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azmour med

Sommaire du mémento comptable

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Section 1 - Aperçu sur la Normalisation
1.
Comptable dans le monde
15-01-2002 par Masnaoui Mazars
Section 2 - Génèse de la normalisation
2.
comptable au Maroc
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Section 3 - Les Fondements de la
3.
Normalisation Comptable Marocaine
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1. Section 0 - Sommaire
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Section 1 - Objectifs, Contenu et
2.
Méthodologie
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3. Section 2 - Les personnes visées par la loi
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Section 3 - La finalité des états de
4.
synthèse - L'image fidèle
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Section 4 - Les principes comptables
5.
fondamentaux
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Section 5 - Le dispositif comptable de
6.
forme - l'organisation comptable
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Section 6 - Le dispositif comptable de
7.
forme - le cadre comptable
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Section 7 - Le dispositif comptable de
8.
fond - les méthodes d'évaluation
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Section 8 - Le dispositif comptable de
9.
fond - les états de synthèse
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1. Section 0 - Sommaire
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Section 1 - Les apports juridiques,
2.
institutionnels
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Section 2 - Des états de synthèse à
3.
l'analyse de gestion
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1
Section 3 - Des états de synthèse à
4.
l'analyse financière
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1. Introduction au chapitre 4
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2. Section 0 - Introduction
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3. Section 1 - Les produits d'exploitation
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4. Section 2 - Les produits financiers
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5. Section 3 - Les produits non courants
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1. Chapitre 5 - Sommaire
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2. Section 1 - Notions fondamentales
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3. Section 2 - Les charges d'exploitation
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4. Section 3 - Les charges financières
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5. Section 4 - Les charges non courantes
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1. Chapitre 6 - Sommaire
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2. Section 1 - Généralités
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Section 2 - Nomenclature et
3.
fonctionnement
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Section 3 - Règles de détermination du
4.
résultat fiscal
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5. Section 4 - Analyse du résultat
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1. Chapitre 7 - Introduction générale
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2. Chapitre 7 - Sommaire
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Section 01 - Les immobilisations en non -
3.
valeurs
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2
Section 02 - Les immobilisations
4.
incorporelles
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Section 03 - Les immobilisations
5.
corporelles
15-01-2002 par Masnaoui Mazars
Section 04 - Les immobilisations
6.
financières
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Section 05 - Les écarts de conversion-
7.
actif
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Section 06 - Amortissement des
8.
immobilisations
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Section 07 - Provision pour dépréciation
9.
des immobilisatio…
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10. Section 08 - Les stocks
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Section 09 - Les créances de l'actif
11.
circulant
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Section 10 - Les titres et valeurs de
12.
placement
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13. Section 11 - Ecart de conversion actif
15-01-2002 par Masnaoui Mazars
14. Section 13 - La trésorerie-actif
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Section 14 - Provisions pour dépréciation
15.
des comptes de t…
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1. Chapitre 8 - Introduction
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2. Chapitre 8 - Sommaire
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3. Section 01 - Les capitaux propres
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Section 02 - Les capitaux propres et
4.
assimilés
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5. Section 03 - Les dettes de financement
15-01-2002 par Masnaoui Mazars
Section 04 - Provisions durables pour
6.
risques et charges
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3
Section 05 - Comptes de liaison des
7.
établissements et succ…
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8. Section 06 - Ecarts de conversion-passif
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Section 07 - Les éléments du passif
9.
circulant
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Section 08 - Autres provisions pour
10.
risques et charges
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11. Section 09 - Ecarts de conversion- passif
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12. Section 10 - Trésorerie-passif
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1. Chapitre 9 - Sommaire
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Section 1- Les comptes d'ouverture et de
2.
clôture
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3. Section 2 - Les comptes d'ordre
15-01-2002 par Masnaoui Mazars
4. Section 3 - Les engagements hors bilan
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4
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 1 : APERCU SUR LA NORMALISATION COMPTABLE DANS LE MONDE

La réforme comptable que le Maroc vient de mettre en place n’est pas un phénomène isolé. Elle
tire son origine et ses fondements du mouvement international de normalisation comptable de ces
deux dernières décennies..

Le présent chapitre donne un aperçu rapide sur le mouvement de normalisation comptable - à


travers les récents développements qu’il a connus au niveau mondial - et explicite sa genèse au
niveau marocain.

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CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 1 : APERCU SUR LA NORMALISATION COMPTABLE DANS LE MONDE

11. HISTORIQUE

12. MONDIALISATION DE LA COMPTABILITE

13. LES INSTANCES REGIONALES ET INTERNATIONALES DE


LA NORMALISATION

11. HISTORIQUE

Jusqu’au milieu du 20ème siècle, la comptabilité a été considérée comme un outil d’information
destiné à remplir des obligations juridiques et fiscales, sans pour autant constituer un véritable
système d’information de gestion au service des opérateurs économiques.

Cependant avec le relèvement du niveau de culture générale, le rapprochement des peuples, le


développement des échanges physiques et financiers entre les nations, et l’interpénétration des
économies, le système d’information comptable atteint aujourd’hui une dimension internationale
et devient une ressource stratégique pour la prise de décision à tous les niveaux économiques.

De fait, l’information comptable constitue actuellement l’une des données essentielles dans la
préparation de toute décision de planification ou de gestion, tout en continuant de représenter la
base légale de mesure des résultats des entreprises en vue de leur répartition sur les différents
partenaires économiques et sociaux.

C’est pourquoi sa technique d’élaboration, de contrôle et de diffusion requiert dans les pays à
économie développée une attention particulière de la part des Pouvoirs Publics et des Organismes
professionnels de l’expertise comptable, ainsi que des Organisations internationales.

Ce soin particulier est exercé en permanence afin d’assurer à l’information émise la cohérence et
la crédibilité les plus larges possibles dans le temps et dans l’espace.

azmour med
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 1 : APERCU SUR LA NORMALISATION COMPTABLE DANS LE MONDE

12. MONDIALISATION DE LA COMPTABILITE

Cette mondialisation a été en particulier réalisée lors des deux dernières décennies, grâce à un
effort de normalisation des règles comptables à l’échelle régionale et internationale.

Ainsi, dans un monde de plus en plus marqué par le libéralisme et la libre circulation des capitaux
et des hommes, la normalisation a désormais pour objectif majeur de conférer à l’information
comptable le rôle de moyen de communication «universel» pour traiter des échanges
économiques et financiers internationaux.

Ce faisant, la normalisation contribue à créer un climat de confiance entre les différents


partenaires, quelque soit leur origine et leur appartenance.

Pour atteindre cet objectif, les différents mouvements de normalisation observés au niveau
international visent tous à créer des structures régionales ou internationales aptes à produire des
cadres comptables conceptuellement les plus proches possibles de la mouvance la plus
fédératrice.

Il faut à cet égard reconnaître que la mouvance dominante en cette fin de siècle est celle qui tire
son origine de l’école anglo-saxonne, bien que la doctrine franco-germanique ait réussi à
maintenir une certaine influence dans l’espace européen.

13. LES INSTANCES REGIONALES ET INTERNATIONALES DE NORMALISATION

De fait, l’école anglo-saxonne a énormément influencé les Organisations internationales et


régionales qui se sont créées, et dont on rappelle ci-dessous les plus représentatives :

LA COMMISSION DES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES :

C’est un organisme fondé en 1973 appelé ["INTERNATIONAL ACCOUNTING


STANDARDS COMMITTEE" (IASC)] qui siège à Londres et qui regroupe actuellement plus
de 60 pays.

L’objectif de cet Organisme est : «d’élaborer et de publier dans l’intérêt du public, des normes
comptables internationales qui devront être respectées lors de la présentation des comptes annuels
et des états financiers, ainsi que d’assurer l’acceptation et l’application de ces normes à l’échelon
mondial» (charte IASC).
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 1 : APERCU SUR LA NORMALISATION COMPTABLE DANS LE MONDE

Les recommandations formulées par l’IASC n’obligent que les signataires de la charte, et leurs
engagements ne peuvent prévaloir sur les obligations qu’ils ont dans le cadre national.

Le Maroc devrait pouvoir y adhérer par l'intermédiaire du Conseil National de la


Comptabilité créé par le décret n° 2-88-19 du 16/11/1989 (Cf. n° 165).

Les travaux publiés à ce jour par l’IASC se trouvent insérés dans le recueil du droit comptable et
financier (en cours d'édition).

LA FEDERATION INTERNATIONALE DES COMPTABLES (INTERNATIONAL


FEDERATION OF ACCOUNTANTS - IFAC) :

C’est une organisation créée en 1977 et dont l’objet est de regrouper les Organisations
Professionnelles Nationales d’Experts Comptables.

Le Maroc devrait pouvoir formuler son adhésion à travers l’Ordre National d’Experts
Comptables dont la création a été prévue par la loi n° 15-89 publiée au B.O. n° 4188 du 3
Février 1993.

Cet Organisme est composé des différents comités suivants :

a) Le Comité International des pratiques d’audit, qui a publié à ce jour les normes
suivantes :

1. Objectif et étendue en matière de révision des états financiers


2. Les lettres de mission de vérification
3. Principes fondamentaux de la révision des comptes
4. Le planning
5. L’utilisation du travail d’un autre réviseur
6. Etude et évaluation du système comptable et du contrôle interne en relation avec la
mission de révision
7. Contrôle de la qualité du travail de révision
8. L’évidence de la qualité du travail de révision
9. La documentation des travaux de révision
10. Utilisation du travail d’un auditeur interne
11. Fraude et erreur
12. Examen analytique
13. Le rapport du réviseur sur les états financiers
14. Informations figurant dans des documents contenant des états financiers audités
15. La révision des comptes dans un cadre informatique
16. Techniques de vérification informatisées
17. Personnes apparentées
18. Utilisation du travail d’un expert
19. Sondages de vérification
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 1 : APERCU SUR LA NORMALISATION COMPTABLE DANS LE MONDE

20. L’incidence du cadre informatique sur l’étude et l’évaluation du système comptable et


des contrôles internes connexes
21. Evénements survenant après la clôture de l’exercice
22. Les déclarations de la direction
23. La continuité de l’exploitation
24. Rapports spéciaux
25. Importance relative et risque d’audit
26. L’audit des estimations comptables.
27. L’examen des informations financières prévisionnelles
28. Soldes d’ouverture dans le cadre d’un premier audit
29. L’évaluation du risque inhérent et du risque de non contrôle et leur impact sur les
procédures de validation.

b) Le comité sur la formation a publié les normes suivantes :

1. Etudes et formation
2. Formation professionnelle continue
3. Tests de compétence professionnelle
4. Le savoir de base, sujets professionnels
5. La connaissance pratique
6. La savoir de base, sujets d’actualité
7. Etudes et formation des techniciens comptables
8. L’impact des technologies de l’information sur la formation du professionnel comptable

c) Le comité de déontologie qui a publié des recommandations sur la déontologie des


professionnels de la comptabilité

d) Le Comité sur la comptabilité de gestion qui a publié des travaux sur :

1. la définition et l’étendue des travaux de la comptabilité de gestion


2. la décision d’investissement
3. l’exposition aux fluctuations des devises et gestion du risque de change

e) Le comité secteur public qui a publié des recommandations portant sur les problèmes
spécifiques de la comptabilisation et de la révisio n des opérations menées dans le secteur
public.

L’ORGANISATION DE COOPERATION ET DE DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE


(OCDE) :

Elle élabore «des principes directeurs à l’intention des entreprises» qui comportent la
recommandation de «publier sous une forme propre à mieux informer le public, un ensemble
suffisant de données sur la structure, les activités et les politiques de l’entreprise dans son
ensemble, afin de compléter dans la mesure où cela est nécessaire à cet effet, les renseignements
qui doivent être divulgués conformément à la législation nationale».
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 1 : APERCU SUR LA NORMALISATION COMPTABLE DANS LE MONDE

LA COMMISSION DES SOCIETES TRANSATLANTIQUES :

Instaurée par l’Organisation des Nations Unies, elle a pour but de mettre au point un système de
normes comptables et de rapports à l’usage des sociétés transnationales. Le but recherché est
d’aboutir à un accord inter-gouvernemental pour l’application de telles normes afin d’obtenir une
information plus homogène sur les entreprises multinationales.

Le Maroc y est jusqu’à aujourd’hui représenté par l’intermédiaire du Ministère des


Finances.

L’ORGANISATION INTERNATIONALE DES COMMISSIONS DE VALEURS


MOBILIERES ET ORGANISMES ASSIMILES (OICVM) :

Cette récente Organisation a pour objectif, en liaison avec l’IASC et l’IFAC, de définir les
principes et normes comptables de vérification que les Autorités de divers pays seraient prêtes à
faire appliquer pour le traitement et le suivi comptable des placements multinationaux.

Le Maroc devrait pouvoir y être représenté par le Conseil Déontologique des Valeurs
Mobilières qui vient d'être installé le 15 Juillet 1994.

LA COMMISSION DES COMMUNAUTES EUROPEENNES :

C’est un Organisme issu du traité de Rome , qui élabore des règlements et directives ayant
pour objet d’harmoniser, dans l’espace européen, les documents financiers tirés de la
comptabilité ainsi que leur contrôle externe par des auditeurs indépendants.

Les travaux les plus significatifs élaborés à cet égard ont été publiés dans les directives ci-après :

o la 4ème directive : qui traite de l'harmonisation des comptes et des états financiers des
sociétés de capitaux dans les pays de la Communauté.
o la 7ème directive : qui vise l'homogénéisation de la formation des réviseurs comptables.
o la 8ème directive : qui précise les périmètres et méthodes de consolidation des comptes des
groupes opérant dans l'Union Européenne.

LE FORUM CONSULTATIF DE LA COMPTABILITE

Dans ses travaux antérieurs, la Commission des Communautés européennes a recherché une
harmonisation avec les normes de l’IASC, ce qui a donné naissance à un forum, ayant un rôle
consultatif en matière de :

3 positions à défendre dans les discussions sur l’harmonisation internationale,


3 solutions techniques sur des questions non traitées dans les directives d’harmonisation de la
Communauté.
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 1 : APERCU SUR LA NORMALISATION COMPTABLE DANS LE MONDE

LA FEDERATION EUROPEENNE DES EXPERTS COMPTABLES (FEE) :

C’est une Organisation créée en 1986 et qui a élu son siège à Bruxelles.
Elle vise à permettre à l’Europe de se présenter unie face aux autres Instances internationales
dans les débats sur la normalisation comptable ou l'audit au sein de l’OCDE ou de l’ONU.

C’est donc dans ce mouvement international très dense de Normalisation que vient s’insérer la
réforme comptable au Maroc.

Pour mettre en évidence les apports de cette réforme, il est nécessaire de présenter à la fois sa
genèse et ses fondements.
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 2 : GENESE DE LA NORMALISATION COMPTABLE AU MAROC

21. SOURCES DES REGLES COMPTABLES MAROCAINES

22. INFLUENCE DE LA LEGISLATION ET DE LA DOCTRINE FISCALES

23. LES AXES DE LA REFORME ACTUELLE

21. SOURCES DES REGLES COMPTABLES MAROCAINES

Au Maroc, la comptabilité des entreprises a été jusqu'à la mise en place de la réforme, d'abord et
avant tout, comme un moyen de preuve et une base aux règlements des litiges nés entre les
opérateurs économiques dans le cadre de leurs transactions.

Les dispositions d'essence comptable contenues dans le Dahir des Obligations et Contrats ainsi
que le Dahir formant Code de Commerce (articles 10 à 18) du 12 Août 1913 avaient gardé en
effet pour objet exclusif la créance auprès des "Commerçants" des moyens de preuve susceptibles
de servir de repère au juge, afin d'établir el s droits et obligations des parties lors des litiges portés
devant les tribunaux.

De même, les sanctions pénales ayant trait à la comptabilité, prévues aux articles 556 à 562 du
Code Pénal, traitent uniquement des cas de violation des intérêts des créanciers, et punissent
l'absence de tenue irrégulière dans les seuls cas de cessation de paiement constatés par les
tribunaux.

La réglementation comptable contenue dans les textes régissant le droit des sociétés (notamment
les dahirs du 11/8/1922 et du 1/9/1926) a eu également pour objet principal de prémunir les
créanciers contre la distribution de dividendes fictifs.

La tentative de transparence comptable introduite par le Dahir du 25/07/1970 n'avait pas été
consolidée par d'autres mesures plus radicales telles que par exemple le dépôt des comptes
annuels auprès des Greffes des tribunaux, ou la reconnaissance formelle du droit de la minorité à
demander des expertises comptables:

ß Ce texte, isolé, instaurait seulement le principe d'un droit de communication au profit de tout
actionnaire dans une société anonyme dont l'actif dépasse 5 millions de dirhams ou qui détient
un portefeuille dont la valeur à l'inventaire excède un million de dirhams.

ß Il introduisait par ailleurs l'obligation de la publication des comptes annuels des sociétés
cotées en bourse, 45 jours après la tenue de leur Assemblée Générale Ordinaire.
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 2 : GENESE DE LA NORMALISATION COMPTABLE AU MAROC

En même temps, la pratique du commissariat aux comptes des sociétés anonymes, caractérisée
depuis son origine par un libéralisme extrême , garde jusqu'à nos jours son statut intact depuis
lors (art 32 à 34 du dahir 11/08/1922).

De ce fait, le contrôle légal des comptes n'a jamais bénéficié au Maroc d'une crédibilité
suffisante, et continue d'être exercé, jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi régissant la profession
d'expert comptable (1 ), par quiconque, sans règles minima de compétence et d'incompatibilité.

Ainsi, avant la réforme, l'analyse des dispositions d'ordre commercial traitant de la comptabilité,
donnait à penser que celles-ci ne constituent pas un cadre suffisant qui permette d'obtenir une
information crédible, orientée vers la gestion, mais se composaient uniquement d'une somme de
règles ayant chacune une spécificité propre, et en commun la défense des intérêts des créanciers.

22. INFLUENCE DE LA LEGISLATION ET DE LA DOCTRINE FISCALES

Cependant, à l'examen de la pratique, on s'aperçoit en fait que toute structure de système


comptable au Maroc (nomenclature des comptes, règles d'enregistrement, d'évaluation et de
présentation) reflète, d'abord et en toute circonstance, la règle ou doctrine fiscale existante.

Ceci découle du fait que le pouvoir fiscal a rempli le vide laissé par le législateur commercial en
instituant, depuis 1965 (2 ) un "système comptable" qui a introduit au Maroc de manière implicite,
l'application des principales règles du plan comptable français type 1957.

La réglementation et la pratique comptable d'origine fiscale se sont continuellement renforcées


depuis lors, à travers diverses dispositions instaurées soit par le législateur fiscal soit par
l'Administration des impôts.

Les dernières innovations en date sont insérées dans les textes de loi relatifs à la TVA, à l'IS et à
l'IGR (entrés en application respectivement au 01/04/1986, 21/1/1987 et 01/01/1990) et appuyées
par des circulaires d'application de l'administration fiscale.

Ces dispositions couvrent pratiquement tous les volets qui caractérisent un système comptable
(définition d'une nomenclature des rubriques comptables, mode d'évaluation des transactions,
schéma des états financiers, caractéristiques d'une comptabilité irrégulière, …)

Pour aussi nécessaire qu'elle ait été, compte tenu de l'absence d'un droit comptable autonome, la
législation comptable d'origine fiscale n'a pas toujours été empreinte d'une neutralité absolue dans
la détermination des résultats de l'entreprise.

1
La loi n°15-89 (B.O du 03/02/93) prévoit qu'à partir du 04/02/1996 seuls les professionnels indépendant inscrits à
l'Ordre des Experts Comptables peuvent, à titre exclusif et sous leurs responsabilité, exercer les fonctions de
commissariat aux comptes auprès des sociétés.
2
Arrêté du Sous-secrétaire d'Etat aux finances du 05/03/1965
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 2 : GENESE DE LA NORMALISATION COMPTABLE AU MAROC

En effet, certains impératifs budgétaires ou interprétations particulières de l'administration, ont


fréquemment obligé les entreprises à faire état de résultat supérieurs à ceux que l'application
stricte des principes comptables fondamentaux auraient conduit à constater.

23. LES AXES DE LA REFORME COMPTABLE ACTUELLE

Ainsi, de nature éminemment juridique et de structuration essentiellement fiscale, la législation et


la pratique comptables Marocaines d'avant la réforme, avaient privilégié, davantage la
connaissance des soldes des comptes à chaque date d'inventaire, plus que l'analyse des flux
économiques et financiers de l'entreprise.

Dans ces conditions, la comptabilité ne pouvait répondre qu'imparfaitement aux besoins


d'information, sans cesse croissants, sur les véritables performances des entreprises, et sur
l'évolution de leur équilibre financier.

Or si les méthodes de gestion appliquées jusqu'aux années 80 avaient pu s'accommoder de ces


insuffisances, l'entreprise Marocaine et ses partenaires nationaux et étrangers n'avaient cessé de
souligner depuis lors la nécessité de structurer en profondeur l'environnement comptable et
financier au Maroc.

C'est pourquoi dès 1982, un certain nombre de réflexions au niveau national ont pu être menées
dans le cadre de commissions formées de professionnels, de représentants de différents
départements ministériels et de l'entreprise, avec l'objectif de concevoir une réforme comptable et
financière globale.

Cette réflexion d'ensemble à abouti progressivement à la rédaction des textes suivants (1 ) :

En matière de normalisation comptable

1. La loi n° 9-88 instituant la comptabilité normalisée dans les entreprises, publiée au BO


n°4183 bis du 30/12/1992 ;

2. Décret n° 2-89-61 portant application du Code Général de Normalisation Comptable aux


entreprises du secteur public, publié au BO n°4023 du 10/11/1989 ;

3. Code général de normalisation comptable présenté au comité interministériel (Finances – Plan


– Education Nationale – Affaires Economiques) le 24/12/1986, par la Commission de
Normalisation Comptable instituée par la circulaire du Ministre des Finances, prise en date du
19/08/1986 ;

1
Cf. recueil du droit comptable et financier (en cours d'édition)
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 2 : GENESE DE LA NORMALISATION COMPTABLE AU MAROC

4. Décret n°2-88-19 du 16/11/1989 portant création du Conseil National de la Comptabilité


publié au BO n°4024 du 06/12/1989 ;

5. Décret n°2/92/837 publié au BO n°4188 du 3/2/1993 instituant la protection du titre de


Comptable Agréé et le monopole de la tenue comptable libérale aux professionnels
régulièrement inscrits sur une liste auprès du Ministère des Finances ;

6. Dahir n°1-91-228 du 9/11/1992 portant promulgation de la loi n°57-90, relative aux centres
de gestion de comptabilité agrées, publié au B.O n°4183 du 30/12/1992.

En ce qui concerne le contrôle public des comptes

7. Loi n°15-89 instituant la protection du titre d'Expert comptable et les modalités d'organisation
des études correspondantes, publiée au BO n°4188 du 3 février 1993 ;

8. Décret n° 2-89-519 instituant le diplôme national d'Expert Comptable et les modalités


d'organisation des études correspondantes, publié au BO n° 4064 du 16/07/1990 ;

9. Projet de loi portant réforme du commissariat aux comptes des sociétés anonymes.

Organisation du crédits et du marché financier

9. Réforme de la profession bancaire instituée par le dahir du 6/7/1993, publié au BO n° 4210


du 7/7/1993 ;

10. Réforme du marché des capitaux à travers la promulgation des textes suivants :

ß Dahir portant loi n°1-93-211 relatif à la Bourse des Valeurs, publié au BO n°4223 du
06/10/1993, portant notamment abrogation des dispositions du décret Royal du 15
Novembre 1967 qui organisait la bourse des valeur de Casablanca.

ß Dahir portant loi n°1-93-212 relatif au Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières et
aux informations exigées des personnes morales faisant appel public à l'épargne, au BO
n°4223 du 06/10/1993, et portant abrogation des dispositions du dahir du 25/7/1970 relatif
à l'information des actionnaires et public ;

ß Dahir portant loi n°1-93-213 relatif aux Organismes de Placement Collectif en Valeur
Mobilières, publié au B.O n°4223 du 06/10/1993.
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 2 : GENESE DE LA NORMALISATION COMPTABLE AU MAROC

Au stade actuel :

ß Tous ces textes ont été promulgués, sauf le projet de loi relatif à l'exercice du commissariat
aux comptes qui demeure à l'étude auprès des Instances Gouvernementales, et qui devrait
nécessairement revenir auprès de l'Ordre des Experts Comptables, une fois installé, pour
consultation et avis, avant sa présentation à la Chambre des Représentants ;

ß Les différents textes publiés en matière de normalisation comptable constituent désormais, les
nouveaux instruments de base de la réglementation comptable Marocaine, dont on étudiera
les fondements ci-après.
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 3 : FONDEMENTS DE LA NORMALISATION COMPTABLE MAROCAINE

31. MISE EN PLACE D'UNE NORMALISATION NATIONALE COHERENTE


AVEC CELLE DE LA C.E.E

32. ELARGISSEMENT DU CHAMP DE LA NORMALISATION

33. PRISE EN COMPTE DES SPECIFICITES MAROCAINES

31. MISE EN PLACE D'UNE NORMALISATION


NATIONALE COHERENTE AVEC CELLE DE LA CEE

Les travaux menés par la Commission de Normalisation Comptable, ont abouti à la rédaction du
Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) et du projet de la loi comptable.

Les membres de cette commission, en majorité des experts indépendants, ont retenu comme
choix directeurs de leurs travaux :

ß L'intégration à l'adaptation des acquis de la normalisation comptable à l'échelle


internationale et notamment au niveau de la CEE.

ß Le développement et l'amélioration de la qualité de l'information comptable par


l'élargissement du champ de la normalisation.

ß La prise en compte des spécificités Marocaines.

Dans cette approche, la commission a abouti à la rédaction d'un code général de normalisation
comptable (CGNC) regroupant deux parties principales :

ß La Norme Générale Comptable (NCG) qui englobe les bases de la normalisation applicable
à toute entité économique, quelque soit sa forme juridique et son secteur d'activité.

ß Le Plan Comptable Général des Entreprises (PCGE) qui constitue les modalités
d'application aux entreprises de nature commerciale et industrielle.

La Norme Générale Comptable (NGC) matérialise les apports suivants :

1. L'introduction de la notion d'image fidèle et l'affirmation des principes comptables


fondamentaux.
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 3 : FONDEMENTS DE LA NORMALISATION COMPTABLE MAROCAINE

2. La conception d'états de synthèse complets résolument tournés vers l'aide à la gestion, et


mieux adaptés aux besoins de la comptabilité nationale.

3. La définition d'une architecture des comptes permettant l'obtention automatique des états de
synthèse.

4. L'indication de méthodes d'évaluation précises permettant de traiter avec un maximum de


sécurité et d'homogénéité l'ensemble des transactions des entités économiques.

L'ensemble des apports de la NGC ont été insérés dans la loi comptable, et constituent
désormais le nouveau Cadre Général de la comptabilité au Maroc (Cf. n°30 et suivants).

La P.C.G.E. traite des domaines suivants :

1. Le tracé précis des états de synthèse, modèle normal et modèle simplifié

2. Les modalités d'application des méthodes d'évaluation

3. Le cadre comptable et le plan détaillé des comptes.

La loi comptable a repris dans des tableaux annexes le tracé des états de synthèse et les
cadres comptables proposés par le P.C.G.E. (Cf. n°30 et suivants).

32. ELARGISSEMENT DU CHAMP DE LA NORMALISATION

Traitant tous les enseignements de la normalisation comptable au niveau mondial, le comité


permanent de rédaction du CGNC a élargi le champ de nrormalisation en intégrant parmi les
états de synthèses obligatoires :

ß L'état des soldes de gestion, véritable tableau de bord synthétique sur les résultats de gestion
des activités opérationnelles de l'entreprise (Cf. n°146 et suivants).

ß Le tableau de financement, outil d'information irremplaçable sur les politiques de


financement et d'investissement appliquées par l'entreprise (Cf. n°157 et suivants).

De fait, ces deux états sont, plus que les documents traditionnels (bilan, compte de résultat) des
sources fondamentales pour l'évaluation des activités de l'entreprise durant chaque période
comptable.

Il permettent en outre une meilleure comparabilité des performances des entités dans le temps et
dans l'espace.
CHAPITRE 1 : INTRODUCTION GENERALE
SECTION 3 : FONDEMENTS DE LA NORMALISATION COMPTABLE MAROCAINE

Par ailleurs la normalisation Marocaine a été la première à codifier de façon minutieuse l'état des
informations complémentaire (ETIC), équivalent des "Financial Notes" anglo-saxonnes, ou de
"l'annexe" française.

En effet l'exhaustivité et la précision avec lesquelles les tableaux de l'ETIC sont construits
reflètent bien l'importance qui leur a été accordée pour, d'une part, présenter les conventions de
base qui sont servi à l'élaboration des comptes annuels, et d'autre part, compléter efficacement
l'information financière des utilisateurs. (voir n°160 et suivants).

33. PRISE EN COMPTE DES SPECIFICITES MAROCAINES

La normalisation comptable a également mis en évidence le calcul de deux grandeurs


fondamentales qui étaient inconnues jusqu'à présent au niveau de l'entreprise elle-même et du
public :

ß La capacité contributive de l'entreprise au budget de l'Etat.


ß La balance-devises de l'entreprise.

La capacité contributive de l'entreprise est mesurée à travers deux tableaux de l'ETIC :

3 B13 : Tableau de détermination du résultat courant après impôt, qui mesure l'impôt
théorique sur le résultat courant de l'entreprise, autrement dit, l'impôt annuel "normal" sur le
résultat reccurent susceptible d'être dégagé annuellement.

Cette précieuse indication permet de mettre en évidence, à contrario, l'incidence fiscale des
opérations non courantes et des exonérations fiscales permanentes ou temporaires accordées à
l'entreprise.

3 B14 : Détail de la taxe sur la valeur ajoutée, qui retrace "le bilan" de cet impôt indirect et
détermine à la foi, la taxe nette collectée par l'entreprise, celle versée par elle et le reliquat
restant à reporter sur l'exercice suivant.

La balance-devise est déterminée dans le tableau C4 qui permet de calculer les mouvements et
le solde de toutes les opérations faites par l'entreprise sur chaque exercice avec l'Etranger, et qui
renseigne ainsi de manière précise sur les volumes et les soldes des échanges en devises effectués
par elle.

C'est sur l'ensemble de ces fondements que le CGNC a inspiré la loi comptable dont les
dispositions sont analysées en détail au chapitre suivant..
TITRE 1 : LA NOUVELLE LEGISLATION COMPTABLE MAROCAINE
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE

SECTION 1 : OBJECTIFS, CONTENU ET METHODOLOGIE DE LA LOI

SECTION 2 : LES PERSONNES VISEES PAR LA LOI

SECTION 3 : LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L’IMAGE FIDELE

SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

SECTION 5 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME - L'ORGANISATION


COMPTABLE

SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME - LE CADRE COMPTABLE

SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FOND - LES METHODES


D'EVALUATION

SECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FOND - LES ETATS DE SYNTHESE


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : OBJECTIFS, CONTENU ET METHODOLOGIE

11. OBJECTIFS

12. CONTENU

13. METHODOLOGIE

11. OBJECTIFS

Selon l’analyse du texte , les objectifs recherchés par la loi sont essentiellement de quatre
ordres:

1. Mettre en place un dispositif rigoureux pour la normalisation des comptabilités au Maroc


(articles 1 à 22).

2. Renforcer la valeur de la comptabilité normalisée en prévoyant que : «l’administration fiscale


peut rejeter les comptabilités qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la présente
loi et les tableaux y annexés» (article 23).

3. Responsabiliser de manière solennelle et non équivoque tous les intervenants dans le


processus d’élaboration des comptabilités des entreprises (article 24) :

- les experts comptables,


- les comptables agréés,
- les directeurs financiers,
- le personnel comptable.

4. Réformer totalement les différentes dispositions antérieures de nature comptable, en


particulier les articles 10, 11, 12 et 13 du code de commerce, qui sont devenus caducs dès
l’entrée en vigueur de la loi au 1/1/1994 (article 25 et 26 de la loi).

1
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : OBJECTIFS, CONTENU ET METHODOLOGIE

12. LE CONTENU DE LA LOI

Avant de préciser le contenu de la loi, il est nécessaire de rappeler la chronologie de publication


des documents fondamentaux de la normalisation comptable marocaine :

ü Fin 1986, fut conçu et présenté au Comité National du Plan Comptable (CNPC) le Code
Général de Normalisation Comptable, (CGNC)

ü Fin 1989, fut publié le décret 2-89-61 emportant le principe de l’application du CGNC aux
entreprises du secteur public, et prévoyant son introduction, entreprise par entreprise, par
voie d’arrêté interministériel conjoint entre le ministère de Tutelle et le ministère des
Finances.

ü Fin 1992, fut publiée la loi comptable qui regroupe un ensemble de dispositions sous forme
de 26 articles et de tableaux annexes et qui constituent sans y faire référence, la reprise des
dispositions essentielles du C.G.N.C.

A ces dispositions ont été annexés, sans y faire également référence :

ü le cadre comptable du modèle normal


ü le cadre comptable du modèle simplifié
ü les états de synthèse du modèle normal
ü les états de synthèse du modèle simplifié

Ainsi, prise et analysée isolément, la loi comptable traite :

1. des personnes visées par la normalisation

2. de la finalité à laquelle doit répondre leurs états de synthèse annuels

3. des principes comptables fondamentaux qui garantissent cette finalité

4. et du dispositif de fond et de forme qui découle de la bonne application de ces principes.

De fait, en la comparant avec le contenu de la NGC et du PCGE , on relève que la loi ne reprend
pas à son compte toutes les dispositions contenues dans le code général de normalisation
comptable (CGNC), auquel elle ne fait par ailleurs aucune référence.

Par conséquent, les personnes assujetties ne sont tenues d’appliquer que les seules dispositions
qui figurent dans cette loi.

2
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : OBJECTIFS, CONTENU ET METHODOLOGIE

Les autres dispositions du C.G.N.C. non reprises, et n’ayant par conséquent aucun caractère
obligatoire pour la communauté des entreprises, demeurent par contre applicables aux entreprises
du secteur public en vertu du Décret n° 2-89-61 qui les concerne.

Cependant, bien que la loi comptable ne fasse pas expressément référence au C.G.N.C.,
l’application pratique du cadre comptable tel que repris dans son annexe, entraîne fatalement la
mise en oeuvre du plan de comptes tel que préconisé par le C.G.N.C., et qui est par ailleurs
obligatoire au sein des entreprises publiques.

C’est pourquoi, le Conseil National de la Comptabilité a étudié et approuvé, lors de sa première


séance plénière, un projet d’avis qui recommande à l’ensemble des personnes visées par la loi
comptable de considérer que les dispositions du CGNC constituent de fait les modalités
d’application de la loi.

Partant de là, la loi comptable renferme ainsi, de manière explicite ou implicite, l’ensemble des
éléments du dispositif d’une normalisation comptable complète que l’on peut schématiser comme
suit :

3
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : OBJECTIFS, CONTENU ET METHODOLOGIE

TABLEAU 1 : STRUCTURE DE LA LOI COMPTABLE

DEFINITION DES PERSONNES VISEES PAR


LA NORMALISATION

ASSISE DE LA NORMALISATION
ASSIGNATION DE L'OBJECTIF D'IMAGE
FIDELE A LEURS ETATS DE SYNTHESE

DEFINITION DES PRINCIPES COMPTABLES


FONDAMENTAUX NECESSAIRES A METTRE
EN ŒUVRE

DETERMINATION D'UNDISPOSITIF
REGOUREUX OBLIGATOIRE

DE FOND DE FORME

– METHODE D'EVALUATION – ORGANISATION


COMPTABLE
– ETATS DE SYTNTHESE – CADRE COMPTABLE

4
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : OBJECTIFS, CONTENU ET METHODOLOGIE

Les différents volets de ce dispositif sont étudiés dans les sections 2 à 8 ci-dessous.

13. LA METHODOLOGIE DE LA LOI : LA METHODE DEDUCTIVE REMPLACE LA


METHODE INDUCTIVE

En analysant le schéma de structure de la loi, on s’aperçoit que la comptabilité au Maroc est


passée de la méthode inductive à la méthode déductive.

La méthode inductive de la comptabilité implique que c’est la pratique comptable issue de la


doctrine, qui détermine l’essentiel des comportements, attitudes et analyses qu’il convient
d’avoir, face à chaque type de transactions économiques.

Ainsi, de cette pratique se dégagent, progressivement et de manière implicite, des règles


consensuelles.

Néanmoins deux reproches fondamentaux sont adressés à cette école :

ü jusqu’à ce qu’il y ait consensus sur une pratique donnée, plusieurs situations conceptuelles
contradictoires peuvent exister et amener à un certain désordre dans les comptabilités et donc
dans l’esprit des utilisateurs.

ü l’émergence d’attitudes et de pratiques nouvelles peut être le fait implicite de groupes de


pression ou d’institutions qui cherchent à changer les règles comptables à leur avantage.

La méthode déductive de la comptabilité se veut par contre être la création d’un « modèle
scientifique » déterminé à l’avance sur la base d’une réflexion logique.

Cette nouvelle école, qui a vu le jour au lendemain des années 1960, a gagné beaucoup de terrain,
aidée en cela notamment par les courants de la nouvelle pensée managériale.

Ainsi plusieurs mouvements de scission entre l’ancienne et la nouvelle école ont progressivement
émergé partout dans les pays à économie développée et ont donné naissance à des institutions
régionales et internationales de normalisation (voir n° 5 et suivants).

Citons en particulier les expériences suivantes :

– Aux Etats Unis, le FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (FASB), Organisme


Américain de normalisation comptable institué en 1973, a élaboré le Cadre Conceptionnel de
la comptabilité aux Etats Unis, autour de SEPT PRINCIPES DE BASE (Statement of
Financial Accounting Concepts), ce qui a permis de donner une très forte crédibilité aux
normes qu’il a publiées par la suite (1 ).

1
Cf. article Ahmed NACIRI - Rfc n° 173 (1986)

5
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : OBJECTIFS, CONTENU ET METHODOLOGIE

— Le même mouvement a été observé au Canada et en Australie, où (en 1988) l’Australian


Accounting Research Foundation a publié «the Proposed Statement of Accounting
Concepts».

— Dans les pays européens, la publication de la 4ème directive en 1978 a été un puissant cadre
fédérateur qui a insufflé aux différentes législations nationales l’assise scientifique de leurs
comptabilités.

C’est donc, dans le prolongement de ce mouvement d’affirmation de la «Science Comptable» que


le Maroc a adopté la loi 9-88, créant ainsi qu’on le verra dans la suite de ce chapitre, l'un des
cadres conceptuels de normalisation comptable les plus à jour à l’heure actuelle (2 ).

2
exception faite de la normalisation des comptes consolidés et des mécanismes de prévention des entreprises en
difficulté

6
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2: LES PERSONNES VISEES PAR LA LOI

21. INTRODUCTION

22. DEFINITION DU COMMERÇANT

23. DEFINITION DES ACTES DE COMMERCE

24. CONCLUSION

21. INTRODUCTION

Selon l’article premier de la loi, «toute personne physique ou morale ayant la qualité de
commerçant au sens du Code de Commerce», doit tenir sa comptabilité dans le respect des
formes prescrites par cette loi et présenter ses états de synthèse dans le format des tableaux y
annexés.

Cette énonciation précise ainsi le périmètre légal d’application de la nouvelle loi :

ü Tous les commerç ants, au sens juridique du terme, sont assujettis à cette loi et doivent
s’y conformer sans exception.

ü Dans la tenue de leur comptabilité, ils doivent appliquer les formes prescrites par la loi
et les tableaux y annexés ; toute disposition contraire étant légalement réputée caduque.

22. DEFINITION DU COMMERÇANT

Au sens de l’article premier du Code de Commerce (12/8/1913) «sont commerçants ceux qui
exercent des actes de commerce et en font leur profession habituelle».

Ainsi, la loi comptable s’applique à ceux qui accomplissent dans le cadre de leur activité
permanente des actes de commerce.

azmour med
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2: LES PERSONNES VISEES PAR LA LOI

23. DEFINITION DES ACTES DE COMMERCE

L’article 2 du Code de Commerce précise :

«La loi répute actes de commerce :


– Tout achat de denrées et marchandises pour les revendre ...
– Toute entreprise de manufactures, de commissions, de transport par terre ou par eau;
– Toute entreprise de fournitures, d’agences, bureaux d’affaires, établissements de ventes à
l’encan, de spectacles publics ;
– Toute opération de change, banque et courtage ;
– Toutes obligations entre négociants, marchands, et banquiers».

L’article 3 ajoute :

«la loi répute pareillement actes de commerce :


....toutes assurances et autres contrats concernant le commerce de mer.......».

24. CONCLUSION

L’application stricte de l’article 1er de la loi comptable amène à inclure parmi les personnes
assujetties aux prescriptions de cette loi toutes les Entreprises, Etablissements, Organismes,
Offices et autres entités installées au Maroc et poursuivant une activité de nature :

– commerciale,
– industrielle,
– de services,
– d’assurance,
– de change, de banque et de courtage.

Toutes ces entreprises doivent donc normalement, à partir du 1/1/1994, (1) tenir leur comptabilité
dans le respect des prescriptions de la loi et des tableaux y annexés, en vue de présenter aux tiers
des états de synthèse annuels qui donnent une image fidèle des actifs et passifs ainsi que de leur
situation financière et de leur résultats.

Cependant, à notre avis, en attendant l'élaboration de leurs plans comptables spécifiques, en vertu
de l'article 19 de la loi , les institutions financières, les associations, les établissements publics à
caractère administratif, peuvent déroger aux prescriptions qui traitent du cadre comptable et des
états de synthèse, préconisées en fait par la loi pour les entreprises et entités de nature
commerciale et industrielle.

2
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 3: LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L'IMAGE FIDELE

31. HISTORIQUE

32. PORTEE DU CONCEPT ET EXEMPLES D'APPLICATION

33. L’IMAGE FIDELE ET L’ETIC

34. L’IMAGE FIDELE ET LA PREEMINENCE DE LA REALITE SUR


L’APPARENCE

35. L’IMAGE FIDELE ET LES PRINCIPES COMPTABLES

31. HISTORIQUE

Selon la loi comptable, tout le dispositif de normalisation préconisé (articles 1 à 22) vise à établir
des états de synthèse annuels qui «doivent donner une image fidèle des actifs et passifs ainsi
que de la situation financière et des résultats de l’entreprise» (article 11 aliné a 1)

Le concept d’image fidèle, s’il est ainsi introduit pour la première fois dans la législation
marocaine, est par contre très largement répandu au plan international :

En Grande Bretagne,

ü D’abord en 1844, le Joint Stock Compagnies Act exigeait des firmes: «Un bilan complet et
fidèle indiquant la situation réelle des actifs et passifs et une vue claire des profits et
pertes de la période».

ü Ensuite en 1867, le Railways Compagnies Act attendait des états de synthèse annuels qu’ils
traduisent «l’état complet et véritable de la situation financière de la firme».

ü De même en 1879, le Compagnies Act exigeait des auditeurs de dire si le bilan était «complet
et fidèle et établi correctement de sorte qu’il donne une image véritable et correcte des
transactions de la firme telles qu’elles ressortent de ses livres».

ü Enfin en 1948, l’article 149 du Compagnies Act stipule que «le bilan et le compte de profits
et pertes doivent donner une image fidèle de la situation et des résultats de la firme, à la
fin de chaque exercice».

1
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 3: LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L'IMAGE FIDELE

Aux Etats Unis,

ü L’évolution dans ce pays a été globalement comparable à celle du droit anglais, mais la
pratique Américaine de l’audit fait explicitement référence au rôle des principes comptables
dans l’obtention de l’image fidèle:

3 l’auditeur Américain conclut toujours ainsi : «les états financiers présentent (avec ou
sans réserve, ou ne présentent pas) fidèlement la situation financière de la société et
le résultat de ses opérations en conformité avec les principes comptables
généralement admis, appliqués de manière constante durant l’exercice».

Dans les pays de l'Union Européenne ,

ü Le concept de l’image fidèle est apparu pour la première fois dans ces pays (autres que la
Grande Bretagne) à travers la 4ème directive européenne établie par la Commission des
communautés Européennes le 15/7/1978.

ü Pratiquement tous les pays membres ont désormais adapté leurs législations propres en
introduisant cette notion en tant que finalité des états de synthèse annuels des sociétés :

3 En Allemagne, la nouvelle rédaction prévoit que : «compte tenu des principes de


comptabilité régulière, les documents comptables annuels doivent donner une image
fidèle du patrimoine, des résultats et de la situation financière de la société».

3 En France, l’article 9 alinéa 4 du Code de Commerce stipule que «les comptes annuels
doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et du résultat de l’entreprise».

32. PORTEE DU CONCEPT

La loi marocaine a adopté le concept d’image fidèle à la place de la notion plus classique de
régularité et de sincérité.

Ce choix, fait à bon escient, repose sur trois éléments fondamentaux:

1- Pratiquement toutes les législations avancées dans le domaine font désormais référence, non
plus uniquement à des notions de régularité et de sincérité, mais requièrent que les comptes, au
delà de la soumission à ces deux règles, doivent en outre, inclure toute information ou
adaptation spécifique, afin de refléter de la manière la plus fidèle possible, la situation
financière réelle, le patrimoine et les résultats de l’entreprise à la fin de chaque exercice.

2
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 3: LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L'IMAGE FIDELE

La normalisation marocaine se devait par conséquent de s’aligner sur cette position avancée,
afin de permettre à l'information financière d’être en harmonie avec les dispositions de la
CEE à laquelle le Maroc a été officiellement candidat, et avec laquelle il prépare actuellement
un accord de libre échange.

2- Dans l’esprit de la loi, l’application des prescriptions contenues dans ses articles 1 à 22 doit
permettre aux états de synthèse qui en sont issus, de répondre normalement à l’objectif
d’image fidèle.

Néanmoins, lorsque le chef d’entreprise juge que ce n’est pas le cas sur un exercice particulier,
ces mêmes dispositions prévoient que :

..«lors que l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image
fidèle ... des informations complémentaires doivent être données» (article 11 alinéa 3)

..et «Si, en raison de situations spécifiques à l’entreprise, l’application d’une prescription


comptable de la présente loi ne permet pas de donner une image fidèle de l’actif et du
passif, de la situation financière ou des résultats, il peut y être dérogé ;...» (article 19)

Ainsi le concept d’image fidèle n’est pas défini de manière explicite par la loi, mais sa
compréhension résulte de ce qu’il est placé en tant qu’objectif que l’on atteint normalement
par l’application des prescriptions de la loi de manière :

3 Régulière : en se conformant à ses prescriptions

3 Sincère : en les appliquant de bonne foi, en fonction de la réalité et de l’importance des


opérations, événements et situations de l’entreprise.

Par conséquent, n’étant pas une notion bien définie par le Droit, l’interprétation du concept
d’image fidèle est essentiellement issue de la pratique des entreprises et de la doctrine
professionnelle.

3- La loi a voulu par là même responsabiliser d’avantage le chef d’entreprise ainsi que tous ceux
qui interviennent avec lui dans la tenue des comptabilités (article 1, alinéa 1, et article 24) en
leur demandant de produire des états de synthèse qui donnent une représentation fidèle de la
réalité de l’entreprise, et non pas seulement qu'ils soient réguliers en la forme.

Pour bien décrire la recherche de l’objectif d’image fidèle, il est utile de donner la méthodologie
de cette démarche :

ü L’objectif de l'entreprise est de «produire» une image apte à «refléter» au public, l'état de son
patrimoine et de ses résultats. Cette image doit par conséquent être fidèle par rapport à sa
source et être ainsi la plus conforme à la réalité de l’entreprise.

3
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 3: LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L'IMAGE FIDELE

ü L’établissement de cette «image» est normalement obtenue par l’application régulière des
prescriptions de la loi. Mais, la seule régularité des comptes obtenue par le respect de ces
prescriptions peut, dans certains cas exceptionnels, conduire à donner de la situation de
l’entreprise une vision qui ne correspond pas à sa réalité propre (1 ).

ü Lorsque c’est le cas, la loi offre au rédacteur des états de synthèse deux solutions qu’il peut
utiliser, sous sa responsabilité, pour obtenir une image plus fidèle de la situation de
l’entreprise :

3 d’abord, apporter des informations complémentaires, au delà de celles qui sont légalement
demandées, pour mieux éclairer le lecteur sur certaines décisions comptables prises ;

3 et si cela n’est pas suffisant, déroger à la ou les dispositions légales, dont la stricte
application ne permet pas d’obtenir une image fidèle.

Par conséquent, le rédacteur des états de synthèse doit éviter deux écueils:

3 un respect démesuré des principes comptables qui conduirait à un application aveugle de


règles mal adaptées à des cas particuliers d’entreprises.

3 un grand laxisme dans les possibilités de dérogations qui favoriserait des abus et rendrait
les comparaisons difficiles.

Le tableau ci-après permet de schématiser l'approche du chef d'entreprise dans sa recherche de


l'image fidèle, en faisant la liaison entre les attitudes d'esprit qu'il doit avoir à chaque étape et les
actions correspondantes qu'il doit effectuer pour atteindre son objectif.

1
Compte tenu de la connaissance intime qu'en a le chef de l'entreprise.

4
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 3: LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L'IMAGE FIDELE

TABLEAU : 2 SCHEMA DE RECHERCHE DE L'OBJECTIF D'UNE IMAGE FIDELE

ATTITUDES ACTIONS

APPLICATION DES METHODES


RESPECT PREVUES POUR L'ENREGIS-
TREMENT, L'EVALUATION ET LA
PRESENTATION DES
OPERATIONS AUX ETATS DE
ß DES LOIS
SYNTHESE
ß DES REGLEMENTS
COMPTABLES
ß DE LA JURISPRUDENCE
APPLICATION DE BONNE FOI
ß DE LA DOCTRINE
DE CES METHODES

SINCERITE DANS :

ß L'EXHAUSTIVITE DES
ENREGISTREMENTS
ß L'EVALUATION DES
(3)
LA COMPTABILITE OBTENUE
OPERATIONS EST REGULIERE ET SINCERE
ß LA PRESENTATION AUX
ETATS DE SYNTHESE

RECHERCHE DE L'IMAGE
FIDELE

OBTIENT-ON UNE IMAGE


FIDELE DU PATRIMOINE, DE LA
SITUATION FINANCIERE ET DES
RESULTATS ?

L'IMAGE FIDELE PEUT-ELLE


ETRE OBTENUE EN DONNANT
DES INFORMATIONS
COMPLEMENTAIRES A CELLE
DEJA REQUISES ?

INTRODUIRE LA OU LES DEROGATIONS AUX


METHODES PREVUES POUR OBTENIR UNE PRESENTATION
IMAGE FIDELE, AVEC MENTION A L'ETIC AUX TIERS

5
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 3: LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L'IMAGE FIDELE

Les choix laissés au chef d'entreprise pour refléter une image fidèle de la situation réelle du
patrimoine et des résultats de celle-ci peuvent être illustrés par les exemples suivants :

1/ Exemples de compléments d'informations nécessaires pour éclairer le lecteur sur


certaines décisions comptables importantes prises à la clôture:

ü Dans le cadre d'une décision de restructuration prise en fin d'année, une entreprise a constitué
une provision "d'un montant très significatif" pour faire face aux coûts futurs liés à cette
restructuration. Elle décide de donner un complément d'information justifiant la nécessité
de la restructuration, la mesure de son impact financier futur et la base de calcul de la
provision constituée.

ü Une entreprise vient de rompre un contrat avec son fournisseur d'une usine clé en main, au
motif qu'elle refuse la réception mécanique pour des défauts que l'ensemblier ne veut pas
reconnaître.

A titre de prudence, elle constitue une provision pour faire face aux conséquences financières
éventuelles dans le cas où l'arbitrage qu'elle a demandée n'est pas en sa faveur.

2/ Exemples de dérogation aux prescriptions de la loi

ü Compte tenu (1) de l'importance des immobilisations acquises par crédit-bail dans le
patrimoine d'une entreprise (2) du fait que ces acquisitions sont réalisées au moyen de
contrats avec option ferme d'achat à la fin du crédit (3) de la nature spécifique des
immobilisations et de l'inexistence d'un marché d'occasion les concernant, une entreprise peut
décider par dérogation aux prescriptions de la loi, de comptabiliser ces biens en actif
immobilisé amortissable, d'inscrire en dettes de financement la valeur initiale du contrat et de
retraiter la redevance de crédit-bail, partie en remboursement de dettes, et partie en frais
financiers.

ü Une entreprise a contracté un crédit de financement de ses immobilisations en $ USA sur cinq
ans, pour fabriquer des produits exclusivement vendus sur le marché américain dans le cadre
d'un contrat ferme sur la même période. A la fin de chaque exercice, elle se limite, par
dérogation au principe de prudence, à provisionner uniquement les pertes de change liées aux
échéances du crédit à moins d'un an.

Dans ces deux types de situations, l'ETIC joue un rôle essentiel pour informer correctement le
lecteur sur la nature et l'impact des dérogations prises par le chef d'entreprises.

6
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 3: LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L'IMAGE FIDELE

33. L’IMAGE FIDELE ET L’ETAT DES INFORMATIONS


COMPLEMENTAIRES (ETIC)

Le rôle de l’ETIC (1 ) consiste précisément à :

1- éclairer les conditions dans lesquelles les comptes ont été arrêtés;

2- préciser les modalités retenues par l’entreprise dans l’application de certaines


prescriptions de la loi (évaluation des transactions) ;

3- et donner les détails les plus significatifs sur le contenu des postes de l’actif, du passif et
du compte de produits et de charges.

Ainsi comme on vient de le voir, la loi établit une relation étroite entre l’image fidèle et la
quantité d’informations émises par l’entreprise. Le rôle de l’ETIC est précisément de compléter
les comptes proprement dits par toute indication de nature à éclairer le lecteur sur la situation
réelle de l’entreprise, en tenant comptes des règles d'évaluation et de présentation adoptées.

Cet objectif d’information économique et financière implique que l’ETIC présente tout élément
susceptible de compléter l’information donnée au bilan, au CPC, à l’ESG et au tableau de
financement.

De fait, l’article 10 qui définit la fonction d’information de chaque état de synthèse, précise dans
son alinéa 5 que «l’état des informations complémentaires complète et commente l’information
donnée par le bilan, le compte de produits et charges, l’état des soldes de gestion et le tableau de
financement».

33.1 UNE IMAGE FIDELE GRACE A DE NOUVELLES INFORMATIONS


COMPLEMENTAIRES

L’article 11 alinéa 3 prévoit que «lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit
pas à donner l’image fidèle, des informations complémentaires doivent être données».

Cet article ne le précise pas, mais les informations complémentaires que le rédacteur des comptes
juge nécessaire d’ajouter pour donner une image fidèle, doivent être insérées dans l’ETIC.

Les situations qui peuvent être à l’origine de ce besoin d’informations complémentaires sont
diverses.

7
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 3: LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L'IMAGE FIDELE

Il peut s’agir par exemple :

ü d’événements liés à la constatation de provisions pour pertes et charges (pertes de


changes potentielles, incertitudes sur le sort de certaines transactions en cours ...)

ü d’opérations constituant des profits ou pertes non courants, qui du fait de ce caractère
et de leur importance sur les comptes de l’exercice, nécessiteraient un complément
d’information (sur leur origine, les modalités de leur détermination ...)

ü de livraisons d’immobilisations à soi-même dans le cadre d’un programme particulier à


expliciter nécessairement.

ü d’opérations liées à un financement exceptionnel de l’entreprise et qui engendre une


modification très significative dans sa structure financière.

33.2 UNE IMAGE FIDELE GRACE A DES DEROGATIONS

Dans des situations spécifiques, l’article 19 de la loi ouvre à l’entreprise la possibilité de déroger
à l’application d’une prescription comptable, lorsque cette dérogation est de nature à permettre
aux états de synthèse de donner une meilleure image fidèle de la situation de l’entreprise.

Lorsque cette faculté est exercée par l’entreprise, «cette dérogation est mentionnée à l’état des
informations complémentaires et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur
l’actif, le passif, la situation financière et les résultats de l’entreprise».

Quand peut-il s’agir d’une situation spécifique ?

Jusque là, l’interprétation des situations spécifiques n’a pas été très abondante dans la pratique
européenne du fait d’une position très restrictive à ce sujet :

Est considérée comme situation spécifique pouvant ouvrir la possibilité à une dérogation, celle
issue d’un :

(1) - Evénement exceptionnel,


(1) - Non répétitif
(1) - Spécifique à l’entreprise
(1) - Et dont le traitement n’a pas été prévu par le législateur.

Ainsi, d’après cette doctrine très restrictive, toute situation spécifique à une entreprise ayant un
caractère permanent en raison de son secteur d’activité ne pourrait donner lieu à une dérogation.

L'application de cette position dans le contexte marocain serait discutable au moins pour deux
raisons :

8
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 3: LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L'IMAGE FIDELE

n L’article 19 de la loi ouvre la possibilité de dérogation, du seul fait de l'existence de toute


situation spécifique, qu’elle soit de caractère permanent ou ponctuel, pourvu que la
dérogation puisse amener effectivement les états de synthèse à donner l’image la plus fidèle
possible.

n Notre Conseil National de la Comptabilité, étant de création toute récente, n’a pas encore été
en mesure de proposer des réglementations particulières qui répondent à des situations
spécifiques de caractère permanent liées à la nature de certains secteurs d’activité.

C’est pourquoi, il nous parait indiqué de nous éloigner de l’interprétation européenne à ce


sujet et d’admettre toute dérogation justifiée et estimée nécessaire par le chef d’entreprise,
sous sa responsabilité, à condition qu’il se conforme aux dispositions de l’article 19 de la
loi et qu'il l’applique de manière constante d’un exercice à l’autre.

34. L’IMAGE FIDELE ET LA PREEMINENCE DE LA REALITE


SUR L’APPARENCE

Selon l’IAS 1 «les opérations et autres événements de la vie de l’entreprise doivent être
enregistrés et présentés conformément à leur nature et à la réalité financière sans s’en tenir
uniquement à l’apparence juridique».

Cette règle, érigée en principe fondamental dans les pays anglo-saxons, privilégie la réalité
économique des opérations et contrats sur leur apparence juridique.

Ainsi, par exemple les opérations de Crédit-bail d’une certaine importance sont comptabilisées
comme des achats à crédit et non comme des locations.

Cependant, la 4ème directive européenne, comme la loi comptable marocaine, n’ont pas retenu ce
principe.

Il n’en demeure pas moins vrai que, contrairement à l’attitude restrictive préconisée par la
doctrine européenne, les dispositions de l’article 19 de la loi comptable marocaine pourraient
permettre à une entreprise de déroger à la présentation de certains contrats de crédit-bail en tant
que location, mais comme achat à crédit (1 ), dans le cas extrême où du fait de l’importance
déterminante de ce mode de financement sur la situation patrimoniale de l’entreprise, cette
présentation est effectivement de nature à permettre aux états financiers de refléter plus
fidèlement la situation financière et les résultats réels de l’entreprise.

1
Essentiellement dans le cas de contrats avec option ferme d'achat

9
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 3: LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L'IMAGE FIDELE

35. L’IMAGE FIDELE ET LES PRINCIPES COMPTABLES

L’établissement d’états de synthèse donnant une image jugée à priori fidèle par tout utilisateur,
n’est possible que si l’entreprise devait appliquer des concepts et des méthodes préalablement
définis et publiquement acceptés.

