;
ii. Evaluation
Pour déterminer la valeur d'utilité d'un actif, la norme lAS 36 impose qu'une
entreprise doit faire entre autres:
iii. Comptabilisation
La norme lAS 36 impose de comptabiliser une perte de valeur, lorsque la
valeur comptable d'un actif est supérieure à sa valeur recouvrable:
L'unité Génératrice de Trésorerie d'un actif est le plus petit groupe d'actifs qui
inclut l'actif et dont l'utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui sont
largement indépendantes de celles générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs.
v. Test de dépréciation
Pour tester la dépréciation d'une unité génératrice de trésorerie, la norme lAS
36 impose de prendre en compte le goodwill et les actifs de support (tels que les
actifs du siège social) qui sont liés à l'UGT. La norme spécifie comment cela doit être
fait.
Une perte de valeur doit être comptabilisée pour une UGT si, et seulement si,
sa valeur recouvrable est inférieure à sa valeur comptable. La perte de valeur doit
être répartie, afin de réduire la valeur comptable des actifs de l'unité, dans l'ordre
suivant:
• En premier lieu, au goodwill affecté à l'unité génératrice de trésorerie
(s'il y a lieu) ;
Le montant de la perte de valeur qui autrement aurait été affecté à l'actif, doit
être réparti au prorata entre les autres actifs de l'unité. Toutefois, lors de la
répartition d'une perte de valeur, la valeur comptable d'un actif ne doit pas être
ramenée en dessous du plus élevé de : son prix de vente net (si on peut le
déterminer), sa valeur d'utilité (si on peut la déterminer) et zéro.
Nous allons dans cette partie donc, recenser brièvement les principales
divergences existantes entre ces deux référentiels au niveau du traitement de ce poste
là.
Réévaluations Réévaluations
• Par catégorie d’immobilisation • Ensemble des immobilisations
effectuées régulièrement • Régularité non exigée
Amortissements Amortissements
• Sur la base de la durée d’utilité • Sur la base de la durée d’utilisation
Cette décision signifie qu'une orientation nouvelle a été prise. En effet l'IASC a
défini la juste valeur comme « le montant pour lequel un actif peut être échangé ou
un passif émis entre deux parties volontaires et bien informées dans le cadre
d'une transaction à intérêts contradictoires ». Cette « juste valeur » est donc
une valeur d'échange qui n'implique pas nécessairement l'existence d'un marché
pour l'élément concerné, ce qui la rend de portée générale. Elle n'impose pas
une méthode unique d'évaluation. Elle pose plutôt un principe et reconnaît tout
instrument de mesure conforme à celui-ci. Ainsi, lors de l'entrée d'un actif dans
l'entité, la juste valeur retenue peut être le coût d'acquisition qui correspond
effectivement au montant de l'échange accepté par les parties. Pour les
évaluations ultérieures, l'objectif sera de cerner au mieux la réalité économique.
Selon la nature de l'actif et l'objet de la possession (motif de transaction ou de
détention), différentes méthodes pourront être retenues (par exemple pour un actif
détenu à des fins de transaction, le prix du marché si un marché actif existe).
La prévisibilité
En appliquant le coût historique, tout ce qui n'a pas de coût n'est pas
comptabilisé. Ce principe implique de ne pas comptabiliser certains instruments
financiers notamment les produits dérivés (engagement de couverture) qui, par
définition, ne nécessitent généralement pas de flux financier à l'origine. La juste
valeur implique la comptabilisation de gains latents et donc non réalisés. En
coût historique, seul les transactions réalisées effectivement sont comptabilisées.
La comptabilité
La "juste valeur" permet de présenter des actifs équivalents pour des valeurs
comparables, quelle que soit leur date d'entrée dans les comptes. Cette notion permet
de calquer les systèmes comptables sur les systèmes de gestion qui sont utilisés par
l'entreprise.
La neutralité
La « juste valeur » étant déterminée par référence à des données externes, soit
directement par des valeurs de marché, soit en l'absence de marché actif, par
référence à un modèle fondé sur des paramètres issus de données externes, elle
apparaît comment étant une valeur "neutre" c'est-à- dire non influencée par
l'entreprise elle-même.
La volatilité
externes. Ces évaluations comportent des paramètres estimés avec des degrés
d'incertitude représentés par des variables d'ajustement pour risque de modèle,
risque de liquidité, risque de volatilité...
Le plus grand nombre des actifs ne fait pas l'objet de cotations externes. Dans
ce cas, la juste valeur doit être déterminée en interne au moyen de modèles
(qui peuvent toujours être acquis auprès de concepteurs externes eu égard aux
spécificités de certains actifs et il l'étroitesse du marché) dont la conception, la
réalisation le contrôle... sont très onéreux et peuvent être prohibitifs pour
certaines entreprises par rapport aux avantages que leur procure la connaissance de
!ajuste valeur de ces actifs.
Le modèle comptable de l'évaluation à la juste valeur en substitution dans
certains cas, du modèle du coût historique est implicitement accepté par des
normalisateurs importants comme le FASB aux Etats Unis et l'IASB à l''échelle
internationale.
Sa fiabilité, son objectivité, sa neutralité ne sont pas des qualités certaines qui
peuvent lui être attribuées et qui sont pourtant reconnues indispensables en matière
comptable.
La juste valeur est la mesure d'évaluation la plus pertinente pour
comptabiliser des transactions au jour de leur réalisation car elle reflète la réalité du
moment.
En revanche, elle n'a pas fait ses preuves comme modèle pour les évaluations
initiales et ultérieures des actifs et passifs (financiers et/ou non financiers) de
l'entreprise.
Conclusion
Pour conclure, nous pouvons signaler que, durant notre stage de fin d’étude,
les points relevés, lors de nos missions d’audit des comptes sociaux de divers
établissements, sont plus relatifs au contrôle interne qu’à celui des comptes.
Ainsi, la mise en place d’un système de gestion fiable permettra une meilleure
vérification des enregistrements et une assurance d’une certaine crédibilité par
rapport aux informations financières devant être diffusées.
En effet, dans son rapport sur le respect des règles et codes au Maroc, la
Banque Mondiale a recommandé l’application des normes IFRS par les grandes
entreprises marocaines à partir de 2007. Il devient, alors, nécessaire et impératif pour
tout auditeur de maîtriser l’application des IFRS qui deviennent une obligation et
avantage compétitif.
Ainsi, le référentiel IFRS est venu unifier le langage des marchés financiers.
Nombreuses sont les sociétés cotées ou présentant des comptes consolidés, et qui
sont contraintes d’abandonner leurs règles locales pour adopter les normes
comptables internationales.
Ces normes IAS-IFRS s’appuient sur une logique différente de celle des autres
règles et font appel à une philosophie comptable différente. L’information de demain
sera plus complète, plus proche de la réalité économique, plus juste et apportera
l’exactitude de l’image de l’entreprise à un moment donné. Les normes IAS-IFRS
Bibliographie
• La pratique comptable marocaine ;
Mohamed ABDOU EL JAOUAD. Éditions maghrébines.
• Lire les états financiers en IFRS ;
Grégory Heem . Edition d’organisation 2004.
Webographie
• www.deloitte.fr
• www.focusIFRS.com
• www.wikipedia.org
• www.laprofessioncomptable.com
• www.finances.gouv.fr
• www.normes-ias-ifrs.blogspot.com/
• www.netpme.fr