L’utilité de la définition écrite des concepts et méthodes à la base de tout système comptable a été
mise en évidence, pour la première fois, par la première norme IASC entrée en application au
1/1/1975.

Elle a ensuite fait l’objet de débats approfondis au sein des pays de la C.E.E. pendant les années
80.

l’Ordre Français des Experts Comptables a notamment précisé que «chercher ... à définir un
ensemble de principes et de conventions cohérents entre eux c’est, du même coup, tenter de
protéger les intérêts des utilisateurs des comptes annuels... Ainsi, reconnaît-on mieux la nécessité
de préciser les règles du jeu, pour que les destinataires de ces comptes comprennent le message
qu’à travers eux veulent leur transmettre les dirigeants des entreprises» (1 ).

Il est donc certain que la formulation cohérente de conventions de base issues de la pratique
(méthode inductive), a finalement constitué le point de départ pour l’élaboration d’un
modèle comptable, admis au préalable par les différents partenaires économiques, comme
apte à refléter normalement l’image fidèle de l’entreprise (méthode déductive ).

C’est dans cet esprit que la loi marocaine, dans sa définition du modèle comptable national, a
précisé les principes comptables qu’elle retient comme fondamentaux, et sur la base desquels les
états de synthèse d’une entreprise sont aptes à «donner une image fidèle de son patrimoine, de sa
situation financière et de ses résultats».

Ces principes constituent des règles générales d’une importance essentielle, desquelles découlent
normalement des règles et modalités d’application qui assurent aux états de synthèse une
représentation fidèle de la réalité économique de l’entreprise.

1
OECCA - Actes du 36ème Congrès National français

10
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

41. DES PRINCIPES AU DISPOSITIF COMPTABLE

42. PRINCIPE DE CONTINUITE D’EXPLOITATION

43. PRINCIPE DE LA PERMANENCE DES METHODES

44. PRINCIPE DU COUT HISTORIQUE

45. PRINCIPE DE SPECIALISATION DES EXERCICES

46. PRINCIPE DE PRUDENCE

47. PRINCIPE DE CLARTE

48. PRINCIPE DE L’IMPORTANCE SIGNIFICATIVE

41. DES PRINCIPES AU DISPOSITIF COMPTABLE

La loi a retenu sept principes comptables fondamentaux dont l’application normale par
l’entreprise amène celle-ci à obtenir des états de synthèse qui donnent une image fidèle de son
patrimoine, de sa situation financière et de ses résultats.

Cette application passe par le respect du dispositif de fond et de forme préconisé par la loi et qui
matérialise les règles et modalités de mise en oeuvre des principes comptables :

Dispositif de forme

ü une organisation comptable minimum obligatoire


ü une nomenclature rigoureuse des comptes

Dispositif de fond

ü des méthodes d’évaluation très précises


ü et une forme d'états de synthèse à contenu normalisé

La présente section traite de l’exposé des principes comptables fondamentaux retenus et de leur
influence sur la recherche de l’image fidèle.

Les quatre sections suivantes analyseront le détail les différentes composantes du dispositif
d’application de ces principes.

1
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

42. PRINCIPE DE CONTINUITE D’EXPLOITATION

C’est la convention par laquelle l’entreprise, en l’absence d’indication expresse, est censée avoir
établi ses comptes annuels sans l’intention ou l’obligation de se mettre en liquidation ou de
réduire sensiblement l’étendue de ses activités.

C’est un principe consacré par l’article 20 de la loi qui énonce :

« lorsque les conditions d’une cessation d’activité totale ou partielle sont réunies, l’assujetti
peut établir ses états de synthèse selon des méthodes différentes de celles prescrites par la
présente loi. Dans de tels cas, il doit indiquer dans l’état des informations complémentaires
les méthodes qu’il a retenues ».

C’est un principe de base d’une importance capitale, car il conditionne l’application des autres
conventions comptables telles qu’elles devraient être habituellement respectées par l’entreprise.

En effet, la vie d’une entreprise est censée continuer dans le temps. Ainsi les états financiers
arrêtés à chaque période de douze mois (1 ) sont supposés exprimer une situation donnée à la date
de chaque arrêté, avec la perspective que l’entreprise continuera de fonctionner sans réduction
sensible de ses activités et de son rythme de production.

Dans ce contexte, le patrimoine de l’entreprise est évalué en fin d’exercice selon des modalités
normales.

Ainsi, chaque fois que la continuité d’exploitation de l’entreprise est maintenue, les états de
synthèse sont établis sans apporter de modifications à l’application des principes comptables
antérieurement fixés, et sans prendre en compte toutes les conséquences financières qui
découleraient d’une cessation totale ou partielle d’activité.

Mais dans le cas où, à l’occasion d’un arrêté, il s’avère que l’entreprise est en voie de cesser
partiellement ou totalement ses activités, le patrimoine doit être évalué en tenant compte de cette
perspective, dans le respect du principe de prudence.

Ainsi, à partir du moment où les critères d’appréciation de la cessation d’activité sont


réunis, l’hypothèse de base est inversée et les principes relatifs à la permanence des
méthodes, à la spécialisation des exercices et aux coûts historiques doivent être abandonnés,
ce qui conduit à appliquer aux éléments d’actif et de passif concernés des valeurs
liquidatives.

1
Article 7 de la loi comptable

2
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

L’application correcte de ce principe permet donc d’informer les dirigeants et actionnaires sur la
situation réelle de leur entreprise, et d’alerter leurs partenaires (banquiers, clients, fournisseurs,
salariés) sur les risques qu’ils prennent en continuant leurs relations avec l’entité.

Au niveau international, l’énoncé de ce principe dans la 4ème directive européenne a été


ainsi libellé : "la société est présumée continuer ses activités (article 1-1-a)".

Le même principe a été consacré par l'IASC dans sa norme n°1 : «l’entreprise est
normalement considérée, comme étant en activité, c’est à dire comme devant fonctionner
dans un avenir prévisible. Il est admis que l’entreprise n’a ni l’intention ni l’obligation de se
mettre en liquidation ou de réduire sensiblement l’étendue de ses activités».

L’adoption de ce principe par la loi marocaine ne pose aucun problème nouveau :

Mais son application, claire et permanente dans le cadre de la loi, obligera les entreprises à
rechercher son respect dès que la continuité de l’exploitation totale ou partielle ne peut plus être
assurée, étant entendu que l’application de ce principe s’étend désormais même à tout élément
isolé d’actif immobilisé dont l’utilisation doit être définitivement abandonnée.

Les critères d’appréciation du risque de non continuité admis au plan international sont de deux
ordres :

ü Une non-continuité issue d’une décision formelle des organes de la société :

ç abandon d’une chaîne ou unité de fabrication


ç fermeture d’un établissement, d’un centre opérationnel ...
ç retrait d’une installation ...
ç dissolution de la société ...

ü Une non-continuité qui découle d’événements pou situations imposant à court terme une
cessation partielle ou totale d’activité ; ces événements sont en général de deux types :

Une situation financière gravement compromise :

lorsqu’un déséquilibre financier entraîne l’entreprise dans une situation de cessation de paiement,
sa continuité d’exploitation est compromise. L’origine de cet événement peut provenir de l’un
des cas suivants:

• situation nette négative ;


• fonds de roulement négatif, insuffisant ou se détériorant nettement ;
• situation de trésorerie négative ou s’aggravant de telle sorte qu’elle nécessite des demandes de
report d’échéances, et à terme, conduira à l’impossibilité de régler les créanciers ;
• impossibilité de renouveler les crédits indispensables à leur échéance ou d’obtenir les
financements supplémentaires nécessaires ;
• demande par les tiers de sûretés exorbitantes ;

3
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

• recherche de sources de financement excessivement onéreuses ;


• crédit fournisseur inférieur aux normes ou nul (paiement comptant) ;
• déconfiture d’un débiteur important ;
• absorption d’une filiale en difficulté qui entraîne des répercussions négatives sur la trésorerie
de l’absorbante ;
• cautions démesurées données à des filiales elles-mêmes en difficulté prononcée ;
• décision de la société-mère de supprimer son soutien qui était irremplaçable.

L’exploitation normale devient gravement perturbée à cause de l’un ou de plusieurs faits du


genre suivant :

• perte de marchés importants, affaiblissement du carnet de commandes en deçà du seuil de


rentabilité ;
• disparition de sources importantes de revenus, directement ou par le biais de filiales ;
• sous-activité notable et continue dans certains secteurs de l’entreprise ;
• niveau des stocks très éloigné de la norme ;
• impossibilité de développer les innovations majeures de la branche d’activité ;
• pertes de licences ou de brevets, fin d’un contrat de franchise, non renouvellement de
concessions ou de régies ;
• rupture d’approvisionnements en matières premières essentielles;
• conflits sociaux graves et répétés ;
• destruction de l’outil de production ;
• changements de lois ou projets de lois défavorables ;
• conflits graves chez des clients ou des fournisseurs importants ou difficultés politiques
sérieuses dans leur pays ;
• conséquences de procédures judiciaires en cours ou d’expropriations :
• inexécution par des tiers ou par l’entreprise, de conventions essentielles (franchise,
distribution, sous- traitante, ...) ;
• dépendance significative à l’égard du succès d’un projet ;
• catastrophes naturelles dans l’entreprise ou chez un tiers.
• etc,...

43. PRINCIPE DE LA PERMANENCE DES METHODES

C’est la convention par laquelle l’entreprise, en l’absence d’indication expresse, est censée avoir
établi ses comptes annuels dans le respect des mêmes règles d’évaluation et de présentation
que les exercices précédents.

4
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

Dans le cas inverse, et lorsque les circonstances l’exigent (1 ), les comptes annuels sont présentés
dans la forme nouvelle avec l’indication dans l’ETIC de la justification et la mesure de
l’incidence des changements opérés.

L’importance de ce principe réside dans l’intérêt qui s’attache à disposer d’informations


financières comparables d’un exercice à l’autre, et d’une entreprise à l’autre. Mais c’est aussi
l’intérêt d’avertir l’utilisateur d’un changement intervenu dans les méthodes et de ses
conséquences sur les comptes annuels concernés.

Cet apport permet de réaliser un net progrès par rapport à la situation actuelle, où, lorsque les
méthodes d’évaluation et de présentation sont modifiées, aucune information n’est donnée aux
actionnaires et aux tiers.

Ainsi, la loi a explicitement prévu dans son article 13 :

«la présentation des états de synthèse comme les modalités d’évaluation retenues ne
peuvent être modifiées d’un exercice à l’autre.
Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’état des
informations complémentaires».

Cet article est en parfaite harmonie avec les dispositions de :

ü l’article 7 (b) de l’IAS n° 1 «les méthodes comptables sont supposées constantes d’un
exercice à l’autre».

ü l’article 31-1b de la 4è m e directive européenne «les modes d’évaluation ne peuvent pas être
modifiés d’un exercice à l’autre».

Ainsi, lorsque plusieurs modalités d’évaluation s’offrent à l’entreprise, celle-ci doit choisir et,
sauf exception justifiée, maintenir la modalité qui lui parait la plus adaptée à ses conditions
spécifiques d’exploitation.

Il peut s’agir à titre d’exemple des choix possibles suivants :

ü application de la méthode d’avancement ou celle d’achèvement des travaux, ou de la


constatation du bénéfice partiel.

ü évaluation des sorties de stock au coût moyen pondéré ou, premier entré premier sorti,

ü application de l’amortissement linéaire ou selon d’autres modalités spécifiques à


l’entreprise.

1
non-continuité d’exploita tion, changement dans les méthodes de stockage, de suivi des coûts, etc

5
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

ü inscription ou non de certaines charges en frais d’établissement pour être étalées sur
plusieurs exercices.

ü constatation partielle de la perte potentielle de change....

44. PRINCIPE DU COUT HISTORIQUE

C’est la convention par laquelle l’entreprise comptabilise toutes ses opérations actives et passives
en unités monétaires courantes exprimant, au moment de leur entrée en patrimoine, soit le coût
d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux, soit le coût de production pour les biens
créés par l’entreprise, soit la valeur actuelle pour les biens reçus gratuitement.

Cette valeur d’entrée reste inchangée quelle que soit l’évolution ultérieure du pouvoir d’achat de
la monnaie ; les risques de dépréciation devant être couverts par la constitution de provisions
correspondantes.

Deux exceptions à ce principe :

ü les créances et dettes en monnaies étrangères doivent être réévaluées à la date de clôture ;
les «écarts de conversion» constatés entre leur valeur d’entrée et celle de fin d’exercice sont
portés à des comptes spécifiques actif ou passif à titre de contrepartie. Ces écarts sont
extournés au début de l’exercice suivant.

ü les immobilisations corporelles et financières peuvent être réévaluées dans le cadre des
nouvelles dispositions légales (article 14, alinéa 10 de la loi comptable).

L’intérêt du principe d’évaluation au coût historique réside dans la commodité de son


application qui lui confère une simplicité le mettant au rang des principes universels
communément admis au plan international.

Cette force repose sur l’objectivité théorique qui se retrouve dans le mode de détermination du
«coût déboursé» par l’entreprise.

Cette objectivité lui confère une grande sécurité, puisqu’elle découle d’une réalité aisément
justifiable excluant des estimations toujours contestables»( 1 ).

Il est certain que ce principe présente l’inconvénient d’obliger les entreprises à additionner des
unités monétaires de valeur différente dans le temps, et de fausser ainsi l’évaluation de leur
patrimoine et la réalité de leurs résultats.

1
Actes 36ème Congrès OECCA - P 41

6
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

Mais, malgré tout, les recherches actuellement en cours sur de nouvelles méthodes d’évaluation
n’ont pas encore abouti à des règles de caractère permanent et universellement admises.

Force alors est de constater que le principe du coût historique, quoique contesté au plan
théorique, restera pendant longtemps encore en application, puisqu'il offre à la fois la sécurité, et
la simplicité dans son utilisation.

C’est pour cette raison que :

ü L’article 14 de la loi comptable a retenu les dispositions ci-après :

A leur date d’entrée dans l’entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur
coût d’acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur actuelle et les biens produits à
leur coût de production.

ü A leur date d’entrée dans l’entreprise, les titres acquis à titre onéreux ont enregistrés à leur
prix d’achat. A leur date d’entrée dans l’entreprise, les créances, les dettes et disponibilités
sont inscrites en comptabilité pour leur montant nominal. Les créances, dettes et
disponibilités libellées en monnaie étrangère sont converties en monnaie nationale à leur date
d’entrée.

ü Les biens fongibles sont évalués soit à leur coût moyen d’acquisition ou de production, soit
en considérant que le premier sorti est le premier entré.

S’il est procédé à une réévaluation de l’ensemble des immobilisations corporelles et


financières, l’écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur comptable nette ne
peut être utilisé à compenser les pertes; il est ins crit distinctement au passif du bilan».

45. PRINCIPE DE LA SPECIALISATION DES EXERCICES

C’est la convention par laquelle l’entreprise est amenée, pour des raisons économiques,
juridiques et fiscales, à découper son activité en «exercices comptables», et à calculer le résultat
de chaque exercice en imputant à chacun d’eux les produits et les profits acquis qui s’y
rattachent, ainsi que les charges et les pertes correspondantes.

De ce fait, toute charge (ou risque de charge) ainsi que tout produit acquis, relatif à un exercice
mais connu entre la date de clôture et la date d’établissement des comptes doit être intégré parmi
les opérations de l’exercice en cours de clôture.

7
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

Inversement, toute charge et perte comme tout produit et profit qui ne concernent pas l’exercice
où ils ont été engagés ou en cours, sont inscrits aux comptes de régularisation, en attente de
rattachement à leur exercice de compétence.

La loi comptable consacre ce principe en énonçant «le compte de produits et de charges


récapitule les produits et les charges de l’exercice, sans qu’il soit tenu compte de leur date
d’encaissement ou de paiement» (article 10 alinéa 2).

«Seuls les bénéfices réalisés à la clôture d’un exercice peuvent être inscrits dans les états de
synthèse. Cependant, peut également être inscrit le bénéfice réalisé sur une opération
partiellement exécutée, lorsque sa durée est supérieure à un an, sa réalisation certaine et
qu’il est possible d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération»
(article 17).

Enfin, l’article 16 alinéa 3 précise :

«Il doit être tenu compte des risques et des charges nés au cours de l’exercice ou d’un
exercice antérieur, même s’ils sont connus entre la date de clôture de l’exercice et celle de
l’établissement des états de synthèse».

L’adoption de ce principe conduit l’entreprise à établir une information comptable nettement plus
dégagée qu’aujourd’hui de l’emprise fiscale, et ouvre ainsi la voie à la recherche de solutions
pour le rattachement correct de toutes les charges et de tous les produits à leurs exercices de
compétence.

Les critères généraux de rattachement des opérations à leur exercice de compétence peuvent être
résumés ainsi :

ü les produits acquis pendant un exercice donné sont, dans le respect du principe de prudence
à rattacher à cet exercice.

L’application de cette règle ne présente en théorie aucune difficulté dès lors que le
rattachement d’un produit à un exercice donné ne peut se faire que si le produit en question
est définitivement acquis lors de cet exercice.

ü les charges engagées lors d’un exercice sont également à rattacher à cet exercice, sauf si,
compte tenu de leur nature ou de leur montant, elles procurent «un avantage économique
futur», auquel cas, la partie de ces charges intéressant les exercices ultérieurs est inscrite au
compte d’actif «charges à répartir sur plusieurs exercices».

L’IASC a fourni dans norme n° 10, adoptée en avril 1989, les règles de rattachement des
charges à un exercice donné :

8
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

«94- Les charges sont prises en compte dans le compte de résultat lorsqu’une diminution
d’avantages économiques futurs liée à la diminution d’un actif ou à l’augmentation d’un passif
s’est produite, et qu’elle peut être mesurée de façon fiable. Ceci signifie en fait que la prise en
compte des charges s’effectue en même temps que la prise en compte d’un passif supplémentaire,
ou d’une diminution d’actif (..)».

«95- Les charges sont prises en compte dans le compte de résultat sur la base d’une association
directe entre les coûts encourus et l’obtention de produits spécifiques. Ce processus,
habituellement dénommé rattachement des charges aux produits (en anglais «the matching of
costs with revenues», implique la prise en compte simultanée ou combinée de produits ou de
charges qui résulte directement et ensemble des mêmes transactions ou événements (...).

«96- Lorsque des avantages économiques sont attendus sur plusieurs périodes comptables, et que
l’association avec les produits ne peut être déterminée que de façon vague ou indirecte, les
charges sont inscrites dans le compte de résultat sur la base de procédures d’allocation
systématiques et rationnelles. Ce procédé est souvent nécessaire pour prendre en compte des
charges associées à l’utilisation d’actifs tels que des biens immobiliers, des usines, des
équipements, le fonds commercial, les brevets et les marques. Dans de tels cas, la charge est
appelée amortissement. Ces procédures d’allocation ont pour but de prendre en compte les
charges dans les périodes comptables où les avantages économiques qui sont associés à ces
éléments sont consommés ou disparaissent.»

«97- Une charge est prise en compte immédiatement dans le compte de résultat lorsque la
dépense ne produit aucun avantage économique futur ou bien, lorsque, et dans la mesure où les
avantages économiques futurs n’ouvrent pas droit ou cessent d’ouvrir droit à la prise en compte
dans le bilan en tant qu’actif.»

«98- Une charge est également prise en compte dans le compte de résultat dans les cas où une
dette est encourue sans prise en compte d’un actif, par exemple, lorsqu’un passif nait de la
garantie d’un produit vendu.»

Cependant reste le problème du rattachement des charges connues après la date de clôture de
chaque exercice et jusqu’à la date d’arrêté définitif des comptes et communément appelés :
«Evénements postérieurs à la clôture de l’exercice».

TROIS CAS PEUVENT SE PRODUIRE :

Evénement postérieur prenant son origine d’une situation née dans l’exercice :

Dès lors qu’il est connu avec certitude avant l’arrêté final des comptes, ce type d’événement
postérieur, constitue en fait un complément d’information sur des situations ou faits connus dans
l’exercice, et dont la traduction est à incorporer en totalité dans les comptes de l’exercice en cours
d’arrêté.

9
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

1. Immobilisations

∗ Détermination définitive du prix d’achat d’un bien réceptionné avant la clôture.

∗ Expertises, évaluations, cessions amenant à dégager une valeur inférieure à


celle constatée en comptabilité.

2. Titres

∗ Eléments d’évaluation, tels que perspectives de réalisation ou de rentabilité


récentes, modifications de conjoncture...

3. Stocks

∗ Prix de vente de produits en stocks à la clôture.

∗ Information conduisant à déprécier ou modifier la dépréciation de travaux en


cours.

4. Clients

∗ Révélation de la situation compromise d’un débiteur rendant la créance


correspondante douteuse.

∗ Retours de marchandises livrées avant la clôture.

5. Débiteurs divers

∗ Indemnités obtenues au terme de négociations ou de dossiers en cours à la


clôture.

∗ Jugement intervenu sur un litige antérieur.

10
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

Evénement non rattachable à l’exercice clos

Selon la doctrine internationale «lorsqu’il n’existe pas de lien de causalité , ou lorsque celui-ci
n’est pas direct et prépondérant, les incidences financières d’un événement postérieur à la date du
bilan ne doivent pas être rattachées à l’exercice clos. Néanmoins, si l’événement a des incidences
financières significatives et sa connaissance est nécessaire à la bonne information sur l’activité et
la situation financière de l’entreprise, il importe d’en faire mention dans l’annexe (1)
(Recommandation n° 12 OECCA).

L’IASC dans sa norme n° 10 précise par ailleurs : «l’information dans l’annexe doit
comprendre une description de ces événements et une estimation, si possible, de leurs effets
financiers afin de permettre aux utilisateurs des documents de faire des évaluations
correctes et de prendre des décisions fondées».

Ainsi, bien qu’ils soient normalement sans incidence sur le compte de produits et de charges, ce
type d’événements doit nécessairement faire d’objet d’une information adéquate dans l’ETIC.

Cependant, compte tenu de leur gravité et de leur impact déterminant sur la survie de
l’entreprise «des événements survenant après la date de clôture peuvent indiquer que la
continuité de tout ou partie de l’exploitation se trouve mise en question. Une détermination
des résultats d’exploitation et de la situation financière après la date de clôture peut amener à se
demander s’il est possible de maintenir le principe de la continuité d’exploitation dans la
préparation des états financiers» (IASC - NORME N° 10)

Dans ce cas extrême, bien que l’événement postérieur à la date de clôture soit totalement
indépendant d’aucune situation née dans l’exercice, il peut être envisagé, sous la responsabilité
du chef d’entreprise et l’appréciation ultérieure de l’auditeur, d’arrêter les comptes de l’exercice
clos en abandonnant le principe de continuité d’exploitation.

Evénement postérieur à la clôture et dont le lien avec l’exercice est difficile à déterminer :

C’est le cas, en particulier, des situations qui ont débuté lors d’un exercice et dont l’impact, d’une
nature continue, a débordé en évoluant sur l’exercice suivant :

Situation de crise ayant débuté lors d’un exercice et donné lieu au début de
l’exercice suivant à des décisions internes pour sa mise en oeuvre, de restriction,
licenciement, plans sociaux, arrêts partiels d’activité..

Si de telles situations sont déjà connues et ont donné lieu lors de l’exercice clos à
l’une des conséquences suivantes :

1
Correspondant à l'ETIC dans la loi marocaine

11

azmour med
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

ü commencement d’exécution,

ü préparation de la décision officielle,

ü formulation de la décision officielle,

ü communication aux tiers,

il est considéré que leur impact sur la situation financière et sur les résultats de
l’entreprise doit être pris en compte au niveau de l’exercice clos par voie de
provision pour pertes et charges.

Fluctuation de change à cheval sur deux exercices.

D’une manière générale, les dettes et créances en monnaie étrangère sont converties
au taux du change à la date de clôture, et les fluctuations de change après cette date
restent sans incidence sur la valeur d’inventaire de ces éléments.

En vertu du principe de prudence, les écarts de conversion à cette date :

ü n’influencent pas le résultat lorsqu’il s’agit de profits latents.

ü donnent lieu à la constitution d’une provision pour pertes et charges lorsqu’il


s’agit de pertes latentes.

Toutefois deux événements postérieurs peuvent se produire et influencer le choix


du taux de change à retenir pour la conversion des dettes et créances à court terme
:

ü Dépréciation constante de la monnaie qui continue après la date de clôture :

Lorsqu’il s’agit d’une créance à court terme en devise libellée dans une «monnaie
fondante» ou d’une dette à court terme libellée dans une «monnaie ascendante», et
qu’il est patent qu’une perte de change significative sera enregistrée lors de
l’encaissement de la créance ou du paiement de la dette, il est recommandé de
constater une provision pour perte de change en fonction du dernier cours connu
avant l’arrêté, et non celui du jour de clôture.

ü Variations erratiques des taux de change à la date de clôture :

Lorsqu’il apparaît que :

ü les taux de change observés à la date de clôture conduisent à constater un écart de


change brutal et momentané, du fait qu’il s’est trouvé effectivement annulé dans
les premiers jours suivant la date de clôture,

12
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

ü l’évolution du taux de change depuis cette annulation, a démontré qu’il s’agissait


effectivement d’un phénomène isolé dans le temps et non d’une tendance
durable, il convient alors de retenir des taux de change en dehors de ces
variations erratiques enregistrées en fin d’exercice.

46. PRINCIPE DE PRUDENCE

C’est la convention par laquelle les entreprises procèdent à l’appréciation des faits économiques
de façon raisonnable afin d’éviter de transférer sur l’avenir les incertitudes déjà connues par
elles et pouvant grever leur situation financière.

L’intérêt de l’affirmation de ce principe est de mettre en évidence dans la démarche et l’esprit du


concepteur des comptes, l’obligation à la fois de prendre en compte toute dépréciation d’actif ou
risque de passif qui pèse sur l’entreprise, et de retarder la constatation de tout produit ou plus-
value jusqu’à sa réalisation définitive.

Ceci repose sur une démarche prudente selon laquelle dans l’un et l’autre cas, il s’agit d’aboutir à
la détermination d’un résultat dont on a la certitude qu’il est définitivement réalisé.

La loi comptable a prévu ce principe dans son article 16 ainsi libellé :

«les produits ne sont pris en compte que s’ils sont définitivement acquis à l’entreprise ; les
charges sont à enregistrer dès lors qu’elles sont probables. Même en cas d’absence ou
d’insuffisance de bénéfice, il doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires.

Il doit être tenu compte des risques et des charges nés au cours de l’exercice ou d’un
exercice antérieur, même s’ils sont connus entre la date de clôture et celle de l’établissement
des états de synthèse» (1 ).

L’affirmation de ce principe et sa mise en oeuvre adéquate permet à l’information comptable


d’être moins exagérée dans un sens ou dans l’autre, tel que c’était parfois le cas et d'éviter ainsi
les imprudences comme les excès de prudence dans la détermination des résultats.

Cette application ouvrira certainement la voie à une doctrine nationale en la matière, qui
permettra de créer quelques repères dans la définition des dépréciations et des risques ainsi que
dans leur mode d’évaluation.

Dans l’esprit de la doctrine internationale, le principe de prudence est avant tout une règle
d’éthique qui conduit l’auteur des comptes à refléter au mieux la situation réelle de l’entreprise.

1
Voir également le principe de séparation des exercices ci-dessus

13
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

Ainsi, bien que ce principe soit normalement de portée générale et son application ne devoir
souffrir aucune exception, son respect strict peut amener parfois à des situations excessives que la
doctrine cherche à atténuer au cas par cas (exemple des profits et pertes latents sur des créances et
dettes libellés dans la même devise lorsqu’elles sont à des échéances rapprochées).

C'est dans le même esprit que la loi marocaine a assoupli son application au regard des produits
partiellement acquis dans le cas des contrats de longue durée en énonçant à l’article 17 que :

«peut également être inscrit le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée,
lorsque sa durée est supérieure à un an, sa réalisation certaine et qu’il est possible d’évaluer
avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération».

47. PRINCIPE DE CLARTE

Selon cette convention, l’entreprise doit procéder à l’enregistrement de ses transactions et


informations dans les rubriques et sous les comptes adéquats, prévus pour chaque nature
d’opérations.

De même, toutes les opérations doivent être clairement définies et individualisées.

Enfin, l’entreprise doit organiser sa comptabilité, enregistrer ses opérations, préparer et présenter
ses états de synthèse conformément aux prescriptions de la loi qui organise le dispositif de fond
et de forme des comptabilités normalisées.

Ce principe est consacré par l’article 15 de la loi qui prévoit :

«les mouvements et informations doivent être inscrits dans les comptes ou postes adéquats,
avec la bonne dénomination et sans compensation entre eux.

Les éléments d’actif et de passif doivent être évalués séparément.


Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif ou entre les
postes de produits et de charges du compte de produits et de charges.

Le bilan d’ouverture d’un exercice doit être identique au bilan de clôture de l’exercice
précédent».

L’application de ce principe permet de conférer à la Normalisation comptable toute sa valeur


uniformisatrice, qui, seule, autorise l’obtention d’une information comptable comparable dans le
temps et dans l’espace.

Son adoption entraînera un effet extrêmement simplificateur dans la formation et la pratique


comptable au sein des entreprises.

14
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 4 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

48. PRINCIPE DE L’IMPORTANCE SIGNIFICATIVE

C’est la convention par laquelle l’entreprise est autorisée, en matière d’évaluation de ses
opérations comptables et de présentation de ses états de synthèse, d'user d'approximations dans la
mesure où le degré d'approximation n'est pas susceptible d'influencer l'opinion que doit
normalement avoir un lecteur des comptes sur le patrimoine, la situation financière et les résultats
de cette entreprise.

Ce principe est consacré par la loi à travers l'article 11 alinéa 2 et 3 qui stipule que les états de
synthèse :

«doivent comprendre autant d'informations qu'il est nécessaire pour donner une image
fidèle des actifs et passifs ainsi que de la situation financière et des résultats de l'entreprise.

Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle
mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être données.»

Ce principe ne détruit pas les règles de base de la loi, à savoir :

ü l'exhaustivité des enregistrements,

ü les équilibres comptables des flux enregistrés.

En pratique, il autorise l'entreprise à :

ü user d'approximations dans les évaluations lorsque les écarts ne sont pas significatifs,

ü regrouper des informations sur les états de synthèse lorsque les détails par poste ne sont pas
pertinents,

ü supprimer toute information ou groupe d'information (tableaux) demandé dans l'ETIC lorsque
leur suppression ne modifie en rien l'opinion du lecteur des comptes,

ü compléter l'ETIC par autant d'informations qu'elle juge utile, pour refléter au mieux la
situation réelle de son patrimoine et de ses résultats.

15
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SEC TION 5 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – L'ORGANISATION COMPTABLE

51. OBJECTIFS

52. SAISIE EXHAUSTIVE ET TRAITEMENT DES OPERATIONS COMPTABLES

53. RECAPITULATION DES ENREGISTREMENTS

54. ORGANISATION DES OPERATIONS D’INVENTAIRE

55. GARANTIE DE TRANSPARENCE ET DE FIABILITE DES TRAITEMENTS


COMPTABLES

56. QUALITE DE L’ORGANISATION COMPTABLE ET OPPOSABILITE AUX


TIERS

51. OBJECTIFS

Dans l’esprit du législateur marocain, l’application des principes comptables fondamentaux doit
passer par la définition rigoureuse et impérative :

ü du dispositif de fond (méthode d’évaluation et états de synthèse) qui permet d’expliciter


avec détail les conséquences des principes comptables choisis au niveau de chaque élément
du patrimoine,

ü du dispositif de forme (Organisation et Cadre comptable) qui définit avec précision les
supports nécessaires à la matérialisation de ces choix et de leur conséquences, (en particulier
les principes de clarté, de séparation des exercices et d’importance significative).

L’objectif de l’organisation comptable préconisée est donc de définir l’architecture matérielle


légale apte à :

1- saisir et traiter tout fait, événement ou situation née dans l’exercice de manière exhaustive

2- récapituler les résultats de ces traitements de façon claire et sans compensation entre eux

3- organiser les opérations d’inventaire de fin d’exercice

4- garantir la sincérité et la fiabilité de ces traitements depuis leur origine jusqu’à leur
aboutissement aux états de synthèse.
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SEC TION 5 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – L'ORGANISATION COMPTABLE

52. SAISIE EXHAUSTIVE ET TRAITEMENT DES OPERATIONS COMPTABLES

L’article premier de la loi a prévu que toutes les opérations qui affectent le patrimoine d’une
entreprise doivent être «enregistrées, chronologiquement, opération par opération et jour par
jour».

L’article 2 précise que ces enregistrements doivent être portés sous forme d’écritures sur un
registre dénommé «livre-journal», de la manière suivante : «Toute écriture affecte au moins
deux comptes dont l’un est débité et l’autre est crédité d’une somme identique».

L’alinéa 3 du même article prévoit que les écritures du livre-journal doivent être reportées sur un
grand livre : «ayant pour objet de les enregistrer selon le plan de comptes du Commerçant».

Cette organisation peut être subdivisée en autant de livres-journaux et de grands-livres,


«auxiliaires» que l’entreprise le juge utile en fonction de ses différentes activités, ou cycles
homogènes de flux, ou entités organisationnelles, ou sur la base de tout autre découpage, à
condition qu’elle opère une centralisation de ces documents auxiliaires sur le livre-journal et le
grand-livre généraux une fois par mois.

53. RECAPITULATION DES ENREGISTREMENTS COMPTABLES DE FACON


CLAIRE ET SANS COMPENSATION

La loi prévoit que tout enregistrement comptable doit préciser :

ü «l’origine, le contenu, et l’imputation du mouvement ainsi que les références de la pièce


justificative qui l’appuie».

ü Les opérations de même nature réalisées en un même lieu et au cours d’une même journée
peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique.

ü «Les enregistrements ainsi opérés sur les journaux auxiliaires doivent être reproduits sur un
grand-livre qui doit comprendre des classes de comptes de situation, des classes de comptes
de gestion, et des classes de comptes spéciaux, telles qu’elles sont définies aux tableaux
annexés à la présente loi».
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SEC TION 5 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – L'ORGANISATION COMPTABLE

En vertu du principe de clarté consacré par l’article 15 de la loi :

«les mouvements et informations doivent être inscrits dans les comptes ou postes adéquats, avec
la bonne dénomination et sans compensation entre eux».

54. ORGANISATION DES OPERATIONS D’INVENTAIRE DE FIN D’EXERCICE

En vertu du principe de séparation des exercices, retenu par l’article 7 de la loi : «la durée de
chaque exercice comptable est de douze mois. Exceptionnellement elle peut être inférieure à
cette durée pour un exercice donné ».

En conséquence de ce principe, la loi a prévu dans son article 5 que : «les éléments actifs et
passifs de l’entreprise doivent faire l’objet d’un inventaire au moins une fois par exercice, à
la fin de celui-ci».

Par ce dispositif, la loi consacre la règle générale de découpage de la vie de l’entreprise en


périodes égales afin de lui permettre, à intervalles réguliers de douze mois, de déterminer les
résultats de la gestion passée en vue de procéder le cas échéant à la répartition des bénéfices
annuels.

A cette fin, le législateur a mis en place :

ü l’obligation de l’inventaire annuel par l’entreprise de tous ses éléments actifs et passifs
évalués selon la loi. Cet inventaire est transcrit sur un livre appelé livre d’inventaire.

ü le principe de rattachement des charges et des produits à l’exercice qui les concerne et à celui-
là uniquement.

55. GARANTIE DE TRANSPARENCE ET DE FIABILITE DES TRAITEMENTS


COMPTABLES

La loi a prévu une série de règles aptes à garantir la transparence et la fiabilité des
enregistrements comptables, leur traitement et la présentation fidèle de leurs traductions aux états
de synthèse :

1- le livre-journal et le livre d’inventaire sont côtés et paraphés par le greffe du Tribunal de 1ère
instance dont dépend l’entreprise. (article 8)

2- ces documents doivent être établis et tenus sans blanc ni altération d’aucune sorte. (article
22, alinéa 3)
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SEC TION 5 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – L'ORGANISATION COMPTABLE

3- les documents comptables et les pièces justificatives sont conservés pendant dix ans . (article
22, alinéa 2)

4- les états de synthèse de fin d’année doivent être établis sur le fondement des
enregistrements comptables et de l’inventaire, retracé dans le livre-journal, le grand-livre et
le livre d’inventaire. (article 9)

5- sauf circonstances exceptionnelles, les états de synthèse sont établis au plus tard trois mois
après la date de clôture de l’exercice ; la date effective de leur établissement est à indiquer à
l’ETIC. (article 18).

6- les personnes assujetties dont le chiffre d’affaires annuel est supérieur à 7.500.000 DHS
doivent établir un manuel décrivant l’organisation comptable de leur entreprise. (article 4)

56. LA QUALITE DE L’ORGANISATION COMPTABLE ET LES TIERS

L’organisation minimum prévue par la loi a pour finalité de conférer au système d’information
comptable une garantie de crédibilité et de fiabilité.

Le non respect de ces dispositions expose l’entreprise, outre les conséquences qu’elle encourt au
plan commercial pour une tenue irrégulière, au rejet de sa comptabilité au plan fiscal.

A contrario, le respect des mesures d’organisation protège l’assujetti vis à vis de


l’Administration fiscale, en conférant aux états de synthèse qui en sont issus une force probante
certaine, et en mettant à la charge de l’administration la preuve de leur irrégularité éventuelle.

Il en est de même par rapport au commissaire des sociétés anonymes, qui en vertu de l’article 32
de la loi du 11/8/1922 doit établir un rapport sur la situation de la société, sur le bilan et les
comptes présentés par les administrateurs.

Ainsi résumée, l’organisation comptable minima prévue par la loi peut être schématisée comme
suit :
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SEC TION 5 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – L'ORGANISATION COMPTABLE

TABLEAU 3 : SCHEMA DE L'ORGANISATION COMPTABLE

Réalisation des Opération Comptable, fait, événement


opérations situation juridique, économique, social (y
d'inventaire de fin compris événement postérieur à la date
d'exercice d'arrêté)

Manuel
d'organisation
Evaluation à la plus
faible des valeurs Validation d'une pièces ç Interne
(d'entrée ou d'inventaire justificative probante (PJP)
ç Externe

ç Au moins un compte débité


et un compte crédité
Préparation de ç Origine et nature de
l'Ecriture
l'opération
comptable
ç Référence PJP

Livre d'inventaire Enregistrement au ç Opération par opération


côté et paraphé livre -journal ou aux
livres-journaux
ç Chronologiquement jour par
auxiliaires jour

ç Conforme(s) au cadre
Livre-journal comptable
ç Côté et paraphé Report sur le(s)
ç Centralisé ç Imputation adéquate, sans
Grand(s)-livre(s)
mensuellement compensation

EDITION DES ETATS DE SYNTHESE

REPRODUCTION DU BILAN ET DU CPC


APRES L'ARRETE
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

61. OBJECTIFS

62. CINQ CONSEQUENCES SUR LA STRUCTURE DU CADRE COMPTABLE

63. CONTENU SYNTHETIQUE

61. OBJECTIFS

Il est très rare de constater l’introduction d’un cadre comptable par l’intermédiaire d’une loi ; la
mise en place d’un tel outil d’organisation des comptes relève en général d’un arrêté, tout au plus
d’un décret.

Pourtant, le législateur marocain a estimé que le dispositif de forme fait partie intégrante de la
nouvelle normalisation comptable et doit occuper le même rang que les éléments du dispositif de
fond (méthodes d’évaluation et états de synthèse). C’est dire l’aspect obligatoire et central du
cadre comptable dont l’application s’impose désormais à tous les assujettis (1 ).

De fait, l’article 2 alinéa 4 impose :

«Le plan de comptes doit comprendre des classes de comptes de situation, des classes de
comptes de gestion et des classes de comptes spéciaux, telles qu’elles sont définies aux
tableaux annexés à la présente loi».

Cette disposition a pour objectif de faire converger obligatoirement tous les types de comptes
subdivisionnaires et sous-comptes en un modèle de plan comptable unique, qui permettrait une
informatisation intégrale de toutes les nomenclatures, et constituer par conséquent un interface
rigoureux vers les traitements de la comptabilité nationale.

Ce souci répond également à un autre objectif majeur : Obtenir le passage automatique des
comptes aux états de synthèse, lesquels sont eux-mêmes conçus comme une simple présentation
agrégée des mouvements et soldes des comptes qui découlent à leur tour du cadre comptable.

1
Sous réserve d'adaptations que proposera le CNC au législateur (en particulier pour les secteurs, banques,
assurances, etc..)
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

Ainsi, le législateur a codifié avec précision les différents éléments du «Chemin obligatoire»
de l’élaboration comptable :

TABLEAU 4 : CHEMIN COMPTABLE

FAIT, EVENEMENT, SITUATION,


INVENTAIRES

Evaluation selon la
loi
Dérogation au principe
de séparation des
exercices

Dérogation dans les


évaluations, la
présentation

ECRITURES COMPTABLES

TRANSCRIPTION DANS UN PLAN DE


COMPTES STRICTEMENT CODIFIE

REGROUPEMENT DES COMPTES DANS LES


ETATS DE SYNTHESE NORMALISES
NON

De nouvelles
informations OUI
complémentaires à
l'ETIC sont-elles
suffisantes ? COMPLETER
L'ETIC

Les états de synthèse reflètent-ils une image


NON fidèle ?

OUI

Présentation aux tiers


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

62. CINQ CONSEQUENCES SUR LA STRUCTURE DU CADRE COMPTABLE

1ère conséquence : Le cadre comptable est le reflet symétrique des états de synthèse

L’objectif étant d’aboutir directement aux états de synthèse à partir des comptes, sans aucun
retraitement extra-comptable, le comité permanent a élaboré une architecture en arborescence qui
relie directement l’événement, fait économique ou situation aux états de synthèse .

Cette architecture peut être schématisée ainsi :

Evénement, fait économique


situation

Inscription dans au Inscription dans au


moins un compte moins un compte
d'emploi d'emploi

(Actif – charges) (Actif – charges)

Agrégation des Agrégation des Agrégation des Agrégation des


comptes d'actif comptes de comptes de passif comptes de
selon la distinction charges selon la selon la distinction produits selon la
(1) distinction (1) (1) distinction (1)

• Actif immobilisé • Passif permanent


• Actif circulant • Passif circulant
• Trésorerie-Actif • Trésorerie-Passif

• Charges courantes • Produits courants


• Charges non courantes • Produits non courants

1 Ces chiffres distinctions s'appellent des "masses"


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

Chaque masse est elle même subdivisée en rubrique, et chaque rubrique renferme un certain
nombre de postes, qui eux-mêmes regroupent un certain nombre de comptes, dits principaux
selon l’architecture suivante :

TABLEAU 6 : LIEN ENTRE LE COMPTE PRINCIPAL ET LES ETATS DE


SYNTHESE

ETATS DE SYNTHESE

MASSE

RUBRIQUE

POSTE

COMPTE PRINCIPAL

Chaque compte principal peut renfermer autant de comptes divisionnaires qu’une entreprise
souhaite créer pour la description complète de ses activités ; ces comptes pouvant eux-mêmes
être en scindés en comptes subdivisionnaires et en sous-comptes.

2ème conséquence : La numérotation des rubriques permet d’identifier celles dont les
soldes viennent en sens contraire par rapport à leur masse.

Il s’agit essentiellement des rubriques qui viennent en correction de la valeur d’entrée des actifs,
afin de refléter aux états de synthèse la perte de substance que l’entreprise a subie :

ü à titre définitif (amortissement des actifs immobilisés)


ü de manière réversible (provision pour dépréciation d’actif)
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

Les rubriques qui expriment le cumul des amortissements affectant les valeurs d’entrée des biens
et services immobilisés comportent le chiffre 8 en 2ème position.

Les rubriques qui totalisent les provisions constituées par l’entreprise, à retrancher de la valeur
des actifs concernés, comportent le chiffre 9 en 2ème position.

Exemple MASSE RUBRIQUE RUBRIQUE EN


SENS CONTRAIRE
Actif immobilisé 23.Immobilisations 28.Amortissements des
corporelles immobilisations
Trésorerie 51.Trésorerie-Actif 59.Provisions pour
dépréciation des
comptes de trésorerie

3ème conséquence : La numérotation des comptes principaux permet d’identifier les


comptes de sens contraire par rapport à leur rubrique.

En effet les comptes dont l’existence au sein d’une rubrique ont pour vocation de corriger la
valeur finale de celle-ci aux états de synthèse, sont nettement distingués, afin d’indiquer que leur
solde vient en diminution de la rubrique à laquelle ils appartiennent.

Les différents comptes de sens contraire comportent le chiffre 9 en quatrième position.

Exemple MASSE RUBRIQUE RUBRIQUE EN


SENS CONTRAIRE
11.Financement 111.Capitaux propres 1119. Résultat net de
permanent l'exercice (perte)
113.Capitaux propres 1319. Subventions
assimilés d'investissement
inscrites au compte de
produits

4ème conséquence : La numérotation différencie nettement les comptes de tiers et de


régularisation selon leur position débitrice ou créditrice.

Il s’agit de la numérotation de tous les comptes de tiers qui ont vocation à être normalement
débiteurs (cas des clients) ou créditeurs (cas des fournisseurs) mais dont le solde en fin d’année
exprime une position contraire.
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

Il s’agit également des autres comptes de tiers qui peuvent être indifféremment débiteurs ou
créditeurs, selon le résultat des opérations enregistrées dans leurs comptes durant l'exercice, ainsi
que des comptes de régularisation de fin d'exercice qui sont mouvementés pour permettre le
rattachement des produits et des charges à la bonne période qui les concerne.

Le cadre comptable a ainsi prévu pour chaque type de tiers et de compte de régularisation une
rubrique spécifique dont la numérotation est symétrique à l’actif et au passif, , sur la base du
découpage suivant :

TABLEAU 7: NUMEROTATION DES TIERS

TYPE DE TIERS POSITION DEBITRICE POSITION CREDITRICE

CHIFFRES EN MASSE DE L'ACTIF MASSE DU PASSIF CIRCULANT


DEUXIEME & CIRCULANT CHIFFRE : 3 EN CHIFFRE : 4 EN PREMIERE
TROISIEME POSITION PREMIERE POSITION POSITION

41 Fournisseurs 341 Fournisseurs débiteurs, 441 Fournisseurs et comptes r


avances et acomptes attachés

42 Clients 342 Clients & comptes 442 Clients créditeurs avances


rattachés et acomptes

43 Personnel 343 Personnel débiteur 443 Personnel créditeur

44 Organismes sociaux 444 Organismes sociaux

45 Etat 345 Etat débiteur 445 Etat créditeur

46 Associés 346 Comptes d'associés 446 Comptes d'associés


débiteurs créditeurs

47

48 Autres 348 Autres débiteurs 448 Autres créditeurs

49 Régularisation 349 Comptes de régularisation 449 Comptes de régularisation


actif –passif
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

Il en est de même des comptes courants tenus avec les banquiers, qui par vocation, peuvent être
indifféremment soit débiteurs, soit créditeurs. Il sont groupés selon le cas dans l’un ou l’autre
poste ci-après:

TRESO RERIE POSITION DEBITRICE POSITION CREDITRICE


(MASSE TRESORERIE- (MASSE TRESORERIE-
ACTIF) PASSIF)
51 55
Comptes 514 . Banques, trésorerie 554. Banques (Soldes créditeurs)
courants générale et chèques
bancaires postaux débiteurs

En pratique ü Chacun des comptes collectifs des clients et des fournisseurs ainsi que des
comptes individuels des tiers et banquiers sera, selon son solde de fin d’exercice
:

. soit maintenu dans le poste et la rubrique dans laquelle il a été ouvert en début
d’exercice si le sens de ce solde n’est pas différent de celui du compte à
l’ouverture de l’exercice.

. soit viré dans le poste et la rubrique symétrique, dans le cas où le sens du solde
en fin d’exercice est l’inverse du sens du solde à l’ouverture.
Exemple

ü A l’ouverture :

. Le compte «Clients-Débiteurs» présentait un solde au 31/12/1993 de


1.190.000 DH.

. l’ouverture de ce compte au 01/01/94 se fera sous le numéro comptable 3421.

. Au courant de l’exercice 1994, les mouvements de ventes et de règlement sont


centralisés dans le compte collectif, qui ressort à fin 1994 débiteur de
8.000.000 DH. Ce solde correspond à la balance des comptes individuels
clients à la même date dont:

⋅ la somme des soldes débiteurs s'élève


à.....................................…………...... 9.150.000 DHS
⋅ la somme des soldes créditeurs s'élève
à............................…………............. 1.150.000 DHS
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

A l’arrêté des comptes, il y a lieu de procéder à l’écriture suivante :

31/12/94
3421 Clients débiteurs 1.150.000
44211 Clients créditeurs 1.150.000

Virement au passif des clients


créditeurs

Le même type d’écritures doit ainsi être constaté en fin d’exercice sur tous les
comptes collectifs de tiers, des comptes courants associés et des banques dont le sens
du solde a changé entre l’ouverture et la clôture.

Le schéma des écritures à passer en fin d’exercice est le suivant :

1. Journal des écritures

1
341xx Fournisseurs débiteurs x
441xx Fournisseurs x

Virement à l'actif des comptes


fournisseurs débiteurs
2
342xx Clients débiteurs x
442xx Clients créditeurs x
Virement au passif des comptes
clients créditeurs

3
343xx Personnel xx débiteur x
443xx Personnel xx créditeur x
Virement au passif des comptes
du personnel créditeurs

ou 4
343xx Personnel xx débiteur x
443xx Personnel xx créditeur x
Virement à l'actif des comptes
du personnel débiteurs
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

Les écritures du type 3 ou 4 sont les mêmes concernant les comptes Etat-débiteur ;
associés, autres débiteurs.

5
514xx Banques, solde débiteur x
554xx Banques, solde créditeur x

Virement à l'actif des comptes


banques débiteurs

ou 6
514xx Banques xx solde débiteur x
554xx Banques xx solde x
créditeur
Virement au passif des comptes
banques créditeurs

2. Grand-livre ($ indique le sens du solde du compte avant l'opération de virement)

341 441
$ (SD)
(V) (V)

342 442
(SC) $
(V) (V)

343 443
(SC) $
(V) (V)

343 443
$ (SD)
(V) (V)

514 554
$ (SD)
(V) (V)

514 554
(SC) $
(V) (V)
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

5ème conséquence : La numérotation différencie les opérations de produits et de charges


liées aux exercices antérieurs

Le compte de produits et de charges dans les nouveaux états de synthèse différencie dans une
colonne spécifique, les opérations constatées par l’entreprise au titre des activités antérieures à
l’exercice en cours. Cette initiative permet d’apprécier avec un maximum d’efficacité l’incidence
des rattrapages de charges et de produits dans la comptabilité et une connaissance précise du
résultat réellement récurrent.

Ainsi toutes les opérations de produits et de charges rattrapées sont inscrites dans les comptes
correspondant aux rubriques qui les concernent avec le chiffre 8 en 4ème position.

Exemple MASSE RUBRIQUE COMPTESDES OPERATIONS


PROPRES AUX EXERCICES
ANTERIEURS
Produits 71. Produits 7118. Vente de marchandises des
d’exploitation exercices antérieurs
Charges 61. Charges 6118. Achats revendus de
d’exploitation marchandises des exercices
antérieurs

63. CONTENU SYNTHETIQUE DU CADRE COMPTABLE

En vertu de l’article 2, alinéa 4 de la loi, l’ensemble de l’activité de l’entreprise doit être


retracée dans un plan de comptes, selon le schéma exposé ci-dessus.

Ceci implique que chaque fait, opération, transaction, événement ou situation concernant la vie
de l’entreprise doit trouver à s’insérer naturellement dans le cadre comptable proposé par la loi,
dont le découpage a été conçu en parfaite homogénéité avec l’architecture des états de synthèse.

Cette démarche est illustrée par le schéma ci-après :


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

TABLEAU 8 : DEMARCHE DE TRANSCRIPTION DES OPERATIONS AUX ETATS


DE SYNTHESE

TRANSACTION
COMPTABLE

NIVEAU DE NIVEAU DE NIVEAU DE


REGLEMENTATION REGLEMENTATION REGLEMENTATION

SOUS-COMPTES 6 CHIFFRES & PLUS


SUBDIVISIONS
FACTULATIVES COMPTES-DIVISIONNAIRE 5 CHIFFRES

COMPTES PRINCIPAUX 4 CHIFFRES


P.C.G.E
OBLIGATOIRE
(PAR LE CGNC

POSTE 3 CHIFFRES
CADRE
COMPTABLE
OBLIGATOIRE RUBRIQUES 2 CHIFFRES
(PAR LA LOI)

MASSE
1 CHIFFRE
CLASSE

BILAN CPC

ETIC
TF ESG
ETATS DE
SYNTHESE
NORMALISES
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

Ainsi pour bien appréhender le contenu du cadre comptable, il est nécessaire de partir des états de
synthèse : Actif, passif, compte de produits et de charges, et état des soldes de gestion, comme
cela est présenté aux tableaux ci-après :

TABLEAU 9 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LE PATRIMOINE ACTIF

CLASSE – MASSE RUBRIQUE POSTE

2
ACTIF IMMOBILISE 21 Immobilisations en 211 Frais préliminaires
non-valeurs 212 Charges à répartir sur
plusieurs exercices
213 Primes de remboursement des
obligations

22 Immobilisation 221 Immobilisations en recherche


incorporelles et développement
222 Brevets, marques, droits et
valeurs similaires
223 Fonds commercial

23 Immobilisations 231 Terrains


corporelles
232 Constructions
233 Installations techniques,
matériel et outillage
234 Matériel de transport
235 Mobiliers, matériel de bureau
et aménagements divers
238 Autres immobilisations
corporelles
239 Immobilisations corporelles
en cours

24/ Immobilisations 241 Prêts immobilisés


25 financières
248 Autres créances financières
251 Titres de participation
258 Autres titres immobilisés
(droits de propriété)

27 Ecart de conversion– 271 Diminution des créances


Actif immobilisées
272 Augmentation des dettes de
financement
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

TABLEAU 9 : (Suite 1)

CLASSE – MASSE RUBRIQUE POSTE

2
ACTIF IMMOBILISE 28 Amortissements des 281 Amortissements des non valeurs
immobilisations Amortissements des immobilisation
282 incorporelles
Amortissements des immobilisation
283 corporelles

29 Provisions pour 292 Provisions pour dépréciation des


dépréciation des immobilisation incorporelles
immobilisations
293 Provisions pour dépréciation des
immobilisations corporelles
294 Provisions pour dépréciation des
immobilisations financières

3
ACTIF CIRCULANT 31 Stocks 311 Marchandises
312 Matières et fournitures
consommables
313 Produits en cours
314 Produits intermédiaires et produits
résiduels
315 Produits finis

34 Créances de l'actif 341 Fournisseurs débiteurs, avances et


circulant acomptes
342 Clients et comptes rattachés
343 Personnel-débiteur
345 Etat-débiteur
346 Comptes d'associés -débiteurs
348 Autres débiteurs
349 Comptes de régularisation-Actif

35 Titres et valeurs de 350 Titres et valeurs de placement


placement

37 Ecart de conversion- 370 Ecart de conversion-Actif


Actif (Eléments (Eléments circulants)
circulants)
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

TABLEAU 9 : (Suite 2)

CLASSE – MASSE RUBRIQUE POSTE

3
ACTIF CIRCULANT 39 Provisions pour 391 Provisions pour dépréciation des
dépréciation des stocks
comptes de l'actif 394 Provisions pour dépréciation des
circulant créances de l'actif circulant
395 Provisions pour dépréciation des
titres et valeurs de placement

5
TRESORERIE ACTIF 51 Trésorerie – Actif 511 Chèques et valeurs à encaisser

514 Banques, trésorerie générale et


chèques postaux débiteurs
516 Caisses, régies d'avances et
accréditifs
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

TABLEAU 10 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LE PATRIMOINE PASSIF

CLASSE – MASSE RUBRIQUE POSTE

1
PASSIF PERMANENT 11 Capitaux propres 111 Capital social ou personnel

112 Primes d'émission, de fusion et


d'apport
113 Ecarts de réévaluation
114 Réserve légale
115 Autres réserves
116 Report à nouveau
118 Résultats net en instances
d'affectation (solde débiteur)
119 Résultat net de l'exercice

13 Capitaux propres 131 Subventions d'investissement


assimilés
135 Provisions réglementées

14 Dettes de 141 Emprunts obligatoires


financement
148 Autres dettes de financement

15 Provisions durables 151 Provisions pour risques


pour risques et
charges
155 Provisions pour charges

16 Comptes de liaison 160 Comptes de liaison des


des établissements et établissements et succursales
succursales

17 Ecarts de conversion– 171 Augmentation des créances


passif immobilisées
172 Diminution des dettes de
financement
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

TABLEAU 10 : (Suite 1)

CLASSE – MASSE RUBRIQUE POSTE

4
PASSIF CIRUCLANT 44 Dettes du passif 441 Fournisseurs et comptes rattachés
circulant
442 Clients créditeurs, avances et
acomptes
443 Personnel – créditeur
444 Organismes sociaux
445 Etat-créditeur
446 Comptes d'associés -créditeurs
448 Autres créanciers
449 Comptes de régularisation-passif

45 Autres provisions 450 Autres provisions pour risques et


pour risques et charges
charges

47 Ecarts de conversion- 470 Ecarts de conversion-passif


passif (Eléments (Eléments circulants)
circulants)

5
55 Trésorerie passif 552 Crédits d'escompte
TRESORERIE PASSIF 553 Crédits de trésorerie
554 Banques (soldes créditeurs)
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

TABLEAU 11 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LES PRODUITS

CLASSE – MASSE RUBRIQUE POSTE

7
PRODUITS 71 Produits 711 Ventes de marchandises
d'exploitation
712 Ventes de biens et services produits
713 Immobilisations produites par
l'entreprise pour elle-même
716 Subventions d'exploitation
718 Autres produits d'exploitation
719 Reprises d'exploitation, Transferts
de charges

73 Produits financiers 732 Produits des titres de participation


et des autres titres immobilisé
733 Gains de change
738 Intérêts et autres produits financiers
739 Reprises financières, Transferts de
charges

75 Produits non courants 751 Produits des cessions


d'immobilisations
756 Subventions d'équilibre
757 Reprises sur subventions
d'investissement
758 Autres produits non courants
759 Reprises non courants, Transferts
de charges
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

TABLEAU 12 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LES CHARGES

CLASSE – MASSE RUBRIQUE POSTE

6
CHARGES 61 Charges 611 Achats revenus de marchandises
d'exploitation
612 Achats consommés de matières et
de fournitures
613/ Autres charges externes
614
616 Impôts et taxes
617 Charges de personnel
618 Autres charges d'exploitation
619 Dotations d'exploitation

63 Charges financières 631 Charges d'intérêts


633 Pertes de change
638 Autres charges financières
639 Dotations non courantes

67 Impôts sur les 670 Impôts sur les résultats


résultats
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 6 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LE CADRE COMPTABLE

TABLEAU 13 : LE CADRE COMPTABLE DECRIVANT LA FORMATION DU


RESULTAT

CLASSE – MASSE RUBRIQUE POSTE

8
RESULTAT 81 Résultat 810 Résultat d'exploitation
d'exploitation
811 Marge brute
814 Valeur ajoutée
817 Excèdent brut d'exploitation

83 Résultat financier 830 Résultat financier

84 Résultat courant 840 Résultat courant

85 Résultat non courant 850 Résultat non courant

86 Résultat avant impôts 860 Résultat avant impôts

88 Résultat après impôts 880 Résultat après impôts


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

71. LE CHAMP DE L’EVALUATION

72. LES METHODES D’EVALUATION PREVUES PAR LA LOI

71. LE CHAMP DE L’EVALUATION

L’évaluation est l’opération par laquelle l’entreprise traduit en unités monétaires nationales
courantes, en vue de les intégrer dans ses comptes, chaque transaction, fait, opération, événement
et toute situation nouvelle qui affecte son patrimoine, sa situation financière et ses résultats.

Cette évaluation s’exerce à trois moments bien distincts :

ü à l’entrée d’un nouveau bien à l’actif ou à la constatation d’un nouveau passif.

ü à l’inventaire, lorsque l’entreprise recense l’état de son patrimoine actif et passif.

ü à l’arrêté des comptes, lorsqu’elle confronte, pour chaque 2lément de son patrimoine, sa
valeur d’entrée à celle qui lui a été conférée à l’inventaire, et détermine ainsi les ajustements
nécessaires qu’il y a lieu, le cas échéant d’apporter à la valeur d’entrée de l’élément.

La structure de ces trois moments peut ainsi être schématisée :

VALEUR A VALEUR A
L'ENTREE L’ARRETE
DES COMPTES

VALEUR A
L'INVENTAIRE

MOMENT 1 MOMENT 2 MOMENT 3


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

Pendant longtemps, l’une des importantes difficultés dans la démarche de normalisation


comptable au niveau international a été de faire émerger un consensus autour de la définition
précise de chacune des valeurs de l’évaluation comptable, en dehors de toute influence des
réglementations fiscales locales.

Les travaux menés à cet égard par l’IASC ont eu l’immense mérite de clarifier la réflexion sur ce
sujet et de faire apparaître les points forts de convergence au niveau international.

La 4ème directive européenne a conforté cette démarche en épousant en tous points la


méthodologie de détermination des valeurs comptables aux différents moments.

Au Maroc, la Commission de Normalisation comptable en a fait de même en retenant la ligne


directive suivante :

1. Ce sont les principes comptables fondamentaux qui déterminent les règles de base constituant
les méthodes générales d’évaluation.

2. Ces méthodes générales déterminent à leur tour des modalités d’application pratiques pour la
recherche de chacune des trois valeurs à appliquer à chaque type d’élément du patrimoine
d’une entreprise, en fonction de:

-(1) sa nature physique,


-(2) son utilité pour cette entreprise,
-(3) la monnaie dans laquelle il y est entré,
-(4) sa durée prévisible du séjour dans le patrimoine,
-(5) et sa valeur marchande.

Cette démarche peut être ainsi résumée :


azmour med

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE


SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

TABLEAU 14: DES PRINCIPES COMPTABLES AUX METHODES D'EVALUATION

PRINCIPES COMPTABLES
FONDAMENTAUX

CONTINUITE COUT HISTORIQUE PRUDENCE


D'EXPLOITATION

METHODES D'EVALUATION GENERALES A DISPOSIIONS DE


L'ENTREE, L'INVENTAIRE, A L'ARRETE LA LOI
COMPTABLE

MODALITES D'APPLICATION PAR TYPE DISPOSITIONS


D'ELEMENT DU CGNC

IMMOBILISATION CREANCES CREANCES &


ç INCORPORELLE STOCKS DE DISPONIBILITE DETTES –
ç CORPORELLE BIENS & & DISPONIBILITE
ç FINANCIERE SERVICES DETTES EN DEVISES
EN DH
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

72. LES METHODES D’EVALUATION PREVUES PAR LA LOI

En application des principes comptables fondamentaux, et notamment celui de la continuité


d’exploitation, du coût historique et de prudence, l’article 14 de la loi comptable a été très
explicite en fixant pour chaque moment de l’évaluation, la méthode générale qu’il convient
d’appliquer en fonction de la nature de chaque élément d’actif et de passif.

Ainsi, l’article 14 distingue le patrimoine de l’entreprise en :

n biens
n titres
n créances
n disponibilités
n dettes

et précise les différentes valeurs (d’entrée, d’inventaire, à l’arrêté) pour chacune de ces
composantes.

72.1 LA VALEUR D'ENTREE

Selon la doctrine internationale, la valeur d’entrée d’un bien est fonction de la manière dont
l’élément est entré dans l’entreprise et de son utilité économique présumée. Elle est constituée :

ü pour les éléments acquis à titre onéreux, par la somme des coûts mesurés en termes
monétaires que l’entreprise dû supporter pour les acquérir ou les produire.

ü pour les éléments acquis à titre gratuit, par la somme des coûts que l’entreprise aurait
supportée si elle avait à les acheter ou les produire.

ü pour les dettes par la contrepartie monétaire nominale stipulée en principal dans la
convention.

D’après la loi comptable, la valeur d’entrée des différentes composantes du patrimoine est
égale, selon le cas :

n au coût d’acquisition de l’élément acquis


n au coût de production, s’il est produit par l’entreprise elle-même
n à sa valeur vénale si l’élément est reçu à titre gratuit
n à sa valeur nominale s’il s’agit d’une créance, disponibilité ou dette.
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

L’application de ces dispositions générales à la valeur d’entrée de chaque composante du


patrimoine peut être schématisée ainsi:

TABLEAU 15 : LES VALEURS D'ENTREE

MODE DE VALORISATION
A DES BIENS

Acquis à titre onéreux Coût d'acquisition

Produits par l'entreprise Coût de production

Reçus à titre gratuit Valeur actuelle

Reçus en apport en nature Valeur à l'acte d'apport

Reçus par voie d'échange Valeur actuelle la plus fiable

Reçus à l'aide d'une Coût d'acquisition ou de


subvention d'équipement production

B VALEUR D'ENTREE DES


TITRES

Acquis à titre onéreux Prix d'achat


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

TABLEAU 15 : LES VALEURS D'ENTREE

VALEUR D'ENTREE DES


C STOCKS PRODUITS

NATURE PHYSIQUE MODE D'EVALUATION

Biens et services identifiable Coût réel de production


en cours de production ou en
stock

• Coût moyen pondéré


Biens et services non • Premier entré/sorti
identifiables en stock ou en
cours de production

D VALEUR D'ENTREE DES


STOCKS ACHETES

DESTINATION MODE D'EVALUATION

• Coût d'achat réel, ou


Matière et fournitures à • CMP, ou
incorporer
• Premier entré/premier sorti

• Coût réel d'achat


Marchandises à revendre en • CMP, ou
l'état
• FIFO
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

TABLEAU 15 : (Suite 2)

E VALEUR D'ENTREE DES


CREANCES, DISPONIBILITES ET
DETTES

TYPE DE MONNAIE MODE D'EVALUATION

En monnaie nationale Valeur nominale

En monnaie étrangère Contre-valeur en monnaie nationale au


cours du jour d'entrée
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

72.2 LA VALEUR D'INVENTAIRE

La valeur d’inventaire fixée par la loi pour chacun des éléments d’actif et de passif, est égale à
sa valeur actuelle.

La valeur actuelle d’un élément du patrimoine est une valeur d’estimation, à la date
considérée, en fonction du marché et de l’utilité économique de cet élément pour
l’entreprise. Elle est égale à :

ß La valeur d’utilité pour les biens immobilisés d’exploitation et les titres de participation.

Cette valeur est définie comme étant le prix qu’un Chef d’entreprise prudent et avisé
accepterait de décaisser pour obtenir ce bien ou ce titre de participation, en fonction de son
utilité globale ;

Cette utilité ne s’apprécie pas uniquement en considération d’un prix, mais aussi au regard de
l’intérêt commercial, industriel ou stratégique que la détention du bien ou du titre peut
procurer à l’entreprise ;

ß La valeur vénale ou valeur ne tte de réalisation pour les autres éléments de l’actif.

L’application des dispositions générales de la loi pour la détermination de la valeur


d’inventaire de chaque composante du patrimoine peut être illustrée ainsi :
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

TABLEAU 15 : LES VALEURS D'ENTREE

ELEMENTS NATURE VALEUR ACTUELLE

- Immobilisations amortissables Valeur d'utilité


Des biens, titres, créances et
disponible
- Titres de participation Valeur d'utilité

- Autres immobilisations Valeur vénale ou contre-valeur au


- Actif – circulant cours du jour de clôture, pour les
créances et les disponibilités en
- Trésorerie – actif devises

- Dettes en DHS Valeur nominale ou contre-valeur au


Des dettes - Dettes en monnaie étrangère cours du jours de clôture pour les
dettes et tré sorerie négative en
- Trésorerie
devises

- Des biens et services produits ou Valeur nette de réalisation


en cours identifiables

Des stocks - Des biens et services produits ou Valeur nette de réalisation


en cours non identifiables

- Des biens et services produits ou Valeur nette de réalisation


en cours non identifiables

Des matières premières et fournitures Cours du jour

Des marchandises à revendre Cours du jours


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

72.3 LA VALEUR A L'ARRETE DES COMPTES

La valeur à l’arrêté des compte s, dite valeur comptable nette conférée par la loi à chacun des
éléments de l’actif d’une entreprise, est égale selon le cas :

ß s’il s’agit d’un bien non amortissable, à la plus faible des valeurs entre la valeur d'entrée et
la valeur d'inventaire (article 14 alinéa 9).

ß s’il s’agit d’un bien amortissable, à la valeur nette d’amortissement.

La valeur nette d’amortissement d’un bien amortissable est égale à sa valeur d’entrée
diminuée du montant cumulé de ses amortissements (article 14, alinéa 6).

ß s'il s'agit d'un relèvement du passif, à la plus élevée des valeurs d'inventaire ou d'entrée.

La valeur comptable nette qui sera finalement portée au bilan est donc égale :

ß pour chaque élément d’actif, à sa valeur d’entrée (ou sa valeur nette d’amortissement pour
les biens amortissables), si cette valeur est inférieure à la valeur d’inventaire de l’élément, ou
à cette dernière valeur dans le cas inverse.

ß pour chaque élément du passif, à sa valeur d’inventaire, si cette valeur est supérieure à la
valeur d’entrée, ou à cette dernière si elle est la plus élevée.

L’application de ces dispositions générales à chaque composante du patrimoine peut être


illustrée par les schémas suivants:

− 1. Actif amortissable (voir tableau 17)


− 2. Titres (voir tableau 18)
− 3. Stocks (voir tableau 19)
− 4. Autres actifs non amortissable (voir tableau 20)
− 5. Dettes libellées en DH (voir tableau 21)
− 6. Créances et dettes libellées en devises (voir tableau 22)
− 7. Disponibilités en devises (voir tableau 23)
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

TABLEAU 17 : VALEUR COMPTABLE NETTE DE L'ACTIF AMORTISSABLE

EXERCICE N

VALEUR PLAN
D'EN- D'AMORTIS- I N V E N T A I R E
TREE SEMENTS
D'AMORTISSEMENTS

AMORTISSEMENT
EXCEPTIONNEL
DEPRECIATION
IRREVERSIBLE
VNA>VA
CUMUL

VE OUI OUI

Amortis -
sement annuel NON NON
AUX
MAINTIEN DE LA

Plan REVISION DU

D'AMORTIS-
d'amortis -

SEMENT
sement
PROVISIONS

PLAN
VNA

DOTATION

EXERCICE N+1 SORT DE LA PROVISION

Suffisant MONTANT Exagéré

Insuffisant

MAINTIEN DE LA DOTATION REPRISE DE LA


PROVISION COMPLEMENTAIRE DIFFERENCE

VE : Valeur d'entrée
VNA : Valeur nette d'amortissement
VA : Valeur actuelle
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

TABLEAU 18 : VALEUR COMPTABLE NETTE DES TITRES

VALEUR COMPTABLE NETTE DES TITRES

DE PARTICIPATION VE>VA OUI

NON

TITRES MAINTIEN DE LA VE

DE PLACEMENT

COTES OUI VE>COURS MOYEN DU OUI


DERNIER MOIS

NON

MAINTIEN DE LA VE

VE>VALEUR PROBABLE OUI


DE NEGOCIATION
NON

MAINTIEN DE LA VE CONSTATION D4UNE PROVISION POUR


DEPRECIATION

VE : VALEUR D'ENTREE
VA : VALEUR ACTUELLE
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

TABLEAU 19 : VALEUR COMPTABLE NETTE DES STOCKS

VALEUR COMPTABLE NETTE DES STOCKS (1)

VE >VA
NON OUI

CONSTATATION
MAINTIEN D'UNE PROVISION
DE LA VE POUR
DEPRECIATION DE
STOCKS

(1) Tous types de stocks


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

TABLEAU 20 : VALEUR COMPTABLE NETTE DE L'ACTION NON


AMORTISSABLE

VALEUR COMPTABLE NETTE DE L'ACTIF NON


AMORTISSABLE

VALEUR D'ENTREE VALEUR D'ENTREE


> <
VALEUR ACTUELLE VALEUR ACTUELLE

ECART
IRREVERSIBLE
NON

OUI

CONSTATATION CONSTATATION MAINTIEN DE LA


DE LA MOINS- D'UNE PROVISION VALEUR D'ENTREE
VALUE POUR DEPRECIATION

VE : Valeur d'entrée
VA : Valeur actuelle
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

TABLEAU 21 : VALEUR COMPTABLE NETTE DES DETTES EN DH

VALEUR COMPTABLE NETTE DES DETTES EN DH

VALEUR D'ENTREE VALEUR D'ENTREE


< >
VALEUR ACTUELLE VALEUR ACTUELLE

ECART
IRREVERSIBLE

OUI

NON

CONSTATATION CONSTATATION MAINTIEN DE LA


DE LA MOINS- D'UNE PROVISION VALEUR D'ENTREE
VALUE POUR DEPRECIATION
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

TABLEAU 22 : VALEUR COMPTABLE NETTE DES CREANCES ET DETTES EN


MONNAIE ETRANGERE

VALEUR COMPABLE NETTE DES CREANCES ET


DETTES EN MONNAIE ETRANGERE

QUELQUES SOIT L'ECHEANCE DE LA CREANCE &


DE LA DETTE

COMPARAISON ENTRE LE COURS DE CHANGE A


L'ENTREE (CE) ET LE COURS DU JOUR DE CLOTURE
(CC)

CREANCE DETTE

CE >CC CC<CE

PERTE LATENTE POTENTIELLE

ECART DE PROVISION POUR


CONVERSION ACTIF PERTE DE CHANGE

GAIN LATENT POTENTIEL CONSTATATION

ECART DE
CONVERSION PASSIF NEANT
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 7 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FORME – LA METHODE D'EVALUATION

TABLEAU 23 : DISPONIBILITES EN DEVISES

VALEUR COMPTABLE NETTE DES DISPONIBILITES EN


DEVISES

ESTIMATION AU DERNIER COURS DE CLOTURE

TOUT ECART TOUT ECART


POSITIF NEGATIF

CONSTATATION D'UN CONSTATATION


GAIN DE CHANGE D'UNE PERTE DE
CHANGE
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

81. INTRODUCTION

82. LES ETATS DE SYNTHESE COMMUNS A TOUS LES COMMERCANTS

83. LES ETATS DE SYNTHESE SUPPLEMENTAIRES REQUIS DES


COMMERÇANTS AYANT UN CHIFFRE D’AFFAIRES ANNUEL SUPERIEUR A
7.5 MILLIONS DE DIRHAMS

81. INTRODUCTION

Préparés sur la base des principes comptables fondamentaux, dans le respect du dispositif de
forme et de fond préconisé par la loi, les états de synthèse doivent donner normalement une
image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise.

Mais outre l’objectif de répondre à cette finalité première, ces états doivent également servir le
besoin d’information interne des entreprises.

C’est en fonction de ce double objectif que leur conception a été menée.

Elle a abouti à construire cinq documents formant un tout indissociable: (article 2 de la loi)

1/ le bilan (BL) ;
2/ le compte de produits et charges (CPC) ;
3/ l’état des soldes de gestion (ESG) ;
4/ le tableau de financement (TF) ;
5/ l’état des informations complémentaires (ETIC).

Le BL, le CPC, l’ESG, et le TF sont détaillés en masses, rubriques et postes de façon à permettre
une information pertinente sur l’activité économique de l’entreprise et sur l’évolution de sa
situation financière. En effet, cette présentation permet d'alimenter aisément toutes les analyses
de gestion (voir n° 200 et suivants) et de diagnostic financier (voir n° 251 et suivants)
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

Ainsi, selon la présentation retenue :

ß La situation patrimoniale est donnée par la «photographie» des biens et des financements
mis à la disposition de l’entreprise à une date donnée, appelée Bilan (BL) ;

ß L’activité économique de chaque exercice comptable est traduite par un compte de produits
et de charges (CPC), lui-même synthétisé par l’état des soldes de gestion (ESG).

ß L’incidence des activités opérationnelles ainsi que des politiques d’investissement et de


financement adoptées par l’entreprise est reflétée par le tableau de financement (TF), qui
analyse les flux générés par ces activités et ces politiques pendant l’exercice.

ß Enfin l’Etat des Informations Complémentaires (ETIC) complète et précise les données
communiquées dans les quatre premiers états.

La loi comptable (article 21) a prévu la production des deux premiers états par tous les
commerçants, et réservé le reste des états aux seuls commerçants dont le chiffre d’affaires
dépasse 7.500.000,00 DHS.

82. LES ETATS DE SYNTHESE COMMUNS A TOUS LES


COMMERÇANTS

Au sens de la loi (articles 9, et 21) deux états sont requis pour tous les commerçants: Ce
sont le bilan et le compte de produits et de charges.

82.1 LE BILAN

Tout en respectant le «périmètre» juridique de l’entreprise, sur la base des règles de droit et
obligations actuellement en vigueur au Maroc, la loi a voulu conférer au bilan une structure
dynamique qui :

ß privilégie l’analyse fonctionnelle en liaison avec le cycle d’exploitation ;

ß recoupe automatiquement le tableau de financement, par différence entre les positions


exprimées au début et à la fin de l’exercice.

Sur cette base, les actifs (emplois) et le passif (ressources) sont classés selon leur nature
fonctionnelle:
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

• les actifs, selon qu’ils représentent :

ß des emplois stables en immobilisation d'exploitation et hors exploitation (actif immobilisé) ;

ß des biens et créances liées à l’exploitation ainsi que les éléments d’actif de moins d'un an
n'ayant pas de lien avec l'exploitation (actif circulant) ;

ß des disponibilités (trésorerie-actif).

• les passifs , selon qu’ils représentent :

ß des ressources stables provenant des fonds propres, d’emprunts et dettes à plus d’un an, non
liés à l’exploitation (financement permanent) ;

ß des dettes liées aux opérations d’exploitation ainsi que d’autres ressources hors exploitation à
moins d’un an ;

ß des ressources provenant des crédits de trésorerie obtenus auprès des banques (trésorerie-
passif).

Par ailleurs, le tracé du bilan comporte deux caractéristiques essentielles :

ß les valeurs d’arrêté sont reproduites pour l’exercice clos, comparées à celles de l’exercice
précédent ;

ß le passif est représenté avant la décision de répartition du résultat de l’exercice.

Conçu ainsi sur la base d’une structure dynamique, le bilan se présente schématiquement de la
manière suivante:
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

TABLEAU 24 :

EMPLOIS BRUT AP NET RESSOURCES N N

ACTIF FINANCEMENT
IMMOBILISE PERMANENT

FDR

BFR

ACTIF PASSIF
CIRCULANT CIRCULANT
(HORS HORS
TRESORERIE) TRESORERIE°

TRESORERIE
PASSIF

TRESORERIE
ACTIF

a) L'actif immobilisé

L’actif immobilisé regroupe les rubriques ci-après :

ß les immobilisations en non valeurs , nettement et limitativement déterminées ; elles


correspondent à des charges qui doivent s’imputer sur les exercices à venir de manière étalée
(voir chapitre 7, section 1).

ß les immobilisations incorporelles, y compris les frais de recherche et de développement ;


elles correspondent à des droits de propriété dont la contrepartie n’est pas matérialisée par des
choses réelles, mais représentent en général la garantie d'une protection technique ou
juridique. (voir chapitre 7, section 2).
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

ß les immobilisations corporelles qui sont l’expression des droits réels sur des choses
corporelles. (chapitre 7, section 3).

ß les immobilisations financières, y compris la partie des créances financières à moins d’un an
d’échéance, lorsqu’à l’origine, lors de leur entrée, ces créances avaient globalement une
échéance supérieure à un an. Ce sont les emplois en titres, prêts et créances de nature
financière. (voir chapitre 7, section 4).

ß les écarts de conversion actif, qui représentent la contre partie des pertes potentielles de
change sur les créances en devises immobilisées et sur les dettes de financement.(voir
chapitre 7, section 5 et 11).

b) L'actif circulant

L’actif circulant regroupe :

ß les valeurs d’actif liées à l’exploitation, quelle que soit leur durée d’élaboration et/ou de
séjour dans l’entreprise ; elles comprennent les stocks, les clients et autres créances générées
par le cycle d’exploitation.(voir chapitre 7, section 8 et 9).

ß les titres et valeurs de placement, correspondant aux valeurs dont la détention n’est pas
estimée nécessaire à l’activité économique de l’entreprise. (voir chapitre 7, section 10)

ß les valeurs hors exploitation, dont le délai de recouvrement, à leur entrée, ne dépasse pas 12
mois.

ß Les écarts de conversion-actif, correspondant à des pertes de change potentielles courues


suite à une baisse de valeur d'une créance de l'actif circulant ou une hausse de valeur d’une
dette en devise du passif circulant. (voir chapitre 7, section 11).

c) La trésorerie - actif

La trésorerie-actif se limite à une rubrique qui regroupe les diverses valeurs disponibles évaluées
à leur valeur actuelle à la date de clôture.(chapitre 7, section 13).

d) Le financement permanent

Le financement permanent au passif, comprend les rubriques ci-après :

ß les capitaux propres, qui expriment l’ensemble des apports effectués par les actionnaires
ainsi que les réserves, les reports de résultats antérieurs, et les résultats de l’exercice. Dans le
cas où ils sont déficitaires, ces résultats sont soustraits directement des capitaux
propres.(chapitre 8, section 1).
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

ß les capitaux propres assimilés, regroupant les provisions réglementées constituées en


franchise d’impôt en application de dispositions fiscales, et qui du fait de leur nature, sont
susceptibles d’être rapportées aux résultats futurs et de générer ainsi une charge d’impôt
actuellement différée.(voir chapitre 8, section 2).

ß les dettes de financement, qui expriment la valeur des dettes contractées et qui avaient, à
l’entrée de chacune d’elles, une durée de crédit au delà de 12 mois.(voir chapitre 8, section 3).

ß les provisions durables pour risques et charges, correspondant à des risques dont la
survenance probable est prévue à plus d’un an à la date de l’arrêté.(voir chapitre 8, section4).

ß les écarts de conversion passif, qui sont la contrepartie des profits de change potentiels sur
les créances immobilisées, et les dettes de financement en devises. (voir chapitre 8, section 6).

e) Le passif circulant

Le passif circulant comprend les rubriques suivantes:

ß les dettes du passif liées à l’exploitation, quelle que soit leur échéance, et celles hors
exploitation, lorsque leur échéance, à leur naissance, est inférieure à un an.(voir chapitre 8,
section 7).

ß les provisions pour risques et charges, relatives à des risques dont la réalisation est estimée,
à la date d’arrêté, devoir survenir dans un délai de moins d’un an. (voir chapitre 8, section 8).

ß Les écarts de conversion passif, correspondant aux profits potentiels de change sur les
créances de l’actif circulant ou les dettes du passif circulant en devises. (voir chapitre 8,
section 9).

f) La trésorerie-Passif

La trésorerie passif est traitée en une rubrique qui regroupe les crédits, d'escompte, découverts et
autres crédits de trésorerie obtenus auprès des banques. (voir chapitre 8, section 10).

82.2 LE COMPTE DE PRODUITS ET DE CHARGES (CPC)

Le CPC remplace les deux tableaux du PCG57 (CEG + P & P).

Pour préserver son homogénéité avec la comptabilité nationale, toutes les composantes du CPC,
qu’elles soient courantes ou non courantes restent classées selon leur nature de produits ou de
charges (achats, charges externes, impôts, personnel,..), et non pas en relation avec leur
affectation fonctionnelle dans l’entreprise, comme le préconise le système anglo-saxon (coûts de
production, coûts de distribution, frais généraux,..).
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

Le CPC présente les grandeurs qui le composent sous forme de «liste» au lieu de la forme
«tableau». Sa structure synthétique est conçue de façon à:

ß faire apparaître les rubriques de l’exercice, comparées avec les montants de l’exercice
précédent,

ß distinguer dans les montants de l’exercice, les opérations propres à cet exercice de celles
relatives aux exercices antérieurs.

ß déterminer, par simple lecture, les six niveaux de résultats suivants :

. Exploitation
+ Financier
= Courant
+ Non courant
= Résultat avant impôt
(-) Impôts sur le résultat
= Résultat net

La structure schématique du compte CPC peut être ainsi illustrée :


azmour med

CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE


S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

TABLEAU 25 :

OPERATIONS

MASSES 1 2 3 4

PRODUITS D'EXPLOITATION

CHARGES D'EXPLOITATION

1 RESULTAT D'EXPLOITATION

PRODUITS FINANCIERS

CHARGES FINANCIERS

2 RESULTAT FINANCIER

3 RESULTAT COURANT

PRODUITS NON COURANTS

CHARGES NON COURANTES

4 RESULTAT NON COURANT

5 RESULTAT AVANT IMPOTS

IMPOTS SUR LES RESULTATS

6 RESULTAT NET

(1) : PROPRES A L'EXERCICE


(2) : CONCERNANT L'EXERCICE ANTERIEUR
(3) : TOTAUX DE L'EXERCICE
(4) : TOTAUX DE L'EXERCICE (N-1)

Le contenu des différentes classes, masses et rubriques composant le CPC peut être schématisé
ainsi :
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

TABLEAU 26 :

CLASSEMENT PAR PAR NATURE OPERATIONS N-1


FONCTION

PROPRE EXER TOTA TOTAL


EXERC. ANT. L EX.

VENTE DE MARCHANDISES

D'EXPLOITA- VENTES DE BIENS ET DE


TION SERVICES PRODUITS

VARIATION DES STOCKS


PRODUITS

IMMOBILISATIONS PRODUITS
PAR L'ENTREPRISE

SUBVENTIONS
D'EXPLOITATION

AUTRES PRODUITS

REPRISES D'EXPLOITATION
PRODUITS
PRODUITS DES TITRES DE
PARTICIPATION

FINANCIERS AUTRES PRODUITS


FINANCIERS

REPRISE FINANCIERS

PRODUITS DES CESSIONS


D'IMMOBILISATIONS

NON SUBVENTIONS D'EQUILIBRE


COURANTS

REPRISES SUR SUBVENTIONS


D'INVESTISSEMENT

AUTRES PRODUITS NON


COURANTS

REPRISES NON COURANTES

CLASSE MASSE RUBRIQUE COMPTE


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

TABLEAU 27 :

CLASSEMENT PAR PAR NATURE OPERATIONS N-1


FONCTION

PROPRE EXER TOTA TOTAL


EXERC. ANT. L EX.

ACHATS REVENDUS OU
CONSOMMES

D'EXPLOITA- AUTRES CHARGES EXTERNES


TION

IMPOTS ET TAXES

CHARGES DE PERSONNEL

AUTRES CHARGES

FINA NCIERS INTERETS

AUTRES CHARGES
FINANCIERS

CHARGES DOTATIONS FINANCIERES

VALEUR COMPTABLE NETTE


DES IMMOBILISATIONS
CEDEES

NON SUBVENTIONS ACCOREES


COURANTES

AUTRES DOTATIONS NON


COURANTES AUX
AMORTISSEMENTS ET
PROVISIONS

AUTRES CHARGES NON


COURANTES

IMPOTS SUR
LES
RESULTATS

CLASSE MASSE RUBRIQUE COMPTE


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

La présentation croisée des différentes rubriques de produits et de charges regroupées en masses


au niveau du CPC, permet d’informer automatiquement sur la formation du résultat de
l’entreprise de la manière suivante :

TABLEAU 28 : LES SIX NIVEAUX DE RESULTATS DU CPC

PRODUITS D'EXPLOITATION

( -) RESULTAT D'EXPLOITATION

CHARGES D'EXPLOITATION

PRODUITS FINANCIERS

(-) RESULTAT FINANCIER

CHARGES FINANCIERES

RESULTAT D'EXPLOITATION RESULTAT COURANT

ET RESULTAT FINANCIER

PRODUITS NON COURANTS

(-) RESULTAT NON COURANT

CHARGES NON COURANTES

RESULTAT COURANT ET RESULTAT AVANT IMPOTS

RESULTAT NON COURANT

RESULTAT AVANT IMPOTS

(-) RESULTAT NET

IMPOTS SUR L'EXERCICE


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

Les produits d’exploitation, renferment, sans distinction, toutes les transactions liées au cycle
d’exploitation, et génératrices d’accroissement d’actif acquis au courant de l’exercice

Exceptionnellement, la variation négative du stock des produits finis y est incluse avec le signe
(-), (lorsque le stock final à la clôture d’un exercice est inférieur par rapport à son niveau initial
en début d’exercice)

Les charges d’exploitation comprennent symétriquement les coûts liés au cycle d’exploitation
engagés au cours de l’exercice ; la variation à la hausse de la valeur des stocks de matières et
fournitures entre le début et la fin d'un exercice étant déduite des coûts des consommations.

Le résultat d’exploitation traduit ainsi le résultat obtenu par l’entreprise sur ses seules
opérations liées à son cycle d’exploitation, y compris celles qu’elle a effectué en commun avec
d’autres entreprises et dont les résultats sont intégrés soit parmi «les autres charges», soit parmi
«les autres produits».

Les produits financiers regroupent l’ensemble des revenus qui présentent le caractère de gains
issus de la gestion du patrimoine financier de l’entreprise (produits sur titres, intérêts de
placement etc...) ou des différences d’encaissement des créances et règlement des dettes en
devises.

Les charges financières représentent les différents coûts supportés par l’entreprise du fait des
financements extérieurs obtenus par elle, ou des différences négatives sur l’encaissement des
créances ou le règlement des dettes en devises.

Le résultat financier traduit la différence entre les produits et les charges ci-dessus détaillés.

Le résultat courant est le total formé par le résultat d’exploitation et le résultat financier de
l’entreprise. Il exprime le niveau de résultat que l’entreprise a la capacité de générer de manière
récurrente.

Le résultat non courant provient de la différence entre les produits non courants et les charges
non courantes, qui constituent l’ensemble des éléments exceptionnels par leur caractère
étranger au cycle d’exploitation, du fait de leur nature ou de leur montant.

Le résultat net est formé de la somme du résultat courant et du résultat non courant, diminué des
impôts sur les résultats à payer au titre de l’exercice.

Les produits et charges relatifs aux exercices antérieurs sont nettement identifiés : Chaque
rubrique de produit ou de charge du CPC, est ventilée entre les éléments propres à cet exercice,
et ceux concernant les exercices antérieurs.
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

Cette distinction permet de mettre en évidence la partie des produits et des charges antérieurs, et
d’obtenir ainsi la connaissance de chaque nature de charge, de produit et de résultat propre à
l’exercice, en dehors de l’influence des opérations des exercices antérieurs rattrapées dans
l’exercice.

83. LES ETATS DE SYNTHESE SUPPLEMENTAIRES REQUIS DES ASSUJETTIS


DONT LE CHIFFRE D’AFFAIRES ANNUEL DEPASSE 7,5 MILLIONS DE
DIRHAMS

En vertu de la loi, ces états sont requis de tous les commerçants dont le chiffre d’affaires dépasse
7.500.000,00 DHS. Trois états sont prévus à savoir: l’état des soldes de gestion (ESG), le tableau
de financement (TF), et l’état des informations complémentaires (ETIC).

83.1 L’ETAT DES SOLDES DE GESTION (E.S.G.)

Cet état regroupe deux tableaux distincts :

ß le tableau de formation des résultats (TFR) ;


ß le tableau de calcul de la capacité d’autofinancement de l’exercice.

a)Le Tableau de formation des Résultats (TFR)

La présentation croisée des masses et rubriques composant les produits et les charges permet
d’obtenir automatiquement la cascade des soldes de gestion sous forme de tableau intitulé TFR,
et dont la structure schématique peut être ainsi dressée :
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

TABLEAU 29 : TABLEAU DE FORMATION DES RESULTATS

611 ACHATS REVENDUS 711 VENTES DE


DE MARCHANDISES MARCHANDISES
EN L'ETAT EN L'ETAT

- MARGE BRUTE SUR VENTS EN L'ETAT +

MATIERES ET CONSOMMABLES
712 PRODUCTION VENDUE
612 ACHATS DE MATIERES ET 713 VARIATION STOCKEE
CONSOMMABLES DE (VARIATION) (+) OU (-)
L'EXERCICE Y COMPRIS
VARIATION DE STOCKS
613/ AUTRES CHARGES 714 PRODUCTION
614 EXTERNES IMMOBILISEE

= CONSOMMATION DE = PRODUCTION DE
L'EXERCICE L'EXERCICE

- 814 VALEUR AJOUTEE +


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

TABLEAU 29 : TABLEAU DE FORMATION DES RESULTATS (SUITE 1)

814 VALEUR AJOUTEE

616 IMPOTS ET TAXES 716 SUBVENTIONS


D'EXPLOITATION
617 CHARGES DE
PERSONNEL

- 817 EXCEDENT (OU INSUFFISANCE) BRUT +


D'EXPLOITATION

618 AUTRES CHARGES 718 AUTRES PRODUITS


D'EXPLOITATION D'EXPLOITATION
619 DOTATIONS 719 REPRISES
D'EXPLOITATION D'EXPLOITATION,
TRANFERTS DE CHARGES

- RESULTAT D'EXPLOITATION +

+ ou -

830 RESULTAT FINANCIER

+ ou - 840 RESULTAT COURANT

850 RESULTAT NON COURANT


830 RESULTAT AVANT IMPOT

67 IMPOTS SUR LES


RESULTAT

- 880 RESULTAT NET DE L'EXERCICE

Ce tableau reflète les mesures significatives du comportement économique de l’entreprise, en


faisant ressortir les grandeurs essentielles qui marquent les différentes étapes de la formation de
son résultat net, à travers les soldes de gestion ci-après :

La marge brute sur vente en l’état est la première grandeur obtenue, par différence entre le prix
de vente et le prix d’achat des articles vendus. Elle traduit la rentabilité de l’activité de revente en
l’état de l’entreprise.
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

La valeur ajoutée est le deuxième solde de gestion calculé. Il découle de l’addition de la marge
brute sur vente en l’état à la différence entre la production et la consommation de l’exercice.

La production de l’exercice, est la grandeur qui regroupe la valeur totale des productions
réalisées par l'entreprise, (et selon le cas, soit vendues, soit stockées, soit immobilisées).

La consommation de l’exercice, constitue le total des coûts d’achat et des autres charges
externes supportés par l’entreprise pour réaliser la production.

L’excédent (ou insuffisance) brut d’exploitation (EBE, IBE), est le troisième solde de gestion,
qui découle de la valeur ajoutée après incorporation des subventions d’exploitation reçues et
déduction des impôts, taxes et charges du personnel. C’est une grandeur qui exprime le résultat
obtenu par l’entreprise au travers de ses seules opérations d’exploitation, avant l’incidence des
charges d’investissement et de financement.

Le résultat d’exploitation est obtenu en imputant à L’EBE (ou L’IBE) :

_ les autres produits et les autres charges d’exploitation


_ les dotations, reprises d’exploitation et transferts de charges

Ce résultat exprime la capacité bénéficiaire réelle de l’entreprise, avant l’imputation du résultat


de ses opérations financières.

Le résultat courant est obtenu après affectation au résultat d’exploitation des produits et charges
financiers de l’exercice.

Ce solde mesure le résultat récurrent de l’entreprise, c’est à dire le niveau normal de sa capacité à
générer des résultats annuels sensiblement identiques d’une année à l’autre, en l’absence de
modification substantielles de son marché et de ses politiques d’investissement, de financement
et de gestion courante.

Le résultat non courant est l’expression de l’incidence des opérations exceptionnelles


survenues dans l’entreprise, et n'ayant pas de lien avec le cycle normal d’exploitation, ou bien
lorsqu’elles en ont un, sont d’une importance inhabituelle telles qu'elles sont classées parmi les
opérations non courantes.

Le résultat net de l’exercice est la somme des résultats courants et non courants, diminuée de
l’impôt sur les résultats effectivement dû au titre de l’exercice.

Ce résultat est bien entendu strictement identique à celui issu du CPC.


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

b) Le tableau de calcul de la capacité d’autofinancement:

C’est un tableau qui détermine la marge d’autofinancement dégagée par l’entreprise au cours de
l’exercice, en retraitant le résultat net ainsi:

ß addition des dotations aux amortissements et aux provisions de caractère durable

ß soustraction des reprises enregistrées sur ces mêmes éléments, ainsi que sur les subventions
d’investissement rapportées partiellement au CPC.

ß élimination de l’incidence des cessions d’immobilisations constatées durant l’exercice le cas


échéant.

Les rubriques et comptes qui déterminent le calcul de la CAF à partir du résultat net sont
regroupés au tableau ci-après :
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

TABLEAU 30 : TABLEAU DE CALCUL DE LA CAF

RESULTAT NET

+ -

619 DOTATIONS 7191 REPRISES


D'EXPLOITATION A D'EXPLOITATION
SUR ELEMENTS 7195 SUR ELEMENTS
NON CIRCULANTS NON CIRCULANTS
639 DOTATIONS 7391 REPRISES
FINANCIERES SUR A FINANCIERES SUR
ELEMENTS NON 7393 ELEMENTS NON
CIRCULANTS CIRCULANTS
659 DOTATIONS NON 759 REPRISES NON
COURANTES SUR COURANTES SUR
ELEMENTS NON ELEMENTS NON
CIRCULANTS CIRUCLANTS

+ -

651 VALEUR NETTE 751 PRODUITS DES


D'AMORTISSEMENT DES CESSIOJNS
IMMOBILISATIONS CEDEES D'IMMOBILISATIONS

CAPACITE D'AUTOFINANCEMENT
-
DISTRIBUTION DE BENEFICES
=
AUTOFINANCEMENT

83.2 LE TABLEAU DE FINANCEMENT

Ce tableau décrit comment les ressources dont a disposé l’entreprise à l’intérieur d’un
exercice ont été employées par elle sur cette période.

C’est, de fait, le document qui permet la liaison entre deux bilans successifs par la décomposition
des flux financiers qui se sont produits dans cet intervalle, et qui exprime ainsi le résultat des
activités d'exploitation d'une part, et des politiques d’investissement et de financement d'autre
part.

La confrontation des ressources aux emplois permet de dégager les relations fondamentales entre
le fonds de roulement, -- le besoin en fonds de roulement -- la trésorerie, et de comprendre
l’origine des évolutions de la structure financière de l’entreprise.
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

La structure du tableau de financement proposé par la loi dégage une analyse des flux de
financement de l’exercice selon un schéma "neutre" qui laisse au lecteur le soin d'adapter ces
informations au besoin de son analyse.

La logique du tableau proposé peut être schématisée ainsi :


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

TABLEAU 31 : STRUCTURE DU TABLEAU DE FINANCEMENT

AUTOFINANCEMENT (VOIR TABLEAU N°30)

+ RESSOURCES - EMPLOIS
STABLE STABLE

3 CESSION ET REDUCTIONS 3 ACQUISITION ET


D'IMMOBILISATIONS (PRIX DE AUGMENTATION
CESSION OU DE REDUCTION) D'IMMOBILISATIONS (COUT
D'ACQUISITION, D'APPORT OU
DE TRANSFERT) EMPLOIS EN
NON-VALEURS

3 AUGMENTATION DES 3 REMBOURSEMENT DES


CAPITAUX PROPRES ET CAPITAUX PROPRES
ASSIMILES Y COMPRIS PRIME
D'EMISSION, DE FUSION OU
D'APPORT

3 AUGMENTATION DES DETTES 3 REMBOURSEMENT DES DETTES


DE FINANCEMENT (NETTE DE FINANCEMENT
DES PRIMES DE
REMBOURSMENT)

VARIATION DU FOND DE ROULEMENT (EMPLOI


NET OU RESSOURCE NETTE)

+ DIMUNITION - AUGMENTATION
DU BFR DU BFR

3 AUGMENTATION DES DETTES 3 DIMUNITION DES DETTES


D'EXPLOITATION D'EXPLOITATION

3 AUGMENTATION DES DETTES 3 DIMUNITION DES DETTES


HORS EXPLOITATION HORS EXPLOITATION

3 DIMUNITION DES ACTIFS 3 AUGMENTATION DES ACTIFS


D'EXPLOITATION D'EXPLOITATION

3 DIMUNITION DES ACTIFS 3 AUGMENTATION DES ACTIFS


HORS EXPLOITATION HORS EXPLOITATIONS

VARIATION NETTE DE LA TRESORERIE


CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

La différence entre la variation des ressources permanentes et des emplois stables représente
la variation du fonds de roulement net global, qui est soit un emploi (prélèvement sur la
trésorerie) soit une ressource (disponible en trésorerie).

La différence nette des variation des éléments circulants d’actif et de passif représente soit un
besoin supplémentaire de fonds de roulement (prélèvement sur la trésorerie), soit un dégagement
du fond de roulement (disponible la trésorerie).

Le solde des variations entre les prélèvements et les excédents de trésorerie constitue la variation
nette qui assure l’équilibre global des flux de ressources et d’emplois de l’année.

L’incidence de toutes ces variations sur la trésorerie de l'entreprise peut être schématisée
ainsi (11 ):

VARIATION RESSOURCES VARIATION PASSIF ET VARIATION TRESORERIE


ET EMPLOIS STABLES ACTIF CIRCULANT NETTE

SI ALORS

Baisse du FDR > Baisse du BFR Ù Baisse de la TN


Baisse du FDR < Baisse du BFR Ù Hausse de la TN
Hausse du FDR > Hausse du BFR Ù Hausse de la TN
Hausse du FDR < Hausse du BFR Ù Baisse de la TN
Hausse du FDR et Baisse du BFR Ù Hausse de la TN
Baisse du FDR et Hausse du BFR Ù Baisse de la TN

1
Cf. chapitre3 - section 3 ci-dessous
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

83.3 L'ETAT DES INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES

L’état des informations complémentaires (ETIC) est un document formé d’un ensemble de
tableaux ayant en commun plusieurs objectifs, et dont la finalité globale est de permettre aux
états de synthèse de tendre à refléter une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et
des résultats de l’entreprise.

A cet égard, l’information à donner à l’ETIC doit répondre normalement à certains critères que la
doctrine internationale a codifiés:

ß l’information doit être compréhensible, sur la partie «qualitative» qui traite des «règles du
jeu» adoptées par l’entreprise,

ß l’information ne doit pas être préjudiciable au secret des affaires. Ainsi, les dirigeants de
l’entreprise peuvent, sous leur responsabilité, omettre de fournir tel ou tel élément stratégique
dans leur situation (ventilation du chiffre d’affaires, liste des filiales et participations,...) si la
divulgation intempestive de ces éléments risque de leur porter préjudice.

ß l’information doit être homogène, établie selon les mêmes règles et dans les mêmes
conditions que celles du bilan, du CPC, de l’ESG et du TF. Elle doit en particulier :

ç pouvoir être vérifiée par recoupement direct avec des documents comptables qui attestent
leur exactitude (grand-livre spécialement, dossier juridique, dossier fiscal, etc..),

ç pouvoir être rapprochée d’un exercice à l’autre.

ß l’information requise à l’ETIC ne doit pas être «mécanique». Elle doit obéir au principe
d’importance significative et n’être fournie qu’en fonction:

ç de l’utilité qu’elle est susceptible de présenter pour un lecteur des états (actionnaires,
créanciers, personnel, analystes),

ç des caractéristiques de l’entreprise et notamment de son environnement interne


(organisation, statut) et externe (secteur d’activité,..),

ç du «poids» de l’élément d’information considéré.

A contrario, l’entreprise doit fournir toute information complémentaire dont l’omission est de
nature à modifier le jugement que le lecteur des états de synthèse devrait avoir sur le patrimoine,
la situation financière et les résultats de l’entreprise (voir n° 46 et suivants).
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

La loi a prévu un ETIC comportant trois types de tableaux; chacun de ces types devant
répondre à un objectif distinct.
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

a)Le premier objectif de l’ETIC : apporter toutes précisions utiles sur les «règles de jeu»
utilisées par l’entreprise pour l’arrêté de ses comptes.

Trois états servent cet objectif :

TABLEAU A1 : principales méthodes d’évaluation spécifiques à l’entreprise,

L’objectif de cet état est de fournir l'indication des méthodes d’évaluation spécifiquement
appliquées par l’entreprise sur chaque poste du bilan parmi toutes celles préconisées par la loi

L'objectif de l'état est donc de préciser les choix opérés par l'entreprise.

Exemples 1- modalités d'amortissement de l'immobilisation en non-valeurs (maximum cinq


ans),

2- modalités d'établissement des plans d'amortissement des immobilisations


(indication des durées, valeurs résiduelles, taux par année),

3- base de calcul de certains coûts d'acquisition ou de production s'ils intègrent à


titre exceptionnel une quote-part de charges spécifiques de financement,....),

4- choix d'une méthode spécifique d'étalement de la perte potentielle de change


sur des dettes à long terme due à une chute brutale du cours durant l'exercice.

TABLEAU A2 : état des dérogations

L’objectif est de renseigner les utilisateurs sur les dérogations adoptées par l’entreprise en
matière de principes comptables, de méthodes d’évaluation, de règles d’établissement et de
présentation des états de synthèse, (et qui trouvent leur justification dans le respect de l’objectif
d’image fidèle) ; ainsi que sur l’impact de ces dérogations sur le patrimoine, la situation
financière et les résultats (voir n° 46 et suivants).

TABLEAU A3 : état des changements de méthodes

Cet état a pour objectif d’informer les opérateurs économiques :

ß Sur les changements intervenus en cours d’exercice, lesquels, bien que ne constituant pas des
dérogations, ont modifié les méthodes d’évaluation ou les règles de présentation
antérieurement adoptées par l'entreprise

ß Sur leur justification ainsi que leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les
résultats de cette entreprise.
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

Exemples 1- Changement intervenu dans un plan d'amortissement


2- Modification dans le mode de détermination du coût de production
3- décision de modifier l'étalement de l'immobilisation en non-valeurs sur une
durée inférieure à 5 ans

b) 2ème objectif : compléter et préciser à l’intention des divers utilisateurs, les


principales informations communiquées sur les autres parties des états de synthèse.

Cet objectif est servi par 15 tableaux :

TABLEAU B1 : détail des non valeurs

Ce tableau retrace l’évolution de la rubrique durant l’exercice, en indiquant les soldes des
comptes principaux constitutifs de «l'immobilisation en non valeurs qui représente des natures de
charges limitativement énumérées par la loi et provisoirement portées à l'actif en attente de leur
étalement sur les exercices futurs (5 ans maximum)».

Le total du tableau doit recouper avec le solde de la rubrique apparaissant au bilan.

TABLEAU B2 : tableau des immobilisations autres que financières

Ce tableau détaille les augmentations et les diminutions des immobilisations en cours d’exercice,
par masse, rubrique et par type de mouvement.

Les soldes doivent être égaux à ceux du bilan.

TABLEAU B2bis : tableau des amortissements

Ce tableau retrace l’évolution du cumul d’amortissement du début à la fin de l’exercice, par


rubrique d’immobilisations. Les soldes doivent également recouper avec les comptes
d'amortissement du bilan.

TABLEAU B3 : tableau des plus ou moins values sur cessions ou retraits


d'immobilisations

Ce tableau renseigne sur les plus ou moins values dégagées sur chaque élément cédé ou retiré de
l’actif immobilisé .Le total des colonnes: valeur nette d'amortissement, produits des cessions, doit
être égal respectivement au solde des comptes «valeurs nettes d'amortissements des
immobilisations cédées» et «produits des cessions d'immobilisations».
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

TABLEAU B4 : tableau des titres de participation

Ce tableau permet une récapitulation des titres de participation détenues par l’entreprise, ainsi
que des informations d’ordre économique et financier sur l’entreprise émettrice (secteur
d'activité, situation nette, résultat,...) afin de permettre une première indication sur les provisions
pour dépréciation constituées le cas échéant.

TABLEAU B5 : tableau des provisions

En raison du caractère toujours sensible des provisions constituées par l'entreprise, l’objectif de
ce tableau est de fournir le détail des dotations et des reprises au cours de l’exercice de chaque
niveau de provision, afin de retracer leur évolution sur l’année.

TABLEAU B6 : tableau des créances

Ce tableau fournit une analyse des créances immobilisées et circulantes par échéance et par type
de tiers concerné. Il permet en particulier de mettre en évidence :

ß le volume des créances détenues sur chaque tiers, déjà échues et non recouvrées,
ß la ventilation de ces créances à travers d'autres analyses pertinentes en raison soit de la nature
de la créance (devise) soit de la qualité des débiteurs (Etat, organismes publics, entreprises
liées) soit de leur matérialisation par des effets de commerce.

TABLEAU B7 : tableau des dettes

Les mêmes informations de l’état B6 sont fournies pour les dettes.

TABLEAU B8 : tableau des sûretés réelles données ou reçues

L’objectif de cet état est de fournir des informations précises sur le montant couvert par chaque
sûreté, sa nature (gage, hypothèque, nantissement, warrant,...) et ses bénéficiaires.

Les informations sur les sûretés reçues permettent de porter une appréciation qualifiée sur la
solvabilité des créances à l’actif et sur le niveau des provisions dotées le cas échéant.

Parallèlement, ces informations sur les sûretés données permettent de compléter la connaissance
sur la situation financière réelle de l'entreprise et son degré d'indépendance.

TABLEAU B9 : engagements financiers reçus ou donnés

Ce tableau fournit la nature et les montants des avals, cautions et autres engagements hors bilan
donnés et reçus sur l’exercice, comparés aux cumuls à la fin de l’exercice précédent. Ces
informations participent aux mêmes objectifs que ceux du tableau B9.
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

TABLEAU B10 : tableau des biens en crédit bail

C’est un tableau qui permet de connaître l’inventaire des biens acquis en crédit bail, les
caractéristiques des contrats et le détail des redevances afin de permettre le cas échéant le
retraitement de ces contrats en acquisitions d’immobilisations financées à crédit.

TABLEAU B11: détail du CPC

Ce tableau donne le détail des postes des comptes de produits et de charges afin de procéder le
cas échéant à des analyses commerciales, économiques ou financières relativement détaillées.

TABLEAU B12: passage du résultat net comptable au résultat net fiscal

Ce tableau permet de connaître à partir du résultat net social, le détail des réintégrations et des
déductions, les reports déficitaires et les amortissements différés qui ont permis le calcul du
résultat fiscal, ainsi que le montant de l’impôt sur les résultats provisionné.

TABLEAU B13: détermination du résultat courant après impôts

Ce tableau renseigne sur le niveau de résultat fiscal courant, la base de calcul du résultat
théoriquement imposable, ainsi que sur l’impôt théorique y afférent. Il informe également sur les
exonérations au titre des codes des investissements ou des dispositions spécifiques dont bénéficie
l’entreprise.

TABLEAU B14: détail de la taxe sur la valeur ajoutée

Ce tableau permet un rapprochement entre la TVA comptabilisée et les déclarations de la TVA,


afin de recouper avec le solde de la TVA due ou le crédit de TVA en fin d’exercice.

c) 3ème objectif : fournir au lecteur des états financiers des informations qualitatives
ayant trait soit à des données financières (tableaux C1 à C3) soit à des données
statistiques (C4), soit enfin à la datation des états de synthèse aux événements
postérieurs(C5).

TABLEAU C1 : état de la répartition du capital

Ce tableau informe sur l'identité des détenteurs du capital social à la date de clôture, l'évolution
de la population des actionnaires et le niveau de libération du capital social.
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
S ECTION 8 : LE DISPOSITIF COMPTABLE DE FONDS – LES ETATS DE SYNTHESE

TABLEAU C2 : tableau d’affectation du résultat

Les informations réunies dans ce tableau reproduisent le détail de l'affectation des résultats
intervenue dans l'exercice et partant, l'évaluation des comptes de réserves et de report à nouveau.
Elles permettent d'informer indirectement sur les retards d'affectation des résultats antérieurs
encore en instance.

TABLEAU C3 : résultat et autres éléments caractéristiques au cours des trois derniers


exercices.

Ce tableau retrace quelques chiffres-clés sur la structure et l'activité de l'entreprise et surtout leur
évolution sur les trois derniers exercices. Ceci constitue un «Tableau d'indicateurs synthétiques»
sur les performances de l'entreprise, sur la stabilité de son activité, ses résultats, sa structure
financière et humaine.

TABLEAU C4 : tableau des opérations en devises comptabilisées dans l’exercice

C'est un tableau qui permet de mettre en «balance» les transactions souscrites par l'entreprise
durant l'exercice et génératrices soit d'entrées, soit au contraire de sorties en devises. Ces
informations donnent ainsi le total des «entrées» et des «sorties» en devises ainsi que leur solde
annuel (quelque soit la date de l'encaissement ou décaissement).

TABLEAU C5 : datation et événements postérieurs

C’est un document qui permet d’informer sur les événements postérieurs à la date de clôture,
connus à la date d’arrêté des comptes, mais n’ayant pas de lien de causalité direct et prépondérant
avec l’exercice, alors qu’ils ont une importance significative pour le lecteur de ces états.

Il permet par ailleurs de connaître la date exacte à laquelle les états de synthèse ont été arrêtés.
TITRE 1 : LA NOUVELLE LEGISLATION COMPTABLE MAROCAINE
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE

CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE

SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUTIONNELS ET DOCTRINAUX


DE LA LOI COMPTABLE

SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHESE A L'ANALYSE DE GESTION

SECTION 3 : DES ETATS DE SYNTHESE A L'ANALYSE FINANCIERE


CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX
DE LA LOI COMPTABLE

11. EMERGENCE D’UN DROIT COMPTABLE AUTONOME

12. L’INFLUENCE ATTENDUE DU DROIT COMPTABLE SUR L’EVOLUTION


DES AUTRES BRANCHES DU DROIT DES AFFAIRES

13. RECUL PREVISIBLE DE L’INFLUENCE DE LA LEGISLATION FISCALE

14. ANCRAGE IRREVERSIBLE DU COURANT INTERNATIONAL DE LA


NORMALISATION COMPTABLE

11. EMERGENCE D’UN DROIT COMPTABLE AUTONOME

La lente maturation du processus de modernisation de l’économie marocaine entrepris au début


des années 80 dans le cadre du programme d’ajustement structurel, a intégré dès le départ la
nécessité de réformer les structures et supports de l’information financière.

La loi comptable qui vient d’être promulguée est le couronnement d’un effort intense de
conception et de clarification, initié à partir de 1982, et qui a comporté une série d’étapes
progressives (voir n° 20 et suivants).

Au terme de cette réforme, le Maroc dispose désormais de tous les supports législatifs,
réglementaires, et incitatifs qui caractérisent l’existence d’un droit comptable autonome.

Ces supports peuvent être représentés ainsi :


CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX
DE LA LOI COMPTABLE

TABLEAU 32 : SUPPORTS DU DROIT COMPTABLE

CHAMP INSTRUMENTS DU CADRE ACTUEL

LEGISLATIFS REGLEMENTAIRES INCITATIFS

1. Réglementation - Décret introduisant


de la production Loi comptable le CGNC dans les
de l'information entreprises
publique(1 )
- Décret réglementant
la profession de
comptable agrée
2. Généralisation et - Avis du CNC portant diffusion :
adaptation à Décret de création du • de plans comptables
toutes les entités CNC sectoriels
économiques
• des adaptations de la loi à
des opérations spécifiques
3. contrôle et aide à Dahir portant - Avis sur les domaines
la bonne création de l'Ordre Décret d'application comptables
application National des Experts du dahir - Recommandations à l'usage des
comptables( 2 ) membres de l'Ordre
- Rapports d'audit

1
Réglementation obligatoire pour les entreprises du secteur public, mais quasi-obligatoire pour les autres entités
(voir n°31 et suivants)
2
Ce dahir devrait être incessamment complété par une loi réglementant les missions de commissariat aux
comptes.
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX
DE LA LOI COMPTABLE

A travers le CNC, conçu comme étant l’organe permanent d’incitation à l’harmonisation


des modalités d’application de la loi comptable, les Pouvoirs Publics ont créé le moyen
d’adapter continuellement la législation comptable à la réalité de l’entreprise dans le temps, dans
l’espace et dans son propre secteur.

Ainsi, dans cette perspective, et compte tenu des priorités actuelles, le CNC a adopté lors de sa
deuxième séance plénière du 27/7/1994 la création de Commissions techniques spécialisées ayant
pour objectif de concevoir et de proposer au CNC les instruments d’adaptation de la loi
comptable aux différents types d’entités économiques (en particulier les institutions financières),
afin que le conseil puisse les examiner avant de les diffuser au public, par voie d'avis.

A ce jour, les deux premiers avis émis par le CNC ont concerné les modalités d’application de
la loi sur les aspects suivants:

1. Etablir le lien entre la loi comptable et le CGNC, en incitant les entreprises non
publiques à adopter les dispositions du CGNC comme étant les modalités d’application
de la loi comptable.

Cet avis permet ainsi d'inciter à rendre applicable au sein des entreprises à caractère
commercial et industriel toutes les disposition prévues par le CGNC en matière :

n de plan de comptes (Plan Comptable Général des Entreprises, PCGE) ;

n de modalités de leur fonctionnement ;

et de mettre implicitement au même niveau de réglementation aussi bien les entreprises du


secteur public que celles du secteur privé.

2. Expliciter l’objectif de la loi à l’égard des commerçants dont le chiffre d’affaires est
inférieur à 7,5 millions, et desquels il est requis de fournir uniquement le bilan et le CPC.

L’avis du CNC, se basant sur l’intention du législateur d’alléger la charge comptable de ces
assujettis, et en l’absence de précisions de la loi à ce sujet, propose que les assujettis ci-dessus
visés ont à fournir leurs bilan et CPC annuels sur le format du modèle simplifié tel qu’annexé
à la loi ; le modèle normal étant réservé aux commerçants dont le chiffre d’affaires annuel est
supérieur à 7,5 millions de dirhams.

Ainsi, à travers les supports mis en place, il ressort que la comptabilité des entreprises repose
désormais sur l’application correcte d’un ensemble de textes législatifs et réglementaires qui
révèlent un caractère autant obligatoire qu'autonome.
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX
DE LA LOI COMPTABLE

En effet les articles 25 et 26 de la loi ont nettement précisé que les articles 10 à 13 du code de
commerce, (qui étaient la source majeure de la comptabilité au Maroc), deviennent caducs dès
le 1/1/1994, donnant ainsi l’autonomie complète à la comptabilité normalisée.

Cette nouvelle situation ne manquera pas d’exercer quelques influences sur les autres branches
de droit.

12. L’INFLUENCE ATTENDUE DU DROIT COMPTABLE SUR L’EVOLUTION DES


AUTRES BRANCHES DU DROIT DES AFFAIRES

La comptabilité, devenant une branche autonome du droit des affaires, induira nécessairement
une influence sur les autres législations traitant de l’entreprise. Ceci sera remarquable notamment
dans les domaines suivants :

ß Le mode comptable de détermination du résultat social deviendra juridiquement comme étant


le seul admissible dans les autres branches de droit ; tout renvoi à la notion de résultat ne
pourra plus se faire que par référence au résultat social tel que défini par le droit comptable.

ß La finalité première des états de synthèse étant désormais juridiquement définie comme ayant
l’objectif de refléter fidèlement une image du patrimoine, de la situation financière et des
résultats de l’entreprise, la législation sur les sociétés, et notamment le commissariat aux
comptes, en seront nécessairement influencés. Les diligences futures du commissaire aux
comptes viseront, normalement, en premier lieu à s’assurer si les états de synthèse atteignent
effectivement cet objectif, alors que jusqu’à présent les diligences s’arrêtaient à un examen de
cohérence globale pour établir un rapport d’information «sur le bilan, sur la situation et sur
les comptes présentés par les administrateurs».
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX
DE LA LOI COMPTABLE

13. RECUL PREVISIBLE DE L’INFLUENCE DE LA LEGISLATION FISCALE

Jusqu’à nos jours, bien que la législation fiscale en matière d’IS et d’IGR (revenus
professionnels) précisait que le résultat fiscal d’une entreprise est déterminé d’après son résultat
comptable, la réglementation et la pratique comptable demeuraient en fait très fortement inspirées
par le droit et la doctrine fiscales.

Avec l’avènement de la loi comptable qui marque l'émergence d’un droit autonome, le législateur
fiscal limitera son champ d’intérêt à ce qui est strictement fiscal et confortera sa référence à la loi
comptable plutôt qu’à des dispositions fiscales de nature comptable.

Ainsi, le législateur fiscal s’attachera désormais uniquement à déterminer le champ des


déductions et réintégrations à opérer extra-comptablement sur le résultat social de l’entreprise
pour en obtenir le résultat fiscal imposable.

De fait, l’article 23 de la loi met implicitement les dispositions comptables comme première
source législative, en précisant que «l’Administration fiscale peut rejeter les comptabilités
qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la présente loi et les tableaux y annexés».
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX
DE LA LOI COMPTABLE

14. ANCRAGE IRREVERSIBLE AU COURANT INTERNATIONAL DE LA


NORMALISATION COMPTABLE

Au niveau mondial, les organisations qui ont pour objectif de favoriser la normalisation
internationale des principes d’élaboration et de présentation des états financiers peuvent être
classées en deux groupes : Les structures dites «publiques» formées de représentants des
Gouvernements des différents pays (dites aussi structures intergouvernementales ), et des
organisations dites « privées» réunissant les professionnels de la comptabilité, tels que les
experts comptables et les commissaires aux comptes (dites aussi organisations
professionnelles).

Les membres des structures intergouvernementales ont en général la charge d’élaborer les règles
applicables dans leurs pays, alors que les professionnels ont pour vocation de contrôler leur
bonne application au cas de chaque entreprise auditée.

La normalisation marocaine, consacrée par la loi comptable du 30/12/1992, permet au Maroc


de se situer parmi les pays d’avant-garde où les règles d’élaboration et de présentation des états
de synthèse sont le plus en avance dans le monde, si l’on compare le dispositif de cette loi au
contenu des règles éditées par l’ONU, l’OCDE, la CEE et l’IASC, et en particulier au regard des
états de synthèse, qui sont considérés par la doctrine marocaine comme «la Colonne vertébrale»
de la normalisation comptable au Maroc.

En effet la comparaison du bilan marocain avec ceux prévus par l’ONU, l’OCDE, l’IASC et
la CEE, ne fait ressortir aucune distorsion au désavantage du document marocain. Au contraire,
les rubriques prévues dans le CGNC sont plus détaillées que celles des modèles de l’ONU et de
l’IASC.

La présentation du bilan marocain est plus formelle et complète que celle de toutes les autres
sources (ONU, OCDE, IASC et CEE) dans la mesure où elle est la seule à intégrer totalement la
classification des différentes rubriques composant le patrimoine de l’entreprise (actif, passif)
selon leur lien avec le cycle d’exploitation d’une part et la notion stable - circulant d’autre part.

C’est en particulier vrai pour les créances, dettes, les provisions et les écarts de conversion actif,
passif qui ont été éclatés selon leur nature stable ou circulante et intégrés dans les différents
postes qui composent le bilan:

.. ACTIF IMMOBILISE .. FINANCEMENT PERMANENT


.. ACTIF CIRCULANT .. PASSIF CIRCULANT
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX
DE LA LOI COMPTABLE

Le bilan marocain est également le premier à isoler la trésorerie des éléments circulants, en
créant deux postes spécifiques :

ß Trésorerie Actif - Trésorerie Passif,

alors que les modèles ONU, IASC, CEE et OCDE intègrent :

ß la Trésorerie-Actif parmi l’actif circulant


ß la Trésorerie-Passif parmi les dettes

La distinction de la trésorerie Actif-Passif dans le bilan marocain permet de rendre l’architecture


de celui-ci totalement fonctionnelle et faciliter ainsi toutes les analyses de gestion et financières
souhaitées (1 )

Au niveau des masses et postes du bilan marocain, l'"Actif immobilisé" a la même


dénomination et globalement le même contenu que celui de la CEE et correspond aux "Valeurs
immobilisées" de l'IASC. Cependant, contrairement aux autres modèles, le CGNC a isolé de
manière très nette :

ß les immobilisations en non-valeurs en haut de l’actif immobilisé, et leur a conféré une


dénomination très expressive ainsi que des règles strictes de rattachement aux résultats.

ß les écarts de Conversion-Actif qui sont la contrepartie des pertes de change potentielles sur
les créances en devises immobilisées ou sur les dettes de financement en devises contractées.

L’actif circulant du modèle marocain, qui regroupe, comme les modèles CEE, les actifs
générés par le cycle d’exploitation ainsi que les débiteurs hors exploitation :

ß ne comprend pourtant pas les éléments de Trésorerie-Actif qui sont isolés dans un poste
spécifique, en bas du bilan,

ß présente ces éléments, en rapport avec leur fonction dans le processus économique et non pas
selon le critère dépassé de liquidité.

Le passif du bilan dans le modèle marocain, présente également quelques innovations par
rapport aux modèles internationaux qu’il est intéressant de relever.

1
Cf. section 3 et 4 ci-dessus
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX
DE LA LOI COMPTABLE

Le financement permanent est un regroupement nouveau par rapport à la doctrine internationale,


dans la mesure où, cette masse est formée du total:

1. des capitaux propres à l’entreprise, lesquels sont l’expression exclusive du capital social,
réserves, reports à nouveau ou résultats en instance d'affectation, définitivement acquis à la
communauté des actionnaires.

2. des capitaux propres assimilés, isolés dans un poste spécifique qui regroupe toutes les
provisions et subventions à caractère de réserves mais qui n’ont pas encore acquitté l’impôt
sur les résultats correspondants.

3. des dettes de financement, qui correspondent aux emprunts à caractère durable contractés par
l’entreprise pour compléter ses moyens internes de financement permanent.

4. des provisions à caractère durable constituées pour faire face aux risques et charges.

5. des comptes à caractère durable de liaison entre succursales et établissements stables.

6. des écarts de conversion-passif qui correspondent à des profits potentiels sur des créances ou
dettes à caractère durable contractées en devises.

Le passif circulant du bilan marocain, symétrique à l’actif circulant, est assez proche du
modèle CEE et regroupe :

ß les passifs générés par le cycle d’exploitation

ß les dettes diverses non liées au cycle ainsi que les provisions pour risques et charges n’ayant
pas un caractère durable.

ß les écarts de conversion-passif représentant des profits potentiels sur les éléments circulants
de dettes et créances.

Les dettes de trésorerie sont également isolées dans un poste spécifique en bas du passif.

Dans tous les autres modèles apparaissent de manière distincte et non regroupée :

ß la situation nette qui correspond au total des capitaux propres et des capitaux propres
assimilés du modèle marocain, alors que ces derniers n’ont pas encore acquitté l’impôt, et que
de ce fait le total de la «situation nette» n’exprime pas véritablement un agrégat
définitivement acquis à la Communauté des actionnaires, tant au plan juridique qu’au plan
financier.
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX
DE LA LOI COMPTABLE

ß les dettes, soit éclatées en dettes long terme, court terme (modèles IASC, ONU) soit en dettes
financières, dettes d’exploitation, dettes diverses ; (modèle CEE) sans considération de leur
terme ou de leur caractère durable ou non (1 ). Ces dettes contiennent bien entendu les
concours bancaires courants et les soldes créditeurs de banques.

ß les provisions pour risques et charges ainsi que les produits constatés d’avance, sans
distinction de caractère durable ou non.

La comparaison du compte "Produits et Charges" marocain avec celui du compte "Profits


et Pe rtes" (dénomination de l’ONU, CEE) ou du compte de résultats (IASC) révèle des
disparités importantes qui montrent que, de toutes les présentations en rapprochement, la
structure du CPC est certainement la plus détaillée.

La seule faiblesse que le CPC présente, est le fait qu’il n’offre pas, comme le préconise la 4ème
directive, la possibilité de choix entre une présentation des produits et charges par nature, et une
autre, par fonction dans l’entreprise.

Le CPC présente les produits d’exploitation comme le font les modèles ONU, CEE, IASC ; c’est-
à-dire hors taxes.

De plus, seule l’OCDE est plus précise en prévoyant que la rubrique des ventes inclut les
«montants résultant de la vente des produits et de la prestation des services correspondant aux
activités ordinaires, déduction faite des rabais, de la taxe sur la valeur ajoutée et d’autres impôts
directement liés au chiffre d’affaires».

Les ventes à l’exportation ne sont pas mentionnées dans tous les modèles; de même l’ONU et
l’IASC n’indiquent pas où leurs modèles font figurer :

. les variations de stock de produits finis et d’encours


. la production immobilisée
. les subventions d’exploitation
. les reprises sur amortissements et provisions.

Concernant les charges d’exploitation, le modèle IASC ne donne aucun détail particulier, alors
que le modèle ONU préconise trois rubriques distinctes :

. coûts de production (y compris les corrections de valeur)


. coûts de distinction (y compris les corrections de valeur)
. frais généraux administratifs

1
Des notes annexes précisent l’échéance des dettes à plus ou moins d’un an
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX
DE LA LOI COMPTABLE

La présentation des charges d’exploitation dans le compte Résultats par fonction de la CEE se
rapproche nettement de celle du modèle ONU, alors que la présentation par nature de la CEE est
moins développée que celle du modèle marocain.

Les produits financiers dans le modèle de l’ONU ne sont envisagés que sous deux rubriques :

. produits financiers et produits de portefeuille


. participation aux bénéfices des sociétés associées.

Par contre, l’IASC éclate en deux, la première rubrique ci-dessus et offre ainsi trois rubriques
pour traiter des produits financiers.

Le modèle de la CEE n’est pas plus développé que celui de l’IASC, alors que le modèle marocain
traite ces produits en :

. produits des titres de participation et des autres titres immobilisés


. gains de change
. intérêts et autres produits financiers
. reprises financières, transferts de charges.

Symétriquement, les comptes de charges financières sont plus développées que dans le modèle
ONU, CEE et IASC.

Les produits et les charges non courantes, du modèle marocain correspondent aux "Produits et
charges exceptionnels" des autres modèles. Toutefois, le modèle marocain a préféré baptiser ces
rubriques "Non courantes" plutôt "qu’exceptionnelles" pour bien préciser qu’elles doivent
enregistrer toutes les opérations exceptionnelles/inhabituelles, y compris les transactions liées à
l’exploitation, mais qui sont "non courantes" du fait de l’importance inhabituelle de leur montant
par rapport à l’exploitation normale de l’entreprise.

Enfin, aucun organisme international ne ventile par rubrique, comme le fait le modèle marocain,
les opérations de l’exercice en :

. opérations propres à l’exercice


. opérations des exercices antérieurs

Par ailleurs, l’ONU, l’IASC et l’OCDE considèrent que le tableau de financement, (appelé
ressources et emplois de fonds par l’OCDE) est vraiment nécessaire, quoique n’exigeant pas tous
le même niveau de détail :
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX
DE LA LOI COMPTABLE

- l’ONU détaillant beaucoup plus que l’OCDE les éléments devant être contenus dans
le tableau,

- et l’IASC (Norme n° 7 d’Octobre 1992) prévoyant en fait un tableau de financement


et de trésorerie établi à travers le calcul de l'excèdent de trésorerie, d'exploitation.

La CEE n’a pas prévu d’obligation à ce sujet. Certains pays comme la France l’ont rendu
obligatoire à partir de certains seuils effectif > 300 salaires ; CA > 120 millions FF).

Le modèle marocain se distingue donc par deux innovations majeures :

- le tableau de financement est un état de synthèse obligatoire au même titre que le


bilan et le CPC, et de ce fait, découle automatiquement des comptes, normalement
sans aucun retraitement extra-comptable de la balance finale de clôture ;

- tout en étant "neutre", la structure de l’état est complète, puisqu’elle exprime en


même
temps :

.. la variation du fonds de roulement fonctionnel


.. la variation du besoin en fonds de roulement
.. la variation nette de la trésorerie qui se vérifie automatiquement par la
différence algébrique entre les deux premières variations.

Par ailleurs, aucun modèle ne prévoit l’état des soldes de gestion (ESG), obligatoire dans le
modèle marocain, et qui explique, à partir des comptes et sans aucun retraitement extra-
comptable, l’origine de la formation du résultat final.

Enfin, l’ETIC du modèle marocain répond aux exigences servies par tous les modèles réunis :

- objectif d’information en 3 tableaux sur les méthodes utilisées, les dérogations, les
changements de méthodes,...

- objectif d’information servi en 15 tableaux sur chacun des postes et rubriques de


l’actif, du passif et du CPC (analyse des variations des principales rubriques ;
ventilation des créances et dettes par type de tiers, échéance ; informations sur les
sûretés, gages, cautions données et reçues ; détail des opérations de crédit-bail, de
TVA,...) ;

- objectif d’information complémentaire en 5 tableaux sur les principaux chiffres-clés


qui caractérisent l'entreprise, et les événements postérieurs à la clôture, ainsi que la
datation des états de synthèse.
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX
DE LA LOI COMPTABLE

En définitive, le modèle marocain de la normalisation comptable, rapproché à celui des


Organisations intergouvernementales comme l’ONU, l’OCDE et, la CEE, ainsi qu’à celui
préconisé par l’IASC, se révèle être:

- une base de données comptables de premier plan, présentant toutes les


caractéristiques d’une information fiable.

- parfaitement à jour avec le mouvement international de normalisation, sinon en


avance sur un certain nombre d’aspects d’analyse (analyse fonctionnelle du bilan ;
état des soldes de gestion, et tableau de financement obligatoires).

Le seul regret que l’on pourrait exprimer est que le modèle marocain n'ait pu consacrer
définitivement son avancée en prévoyant :

- un modèle de bilan, facultatif, qui distingue tous les éléments du patrimoine en :


Exploitation, Hors-exploitation, afin de permettre l’établissement d’un tableau de
flux de trésorerie, tel que prévu par l’IAS 7 (Octobre 1992) ,

- un modèle de CPC facultatif qui distingue les produits et charges d’exploitation par
fonction :

.. de production
.. de distribution
.. administrative.
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

21. DES INNOVATIONS DANS LA DESCRIPTION DU PATRIMOINE

22. DES INNOVATIONS DANS LA DETERMINATION DU RESULTAT SOCIAL

23. LA NORMALISATION D’UNE GRILLE MINIMA D’INDICATEURS DE


GESTION

24. L’INTRODUCTION D’UNE ANALYSE COMPTABLE PAR LES FLUX

25. DES INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES ESSENTIELLES POUR


L’ANALYSE DE GESTION

21. DES INNOVATIONS DANS LA DESCRIPTION DU PATRIMOINE

21.1 UNE NOUVELLE ARCHITECTURE D’ENSEMBLE DU BILAN :

Cette architecture privilégie un agencement des masses du bilan selon leur «fonction» dans le
cycle d’exploitation de l’entreprise.

Ainsi au niveau de l’actif, le critère de «liquidité» est abandonné au profit d’un critère
combiné «destination/ nature».

Ce classement peut être schématisé comme suit :


CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

TABLEAU 33 : CLASSEMENT SCHEMATIQUE DU BILAN-ACTIF

CLASSEMENT PAR DESTINATION CLASSEMENT PAR NATURE

Immobilisations en non valeurs


Immobilisations incorporelles
Actif-immobilisé Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
Ecart de conversion-actif (sur
dettes de financement permanent
ou créances d'actif immobilisé)
A C T I F

Stocks
Titres et valeurs de placement
Actif circulant Créances
Ecarts de conversion-actif (sur
dette passif circulant ou créances
d'actif circulant)

Chèques et valeurs à encaisser


Trésorerie-actif Banques (avoirs)
caisse

D’autre part, les éléments du passif ne sont plus classés selon leur exigibilité mais selon leur
origine.

Ceci peut être illustré comme suit :


CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

TABLEAU 34 : CLASSEMENT SCHEMATIQUE DU BILAN-PASSIF

CLASSEMENT PAR DESTINATION CLASSEMENT PAR NATURE

Capitaux propres
Capitaux propres assimilés
Financement Dettes et financement
permanent
Provisions durables pour risques et
charges
Ecart de conversion-passif (sur
P A S S I F

dettes de financement permanent


ou créances d'actif immobilisé)

Dettes du passif circulant


Passif circulant Provisions pour risques et charges
Ecarts de conversion-actif (sur
dette passif circulant ou créances
d'actif circulant)

Crédits d'escompte
Trésorerie-passif Crédits de trésorerie
Découverts
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

Par cette nouvelle architecture du bilan, la loi vise à mieux préparer les analyses basées sur :

ß Le fonds de roulement fonctionnel, qui résulte de l’excédent du financement permanent sur


l'actif immobilisé ; ces deux grandeurs exprimant , la première, le résultat des décisions
stratégiques de l’entreprise en matière de financement ; la seconde, l’expression des
politiques suivies en matière d’investissement.

ß Le besoin en fonds de roulement qui exprime la différence entre les résultats des politiques
de stockage et de crédits accordées à la clientèle d’une part, et ceux des financements
d’exploitation accordés par les tiers d’autre part.

La «Trésorerie nette» qui résulte de la contraction entre trésorerie actif et trésorerie passif, et
qui est par ailleurs égale à la différence entre fonds de roulement et besoin en fonds de roulement,
apparaît comme une résultante de l’impact financier conjoint des :

ß Décisions stratégiques de l’entreprise : politiques de financement et d’investissement qui


déterminent le fonds de roulement fonctionnel ;

ß Décisions d’exploitation, qui déterminent le besoin en fonds de roulement.

La structure du bilan, telle qu’elle vient d’être exposée, permet de mettre en évidence
automatiquement et de manière permanente les relations fondamentales en matière d’équilibre
financier des entreprises, qui se résument par les quatre équations suivantes :

1. FINANCEMENT PERMANENT (-) ACTIF IMMOBILISE = FDR

Le fonds de roulement (FDR) ainsi calculé donne le reflet des décisions stratégiques adoptées par
l’entreprise en matière d’investissement et de financement à caractère durable.

2.ACTIF CIRCULANT - PASSIF CIRCULANT = BFG

Le besoin de financement global (BFG) ou besoin en fonds de roulement est l’expression du


mode d’exploitation courante de l’entreprise en matière de politique d’achat, de production, de
stockage et de vente.
azmour med

CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE


SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

3& 4. TRESORERIE ACTIF (-) TRESORERIE PASSIF = TN et FDR (-) BFG = TN

La trésorerie nette (TN) reflète ainsi l’ajustement entre l’ensemble des décisions stratégiques et
des politiques de gestion de l’entreprise.

Le découpage du bilan, tel qu’il est proposé permet par ailleurs de calculer quasi
automatiquement une grandeur d’une importance capitale pour la gestion.

ACTIF IMMOBILISE + BFG = TOTAL DES CAPITAUX UTILISES

Afin de matérialiser la refonte de l’architecture du bilan, la loi a introduit un certain nombre


de modifications au sein des rubriques d’actif et de passif.

21.2 DIX PRINCIPAUX CHANGEMENTS AU PASSIF :

1. A la notion juridique de «capital», la loi a privilégié la notion économique plus significative de


financement en regroupant toutes les ressources durables sous l’appellation «financement
permanent».

2. Le résultat de l'exercice est désormais classé parmi les capitaux propres, ce qui donne un sens
plus exact au total de cette rubrique.

3. la part du capital souscrite mais non encore appelée, qui était considérée dans le cadre du plan
comptable 1957 comme une créance due par les actionnaires, et classée de ce fait parmi les
créances des comptes de tiers, apparaît désormais au passif et vient en diminution du capital
social.

4. Les comptes de "Provisions réglementées", dont l’utilisation répond à des nécessités de la


législation fiscale, sont introduits pour ce motif sous le poste "Capitaux propres assimilés".

Le fait d’isoler ces comptes renseigne l’analyste sur le poids de la fiscalité latente ou différée,
non encore soustraite de la situation nette.

5. La loi a introduit une distinction entre les provisions durables (relevant du financement
permanent) et celles de caractère non durable (passif circulant). La distinction entre provisions
durables (devant couvrir un événement probable attendu dans un délai supérieur à 12 mois) et
provisions non durables (dont le délai de survenance est escompté avant 12 mois) constitue
une amélioration pertinente de la loi pour permettre le calcul exact du fonds de roulement
fonctionnel.
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

6. Au niveau des emprunts, le critère du terme qui consiste à séparer la partie échéant à moins
d’un an de celle à plus d’un an est abandonné (cette information est disponible à l’ETIC) au
profit du critère du lien existant ou non avec le cycle d’exploitation.

Ainsi, les dettes fournisseurs se rapportant à l’acquisition d’immobilisations et les dépôts et


cautionnements reçus sont classés parmi les autres dettes de financement, alors que les dettes
liées au cycle d’exploitation sont rangées au passif circulant quelque soit leur échéance.

7. Deux comptes «Ecart de conversion - passif» sont créés : la loi distingue entre les écarts de
conversion sur des éléments durables (classés parmi le financement permanent) et ceux
calculés sur des éléments circulants (logés dans le passif circulant).

Ces comptes enregistrent les gains latents qui résultent de la conversion au taux de clôture des
créances et dettes libellées en devises étrangères. En contrepartie, ces gains augmentent la
créance ou diminuent la dette concernée.

En application du principe de prudence, ils n’ont aucun impact sur le résultat, sachant que les
créances et dettes actualisées en fin d’année sont ramenées à leur cours historique au début de
l’exercice suivant.

8. Les dettes du passif circulant sont regroupées et rattachées au partenaire principal de


l’entreprise (notion de dette globale) :

- Fournisseurs ;
- Clients ;
- Personnel ;
- Organismes sociaux ;
- Etat ;
- Associés ;
- Autres créanciers.

9. Le compte de «charges à payer» disparaît au profit d’un rattachement de ces charges à chacun
des tiers concernés.

Seuls les comptes de régularisation - passif sont regroupés séparément dans le passif circulant
pour rattacher les régularisations de produits perçus ou comptabilisés d’avance à l’exercice
adéquat.

10. Le nouveau cadre met en évidence la trésorerie-passif qui regroupe les concours bancaires
de trésorerie, y compris les effets escomptés non échus (crédits d’escompte) en attendant leur
dénouement.
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

21.3 NEUF PRINCIPAUX CHANGEMENTS A L’ACTIF :

1. les actifs fictifs sont bien précisés en tant que tels sous la rubrique "immobilisation en non
valeurs". La nature de ces coûts est bien déterminée :

A côté des frais préliminaires (frais de constitution, frais préalables au démarrage, frais de
publicité, de prospection ...) la loi distingue les charges à répartir sur plusieurs exercices qui
regroupent les frais d’acquisition des immobilisations (droits de mutation, honoraires,
commissions et frais d’acte), ainsi que les frais d’émission d’emprunt et les primes de
remboursement des obligations.

2. Les frais de recherche et de développement, lorsqu’ils ne sont pas spécifiques à une


commande et lorsqu’ils remplissent certaines conditions bien définies qui permettent leur
capitalisation, sont enregistrés parmi les immobilisations incorporelles et amortis
généralement sur 5 ans.

3. La loi procède au rattachement des immobilisations corporelles accessoires aux


immobilisations de base. Ainsi, si l’entreprise est propriétaire de ses locaux, les agencements
et installations sont enregistrés avec les constructions. C’est le cas également des agencements
de terrains.

4. Le cadre comptable introduit par ailleurs la notion d’"immobilisations financières», notion


méconnue par le PCG 1957. Il y incorpore, entre autres, les titres de participation, les titres
immobilisés conférant un droit de créance (obligations et bons de trésor) et les titres
immobilisés représentatifs d’un droit de propriété (actions représentant des parts de capital ou
placement à long terme).

5. Deux comptes «Ecart de conversion - Actif» sont créés pour enregistrer les pertes latentes
résultant de la conversion, au taux de clôture, des créances et dettes libellées en monnaie
étrangère. Ces comptes servent ainsi à réajuster, en tant que contrepartie, les dettes et
créances au niveau du bilan.

Au début de l’exercice suivant ces écritures sont contre-passées.

Le nouveau cadre comptable distingue entre les écarts de conversion-actif sur les éléments
durables faisant partie de l’actif immobilisé, et ceux circulants (intégrés à l’actif circulant).

6. La notion de «titres et valeurs de placement» est implicitement définie par le nouveau cadre
comme exprimant la valeur des titres dont la détention n’est pas estimée nécessaire à l’activité
économique de la société.

7. Les créances de l’actif circulant sont regroupées et rattachées par partenaire principal de
l’entreprise (notion de créance globale).
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

8. Pour les comptes de tiers pouvant, par définition, avoir des soldes soit débiteurs, soit
créditeurs, le nouveau cadre comptable a créé des comptes spécifiques à l’actif et au passif
circulant qui permettent de ne pas compenser les soldes entre eux. Cette distinction n’était pas
explicite dans le PCG 57.

9. Le nouveau cadre comptable met en évidence les disponibilités immédiates de trésorerie à


l’actif du bilan.

22. DES INNOVATIONS DANS LA DETERMINATION DU RESULTAT

Les modifications apportées par la loi à ce niveau sont plus nombreuses par rapport à celles qui
ont touché le bilan puisqu’elles ont remis en cause la structure d’ensemble des anciens comptes
de résultat : «Le compte d'exploitation générale et le compte de pertes et profits».

Cet apport est d’autant plus appréciable qu’il touche un document qui appréhende la description
minutieuse de l’activité de l’entreprise.

L’architecture de présentation des produits et des charges est ainsi complètement refondue
puisque l’on passe d’une simple présentation des opérations par nature à une présentation
obéissant à plusieurs critères successifs :

1. Distinction entre opérations courantes et non courantes

Cette distinction introduit une symétrie entre les produits et charges courants et ceux non
courants. La distinction entre ces deux groupes d’opérations se base sur leur lien avec l’activité
économique de l’entreprise et conduit ainsi à apprécier le niveau de résultat courant que
l’entreprise est en mesure de générer dans le cadre normal de son exploitation.

2. Distinction entre opérations d’exploitation et opérations financières

Les opérations se rapportant directement à l’exploitation sont isolées de celles relevant des
opérations purement financières, de telle sorte que l’analyste puisse apprécier la formation du
résultat courant selon chacun de ces deux niveaux d’activité.

3. Nouveau classement des charges d’exploitation par nature

Ce type de classement, préconisé auparavant par le PCG 57 n’est pas abandonné par loi. Il est
néanmoins complètement modifié par la nouvelle distinction «Charges externes» - «Charges
internes» afin de permettre le calcul de la valeur ajoutée produite par l’entreprise.
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

4. Nouvelle présentation des variations de stock :

Le nouveau cadre comptable apporte une innovation par rapport au PCG 57 :

Le compte CPC ne fait plus état de la valeur des stocks en début d’exercice (en charges) et en fin
d’exercice (en produits), mais indique uniquement la variation entre les deux stocks ;

La variation des stocks de marchandises, matières premières et emballages, figure parmi les
achats de l’exercice en plus (si le stock a diminué) ou en moins (si le stock a augmenté) de telle
sorte que le CPC fasse apparaître directement «les achats revendus en l’état» et les «achats
consommés».

La variation des stocks de produits finis et des encours figure parmi les produits de l’exercice en
plus (si le stock a augmenté) ou en moins (si le stock a diminué).

5. Distinction entre opérations de l’exercice et celles de l’exercice précédent.

Cette distinction permet à l’analyste d’apprécier l’évolution des différentes composantes du


résultat de l’entreprise, en dehors de l’incidence des opérations qui se rattachent aux exercices
antérieurs.

23. LA NORMALISATION D’UNE GRILLE MINIMA D’INDICATEURS DE GESTION

Cet apport est réalisé au travers de l’état des soldes de gestion (ESG) qui constitue l’un des
apports fondamentaux à l’analyse de gestion.

En effet, alors que les comptes de résultat du PCG 1957 ne permettaient qu’une analyse globale
de la rentabilité, et obligeait à des retraitements extra-comptables importants, l’état des soldes de
gestion présente de manière directe les grandeurs principales de la rentabilité économique et
financière de l’entreprise.

Ces soldes, tels qu’ils ressortent de l’ESG, sont au nombre de neuf:

- Marge brute sur ventes en l’Etat (MB) ;


- Production de l’exercice (PE) ;
- Valeur ajoutée (VA) ;
- Excédent ou insuffisance brut d’exploitation (EBE ou IBE)
- Résultat d’exploitation ;
- Résultat financier ;
- Résultat courant ;
- Résultat non courant ;
- Résultat de l’exercice.
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

Ces grandeurs viennent en «cascade» l'une par rapport à l'autre selon le schéma ci-après :

TABLEAU 35 : CASCADE DES SOLDES DE GESTION

Coûts d'achat des Production vendue


marchandises vendues Ventes de PRODUCTION DE Production stockée
MARGE COMMERCIALE marchandises L 'EXERCICE Production
immobilisé

Consommations MARGES
externes COMMERCIALE
VALEUR AJOUTEE PRODUCTION DE
PRODUITE L’EXERCICE

Impôts et taxes VALEUR AJOUTEE


Charges du personnel PRODUITE

EXCEDENT BRUT Subventions


D’EXPLOITATION d’exploitation (ou
insuffisance brute
d’exploitation)

Dotations aux EXCEDENT BRUT


amortissements et aux D’EXPLOITATION
provisions

Autres charges y Reprises sur charges


compris produits des d’exploitation
opérations faites en
commun
RESULTAT Autres produits y
D’EXPLOITATION compris sur opérations
HORS CHARGES faites en commun
FINANCIERES

Charges non Produits non Produits financiers RESULTAT


courantes y courants y compris D’EXPLOITATION
compris valeur valeur des produits RESULTAT COURANT HORS CHARGES
nette de cessions des AVANT IMPOTS FINANCIERES
d’amortissements immobilisations RESULTAT COURANT
des
immobilisations
cédées

IMPOTS SUR LES RESULTAT NON


RESULTATS COURANT

RESULTAT NET RESULTAT COURANT


CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

23.1 LA MARGE BRUTE SUR VENTES EN L’ETAT

Cette marge, obtenue par différence entre le prix de vente et le prix d’achat des marchandises
vendues en l’état, concerne :

Þ les entreprises commerciales ;


Þ les entreprises industrielles disposant parallèlement d’une activité de négoce.

Elle permet d’apprécier la rentabilité des activités de revente en l’état et de procéder à des
comparaisons interentreprises.

Sa connaissance est précieuse pour la gestion commerciale.

L’éclatement des comptes d’achats, de stocks et de vente par famille de produits commercialisés
permet :

Þ d’étudier les marges par ligne de produit,


Þ de ramener la marge d’un produit à la marge globale,
Þ de comparer la marge de l’entreprise aux normes du secteur.

Cependant dans le cas des activités soutenues ou réglementées, les subventions d’exploitation
reçues, qui représentent en fait un complément du prix de vente, devraient venir s’ajouter extra-
comptablement au chiffre d’affaires pour mieux cerner la marge commerciale réelle de
l’entreprise.

De même, lorsqu’il est possible d’identifier avec précision les charges externes relatives aux
prestations de services liées à l’approvisionnement de marchandises (transport, transit,
commissions commerciales ou de banque, courtage, frais de réception dans les comptes de poste
611,...), le reclassement de ces frais devrait intervenir à la rubrique 611 «Achat revendus de
marchandises», afin d’obtenir une marge brute commerciale ainsi calculée :
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

TABLEAU 36 : COMPOSANTES DE LA MARGE COMMERCIALE

VENTE DE MARCHANDISES ACHATS DE MARCHANDISES

(-) (+)

R.R.R. ACCORDEES SUR VENTES FRAIS ACCESSOIRES D’ACHATS

(+) ou (-)

VARIATION DES STOCKS DE


MARCHANDISES

(-)

R.R.R. OBTENUS SUR ACHATS

VENTES NETTES COUT D’ACHATS DES


MARCHANDISES VENDUES

MARGE COMMERCIALE
(+) (-)
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

23.2 PRODUCTION DE L’EXERCICE

La structure de son calcul peut être schématisée ainsi :

TABLEAU 37 :COMPOSANTES DE LA PRODUCTION DE L'EXERCICE

- Ventes de produits finis intermédiaires et


résiduels
(+)
- Ventes de travaux, études, prestations de
Production vendue
services
(+)
- Produits des redevances, brevets, Exprimée en prix de
marques, droits et valeurs similaires vents H.T. net
(+)
- Ventes et produits accessoires
(-)
- R.R.R. accordés

- Variation des stocks de produits et de (+)


services en cours Production stockée
(-)
- Variation des stocks de produits finis Production déstockée

Exprimée en coût de
production

Immobilisations produits par l’entreprise (+)


pour elle-même Production immobilisée
- Exprimée en coût de
production

PRODUCTION DE L’EXERCICE
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

Mieux adaptée que le chiffre d’affaires, cette notion permet surtout pour les entreprises à cycle
de production long de faire apparaître, en plus de ce qui a été produit et vendu, ce qui a été
stocké, ainsi que ce qui a été immobilisé pour les utilisations propres de l’entreprise.

Cependant :

ß du fait que cette grandeur regroupe deux composantes hétérogènes (la production vendue
évaluée au prix de vente et la variation des stocks de produits ainsi que les immobilisations
produites, estimées au coût de production), l’analyste de gestion devrait, lorsque cela est
significatif, ajuster extra-comptablement la valeur de la production de l’exercice en y ajoutant
la marge théorique attachée à la deuxième composante, afin de permettre de mieux
comparer en termes monétaires homogènes les performances réelles de production de deux
entreprises d’un même secteur.

ß De même, la valeur de production des entreprises qui reçoivent des subventions


d’exploitation à titre de complément de prix de vente, devrait être corrigée extra-
comptablement des sommes reçues à ce titre durant l’exercice.

ß En revanche, les produits accessoires inhabituels ou exceptionnels devraient être logés dans
les produits non courants; seuls les produits accessoires à caractère courant doivent entrer
dans la production.

23.3 VALEUR AJOUTEE :

L’apparition de cette notion au niveau de l’ESG, répond à l’un des objectifs majeurs de la
normalisation, qui est de mieux faciliter la liaison entre la comptabilité nationale et la
comptabilité de l’entreprise.

La valeur ajoutée mesure en effet l’effort d’élaboration apporté par l’entreprise aux biens et
services qu’elle a acquis auprès des tiers.
Les pourcentages de répartition de cette valeur sur les différents partenaires de l’entreprise sont
en eux-mêmes porteurs de significations intéressantes.

Cette répartition, rappelons le, s’effectue ainsi :

Personnel
Valeur ajoutée Etat
Actionnaires
Entreprise
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

La détermination de la valeur ajoutée s'opère schématiquement ainsi:

MARGE BRUT DES VENTES EN L‘ETAT


(ACTIVITE DE NEGOCE)

PRODUCTION DE CONSOMMATION EN
L’EXERCICE PROVENANCE DES TIERS
(VENDUE + STOCKEE + (ACHATS CONSOMMES +
IMMOBILISEE) AUTRES CHARGES
EXTERNES)

VALEUR AJOUTEE PAR L’ENTREPRISE

L’utilisation de la valeur ajoutée dans une analyse basée sur les ratios permet :
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

ç d’évaluer la dimension économique de l’entreprise

ç de mesurer son degré d’intégration, en comparant cette valeur au chiffre d’affaires ou à


la production.

ç d’apprécier enfin les performances économiques de sa structure.

Ces ratios s’établissent successivement ainsi :

VA VA
1. POIDS ECONOMIQUE DE L’ENTREPRISE : ____________ OU __________
PIB DU PIB
SECTEUR REGION

Ce ratio renseigne mieux que le rapport chiffre d’affaires/PIB qui ne mesure en fait que la
performance commerciale des entreprises.

VA VA
2. DEGRE D'INTEGRATION INDUSTRIELLE : _________ ou __________
CA PRODUCTION

Ce ratio varie théoriquement de 0 (taux d’intégration nul) à 1 (taux d’intégration maxima).

ACTIF IMMOBILISE +BFR


3. PERFORMANCE DES CAPITAUX UTILISES : ___________________________
VALEUR AJOUTEE

Ce ratio détermine la valeur de l’investissement nécessaire pour 1 DH de valeur ajoutée .

4. PERFORMANCE D'UTILISATION DES FACTEURS DE PRODUCTION :

*Travail CHARGES DE PERSONNEL


VA

*INVESTISSEMENTS AMORTISSEMENTS
VA

Ces deux ratios sont en principe opposés dans la logique industrielle (plus d’investissement,
moins d’emploi et inversement).
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

5. RATIOS DE RENDEMENT DE LA STRUCTURE :

VA VA
TRAVAIL : ____________ * INVESTISSEMENT : __________________
EFFECTIF INVESTISSEMENT
BRUT DE PRODUCTION

Ces deux ratios complètent l’analyse donnée par les rapports de coût des facteurs de production à
la valeur ajoutée. Ils sont reliés entre eux par le ratio de mécanisation ou d’intensité capitalistique
(investissements bruts de production/effectifs), de la manière suivante :

VA VA INVESTISSEMENT DE PRODUCTION
______________ = ____________ x __________ ___________________________
EFFECTIF INVESTISSEMENT EFFECTIF
DE PRODUCTION

6. RATIOS DE LA REPARTITION DE LA VA

CAF RESULTATS CHARGES FINANCIERES I&T PERS ONNEL


_______ ; ______________ ; ________________________ ; _______ ; ______________
VA VA VA VA VA

Ces ratios déterminent la part prise par chacun des partenaires de l’entreprise dans l'affectation de
la VA :

Cette analyse permet de mesurer ainsi le degré relatif de la rémunération de chacun des
intervenants : Personnel, Etat, Prêteurs, Capital technique, Capital propre.

Cependant, la détermination de la valeur ajoutée comptable souffre de certaines


approximations qui nécessitent parfois d’être retraitées extra-comptablement par l’analyste pour
une meilleure appréciation de la véritable valeur ajoutée économique de l'entreprise :

ß En premier lieu, les investissements réalisés par crédit-bail sont considérés en comptabilité
comme une location et non comme un moyen de financement ; Or les équipements ainsi
acquis participent au même degré à la création de la valeur ajoutée que les autres
immobilisations appartenant à l’entreprise, et doivent par conséquent, lorsque leur
contribution est significative, être réintégrés dans les comptes en tant qu’immobilisations,
leurs amortissements et frais financiers correspondants devant être eux aussi retraités en
corollaire.
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

ß En second lieu, les rémunérations du personnel externe à la société sont classées en


comptabilité parmi les charges externes alors que le travail de ce personnel a également
contribué à la formation de la valeur ajoutée. Ce coût devrait donc être rattaché aux frais du
personnel de l’entreprise dans les cas où l’appel au personnel externe est significatif.

ß En troisième lieu, les subventions d’exploitation qui constituent un véritable complément de


prix de vente devraient s’ajouter à la valeur de la production réalisée dans l’exercice ;

ß Enfin, la dotation aux provisions pour dépréciation des stocks, constituée le cas échéant,
devrait être normalement retranchée de la valeur ajoutée pour tenir compte de sa valeur
marchande réelle.

ß A contrario, les transferts de charges d’exploitation constatés en comptabilité devraient être


ventilés sur les charges pour y prélever la partie des corrections intéressant les achats et autres
charges externes, à rajouter à la valeur ajoutée.

23.4 L’EXCEDENT BRUT D’EXPLOITATION (EBE)

Avec la notion de valeur ajoutée, l’apparition en comptabilité de cette grandeur constitue un


progrès notable, compte tenu de son intérêt pour l’analyse de gestion.

En effet, cette grandeur qui exprime le reliquat de la valeur ajoutée sur les charges de personnel
et les impôts, taxes et versements assimilés d’installation, représente le résultat de l’exploitation
de l’entreprise avant la reprise en compte :

Þ de sa politique financière
Þ de sa politique d’amortissement
Þ de l’incidence fiscale de l’impôt sur les sociétés.

Son calcul se définit ainsi :


CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

VALEUR AJOUTEE PRODUITE

SUBVENTIONS
D’EXPLOITATION CHARGES DE PERSONNEL

IMPOTS ET TAXES

(+) (+) (-)

EBE OU (IBE)

L’EBE peut donc être considéré comme le revenu économique brut de l’ensemble des
capitaux utilisés (propres ou empruntés) puisqu’il mesure les ressources que l’entreprise dégage
de son exploitation, avant la rémunération de ses capitaux internes (amortissements) et externes
(charges financières).

C’est un indicateur central de gestion qui permet d’apprécier la performance économique exacte
de l’entreprise, indépendamment de ses décisions en matière financière et d’amortissement, et en
dehors de toute influence d’éléments exceptionnels ou inhabituels.

Cet indicateur permet ainsi :

ß d’obtenir les taux de:


EBE
.. marge brute d’exploitation : ________________
CA

EBE
.. rentabilité économique brute : ____________________
Capital économique (1 )

ß et de calculer l’excédent de trésorerie d’exploitation «ETE» à partir de l’excédent brut


d’exploitation de la manière suivante :

1
Investissements d'exploitation plus besoins en fonds de roulement d'exploitation
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

EXCEDENT BRUT D’EXPLOITATION

+ -

* Variation des stocks constatée en plus dans les * * Variation des stocks constatée en moins dans les
charges ou en moins dans les produits charges ou en plus dans les produits

* Autres produits d’exploitation * Autres charges d’exploitation

* Variation en plus des dettes liées à l’exploitation * Variation en moins des dettes liées à l’exploitation

* Variation en moins des créances liées à * Variation en plus des créances liées à
l’exploitation l’exploitation

EXCEDENT (OU INSUFFISANCE)


DE TRESORERIE D’EXPLOITATION

23.5 RESULTAT D’EXPLOITATION

Cette notion ne correspond en aucune manière au résultat d’exploitation du plan 1957.

Dans le nouveau cadre comptable, cet indicateur découle de l’EBE, après déduction des autres
charges de gestion courante, ainsi que des dotations aux amortissements et provisions
d’exploitation (1 ), et addition des autres produits ainsi que des reprises et transferts de charges.

Cette notion a le mérite de mesurer la rentabilité de l’entreprise avant l’incidence du coût des
financements externes et de l’impôt sur les sociétés. Elle permet ainsi de comparer la
performance industrielle et commerciale de plusieurs entreprises dont les politiques financières
sont différentes.

Son schéma de calcul est le suivant :

1
Il est important de préciser que ces dotations doivent correspondre aux dépréciations strictement économiques, les
excédents d’amortissements ou de provisions qui seraient fiscalement admis doivent être constatés par des dotations
non courantes.
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

Excèdent brut d'exploitation


(ou insuffisance brute d'exploitation)
- +

Dotations aux amortissements et aux provisions Reprises sur amortissements et provisions

Transferts de charges

Autres charges d’exploitation Autres produits d’exploitation

Résultat d’exploitation

23.6 LE RESULTAT FINANCIER

C’est l’indicateur qui exprime la performance de l'entreprise en matière de gestion financière et


qui découle du schéma de calcul suivant :

* Charges d’intérêts ** Produits des titres de participation et des autres


valeurs immobilisés

* Pertes de change * Gain de change

* Autres charges financières * Intérêts et autres produits financiers

* Dotations financières * Reprises financières, transferts de charges

- +
Résultat financier
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

23.7 LE RESULTAT COURANT

C’est l’indicateur qui exprime le total du résultat d’exploitation et du résultat financier ; appelé
également «résultat d’exploitation après charges et produits financiers»

Cette grandeur exprime la résultante de toutes les décisions de gestion courantes de l’entreprise
et donne ainsi une base de comparaison très significative dans le temps et dans l’espace, qui
permet d’apprécier la capacité de l’entreprise à générer de manière récurrente un niveau de
résultat courant.

23.8 LE RESULTAT NON COURANT

C’est l’indicateur qui renseigne sur le résultat de toutes les opérations effectuées par l’entreprise
et qui revêtent un caractère exceptionnel et/ou inhabituel.

Son schéma de calcul est le suivant :

* Valeur nette d'amortissements des immobilisations * Produits des cessions d'immobilisations (prix de
cédées cession)

* Autres charges non courantes * Subventions d'équilibre reçues

* Subventions accordées * Reprises sur subventions d'investissement

* Dotations non courantes (11 ) * Autres produits non courants

* Reprises non courantes; transferts de charges non


courantes

Résultat non courant

Le regroupement de ces éléments dans un niveau spécifique du CPC et de l’ESG permet de


maintenir complètement autonome les autres comptes qui décrivent la formation du résultat
courant de l’entreprise, et de réunir certaines informations qui concourent à calculer la capacité
d’autofinancement de l’entreprise.

1
Il est rappelé que les excédents de dotation aux amortissements et aux provisions, autorisés par la législation
fiscale (amortissements accélérés, provisions réglementées), sont à constater par des compléments de dotation non
courantes dont la contrepartie est constatée au passif comme «Provisions réglementées».
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

23.9 RESULTAT NET DE L’EXERCICE

Il traduit la part qui revient juridiquement aux actionnaires après la déduction de toutes les
charges et de l’impôt sur les résultats.

24. L’INTRODUCTION DE L'ANALYSE COMPTABLE PAR LES FLUX

24.1 LE CALCUL DE LA CAPACITE D’AUTOFINANCEMENT

Ce calcul constitue une étape préalable au montage du tableau de financement.

La CAF peut être calculée de deux manières différentes :

. la première se basant sur l’EBE (ou l’IBE), procède par soustraction de la manière suivante :

Excèdent brut d'exploitation

* Autres produits d'exploitation * Autres charges d'exploitation


* Transferts de charges * Charges financières
* Reprises de dotations * Charges non courantes
* Produits financiers * Impôt sur les résultats
* Produits non courants

SAUF SAUF

* Reprises sur amortissements et provisions sur actif * Dotation aux amortissements et aux provisions
immobilisé relative à l'actif immobilisé
* Reprises sur provisions réglementées ou caractère * Dotation aux provisions durables et aux provisions
durable réglementées
* Reprises sur subventions d'investissement * VNA des amortissements Cédés
* Produit de cession d'immobilisations
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

La seconde méthode procède par addition en partant du résultat net de l'exercice :

Résultat net de l'exercice

+ -

* Dotations aux amortissements et provisions sur * Reprises sur amortissements et aux provisions sur
actif immobilisé actif immobilisé
* Dotations aux pro visions durables et aux * Reprises sur provisions réglementées ou à caractère
provisions réglementées durable
* VNA des immobilisations cédées * Reprises sur subventions d'investissement
* Produit des cessions d'immobilisations

24.2 LA DETERMINATION DES FLUX FINANCIERS REALISES DURANT


L’EXERCICE

Le souci de mieux faciliter l’analyse et de mettre à la disposition des décideurs une information
de gestion pertinente apparaît clairement dans l’introduction du tableau de financement en tant
que document de synthèse comptable obligatoire, alors qu’auparavant, le tableau de financement
était établi extra-comptablement.

Le tableau de financement analyse l’origine des flux engendrés par l’activité d’un exercice ainsi
que leur impact sur la situation financière de l’entreprise. Il relie ainsi les bilans de deux
exercices successifs et montre ce dont l’entreprise a disposé comme ressources stables,
comparées aux emplois à long terme.

Il permet ainsi de mettre en évidence de manière dynamique l'évolution des quatre relations
fondamentales qui caractérisent l’équilibre financier d’une entreprise :

1ère relation : variation financement permanent


- variation actif immobilisé
= variation fonds de roulement fonctionnel

2ème relation : variation actif circulant


- variation passif circulant
= variation du besoin de financement global

3ème relation : variation trésorerie actif


- variation trésorerie passif
= variation trésorerie nette

4ème relation : variation F.D.R.


- variation B.F.G.
= variation T.N.
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

La 4ème relation permet de répondre à la question fondamentale suivante :

/ Quelle est l’incidence financière des politiques de financement et d’investissement d’une


part , et de l’évolution du niveau des besoins cycliques ou acycliques d’exploitation
d’autre part, sur la capacité de l’entreprise à respecter ses échéances à court terme ?

25. DES INFORMATIONS COMPLEMENTAIRES ESSENTIELLES POUR L'ANALYSE


DE GESTION

L’état des informations complémentaires représente une innovation de taille apportée par le
PCGE. Ce document devient partie intégrante des états de synthèse de l’entreprise.

L’ETIC confirme la double préoccupation du législateur : la recherche constante de l’image


fidèle, et la production d’une information de gestion pertinente.

En effet, les états de synthèse présentés dans le cadre du PCG 1957 étaient incapables à eux seuls
à donner une image complète et exhaustive du patrimoine, de la situation financière et des
résultats de l’entreprise d’une part, et de permettre des analyses de gestion pertinentes d’autre
part.

Le rôle de l’ETIC est donc d’apporter le complément d’informations et d’explications


nécessaires à une compréhension et à une utilisation plus pertinente du bilan et du CPC.

Cette caractéristique fait de l’ETIC une base de données très appréciable pour l’analyste de
gestion puisqu’elle s’articule autour de 3 axes principaux:

/ Informations sur les principes et méthodes comptables :

Ces informations visent à donner une indication sur les règles comptables qui ont servi de base à
l’élaboration des états financiers et à signaler toutes dérogations ou changements de méthodes
intervenus.

Cet axe représente le «mode d’emploi» qui doit guider le lecteur ou l’analyste externe.

/ Tableaux retraçant l’évolution chiffrée concernant certains postes du bilan et du CPC


tels que :

- l’actif immobilisé ;
- les amortissements ;
- les provisions ;
- les créances et dettes ;
- les engagements donnés ou reçus ;
CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE
SECTION 2 : DES ETATS DE SYNTHES A L'ANALYSE DE GESTION

/ Des informations diverses :

L’analyste pourra y trouver des informations sur tous les événements postérieurs à la clôture,
intervenus avant la confection des états financiers, et qui remettent en cause de manière
significative les évaluations de fin d'exercice.

A travers cet exposé détaillé des différentes innovations de la loi, il ressort que la qualité de
l’information comptable et financière marocaine a été nettement améliorée en vue d'une
utilisation plus fiable par les différents partenaires de l'entreprise.

Les concepts introduits par la loi n’étaient pas inconnus de l’analyste de gestion. Cependant en
les intégrant dans le champ de la normalisation comptable, la loi a réduit considérablement le
gap qui séparait auparavant la logique de la gestion de la pratique comptable marocaine.

La section qui suit traite plus particulièrement du passage des états de synthèse à l'analyse
financière.
TITRE 2 : DESCRIPTION DE L'ACTIVIT2 DE L'ENTREPRISE A TRAVERS UN
PLAN COMPTABLE
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS

INTRODUCTION :

Les comptes de bilan analysent les flux qui modifient la situation active et passive de
l’entreprise, et décrivent ainsi ses transformations successives, en suivant l’évolution de chaque
composante de son patrimoine.

Parallèlement, les comptes de produits et de charges enregistrent les mêmes flux


économiques, mais sous un autre angle : en décrivant les différents déplacements de valeurs
qui se produisent entre le patrimoine de l’entreprise et celui des tiers.

Ils mesurent ainsi le volume et le résultat de ces déplacement par comparaison entre les sorties
irréversibles (charges) et les ressources définitivement acquises (produits).

Techniquement, l'information sur ces flux est transcrite dans "le compte de produits et charges"
qui mesure ainsi le résultat de l’exercice suivant la formule :

PRODUITS - CHARGES = RESULTAT

Nous étudierons ci-après successivement les modes de traitement comptable normalisé des
produits, des charges et des résultats.

On appelle produits, les différents gains acquis de l’entreprise.

Les produits sont enregistrés en fonction de leur nature aussi bien pour les opérations courantes
que non courantes.

Les produits courants concernent l’activité d'exploitation de l’entreprise et l’activité financière ;


ils sont enregistrés respectivement dans les rubriques 71 et 73.

Les produits non courants sont portés à la rubrique 75.

Les produits augmentent par le crédit des comptes concernés et diminuent par leur débit.
TITRE 2 : DESCRIPTION DE L'ACTIVIT2 DE L'ENTREPRISE A TRAVERS UN
PLAN COMPTABLE
INTRODUCTION

INTRODUCTION :

L’entreprise mesure son activité et rend compte de ses performances à travers une multitude de
systèmes formels et informels. Mais le système d’information financière, basé sur la
comptabilité générale, est celui qui a reçu la confiance unanime de tous les opérateurs
économiques.

Ceci provient du fait que la qualité des informations financières émises par les entreprises sur
leurs activités, repose essentiellement sur la fiabilité des données de base et sur la sécurité des
enregistrements qu’exige tout système de comptabilité générale.

La qualité du processus comptable qui permet de parvenir à cette sécurité, repose à son tour sur
une bonne définition des concepts et une organisation parfaite dont les bases trouvent leur
prolongement dans un plan de comptes correctement structuré.

Ce prolongement nécessite la définition précise d’une nomenclature de comptes, de leur contenu


ainsi qu'un système de fonctionnement et d’imputation reconnu de tous, et permettant de traiter
sans ambiguité toutes les opérations de l’entreprise.

Ces règles qui définissent le contenu et les modes de comptabilisation doivent être suffisamment
stables dans le temps afin d'éviter toute distorsion dans les comparaisons et prévenir tout
arrangement des chiffres, préjudiciable à leur fiabilité.

Ainsi, comme tout langage, la comptabilité étant une forme destinée à véhiculer une substance
homogène dans le temps, son rôle est de rassembler, conserver, combiner et restituer, de manière
utilisable et sous une forme normalisée, les informations nécessaires à la description du
patrimoine et de la formation du résultat.

Ces informations sont introduites à trois moments :

ß au jour le jour, lors de l’observation des faits et leur transcription sur les livres comptables
(opérations quotidiennes liées aux flux courants),

ß à l’occasion de la constatation par l’entreprise, à des dates prédéterminées ou ponctuelles,


d'opérations particulières (opérations de fusion, augmentation de capital, emprunts,
investissements, réévaluation,...),
TITRE 2 : DESCRIPTION DE L'ACTIVIT2 DE L'ENTREPRISE A TRAVERS UN
PLAN COMPTABLE
INTRODUCTION

ß lors de l’évaluation, à des moments donnés, d’opérations particulières qui se déroulent en


continu dans l’entreprise, mais dont l’imputation finale n’est connue qu’à la fin de leur cycle ;
cette imputation engendrant à la clôture une correction dans les comptes (immobilisations
produites, stocks fabriqués ou en cours, transferts de charges, dotations et reprises
d'amortissements et de provisions,..).

La normalisation comptable marocaine a privilégié autant les concepts, les principes


fondamentaux et le dispositif de fond, que la codification du dispositif de forme, en traitant à la
fois de la nomenclature des comptes et de leurs modalités de fonctionnement.

Les chapitres qui suivent analysent plus particulièrement les prescriptions liées à la
nomenclature et aux modalités de fonctionnement des comptes, telles qu’elles sont contenues
dans la loi et le CGNC, et qui couvrent exhaustivement, autant les comptes de produits, de
charges et de résultats (chapitre 4,5 et 6) que les comptes d'actif et de passif (chapitre 7 et 8).

Le dernier chapitre sera consacré, à la présentation des comptes dits «Spéciaux» et qui retracent
en particulier la description comptable des opérations d'ouverture et de clôture des comptes ainsi
que le mode d'enregistrement des engagements hors bilan.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

11. NOTIONS FONDAMENTALES

12. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES DE PRODUITS


D’EXPLOITATION

11. NOTIONS FONDAMENTALES

INTRODUCTION

Un produit d’exploitation est la contrepartie monétaire d’une marchandise vendue ou


d’un produit (bien ou service) créé par l’entreprise.

Il s’exprime soit en prix de vente lorsqu’il correspond à une marchandise ou un produit vendu
à un tiers, soit en coût calculé à un niveau approprié, s’il correspond à un produit stocké ou
créé par l’entreprise pour elle même.

Accessoirement, il inclut la valeur des subventions d’exploitation reçues, et des produits


divers perçus de manière récurrente par l’entreprise.

Par extension, il regroupe également le transfert de certaines charges à l'actif, ainsi que les
reprises sur des dotations aux amortissements et aux provisions antérieurement effectuées.

Dans le classement comptable établi par le PCGE, les produits d’exploitation sont enregistrés
dans la rubrique 71, selon leur nature économique ; Ils constituent globalement la somme
des éléments suivants:

ß Valeur des ventes de marchandises en l’état ainsi que celle des biens et services produits
(diminuées ou augmentées, selon le cas, de la variation négative ou positive des stocks de
produits d’une année sur l’autre),
ß Valeur des immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même,
ß Valeur des subventions d’exploitation reçues.
ß Autres produits d’exploitation,
ß Reprises de dotations, transferts de charges.

L’essentiel des produits d’exploitation d’une entreprise provient de ses ventes, appelées
communément chiffre d’affaires.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

11.1 NOTION DE CHIFFRE D’AFFAIRES

Le chiffre d’affaires est normalement l’expression de l’activité de l’entreprise qui se


mesure par le volume de ses ventes. Le montant de celles-ci représente les biens et services
facturés dans le cadre de son activité normale et courante.

Les modèles de normalisation comptable de l’ONU, l’IASC et la CE préconisent tous des


détails de chiffre d’affaires relativement identiques :

ß Il est établi hors «taxe sur la valeur ajoutée» et hors «taxes parafiscales» (assises et
liquidées dans des conditions identiques à la TVA).

ß Les Rabais remises et ristournes accordés par l’entreprise (à l’exception de l’escompte


pour paiement comptant) en sont déduits .

ß La part à l’exportation est généralement distinguée des ventes sur le marché intérieur.

ß Le chiffre d’affaires est souvent ventilé par gamme de produits ou de services


différenciés ; une ventilation géographique peut être quelque fois opportune.

11.2 UTILISATION DE LA NOTION DE CHIFFRE D’AFFAIRES

Le chiffre d’affaires est un élément significatif de la vie courante de l’entreprise.

Ventilé par activité ou secteur géographique il fait l’objet généralement de commentaires


interprétatifs très larges dans les rapports de gestion de l’entreprise.

Ainsi, la notion de chiffre d’affaires est très utilisée pour situer l’importance de l’entreprise et
calculer un certain nombre de ratios d’analyse financière qui s’y réfèrent ; le chiffre
d’affaires étant généralement représentatif des flux financiers courants qui entrent dans
l’entité.

De fait, l’évolution du chiffre d’affaires est suivie avec une attention particulière par les
partenaires de l’entreprise :

ß la croissance du chiffre d’affaires témoigne sans doute de son développement mais


elle peut être synonyme également de croissance en besoin de financement.

ß Si cette croissance est excessive par rapport à la rentabilité, elle peut être au
contraire interprétée comme un signe précurseur de difficultés.

Par ailleurs, le chiffre d’affaires fait partie des éléments représentatifs de la dimension de
l’entreprise pour fixer certains seuils et modalités d’imposition.

Il est à la base du calcul de la T.V.A. (pour la partie des ventes non destinée à l’exportation).
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Au dessous d’un certain niveau de chiffre d’affaires, l’entreprise peut opter pour un régime
simplifié d’imposition et pour une présentation simplifiée des comptes annuels.

11.3 LIMITES ET PRECAUTIONS A L’UTILISATION

Cette notion ne peut cependant prétendre à elle seule résumer l’importance de l’activité de
l’entreprise qui est souvent mieux caractérisée par la valeur ajoutée : les entreprises à
caractère commercial ou qui intègrent dans une activité industrielle des matières premières
déjà transformées, se retrouvent avec des chiffres d’affaires proportionnellement plus élevés
que des industries se situant en amont des cycles de fabrication, sans que leur importance
relative soit pour autant plus grande.

De même, il peut être opportun de faire figurer, en plus du montant net du chiffre d’affaires,
le montant des produits courants regroupés sous un intitulé «Produits des activités
courantes» de façon à approcher d’une manière significative le niveau d’activité de
l’entreprise.

C’est particulièrement vrai dans l’industrie du bâtiment et des travaux publics: Le contenu de
la notion comptable de chiffre d’affaires qui comprend les ventes de marchandises et la
production vendue apparaît souvent impropre à rendre compte de l’activité économique de
ces entités.

Il se révèle en effet que, sauf à ce que l’entreprise pratique intégralement la méthode de


«l’avancement», le chiffre d’affaires comptable n’est en aucune manière représentatif des
activités réalisées au cours de l’exercice, dès lors que certains travaux ne sont enregistrés au
compte de vente qu’au moment de l’émission du mémoire définitif et non de l’établissement
des demandes d’acomptes correspondants aux travaux exécutés.

Il pourrait ainsi être utile de rechercher la notion de chiffre d’affaires économique


correspondant aux affaires réalisées au cours de la période, quel que soit le choix fait par
l'entreprise entre la méthode de «l’avancement» et la méthode de «l’achèvement» pour
valoriser les travaux en cours.

La notion de «Situation Méritée» qui correspond à l’avancement technique du chantier doit


dans ce cas être mise en évidence: celle-ci représente le total des travaux facturés aux clients,
augmenté des travaux effectués non encore passés en situations facturées et le cas échéant,
réduit des travaux facturés non encore exécutés.

Enfin, dans certaines activités professionnelles, la production vendue n’est pas représentative
de la totalité de l’activité normale et courante : les productions financières et les
subventions d’exploitation par exemple peuvent, pour certaines entreprises, relever de
l’activité d’exploitation courante.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

11.4 ELEMENTS CONSTITUTIFS ET REGLES D'EVALUATION DES


PRODUITS D'EXPLOITATION

Fondamentalement, le compte de produits et de charges récapitule les produits acquis lors


d’un exercice sans qu’il soit tenu compte de leur date d’encaissement.

Mais en vertu du principe de prudence, les produits ne sont à prendre en compte que si deux
conditions de caractère général sont remplies :

ß Etre mesurés de façon suffisamment sûre,

ß Etre fondés sur l’existence préalable d’un accord, d’un contrat ou d’une situation
assimilable (commande interne pour une livraison à soi même par exemple).

L'application de ces critères généraux s'applique ainsi aux différents produits d'exploitation :

a) Les ventes et produits à recevoir

Les ventes constituent des créances acquises sur les tiers dès qu'elles satisfont aux critères
généraux précisés ci-dessus

Ces créances sont retenues au bilan pour leur valeur nominale (article 14, alinéa 3) .

Pour les produits à recevoir constituant des produits acquis à l’entreprise mais dont le
montant n’est pas définitivement arrêté (c’est à dire dont le montant n’est pas inscrit au débit
du «tiers débiteur»), trois cas sont à considérer :

1. Le produit est certain dans son principe mais le montant non fixé d’une façon
satisfaisante à la clôture : Dans ce cas, si les informations obtenues, le cas échéant, entre
la date de clôture et la date d’arrêté des comptes, permettent d’affiner l’estimation, il y a
lieu de comptabiliser le produit à recevoir ;

2. Le produit est certain dans son principe mais l’estimation comporte à la clôture un
aléa très important : Dans ce cas, si l’incertitude demeure à la date d’arrêté, le principe
de prudence doit s’appliquer :

• Si aucune estimation n’est possible, aucun produit ne doit être constaté ;


• S’il est possible d’élaborer une fourchette d’estimation, l’hypothèse la plus basse est à
retenir.

3. Le produit n’est pas certain dans son principe à la date de clôture, mais il est
probable : Les produits probables ne peuvent pas être comptabilisés (cas de subventions
d’exploitation légalement prévues mais non encore matérialisées par une décision
administrative au profit de l’entreprise concernée).
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

b) La variation des stocks de produits

La valeur des variations de stock résulte de la différence entre les estimations d’inventaire
effectuées à la clôture de l’exercice et celles de l’exercice précédent.

Les stocks sont évalués à la date de l’inventaire, soit à la valeur nette de réalisation, soit au
cours du jour . A la clôture, ils sont évalués, par prudence, à la plus faible des valeurs d'entrée
ou d'inventaire.

c) Les subventions

La valeur des subventions d’exploitation à porter en produits est celle qui apparaît sur la
décision administrative d’octroi, avant la déduction de toute commission bancaire ou
d’intermédiaire et honoraires, mais après soustraction de la TVA due sur la subvention.

d) Les livraisons à soi même d'immobilisations

L’évaluation de l’immobilisation faite par l’entreprise pour elle-même s'effectue sur la


base du coût de production (article 14, alinéa 1) composé :

ß des coûts directs engagés dans cette production,


ß de la fraction des coûts indirects que l’on peut raisonnablement rattacher à
l’immobilisation, sans que ces coûts intègrent des frais de structure administrative (frais
généraux) et financière (charges financières) de l’entreprise.

Exceptionnellement, le coût direct peut inclure des charges de nature financière ou


administrative «opérationnelle» qui se rapportent spécifiquement au projet, et sans lesquelles
l’immobilisation n’aurait pu être réalisée. Dans ces cas particuliers, il y a lieu de mettre en
évidence cette modalité d’évaluation à l’ETIC (tableau A1).

e) Les autres produits

L’évaluation des autres produits d’exploitation s’effectue selon les mêmes règles que
celles relatives aux ventes.

f) Les reprises et transferts

La valeur des reprises de provisions d'exploitation ou de transfert des charges est établie
directement par l’entreprise, sous sa responsabilité, sur la base de la part des provisions
qu’elle estime devoir reprendre des dotations antérieures, ainsi que des transferts de charges
qu'elle juge nécessaire d'affecter, soit d'un compte de charge à un autre, soit d'un compte de
charge à un compte de tiers ou d'immobilisation en non-valeurs.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

11.5 REGLES DE SEPARATION DES EXERCICES

a) Règles générales

Selon l’article 16 de la loi (alinéa 1), seuls les produits acquis à la clôture de l’exercice
peuvent être inscrits dans les comptes annuels et à eux seuls; peuvent s’ajouter :

ß Les résultats acquis au titre des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission,
n’ont pas été pris en compte à l’époque de leur apparition.

ß Les produits comprenant des sommes à recevoir en contrepartie de fournitures, biens,


travaux ou services faits par l’entreprise.

Ainsi, lorsqu’un bien livré ou une prestation effectuée n’a pas fait l’objet d’une facture, elle
est rajoutée aux produits d’exploitation avec en contrepartie le débit du compte d'actif
circulant «3427 Clients-Factures à établir».

A l’inverse, lorsqu’une créance comptabilisée à la fin de l’exercice correspond à un bien non


livré ou une prestation non exécutée, le produit constaté doit être éliminé par la contrepartie
d’un compte de passif circulant 4491 «produits constatés d’avance».

De même, s’ajoutent aux produits d’exploitation selon l’article 17 de la loi «le bénéfice
réalisé sur une opération partiellement exécutée, lorsque sa durée est supérieure à un an, sa
réalisation certaine et qu’il est possible d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice
global de l’opération».

Pour donner lieu à constatation de produits, ces règles de base doivent être complétées
par la justification de l’exécution réelle des accords .

Cette justification varie selon les types de vente de produits ou de services :

b)La vente de produits

La vente est parfaite entre les parties dès que l’on a convenu de la chose et du prix ; le
transfert de propriété accompagne normalement l’échange des consentements. Toutefois le
contrat de vente peut stipuler une date différente de transfert de propriété.

L’entreprise vendeuse doit donc constater son chiffre d’affaires lors du transfert effectif de
propriété à l'acheteur et dont la date est déterminée par le contrat de vente entre les parties
(fabrication stockée pour le compte de l'acheteur, départ usine du vendeur, FOB, CIF, rendu
usine de l'acheteur).

En fin d’exercice une régularisation est effectuée pour tenir compte du décalage éventuel
entre facturation établie et livraison effectivement réalisée .
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

c) Les prestations de services

La notion de transfert de propriété ne peut pas être appliquée en matière de prestations de


services.

Dans la pratique, et le plus souvent, les effets des conventions ne sont constatés qu’à
l’exécution de l’obligation contractuelle :

ß Si le prestataire est tenu à une obligation de résultat, tant que celui-ci n’est pas atteint et
constaté par le bénéficiaire, le client ne peut être considéré comme ayant donné son
accord ; les acomptes reçus par l’entreprise fournisseur ne peuvent être comptabilisés en
chiffre d’affaires.

ß S’il s’agit d’une obligation de moyens (en paiement de certaines diligences exécutées),
l’inscription de la facture en produit d’exploitation est possible.

d) Plusieurs cas particuliers de vente de biens et de services :

ß Services rendus facturables à la clôture de l’exercice (ex: loyers- intérêts de prêt


courus, Contrat d’entretien, abonnements ...) : Les produits correspondants doivent être
calculés et pris en compte pour la période courue au fur à mesure de l’exécution.

ß Services rendus non encore à l’état d’être facturables (gros travaux par exemple) :
Parce qu’il ne peut être dégagé de résultat sur les contrats en fin d’exercice, les encours
doivent alors être évalués à leur coût de production et comptabilisés comme tels.

ß Services rendus ou à rendre facturés forfaitairement (les assurances par exemple) : Il


est établi une répartition forfaitaire de la rémunération , selon le mode prorata temporis ;
la partie afférent à l’exercice suivant concerné par le contrat est à porter en «produits
constatés d’avance».

ß Vente avec clause de réserve de propriété : Le transfert de propriété n’a lieu qu’au
paiement intégral du prix :

3 le vendeur peut inscrire à son actif la créance résultant du bien vendu avec cette clause
au compte spécifique «créance sur vente avec clause de réserve de propriété».
3 la créance peut être provisionnée ultérieurement si apparaissent des risques de non
paiement partiel ou total.

ß Vente sous condition suspensive : Le transfert de propriété et donc la constatation


comptable de la vente a lieu à la date où la condition est réalisée.

ß Vente sous condition résolutoire : La vente est inscrite normalement comme si elle était
pure et simple ; elle sera annulée rétroactivement si la condition se réalise.

ß Vente par abonnements : Lors de la souscription, l’abonnement est enregistré au passif,


au crédit d’un compte de produits constatés d’avance «abonnement restant à servir». A
chaque arrêté périodique des comptes, il y a lieu de répartir le solde entre abonnement
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

servis et restant à servir, les abonnements servis étant enregistrés à un compte «vente de
produits finis».

ß Vente à réméré : Un réméré est une faculté de vendre avec une clause prévoyant de
racheter au bout d’un certain délai, la valeur vendue à un prix fixé au départ ; une clause
parallèle engage le vendeur de racheter à l’échéance à ce prix : En terme comptable il
s’agit d’une vente, suivie ultérieurement d’un achat.

ß Vente à terme : Pour ces ventes le transfert de propriété a lieu quand la marchandise a
été déterminée dans son individualité (par lot par exemple). Lorsque l’opération laisse
prévoir un risque de perte il y a lieu de constituer une provision pour perte.

ß Vente à tempérament: c’est une modalité de vente à crédit dans laquelle le paiement est
effectué à plusieurs échéances déterminées.

ß Location-vente : Il y a dans ce cas délivrance de bien sans transfert de propriété.


L’exécution du contrat s’énonce en deux phases :
3 Une première, où le propriétaire donne en bail le bien et perçoit des loyers.
3 Une seconde, où bailleur et locataire deviennent réciproquement vendeur et acheteur.

Il y a donc contrat de louage de la chose suivi d’une vente.

ß Prêt de consommation : Il s’agit d’un contrat par lequel une des parties livre à l’autre une
certaine quantité de choses qui se consomment par l’usage, à charge pour cette dernière de
lui rendre la même quantité et de même espèce. Ainsi l’emprunteur devient le propriétaire
: Cette opération est assimilable à une vente, et la restitution à un achat d’égal montant.
(Cas des échanges en produits pétroliers).

ß Vente en l’état futur d’achèvement : Le transfert de propriété a lieu au fur et à mesure


de l’exécution de l’ouvrage. Toutefois les professionnels considèrent que le résultat des
opérations immobilières destinées à la vente est dégagé lors de la délivrance à l’acquéreur.

ß Contrats à long terme : Pour le cas particulier des contrats à long terme, l’application
des règles de rattachement précédemment évoquées peut ne pas être satisfaisante au
regard de l’objectif d’obtention d'une image fidèle du résultat de l’exercice : Dans le cas
de contrats dont l’exécution s’étend sur plusieurs exercices, les critères de transfert de
propriété ou d’accomplissement total des prestations, conduisent à attribuer à un seul
exercice la totalité du résultat dégagé par une activité déployée sur plusieurs années.

Il convient dans ce cas de rattacher à chaque exercice concerné la quote-part qui lui
revient dans le résultat total.

Si par contre, le contrat de longue durée est déficitaire, le principe de prudence impose la
constitution obligatoire d’une provision couvrant le montant global des pertes prévisibles.

Ainsi, une option est ouverte entre le traitement comptable de droit commun (méthode de
l’achèvement où le profit ou la perte n’est constaté que sur l’exercice d’achèvement des
travaux) et la méthode du bénéfice à l’avancement, où l’attribution à chaque exercice
concerné de sa part dans le résultat total est constatée.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

C’est le dispositif prévu par la Norme N° 11 de l’IAS repris par la loi comptable à
l'article 17.

12. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES PRODUITS D’EXPLOITATION

Les produits d’exploitation se subdivisent selon la nomenclature suivante des postes :

711 Ventes de marchandises


712 Ventes de biens et services produits
713 Variation des stocks de produits
714 Immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même
716 Subventions d’exploitation
718 Autres produits d’exploitation
719 Reprises d’exploitation, transferts de charges.

12.1. LES VENTES

a) Nomenclature

711 : Ventes de marchandises

7111 : Ventes de marchandises au Maroc


7113 : Ventes de marchandises à l’étranger
7118 : Ventes de marchandises des exercices antérieurs
7119 : Rabais, remises et ristournes accordés par l’entreprise.

712 : Ventes de biens et services produits

7121 : Ventes de biens produits au Maroc


7122 : Ventes de biens produits à l’étranger
7124 : Ventes de services produits au Maroc
7125 : Ventes de services produits à l’étranger
7126 : Redevances pour brevets, marques, droits et valeurs similaires
7127 : Ventes de produits accessoires
7128 : Ventes de biens et services produits des exercices antérieurs
7129 : Rabais, remises et ristournes accordés par l’entreprise

b) Règles générales de fonctionnement

ß Les comptes du poste 711 enregistrent à leur crédit les ventes de négoce réalisées à leur
montant hors taxes, par le débit des comptes clients concernés si le règlement est différé,
ou par le débit d’un compte de trésorerie si le règlement est au comptant.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

ß Les comptes du poste 712 enregistrent de manière identique les ventes des biens et
services produits (comptes 712 à 7125) ainsi que les redevances pour droits intellectuels
cédés ou mis à disposition (compte 7126) et tout autre produit accessoire facturé (compte
7127)

ß Les comptes des postes 711 et 712 peuvent être subdivisés de manière à faire apparaître
distinctement les ventes par types (marchandises, produits finis ou groupes de produits
finis) et par zone géographique (Maroc, Europe, USA,...).

ß Les ventes afférentes aux exercices antérieurs non constatées auparavant en comptabilité
sont isolées dans des comptes spécifiques, respectivement le 7118 ou le 7128.

ß Les remises accordées sur facture ne sont pas constatées en comptabilité ; les
enregistrements des ventes devant se faire nets des réductions accordées.

ß Par contre, les rabais, remises et ristournes accordés après l’établissement des factures
sont à porter au débit soit du compte 7119 soit du 7129 selon le type de vente.

ß Les escomptes de règlement, considérés comme la contrepartie du service financier reçu


du client en ayant consenti d'anticiper son règlement, sont à constater parmi les charges
financières (voir n° 333) et non dans les comptes de remises accordées.

ß Le PCGE recommande d’exprimer la comptabilisation des Ventes en montants hors taxes.


Cette recommandation est fondée sur le principe selon lequel la TVA est à la charge du
client, l’entreprise jouant uniquement le rôle de collecteur d’impôt. Par conséquent la
taxe ne doit pas figurer parmi les comptes de produits mais dans le compte du tiers
concerné- 4455 «Etat TVA facturée».

12.2 ILLUSTRATION DE CERTAINS CAS D'ENREGISTREMENT DES VENTES

a) Le cas général

Enregistrement d'une facture de vente de marchandises au Maroc, se présentant


comme suit :

- Brut 3.500
- Remise 10% 350
_____
- Net 3.150
- Emballages consignés 100
- Port /vente départ 75
_____
3.325
- Escompte de caisse 65
- TVA 665
_____
3.925
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

3421 Client 3.925


6386 Escompte accordés 65
7111 Vente de marchandises au Maroc 3.150
4425 Clients, dettes pour emballages et 100
matériels consigné
71276 Ports et frais accessoires facturés 75
4455 Etat - TVA facturée 665

b)Les régularisations de fin d’exercice

Deux types de régularisation peuvent se présenter :

ß facture comptabilisée, bien ou service non livré :

3 Le produit constaté est alors annulé par le débit du compte concerné de la rubrique
711 ou 712 et le crédit du compte 4491 «Produits constatés d’avance». L’écriture est
extournée l’exercice suivant .

ß Facture non comptabilisée, bien ou service livré :

3 Le produit est alors constaté en créditant le compte de vente concerné par le débit
du compte de régularisation 3427 «Clients-factures à établir et créances sur travaux
non encore facturables», l’écriture est extournée l’exercice suivant.

Illustration 1 Facture enregistrée de 3000 DH correspondant à


une marchandise hors champ de T.V.A non livrée à la date
de clôture de l’exercice N.

Courant N
3421 Clients 3.000
7111 Ventes de marchandises au Maroc 3.000

31/12/N
7111 Ventes de marchandises au Maroc 3.000
4491 Produits constatés d'avance 3.000

01/01/N+1
4491 Produits constatés d'avance 3.000
7111 Ventes de marchandises au Maroc 3.000
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Illustration 2 Bien produit exonéré de la TVA livré avant la clôture de l'exercice N mais dont la
facture, pour un montant de 4.500 n'a été établie qu'au cours de l'exercice N+1. La
créance a été estimée à 4.000 DH à la clôture de l'exercice

31/12/N
3427 Clients factures à établir 4.000
7121 Ventes de biens produits au Maroc 4.000

01/01/N+1
7111 Ventes de biens produits au Maroc 4.000
4491 Produits constatés d'avance 4.000

Courant N+1
3421 Clients 4.500
7121 Ventes de biens produits au Maroc 4.500

12.3 LES PRODUITS NETS PARTIELS SUR OPERATIONS A LONG TERME

On distingue trois méthodes dans la comptabilisation des opérations à long terme:

ß La méthode à l’achèvement des travaux : Cette méthode consiste à constater le résultat


dégagé par le contrat au moment de son exécution intégrale, c’est à dire au moment où le
produit est définitivement acquis par l’entreprise.

ß La méthode du bénéfice à l’avancement des travaux : Selon cette méthode, on constate


à la clôture de chaque exercice le résultat sur chaque opération même partiellement
exécutée.

ß La méthode à l’avancement des travaux : Elle consiste à constater à la clôture de


chaque exercice l’ensemble des produits et l’ensemble des charges de production liés à
une opération sur la base de ce qui est appelé des situations méritées.

Illustration Une entreprise de bâtiment, dont l'exercice comptable correspond à l'année civile, a
contracté en Février 1994 un contrat pour la construction d’un complexe touristique
sur une durée de 26 mois. Le coût global estimé au départ est de 37.000.000 DH hors
taxes.
Le montant des travaux à facturer en exonération de taxe en vertu du code
d'encouragement des investissements touristiques est évalué d’après le contrat à
45.000.000 DH révisable, en cas d’augmentation des coûts, forfaitairement et
globalement à raison de 5%.
Les modalités de règlement sont fixées comme suit :

1994 18.000.000
1995 21.000.000
1996 6.000.000

La situation des coûts hors taxes prévisionnels plus la révision des prix établie au
début de chaque exercice ressort ainsi :
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Ex. Coûts prévus au départ Coûts prévus à fin 1994 Coûts prévus à fin 1995 Coûts prévus à la fin du
contrat

1 23.125.000 (*) 25.600.000 (*) 25.600.000 (*) 25.600.000


2 9.250.000 10.150.000 (*) 10.750.000 (*) 10.750.000
3 4.625.000 3.500.000 3.620.000 (*) 3.730.000

37.000.00 39.250.000 39.970.000 40.080.000

Coûts hors taxes effectivement supportés, et par hypothèse, facturés en exonération de


taxe par les fournisseurs et payés durant l'exercice de leur engagement.

Le résultat final des opérations a été le suivant:


(45.000.000 x 1,05 - 40.080.000) = 7.170.000 DH

Comptabilisation selon la méthode à l'achèvement des travaux: Les montants


sont enregistrés en KDH

Courant 1994
5141 Banque 18.000
4421 Clients, dettes avances et acomptes 18.000
reçus sur commandes en cours

Constatation de l'acompte

Courant 1994
6xxx Charges par nature 25.600
5141 Banque 25.600

Constatation des charges engagées

31/12/1994
34341 Travaux en cours 25.600
Variation des stocks de travaux 25.600

Courant 1995
5141 Banque 21.000
4421 Clients, dettes, avances et acomptes 21.000
reçus sur commandes en cours

Constatation de l'acompte

Courant 1995
6xxx Charges par nature 10.750
5141 Banque 10.750

Constatation des charges engagées


CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Courant 1995

31341 Travaux en cours 10.750


71341 Variation des stocks de travaux en 10.750
cours

Constatation des travaux en cours à la


clôture
Courant 1996
5141 Banque 8.250
4421 Clients, dettes, avances et acomptes 8.250
reçus sur commandes en cours

Constatation de l'acompte (6.000) + la


révision des prix (45.000 x 5% = 2.250)

Courant 1996
6xxx Charges par nature 3.730
5141 Banque 3.730

Constatation des charges engagées

Courant 1996
3421 Clients 47.250
71241 Travaux 47.250

Comptabilisation de la facture définitive

Courant 1996
4421 Clients, dettes, avances et acomptes reçus 47.250 47.250
sur commandes en cours
3321 Clients

Solde des comptes d'acomptes

Courant 1996
71341 Variation des stocks de travaux 36.350
31341 Travaux en cours 36.350

Destockage (25600 + 10750)


CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Durant les exercices 1994 et 1995, le compte des stocks de travaux en cours aura
enregistré un total de (25600 +10750) = 36350 KDH.

L'extourne de ce stock à fin 1996 par le débit du compte 71341 permet de rattacher le
résultat total de toute l'opération à l'exercice de fin du contrat de la manière suivante :

• Solde au crédit du compte 71241 :....................………………. 47.250


• Solde au débit du compte 71341 :...........……………….......... (36.350)
• Solde au débit des comptes de
charges du dernier exercice : .........................……………..... ( 3.730)

Résultat d'exploitation de l'exercice.... ... 7.170 KDH

Comptabilisation selon la méthode du bénéfice à l'avancement des travaux

Courant 1994
5141 Banque 18.000
4421 Clients, dettes, avances et acomptes 18.000
reçus sur commandes en cours

Constatation des acomptes

Courant 1994
6xxx Charges par nature 25.600
5141 Banque 25.600

Constatation des coûts engagés

31/12/1994
31341 Autres travaux en cours 25.600
71341 Variation des stocks de travaux en 25.600
cours

Travaux encours à la clôture

31/12/1994
34272 Clients créances sur travaux non encore 5.218
facturables
71241 Produits nets sur opérations à long 5.218
terme
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Constatation du bénéfice net partie selon la


méthode ci-dessous :
45.000 x 5% = …………………….. 2.250
prix global révisé = ……………...…47.250

/ Total des charges connues


à fin 1994 ………………….…..39.250
/ Bénéfice connue à
fin 1994 ………………………. 8.000
/ Pourcentage de
réalisation ………..…….25.600/39.250
(en fonction des charges)
/ Bénéfice à rattacher
à 1994 ……………………..……5.218

Courant 1995
5141 Banque 21.000
4421 Clients, dettes, avances et acomptes 21.000
reçus sur commandes en cours

Courant 1995
6xxx Charges par nature 10.750
5141 Banques 10.750

Fin 1995
31341 Variation en cours 10.750
Variation des stocks de travaux en 10.750
cours
Fin 1995
34272 Clients créances sur travaux non encore 1.402
facturables
7183 Produits net sur opérations à long 1.402
terme

Constatation du bénéfice net partiel


selon la méthode ci-dessous :

/ Bénéfice global prévu


fin 1995 : 47.250 – 39.970 =
7.280
/ Bénéfice acquis à fin 1995
(en fonction des charges engagées
sur le total des charges prévues)
7.280 x 36.350 / 39.970 =
6.620
/ Bénéfice revenant à l'exercice 1995
:
6.620 – 5.218 = 1.402
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Courant 1996
5141 Banques 8.250
4421 Clients, dettes, avances et acomptes 8.250
reçus sur commandes en cours

Courant 1996
6xxx Charges par nature 3.730
5141 Banques 3.730

Courant 1996
3421 Clients 47.250
71241 Travaux 47.250

Facturation définitive
Courant 1996
4421 Clients, dettes, avances et acomptes reçus 47.250
sur commandes en cours
3421 Clients 47.250

Solde des comptes mouvementés


Courant 1996
7183 Produits nets sur opérations à long 6.620
terme
34272 Clients, créances sur travaux non 6.620
encore facturables

Extourne du cumul des bénéfices nets


partiels à fin 1995
Courant 1996

71341 Variation des stocks de travaux 36.350


61341 Travaux en cours 36.350

Destockage (25.600 + 10.750)

Durant 1994 et 1995, l'entreprise a enregistré les quote-parts du bénéfice final revenant
à chacun des exercices, et constaté le cumul des travaux en cours à chaque clôture.

En 1996, l'entreprise :

/ Constate le chiffre d'affaires total de l'opération.………………......... 47.250


/ Enregistre les opérations de charges relatives à l'exercice
1996 .............................................................................…………… (3.730)
/ Extourne le cumul des travaux en cours précédents.….……………. (36.350)
/ Annule les précédentes constatations des bénéfices
partiels........................................................................………………. (6.620)
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

/ Afin de dégager le bénéfice relatif au seul exercice 1996,


soit (KDH)............................................................................ 550

Ainsi le rattachement des différents bénéfices aura été le suivant :

* 1994 :....................................................................... 5.218


* 1995 :....................................................................... 1.402
* 1996 :....................................................................... 550

* Total (KDH)................................……………............ 7.170

Comptabilisation selon la méthode du bénéfice à l'avancement des travaux

Cette méthode qui paraît la plus adéquate pour assurer une meilleure information sur
l'activité réelle de l'entreprise à travers ses indicateurs annuels de gestion, se base sur
la comptabilisation annuelle du chiffre d’affaires et des charges correspondantes, en
déterminant ce qui est appelé les situations méritées, en fonction du degré
d'avancement des travaux constatés chaque fin d'année.

Ainsi, c’est le montant des situations méritées qui est comptabilisé comme produits,
les sommes reçues en plus sont comptabilisées à titre d’avances et acomptes.
Dans notre exemple d'illustration, les situations méritées à la clôture de chaque
exercice se présentent comme suit sur la base du rythme de progression des travaux :

Détermination des pourcentages d'avancement des travaux

Clôture Réalisé Total prévu % d'avancement

1994 25.600 25.600 39.250 65% 65%


1995 10.750 36.350 39.970 25% 90%
1996 3.730 40.080 40.080 10% 100%

Détermination des situations méritées des ventes :

Clôture Taux de Situations Cumul des situations Résultat annuels


progression méritées de méritées
l'exercice

1994 65% 30.712 30.712 65% 5.112


1995 25% 11.813 42.525 90% 1.063
1995 10% 4.725 47.250 100% 995

47.250 7.170
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Détermination des avances reçues

Clôture Situations Avances reçues Reliquat à encaisser

1994 30.712 18.000 12.712


1995 42.525 39.000 3.525
1996 47.250 45.000 2.250

Courant 1996

6xx Charges par nature 3.730


5141 Banques 3.730

5141 Banques 8.250


Clients 8.250
Courant 1994
6xxx Charges par nature 25.600
5141 Banques 25.600

Constatation des coûts engagés

Courant 1994
5141 Banques 18.000
4421 Clients, dettes, avances et acomptes 18.000
reçus sur commandes en cours

Fin 1994
3421 Clients 30.712
71241 Travaux 30.712

Constatation des situations méritées 1994

Fin 1994
4421 Clients, dettes, avances 18.000
3421 Clients 18.000

Courant 1995
6xxx Charges par nature 10.750
5141 Banques 10.750

Courant 1995
5141 Banques 21.000
3421 Clients 21.000

Fin 1995
3421 Clients 11.813
71241 Travaux 11.813

Constatation de situations méritées 1995


CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Courant 1996
3421 Clients 4.725
Travaux 4.725

Constatation de situations méritées 1996

Comparaison des résultats selon les trois méthodes

Année Méthode 1 Méthode 2 Méthode 3

1 - 5.218 5.112
2 - 1.402 1.063
3 7.170 550 995
7.170 7.170 7.170

Rappel sommaire des règles fiscales

l Selon la législation fiscale, les ventes de l’entreprise comprennent l’ensemble des


sommes reçues ou des créances acquises pour le prix des marchandises ou services
vendus durant la période d’imposition qui correspond généralement à l’exercice
comptable.

l Les ventes doivent être inscrites pour le montant hors taxes qui figure sur la facture,
mémoire ou situation de travaux, déduction faite des rabais et remises accordés.

l Fiscalement, l’exercice de rattachement des créances est celui au cours duquel


intervient la livraison des biens ou l'achèvement des services.

l La difficulté souvent rencontrée réside dans le mode de facturation adopté par les
entreprises de bâtiments et de travaux publics qui établissent des décomptes de
travaux "contradictoirement" avec le client pour valoir réception partielle.

l Deux cas peuvent se présenter dans lesquels l'entreprise cherche à obtenir des
financements par avance :

/ 1er cas : Au départ, l'entreprise chiffre son offre de prix de telle sorte que les
premiers travaux qu'elle effectuera sur le chantier soient facturés au plus haut des
prix possibles, au détriment des prix unitaires des travaux de fin de chantier qui
seront facturés au plus bas de leur prix possible, sinon à perte.
Cette manière de faire, sans changer le coût du chantier pour le client, permet à
l'entreprise d'anticiper au maximum possible les encaissements.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

/ 2ème cas : En fin d'année budgétaire, l'entreprise accélère la présentation de


décomptes provisoires pour permettre au client de les imputer sur le crédit
budgétaire de l'année, bien que les travaux correspondants ne soient pas encore
totalement réalisés.

l A notre avis dans l'un et l'autre cas, il y a lieu d'être attentif aux conséquences
fiscales et comptables qui découlent de chaque situation d'espèce :

Ü Dans le premier cas, le risque existe de faire ressortir :

* des bénéfices substantiels lors des premiers exercices;


* des pertes significatives lors des exercices suivants.

Dans pareille situation, la loi fait obligation à l'entreprise de constituer dès l'exercice où
elle peut estimer raisonnablement les recettes et coûts futurs, une provision pour pertes
et charges égale à une quote-part du montant prévisible de la perte qui se dégagerait sur
les exercices ultérieurs, et qui est née en fait dès la conclusion du contrat.

Illustration Une entreprise a contracté un marché de fournitures et de montage dont les


caractéristiques suivent :

A facturer Coûts prévisibles Résultat

Exercice N 100 50 50
Exercice N+1 100 60 40
Exercice N+2 100 70 30
Exercice N+3 60 130 (70)
360 310 50

La provision à constituer sera calculer ainsi :


N = 70 x 50/120 (1 )
N+1 = 70 x 40/120
N+2 = 70 x 30/120

12.3. LA VARIATION DES STOCKS DE PRODUITS ET SERVICES

Comptablement ce poste comprend les comptes suivants :

7131 Variations des stocks de produits en cours


7132 Variations des stocks de biens produits
7134 Variations des stocks de services en cours

1
Bénéfice de l'année/total des bénéfices
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Comme l'exige la loi comptable, tout commerçant est tenu de procéder obligatoirement
chaque année à un inventaire des éléments actifs et passifs de son entreprise, dont notamment
les stocks de marchandises, matières, produits et de services.

L'ensemble des biens ou des services qui peuvent être détenus par l'entreprise sous forme de
stocks, se constitue des éléments suivants.

ß Marchandises
ß Matières et fournitures
ß Produits et services en cours
ß Produits finis

Le CGNC distingue tous ces stocks en deux catégories séparées :

ß Les stocks ayant pour origine les achats d'approvisionnement(Marchandises, matières et


fournitures) ;
ß Les stocks ayant pour origine le cycle de production (Produits et services en cours,
produits finis).

La variation des stocks d'approvisionnement doit être constatée dans des comptes de charges
en liaison avec les comptes d'achats concernés.

Par contre, la variation en plus ou en moins des stocks issus de la production est enregistrée
dans l'un des comptes de produits, en liaison avec les comptes de ventes de l'exercice.

Le solde des comptes du poste 713 est toujours porté du côté produits dans le CPC :
ß en plus s’il s'agit d'une augmentation du stock en valeur
ß en moins s’il exprime un destockage (diminution des stocks en valeur).

Le fonctionnement des comptes de variation de stocks s’opère de la façon suivante, si


l'entreprise ne tient pas de fichier d'inventaire permanent :

ß le stock initial figurant au bilan précédent est crédité par le débit des comptes concernés
du poste 713.
ß le stock résultant de l’inventaire physique des existants de fin d’exercice est crédité aux
comptes du poste 713 par le débit des comptes stocks au bilan en cours de clôture.

Illustration 1 Cas de l'inventaire intermittent

Stock début de Stock fin de période Ecart


période

Produits en cours 70.000 25.000 (45.000)

Produits finis 15.000 37.000 22.000

Total 85.000 62.000 23.000

Destockage sur la 23.000


période
85.000 85.000
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Fin Ex.
7131 Variation des stocks des produits en cours 70.000
7132 Variation des stocks des biens produits 15.000
3131 Biens en cours 70.000
3151 Produits finis 15.000

Extourne du stock initial


Fin Ex.
3131 Biens en cours 25.000
3151 Produits finis 37.000
7131 Variation des stocks des produits en 25.000
cours
7132 Variation des stocks des biens 37.000
produits

Constatation du stock initial

ß Les soldes des comptes de variations des stocks s'établiront ainsi:

7131 VARIATION DES STOCKS 7132 VARIATION DES STOCKS


DES PRODUITS EN COURS DES BIENS PRODUITS

70.000 15.000
25.000 37.000

SD 45.000 PC 22.000

La différence nette de 23.000 représente le destockage sur l'exercice.

Illustration 2 Cas de l'inventaire permanent

Les entrées et les sorties des magasins de produits finis sont enregistrées en
comptabilité en inventaire permanent.

Stock début Entrée Sorties Stock fin

Produits finis 15.000 500.000 478.000 37.000

Courant Ex.
3152 Produits finis 500.000
7132 Variation des stocks de biens produits 500.000

Constatation des entrées en stocks de biens


produits
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

7132 Variation des stocks de biens produits 478.000


3151 Produits finis 478.000

Constatation des sorties pour ventes

Le solde du compte 3151 s'établira ainsi à :

• Stock initial............................................................ 15.000


• Entrées .................................................................. 500.000
• Sorties..................................................................... 478.000

* Solde inventaire................................................…… 37.000

Le solde du compte 7132 exprime la valeur du stockage supplémentaire


(5000.000 - 478.000 = 22.000).

Courant Ex.
3151 Produits finis x
7132 Variation des stocks de biens produits x

Ecart favorable
ou
7132 Variation des stocks de biens produits x
3151 Produits finis x

Ecart défavorable

12.4. LES IMMOBILISATIONS PRODUITES PAR L’ENTREPRISE POUR ELLE-


MEME

Ce poste regroupe les comptes suivants :

7141 Immobilisations en non valeurs produites


7142 Immobilisations incorporelles produites
7143 Immobilisations corporelles produites
7148 Immobilisations produites des exercices antérieurs

Ces comptes sont crédités :

ß Au fur à mesure de la progression des travaux à immobiliser pour enregistrer le coût réel
de production des immobilisations incorporelles ou corporelles créées avec les moyens
propres de l’entreprise :

♦ soit par le débit du compte 2285 "Immobilisations incorporelles en cours" ;

♦ soit par 239 «Immobilisations corporelles en cours» ;


CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

ß Soit directement par le débit du compte de l’immobilisation concernée, s'il s'agit:

♦ d'une immobilisation en non-valeurs,


♦ d'une immobilisation incorporelle ou corporelle entrée en service l'année de l'acquisition
du bien ou de l'immobilisation des charges.

Ainsi, les charges créditées aux comptes «immobilisations en non valeurs produites» doivent
être toujours directement débitées aux comptes de l’immobilisation concernée, sans jamais
transiter par un compte d'immobilisation en cours.

Rappel sommaire des règles fiscales

l A l'exception de la constatation d'immobilisations en non-valeurs, qui ne


constituent pas un enrichissement de l'entreprise, la production des autres
immobilisations par les moyens propres de celle-ci représente un accroissement réel
d'actif, qui n'est cependant pas retenu dans la base de calcul de la cotisation
minimale, puisque ce produit d'exploitation n'a pas été acquis sur un tiers, et ne
générera donc pas de recette de trésorerie.

l La production d'immobilisations corporelles est par ailleurs assujettie à la TVA au


taux correspondant à la nature du bien ou du service produit.

l Les opérations de constructions sont soumis à la TVA au taux de 14% applicable sur
le montant des marchés, mémoires ou factures des travaux effectués.

l L’entreprise, assujettie à la TVA doit procéder à la déclaration à soi-même le mois


de mise en service de l’immobilisation concernée, et porter à la fois en taxe due et
taxe à récupérer le montant de la TVA correspondant à la livraison. Les taxes ayant
grevé en amont les achats de matières et de biens nécessaires la réalisation de
l'immobilisation, sont déduites sur les autres produits vendus (Cf. illustration ci-
dessous).

l Dans le cas où l’entreprise est assujettie partiellement à la TVA, elle portera :

3 en TVA exigible, le montant de la taxe correspondant à la production de


l’immobilisation,

3 et en déduction, ce même montant, affecté du prorata de l’activité taxable sur


l’activité totale ;

l Les taxes ayant grevé en amont les coûts de l’élaboration de l’immobilisation étant,
elles, déduites en totalité sur la taxe due sur les autres produits.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Construction d’un dépôt par l’entreprise pour elle-même. L’entreprise est


assujettie à la TVA sur l'ensemble de ses opération.

• Les travaux ont débuté durant l’exercice n et ont été achevés lors de l’exercice n+1
♦ Exercice n : coûts engagés 150.000
♦ Exercice n+1 : coût du complément :120.000

Ex. N
2392 Immobilisations en cours 150.000
7143 Immobilisations corporelles produites 150.000

Ex. N+1
2392 Immobilisations en cours 120.000
7143 Immobilisations corporelles produites 120.000

Ex. N+2
2321 Bâtiments 270.000
34551 Etat - TVA récupérable sur immobilisation 37.800
239 Immobilisations corporelles en cours 270.000
4455 Etat – TVA facturée 37.800

Constatation du dépôt dans les conditions suivantes:

3 exercice N = 150.000 hors TVA de 20%


3 exercice N+1 = 120.000 hors TVA de 20%

Le chiffre d'affaires de l'entreprise pour l'exercice N s'établit comme suit:

3 Chiffre d'affaires TTC (sur activité – imposable) = 22.750.000

3 Chiffre d'affaires exonéré sans droit à déduction = 12.250.000

Exercice N
2392 Immobilisations en cours 150.000
7143 Immobilisations corporelles produites 150.000

Exercice N+1
6xxx Charges par nature 120.000
34552 Etat TVA récupérable sur achats 24.000
5141 Banques 144.000

2392 Immobilisations en cours 120.000


7143 Immobilisations corporelles produites 120.000
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

2321 Bâtiments 283.230


34551 Etat - TVA récupérable sur immobilisation 24.571
239 Immobilisations corporelles en cours 270.000
4455 Etat – TVA facturée 37.800

Lors de la mise en service

270.000 x 14% = 37.800 de TVA exigible

Dont 37.800 x 65% (1) = 24.570 de TVA


récupérable

(1) Prorata de déduction exercice N+1 (en


KDH) :

22.750
______________ = 65%
22.750+12.250

12.5. LES SUBVENTIONS D’EXPLOITATION

Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants :

7161 : Subventions d’exploitation reçues


7168 : Subventions d’exploitation reçues des exercices antérieurs

Les subventions d’exploitation reçues sont celles accordées par l’Etat et les Collectivités
Publiques et qui, différemment des subventions d’équilibre, ou des subventions
d’équipement, sont destinées à faire face à l'insuffisance de produits d’exploitation, du fait de
la réglementation de certains tarifs de vente.

Les subventions d’exploitation sont créditées aux comptes 7161 et 7168 par le débit des
comptes de trésorerie concernés. Néanmoins la subvention peut être constatée dès que la
décision de subvention a été notifiée au bénéficiaire à titre définitif ; elle est alors enregistrée
par le débit du compte 3451 «Subventions à recevoir».

Rappel sommaire des règles fiscales

l Les subventions d’exploitation reçues entraînent un accroissement de l’actif net, et


constituent par conséquent un élément du chiffre d'affaires imposable de l’exercice
de leur encaissement ou de leur inscription en "subventions à recevoir".

l Ces subventions doivent être retenues pour le calcul de la cotisation minimale à l'IS
ou à l'IGR et faire par ailleurs l’objet de déclaration à la TVA au titre du mois de
leur encaissement, en considérant les sommes reçues comme étant TTC ( en
principe au taux de 20%).
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

12.6. LES AUTRES PRODUITS D’EXPLOITATION

Ce poste regroupe les comptes suivants :

7181 : Jetons de présence reçus


7182 : Revenus des immeubles non affectés à l’exploitation
7185 : Profits des opérations faites en commun
7186 : Transfert de pertes sur opérations faites en commun
7188 : Autres produits d’exploitation des exercices antérieurs

a) Les jetons de présence

Les jetons de présence reçus par l'entreprise au titre des fonctions d'administrateur qu'elle
assure au sein de sociétés anonymes dans lesquelles elle est actionnaire , sont ainsi constatés

Illustration
5141 Banque x
7181 Jetons de présence reçus x

b) Les revenus des immeubles

Les revenus des immeubles loués à des tiers sont rattachés à l’exercice de leur compétence,
même lorsqu’ils ne sont pas encore encaissés, et portés au crédit du compte 7182 «revenus
des immeubles non affectés à l’exploitation».

Ces revenus sont normalement enregistrés sans compensation avec les charges liées à leur
perception (taxe urbaine, taxe d’édilité, frais de concierge, commission d'agence,...) même
payées directement par le locataire et retenues sur le loyer reçu.

Illustration Une entreprise doit percevoir le loyer d’un immeuble inscrit à l’actif et mis à la
disposition d’une tierce personne pour un loyer annuel de 24.000 DH ; l'agence
immobilière doit prélever une commission de 10% sur le montant encaissé.

3487 Créances rattachées aux autres débiteurs 24.000


7182 Revenus des immeubles non affectés à 24.000
l'exploitation

61361 Commissions et courtages 2.400


4487 Dettes rattachées aux autres créanciers 2.400
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

c) Les opérations faites en commun

Le compte 7185 est crédité des quotes-parts de résultat obtenus sur les opérations faites en
commun avec d’autres entités qui jouent le rôle de pilote de ces opérations.

Le compte 7186 enregistre par contre la quote-part des pertes mises à la charge des associés
quand l’entreprise est opérateur à titre de pilote.

Illustration Une entreprise doit percevoir le loyer d’un immeuble inscrit à l’actif et mis à la
disposition d’une tierce personne pour un loyer annuel de 24.000 DH ; l'agence
immobilière doit prélever une commission de 10% sur le montant encaissé.

Une entreprise X est en association à 50% avec un confrère pour réaliser des travaux
en commun (A) dont elle assure le pilotage.

Elle participe par ailleurs à 25% dans un autre chantier (B) en association où elle n'a
aucun rôle de gestion.

A la fin de l'exercice, sa position sur ces deux opérations se présente comme suit :

Chantier A Chantier B

ç Dépenses totales engagées sur A 100


ç Encaissement quote-part de B 50
ç Dépenses déboursées pour B 30
ç Encaissements reçus du client à titre de 140
pilote de l'association
ç Encaissements reçus du pilote pour sa 35
participation sur B

Illustration ç Traitement comptable du chantier A chez l'entreprise X :

61xx Comptes de charges 100


5141 Banques 100

Constatation des dépenses

5141 Banques 50
4464 Associé, opérations faites en commun 50

Appel de fonds auprès de l'associé

5141 Banques 140


71341 Travaux 140

Constatation de l'encaissement
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

4464 Associé, opérations faites en commun 50


5141 Banque 50

Restitution de l'avance associé

6186 Transfert de profits sur opérations faites en 20


commun
5141 Banques 20

Répartition des résultats avec l'associé

Illustration ç Traitement comptable du chantier B chez l'entreprise X :

3464 Associé, opérations faites en commun 30


5141 Banques 30

Constatation du versement de fonds

5141 Banques 35
3464 Associé, opérations faites en commun 30
7185 Profits sur opérations faites en 5
commun

Constatation de l'encaissement reçu

Dans le cas où le résultat sur A avait été déficitaire de 10 (encaissement 90 - Dépenses


100) la contribution à la perte par l'autre entreprise participante aurait été constatée par
l'écriture suivantes :

4464 Associé, opérations faites en commun 50


5141 Banques 45
7186 Transfert de pertes sur opérations 5
faites en commun

Si l'entreprise avait eu à supporter une quote-part de perte sur le chantier B, elle


l'aurait inscrite dans le débit du compte «6185 - pertes sur opérations faites en
commun».
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

12.7. LES REPRISES D’EXPLOITATION : TRANSFERTS DE CHARGES

Le poste 719 regroupe les comptes divisionnaires suivants:

7191 : Reprises sur amortissements de l’immobilisation en non valeurs


7192 : Reprises sur amortissements des immobilisations incorporelles
7193 : Reprises sur amortissements des immobilisations corporelles
7194 : Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations
7195 : Reprises sur provisions pour risques et charges
7196 : Reprises sur provisions pour dépréciation de l’actif circulant
7197 : Transferts des charges d’exploitation
7198 : Reprises sur amortissements et provisions des exercices antérieurs.

a) Les reprises d'exploitation

Les comptes de reprise d’exploitation permettent de réajuster à la fin de l’exercice les


montants des dotations aux amortissements et aux provisions constituées auparavant.

Ainsi, les provisions et, dans certains cas exceptionnels, les amortissements sont rapportés au
résultat d'un exercice quand les raisons qui avaient motivé leur constatation ont cessé
d’exister.

Les comptes 7191 à 7196 sont alors crédités du montant des reprises sur amortissement et
provision par le débit des comptes d’amortissement et de provision concernés au bilan.

Toutefois, lors de la cession d’une immobilisation amortissable, le cumul de l’amortissement


enregistré n’est pas porté au crédit d’un compte de reprise 719 mais soldé par le crédit du
compte de l’immobilisation concernée, afin de déterminer la valeur nette d’amortissement de
l’élément cédé.

Par contre en ce qui concerne le sort des provisions, lors de la réalisation du risque ou de
l’apparition de la charge, la provision antérieurement constituée est soldée par le crédit du
compte concerné du poste 719. Corrélativement la charge intervenue est inscrite au compte
intéressé de la classe 6.

Une provision d'exploitation est reprise selon son origine, par l'un des comptes 7194 à 7196.

Illustration Encaissement durant l’exercice N+1 d’une créance client pour 10.000 HT considérée
comme irrécouvrable et provisionnée en tant que telle durant l’exercice N:

Lors de l'exercice N
3424 Clients douteux 11.900
3421 Clients et comptes rattachés 11.900
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

6196 Dotations aux provisions pour dépréciation de 10.000


l'Actif circulant
3942 Provisions pour dépréciation des clients 10.000
et comptes rattachés

N+1
3942 Provisions pour dépréciation des clients et 11.900
comptes rattachés
3421 Clients et comptes rattachés 11.900

6196 Dotations aux provisions pour dépréciation 10.000


de l'Actif circulant
3942 Provisions pour dépréciation des clients 10.000
et comptes rattachés

b) Les transferts de charges d'exploitation

L’usage du compte « 7197 - transferts de charges d'exploitation» doit être limité, car il peut
conduire à fausser la présentation du compte de produits et de charges ainsi que l'état des
soldes de gestion.

Ainsi, il convient d’en limiter l’usage aux seuls cas explicitement visés par le plan comptable,
à savoir :

ß Quand l’entreprise n’est pas réellement en mesure, au moment de l’imputation initiale, de


faire la distinction entre charges d’exploitation et charges non courantes.

ß Pour constater les charges à répartir sur plusieurs exercices, ou comptabiliser les
indemnités d’assurances perçues en contrepartie de réparations comptabilisées en
entretien, ou encore, enregistrer les aides forfaitaires de l’Etat ou des collectivités
publiques perçues à titre de contribution aux charges générales de l'entreprise.

Par contre, les comptes "transferts de charges" ne doivent pas servir à des écritures
rectificatives d'erreurs. Si l'on a inscrit par erreur une charge dans un compte donné, on
corrigera ce compte par "extourne" simple, ou par une écriture "en négatif".
Ainsi, l'on peut résumer ci-après les types d'écritures de transfert de charges possibles :

Nature de Charge Poste correspondant au CPC Poste d'actif correspondant au


Bilan

− Charges supportées pour le Transferts de charges Tiers concernés


compte de tiers
− Charges à répartir sur Transferts de charges Charges à répartir sur plusieurs
plusieurs exercices exercice
− Charges à imputer d'un D'un compte de charges à un Néant
compte de charges à un autre compte de charges
autre compte de charges
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

Illustration 1 Une société a déterminé le coût de sa campagne publicitaire qu’elle vient de finir pour
le lancement d’un nouveau produit (Détermination analytique) à 1.200.000 DHS. Elle
estime pouvoir étaler cette charge sur trois exercices.

Elle a par ailleurs supporté diverses charges à titre d'avantages en nature octroyés à
son personnel pour 60000 DHS qu’elle souhaite faire apparaître dans le poste de frais
de personnel.

Elle a enfin reçu de l'Office de formation professionnelle une indemnité de 50% des
frais supportés au titre des charges de la formation, qui se sont élevés durant l'exercice
à 100.000 DH

2117 Frais de publicité 1.200.000


7197 Transferts de charges d'exploitation 1.200.000

Transfert de charges à répartir

61713 Avantages divers au personnel 60.000


7197 Transferts de charges d'exploitation 60.000

Transferts des avantages en nature

5141 Banque 50.000


7197 Transferts de charges d'exploitation 50.000

Constatation de l'aide de l'office

De l'analyse des comptes de la société X, qui souhaite obtenir le coût des achats à
Illustration travers sa comptabilité générale, on constate les faits suivants:
2
1. Enregistrement dans les comptes de frais de transports sur achats une somme de
67.400 DH et de frais de courtage sur achats d'un montant de 17.250 DH, qui sont
en fait tous les deux des frais accessoires d'achat.
L'analyse des factures montre que 51.270 DH sont afférentes aux marchandises et
33.380 aux matières premières.

2. Le tirage analytique de la comptabilité donne un total de frais d'approche de


387.200 DH, à répartir pour 241.500 sur matières premières et 145.700 sur
matières consommables
Ces charges sont inscrites au cours de l'exercice dans les différents comptes de
charges par nature.

6111x Frais accessoires d'achats sur 51.270


marchandises
6121xx Frais accessoires d'achats sur matières 33.380
7197 Transferts de charges d'exploitation 84.650
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 1 : LES PRODUITS D'EXPLOITATION

6121xx Frais accessoires d'achats sur matières 241.500


6122xx Frais accessoires d'achats sur autres 145.700
approvisionnements
7197 Transferts de charges d'exploitation 387.200
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 2 : LES PRODUITS FINANCIERS

21. NOTIONS FONDAMENTALES

22. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

21. NOTIONS FONDAMENTALES

Les comptes de produits financiers sont destinés à enregistrer les produits se rapportant à
l’activité financière de l’entreprise et ayant un caractère courant. Ces produits peuvent provenir
de diverses sources :

ß participation dans des société filiales dans lesquelles l’entreprise recherche en général, au
delà d’un simple revenu, un intérêt stratégique lié à son activité propre, et qui répond à des
préoccupations de nature commerciale, industrielle ou technologique.
ß placement à plus ou moins d’un an d’échéance sous forme d’obligations, bons de caisse et
autres titres d’emprunts ainsi que des actions représentatives d’une partie de capitaux de
sociétés anonymes.
ß Dépôts à terme auprès d’organismes bancaires et de crédit ainsi que les prêts et avances
consentis à d'autres personnes physiques et morales .

Les revenus tirés des participations et des différents placements représentent la rémunération des
capitaux employés dans ces actifs, non pas en tant qu’activité principale (ce qui est le cas des
banques, des OPCVM des sociétés d’investissement et des holdings financiers) mais comme
complément normal de l’activité d’exploitation courante de l’entreprise.

En sus de ces revenus, les produits financiers englobent également les gains de change
définitivement réalisés par l’entreprise ainsi que les escomptes de règlement obtenus des
fournisseurs et qui constituent des compléments de produits financiers.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 2 : LES PRODUITS FINANCIERS

22. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

Les produits financiers sont enregistrés dans les postes suivants:

732 Produits des titres de participation et des autres titres immobilisés


733 gains de change
738 Intérêts et autres produits financiers
739 Reprises financières, transferts de charges

22.1. LES PRODUITS DES TITRES DE PARTICIPATION ET DES AUTRES TITRES


IMMOBILISES

Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants:

7321 Revenus des titres de participation


7325 Revenus des titres immobilisés
7328 Produits des titres de participation et des autres titres immobilisés des exercices
antérieurs

Ces produits s’entendent des dividendes, tantièmes ordinaires, parts de fondateurs, intérêts et
autres revenus assimilés acquis ou perçus par une entreprise en tant qu'associé, actionnaire, ou
détenteur de titres d'emprunt.

Sont assimilés à des produits de participation :

ß les sommes reçues à titre de prélèvement sur les bénéfices pour l’amortissement du capital ou
le rachat d’actions,
ß le boni de liquidation augmenté des réserves distribuées.

N'entrent pas dans cette catégorie les produits de cession de titres de participation et autres titres
immobilisés, lesquels ont le caractère de produit non courant.

Les revenus des titres sont enregistrés en comptabilité dès qu’ils sont acquis à l’entreprise, qu’ils
soient encaissés ou non.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 2 : LES PRODUITS FINANCIERS

Illustration Une entreprise a constaté un montant de 150.000 DH à titre de dividendes sur sa


participation dans la SA «SBC», suite à la décision de la dernière Assemblée générale
ordinaire de celle -ci.

BILAN CPC
Débiteurs divers Revenus des titres de
participations
3488 7321
Constatation du produits 150.000 150.000
de participation

Rappel sommaire des règles fiscales applicables


aux revenus financiers perçus par les entreprises

l Les revenus des titres de participation provenant de la distribution de bénéfices par des
sociétés relevant de l’IS connaissent le traitement fiscal suivant chez le bénéficiaire
selon qu’il s'agit:

w de revenus de titres inscrits à l’actif d'une entreprise individuelle ou d’un


personne morale soumise à l’IGR, les produits reçus sont à comprendre parmi
les produits financiers pour la détermination du bénéfice imposable.

Néanmoins, ayant supporté la retenue à la source au titre des produits des


actions et parts sociales, laquelle est libératoire de l’IGR, il y a lieu dans ce cas
pour éviter leur imposition à l’IGR de les déduire du résultat imposable dans le
tableau de passage du résultat comptable au résultat fiscal ;

w ou de revenus perçus par une société soumise à l'IS, ils sont dans ce cas compris
parmi les produits imposables avec application d’un abattement de 100% sur
présentation de la société bénéficiaire d’une attestation de propriété de ces
titres.

l La société participant à une opération d’amortissement du capital d’une entreprise dont


elle est actionnaire, doit traiter les sommes reçues comme des revenus de participation.
Il en est de même pour la distribution des réserves ou boni de liquidation.

l Les titres immobilisés représentatifs de placements générant des revenus fixes sont
imposés à compter du 1er janvier 2001 à la retenue à la source instituée par la Loi de
Finances pour le second semestre 2000 en remplacement de la TPPRF (art 91 de la loi
n° 17-89 relative à l’IGR et art 9 quater de la loi n°24-86 relative à l’IS).
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 2 : LES PRODUITS FINANCIERS

La taxe est retenue à la source au taux de :

8 S’agissant de l’IGR :

- 30 % libératoire en ce qui concerne les produits de placements à revenu fixe versés


aux personnes physiques, à l'exclusion de celles qui sont assujetties audit impôt
selon le régime du résultat net réel (RNR) ou celui du résultat net simplifié (RNS) ;

- 20 % imputable sur la cotisation de l'impôt général sur le revenu avec droit à


restitution en ce qui concerne les produits de placements à revenu fixe servis à des
personnes morales soumises à l'impôt général sur le revenu ou à des personnes
physiques soumises audit impôt d'après le régime du résultat net réel (RNR) ou
celui du résultat net simplifié (RNS). Dans ce cas, les bénéficiaires doivent
s'identifier lors de l'encaissement desdits produits.

S'agissant d'une personne physique, elle doit décliner :

- les nom, prénom et adresse et le numéro de la carte d'identité nationale ou de la


carte d'étranger ;
- le numéro d'article d'imposition à l'impôt général sur le revenu ;
- un document établi par l'administration fiscale attestant que le bénéficiaire est
soumis à l'impôt général sur le revenu d'après le régime du résultat net réel ou
celui du résultat net simplifié.

8 S’agissant de l’IS :

Le taux de l'impôt retenu à la source est de 20 % du montant brut des produits perçus.

L’impôt payé est imputable sur le montant des acomptes provisionnels et éventuellement
sur le reliquat de l'impôt sur les sociétés de l'exercice au cours duquel la retenue a été
opérée.

Les bénéficiaires sont tenus, par ailleurs, de décliner lors de l'encaissement desdits
produits :

- leur raison sociale ;


- l'adresse de leur siège ou de leur principal établissement ;
- leur numéro du registre du commerce ;
- leur numéro d'article d'imposition à l'impôt sur les sociétés.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 2 : LES PRODUITS FINANCIERS

22.2. LES GAINS DE CHANGE

Ce poste regroupe les comptes principaux suivants:

7331 Gains de change propres à l’exercice


7338 Gains de change des exercices antérieurs

Les comptes du poste 733 enregistrent les gains de change définitifs acquis à l’entreprise.

Sont donc portés à ces comptes les gains de change réalisés par l’entreprise au cours de
l’exercice et qui résultent de la différence entre la valeur d’origine d’une créance ou d’une dette
en devise et le montant encaissé ou payé au cours de la période comptable de règlement.

Illustration Acquisition d'une immobilisation le 15/03/19nn à un prix de 66.000 FF, le cours du


franc français du jour de l'opération est de 1,54. Cette dette a été réglée le 25/08/19nn,
le cours de change cette date était de 1.5097.

Exercice Immobilisations Fournisseurs Banque Gains de


19nn d'immobilisations change

25/03/
acquisition 101.640 101.640
immobilisa-
tion

25/08/
Règlement 101.640 99.640 2.000
fournisseurs

Sont également considérés comme des gains de change réalisés, les écarts de
conversion constatés à la fin de l'exercice sur les disponibilités en devises.

Disponible en Cours moyen Cours fin Gain à


devises d'entrée d'exercice constater
− comptes étranger 1.000 0,25/DH 0,26 10
Bruxelles FB
− compte étranger 1.000 0,07/DH 0,08 10
Madrid, Ptas

L'écriture à constater est la suivante :

51415 Compte Bruxelles 10


51416 Compte Madrid 10
7331 Gain de change 20
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 2 : LES PRODUITS FINANCIERS

Par contre, par prudence, ne sont pas considérés comme des gains définitifs, les écarts positifs
(profits potentiels) constatés sur les dettes ou les créances en devises à la clôture de l'exercice ;
l'ajustement ne devant concerner que les comptes de bilan.

Rappel sommaire des règles fiscales

l Selon l'administration fiscale, les gains de change, aussi bien ceux définitivement
réalisés que ceux équivalants au profit latent doivent être inclus dans la base imposable
à l’IS. Le résultat net comptable qui ne contient donc pas le profit latent de change,
devrait être, selon l'administration, corrigé extra-comptablement sur le tableau B12.

A notre avis, cette position qui ne découle pas de manière explicite des lois instituant
l'IS et l'IGR, devrait être affirmée par un réaménagement formel de ces textes, afin
d'être maintenue sous l'égide de la loi comptable.

22.3. LES INTERETS ET AUTRES PRODUITS FINANCIERS

Ce poste regroupe les comptes principaux suivants :

7381 Intérêts et produits assimilés


7383 Revenus des créances rattachées à des participations
7384 Revenus des titres et valeurs de placement
7385 Produits nets sur cessions de titres et valeurs de placement
7386 Escomptes obtenus
7388 Intérêts et autres produits financiers des exercices antérieurs.

Les intérêts des prêts consentis par l’entreprise à un tiers, ainsi que les revenus tirés des
banques et des créances financières et comptes rattachés, sont portés au crédit du compte 7381.

Les revenus des créances rattachées à des participations, et qui représentent les intérêts payés
par les filiales au titre des avances de fonds consenties par la maison-mère, sont inscrits au
compte 7383.

Les plus values de cession de titres de placement sont portées au crédit du compte 7385.

Enfin les escomptes de règlement obtenus des fournisseurs sont crédités au compte 7386.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 2 : LES PRODUITS FINANCIERS

Rappel sommaire des règles fiscales

l L’entreprise qui perçoit des produits ayant subit la retenue à la source au taux de 20%
inclut les produits en question pour leur montant brut dans la base imposable à l’IS, et
impute la taxe y afférente sur le premier acompte échu et éventuellement sur les
acomptes et régularisations d’impôts ultérieurs.

l L’entreprise ayant subit la retenue au taux libératoire de 30% n’est tenue d’aucune
obligation de déclaration et exclut (extra-comptablement) les produits perçus ainsi que
la taxe y afférente des produits et des charges de l'exercice pour la détermination de son
résultat fiscal.

l Les revenus tirés au titre des intérêts sur des produits de placement et des créances de
participation, doivent être retenus pour le calcul de la cotisation minimale, et donner
lieu à l'application de la TVA collectée sur les intérêts (calculée au taux de 20%).

l Lors de la cession des titres et valeurs de placement, la plus value dégagée à cette
occasion peut bénéficier des abattements prévus à l’article 19 de l’IS et l'article 18 de
l’IGR.

22.4. LES REPRISES FINANCIERES ; TRANSFERTS DE CHARGES

Ce poste comprend les comptes principaux suivants:

7391 Reprises sur amortissements des primes de remboursement des obligations


7392 Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations financières
7393 Reprises sur provisions pour risques et charges financières
7394 Reprises sur provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement.
7396 Reprises sur provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie
7397 Transferts de charges financières
7398 Reprises sur dotations financières des exercices antérieurs.

Le compte 7391 reçoit à son crédit les reprises d’amortissement des primes de remboursement
par le débit du compte de bilan correspondant (28), dans le cas exceptionnel où l'entreprise serait
amenée à reprendre en produits une partie des amortissements des primes de remboursement
indûment constitués auparavant.

Les comptes 7392 à 7396 retracent à leur crédit les annulations ou réductions partielles de
provisions devenues sans objet, par la contrepartie de diminution des provisions pour
dépréciation ou pour risques et charges sur les actifs financiers.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 2 : LES PRODUITS FINANCIERS

Le compte 7397 transferts de charges financières peut servir exceptionnellement à affecter une
quote-part des frais de financement supportée par l’entreprise pour la production d'une
immobilisation ou d'un stock de produit fini, dont la durée d'élaboration s'étale sur plus de douze
mois au moins.

Illustration Une entreprise de promotion immobilière a lancé un chantier de construction pour le


financement duquel elle a contracté un crédit spécifique.

La réalisation de ce programme doit durer 3 ans. Les frais financiers supportés par le
promoteur seront comptabilisés ainsi :

Courant N
6311 Intérêts des emprunts et dettes x
34552 Etat – TVA récupérable sur les charges x
51xx Banque x

Paiement des frais financiers


31/12/N
3131 Biens en cours x
7397 Transferts de charges financières x

Imputation des FF au coût de production

Illustration Une entreprise a lancé la fabrication d'un bateau qui doit durer 18 mois et qu'elle a
financé partiellement par un emprunt. Les intérêts supportés durant la période de
fabrication sont à constater de la manière suivante :

6311 Intérêts des emprunts et dettes x


34552 Etat – TVA récupérable sur les charges x
51xx Banque x

2393 Immobilisations en cours x


7397 Transferts de charges financières x
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 3 : LES PRODUITS NON COURANTS

31. NOTIONS FONDAMENTALES

32. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

31. NOTIONS FONDAMENTALES

Les comptes de produits non courants sont destinés à enregistrer les produits ne se rapportant
ni à l’exploitation normale, ni à l’activité financière de l’entreprise, et ayant par conséquent
un caractère non récurrent.

Ils incluent par exemple :

ß Les produits de cession des immobilisations ;


ß Les indemnités d’assurance perçues à la suite d’un sinistre, ainsi que celles reçues en
compensation d’une perte subie pour non exécution d’un contrat ou rupture de marché
ß Les pénalités pour retard
ß Les rentrées sur créances auparavant passées en pertes, ainsi que les remises de dettes
ß Les dégrèvements d’impôts et taxes fiscales et parafiscales
ß Les dons et les subventions d’équilibre ou d’investissement

32. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

Les produits non courants sont inscrits dans les postes suivants:

751 Produits des cessions d'immobilisations


756 Subventions d'équilibre
758 Autres produits non courants
759 Reprises non courantes, transfert de charges
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 3 : LES PRODUITS NON COURANTS

32.1 LES PRODUITS DES CESSIONS D’IMMOBILISATIONS

Ce poste regroupe les comptes principaux suivants :

7512 Produits des cessions des immobilisations incorporelles


7513 Produits des cessions des immobilisations corporelles
7514 Produits des cessions des immobilisations financière(droits de propriété)
7518 Produits des cessions des immobilisations des exercices antérieurs.

Les comptes de ce poste enregistrent le prix de cession des immobilisations cédées par
l’entreprise soit en cours, soit en fin d’exploitation, totalement ou partiellement amorties.

Ils enregistrent à leur crédit le montant global des produits des cessions des éléments
immobilisés, sans tenir compte du résultat de la cession.

Illustration 1 L’entreprise a cédé une machine acquise il y a 4 ans, pour 200.000 DH, amortie au taux
de 20%. Le prix de cession est de 30.000

28332 Amortissements du matériel et outillage 160.000


23321 Matériel 160.000

Constatation de la VNA (1 )

6513 VNA des immobilisations corporelles 40.000


cédées
23321 Matériel 40.000

Transfert de la VNA

514 Banque 30.000


7513 P.C des immobilisations corporelles 30.000

Constatation de la cession

1
Valeur nette d'amortissement
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 3 : LES PRODUITS NON COURANTS

Illustration 2 Au cours de l’exercice n, une société a effectué les cessions suivantes :

ß Le 10.09.n cession pour 270.000 DH d’un terrain acquis pour 450.000 DH et ayant
fait l’objet d’une provision pour dépréciation de 135.000 DH.

ß Le 30.09.n cession pour 135.000 DH d’un matériel dont le coût d’origine était de
495.000 DH, amorti à fin exercice (n-1) pour 247.500 DH. Ce matériel doit être
amorti au jour de la cession (année n) pour 72.000 DH.

6513 Valeur nette d'amortissement des 450.000


immobilisations cédées
2311 Terrain 450.000

Solde du compte crédité

2930 Provisions pour dépréciation des 135.000


immobilisations corporelles
7194 Reprises sur provisions pour 135.000
dépréciation des immobilisations

Reprise provision sur terrain cédé

3481 Créances sur cession d'immobilisations 270.000


7513 P.C des immobilisations corporelles 270.000

Produits des Cessions du terrain

61933 DEA des installations techniques, 72.000


matériel et outillage
28332 Amortissement du matériel et 72.000
outillage

Dotations année N

28332 Amortissement du matériel et outillage 319.500


6513 Valeur nette d'amortissement des 175.500
immobilisations cédées
23321 Matériel 495.000

Solde du compte crédité

3481 Créances sur cession d'immobilisations 135.000


7513 PC des immobilisations corporelles 135.000

PC du matériel
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 3 : LES PRODUITS NON COURANTS

Illustration 3 Une entreprise possède les titres de participation références ci-après :

Nombre Prix d'achat Total Dépréciés de

Actions A 3.000 1.000 3.000.000 570.000


Actions B 5.600 800 4.480.000 560.000
Actions C 1.220 500 610.000 0

En Juin d'une année, elle cède 1.600 actions A au prix de 1100 DH l’action.

En Août de la même année, elle vend 2000 actions B au prix de 850 et 300 actions C au
prix de 450.

1. Constatation de la cession des actions A :

5141 Banque 1.760


7514 PC des immobilisations financières 1.760

2. Reprises de la provision correspondant aux titres de participation cédés :

∗ Provision totale constituée : ……………………………………………….. 570


∗ Quote-part correspondant aux titres cédés (1600/3000) ………………….. 304

2951 Provisions pour dépréciation des titres de 304


participation
7392 Reprises sur provisions pour 304
dépréciation des immobilisations
financières

3. Virement de la valeur d'entrée des titres cédés :

6514 VNA des immobilisations financières 1.600


2510 Titres de participation 1.600
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 3 : LES PRODUITS NON COURANTS

4. Constatation de la cession des actions B :

2.000 * 850 DH = 1.700 KDH

5141 Banque 1.700


7514 Prix de cession des immobilisations 1.7000
financières

5. Reprise de la provision correspondante

(2.000/5.600) * 560.000 = 200KDH

2951 Provisions pour dépréciation des titres de 200


participation
7392 Reprises sur provisions pour 200
dépréciation des immobilisations
financières

6. Solde de la valeur d'entrée des titres cédés :

2.000 * 800 DH = 160.000 DH

6514 VNA des immobilisations financières 1.600


2510 Titres de participations 1.600

7. Reprise de la provision correspondante

300 * 450 = 135.000 DH

514 Banque 135


7514 Prix de cession des immobilisations 135
financières

8. Reprise de la provision correspondante

500 *300 = 150.000 DH

6514 VNA des immobilisations financières 150


2510 Titres de participation 150
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 3 : LES PRODUITS NON COURANTS

Rappel sommaire des règles fiscales

l Les plus-values constatées et les profits réalisés sur cession ou retrait d’un élément de
l’actif immobilisé doivent être inclus dans la base imposable, après application des
abattements prévus par les articles 18 et 19 respectivement relatifs à l’IGR et à l’IS.

l Les indemnités pour transfert de la clientèle pour cessation d’activité, doivent


également être soumises à l’impôt, après application des abattements prévus dans les
articles suscités.

l L’entreprise a par ailleurs la possibilité d’opter pour le réinvestissement du produit net


de cession de l'actif immobilisé afin de bénéficier de l’exonération totale de la plus
value de cession, à la condition de réinvestir ces produits, dans un délai de 3 ans et de
garder les biens acquis dans son actif pendant un délai de cinq ans (réduit à trois ans
pour les entreprises assujetties à l'IGR).

l L'entreprise, doit prendre en compte pour le calcul de la plus ou moins value dégagée
sur une voiture de tourisme cédée, la valeur nette comptable de celle-ci abstraction
faite de la limitation de la déductibilité des amortissements y afférents.

32.2 LES SUBVENTIONS D'EQUILIBRE

Ce poste comprend les comptes principaux suivants:

7561 Subventions d’équilibre reçues de l’exercice


7568 Subventions d’équilibre des exercices antérieurs.

Ce sont des subventions accordées par l’Etat et les collectivités publiques à l’entreprise pour
contrebalancer la perte globale que dégage l’activité courante avant l’inscription de la subvention
; la vocation de celle-ci étant par conséquent d’assurer l’équilibre entre les produits et les charges
de l’entreprise.

Le poste enregistre à son crédit le montant global de la subvention dès qu’elle est officiellement
connue, par le débit d’un compte de tiers débiteur en attendant son encaissement.

Les subventions d’équilibre doivent être rattachées en totalité aux produits de l’exercice au cours
duquel elles ont été reçues.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 3 : LES PRODUITS NON COURANTS

32.3 REPRISES SUR SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT

Ce poste comprend les comptes suivants:

7577 Reprises sur subventions d’investissement de l’exercice


7578 Reprises sur subventions d’investissement des exercices antérieurs

Ces comptes enregistrent à leur crédit la partie des subventions d’investissement reprises en
produits non courants par le débit du compte 1319 «subventions d’investissement» (voir chapitre
8, section 2).

32.4 LES AUTRES PRODUITS NON COURANTS

Ils regroupent les comptes suivants :

7581 Pénalités et dédits reçus


7582 Dégrèvement d’impôts autres qu’impôts sur les résultats
7585 Rentrées sur créances soldées,
7586 Dons, libéralités et lots reçus
7588 Autres produits non courants des exercices antérieurs.

Ce poste enregistre tous les produits non courants qui ne se rattachent pas aux autres comptes.

Le compte 7582 enregistre à son crédit les dégrèvements définitifs obtenus sur les impôts et
taxes, autres que les impôts sur les résultats qui sont à porter le cas échéant au crédit du compte
67 "Impôts sur les résultats".

Les rentrées sur créances soldées deviennent des produits non courants dès lors que la créance
d'origine avait été annulée auparavant par son inscription au débit du compte 6182 (créance
d'exploitation) ou 6382 (créance liée à des participations) ou 6585 (créance hors exploitation).

Illustration Le 30/10/N, une créance client portée à l'actif pour un montant de 238.000 DH (TTC) est
considérée comme définitivement irrécouvrable en raison de la situation financière
difficile du client

Le 30/6/N+1, la société reçoit un chèque de son client pour le montant de la créance


soldée.

6182 Pertes sur créances irrécouvrable 200.000


3458 Etat, autres comptes débiteurs (TVA à 40.000
régulariser)
3421 Annulation de la créance 240.000
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 3 : LES PRODUITS NON COURANTS

5141 Banque 240.000


7585 Rentrées sur créances soldées 200.000
4458 Etat, autres comptes créditeurs 40.000
(TVA à régulariser

Rappel sommaire des règles fiscale

l Les dégrèvements d’impôts déductibles accordés par l’administration fiscale doivent


être inclus dans les produits imposables de l’exercice de la notification du dégrèvement.

l Les rentrées sur créances soldées et les dons doivent être également inclus dans les
produits imposables de l’exercice de leur encaissement.

l Par ailleurs, les produits non courants doivent inclure le capital versé par une
compagnie d’assurance en vertu d’un contrat sur la vie du personnel dirigeant. Le
versement doit être considéré fiscalement comme un produit imposable après déduction
des primes déjà versées par l'entreprise à ce titre, et non admises en déduction lors des
années de leur paiement.

l D’autre part, les indemnités versées à l'entreprise à la suite de la destruction d’un


élément d’actif (sinistre, vol, incendie,..) doivent être considérées comme un produit
non courant ; la disparition d'actif correspondant ayant été constatée auparavant en
charges non courantes.

32.5 LES REPRISES NON COURANTES ; TRANSFERTS DE CHARGES

Ce poste comprend les comptes divisionnaires suivants:

7591 Reprises non courantes sur amortissements exceptionnels des immobilisations


7594 Reprises non courantes sur provisions réglementées
7595 Reprises non courantes sur provisions pour risques et charges
7596 Reprises non courantes sur provisions pour dépréciation
7597 Transferts de charges non courantes.

Le fonctionnement des comptes du poste 759 est analogue à celui des postes 719 et 739.

Les modalités de fonctionnement de ces comptes sont strictement similaires à celles prévues
pour les comptes de reprises d’exploitation et des reprises financières.
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 3 : LES PRODUITS NON COURANTS

Les reprises non courantes sur provisions réglementées obéissent normalement aux
considérations fiscales qui ont dicté leur constitution.

Illustration L'année N, une entreprise a constitué pour 5.000.000 DH une "provisions pour
acquisition et construction de logements".

Dans le cadre de l'acquisition de ces logements, elle réalise les dépenses suivantes :

Année Montant

N+1 1.500.000
N+2 300.000
N+3 700.000
N+4 256.000
N+5 1.100.000
N+6 450.000
N+7 500.000
N+8 200.000

Total 5.000.000

N
65946 Dotations non courantes pour acquisition 5.000.000
et construction de logements
1356 Provisions pour acquisition et 5.000.000
construction de logements
N+1
2328 Autres constructions 1.500.00
5141 Banque 1.500

1356 Provisions pour acquisition et 1.500.000


construction de logement
75946 Reprises sur provisions pour 1.500.000
acquisition et construction de
logements

N+2
2328 Autres constructions 300.000
5141 Banque 300.000

1356 Provisions pour acquisition et 300.000


construction de logement
75946 Reprises sur provisions pour 300.000
acquisition et construction de
logements
N+3
2328 Autres constructions 700.000
5141 Banques 700.000
CHAPITRE 4 : LES COMPTES DE PRODUITS
SECTION 3 : LES PRODUITS NON COURANTS

N+3
1356 Provisions pour acquisition et 700.000
construction de logement
75946 Reprises sur provisions pour 700.000
acquisition et construction de
logements
N+4
2328 Autres constructions 250.000
5141 Banque 250.000

1356 Provisions pour acquisition et 250.000


construction de logement
75946 Reprises sur provisions pour 250.000
acquisition et construction de
logements

N+5
2328 Autres constructions 1.100.000
5141 Banque 1.100.000

1356 Provisions pour acquisition et 1.100.000


construction de logement
75946 Reprises sur provisions pour 1.100.000
acquisition et construction de
logements
N+6
1356 Provisions pour acquisition et 1.150.000
construction de logement
75946 Reprises sur provisions pour 1.150.000
acquisition et construction de
logements

(Reprise pour solde de la provision


réglementée)

2328 Autres constructions 450.000


5141 Banque 450.000
N+7
2328 Autres constructions 450.000
5141 Banque 450.000
N+8
2328 Autres constructions 200.000
5141 Banques 200.000
TITRE 2 : DESCRIPTION DE L'ACTIVITE DE L'ENTREPRISE A TRAVERS UN PLAN DE COMPTES
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES

CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES

SECTION 1 : NOTIONS FONDAMENTALES

SECTION 2 : LES CHARGES D'EXPLOITATION

SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES

SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES


CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 1 : NOTIONS FONDAMENTALES

11. DEFINITION

12. ELEMENTS CONSTITUTIFS

13. LES REGLES COMPTABLES GENERALES EN MATIERE DE CHARGES

14. CHARGES COURANTES - CHARGES NON COURANTES

15. LES CAS DE REINTEGRATION DE CERTAINES CHARGES

16. DIFFERENTES CLASSIFICATIONS DE CHARGES

11. DEFINITION

Les charges englobent la valeur de tous les biens et services consommés par l’entreprise au
cours de son activité. Elles représentent donc les sommes ou valeurs versées ou à verser à des
tiers pour la contrepartie des biens ou services qu'ils ont procuré à l'entreprise.

A ces charges s'ajoutent les pertes de toute nature supportées par l'entreprise au cours d'un
exercice donné.

Il existe en fait deux types de charges :

ß Les charges à peu près contemporaines d’un décaissement ou d'une perte d'actif.

ß Les charges “calculées” non contemporaines d’un décaissement, (dotations aux


amortissements et aux provisions). On les appelle calculées parce qu’elles ne sont pas
mesurées immédiatement ni directement, mais déterminées d’après des estimations à la fin de
l’exercice.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 1 : NOTIONS FONDAMENTALES

12. ELEMENTS CONSTITUTIFS

L’activité de l’entreprise génère des revenus.

La réalisation de ceux-ci nécessite la mise en place de moyens qui engendrent des dépenses.
Celles-ci sont de différentes natures :

a) Dépenses afférentes à des biens et services consommés immédiatement pour la réalisation


de l’activité, ou consécutives à des pertes d'actif.

b) Dépenses afférentes à l’acquisition de biens concourant à la production, qui se


déprécient avec le temps, et dont la durée de vie est supérieure à un an.

c) Dépenses afférentes à l’acquisition de biens qui ne se dévalorisent pas avec le temps.

Le résultat des opérations réalisées au cours d’un exercice est dégagé en comparant le revenu de
ces opérations avec les charges qui ont été engagées en conséquence.

L’objectif essentiel de la comptabilité est donc d’identifier parmi les dépenses, celles qui
doivent être rattachées aux revenus pour déterminer le résultat de chaque exercice comptable
d’une façon fiable :

a) Pour les dépenses afférentes à des biens et services consommés, il y a lieu distinguer celles
qui ont été immédiatement utiles à la réalisation du revenu dans l’exercice (frais de
fabrication, de vente ...), de celles qui permettront de dégager également des revenus sur les
exercices suivants, (dépenses payées d’avances- charges à répartir sur plusieurs exercices).

b) Pour les dépenses afférentes à l’acquisition de biens concourant à la production, qui se


déprécient, et dont la durée de vie est supérieure à un an, il y a lieu de les rattacher
rationnellement aux revenus procurés. Ce rattachement se fait par le biais de
l’amortissement. (voir chapitre 7, section 8).

c) Pour les dépenses d'équipement ne perdant pas normalement de valeur avec le temps et ne
subissant pas de dépréciation (terrains, fonds de commerce, etc..), elles n’influencent pas la
détermination du résultat et ne sont pas retenues comme charges.

En conséquence, la normalisation comptable des charges repose sur des critères et des
principes qui permettent :

ß de distingue r les dépenses à immobiliser des charges


ß de rattacher les coûts aux revenus auxquels ils sont associés.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 1 : NOTIONS FONDAMENTALES

13. LES REGLES COMPTABLES GENERALES EN MATIERE DE CHARGES

L’inscription en comptabilité des différentes charges est subordonnée au respect de certaines


conditions générales ci-après:

a) Les charges doivent se traduire par une diminution de l’actif net

Les charges ne doivent pas avoir pour effet l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif
immobilisé, ou l'augmentation de sa valeur, ou enfin le prolongement notable de sa durée
probable d’utilisation.

Lorsqu'une immobilisation est portée à tort en frais généraux, le prix d’acquisition est réintégré
aux résultats. S’il s’agit d’une immobilisation amortissable, l’entreprise retrouve le droit de
pratiquer un amortissement dans les conditions de droit commun par l’inscription à l’actif de
l’élément considéré, et la déduction des amortissements qu’elle était en droit de constituer au
moins selon un plan linéaire.

b) Les charges doivent être exposées dans l’intérêt de l’entreprise

Elles doivent correspondre à une gestion commerciale normale. Ceci a pour effet d’interdire la
prise en compte des dépenses ayant un caractère personnel et celles ne procédant pas d’un acte
normal de gestion.

c) Les charges doivent être comptabilisées au cours de l’exercice et justifiées.

Les charges doivent être enregistrées au moment où elles ont été engagées dès lors qu’elles
présentent un caractère de dette certaine tant dans leur principe que dans leur montant.

Cependant dans le cas où leur caractère reste probable, une provision pour dépréciation ou pour
risque et charge doit être constituée avec une estimation suffisante.

Les formes diverses de justification doivent être établies selon la nature des opérations de charges
par les factures, inscription au livre de paie, contrats de bail, avis de débit des banquiers etc,....
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 1 : NOTIONS FONDAMENTALES

14. CHARGES COURANTES - CHARGES NON COURANTES

Les charges courantes sont celles engagées par l’entreprise dans le cadre normal de son activité.
La distinction entre la charge relevant de l’exploitation courante de celle qui ne l’est pas
s’effectue par rapport à ce critère.

Selon la doctrine internationale, est réputée non courante une charge qui apparaît par sa
nature ou par son montant :

ß soit de caractère inhabituel par rapport aux activités ordinaires de l’entreprise (perte très
significative sur un client important) ;

ß soit exceptionnelle par sa survenance (fait de guerre, cessation de paiement d’un Etat ...).

Le modèle marocain a également spécifié cette distinction en faisant la séparation entre “charge
courante” et “charge non courante”, sur le principe que :

ß Toute charge encourue par l’entreprise est par définition liée soit à l’activité
d’exploitation, soit à l’activité financière.

ß Exceptionnellement, compte tenu de leur nature intrinsèque, étrangère à l’activité


courante ainsi que de leur survenance inhabituelle, certaines charges peuvent revêtir le
caractère non courant et être enregistrées dans l’un des comptes réservés à cette
rubrique.

Lorsque l’entreprise effectue des dépenses qu’elle ne peut affecter avec exactitude entre charges
courantes, charges non courantes, ou investissement, elle doit inscrire ces dépenses dans l’un de
comptes de charges et procéder en fin d’exercice, selon le cas :

ß soit à leur affectation à l’actif immobilisé par la contrepartie du compte de produits


«Immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même» ;

ß soit à un autre compte de bilan (charges à répartir, charges payées ou comptabilisées


d'avances,...) ou à un autre compte de charges par la contrepartie du compte de produits
“transferts de charges”.

De même, lorsqu’un risque auparavant provisionné est définitivement constaté, l’entreprise doit
comptabiliser :

ß d’une part, l’incidence du risque dans le compte de charges approprié,

ß d’autre part, la reprise en produit de la provision correspondante auparavant constituée.


CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 1 : NOTIONS FONDAMENTALES

15. LES CAS DE REINTEGRATION FISCALE DE CERTAINES CHARGES

D'une manière générale, les charges admises en déduction sont celles correctement enregistrées
en comptabilité et qui ne présentent pas de caractère étranger à l'activité de l'entreprise, comme
par exemple :

ß les charges ayant trait à des activités personnelles des dirigeants;

ß les charges se rapportant à des résidences d’agrément .....

De même, lorsqu’elles augmentent dans une proportion fortement supérieure à celle des
bénéfices imposables, il peut être demandé à l’entreprise de justifier que ces charges sont
nécessaires à sa gestion normale et à son bon fonctionnement.

Enfin, bien qu'inscrites en comptabilité, un certain nombre de charges limitativement prévues par
la loi fiscale ne sont pas déductibles de la base de l’impôt (IS, IGR, amortissement des voitures
de tourisme, dons et intérêts de comptes courants excédant certains seuils, etc..).

16. DIFFERENTES CLASSIFICATION DES CHARGES

Les charges peuvent être classées de plusieurs manières, entre autres :

a) La loi préconise leur classement par nature en trois niveaux :

3 Les charges d’exploitation


3 Les charges financières
3 Les charges non courantes

b) Par contre les techniques de la comptabilité analytique requièrent le reclassement des


charges par destination ou par fonction, pour la détermination des coûts unitaire des
produits.(voir chapitre 6).

Le plan comptable a retenu le classement des charges suivant leur nature parce que ce
classement est à la fois plus simple et plus général; il se prête à la confection d’agrégats
économiques autorisant des comparaisons inter entreprises, et permettant de dégager des
soldes intermédiaires de gestion dont le contenu est rigoureusement défini afin de faciliter
l’exploitation macro économique des données des entreprises.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 1 : NOTIONS FONDAMENTALES

Ainsi, les comptes destinés à regrouper les charges courantes et non courantes de l’exercice
sont contenus dans la classe 6.

Les charges courantes qui concernent l’exploitation normale et la gestion financière sont
enregistrées respectivement sous les rubriques 61 et 63.

Ils sont affectés à l’enregistrement des charges réelles et des charges calculées relatives à
l’exploitation normale et habituelle de l’entreprise.

Les charges non courantes figurent sous la rubrique 65, les impôts sur les résultats dans
la classe 67.

Les charges sont enregistrées dans les comptes pour leur valeur nominale hors taxes
récupérables.

Les charges s’inscrivent au débit, leur diminution au crédit (sous réserve de l'utilisation des
comptes "transferts de charges".
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

21. PRESENTATION

22. LES ACHATS

23. LES AUTRES CHARGES EXTERNES

24. LES IMPOTS ET TAXES

25. LES CHARGES DU PERSONNEL

26. LES AUTRES CHARGES D'EXPLOITATION

27. LES DOTATIONS D'EXPLOITATION

21. PRESENTATION

Les charges d’exploitation correspondent aux coûts engagés ou calculés par l'entreprise pour
exercer son activité normale et habituelle d'exploitation. Elles sont enregistrées dans la classe 6
en fonction de leur nature économique, dans les rubriques ci-après:

611 Achats revendus de marchandises


612 Achats consommés de matières et fournitures
613
& Autres charges externes
614
616 Impôts et taxes
617 Charges du personnel
618 Autres charges d’exploitation
619 Dotations d’exploitation
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

22. LES ACHATS

22.1. NOMENCLATURE

Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants :

611 Achats revendus de marchandises

6111 Achat de marchandises “Groupe A”


6112 Achat de marchandises “Groupe B”
6114 Variation de stocks de marchandises
6118 Achats revendus de marchandises des exercices antérieurs
6119 RRR obtenus sur achats de marchandises

612 Achats consommés de matières et fournitures

6121 Achats de matières premières


6122 Achats de matières et fournitures consommables
6123 Achats d’emballages
6124 Variation de stocks des matières et de fournitures
6125 Achats non stockés de matières et de fournitures
6126 Achats de travaux, études et prestations de services
6128 Achats de matières et de fournitures des exercices antérieurs
6129 RRR obtenus sur achats consommés de matières et de fournitures

22.2. MODALITES DE COMPTABILISATION

Juridiquement, un achat prend naissance au moment où se réalise l’accord sur la chose et sur le
prix. Pratiquement c’est la réception juridique du bien ou du service telle qu'elle découle de la
convention d'achat (transfert à la production achevée, départ-usine, FOB, CIF, rendu usine), qui
détermine la date du transfert de propriété et par conséquent l’exercice de rattachement.

Les comptes d’achat de marchandises, de matières premières, fournitures et emballages reçoivent


donc à leur débit les montants relatifs aux livraisons juridiquement effectuées par le fournisseur.

Cependant, lorsque la comptabilisation des achats s’effectue en cours d’année à partir des
factures et non des livraisons, il y a lieu de procéder à la régularisation des différents comptes
d’achats en fin d’année :
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

ß en les créditant par le débit du compte “3191 Charges constatées d’avance”, pour la valeur
des factures enregistrées et correspondant aux livraisons non encore parvenues à l’entreprise à
la fin de l’exercice,

ß en les débitant par le crédit du compte “4417 Fournisseurs factures non parvenues” dans le
cas inverse.

Les achats sont comptabilisés au prix d’achat hors taxes récupérables, auquel il y a lieu d’ajouter
les droits de douane afférents aux biens acquis.

Les entreprises non assujetties à la TVA doivent comptabiliser leurs achats taxes comprises.

Les frais accessoires d’achat facturés par les fournisseurs sont enregistrés dans les comptes du
poste “Autres charges externes”. Cependant, lorsque les charges accessoires (internes ou externes
telles que transport, frais de transit, commissions et courtages, frais de réception..) peuvent être
affectées avec certitude aux achats de marchandises, de matières et fournitures, les entreprises
peuvent les comptabiliser directement dans les comptes divisionnaires des comptes d’achat
concernés.

Les rabais, remises et ristournes obtenus sur facture sont déduits directement des montants
hors taxes à comptabiliser dans les comptes d'achat.

Par contre les escomptes obtenus pour règlement n'en sont pas déduits mais doivent être
constatés en produits financiers.

22.3. CONSTATATION DES STOCKS

En inventaire intermittent, les comptes 6114 et 6124 sont destinés à enregistrer à leurs débits les
stocks d'approvisionnement au début de l’exercice et à leurs crédits les stocks à la date de clôture.

En inventaire permanent, ces comptes enregistrent à leur débit les entrées en magasin, et à leur
crédit les sorties.

Dans les deux cas, les soldes de ces comptes représentent la variation de la valeur des inventaires
entre le début et la fin de l’exercice et sont ainsi utilisés comme des comptes correcteurs des
comptes d’achat pour déterminer la valeur des “Achats revendus” ou des “Achats
consommés”qui représentent les charges réelles de l'exercice.

Cette variation est calculée compte non tenu des provisions pour dépréciation le cas échéant,
qui doivent être constatées séparément par le débit du compte 6196 "dotations d'exploitation" et
le crédit du compte concerné du poste 391 "provisions pour dépréciation des stocks".

Par contre, les achats non stockables (eau, électricité) ou non destinés à un stockage particulier
(fournitures de bureau, petit outillage consommable dans l’année ...) sont isolés dans le compte
spécifique "6125 Achats non stockés de matières et de fournitures”.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

De même, les biens et services qui entrent directement dans le cycle de production de
l’entreprise sont individualisés dans le compte 6126 “Achats de travaux, études et prestations de
services”.

22.4 LES RABAIS REMISES ET RISTOURNES OBTENUS HORS FACTURE

Les R.R.R. dont bénéficie l'entreprise auprès de ses fournisseurs, (sur la base de contrats
dégressifs, remises de fin d'année) sont comptabilisés au cours de l'exercice même si l'entreprise
n'a pas reçu la facture d'avoir correspondante.

Les comptes 6119 "RRR obtenus sur achats de marchandises" ou 6129 "RRR obtenus sur achats
consommés de matières et fournitures" sont crédités pour leur montant hors taxes. La TVA
correspondante est comptabilisée au crédit du compte 3455 "TVA récupérable".

La contrepartie est enregistrée TTC soit au débit du compte 4411 "Fournisseurs" soit à celui du
compte 3417 "Rabais, remises et ristournes à obtenir, avoirs non encore reçus".

22.5 COMPTABILISATION DES EMBALLAGES

Il existe fondamentalement deux types d’emballages :

ß Les emballages enregistrés dans les comptes de charges 6123 “Achats d’emballages”, et
qui, de part leur nature, peuvent soit être gardés par le client, soit restitués à son fournisseur,
soit avoir un usage mixte à la convenance du client.

ß Les emballages enregistrés dans les comptes d’immobilisations qui correspondent à des
matériels identifiables ou non et qui ont une durée de vie supérieure à un an .

Ils sont portés, selon le cas, aux comptes suivants:

2332 “Matériel et outillage” pour le matériel d’emballage non identifiable”

2333 “Emballages récupérables identifiables”.

Dans le cas des emballages de la première catégorie, toutes les règles d’enregistrement et
d’évaluation des charges (pour le client) et de produits (pour le fournisseur) s’appliquent.

Les comptes à mouvementer chez le client et son fournisseur sont récapitulés ci-après :
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

CHEZ LE CLIENT CHEZ LE FOURNISSEUR

EMBALLAGES PERDUS

61231 Achats d’emballages perdus (HT) 3421 Clients (TTC)


34552 TVA récupérable sur charges 71278 Autres ventes & produits accessoires
(HT)
4411 Fournisseurs (TTC) 4455 Etat TVA facturée

EMBALLAGES RECUPERABLES NON IDENTIFIABLES

3413 Fournisseurs, créances pour emballage et 3421 Clients


matériel à rendre
4411 Fournisseurs 4425 Cleints-dettes pour emballages et
matériel consignés

EMBALLAGES RECUPERABLES NON IDENTIFIABLES


CONSIGNES RENDUS

Les écritures ci-dessus ont purement et simplement contre-passées pour la valeur des emballages rendus.

Lorsque l’utilisation donne lieu à la reprise des emballages à un tarif inférieur à celui de la consignation, la
différence qui constitue un mali est comptabilisée de la façon suivante :

61317² Mali sur emballages rendus (HT) 3421 Clients (TTC)


34552 TVA récupérable sur les charges (20%) 71278 Boni sur reprises d’emballages (HT)
4411 Fournisseurs (TTC) 4455 Etat TVA facturée (20%)

EMBALLAGES RECUPERABLES NON IDENTIFIABLES NON RENDUS

Pour la valeur de rétention (pour achat ou disparition)

61232 Achats d’emballages récupérables non 4425 Clients


identifiables (HT) ou
61233 Mixte (HT)
34552 Etat - TVA récupérable sur les charges (20%) 71278 Autres ventes & accessoire (HT)
4411 Fournisseurs 4455 Etat TVA facturée (20%)

STOCK DE FIN D’EXERCICE

Le solde du compte 3413 "créances pour emballages et Le solde du compte 4425 "Dettes pour emballages et
matériel à rendre" devrait être justifié par un inventaire matériel consignés" devrait être justifié par des bons de
physique des quantités livraison du matériel donné en consignation
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

22.6. CAS D'ILLUSTRATION

Illustration 1 Achats stockables

- Stock initial de matières premières HT ……………………….. 60.000


- Achats de l'exercice TTC (TVA 20%) ……………………… 228.000
- Rabais hors facture TTC ……………………………………. 12.000
- Stock fin d'exercice HT …………………………………….. 33.000

d'où

- Achats HT nets ………………………………………………. 180.000


- Variation de stocks …………………………………………… 27.000
- Achats consommés HT ………………………………………. 207.000

COMPTE DE BILAN CPC


3121 4411 3455 6121 6124
Stock Fournisseur TVA Achats Variation de
matières récupérable stock
A Nouveau 60.000
Achats 228.000 38.000 190.000
Rabais 12.000 2.000 10.000

Clôture 60.000 60.000


Stock final 33.000
33.000
33.000 216.000 36.000 180.000 27.000

Illustration 2 Remises et escomptes sur factures

Un société a reçu une facture détaillée comme suit :


- Matières et fournitures ………….. ………………………… 72.000
- Remise 2% ………………………………………………… 1.440
- Escompte 1% …………..………………………………….. 720

- Net commercial………………..……………………………. 70.560


- TVA ………………………………………………………… 14.112
- Total à payer ……………………………………………… .. 83.952
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

Illustration 2 La société avait déjà consenti une avance de 20.000 DH à son fournisseur au titre de cette
facture :

3411 Fournisseurs avances et acomptes versés sur 20.000


commandes d'exploitation
5141 Banque 20.000

Constatation de l'acompte

6122 Achats de matières et fournitures 70.560


consommables
34552 TVA récupérable sur les charges 14.112
4411 Fournisseurs 83.952
7386 Escomptes obtenus 720

4411 Fournisseurs 20.000


3411 Fournisseurs avances et acomptes 20.000

4411 Fournisseurs 63..952


5141 Banque 63..952

Illustration 3 Les R.R.R. obtenus hors facture

Une entreprise doit obtenir de ses fournisseurs une ristourne sur les achats de matières au
titre de l'exercice N. la ristourne dont l'avoir a été reçu l'année N+1, est estimée à 4.760
DHS (dont TVA de 800 DHS).

3417 RRR à obtenir, Avoirs non encore reçus 4.800


6129 RRR sur achat consommés de matières 4.000
et fournitures
4458 TVA sur factures à établir et avoir à 800
recevoir
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

Illustration 4 Mouvements d'emballages

Une société achète le 15/3/N, 2500 bouteilles d’oxygène destinées à la consignation au


prix de 350 DHS l’une, TVA 20% en sus.

Pendant le mois de Mai, la société a effectué avec l’un de ses clients les opérations
suivantes :

ß Le 20/5/N vente de 1900 bouteilles d'oxygène au prix de 1.000 DHS (HT) par
bouteille et consignation des emballages au prix unitaire de 450 DHS à retourner
avant le 30/6/N,

ß Le 25/5/N reprise de 1100 bouteilles à leur prix de consignation,

ß Le 31/5/N reprise de 200 bouteilles à leur prix de 350 DHS l’une en raison de leur
mauvais état.

Le 15/7/N le reste des bouteilles non restituées lui est facturé au prix de consignation
(60 bouteilles sont considérées désormais comme inutilisables).

En principe, seule la vente du contenu est taxable et la consignation, n'est pas


comprise dans le chiffre d'affaires étant donné qu'il n'y a pas de transfert de propriété.

Cependant, pour des raisons de commodité (faible probabilité de restitution d'une


catégorie d'emballages, grand risque de détérioration, etc...), certaines entreprises
peuvent décider d'inclure la valeur des emballages consignés dans le prix de vente
taxable par ailleurs.

Ainsi, les restitutions d'emballages doivent dans ce cas être constatées par l'émission
des avoirs au profit des clients.

Dans l'exemple, la société a décidé de ne pas considérer la consignation comme un


élément du chiffre d'affaires. Les écritures comptables se présentent comme suit,
respectivement, chez le client et chez elle.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

COMPTABILISATION CHEZ LE CLIENT

20/5/N
6111 Achats de marchandises 1.900.000
3413 Fournisseurs créances pour emballages 855.000
34552 TVA récupérable sur charges 380.000
4411 Fournisseurs 3.135.000

Consignation de 1900 bouteilles

25/5/N
4411 Fournisseurs 495.000
3413 Fournisseurs créances pour emballages 495.000
et matériels à rendre

Restitution de 1100 bouteilles


31/5/N

4411 Fournisseurs 70.000


61317 Malis sur emballages rendus 16.667
34552 TVA récupérable sur charges 3.333
3413 Fournisseurs créances pour emballages 90.000
et matériels à rendre

Restitution de 200 bouteilles


15/7/N
4411 Fournisseurs 270.000
3413 Fournisseurs créances pour emballages 270.000

6123 Achats d'emballages 270.000


34552 TVA récupérable sur charges 54.000
4411 Fournisseurs 324.000

Facturation des emballages

6580 Autres charges non courantes 269.832


7517 Transferts de charges non courantes 269.832

Constatation de l'unitilisation des 60


bouteilles

En principe, sur le plan fiscal, la société devait procéder au versement de la taxe


ayant grevé les 60 bouteilles devenues inutilisables à partir du moment où cette
taxe aurait été déduite et que l'état de ces bouteilles ne résulterait pas d'une
destruction accidentelle ou volontaire justifiée.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

COMPTABILISATION DU FOURNISSEUR

15/3/N
61232 Achats d'emballages récupérables non 875.000
identifiables
34552 TVA récupérable sur les charges 175.000
4411 Fournisseurs d'emballages 1.050.000

Achats de bouteilles (2500x 350 DH)


20/5/N
34211 Clients 3.116.000
7111 Ventes de marchandises au Maroc 1.900.000
4425 Clients dettes pour emballages et 855.000
matériels consignés
4455 Etat TVA facturée 380.000

Vente de marchandises avec consignation de


1900 bouteilles à 450 DH
25/5/N
4425 Clients dettes pour emballage et matériels 495.000
consignés
34211 Clients 495.000

Reprise de 1100 bouteilles à 450 DH


31/5/N
4425 Clients dettes pour emballages et matériels 90.000
consignés
34211 Clients 70.000
71275 Bonis sur reprises d'emballages consignés 16.667
4455 Etat TVA facturée 3.333

Reprises de 200 bouteilles au prix de 350 DHS


15/7/N
4425 Clients dettes pour emballages et matérie ls 270.000
consignés
34211 Clients 270.000

34211 Clients 324.000


7111 Vente de marchandises au Maroc 270.000
4455 Etat – TVA facturée 54.000
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

22.7. Rappel sommaire des règles fiscales en matière d'achat

Au niveau de la T.V.A., l’entreprise doit respecter les règles ci-après :

l La TVA récupérable sur les achats et les frais accessoires doit être exclue du coût des
achats de l'exercice , et récupérée le mois qui suit celui du décaissement.

Par contre la TVA afférente à l’achat des produits pétroliers non utilisés comme
combustibles, matières ou agents de fabrication est exclue du droit à déduction. Elle doit
être par conséquent intégrée au coût hors taxe des achats de ces produits.

l La TVA liée aux frais d’approche doit figurer sur les factures ou les quittances de
douane au nom de l’assujetti.
l La TVA sur les rabais, remises et ristournes accordés par les fournisseurs hors factures
et figurant sur une note d’avoir, doit venir en diminution de la TVA récupérable.

Au niveau des impôts sur le résultat, l’entreprise doit s’assurer à la clôture de


l’exercice du respect des règles suivantes :

l Tous les achats doivent être correctement justifiés (factures, tickets, mémoires, dossiers
d’importation) et pris en compte pour la détermination du résultat fiscal, en fonction des
réceptions effectives des biens et services, et non pas seulement des factures des
fournisseurs parvenues.
l La valeur des achats s’entend du prix d’achat ainsi que de la TVA non déductible, des
droits de douane, frais accessoires (commissions ...) et frais d’approche (frêt, assurance,
transport...).
l Le prix des achats importés est celui résultant de la valeur d’achat exprimée en devises
et convertie en dirhams au taux de change en vigueur à la date du transfert de propriété
(Départ usine, FOB, CIF, rendu usine).
l La loi de finances pour l’année 1996/1997 dispose que les achats dont le montant
dépasse 10.000 DHS doivent être réglés par chèque barré non endossable ou effet de
commerce, à défaut d’être admis en déduction pour 50% de leur valeur uniquement.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

23. LES AUTRES CHARGES EXTERNES

23.1 NOMENCLATURE

Le PCGE a prévu les comptes principaux suivants :

6131 Locations et charges locatives


6132 Redevances de crédit bail
6133 Entretien et réparations
6134 Primes d’assurances
6135 Rémunérations du personnel extérieur à l’entreprise
6136 Rémunérations d’intermédiaires, et honoraires
6137 Redevances pour brevets, marques, droits et valeurs similaires
6141 Etudes, recherches et documentation
6142 Transports
6143 Déplacements, missions et réceptions
6144 Publicité, publications et relations publiques
6145 Frais postaux et frais de télécommunications
6146 Cotisations et dons
6147 Services bancaires
6148 Autres charges externes des exercices antérieurs
6149 Rabais Remises Ristournes obtenus sur autres charges externes.

D’une façon générale, les comptes des postes 613 et 614 reçoivent à leur débit la valeur des
services et prestations facturés à l'entreprise par l'extérieur.

Le compte 6148 reçoit les charges similaires qui concernent les exercices antérieurs.

Les rabais remises et ristournes obtenus des fournisseurs après réception de la facture de charge
sont portés au crédit du compte 6149.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

23.2 LOCATIONS ET CHARGES LOCATIVES

Il s'agit de toutes les dépenses supportées contractuellement par une entreprise en tant que
rémunérations consenties à des tiers, en contrepartie d'un droit d'usage à titre temporaire de tout
bien meuble ou immeuble leur appartenant et mis à sa disposition.

L'existence de ce type de contrat résulte d'une convention écrite ou verbale et peut stipuler des
paiements de loyers annuels, mensuels ou ponctuels à l'utilisation, soit fixes, soit indexés à une
donnée économique variable (chiffre d'affaires, heures d'utilisation d'un équipement,..).

Le PCG propose la ventilation suivante du compte principal "6131 Locations et charges


locatives" :
61311 Location de terrains
61312 Location de constructions
61313 Location de matériel et outillage
61314 Location de matériel et mobilier de bureau
61315 Location du matériel informatique
61316 Location de matériel de transport
61317 Malis sur emballages rendus
61318 Location et charges diverses

La comptabilisation de cette charge s'effectue de la manière suivante:

6131x Locations et charges locatives (1 ) x


34552 TVA récupérable sur les charges x
51xx Banque x
Ou Ou
Autres fournisseurs x

Lorsque le paiement couvre plusieurs périodes, la comptabilisation se fera sur le schéma


suivant :

3495 Compte de répartition périodique des charges x


34552 Etat – TVA sur charges x
5100 Banque x

Constatation du paiement
31/5/N
6131x Location et charges locatives (1 ) x
3495 Compte de répartition périodique de x
charges

Imputation de la charge de la période

1
Selon le compte spécifique concerné
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

Par contre, les versements effectués par l'entreprise :

ß à titre de garantie récupérable , sont portés à l'actif au compte 2486 "Dépôts et


cautionnements versés"

ß à titre de droit d'entrée, sont à inscrire au compte 2230 "Fonds commercial"

Les charges locatives d'entretien, de copropriété, de taxe d'édilité à la charge du locataire sont à
comptabiliser au compte 61318 "locations et charges locatives diverses".

23.3 REDEVANCES DE CREDIT-BAIL

Le crédit-bail permet aux entreprises d'obtenir l'utilisation de biens mobiliers et immobiliers sur
une certaine durée, moyennant le versement de redevances périodiques, avec la possibilité
d'acquérir le bien concerné, le plus souvent en fin de contrat, pour un prix convenu.

a) La norme marocaine

Le mode de traitement de ce type de contrat, préconisé par la loi comptable et le CGNC repose
sur l'analyse juridique de la relation qui existe entre le bailleur et le locataire du bien, et non sur
l'analyse économique de l'opération de location-financement.

En effet, la normalisation comptable marocaine a fondé sa position sur les aspects juridiques
suivants :

ß le contrat de crédit-bail est une opération de location de biens d'équipement meubles ou


immeubles acquis, par des entreprises qui en gardent la propriété juridique entière, mais qui
les donnent en location à d'autres entreprises, avec la possibilité de se porter acquéreurs de
tout ou partie des biens loués, moyennant un prix convenu à l'avance, qui tient compte, au
moins pour partie, des redevances qu'elles ont payées à titre de loyer.

ß Le DOC précise que le droit de propriété d'un bien emporte celui de jouir et de disposer de ce
bien de la manière la plus absolue.

De cette double constatation juridique, le contrat de crédit-bail ne pourrait être traité que sous la
forme d'une convention de location assortie, le cas échéant, d'une promesse ferme de vente à
la fin du contrat et à un prix convenu à l'avance entre les parties.

Ainsi normalement, le bien utilisé par une entreprise par voie de crédit-bail, ne pourrait
figurer à son actif tant qu'elle n'a pas levé l'option d'achat.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

Pendant toute la durée de la convention de crédit-bail, les redevances dues par l'entreprise
utilisatrice au titre de la jouissance du bien, constituent des charges normales d'exploitation,
enregistrées sur le schéma de l'écriture-type ci-après :

6132 Redevances de crédit bail x


34552 Etat - TVA récupérable sur les charges x
51xx Banque x
Ou Ou
4418 Autres fournisseurs x

A la fin de chaque exercice, les engagements de crédit-bail reçus et donnés restant à courir ainsi
que l'engagement reçu pour l'utilisation du bien, sont constatés dans la comptabilité des
engagements par les deux écritures-type ci-après :

0651 Redevances de crédit-bail restant à courir x


0619 Débiteurs pour redevances de crédit-bail x
restant à courir

Total des redevances restant à payer

0651 Engagements reçus pour utilisation en crédit- x


bail
0659 Créditeurs pour engagements reçus pour x
utilisations en crédit-bail

Valeur du bien utilisé

Lorsque l'entreprise aura levé l'option d'achat, elle doit faire figurer le bien parmi ses
immobilisations pour sa valeur de rachat et l'amortir sur la durée prévisible d'utilisation.

En fin d'année, l'entreprise est tenue de remplir le tableau B10 de l'ETIC qui comporte les
colonnes suivantes, à servir contrat par contrat :
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

(1) Rubriques : Indiquer la rubrique de l'actif immobilisé qui aurait enregistré l'entrée
du bien en immobilisations s'il n'avait pas été mis à la disposition de
l'entreprise par contrat de crédit-bail.
(2) Date de la 1ère Préciser le mois et l'année du premier terme prévu dans le contrat.
échéance
(3) Durée du contrat Porter le nombre de mois, de date à date, que doit couvrir le contrat.
en mois
(4) Valeur estimée du Il s'agira en général de la valeur d'achat du bien supporté par la société
bien à la date du de crédit-bail.
contrat
(5) Durée théorique C'est la durée sur laquelle le bien aurait été amorti s'il avait été en
d'amortissement pleine propriété par l'entreprise.
du bien
(6) Cumul des Il s'agit de porter ici la somme de toutes les redevances échues à la fin
redevances des de l'exercice précédent, qu'elles aient été payées ou restées impayées ;
exercices ce montant correspond au total des redevances portées auparavant dans
précédents le compte 6132 Redevances de crédit-bail des différents exercices
précédents.

(7) Montant des Porter ici le montant enregistré au débit de l'exercice du compte 6132
redevances de Redevances de crédit-bail de l'exercice.
l'exercice
(8) Redevances A ventiler entre moins d'un an et plus d'un an.
restant à payer &
(9)
(10) Prix d'achat Indiquer ici le prix d'acquisition du bien qu'il est prévu de payer dans le
résiduel en fin de contrat par l'usager pour lui permettre de lever l'option d'achat
contrat
(11) Observation Il s'agit de porter ici toute information d'importance significative
susceptible de préciser les conditions particulières d'exécution du
contrat.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

b) La constatation de la charge annuelle de crédit-bail.

Elle s'effectue dans le respect du principe de séparation des exercices. Ainsi, les redevances non
acquittées à la fin d'une période sont enregistrées par la voie de l'écriture-type suivante :

6132 Redevances de crédit bail x


3458 Etat, autres comptes débiteurs x
4417 Fournisseurs, factures non parvenues x

Lorsqu'à l'inverse, des redevances ont été constatées d'avance par rapport à la date de clôture d'un
exercice, il y a lieu de corriger la charge en passant l'écriture ci-après :

3491 Charges constatées d'avance x


6132 Redevances de crédit-bail x

Dans le cas particulier de redevances versées par le preneur avant l'utilisation du bien, pour
participer indirectement au financement de sa réalisation, celles-ci ne devraient pas être imputées
dans les charges de l'exercice de leur facturation par le bailleur, mais plutôt portées en :

ß charges comptabilisées d'avance , à solder dès le premier exercice d'utilisation par le débit
du compte 6132 Redevances de crédit-bail;
ß exceptionnellement, en "charges à répartir sur plusieurs exercices", à étaler au maximum
sur les cinq premiers exercices d'utilisation du bien.

A l'inverse, lorsque le contrat stipule une période de franchise(1 ), il y a lieu, à notre avis, de
répartir économiquement les redevances depuis le mois d'utilisation d'un bien jusqu'au mois de la
fin du contrat, et de porter par conséquent en charges la quote-part des redevances correspondant
à la période de franchise, selon le schéma de l'écriture suivant :

6231 Redevances de crédit bail x


4417 Fournisseurs, factures non parvenues x

De même, lorsque les redevances de crédit-bail sont croissantes, et que les écarts en valeur
entre les différents termes sont tels qu'ils présentent une importance significative, l'entreprise
devrait également procéder à un étalement plus économique de ces redevances en ajustant les
charges constatées lors de leur affectation du compte 6132 Redevances crédit-bail:
1
Et que les montants non constatés en charges lors du ou des premiers exercices de la franchise sont significatifs.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

n Dans les exercices où les montants des redevances sont inférieurs aux montants
économiques, par l'écriture-type ci-après :

6132 Redevances de crédit bail x


4417 Fournisseurs, factures non parvenues x

n Dans les exercices où les montants de redevances sont supérieurs aux montants
économiques, par l'écriture-type suivante :

4417 Fournisseurs, factures non parvenues x


6132 Redevances des crédit-bail x

de telle sorte que les ajustements en plus dans le compte de charges effectués sur la première
période soient contrebalancés par les ajustements en moins sur les périodes suivantes .

c) La norme IASC

Le mode de traitement comptable préconisé par la norme 17 IASC introduit une différence entre:

Ü le contrat de location simple


Ü le contrat de location-financement

ß le traitement prévu pour le contrat de location simple est ainsi résumé par la norme :

« La charge résultant d'un contrat de location simple doit être le loyer de l'exercice pris en
compte sur une base qui correspond à l'échelonnement dans le temps du bénéfice qu'en
retirera l'utilisateur.»

On relève ainsi le lien étroit qui est établi par l'IASC entre le droit l'utilisation effective d'un bien
pendant un exercice et le quota de charge affecté à cet exercice ; cette règle conduit donc les
entreprises qui se soumettent à l'IASC de traiter les situations particulières de préloyers,
franchise, redevances croissantes comme nous l'avons suggéré ci-dessus dans l'étude de la norme
marocaine.

ß le traitement prévu par l'IASC pour le contrat de location-financement repose sur


l'application du principe comptable fondamental de "prééminence de la réalité économique
sur l'apparence juridique", en vertu duquel, le preneur doit constater la valeur du bien pris
en location-financement à l'actif et inscrire en contrepartie la dette de financement
correspondante au passif, selon le schéma classique de l'écriture suivante :
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

23xx Compte concerné des immobilisations x


corporelles
34551 Etat – TVA sur immobilisations
1488 Dettes de financement diverses x

Coût d'acquisition en principal x

Les redevances comptabilisées par l'entreprise sont alors ventilées entre remboursement de la
dette en principal et charges financières, selon les indications connues du contrat.

Le bien porté à l'actif donne lieu par ailleurs à l'établissement d'un plan normal d'amortissement
et à la constatation annuelle de la dotation correspondante, sur la base de la " durée la plus courte
de la durée du contrat et de la durée d'utilisation du bien".

23.4.ENTRETIEN ET REPARATION

Ce compte est destiné à enregistrer les dépenses d'exploitation engagées par l'entreprise pour faire
face aux risques de panne et d'usure prématurée des locaux et équipements, ou aux charges de
remise en l'état de ces biens.

Ainsi, le plan comptable marocain a prévu une distinction fondamentale entre l'entretien -
réparation courante et la maintenance en proposant les comptes suivants :

61331 Entretien et réparations des biens immobiliers


61332 Entretien et réparation des biens mobiliers
61335 Maintenance

La caractéristique générale de ces dépenses d'exploitation est qu'elles n'ont pas vocation à
améliorer ni la valeur ni la durée de vie ni la capacité technique des biens entretenus ou
réparés, mais visent essentiellement à les maintenir en état normal de marche jusqu'à leur
amortissement total.

Trois situations particulières peuvent se présenter :

L'entretien - réparation revêt un aspect normal et courant, eu égard au coût engagé et


(a) à la fréquence rapprochée des interventions.
Dans ce cas, les dépenses engagées sont toutes à inscrire selon le schéma suivant :

6133x Entretien et réparation (compte spécifique) x


34552 Etat – TVA sur charges x
5100 Trésorerie x
Ou Ou
4418 Autres fournisseurs x
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

Il s'agit d'une opération de maintenance effectuée systématiquement à intervalles


réguliers de plus d'un an. Dans ce cas, il est conseillé de procéder de la manière suivante:

(b) Une entreprise doit procéder systématiquement tous les cinq ans au remplacement d'un
moteur principal dans une installation spécialisée dont la durée de vie est estimée à 20 ans.

Chaque année précédant le remplacement, il y a lieu de constituer une provision pour


grosses réparations égale au 1/5° de la dépense.

618 Dotations d'exploitation x


15 Provision pour grosses réparations x

Lors de l'exercice de remplacement, la comptabilité enregistrera :

ß le complément de la provision (un cinquième)

618 Dotations d'exploitation x


15 Provisions pour grosses réparations x

ß la reprise totale de la provision constituée

15 Provisions pour grosses réparations x


719 Reprises de la provision x

ß la constatation de la dépense effective

61335 Maintenance x
34552 Etat – TVA sur les charges x
51xx Trésorerie x
Ou ou
4418 Autres fournisseurs x

Cette manière de procéder permet d'affecter équitablement la charge de maintenance future sur
les exercices au courant desquels le bien a été usé.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

Lorsqu'il s'agit par contre d'une grosse réparation intervenue accidentellement à la suite
(c) d'une panne ou d'un sinistre fortuit durant un exercice :

Ü la dépense correspondante est normalement affectée aux charges d'entretien et


réparation de l'exercice.

L'entreprise peut cependant, dans des circonstances exceptionnelles justifiées par l'aspect
aléatoire de la panne ou du sinistre, et par l'importance relative de la charge de remise en
l'état, décider de porter la dépense en charges à répartir sur un maximum de cinq exercices.
L'écriture types à passer est la suivante :

2128 Autres charges à répartir x


71973 Transfert de charges externes x

23.5 LES PRIMES D’ASSURANCES

Ce sont l’ensemble des dépenses consenties au titre des divers contrats d’assurances contractés
avec des tiers extérieurs à l’entreprise, pour garantir celle-ci à l’encontre des risques de toute
nature qui peuvent engendrer:

ß une perte d’actif ;


ß la survenance d’une charge à supporter ;
ß la mise en péril de la continuité d’exploitation de l’entreprise.

Cette définition exclut :

ß les assurances payées pour le compte du personnel de l’entreprise ; ces dernières sont
imputées au compte 6174 "Charges sociales".

ß les assurances-vie payées au profit de l’entreprise sur la tête de son personnel, qui
représentent en fait un placement d’argent à fonds perdu, destiné à garantir cette dernière à
l’encontre d’un manque à gagner susceptible de se réaliser, à la suite du décès d’un membre
du personnel.

La solution préconisée par la doctrine à cet égard est de procéder à la constatation des
versements des primes au compte 24861 “Dépôts”, et de constituer, annuellement, une
provision pour dépréciation d’un montant équivalent à celui de la prime, selon la manière
suivante :

24861 Dépôts x
5141 Banque x
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

65962 DNC aux provisions pour dépréciations de l'actif x


immobilisé
2948 Provisions pour dépréciations des prêts immobilisé x

Le plan comptable préconise le classement suivant :

61341 - Assurances Multirisques (vol, incendie, responsabilité civile ...).


61343 - Assurances-Risque d’exploitation.
61345 - Assurances-Matériel de transport.
61348 - Autres assurances.

Le compte 61348 “Autres Assurances” reçoit à son débit notamment les primes payées pour
garantir :

ß le remboursement d’un prêt en cas de décès d’un dirigeant ;

ß le recouvrement d’une créance client ,

ß les risques de transport des marchandises.

En ce qui concerne l’indemnisation reçue à la suite de la réalisation du risque, deux cas peuvent
se présenter :

a) Le contrat d’assurance prévoit le montant de l’indemnisation :

Il y a lieu de procéder à la comptabilisation de l’indemnité en créditant le compte 7197 “Transfert


de charges d’exploitation”, par le débit du compte 3497 “Comptes transitoires ou d’attente
débiteurs” en attendant le règlement.

b) Le contrat d’assurance ne prévoit pas le montant de l’indemnisation :

Dans ce cas, et en vertu du principe de prudence, il y a lieu de débiter le compte 3487 “Créances
rattachées aux autres débiteurs”, par le crédit du compte 7197 “Transfert de charges
d’exploitation”.

Il est à noter qu’en cas d’assurance couvrant une immobilisation, l’indemnité est considérée, lors
de la réalisation du risque (destruction, vol ...) comme équivalent au prix de cession.

23.6 REMUNERATIONS DU PERSONNEL EXTERIEUR A L’ENTREPRISE

Ce compte doit normalement enregistrer les seules rémunérations versées à des entreprises
tierces en contrepartie de la prestation de service qui consiste en l’affectation de leur propre
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

personnel à l’entreprise dans des conditions ponctuelles ; cette affectation ne créant pas de
relations de subordination juridique entre les salariés en question et l’entreprise qui utilise leurs
services momentanément.

Le PCGE propose le découpage suivant :

61351 - Rémunérations du personnel occasionnel ;


61352 - Rémunérations du personnel intérimaire ;
61353 - Rémunérations du personnel détaché ou prêté à l’entreprise.

A notre avis, les rémunérations versées au personnel occasionnel ne devraient être affectées au
compte 61351 que si l’emploi de ce personnel est effectué par l’intermédiaire d’une entreprise de
service, qui en est le véritable employeur. Dans le cas contraire, les rémunérations versées
directement au personnel occasionnel, sans aucune entremise, doivent être considérées comme
des charges de personnel ; puisqu’il s’agira en fait d’un contrat de travail instituant une relation
de subordination.

Les rémunérations supportées sont comptabilisées hors taxes. Celles qui sont facturées par des
entreprises étrangères, sans relation avec un établissement stable au Maroc, doivent faire l’objet
d’une retenue à la source de 10% au titre de l’IS, et de 20% au titre de la TVA.

Illustration Une entreprise étrangère a facturé, à une société marocaine, une prestation de personnel
pour 100.000 FF net de tout impôt et taxes au Maroc.

La détermination de la rémunération s’obtient selon le cheminement suivant :

(cours 1 FF = 1,50 DH)


3 net : 100.000 x 1,5 = 150.000,00
3 Brut TTC avant coûts impôts X

X * 0,20/1,20 + X * 0,10
150.000 = X -
retenue TVA retenue IS

0,20 X + 0,12 X
=X -
1,20

0,320
X
=X - 1,20
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

(1.20 - 0,320)

=X. 1,20

3 150.000 = X * 0,733

(150.000)
X =__________ = 204.638,47
0,733

3 TVA : 204.640,00 * 0,2/1,20 = 34.107,00


3 IS : 204.640,00 * 0,10 = 20.464,00

3 Rémunération brute 204,57100

61353 Rémunération du personnel détaché ou prêté 204.571

4458 Etat – autres comptes créditeurs 54.571


4411 Fournisseurs 150.000

23.7 REMUNERATIONS D’INTERMEDIAIRES ET HONORAIRES

Les dépenses de cette nature sont comptabilisées dans les comptes suivants :

61361 Commissions et Courtages ;


61365 Honoraires ;
61367 Frais d’actes et Contentieux.

Ces dépenses intègrent uniquement celles supportées au moyen de factures et notes d’honoraires
dûment établies par les prestataires, et présentant toutes les conditions de fond et de forme
requises (référence prévue de la prestation fournie; références légales et fiscales du prestataire).

Le compte 61367 “frais d’actes et de Contentieux” enregistre toutes les dépenses liées à la
rédaction d’actes judiciaires et de procédure contentieuse.

Les prestations effectuées par des non-résidents pour des services exploités ou utilisés au Maroc
doivent subir au préalable la retenue à la source de 10% et à la TVA de 20%.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

23.8 REDEVANCES POUR “BREVETS, MARQUES, DROITS ET VALEURS


SIMILAIRES”

Il s’agit des droits payés à un détenteur de propriété intellectuelle, de secret de fabrication, ou de


nom commercial, protégés par une législation particulière.

Le mode de calcul de ces droits peut être forfaitaire, ou assis sur le chiffre d’affaires réalisé par
l’entreprise bénéficiaire, ou sur toute autre base.

Les rémunérations versées à des prestataires étrangers doivent être nettes des prélèvements à la
source de 10% au titre de l’IS ou l’IGR, et de 20% au titre de la TVA.

23.9 ETUDES, RECHERCHES, DOCUMENTATION

Le plan comptable a préconisé le découpage suivant :

61411 Etudes Générales ;


61413 Recherches ;
61415 Documentation générale ;
61416 Documentation technique ;

Ces divers comptes regroupent les charges liées à tout type de prestation externe, d’études et de
recherche, ainsi qu’à tout achat de documentation générale ou technique.

Les études dont l’impact profite à plus d’un exercice (restructuration organique, financière ou
technique, études d’acquisition ...), peuvent être rattachées au compte d’actif “Charges à
répartir”, par le crédit du compte 71973 “Transfert de charges externes”.

23.10 TRANSPORTS

Ce compte se subdivise ainsi :

61421 - Transports du personnel ;


61425 - Transports sur achats ;
61426 - Transports sur ventes ;
61428 - Autres transports.

Il s’agit des frais de transport payés à des tiers et qui représentent:

ß les frais de locations de véhicules ;


ß les coûts des prestations reçues des entreprises de transport, à l’exclusion des dépenses liées à
l’acquisition d’immobilisations et qui doivent être directement intégrées dans le coût d’achat
des immobilisations. (voir chapitre 7, section 3).
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

Les entreprises peuvent imputer directement les frais de transport sur achats dans un compte
subdivisionnaire du compte d’achat concerné, si elles ont organisé leur plan comptable de façon à
obtenir les coûts des achats consommés et non pas seulement leur prix d’achat (voir n° 214).

23.11 DEPLACEMENTS, MISSIONS ET RECEPTIONS

Ce compte regroupe tous les frais liés aux services de transport, d’hébergement et de restauration
du personnel de l’entreprise lorsque ce dernier est en mission, ainsi que les frais de réception des
tiers en relation avec l’entreprise. (clients, fournisseurs...)

Les comptes subdivisionnaires intégrant, aussi bien les frais payés directement par l’entreprise
aux tiers prestataires, que les remboursements forfaitaires de frais attribués à certaines catégories
du personnel.

23.12 PUBLICITE, PUBLICATIONS ET RELATIONS PUBLIQUES

Ce compte englobe les dépenses engagées par l’entreprise pour réaliser la promotion de ses
produits et la diffusion de son image au sein du public, par la voie de toute technique de
communication, écrite, orale, audiovisuelle ou à l’aide de tout objet publicitaire ou promotionnel.

Lorsque l’entreprise engage une action dont les retombées doivent normalement profiter à plus
d’un exercice, elle est autorisée, si elle le souhaite, à imputer cette dépense au compte d’actif
2117 “Frais de publicité”.

23.13 FRAIS POSTAUX ET FRAIS DE TELECOMMUNICATION

Ce compte regroupe plusieurs types de frais, tels que les timbres postaux, télex, recommandés,
télécopie, téléphone, télégrammes, etc...

Les timbres postaux qui, à la fin de l’exercice, n’ont pas encore fait l’objet d’une utilisation,
peuvent être soit laissés en “caisse”, soit être enregistrés au compte 3491 “Charges constatées
d’avance”.

Les frais postaux inhérents à des campagnes publicitaires doivent être reclassés en vue de leur
inscription au compte 6144 “Publicité, publications et relations publiques”.

23.14 COTISATIONS ET DONS

Ce compte comporte deux types de dépenses :


CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

ß les différentes cotisations versées par l’entreprise à des tiers, tels que les associations
patronales, groupements professionnels, clubs d'investissement...

ß les dons en argent ou en nature qui présentent un caractère courant dans l’entreprise

23.15 SERVICES BANCAIRES

Ce compte regroupe les charges destinées à rémunérer les établissements bancaires pour des
prestations de services et non pour un financement.

Il s’agit des différentes commissions pour opérations exécutées (courtage, gestion, confirmation,
aval ...) et frais pour services rendus (encaissements, tenue de compte ...).

23.16 AUTRES CHARGES EXTERNES DES EXERCICES ANTERIEURS

Ce compte enregistre les charges qui se rapportent au poste 614 et qui trouvent leur origine dans
les exercices antérieurs.

Rappel sommaire des règles fiscales

1) Conditions générales de déductibilité fiscale des charges :

l Pour que les charges externes soient déductibles du résultat fiscal d’une entreprise, la
législation fiscale exige qu’elles soient engagées pour les besoins de l’activité et
répondre aux conditions ci-après:

3 être exposées dans l’intérêt de l’exploitation ;


3 correspondre à une dépense réelle justifiée par des éléments probants ;
3 être constatée en comptabilité ;
3 Impliquer une diminution de l’actif net.

l Toute charge ne remplissant pas ces conditions doit être réintégrée extra-comptablement
pour le calcul du résultat fiscal.

l Les charges déductibles sont celles qui se rattachent à l’exercice qui les concerne.
Toutefois, si pour des raisons justifiées, des charges n’ont pas pu être enregistrées, elles
peuvent à titre exceptionnel être admises en déduction du résultat comptable et fiscal de
l'exercice de leur constatation.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

2) Cas particuliers

2.1 Assurances-vie :

l Les primes versées en exécution d'un contrat d'assurance contracté au profit de


l'entreprise sur la tête de son personnel sont exclues des charges déductibles pour la
détermination du résultat fiscal.

l Corrélativement, le capital perçu par la société suite au décès de l'assuré est imposable
en tenant compte, au niveau des charges déductibles, des primes qui en étaient
précédemment exclues.

2.2 Dons

l La loi fiscale limite la déductibilité des dons octroyés aux œuvres sociales des
entreprises publiques ou privées, ou aux œuvres sociales des institutions qui sont
autorisées par la loi qui les institue à percevoir des dons, à un plafond équivalent à 2%0
du chiffre d’affaires TTC du donateur.

l La loi fiscale prévoit également la déductibilité, sans limite, des dons en argent ou en
nature octroyés aux entités qu'elle a limitativement énumérées ; il s'agit :

3 des habous publics et l'entraide nationale ;

3 des associations reconnues d'utilité publique (conformément aux dispositions du


dahir n° 1-85-376 du 15 Novembre 1958) (1) qui œuvrent dans un but charitable,
scientifique, culturel, littéraire, éducatif, sportif, d'enseignement ou de santé ;

3 les établissements publics ayant pour mission essentiellement de dispenser des soins
de santé ou d'assurer des actions dans les domaines culturels, d'enseignement ou de
recherche.

3 de la ligue nationale de lutte contre les maladies cardio-vasculaires, et de la


fondation Hassan II pour la lutte contre le cancer ;

3 du comité olympique national marocain et fédérations sportives régulièrement


constituées.

N.B. En dehors des deux catégories de déduction des dons ci-dessus exposées les
autres dons ne sont pas déductibles fiscalement.

1
Réglementant le droit d'association
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

2.3 Cadeaux

l Sont déductibles fiscalement, les seuls cadeaux publicitaires d'une valeur unitaire
maximale de 100 DHS portant soit le nom ou le sigle de la société, soit la marque
des produits qu'elle fabrique ou dont elle fait le commerce.

2.4 En matière de TVA

l En matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée, certaines charges externes n’ouvrent pas
droit à déduction ; il s'agit en particulier :

3 des frais de mission et réception ;

3 des prestations effectuées par les personnes visées à l’alinéa 12 (a) et (c) de l’article
4 de la loi sur la TVA (avocats, notaires, adels...).

3 des redevances de crédit-bail et dépenses d’entretien et de réparation relatives aux


voitures de tourisme utilisées par les entreprises, sauf les exceptions légales

3 des achats de biens et services revêtant un caractère de libéralité.

24. LES IMPOTS ET TAXES

24.1 NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

Ce poste comprend les comptes principaux suivants :

6161 Impôts et taxes directs


6165 Impôts et taxes indirects
6167 Impôts, taxes et droits assimilés
6168 Impôts et taxes des exercices antérieurs

Sont enregistrées dans le poste 616 les sommes dues à l’Etat et aux collectivités locales, à
l’exception :
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

ß des impôts sur les bénéfices qui doivent être portés à la rubrique 67 “Impôts sur les résultats”.

ß des pénalités et amendes fiscales qui font l’objet d’une comptabilisation distincte dans la
rubrique 65 “charges non courantes”

ß les impôts et taxes pour lesquels l'entreprise ne joue que le rôle d'intermédiaire au profit du
Trésor.

Les impôts directs à la charge de l'entreprise (et dont les rôles sont émis en son nom propre)
(patente, taxe urbaine, taxe d’édilité) sont inscrits au compte 6161.

Le compte 6165 regroupe les taxes et impôts indirects sur la consommation, qui restent à la
charge de l’entreprise.

Le compte 6167 est destiné à enregistrer les droits d'enregistrement et de timbre (61671), les
différentes taxes concernant les véhicules de transport (61673), et les autres impôts, taxes et
droits assimilés ne pouvant être enregistrés dans une des subdivisions précédentes (61678).

Les rappels et les arriérés d’impôts et taxes sont enregistrés dans le compte 6168 “Impôts et
Taxes des exercices antérieurs”.

Les pénalités, majorations et amendes fiscales doivent être portées en charges non courantes de
l'exercice (rubrique 65).

Les postes de la rubrique 616 ne peuvent pas par conséquent contenir, le cas échéant l'IGR des
salariés même dans le cas où, par convention entre l'entreprise et un salarié, la rémunération due
est entendue nette d'impôt.

En effet, l'impôt pris alors en charge par l'entreprise s'analyserait comme un complément de
rémunération versé au salarié, lui-même imposable à l'IGR, à constater en brut, parmi les autres
types de rémunérations, par le débit du compte de la rubrique 617 "Charges de personnel".

De même, la retenue à la source de 10% due normalement par les entreprises étrangères sur les
rémunérations qu'elles perçoivent au titre de certaines de leurs prestations au Maroc constituent
une partie de leur rémunération, même dans le cas où la convention entre les parties stipulerait
une rémunération nette de tout impôt et taxes au profit de l'entreprise étrangère.

L'impôt payé par l'entreprise marocaine dans ce cas s'analyse comme un complément de
rémunération à l'entreprise étrangère, lui même imposable, à porter dans le compte approprié de
la rubrique 613/614 «Autres charges externes».
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

25. LES CHARGES DE PERSONNEL

Le PCGE prévoit les comptes principaux suivants :

6171 Rémunérations du personnel


6174 Charges sociales
6176 Charges sociales diverses
6177 Rémunération de l’exploitant
6178 Charges de personnel des exercices antérieurs

Les rémunérations brutes du personnel sont enregistrées au débit du compte 6171


“Rémunérations du Personnel”. Elles comportent:

ß l’ensemble des rémunérations du personnel salarié ;

ß les rémunérations allouées aux gérants et administrateurs de sociétés ;

ß la rémunération de l’exploitant individuel (compte 6177) et des charges sociales afférentes à


ces rémunérations (6174 et 6176).

Les cotisations sociales et les impôts à la charge du personnel compris dans la rémunération
brute et pour lesquels l'entreprise joue le rôle d'intermédiaire sont portés respectivement au crédit
des comptes spécifiques au sein des postes 444 “Organismes sociaux” et 445 “Etat créditeur”.

Le solde net à payer est crédité aux comptes spécifiques au sein du poste 443 “Personnel
créditeur”.

Les charges sociales supportées par l’entreprise sont portées au débit du compte 6174 “charges
sociales” ou 6176 “charges sociales diverses”.

Le compte 6178 enregistre les charges de personnel ayant un rapport avec un des exercices
antérieurs.

Le compte 6171 comporte les subdivisions suivantes :

ß "Appointements et salaires" (61711) : il comporte les rémunérations convenues avec le salarié


en dehors de toute indemnité, prime,..
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

ß "Primes, et gratifications" (61712) : enregistre les compléments de rémunérations ayant le


caractère de prime ou gratification (Ex: prime de fin d'année..),

ß "Indemnités et autres avantages divers" (61713) : enregistre les congés payés, les indemnités
de repos compensateur, les avantages tels les avantages en nature,

ß "Commissions au personnel" (61714) : enregistre ce type de rémunérations versées au


personnel de l'entreprise (VRP par exemple).

ß "Rémunérations des administrateurs, gérants et associés" : il s'agit des sommes perçues par
les dirigeants liés à la société par un contrat de travail ou par un mandat de l'assemblée
générale.

Cependant, les jetons de présence, perçus par les administrateurs ne peuvent pas être enregistrés à
ce compte. Ils doivent être portés au débit du compte 6181.

Rappel sommaire des règles fiscales

l Du point de vue fiscal, sont admises comme charges déductibles :

3 tous les frais de personnel à la charge de l’entreprise comprenant aussi bien les
rémunérations de base que les compléments de rémunération;

3 toutes les charges sociales supportées dans l’intérêt du personnel.

3 Les rémunérations allouées aux dirigeants ne doivent pas excéder la rétribution


normale des fonctions exercées.

l Ces rémunérations, sous réserve d’exclusions prévues par la loi, sont soumises au
barème de l’IGR, par voie de prélèvement à la source effectué par l’entreprise pour le
compte du Trésor ;

l Les indemnités de licenciement doivent être déduites du revenu imposable propre à


l’exercice de rupture du contrat. Lorsque ces indemnités excèdent celles fixées par la
législation, sans qu’elles aient été déterminées par une juridiction, l’excédent est soumis
au barème de l’IGR et l’impôt est prélevé à la source par l’entreprise pour le compte du
Trésor
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

Le bulletin de paie d'un cadre salarié pour le mois de Janvier se présente comme suit :

RUBRIQUES MONTANTS

3 Salaire de base mensuel …………………………………………… 10.000,00


3 Gratifications ……………………………………………………… 500,00
3 Indemnité de représentation 1 ………………………………………. 1.000,00
3 CNSS part salariale 2 ……………………………………………….. -163,00
3 CIMR part salariale 3 ……………………………………………….. -600,00
3 Mutuelle part salariale 4 …………………………………………….. -300,00
3 IGR5 ………………………………………………………………… -2120,22

3 Salaire net …………………………………………………………. 8.316,78

3 Mutuelle part patronale 6 ……………………………………………. 500,00


3 CIMR part patronale 7 ………………………………………………. 636,00
3 CNSS part patronale 8 ………………………………………………. 1425,35

61711 Salaire de base 10.000


61712 Gratification 500
61713 Indemnité de représentation 1000
6174 Charges sociales 2561, 35
4432 Rémunérations dues au personnel 8.316,78
4441 CNSS 1.588,35
4443 CIMR 1.236,00
4445 Mutuelle 800,00
4457 Etat, impôts et taxes à payer 2120,22

1
l’indemnité de représentation est exonérée de l’IGR à hauteur de 10% du salaire de base du salarié, cadre de
l’entreprise.
2
Le montant de la cotisation salariale est obtenu en appliquant au salaire plafonné (5000 DH) le taux de 3,26%.
3
Taux de cotisation salariale supposé est de 6% pour l’année 2000 appliqué au salaire de base (10.000 DH) .
4
Taux de cotisation salariale supposé est de 3% appliqué au salaire de base.
5
Le montant soumis au barème comprend le salaire de base, la gratification, et déduction faite de :
- l’abattement forfaitaire pour frais professionnels de 17% ( à hauteur de 2000 DH par mois) ;
- et des cotisations CNSS, CIMR et Mutuelle à la charge du salarié.
6
Supposée à 5% du salaire brut de base.
7
Taux de 6,38% pour l’année 2000.
8
Le montant se décompose des cotisations suivantes : (Allocation familiale : Taux de 8,87%) + (Prestations sociales
– montant plafonné - : Taux de 6,52%) + (Formation professionnelle : Taux 1,6%).
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

26. LES AUTRES CHARGES D’EXPLOITATION

Le PCGE prévoit les comptes principaux ci-après :

6181 Jetons de présence


6182 Pertes sur créances irrécouvrables
6185 Pertes sur opérations faites en commun
6186 Transfert de profits sur opérations faites en commun
6188 Autres charges d’exploitation des exercices antérieurs

Ces charges englobent l’ensemble des coûts qui n’ont aucun lien avec la formation de la valeur
ajoutée et supportés par l’entreprise au titre de l’exercice ou des exercices antérieurs.

Le compte 6181 enregistre les jetons de présence accordés aux membres du conseil
d’administration, non pas en tant que salaire, mais en tant que rémunération ponctuelle pour leur
présence aux séances du conseil.

Leur montant est décidé par l’assemblée générale des actionnaires.

Le compte 6182 totalise l’ensemble des pertes sur les créances devenues irrécouvrables lors d’un
exercice; les provisions pour dépréciation qui auraient pu être constituées auparavant sont à
rapporter au résultat par le crédit du compte 7196 “Reprises sur provisions pour dépréciation de
l'actif circulant”.

Le compte 6185 “Pertes sur opérations faites en commun” reçoit l’enregistrement de la quote-
part des pertes subies par l’entreprise dans des opérations faites en commun avec d’autres entités
et pilotées par elles.

Lorsque le résultat à recevoir dans des opérations faites en commun est un profit, il est enregistré
dans le compte symétrique 7185 “Profits sur opérations faites en commun”.

Le compte 6186 “Transfert de profits sur opérations faites en commun” enregistre le montant des
transferts à effectuer au profit des tiers inscrits au passif (4464 Associés-opérations faites en
commun) et qui représente leur quote-part dans le produit des opérations communes, recueilli par
l’entreprise en sa qualité de pilote et comptabilisé dans ses produits.

Inversement, lorsque l’entreprise doit transférer des pertes sur ses partenaires, les montants
correspondants sont portés au crédit du compte symétrique 7186 “Transfert de pertes sur
opérations faites en commun" (voir n° 394).
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

Illustration Pertes sur créances irrécouvrables

Une société avait provisionné le 31/3/N la moitié d'une créance d'un montant TTC de
89.250 (TVA 20%).

Le 30/9 la société a accepté, après accord avec le client, le règlement de 30% de la


créance uniquement.

31/3/N
3424 Clients douteux ou litigieux 89.250
3421 Clients 89.250

31/3/N
61964 Dotations aux provisions pour dépréciation des 31.187,50
créances de l'actif circulant
3942 Provision pour dépréciation des clients et 31.187,50
comptes rattachés

89.250 * 1/1,20 * 50% = 37.187 ,50


30/9
5141 Banque 26.775
3424 Client douteux ou litigieux 26.775

89.250 * 30% = 26.775

31/3/N
6182 Pertes sur créances irrécouvrables 52.062,50
4455 Etat – TVA facturée 10.412,50
3424 Clients douteux ou litigieux 62.475

3942 Provision pour dépréciation des comptes 37.500


clients
7196 Reprises sur provisions pour dépréciation 37.500
de l'actif circulant
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

27. LES DOTATIONS D’EXPLOITATION

Le PCGE comprend les comptes divisionnaires suivants:

6191 D.E. aux amortissements de l’immobilisation en non-valeurs


6192 D.E. aux amortissements des immobilisations incorporelles
6193 D.E. aux amortissements des immobilisations corporelles
6194 D.E. aux provisions pour dépréciation des immobilisations
6195 D.E. aux provisions pour risques et charges
6196 D.E. aux provisions pour dépréciation de l’actif circulant
6198 Dotations d’exploitation des exercices antérieurs.

Ce poste est destiné à enregistrer les dotations aux amortissements et aux provisions qui ont pour
dénominateur commun d’être liées à l’exploitation courante.

L’amortissement constate la dépréciation d’une immobilisation causée par le temps, l’usage ou


le changement de technique. Il consiste donc à répartir le coût de ce bien sur la durée probable
d’utilisation selon un plan d’amortissement. (Cf. chapitre 7, section 6).

Les dotations d’exploitation aux provisions sont destinées à faire face soit à des dépréciations
probables d’éléments d’actif (autres que financiers), soit à des risques et charges probables
encourus dans le cadre de l’activité normale de l’entreprise.

La constatation des dotations aux amortissements et aux provisions est obligatoire même en
période déficitaire. (article 16 alinéa 2 de la loi).

Les dotations de l’exercice aux amortissements et aux provisions sont débitées dans les comptes
correspondants du poste 619 par le crédit des comptes des rubriques ci-après :

28 Amortissements des immobilisations, (voir chapitre 7, section 6),


29 Provisions pour dépréciation des immobilisations, (chapitre 7, section 9),
39 Provisions pour dépréciation de l’actif circulant, (voir chapitre 7, section 12),
15 Provisions durables pour risques et charges, (voir chapitre 8, section 4),
45 Autres provisions pour risques et charges, (voir chapitre 8, section 8).
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

Rappel sommaire des règles fiscales

l Les dotations aux amortissements sont déductibles sous les conditions suivantes :

3 les biens en cause doivent appartenir à l'entreprise et figurer à son actif ;

3 les amortissements y afférents doivent être constatés en comptabilité ;

3 les amortissements doivent être effectués par l’entreprise dans la limite des taux admis
d’après les usages de chaque nature d’industrie ou de profession ;

3 le total des amortissements ne doit pas dépasser le prix de revient de l’immobilisation à


laquelle il se rapporte ;

3 les frais d’établissement peuvent être imputés sur les premiers exercices bénéficiaires
ou bien “amortis” linéairement sur 5 ans à partir du premier exercice de leur
constatation ;

3 l’amortissement des constructions doit porter uniquement sur la base de leur prix de
revient, exclusion faite des terrains sur lesquels elles sont bâties ;

3 le taux d’amortissement comptable des véhicules de transport des personnes, autres


que ceux visés ci-dessous, ne peut être inférieur à 20% par an, et la valeur totale
fiscalement déductible, répartie sur cinq ans à parts égales, ne peut être supérieure à
200.000 DH TTC par véhicule. En cas de cession le résultat de cession, est déterminé
sur la base de la valeur nette comptable à la date de cession. Ces dispositions ne sont
pas applicables:

⇒ aux véhicules utilisés pour le transport public ;


⇒ aux véhicules appartenant aux entreprises qui pratiquent la location des voitures et
affectés conformément à leur objet.

3 les dotations aux amortissements omises durant un exercice ne peuvent être déduites
qu’après l’achèvement de la période normale d’amortissement.

Quant aux dotations aux provisions, leur déductibilité du résultat est soumise aux
conditions suivantes :

3 la provision doit :
- être destinée à faire face à la dépréciation probable d’un élément d’actif (provision
pour dépréciation) ou à un risque de perte ou de charge à venir (provision pour
risques et charges) ;
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

- faire l’objet d’une évaluation suffisamment précise quant à son montant ;


- être constatée en comptabilité ;
- et faire l’objet d’un état détaillé dans la déclaration fiscale.

3 les provisions pour créances douteuses pour être admises en déduction du résultat
imposable doivent, selon la doctrine administrative:

⇒ être individualisées ;
⇒ avoir donné lieu à un recours judiciaire contre le client débiteur.

3 les provisions pour dépréciation des stocks doivent :

⇒ être individualisées et justifiées ;


⇒ avoir fait l’objet d’une estimation suffisamment précise, article par article ou lot par
lot

L’amortissement des brevets

Une société a effectué au cours de l’année N une recherche appliquée pour 400.000 DH et
a déposé la même année un brevet consécutif à cette recherche. La valeur du brevet est
estimée à 400.000 DH avec une durée de vie de 4 ans. Au cours de la deuxième année, le
brevet se trouve dépassé par de nouveaux procédés mis en oeuvre par une société
concurrente.

N
2210 Immobilisations en recherche et 400.000
développement
7142 Immobilisations incorporelles produites 400.000

N
2220 Brevets 400.000
2210 Immobilisations en recherche et 400.000
développement

N
6192 D.E. aux amortissements des immobilisations 100.000
incorporelles
2822 Amortissements des brevets 100.000
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

N+1
65912 D.A.E des immobilisations incorporelles 300.000
2822 Amortissements des brevets 300.000

N+1
2822 Amortissements des brevets 400.000
2220 Immobilisations incorporelles produites 400.000

Illustration 2 Amortissements du matériel de transport

Une voiture de tourisme acquise par une société au prix de 400000 DHS TTC doit être
amortie sur 5 ans.

6193
2834 D.E. aux amortissement
amortissement du des immobilisations
matériel de transport corporelles

Amortissements 80000 80000


annuels

NB. : L’excédent de l’amortissement comptable sur l’amortissement fiscal (80.000 -


40.000) est réintégré de manière extra-comptable dans le tableau de rectification du
résultat comptable pour déterminer le résultat fiscal.

Illustration 3 Dotation d’exploitation aux provisions

Au cours de l’exercice N, un client est insolvable pour 50% sur une créance de
80.000 DH TTC.

L’exercice N+1, la créance devient irrécouvrable pour 80%.

L’exercice N+2, le client rembourse 70% de la créance TTC.

Par ailleurs, l'entreprise a reçu de son avocat une requête de son ex-responsable
administratif pour licenciement abusif. Le salarié réclame une somme de 220.000 DH

N
3424 Clients douteux ou litigieux 80.000
3421 Clients 80.000

Constatation de la créance douteuse


CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 2 : LES CHARGES DE L’EXPLOITATION

N
6196 Dotations d'exploitation aux provisions pour 33.333,34
dépréciation de l'actif circulant
3942 Provisions pour dépréciation des clients 33.333,34
et comptes rattachés

Constatation de la provision sur le montant


HT :
80.000 * 0,5 * 1/1,20 = 33.333,34
N+1

6196 D.E.P. pour dépréciation de l'actif circulant 20.000,00


3942 Provisions pour dépréciation des clients et 20.000,00
comptes rattachés

Provision suppléme ntaire de 30% de la créance


N+2

5141 Banque 56.000,00


6586 Créances devenues irrécouvrables 20.00,00
3942 Provision pour dépréciation des clients et 53.333,34
comptes rattachés
4455 Etat – TVA facturée 4.000,00
7196 Reprises sur provisions pour dépréciation 53.333,34
de l'actif circulant
3424 Clients douteux ou litigieux 80.000,00
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES

31 PRESENTATION

32 LES CHARGES D'INTERETS

33 LES PERTES DE CHANGE

34 LES AUTRES CHARGES FINANCIERES

35 LES DOTATIONS FINANCIERES

31. PRESENTATION

Les charges financières constituent l'ensemble des dépenses déboursées ou calculées et


supportées par l'entreprise au titre :

ß des différents "services de crédit" dont elle a pu bénéficier durant l'exercice ;


ß des différentes pertes et charges/ou risques de pertes et de charges engendrés par les "services
de crédit" qu'elle a reçus des tiers, ou qu'elle a elle-même consentis à ses partenaires.

Ainsi les charges financières se décomposent en :

631 Charges d’intérêts


633 Pertes de change
638 Autres charges financières
639 Dotations financières

32. CHARGES D’INTERETS

Le P.C.G.E. regroupe les charges d’intérêts dans les comptes ci-après :

6311 Intérêts des emprunts et dettes


6318 Charges d’intérêts des exercices antérieurs
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES

Tous les intérêts et agios, débités à l’entreprise par des tiers (organismes financiers, banques,
associés, fournisseurs, autres ...) pour rémunérer les emprunts et les crédits qu'ils lui ont consentis
sous forme d'emprunts obligataires ou non, de conventions de financement, de crédit acheteur, de
comptes courants, de dépôts créditeurs, de crédits de trésorerie, ou d'avances sous toutes ses
formes, figurent au débit du compte 6311.

Le compte 6318 est utilisé pour constater comptablement les charges d'intérêts se rapportant aux
exercices antérieurs.

Rappel sommaire des règles fiscales

l Du point de vue fiscal toutes les charges financières, représentant les intérêts des
capitaux empruntés par l’entreprise pour ses propres besoins, constituent une charge
déductible pour la détermination du résultat imposable, et imposable à la TVA au taux
de 20% ; récupérable dans les conditions de droit commun.

l Ne sont pas déductibles les seuls intérêts d’emprunt contractés à l’occasion d’opérations
n’entrant pas dans le cadre d’une gestion commerciale normale.

l Ne sont pas déductibles non plus les intérêts d’un emprunt contracté pour les besoins
personnels de l’exploitant, ou les intérêts d’un emprunt contracté par l’entreprise suivi
d’un prêt sans intérêt consenti à un associé.

l Lorsqu’ils sont déductibles les intérêts doivent être compris dans les charges de
l’exercice au cours duquel ils ont couru. Ceci doit notamment s’appliquer, au cas
d’escompte d’effets de commerce, à la fraction des frais bancaires représentative des
intérêts supportés.

l Les intérêts des comptes courants et dépôts créditeurs des associés sont déductibles du
résultat dans les limites fixées par la loi fiscale en vigueur:

1ère limite : les sommes à rémunérer ne doivent pas dépasser la part du capital social
intégralement libéré.

2ème limite: Le taux d'intérêt à appliquer ne doit pas dépasser le taux de 6 ,25% pour
l’année 2000.

l Les rémunérations d'intérêts financiers versées à des entreprises non résidentes sont
soumises à une retenue à la source au titre de l’IS de 10% et à la TVA de 20%.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES

Illustration Charges d'intérêts

Le 1er Novembre N, une société a reçu de sa banque un crédit de trésorerie de 60000 DHS
remboursable le 31 Janvier N+1 , avec un taux d'intérêt annuel de 16,5% TTC.

Par ailleurs, le relevé bancaire au 31/12/N fait état de prélèvement de frais de découvert
pour 2.736 DH TTC.

1/11/N
5141 Banque 60.000
5530 Crédits de trésorerie 60.000

31/12/N
63115 Intérêts bancaires et sur opérations de 2.557
financement
34552 Provisions pour dépréciation des clients et 179
comptes rattachés
5141 Banque 2.736
31/12/N

63115 Intérêts bancaires et sur opération de 1.542,05


financement
4493 Intérêts courus et non échus à payer 1.542,05

(60.000 * 16,5% * 2/12) 100/107


1/1/N+1
4493 Intérêts courus et non échus à payer 1.542,05
63155 Intérêts bancaires et sur opérations de 1.542,05
financement

31/1/N+1
63115 Intérêts bancaires et sur opération de 2.313
financement
34552 TVA récupérable sur les charges 162
5530 Crédits de trésorerie 60.000
5141 Banque 62.475
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES

33. LES PERTES DE CHANGE

Les pertes de change sont regroupées dans les comptes ci-après :

6331 Pertes de change propres à l’exercice


6338 Pertes de change des exercices antérieurs

Ces comptes enregistrent les pertes de change définitivement supportées par l’entreprise:

ß au titre des divers services de crédit donnés ou reçus en devises (différence négative entre le
cours du jour des opérations de crédit et le cours du jour du dénouement) ;

ß au titre des écarts négatifs constatés en fin d’exercice sur les comptes de trésorerie tenus en
devises.

Par contre, les écarts négatifs (pertes potentielles) résultant de la réévaluation, à la date de
clôture, des valeurs d'entrée des créances et des dettes financières libellées en devises, donnent
lieu à l'ajustement de la valeur d'entrée de ces éléments par la contrepartie de comptes d'écarts de
conversion-actif. Sauf exception à justifier dans l'ETIC, ces écarts de conversion sont eux-mêmes
"couverts" par une provision pour pertes de change inscrite au passif.

Rappel sommaire des règles fiscales

Les pertes de change définitivement subies par l'entreprise sont déductibles, de son résultat
imposable.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES

Illustration Perte et gain de change

A la clôture de l’exercice N, une société relève dans ses créances clients et dettes les faits
suivants :

1. Une dette en francs français de 260.000 FF comptabilisée à 1,60 DHS. Le cours à la


date de clôture est de 1,57 DHS.

2. Une créance en florins 100.000 FH comptabilisée à 2,00 DH. Le cours à la date de


clôture est de 2,20 DHS.

3. Une dette en deutsche marks 4000 DM comptabilisée à 4,15 DHS. Le cours


d’inventaire est de 4,80 DHS.

A la date d’échéance des différentes créances et dettes, au cours de l’exercice N+1, les
cours de change ont été les suivants:

- Francs français 1,58 DH


- Florins 2,40 DH
- Deutsche mark 4,20 DH

31/12/N
4411 Fournisseurs 7.800
4702 Diminution des dettes circulantes 7.800

Diminution de la dette en francs français


260.000 (1,60 – 1,57)

31/12/N
3421 Clients 20.000
4701 Augmentation des créances circulantes 20.000

Augmentation de la créance en florins


100.000 (2,00 – 2,20)

31/12/N
3702 Augmentation des dettes circulantes 2.600
4411 Fournisseurs 2.600

Augmentation de la dette en DM
4.000 (4,15 – 480)

1/1/N+1
4702 Diminution des dettes circulantes 7.800
4411 Fournisseurs 7.800

Extourne
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES

1/1//N+1
4701 Augmentation des créances circulantes 20.000
3421 Clients 20.000

Extourne

1/1/N+1
4411 Fournisseurs 2.600
3702 Augmentation des dettes circulantes 2.600

Extourne

1/1/N+1
4411 Fournisseurs 416.000
5141 Banque 410.800
7331 Gains de change 5.200

A l'échéance de la créance en FF

5141 Banque 240.000


3421 Client 200.000
7331 Gains de change 40.000

A l'échéance de la créance en FH

N+1
4411 Fournisseurs 16.600
6331 Pertes de change 200
5141 Banque 16.800

A l'échéance de la dette en DM

4506 Provisions pour pertes de change 2.600


7393 Reprises sur provisions pour risques et 2.600
charges financiers
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES

34. LES AUTRES CHARGES FINANCIERES

Les charges financières autres que les charges d'intérêts et les pertes de change sont regroupées
dans les comptes suivants :

6382 Pertes sur créances liées à des participations


6385 Charges nettes sur cessions de titres et valeurs de placement
6386 Escomptes accordés
6388 Autres charges financières des exercices antérieurs

Le compte 6382 enregistre les créances liées à des participations qui s’avèrent irrécouvrables.

Par contre, les moins values qui résultent des cessions de titres de placement nettes de leur prix
d'achat sont débitées au compte 6385.

Enfin les escomptes sur règlements accordés aux clients (y compris ceux déduits directement sur
des factures de ventes) sont portés au compte 6386.

Le compte 6388 enregistre les charges financières autres que les charges d'intérêts, les pertes de
change, et qui se rapportent aux exercices antérieurs.

Illustration Cession des valeurs mobilière de placement (V.M.P) à 55.000 DH qui figuraient à l'actif
avant la cession pour :

0 Valeurs d'achat des actions …………………………………………….. 60.000


0 Provisions pour dépréciation …………………………………………… 12.000

5141 3510 3950 6385 7394


Banque Actions Provisions pour Charges nettes Reprises sur
dépréciation sur cessions des provisions pour
(VMP) titres de dépréciation
placements
D C D C D C D C D C
Situation initiale 60.000 12.000

Cession 55.000 55.000

Reprise de la 12.000 12.000


provision

Constatation de 5.000 5.000


la moins value de
cession
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES

35. LES DOTATIONS FINANCIERES

Les différentes charges financières "calculées" sont traduites sous forme de dotations et
comptabilisées, selon le cas dans l'un des comptes suivants:

6391 Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations


6392 Dotations aux provisions pour dépréciation des immobilisations financières
6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers
6394 Dotation aux provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement
6396 Dotation aux provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie
6398 Dotations financières des exercices antérieurs

Ainsi les différentes dotations d’amortissements et de provisions qui concernent l’activité


financière de l’entreprise, sont portées au débit des comptes concernés de la rubrique 639 par le
crédit des comptes correspondants des rubriques: 15, 28, 29, 39, 45 et 59.

Le schéma type de ces écritures est le suivant (1 ):

Illustration
6391 D.A. des primes de remboursement des x
obligations
2813 Amortissements des primes de x
remboursement des obligations

6392 D.P. pour dépréciation des immobilisations x


financières
29xx Provisions pour dépréciation des x
immobilisations financières

6393 D.P. pour risques et charges financières x


15. Provisions durables pour risques et x
charges
ou
45. Autres provisions pour risques et charges x

6394 D.P. pour dépréciation des titres et valeurs de x


placement
3950 Provisions pour dépréciation des titres et x
valeur de placement

1
Voir les bases de la détermination des différentes dotations aux divers comptes d'actif et de passif
correspondants (chapitre 7 et 8)
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 3 : LES CHARGES FINANCIERES

6396 D.P. pour dépréciation des comptes de x


trésorerie
5900 Provisions pour dépréciation des x
comptes de trésorerie
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES

41 PRESENTATION

42 LES VALEURS NETTES D'AMORTISSEMENT DES IMMOBILISATIONS


CEDEES

43 LES SUBVENTIONS ACCORDEES

44 LES AUTRES CHARGES NON COURANTES

45 LES DOTATIONS NON COURANTES

41. PRESENTATION

Les charges non courantes d'une entreprise peuvent être définies comme étant toutes les dépenses
supportées par cette dernière pendant un exercice donné, mais sans qu'elles aient été en liaison
directe avec son activité d'exploitation ou financière pendant cet exercice.

Ces charges résultent de l’apparition de circonstances exceptionnelles ou inhabituelles telles


que la cession d’éléments d’actifs ou la restructuration d’entreprise.

Le PCGE a regroupé ce type de charges dans les quatre postes suivants :

651 Valeurs nettes d’amortissements des immobilisations cédées


656 Subventions accordées
658 Autres charges non courantes
659 Dotations non courantes
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES

42. LES VALEURS NETTES D’AMORTISSEMENTS DES


IMMOBILISATIONS CEDEES

Ce poste regroupe les comptes suivants :

6512 VNA des immobilisations incorporelles cédées


6513 VNA des immobilisations corporelles cédées
6514 VNA des immobilisations financières cédées
6518 VNA des immobilisations cédées des exercices antérieurs

Sont portées au débit de ces comptes les valeurs nettes d’amortissements des immobilisations
vendues, les provisions pour dépréciations éventuelles étant rapportées au résultat par le compte
de reprise approprié.

Les comptes 6512 et 6513 enregistrent respectivement les valeurs nettes comptables des
immobilisations incorporelles et corporelles cédées.

En ce qui concerne les immobilisations financières, le compte 6514 ne reçoit à son débit que les
valeurs nettes des immobilisations financières cédées qui représentent un droit de propriété.
(Rubrique de contrepartie 251 et 258 ; le résultat de cession des autres immobilisations
financières ne transfèrent pas de droit de propriété; par contre sont directement soldés selon le
cas, soit au compte 6385, soit au compte 7385.

Illustration Une entreprise avait acquis 1/1/19N un matériel pour HT : 100.000 DH qu'elle a amorti au
31/12/N+3 à 30.000 DH (10% par an). En plus, à la clôture des comptes elle a constitué
une dotation aux provisions pour 10.000 DH, afin de tenir compte d'une dépréciation
probable due à une mauvaise utilisation (l'expertise était en cours à la date de clôture pour
savoir si cette dépréciation était irréversible).

Au 31/1/19N+4, l'expertise a confirmé le caractère irréversible de la dépréciation à hauteur


de 40.000 DH ce qui a conduit la direction à procéder à corriger le cumul des
amortissements précédents et à définir un plan d'amortissement étalé sur une période
prévisionnelle réduite à 3 ans maximum à partir du 01/01/N+4 avec une valeur résiduelle
probable nulle au 31/12 N+7.

Au 30/6/N+4, devant la baisse du rendement de cet outillage, la direction décide de le


vendre. Elle a trouvé acheteur à 10.000 DH.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES

31/12/N+3
61943 DEP pour dépréciation des immobilisation 10.000
corporelles
2930 Provisions pour dépréciations des 100.000
immobilisations corporelles

31/3/N+4
2930 Provisions pour dépréciation des 10.000
immobilisations corporelles
71943 Reprise de provisions 10.000

31/3/N+4
65913 Dotations aux amortissements exceptionnelles 40.000
des immobilisations corporelles
2833 Amortissements du matériel 40.000

30/6/N+4
61933 DEA des installations techniques 5.000
2833 Amortissements du matériel 5.000

(100.000 – 70.000) : 3 ans x 1/2)

30/06/N+4
2833 Amortissements du matériel 75.000
2332 Matériel technique 75.000

Calcul de la VNA

30/06/N+4
6513 VNA des immobilisations corporelles cédés 25.000
2332 Matériel technique 25.000

30/06/N+4
51 Banque 10.000
7513 Produit de cession des immobilisations 10.000
corporelles
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES

43. LES SUBVENTIONS ACCORDEES

Ce poste regroupe les comptes ci-après :

6561 Subventions accordées de l’exercice


6568 Subventions accordées des exercices antérieurs

Ces subventions correspondent normalement à des versements effectués à des tiers dans l’intérêt
de l’entreprise, par exemple une filiale en difficulté, à condition qu’elles puissent être
considérées comme procédant d’un acte normal de gestion et qu’elles ne constituent pas en
réalité un élément du prix de revient d’une participation.

Rappel sommaire des règles fiscales

l Les subventions versées à des tiers ne sont pas explicitement traitées dans la fiscalité
marocaine. A notre avis les subventions versées à une autre entreprise sont déductibles
chez l’entreprise versante, à condition qu’il y ait un intérêt économique (commercial ou
financier) au profit de celle-ci.

Illustration Une entreprise a un seul fournisseur sur le marché. Ce fournisseur connaît des difficultés
d'ordre financier. L'entreprise décide de lui accorder une subvention de 238.000 DHS

Chez l'entreprise

6561 Subventions accordées de l'exercice 200.000


34552 Etat – TVA récupérable sur les charges 38.000
5141 Banque 238.000
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES

44. LES AUTRES CHARGES NON COURANTES

Ce poste regroupe les comptes suivants :

6581 Pénalités sur marchés et dédits


6582 Rappels d’impôts (autres qu'impôts sur les résultats)
6583 Pénalités et Amendes fiscales ou pénales
6585 Créances devenues irrécouvrables
6586 Dons, libéralités et lots
6588 Autres charges non courantes des exercices antérieurs

Ces comptes enregistrent à leur débit des charges exceptionnelles liées à des pénalités sur
marché, des redressements fiscaux définitifs, des pénalités et amendes fiscales, des pertes sur
créances irrécouvrables, ainsi que des dépenses ayant le caractère de dons ou de libéralités.

Le choix de l'enregistrement d'une créance irrécouvrable dans les charges d'exploitation ou dans
les charges non courantes se fait selon que la charge est habituelle (courante) ou exceptionnelle
(non courante).

Les entreprises peuvent considérer en effet qu'une créance irrécouvrable jusqu'à une certaine
limite est une charge d'exploitation considérée comme perte normale. Au delà, elle serait
considérée comme une charge non courante, compte tenu de l'aspect exceptionnel du risque ou
inhabituel du montant perdu.

Illustration 1 Une série de créances de 2 millions de DH à l'export s'est révélée subitement irrécouvrable
au cours de l'exercice N. Compte tenu du niveau de risque habituel que l'entreprise court
sur ce type de clientèle, elle considère que les pertes sur créances irrécouvrable sont
normales, jusqu'à hauteur de 500.000 DH maximum et non courantes au delà.

N
6182 Pertes sur créances irrécouvrables 500.000
6585 Créance devenues irrécouvrables 1.500.000
3421 Clients 2.000.000
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES

Illustration 2 Pénalités et amendes fiscales ou pénales

Une société a payé avec un mois de retard l'acompte provisionnel au titre de l'IS et de la
PSN/IS pour un montant global de 55.000 DHS avant pénalités de retard.

6583 Pénalités et amendes fiscales ou pénale (1) 7.150


3453 Acomptes sur impôts sur les résultats 55.000
5141 Banque 62.150

(1) 55.000 x 13% = 7.150

Rappel sommaire des règles fiscales

l Ne sont pas déductibles les pénalités pour paiement tardif des impôts et taxes, ainsi que les
rappels d’impôts

l Les dons, libéralités et lots ne sont déductibles que dans la limite et les conditions exigées
par la législation fiscale en vigueur en matière d'IS et d'IGR.

l Les amendes pénales et contraventions ne sont pas déductibles.

45. LES DOTATIONS NON COURANTES

Ce poste regroupe les comptes ci-après :

6591 Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations


6594 Dotations non courantes aux provisions réglementées
6595 Dotations non courantes aux provisions pour risques et charges
6596 Dotations non courantes aux provisions pour dépréciation
6598 Dotations non courantes des exercices antérieurs

Le compte 6591 enregistre les compléments de dotations supplémentaires exceptionnelles


d'amortissement qui s’avèrent nécessaires dès que les conditions justifient ces dotations .
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES

Le compte 6594 concerne des provisions dont la constitution est rendue possible par une
disposition expresse de la loi fiscale, même si elles ne répondent pas aux conditions de
constatation d'une provision du point de vue comptable.

Il est à noter que l'amortissement dérogatoire est considéré comptablement comme une provision
car il ne représente pas la réalité de la dépréciation économique du bien. Fiscalement, il reste
considéré comme un amortissement (voir chapitre 8, section 2).

Le compte 6595 enregistre les dotations aux provisions visant à couvrir l'entreprise à l'encontre
des risques et des charges ayant un caractère exceptionnel.

Il est à remarquer que les risques pour pertes et charges de nature financière même survenus
exceptionnellement, restent attachés au niveau du résultat financier, et donnent lieu normalement
à la constatation de "Dotations aux provisions pour risques et charges financiers" et non à des
provisions non courantes.

Le compte 6596 concerne quant à lui, les dépréciations non courantes et réversibles des éléments
de l'actif de l'entreprise.(voir chapitre 7, section 7 & chapitre 7, section 12).

Illustration 1 Provisions réglementées

La société a doté à la clôture de l’exercice N une provision pour investissements de


500.000 DHS affectée conformément à son objet au cours de l’exercice N+1.

N
6594 Dotations non courantes aux provisions 500.000
réglementées
135 Provisions réglementées 500.000

Constitution de la provision

135 Provisions réglementées 500.000


7594 Reprises non courantes sur provisions 500.000
réglementées

Utilisation de la provision(1)

(1) Cette reprise sera déduite du résultat imposable du fait que la provision a été utilisée
conformément à son objet.
CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES

Illustration 2 Dotations aux amortissements accélérés

Une société a acquis un matériel de production qui a une durée de vie de 10 ans, pour
650.000 DHS. Elle a été autorisée, en vertu du code des investissements, à amortir
fiscalement ce matériel sur 5 ans.

1351 28332 6193 6594 7594


Provisions pour Amortissements Dotations Dotations non Reprises non
amortissements du matériel et d'exploitation courantes aux courantes sur
dérogatoire outillage aux provisions provisions
amortissements réglementée réglementées
Dt Ct Dt Ct Dt Ct Dt Ct Dt Ct
Au cours
des 5
premières
années

31/12/n 65000 65000 65000 65000


31/12/n+1 65000 65000 65000 65000
31/12/n+2 65000 65000 65000 65000
31/12/n+3 65000 65000 65000 65000
31/12/n+4 65000 65000 65000 65000

Au cours
des 5
premières
années

31/12/n+5 65000 65000 65000 65000


31/12/n+6 65000 65000 65000 65000
31/12/n+7 65000 65000 65000 65000
31/12/n+8 65000 65000 65000 65000
31/12/n+9 65000 65000 65000 65000

0 650000 650000 325000 325000


CHAPITRE 5 : LES COMPTES DE CHARGES
SECTION 4 : LES CHARGES NON COURANTES

Illustration 3 Dotations non courantes aux amortissements

Au cours d'un exercice N, une chaîne de production a été mise à l'arrêt pour des raisons de
mévente du produit qu'elle fabriquait. Cet arrêt a duré 6 mois dans l'exercice.
La dotation annuelle est de 2.000.000 DHS.

Fin N
61933 Dotations aux amortissements 1.000.000
2833 Amortissements du matériel 1.000.000

Dotation/durée d'utilisation

Fin N
65913 Dotations non courantes 1.000.000
2833 Amortissements du matériel 1.000.000

Dotation/durée d'utilisation
TITRE 2 : DESCRIPTION DE L'ACTIVITE DE L'ENTREPRISE A TRAVERS UN PLAN DE COMPTES
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT

CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT

SECTION 1 : GENERALITES

SECTION 2 : NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

SECTION 3 : REGLES DE DETERMINATION DU RESULTAT FISCAL

SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT


CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 1 : GENERALITES

GENERALITES

La définition du résultat d'une entreprise revêt un aspect pluridimensionnel. Son appréhension est
en effet tributaire de l'optique selon laquelle on se place .

Economiquement, le résultat d'un exercice reflète l'enrichissement net de l'entreprise qui découle
de la combinaison qu'elle a fait de ses facteurs de production:

Sur le plan financier, le résultat dégagé par l'activité d'une entité constitue la mesure de sa
performance financière et de sa capacité à rémunérer les capitaux investis par les actionnaires.

Comptablement, le résultat de l'exercice découle d'une double définition ; il est égal :

a) tant à la différence entre les produits et les charges de l'exercice;

b) qu’à la variation des capitaux propres entre le début et la fin de cet exercice; il s’agit de la
variation brute diminuée des apports nouveaux (augmentation de capital ou apports de
l’exploitant individuel) et augmentée des distributions faites aux associés.

Le résultat comptable ainsi dégagé, appelé résultat social, représente, en matière juridique, le
seul résultat reconnu et opposable aux tiers.

Il doit être déterminé dans le respect des lois, règles et normes dont la vocation est de garantir
sa fiabilité et sa "neutralité".

Ainsi , la loi comptable, applicable à partir du 1/1/1994, a introduit l’obligation pour l’entreprise
d’établir et de présenter un bilan, un compte de produits et charges, un état des soldes de gestion,
un tableau de financement et un état des informations complémentaires, aptes à refléter
fidèlement la situation réelle du patrimoine et des résultats de l’entreprise.

Dans les entreprises individuelles, le résultat est déterminé sous la responsabilité de l'exploitant ;
dans les sociétés, il est arrêté par l’organe de gestion, et est soumis à ’lapprobation de l’assemblée
des associés, qui est l’autorité souveraine pour arrêter le résultat final et statuer sur les sommes
distribuables .

Le résultat comptable distribuable doit donc être net de tout impôt sur les résultats de l'exercice,
calculé dans le respect de la législation fiscale, autonome du droit comptable.
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 1 : GENERALITES

Néanmoins, la détermination du résultat fiscal reste légalement issue du résultat comptable,


lequel est dégagé selon des prescriptions exclusivement comptables.

Cependant, la nécessité fiscale de constater comptablement des dotations non courantes aux
provisions réglementées en franchise d'impôt afin de pouvoir bénéficier de certains allégements
fiscaux, perturbe la «neutralité» du mode de détermination du résultat, qui se trouve ainsi :

w diminué d'une quote-part de résultat, affectée à la constitution de ces provisions

w surestimé de la valeur de l'impôt différé ou latent, correspondant aux provisions constituées.

Par ailleurs, le résultat social, tel qu'il découle du système de la comptabilité générale est certes
significatif, mais demeure souvent insuffisant pour les besoins de gestion de l'entreprise.

C'est pourquoi un double dispositif d'analyse du résultat a été prévu par le CGNC :

w à travers l'ESG, qui détermine les indicateurs caractéristiques de gestion.

w à travers la comptabilité analytique qui permet :

3 d'analyser l'activité passée de l'entreprise, en facilitant la compréhension de la formation


des différents éléments constitutifs du résultat, tel que déterminé par la comptabilité
générale ;

3 de compléter les informations fournies par la comptabilité générale en évaluant certains


éléments d'actif (stocks) ;

3 de servir de base à l'élaboration des prévisions.


CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 2 : NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

21. NOMENCLATURE

22. FONCTIONNEMENT

21. NOMENCLATURE

Les comptes de la classe 8 sont destinés à faire apparaître les différents résultats dégagés par le
compte de produits et charges (CPC).

Le PCGE considère en effet qu’il n’y a pas un résultat unique, mais toute une série de résultats
différents pouvant servir comme critère d’appréciation de l’évolution de l’entreprise. Les
comptes de résultats sont ainsi répartis entre les rubriques suivantes :

81 - Résultat d’exploitation.
83 - Résultat financier
84 - Résultat courant
85 - Résultat non courant
86 - Résultat avant impôts
88 - Résultat après impôts

22. FONCTIONNEMENT

Les comptes de la classe 8 sont destinés à faire apparaître la formation des résultats à différents
niveaux, en recevant à leur débit les charges, et à leur crédit les produits correspondants à chaque
niveau ; ceci détermine un solde exprimant le résultat par niveau considéré qui est à son tour
déversé soit au débit (s’il est négatif), soit au crédit (s’il est positif) du compte de résultat de la
phase suivante. Ainsi, à chaque phase, le résultat obtenu englobe tous les autres résultats calculés
ou déterminés aux niveaux antérieurs, selon le schéma suivant:
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 2 : NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

Constatation du résultat d'exploitation

8100 Résultat d'exploitation x


61xx Les comptes de charges d'exploitation x
Soldes des comptes crédités

71xx Les comptes de produits d'exploitation x


8100 Résultat d'exploitation x

Soldes des comptes débités

Constatation du résultat financier

8300 Résultat financier x


63xx Les comptes de charges financières x

Soldes des comptes crédités

73xx Les comptes de produits financiers x


8300 Résultat financier x

Solde des comptes débités

Constatation du résultat courant

8400 Résultat courant x


8100 Résultat d'exploitation x
8300 Résultat financier x

Solde des comptes crédités (s'ils sont négatifs)

Ou
8100 Résultat d'exploitation x
8300 Résultat financier x
8400 Résultat courant x

Solde des comptes débités (s'ils sont positifs)


CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 2 : NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

8500 Résultat non courant x


65xx Les comptes de charges non courantes x

Soldes des comptes crédités

75xx Les comptes de produits non courants x


8500 Résultat non courant x

Soldes des comptes débités

Constatation du résultat avant impôts

8600 Résultat avant impôt x


8400 Résultat courant x
8500 Résultat non courant x

Soldes des comptes crédités (s'ils sont négatifs)

Ou
8400 Résultat courant x
8500 Résultat non courant x
8600 Résultat avant impôts x

Solde des comptes débités (s'ils sont positifs)

Constatation de l'impôt (1 )

6700 Impôts sur les résultats x


4453 Etat impôts sur les résultats x

1
Cf. section 3 ci-dessous
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 2 : NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

Constatation du résultat net

8800 Résultat après impôt x


8600 Résultat avant impôts x
6700 Impôts sur les résultats x

Soldes des comptes crédités (si le résultat avant


impôt est négatif)

Ou
8600 Résultat avant impôts x
6700 Impôts sur les résultats x
8800 Résultat après impôts x

Détermination du résultat net (positif)

Cependant le P.C.G.E. prévoit un schéma d’écritures facultatif qui permet de déterminer


le résultat d’exploitation à travers le calcul de :

- la marge brute
- la valeur ajoutée
- l’excèdent brut d’exploitation

Ce schéma, facultatif, qui aide néanmoins à l’établissement automatique de l’état des


soldes de gestion, est prévu comme suit :
Constatation de la marge brute

8110 Marge brute x


611x Les comptes d'achats revendus de x
marchandises

Soldes des comptes crédités

711x Les comptes de vente de marchandises x


8110 Marge brute x

Soldes des comptes débités


CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 2 : NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

8110 Marge brute (positive) x


712x Les comptes du poste Ventes de biens et x
services produits
713x Les comptes créditeurs du poste Variation de x
stock de produits
714x Les comptes du poste immobilisations x
produites par l'entreprise pour elle -même
8140 Valeur ajoutée x

Soldes des comptes débités

8140 Valeur ajoutée x


612x Les comptes du poste achats consommés x
613x/ Autres charges externes x
614x
713x Les comptes débiteurs du poste variation x
de stock de produits
8110 Marge brute (négative) x

Solde des comptes débités

Constatation de l'EBE ou l'IBE

8140 Valeur ajoutée x


716x Les comptes du poste subventions x
d'exploitation
8179 Insuffisance brute d'exploitation (si solde x
débiteur)
616x Les comptes du poste impôts et taxes x
617x Les comptes du poste charges du x
personnel
Ou
8171 Excèdent brut d'exploitation (si x
créditeur)
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 2 : NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

Constatation du résultat d'exploitation

718x Les comptes du poste autres produits x


d'exploitation
719x Les comptes du poste Reprises et transferts et x
charges
8171 Excèdent brut d'exploitation x
8100 Résultat d'exploitation x
618x Les comptes du poste x
Autres charges d'exploitation
619x Les comptes du poste x
Dotation d'exploitation
Ou
8179 Insuffisance brute d'exploitation x
Ou
8100 Résultat d'exploitation x
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 3 : REGLES DE DETERMINIATION DU RESULTAT FISCAL

31. PASSAGE DU RESULTAT COMPTABLE AU RESULTAT FISCAL

32. IMPOSITION DU RESULTAT FISCAL

L’autonomie du droit fiscal à l’égard des autres disciplines, et en particulier par rapport au droit
comptable, est devenue très nette notamment depuis la promulgation de la loi 09-88 du 31/12/92
relative aux obligations comptables des commerçants.

L’une des principales conséquences de la promulgation de cette loi est la différenciation


juridique, opérée entre le résultat fiscal et le résultat comptable.

Cette distinction résulte du fait que la déduction d’un certain nombre de charges n’est pas admise
sur le plan fiscal, ou l'est partiellement alors que celles-ci doivent être nécessairement constatées
en comptabilité. Mais elle découle également du fait que certains produits, préalablement inclus
lors de la détermination du résultat comptable, ne sont pas imposables ou sont partiellement
imposés.

Ainsi, le calcul du résultat fiscal - et donc de la base imposable- se fait en prenant comme
référence , le résultat obtenu suivant les prescriptions de la loi comptable, et en y opérant les
corrections prévues par la loi fiscale telles qu'exposées ci-dessous.

31. PASSAGE DU RESULTAT COMPTABLE AU RESULTAT FISCAL

Le passage du résultat comptable au résultat fiscal se fait en opérant un certain nombre de


réintégrations et déductions, et ce d’une manière extra-comptable, par le biais d’un imprimé
modèle intitulé “Etat des rectifications extra-comptables”.

31.1 PRINCIPALES REINTEGRATIONS FISCALES :

Les réintégrations qui doivent être effectuées au résultat net comptable ont pour effet d’annuler,
totalement ou partiellement, la déduction opérée en comptabilité, des charges considérées non
déductibles du point de vue fiscal (1 ), et qui d’une manière générale, ne répondent pas aux
conditions prévues ci-après :

1
ainsi que d'autres éléments extra-comptables, tel que la réintégration du profit de cession en cas de non
réinvestissement dans les délais
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 3 : REGLES DE DETERMINIATION DU RESULTAT FISCAL

ß être exposées dans l’intérêt de l’activité imposable de l'entreprise: l’article 5 de la loi relative
à l’IS dispose à ce sujet que les charges qui s’imputent sur les divers produits imposables,
sont celles engagées ou supportées pour les besoins de l’activité imposable ;

ß se traduire par une diminution de l’actif net de l'entreprise : ne sont donc pas déductibles les
dépenses qui engendrent une revalorisation des biens immobilisés (à travers notamment le
prolongement de leur durée de vie), ainsi que celles qui ont pour effet l’entrée à l’actif d’un
nouvel élément amortissable ;

ß correspondre à des dépenses effectives et être appuyées par des pièces justificatives
probantes;

ß être constatées en comptabilité.

Les principales réintégrations prévues pas la loi fiscale et les plus courantes sont les
suivantes:

ß les rémunérations ne correspondant pas à un service effectif ;

ß les frais généraux n’incombant pas à l'entreprise ;

ß les frais ne répondant pas aux conditions générales ou particulières de déduction ;

ß le montant non déductible sur les cadeaux publicitaires ;

ß l’impôt sur les sociétés ;

ß les amendes, pénalités non déductibles ;

ß les autres impôts et taxes non déductibles ;

ß les provisions non déductibles ;

ß les dons non déductibles ;

ß l’excédent non déductible d’intérêts des comptes courants d’associés ;

ß la fraction de la plus-value réalisée par la société absorbée, et dont l’imposition est différée au
nom de la société absorbante ;

ß la réintégration totale ou partielle du profit net global de cession, (après application des
abattements prévus), suite à l'absence de réinvestissement dans le délai de trois ans, et/ou, non
conservation des biens acquis en actif pendant une période de cinq ans...
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 3 : REGLES DE DETERMINIATION DU RESULTAT FISCAL

ß la réintégration de 50% du montant des dépenses afférentes aux achats, frais généraux, frais
d'établissement et les dons dont le montant facturé est égal ou supérieur à 10.000 DH et dont
le règlement n'est pas justifié par chèque barré non endossable, effet de commerce ou
virement bancaire.

31.2 PRINCIPALES DEDUCTIONS FISCALES

Les déductions qui doivent être opérées ont pour effet principal d’annuler, totalement ou
partiellement, les produits constatés en comptabilité, du fait qu'ils ne sont pas, ou sont
partiellement imposés.

Les principales déductions prévues par la loi fiscale sont les suivantes :

ß la fraction de l’amortissement ayant fait l’objet d’une réintégration antérieure non régularisée
sur le plan comptable ;

ß les provisions faisant l’objet d’une réintégration au résultat comptable et dont la déduction
fiscale avait été antérieurement annulée ;

ß l’abattement sur le profit net global ou la plus-value nette globale des cessions ou des retraits
effectués au cours de l’exercice;

ß la reprise des dégrèvements sur impôts non déductibles ;

ß l’abattement sur plus-value constatée par la société absorbante sur les titres de participation
détenus dans la société absorbée lors de la fusion ;

ß le profit net global de cession exonéré en cas de réinvestissement du produit global de cession
d’un bien immobilisé ;

ß l’abattement sur les produits de participation.

32. IMPOSITION DU RESULTAT FISCAL

En matière d’imposition des revenus, les entreprises peuvent être assujetties soit à l’Impôt
Général sur le Revenu (IGR), soit à l’Impôt sur les sociétés (IS).

32.1 IMPOT GENERAL SUR LE REVENU :

Cet impôt a été institué par la loi n°17-89 du 21/11/89 sur le revenu global des personnes
physiques et assimilées ayant leur résidence au Maroc, et sur le revenu global de source
marocaine, pour les personnes physiques non résidentes.
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 3 : REGLES DE DETERMINIATION DU RESULTAT FISCAL

Le revenu global imposable est constitué par la somme des revenus nets des différentes
catégories prévues par la loi :

ß les revenus professionnels ;


ß les revenus provenant des exploitations agricoles ;
ß les revenus salariaux et revenus assimilés ;
ß les revenus provenant de la location des biens immeubles, appelés “revenus fonciers” ;
ß les revenus de capitaux mobiliers.

Le revenu net de chacune de ces catégories est déterminé suivant les règles édictées par la loi
pour chacune d’elles.

Pour les sociétés de personnes ayant une activité commerciale ou industrielle, non soumise à
l’impôt sur les sociétés, le résultat bénéficiaire ou déficitaire est rattaché aux revenus
professionnels de l’associé principal.

Le contribuable assujetti à l’IGR pour une activité professionnelle est soumis de plein droit au
régime du résultat net réel (RNR), mais peut opter pour le régime du résultat net simplifié (RNS)
ou le régime du bénéfice forfaitaire, si les conditions requises pour l’exercice de l’option sont
réunies.

ß Régime du résultat net simplifié : ce régime est prévu pour les contribuables dont le chiffre
d’affaires TTC ne dépasse pas :

w 4.000.000 DHS pour les contribuables fabricants ou vendeurs de produits artisanaux, ceux
qui vendent en gros des denrées alimentaires dont les prix sont réglementés, ainsi que les
armateurs de pêche ;

w 2.000.000 DHS, s’il s’agit de professions commerciales, industrielles ou artisanales autres


que celles visées ci-dessus ;

w 500.000 DHS pour tout contribuable exerçant une profession libérale, ou toute autre
activité non prévue pour les seuils précédents (à l’exclusion des bourses d’études) (1 ).

ß Régime du bénéfice forfaitaire : ce régime est applicable sur option mais exclut toutefois :

w les contribuables exerçant une des professions ou activités prévues par le décret n° 2-89-
590 du 4/12/89 ;

w les contribuables dont le chiffre d’affaires annuel dépasse :

1
Une réglementation particulière est prévue pour le cas des contribuables dont les activités relèvent à la fois de
deux ou trois des limites précitées
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 3 : REGLES DE DETERMINIATION DU RESULTAT FISCAL

þ 2.000.000 DHS pour la fabrication et vente de produits artisanaux, la vente en gros des
denrées alimentaires dont les prix sont réglementés, et les armateurs de pêche ;

þ 1.000.000 DHS s’il s’agit de professions commerciales, industrielles ou artisanales


autres que celles visées précédemment ;

þ 250.000 DHS s’il s’agit d’une part, d’une profession autre que les professions
commerciales, industrielles, artisanales, de promotion immobilière, de lotissement de
terrains, de commerce de biens, et d’autre part, d’un revenu répétitif autre que celui
provenant des exploitations agricoles, d’un travail salarié, d’une location d’immeuble
ou de capitaux mobiliers.

La loi de finances n°26-99 pour l’année budgétaire 1999/2000 a modifié le barème de l'IGR pour
l’établir ainsi :

TRANCHE DES REVENUS EN DIRHAMS TAUX

Jusqu'à 20.000 DH 0%
20.001 à 24.000 DH 13%
24.001 à 36.000 DH 21%
36.001 à 60.000 DH 35%
Au delà de 60.00 DH 44%

Cotisation minimale en matière de RNR/RNS

Les contribuables dont les revenus professionnels sont déterminés selon les régimes RNR ou
RNS, sont obligés d'acquitter spontanément une cotisation minimale et ce, au plus tard le 31
Janvier de l'année suivant celle d'acquisition des revenus.

Cette cotisation est calculée sur les produits suivants :


- le chiffre d’affaires de l’exercice de référence ;
- les produits accessoires et les produits financiers ;
- et des subventions, primes et dons reçus.

La cotisation est imputable sur le montant de l'IGR à concurrence de la quote-part de cet impôt
correspondant au revenu professionnel par rapport au revenu global imposable.

La cotisation minimale qui aurait été acquittée durant un exercice déficitaire ainsi que l'excédent
de cette cotisation par rapport à l'impôt acquitté au titre d'un exercice (bénéficiaire) est imputable
sur l'excédent de l'impôt par rapport à la cotisation minimale des exercices suivants jusqu'au
troisième exercice (suivant l'exercice déficitaire ou celui au titre duquel il a été enregistré un
excédent de cotisation minimale sur l'impôt).
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 3 : REGLES DE DETERMINIATION DU RESULTAT FISCAL

Trois taux de cotisation minimale sont prévus :

1/ 0,25% pour les opérations réalisées par les commerçants au titre des ventes portant sur :

3 les produits pétroliers ;


3 le gaz ;
3 le beurre ;
3 l'huile ;
3 le sucre ; et
3 la farine.

2/ 6% pour les professions libérales ou toute profession autres que celles qui sont commerciales,
industrielles, artisanales, de promoteur immobilier, de lotisseur de terrains ou de marchand de
biens ;

3/ 0,5% pour les professions ou activités autres que celles visées au 1 et 2 ci-dessus.

32.2 IMPOT SUR LES SOCIETES :

Cet impôt a été institué par le dahir n°1-86-239 du 31/12/86 portant promulgation de la loi n°24-
86 et concerne les bénéfices réalisés les sociétés visées à l’article 2 de cette loi, à l’exception de
celles exclues du champ d’application de l’impôt sur les sociétés.

Les sociétés, qu’elles aient ou non leur siège au Maroc, sont imposables en raison de l’ensemble
des bénéfices ou revenus qu’elles réalisent au Maroc.

Pour les sociétés n’ayant pas leur siège au Maroc, elles sont imposables en raison des produits
bruts qu’elles perçoivent, en contrepartie des prestations qu’elles exécutent pour des personnes
domiciliées au Maroc.

L’impôt sur les sociétés est calculé d’après le bénéfice réalisé au cours de chaque exercice
comptable d’une durée maximale de 12 mois.

Le taux de l’IS de droit commun est de 35% .

Toutefois, il existe plusieurs autres taux d’imposition à l’IS prévus par l’article 14 de la loi n° 24-
86 et qui sont :

ß 39,6% applicables aux établissements de crédit (à l’exclusion des établissements de crédit-


bail) , Bank Al Maghrib, la caisse de dépôt et de gestion ainsi que les sociétés d’assurance et
de réassurance ;
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 3 : REGLES DE DETERMINIATION DU RESULTAT FISCAL

ß 10% pour certains produits bruts perçus par les sociétés étrangères (Cf. article 12 de la loi),
ainsi qu’aux produits des actions ou parts sociales et revenus assimilés prévus à l’article 9 de
la loi ;

ß 12% en ce qui concerne les travaux immobiliers ou de montage, d’installations industrielles


ou techniques, réalisés par les sociétés étrangères ayant opté pour l’imposition forfaitaire
prévue par l’article 18 de la loi sur l’IS ;

ß 20% applicables aux produits de placement à revenu fixe tels que prévus par l’article 9 quater
de la loi précitée.

Quelque soit le résultat fiscal de la société, celle-ci est tenue d’acquitter une cotisation minimale
au taux de 0,50% ou de 0,25% retenus sur la même base que celle édictée plus haut pour l’IGR,
sans que ce montant puisse être inférieur à 1.500 DH.

Les sociétés déficitaires qui paient la cotisation minimale, ainsi que celles qui ont acquitté une
cotisation minimale excédant l'IS, peuvent l’imputer sur le montant de l'excédent de l’impôt sur
les sociétés par rapport à la cotisation minimale correspondant aux exercices suivants, et ce
jusqu’au troisième exercice qui suit l’exercice déficitaire ou celui au titre duquel, il a été acquitté
une cotisation minimale supérieure à l'IS.

L’impôt sur les sociétés donne lieu, au titre de l’exercice comptable en cours, au versement par la
société de quatre acomptes provisionnels, dont chacun est égal à 25% du montant de l’impôt payé
au titre du dernier exercice clos, et ce avant l’expiration du troisième, sixième, neuvième et
douzième mois suivant l’ouverture de l’exercice en cours.

La société qui estime que le montant d’un ou de plusieurs acomptes versés au titre d’un exercice,
serait égal ou supérieur à l’impôt dont elle sera redevable en définitive, peut se dispenser
d’effectuer de nouveaux versements, et ce en faisant une déclaration à l’administration fiscale
quinze jours avant la date d’exigibilité du prochain versement (notamment à partir du deuxième).

N.B. La société exonérée totalement de l'IS est tenue d'acquitter 25% de l'IS "théorique" en
cas de résultat fiscal positif au titre de la PSN. Celle-ci est recouvrée dans les mêmes
conditions que l’IS lui-même.
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

41. ELEMENTS CONSTITUTIFS DU SYSTEME

42. NOMENCLATURE

43. FONCTIONNEMENT DES COMPTES

La comptabilité générale (dite aussi financière) est entièrement orientée vers la saisie des
opérations d'après leur nature , et vers la détermination :

ß des résultats globaux de l'entreprise ;

ß des situations active et passive à un moment donné.

Cependant l'entreprise marocaine a besoin , de plus en plus de connaître, analyser et maîtriser le


processus de formation de son résultat .

A cette fin, et dans le but de mettre entre les mains des décideurs des outils d'analyse, la loi
comptable a prévu :

ß à titre obligatoire pour les entreprises dont le chiffre d'affaires dépasse 7,5 millions de
dirhams, l'établissement d'un état des soldes de gestion.

ß à titre facultatif, un mode d'analyse des résultats basé sur un système de comptabilité
analytique, adaptable aux besoins et à la taille des entreprises .

41. ELEMENTS CONSTITUTIFS DU SYSTEME

Le système de «Comptabilité analytique» comprend un ensemble de comptes destinés à l'analyse


des charges et des produits enregistrés en comptabilité générale, ainsi que d'autres données extra-
comptables.

Selon le CGNC, l'objet de ce système d'analyse est :

ß d'une part :

w connaître les coûts et les résultats des différentes fonctions de l'entreprise,


w permettre d'évaluer certains éléments du bilan de l'entreprise,
w et analyser les résultats, après calcul des coûts des biens et services et leur comparaison
aux prix de ventes.
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

ß d'autre part :

w établir des prévisions de charges et de produits (coûts préétablis et budgets);


w et en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et
des budgets).

Pour atteindre ces objectifs le système de comptabilité analytique d'une entreprise doit être adapté
exactement à sa structure organisationnelle et aux activités d'exploitation particulières qu'elle
exerce.

Il s'ensuit que si les dispositions de la comptabilité analytique intéressent les entreprises autant
que celles de la comptabilité générale, leur présentation est différente :

ß celles de la comptabilité générale sont totalement normalisées ;

ß celles de la comptabilité analytique sont constituées par une gamme de solutions possibles,
entre lesquelles l'entreprise opère des choix et des combinaisons, en fonction de ses
particularités et du niveau de développement de son organisation interne.

Pour faciliter ces choix, l'éventail des solutions est présenté par le CGNC dans un cadre général,
adaptable à toutes les entreprises quelque soit leur dimension, leur dispersion géographique, leur
structure organique ou leur branche professionnelle.

Ce cadre général est donc un système ouvert à partir duquel peut être établi un plan de
comptabilité analytique, en retenant les solutions les plus adéquates pour répondre aux besoins
d'information exprimés par les responsables de l'entreprise.

42. NOMENCLATURE

Le cadre comptable proposé par le CGNC se présente sous la nomenclature suivante :

90. COMPTES DE PRODUITS ET CHARGES REFLECHIS


91. COMPTES DE RECLASSEMENT ET D'ANALYSE
92. SECTIONS ANALYTIQUES
93. COUTS D'ACHAT OU DE PRODUCTION
94. INVENTAIRE PERMANENT DES STOCKS
95. COUTS DE REVIENT
96. ECARTS SUR COUTS PREETABLIS
97. DIFFERENCES D'INCORPORATION
98. RESULTATS ANALYTIQUES
99. COMPTES DE LIAISONS INTERNES
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

90. COMPTES DE PRODUITS ET CHARGES REFLECHIS

903. STOCKS ET PROVISIONS POUR


DEPRECIATION DE STOCKS REFLECHIS

9031. Stocks réfléchis


90311. Marchandises
90312. Matières et fournitures consommables
90313. Produits en cours
90314. Produits intermédiaires et produits résiduels
90315. Produits finis

9039. Provisions pour dépréciation des stocks réfléchis


90391. Marchandises
90392. Matières et fournitures consommables
90393. Produits en cours
90394. Produits intermédiaires et produits résiduels
90395. Produits finis

906. CHARGES REFLECHIES

9061. Charges d'exploitation réfléchies


90611. Achats de marchandises
90612. Achats de matières et fournitures
90613/14.Autres charges externes
90616. Impôts et taxes
90617. Charges de personnel
90618. Autres charges d'exploitation
90619. Dotations d'exploitation

9063. Charges financières réfléchies


90631. Charges d'intérêts
90633. Pertes de change
90638. Autres charges financières
90639. Dotations financières

9065. Charges non courantes réfléchies


90651. Valeurs nettes d'amortissements des immobilisations cédées
90656. Subventions accordées
90658. Autres charges non courantes
90659. Dotations non courantes

9067. Impôts sur les résultats réfléchis


90670. Impôts sur les résultats
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

907. PRODUITS REFLECHIS

9071. Produits d'exploitation réfléchis


90711. Ventes de marchandises
90712. Ventes de biens et services produits
90713.
90714. Immobilisations produites par
l'entreprise pour elle-même
90716. Subventions d'exploitation
90718. Autres produits d'exploitation
90719. Reprises d'exploitation ; transferts de charges

9073. Produits financiers réfléchis


90731. Produits des titres de participation et des autres titres immobilisés
90733. Gains de change
90738. Intérêts et autres produits financiers
90739. Reprises financières ; transferts de charges

9075. Produits non courants réfléchis


90751. Produits des cessions d'immobilisations
90756. Subventions d'équilibre
90757. Reprises sur subventions d'investissement
90758. Autres produits non courants
90759. Reprises non courantes ; transferts de charges

908. RESULTATS REFLECHIS

9081. Résultat d'exploitation réfléchi


9083. Résultat financier réfléchi
9084. Résultat courant réfléchi
9085. Résultat non courant réfléchi
9086. Résultat avant impôts réfléchi
9088. Résultat après impôts réfléchi

91. COMPTES DE RECLASSEMENT ET D'ANALYSE

Les comptes de cette rubrique sont ouverts et attribués selon les nécessités de l'entreprise.
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

92. SECTIONS ANALYTIQUES

921. SECTIONS GENERALES

9211. Section A
9212. Section B

923. SECTIONS D'APPROVISIONNEMENT

9231. Section A
9232. Section B

925. SECTIONS DE PRODUCTION

9251. Section A
9252. Section B

927. SECTIONS DE DISTRIBUTION

9271. Section A
9272. Section B

928. AUTRES SECTIONS ANALYTIQUES

9281. Section A
9282. Section B

93. COUTS D'ACHAT OU DE PRODUCTION

933. COUTS D'ACHAT

9331. Coûts d'achat de marchandises


9335. Coûts d'achat de matières et de fournitures

935. COUTS DE PRODUCTION

9351. Coûts de production des produits (groupe A)


9352. Coûts de production des produits (groupe B)

938. AUTRES COUTS D'ACHAT OU DE


PRODUCTION

9381. Coûts de production des immobilisations


CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

94. INVENTAIRE PERMANENT DES STOCKS

941. INVENTAIRE PERMANENT DES


MARCHANDISES

9411. Marchandises (groupe A)


9412. Marchandises (groupe B)
9416. Marchandises en cours de route
9418. Autres marchandises

942. INVENTAIRE PERMANENT DES MATIERES


ET FOURNITURES CONSOMMABLES

9421. Matières premières


9422. Matières et fournitures consommables
9423. Emballages
9426. Matières et fournitures consommables en cours de route
9428. Autres matières et fournitures consommables

943. INVENTAIRE PERMANENT DES PRODUITS EN COURS

9431. Biens en cours


9434. Services en cours
9438. Autres produits en cours

944. INVENTAIRE PERMANENT DES PRODUITS INTERMEDIAIRES ET


PRODUITS RESIDUELS

9441. Produits intermédiaires


9445. Produits résiduels
9448. Autres produits intermédiaires et produits résiduels

945. INVENTAIRE PERMANENT DES PRODUITS FINIS

9451. Produits finis (groupe A)


9452. Produits finis (groupe B)
9456. Produits finis en cours de route
9458. Autres produits finis
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

949. PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES STOCKS

9491. Provisions pour dépréciation des marchandises


9492. Provisions pour dépréciation des matières et fournitures consommables
9493. Provisions pour dépréciation des produits en cours
9494. Provisions pour dépréciation des produits intermédiaires et produits
résiduels
9495. Provisions pour dépréciation des produits finis

95. COUTS DE REVIENT

953. COUTS DE REVIENT DES MARCHANDISES

9531. Coûts de revient des marchandises (groupe A)


9532. Coûts de revient des marchandises (groupe B)

955. COUTS DE REVIENT DES PRODUITS

9551. Coûts de revient des produits (groupe A)


9552. Coûts de revient des produits (groupe B)

958. AUTRES COUTS DE REVIENT

9581. Coûts de revient (groupe A)


9582. Coûts de revient (groupe B)

96. ECARTS SUR COUTS PREETABLIS

962. ECARTS SUR SECTIONS

9621. Ecarts sur quantités


9622. Ecarts sur coûts

964. ECART SUR INVENTAIRE PERMANENT


DES STOCKS

9641. Ecarts sur quantités


9642. Ecarts sur coûts

97. DIFFERENCES D'INCORPORATION

971. CHARGES NON INCORPORABLES

9710. Charges non incorporables


CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

972. CHARGES SUPPLETIVES INCORPOREES

9720. Charges supplétives incorporées

973. PRODUITS NON INCORPORES

9730. Produits non incorporés

974. DIFFERENCES SUR CHARGES INCORPORABLES

9740. Différences sur charges incorporables

975. DIFFERENCES SUR PRODUITS INCORPORABLES

9750. Différences sur produits incorporables

976. DIFFERENCES D'INVENTAIRE

9761. Différences d'inventaire sur marchandises


9762. Différences d'inventaire sur matières et
fournitures consommables
9763. Différences d'inventaire sur produits en cours
9764. Différences d'inventaire sur produits
intermédiaires et produits résiduels
9765. Différences d'inventaire sur produits finis

977. DIFFERENCES SUR NIVEAU D'ACTIVITE

9770. Différences sur niveau d'activité

978. AUTRES DIFFERENCES D'INCORPORATION

9780. Autres différences d'incorporation

98. RESULTATS ANALYTIQUES

981. RESULTATS ANALYTIQUES SUR MARCHANDISES

9811. Résultats analytiques sur marchandises (groupe A)


9812. Résultats analytiques sur marchandises (groupe B)

982. RESULTATS ANALYTIQUES SUR BIENS PRODUITS

9821. Résultats analytiques sur biens produits (groupe A)


9822. Résultats analytiques sur biens produits (groupe B)
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

983. RESULTATS ANALYTIQUES SUR SERVICES PRODUITS

9831. Résultats analytiques sur services produits (groupe A)


9832. Résultats analytiques sur services produits(groupe B)

986. REPORTS DES ECARTS SUR COUTS PREETABLIS

9860. Reports des écarts sur coûts préétablis

987. REPORTS DES DIFFERENCES D'INCORPORATION

9870. Reports des différences d'incorporation

99. COMPTES DE LIAISONS INTERNES

991. LIAISONS INTERNES PROPRES A UN MEME ETABLISSEMENT

9910. Liaisons internes propres à un même établissement

995. CESSIONS A D'AUTRES ETABLISSEMENTS

9951. Cessions fournies à d'autres établissements


9955. Cessions reçues d'autres établissements

43. FONCTIONNEMENT DES COMPTES

90.Comptes de produits et charges réfléchis :

Ces comptes sont utilisés pour assurer le contrôle de concordance entre la comptabilité analytique
et la comptabilité générale lorsque celles-ci sont tenues de façon autonome.

Les montants sont inscrits de façon symétrique dans les comptes des deux comptabilités comme
si elles étaient «réfléchies» dans un miroir-plan.
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

91. Comptes de reclassement et d'analyse :

Ces comptes sont destinés à reclasser des charges et produits d'exploitation dans un ordre
différent de celui préconisé par la comptabilité générale, soit pour obtenir des valeurs
significatives de la gestion de l'entreprise, soit pour préparer l'analyse ultérieure des comptes .

92. Sections analytiques :

Ces comptes permettent de découper l'entreprise en un certain nombre de divisions comptables


correspondant généralement à son organigramme de structure. Chaque grande division représente
normalement un centre de responsabilité qui peut être lui même divisé en centres de travail, à
leur tour scindés en plusieurs sous-ensembles ou sous-fonctions, et ce en vue de rendre certains
calculs plus aisés et plus performants .

Il est recommandé de classer les sections dans l'ordre des fonctions économiques qu'elles
assument :

ß administration, financement, gestion du personnel, gestion des bâtiments et du matériel,


approvisionnement, production, distribution etc...

Il est ouvert normalement pour chaque fonction économique autant de comptes qu'il est jugé
utile pour les besoins d'analyse .

Ces sections peuvent, le cas échéant, se céder des prestations les unes aux autres.

A cet effet, la valeur de l'ensemble des charges affectées à chaque section et supportées par
l'ensemble des prestations fournies pendant la même période, peut être exprimée en «Unités
d'oeuvre» (heure, ouvrier, heure machine,..).

Ainsi calculée, cette valeur, rapportée aux nombres des unités d'oeuvre de ladite section, fournit
le coût d'une unité d'oeuvre .

Ce coût permet, d'une part, de céder des prestations d'une section à une autre et d'autre part,
d'imputer le coût d'un centre d'analyse aux comptes de coûts des produits.

Les comptes 92 sont d'abord débités par le crédit des comptes 90, correspondants ou des comptes
91. Ensuite, ils sont crédités par imputation sur les comptes 93 et 95.

93. Coût d'achat ou de production :

Ces comptes permettent aux entreprises de production ou de transformation de calculer le coût


des produits à leurs diverses phases d'élaboration, y compris lors de leur entrée en magasin.
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

Pour les entreprises de négoce, ces comptes permettent de calculer le coût d'achat des
marchandises vendues.

Les comptes 93 sont débités par :

ß d'une part des charges directes qu'il est possible d'affecter immédiatement sans calcul
intermédiaire, au coût d'un produit déterminé (stocké ou vendu), par le crédit des comptes 90
correspondants ou des comptes 91 s'ils ont été utilisés ;

ß d'autre part, des charges indirectes par le crédit des comptes 92.

94. Inventaire permanent des stocks :

L'objet de ces comptes est de suivre les mouvements des stocks en entrées et en sorties afin de
connaître les existants chiffrés en quantités et en valeurs.

Les comptes d'inventaire sont débités à l'ouverture de la comptabilité analytique et au début de


l'exercice, si l'entreprise clôture ses comptes à la fin de chaque exercice par le crédit des
comptes 90,91,92, 93.

Les comptes d'inventaire sont crédités en cours d'exercice, chacun en ce qui concerne, de la
valeur des sorties de stocks par le débit des comptes 93 et 95, et en fin d'exercice, par le débit des
comptes réfléchis 903 pour être reportés au bilan en classe 3, si l'entreprise clôture ses comptes à
la fin de chaque exercice.

La tenue de l'inventaire comptable permanent ne dispense pas de l'exécution de l'inventaire


physique.

Si la comparaison des situations de stocks, telles qu'elles résultent, d'une part, de l'inventaire
physique et, d'autre part, des comptes d'inventaire permanent, fait ressortir des différences, celles-
ci doivent être régularisées afin de ramener les stocks à leur montant réel.

A cet effet, les comptes d'inventaire permanent sont :

ß débités des différences positives par le crédit du compte 976 "Différences d'inventaire",

ß crédités des différences négatives par le débit du compte 976.

95. Coût de revient

Ces comptes permettent, à toutes les entreprises, de déterminer le coût des produits à leur stade
final, en prenant également en ligne de compte le coût de distribution .
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

96. Ecarts sur coûts préétablis

Dans le cas d'utilisation de la méthode de comptabilisation dite "à coûts préétablis", ces comptes
enregistrent les écarts entre les données comptables ou constatées postérieurement en
comptabilité analytique et les données préétablies.

Le coût préétabli est le coût évalué, à priori, soit pour faciliter certains traitements analytiques,
soit pour permettre le contrôle de gestion à travers l'analyse des écarts.

L'enregistrement comptable peut se faire de deux manières ; à savoir:

a) le compte d'écart (96) et ses subdivisions enregistrent à leur débit ou à leur crédit, la seule
différence entre charges ou coûts réels et charges ou coûts préétablis ;

b) le compte d'écart (96) enregistre :

* au débit, les éléments réels


* au crédit, les éléments préétablis

et son solde met en évidence l'écart ainsi recherché.

97. Différences d'incorporation

Dans ces comptes sont portées les différences d'incorporation correspondant à l'écart constaté
entre :

ß d'une part, les charges figurant en comptabilité générale (classe 6) et les charges incorporées
aux coûts en comptabilité analytique ; et ,

ß d'autre part, les produits figurant en comptabilité générale (classe 7) et les produits
d'exploitation retenus par la comptabilité analytique.

98. Résultats analytiques

Le compte principal 98 "Résultat analytique" sert à regrouper les différents résultats observés et
ventilés du compte 981 à 987, et ce, selon les besoins de l'entreprise.

Ainsi, le solde de ce compte laisse apparaître un résultat (bénéfice ou perte). Sous réserve des
différences d'incorporation, il doit correspondre à celui dégagé par la comptabilité générale .

Les comptes 98 sont débités par le crédit des comptes 95.


Les comptes 98 sont crédités par le débit des comptes 90.
CHAPITRE 6 : LES COMPTES DE RESULTAT
SECTION 4 : ANALYSES DU RESULTAT

99. Comptes de liaisons internes :

Ces comptes sont utilisés en vue de permettre l'établissement des liaisons nécessaires entre les
comptabilités analytiques autonomes d'établissements distincts d'une même entreprise et son
propre système de comptabilité générale, et ce, dans l'objectif de fournir une vue unique et
globale de ses opérations.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
INTRODUCTION GENERALE

01 GENERALITES SUR LE BILAN

02 GENERALITES SUR L'ACTIF

01. GENERALITES SUR LE BILAN

Le bilan est le tableau qui reflète à une date déterminée (en général à la fin de l’exercice social) la
situation patrimoniale de l’entreprise, distincte de celle des propriétaires. C’est donc un tableau
qui donne une information statique à une date précise.

Entre deux bilans, s'écoule un exercice social, qui a généralement une durée d’un an, et au cours
duquel le patrimoine de l'entreprise se modifie, en s'accroissant si celle-ci réalise un bénéfice, ou
en s'appauvrissant si elle subit une perte.

Le modèle marocain du bilan préconisé par le C.G.N.C , se présente sous la forme d'un double
tableau : le premier s'appelle l’Actif ; le second , le Passif (voir n° 125 et suivants) :

ß Le passif est la partie qui présente les ressources mises à la disposition de l’entreprise et qui
peuvent provenir :

3 de fonds personnels versés par les associés propriétaires;


3 de fonds d’emprunts obtenus auprès des tiers créanciers;
3 de fonds acquis par l’entreprise dans l’exercice de son activité.

ß L’actif présente l’utilisation (emploi) des ressources dont l'entreprise a disposé.

De ce fait, par construction il y a toujours égalité entre l’actif et le passif.

Le bilan reflète ainsi le patrimoine légal de l'entreprise. Cependant, cette représentation n'est
pas tout à fait pure puisque, au principe de patrimonialité il existe quelques exceptions notables :
les frais d’établissement, de recherche et développement, certaines concessions et licences,
procédés et droits similaires, figurent parmi les immobilisations incorporelles alors qu’ils ne font
pas toujours l’objet de droits patrimoniaux protégés.

De fait, ceci est parfaitement admis au plan international, où la doctrine dominante va plus loin
en reconnaissant dans son modèle comptable ("le principe de prééminence de la réalité
économique sur l'apparence juridique") "substance over form" , alors que le modèle marocain
ne l'a pas retenu (voir n° 52 et suivants).
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
INTRODUCTION GENERALE

La norme n° 9 de l’IASC pose en effet le principe suivant : «Pour déterminer l’existence d’un
actif, le droit de propriété n’est pas essentiel. Par exemple, un bien détenu, en vertu d’un bail, est
un actif si l’entreprise a la maîtrise des avantages que l’on attend de la propriété».

02.GENERALITES SUR L'ACTIF

L’actif d'une entreprise représente du point de vue financier, l’ensemble des emplois de fonds
mis à sa disposition. Il est identifié par les comptes figurant dans les classes 2,3 et 5 du plan
comptable général.

Il est d’usage de distinguer sous l’aspect financier : l’actif immobilisé, l’actif circulant et les
disponibilités.

ß L’actif immobilisé correspond à ce qui est acquis par l’entreprise sans avoir la vocation
d'être revendu, et qui a une durée d’utilisation supérieure à 1 an.

ß L’actif circulant représente des actifs qui, pris isolément en raison de leur destination ou de
leur nature, ne sont pas voués à rester durablement dans la même forme.

ß Les disponibilités matérialisent le volume des liquidités en trésorerie dont dispose


l'entreprise.

La fongibilité de l’actif circulant est compensée par le renouvellement constant des opérations
liées au cycle d’approvisionnement, de production, de stockage et de commercialisation des biens
et services. Ceci entraîne une quasi permanence de certaines composantes de l’actif circulant
(stocks, avances, acomptes et créances).

Les éléments de l’actif sont corrigés par le jeu des amortissements et des provisions pour
dépréciation:

ß L’amortissement est considéré comme une réduction jugée irréversible, répartie sur une
période déterminée, des montants portés à certains postes de l'actif immobilisé. En matière
financière, l’amortissement permet la répartition du coût d’une immobilisation sur sa
durée d’utilisation estimée, et permet de dégager des ressources financières nécessaires à
leur remplacement.

Ainsi, l’amortissement comptable influe sur la capacité d’autofinancement de l’entreprise :


bien qu'il peut s'avérer insuffisant pour maintenir l’outil industriel, il contribue à renflouer la
trésorerie de l'entreprise en réduisant les décaissements d’impôt si l’entreprise dégage un
revenu positif donnant lieu à une imposition supérieure à la contribution plancher (cotisation
minimale).
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
INTRODUCTION GENERALE

Selon l’IASC N°4, la définition de l’amortissement est la suivante : "l’amortissement est la


répartition du montant amortissable d’une immobilisation sur sa durée d’utilisation estimée.
Ce sont les immobilisations :

3 dont la durée d’utilisation est supérieure à un exercice ;


3 qui ont une durée d’utilisation limitée ;
3 et qui sont détenues par une entreprise, soit pour être utilisées à la production ou à la
fourniture des biens et services, soit pour être louées à des tiers, soit à des fins
administratives" .

Selon l'article 14 alinéa 5 de la loi comptable "l'amortissement consiste à étaler le montant


amortissable de l'immobilisation sur sa durée prévisionnelle d'utilisation par l'entreprise, selon un
plan d'amortissement".(1)

3 Les provisions pour dépréciation sont la constatation comptable d’un amoindrissement de


la valeur d'un élément d'actif de l’entreprise. Les provisions n’ont pas une vocation
irréversible à se transformer en dettes (comme les dettes provisionnées ou les charges à
payer).

Elles s’inscrivent au bilan en diminution des postes d’actif auxquels elles correspondent :
Immobilisations financières - Stocks - Créances - comptes financiers ...etc.

Elles s'inscrivent au CPC, selon le cas, parmi les charges d’exploitation, charges financières
ou charges non courantes. Il en est de même pour les reprises en produits de ces provisions,
suite soit à la constatation effective de la perte, soit à la disparition partielle ou totale de
l'objet qui a motivé leur constitution initiale (Cf. chapitres 5 et 6).

Selon l'article 14 alinéa 7 et 8 de la loi comptable, "A la date d'inventaire, la valeur actuelle est
comparée à la valeur d'entrée pour les éléments non amortissables ou à la valeur nette
d'amortissement, après amortissement de l'exercice, pour les immobilisations amortissables.
Seules les moins-values dégagées de cette comparaison sont inscrites en comptabilité, soit sous
forme d'amortissements exceptionnels, si elles ont un caractère définitif, soit sous forme de
provisions pour dépréciation si elles n'ont pas ce caractère définitif".

Dans le modèle marocain, l'actif du bilan est décomposé selon les rubriques suivantes :

1- Actif immobilisé
2- Actif circulant
3- Trésorerie -actif

Les éléments d'actif destinés à être utilisés de façon durable par l'entreprise forment l'ensemble de
l'actif immobilisé ; les autres éléments d'actif non liquides constituent l'actif circulant. Les
différentes disponibilités sont regroupées en trésorerie-actif.

1
Cf. section 6 ci-dessous
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
INTRODUCTION GENERALE

Les "immobilisations" sont l'ensemble des dépenses ayant servi à acquérir ou produire des
droits sur des éléments corporels et incorporels, destinés à "rester durablement dans l'entreprise, à
l'exclusion de ceux faisant partie du cycle d'exploitation" (1). Leur durée de séjour doit être
supérieure à un an.

Par extension, les immobilisations intègrent également les dépenses qui ne confèrent pas un droit
de propriété réel à l'entreprise sur un bien matériel ou immatériel donné, mais qui représentent
de simples dépenses de charges ayant pour vocation de profiter à plus d'un exercice, et que
l'entreprise a décidé d'étaler successivement et proportionnellement sur un certain nombre de
périodes comptables.

1
Cf. CGNC
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
INTRODUCTION GENERALE

Les différentes immobilisations de l'entreprise sont classées ainsi en fonction de la nature des
éléments qui les composent :

ß immobilisations en non valeurs (sans existence matérielle)

ß immobilisations incorporelles (droits immatériels)

ß immobilisations corporelles (droits de propriété réels)

ß immobilisations financières (droits de titres, créances, financières et prêts accordés).


TITRE 2 : DESCRIPTION DE L'ACTIVITE DE L'ENTREPRISE A TRAVERS UN PLAN DE COMPTES
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF

INTRODUCTION GENERALE

SECTION 1 : LES IMMOBILISATIONS EN NON-VALEURS

SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

SECTION 4 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

SECTION 5 : LES ECARTS DE CONVERSION-ACTIF

SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

SECTION 7 : PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES IMMOBILISATIONS

SECTION 8 : LES STOCKS

SECTION 9 : LES CREANCES DE L'ACTIF CIRCULANT

SECTION 10 : LES TITRES ET VALEURS DE PLACEMENT

SECTION 11 : LES ECARTS DE CONVERSION-ACTIF

SECTION 12 : LES PROVISIONS POUR DEPRECIATION DE L'ACTIF CIRCULANT

SECTION 13 : LES TRESORERIE – ACTIF

SECTION 14 : LES PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES COMPTES DE


TRESORERIE
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 1 : LES IMMOBILISATIONS EN NON VALEURS

11. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION

12. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

13. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES

11. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION

En principe, les charges constatées lors d'un exercice constituent des charges afférentes à ce
même exercice . La loi comptable prévoit, toutefois, des exceptions en autorisant de porter à
l'actif certains frais qui seront inscrits en immobilisation en non valeurs.

Cette constatation à l'actif est facultative car, s'agissant d'une dérogation au principe de
prudence, elle ne peut dépendre que d'une décision de gestion, et ce dans le respect du principe
de permanence des méthodes comptables d'une année à l'autre, et dans la perspective, toujours
vérifiée, de la continuité normale d'exploitation.

L'immobilisation en non valeurs représente des charges dont l'impact profite à plus d'un
exercice. Elle correspond selon le cas:

ß à des charges engagées préalablement au début d'activité de l'entreprise, ou lors de


circonstances ponctuelles créées par le lancement d'un nouveau produit, l'extension
d'activité, l'augmentation de capital, la restructuration, la fusion, l'introduction en bourse,
etc...

ß à des charges liées à l'activité normale de l'entreprise, mais qui, en vertu d'une décision
exce ptionnelle de gestion peuvent être étalées dans le temps. En Europe, la possibilité
d'inscrire ces frais à l'actif du bilan résulte d'une option ouverte aux pays membres de la C.E.
par les articles 9b et 10b de la quatrième directive européenne.

ß aux prime s de remboursement d'emprunts obligataires.

La loi comptable marocaine n'est pas explicite sur l'existence des non-valeurs à l'actif de
l'entreprise ; par contre le CGNC les définit avec précision et par conséquent l'entreprise est
autorisée à "activer" les charges qu'elle a supportées :

ß soit pour le développement de l'entreprise en général ou de certaines activités en particulier ;


CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 1 : LES IMMOBILISATIONS EN NON VALEURS

ß soit pour le financement de ces deux types de développement lorsque ceux-ci sont voués à
bénéficier à plusieurs exercices.

La valeur d'entrée de ces éléments est égale selon le cas :

ß soit à la somme des coûts engagés par l'entreprise dans les différentes rubriques de charges
ci-dessus;

ß soit à la différence entre la valeur nominale des obligations émises (montant de leur
remboursement futur) et la valeur brute de leur souscription (versement effectif des prêteurs),
et qui est intitulée "prime de remboursement des obligations".

La valeur à l'arrêté des comptes de ces éléments est en principe nulle, puisque la valeur
d'entrée devrait être amortie à 100% lors de l'année de la constatation (sauf pour les primes de
remboursement des obligations), du fait que l'immobilisation ne représente, normalement,
aucun bien ni droit négociable.

Cependant, compte tenu du fait que les méthodes d'évaluation à la clôture, reposent, notamment
,sur le principe de continuité d'exploitation, on admet que ces frais, qui concernent plus d'un
exercice, puissent être étalés sur "un maximum de cinq exercices" avec une dotation
d'amortissement linéaire minimum de 20% par an ( 1 ).

Par ailleurs, les primes de remboursement des obligations ne peuvent être étalées que sur une
durée n'excédant pas celle de l'emprunt (cf. 378).

Par contre, dans les études d'évaluation financière des entreprises selon la méthode patrimoniale,
l'immobilisation en non valeurs est décomptée obligatoirement pour une valeur nulle ; la plus
value monétaire qu'elle serait susceptible de dégager, se trouve implicitement incorporée dans
la valeur attribuée au fonds commercial.

12. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

Le PCGE prévoit les postes suivants :

211 Frais préliminaires


212 Charges à répartir sur plusieurs exercices
213 Primes de remboursement des obligations

12.1.LES FRAIS PRELIMINAIRES

Inscrits en tête du bilan, les frais préliminaires comprennent les comptes principaux suivants :

1
Cf. Section 6 ci-après
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 1 : LES IMMOBILISATIONS EN NON VALEURS

2111 Frais de constitution


2112 Frais préalables au démarrage
2113 Frais d’augmentation du capital
2114 Frais sur opérations de fusion, scissions et transformations
2116 Frais de prospection
2117 Frais de publicité
2118 Autres frais préliminaires.

Ces comptes sont normalement débités des frais correspondants par le crédit du compte de
trésorerie concerné ou du tiers créditeur, lorsque la charge est nettement identifiée à l'entrée.

Cependant, dans le cas inverse, comme dans le cas par exemple des frais de préexploitation,
les charges doivent être obligatoirement constatées dans les comptes par nature du CPC dans une
première mesure, puis transférées au débit des comptes des frais préliminaires concernés, par le
crédit du compte correspondant : 7197, ou 7597 - Transferts de charges.

La période de préexploitation est définie par la doctrine comptable, comme étant celle qui finit
lorsque l'entreprise entame la première opération de son cycle normal d'exploitation, c'est à dire
en l'occurrence pour une entreprise commerciale et industrielle, lorsqu'elle a engagé sa première
opération d'approvisionnement normal.

12.2 LES CHARGES A REPARTIR SUR PLUSIEURS EXERCICES

Ces charges sont énumérées limitativement par le PCGE qui a prévu les comptes principaux
suivants :

2121 Frais d’acquisition des immobilisations


2125 Frais d’émission des emprunts
2128 Autres charges à répartir

Les charges à répartir sont des charges qui ne se rattachent pas exclusivement à l’exercice
au cours duquel elles ont été engagées.

Elles revêtent, par conséquent, le caractère de charges susceptibles d'être étalées sur plusieurs
exercices, du fait de l'importance de leurs montants eu égard au résultat de l'exercice. Elles
peuvent représenter les frais suivants:

ß dépenses engendrées par l'acquisition d'une immobilisation,

ß commissions, services bancaires et frais d'impression de titres,

ß frais d'essai, de mise en route ou de préparation du démarrage d'une installation


(matériel, usine, chantier, succursale, etc...),

ß dépenses préparatoires de lancement d'une nouvelle ligne de produits ou de services,


CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 1 : LES IMMOBILISATIONS EN NON VALEURS

ß travaux de réfection ou de grosses réparations à caractère périodique non provisionnées


auparavant.

Le compte 2121 comporte uniquement les droits de mutation, les honoraires et frais d’actes
engendrés par l'acquisition d'immobilisations, à l'exclusion des frais d'approche et d'installation
qui sont rattachés à la valeur d'entrée des immobilisations.

Le compte 2125 enregistre tous les frais supportés à l'occasion de l'émission d'emprunts, tels que,
commission, services bancaires, études préalables, frais de démarrage, frais d'impression, sans
pour autant intégrer une quote-part de frais administratifs de l'entreprise.

Le compte 2128 enregistre notamment, les frais d'essais qui peuvent être inscrits en charges
à répartir si leur montant est jugé important et non homogène avec les produits issus de
l'immobilisation, lors de l'exercice de sa mise en service.

12.3 LES PRIMES DE REMBOURSEMENT DES OBLIGATIONS

Le compte 2130 reçoit, à son débit, la différence entre la valeur de remboursement des
obligations et leur prix d’émission.

Les primes de remboursement des obligations sont amortissables sur la durée de l'emprunt selon
deux modalités:

3 au prorata des intérêts courus (mode dégressif); ou,


3 par fractions égales au prorata de la durée de l'emprunt quelque soit la cadence de
remboursement.

13. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES

l Les immobilisations en non valeurs, telle qu’elles ont été définies par le CGNC,
incluent les "frais d'établissement" prévus par la loi n° 24-86 sur l'IS et définis par la
note de l’administration fiscale parue en 1987 comme étant « les frais engagés à
l’occasion d’opérations qui conditionnent l’existence ou le développement de la société,
mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens et services
déterminés ».

Il s’agit en l’occurrence des :


ß frais de constitution ;
ß frais préalables au démarrage ;
ß frais d’augmentation de capital ;
ß frais de restructuration ;
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 1 : LES IMMOBILISATIONS EN NON VALEURS

ß frais de prospection et de publicité ;


ß des charges à répartir sur plusieurs exercices qui se répartissent en :
- frais d’acquisition des immobilisations.
- frais d’acquisition des emprunts.
- et des primes de remboursement des obligations ;
ß et des frais de recherche.

l Les frais de publicité, de prospection selon la doctrine administrative « concernent


les activités nouvelles ou le perfectionnement d’activités déjà existantes, et ne sauraient
normalement être inscrits en charges en raison de leur importance et des conditions
dans lequel ils ont été engagés, et qui sont susceptibles de bénéficier à plus d’un
exercice ».

l Les frais inhérents à l’acquisition d’immobilisations, doivent être ventilés en :

3 frais d’acquisition (droits de mutation, honoraires) qui sont inscrits parmi les frais
d’établissement.

3 frais accessoires (transport, droits de douane, frais de transit) qui doivent être
compris dans la valeur d’entrée des immobilisations concernées,

l les dépenses d’aménagement et d’installation doivent être également considérées


comme des immobilisations amortissables et non pas comme des frais d’établissement.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

21. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION

22. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

21. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION

21.1 GENERALITES

Les immobilisations incorporelles regroupent l'ensemble des dépenses consenties par


l'entreprise sur des opérations qui créent ou renforcent les conditions de maîtrise de son
activité, sans que le coût de ces dépenses ait pour contrepartie directe l'entrée d'un bien matériel
dans le patrimoine de l'entreprise.

Selon le PCGE, ces opérations sont de trois ordres :

ß dépenses en recherche et développement ;


ß dépenses en brevets, marques, droits et valeurs similaires;
ß achat de fonds commercial.

A leur entrée, les immobilisations incorporelles sont inscrites dans le patrimoine de l'entreprise
sur la base du total des dépenses de cette nature, engagées pendant l'exercice, pour acquérir ou
produire l'élément incorporel.

La constatation d'une immobilisation incorporelle produite par l'entreprise pour elle-même obéit à
certaines règles bien précises (1 ).

Cependant, l'entrée dans le patrimoine d'un fonds commercial ne peut être constatée que
par la voie d'acquisition.

A la date de clôture , la valeur d'entrée des immobilisations incorporelles doit faire l'objet d'une
correction de sa valeur qui prend la forme d'amortissement.

1
La détermination du coût de production d'une immobilisation incorporelle est identique à celle d'une
immobilisation corporelle
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

21.2 LES FRAIS DE RECHERCHE ET DE DEVELOPPEMENT

Les frais de recherche et de développement correspondent à des dépenses consacrées par


l'entreprise à l'activité de recherche appliquée et à son développement ; elles ne peuvent en
aucun cas contenir des frais inhérents à une commande spécifique reçue d'un tiers, ou constituer
des frais de recherche à fonds perdus (recherche fondamentale).

En vertu du principe de prudence, l'entreprise immobilise rarement les frais de recherche et


développement qu'elle a engagés. Toutefois, lorsqu'elle le décide, l'immobilisation de ces frais
ne peut se faire que si deux conditions sont simultanément réunies :

ß les projets de recherche et de développement en cause, doivent être nettement


individualisés et leurs coûts suffisamment évalués pour être répartis dans le temps ;

ß chaque projet doit avoir, à l'arrêté des comptes, de sérieuses chances de réussite technique
et de rentabilité commerciale.

Les règles IASC sont plus précises puisqu'elles exigent :

ß la vérification de l'existence certaine d'un marché ou d'une utilité de production à soi-


même, justifiée par l'entreprise (norme n° 9),

ß l'inscription obligatoire à l'actif immobilisé de toutes les dépenses en recherche et


développement, qui répondent aux conditions nécessaires pour leur immobilisation (exposé -
sondage 32 de l'IASC- Juin 1990, E 37 approuvé en Octobre 1992).

La position marocaine, conforme à la doctrine internationale, exclut de l'actif immobilisé


les frais de recherche suivants :

Nature de la recherche Règle de comptabilisation

• Recherche fondamentale Les frais correspondants sont à porter aux


comptes de charges par nature. A notre avis, il est
utile de réunir le coût de la recherche
fondamentale occasionnelle dans un compte
spécifique de charges non courantes, par le crédit
des comptes de transferts de charges concernés.

• Recherche pour une commande Les frais correspondants sont à porter aux
spécifique d'un client comptes de charges par nature
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

21.3 LES BREVETS, MARQUES, DROITS ET VALEURS SIMILAIRES

Ils représentent l'ensemble des dépenses consenties par l'entreprise pour obtenir l'avantage d'une
protection en vue d'exercer, sous certaines conditions, un droit d'exploitation d'un brevet, d'une
licence, d'une marque, ou d'une concession.

En ce qui concerne les brevets créés par l'entreprise suite à des activités de recherche et de
développement liées à la réalisation de projets, le PCGE préconise que la valeur à accorder à
ces brevets doit être, au plus, égale à la fraction non amortie des frais correspondants inscrits
au compte 2210 - "Frais de recherche et de développement".

Les brevets acquis sont par contre à comptabiliser pour leur prix d'acquisition.

21.4 LE FONDS COMMERCIAL

Le fonds de commerce peut être évalué comme la différence entre la valeur de l'entreprise prise
en globalité, et l'agrégation des valeurs estimées séparément de chaque actif. Il représente la
capacité de l'entreprise à réaliser des profits potentiels.

Sont portés dans ce compte tous les éléments incorporels acquis (achalandage, clientèle, nom
commercial ...), qui concurrent au maintien et au développement de l'activité de l'entreprise .

En tout état de cause , et par respect du principe de prudence, un fonds de commerce n'est
comptabilisé que lors de son acquisition: (il est alors valorisé au prix payé, seule valeur objective)
; le fonds commercial créé lors de l'exploitation et du développement d'une entreprise, ne donne
lieu par contre à aucune inscription à l'actif.

22. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

Cette rubrique comprend les comptes suivants :

2210 Immobilisations en recherche et développement


2220 Brevets et marques
2230 Fonds commercial
2285 Immobilisations incorporelles en cours

22.1IMMOBILISATIONS EN RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT

Si l'entreprise décide, au vu des conditions préalables, (Cf. n° 704) de porter des frais de
recherche appliquée à l'actif du bilan, et procéder à leur amortissement sur une durée maximale
de cinq exercices, elle débitera le compte 2210 « Immobilisations en recherche et
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

développement» de la somme des coûts supportés, par le crédit du compte de produits 7142
"Immobilisations incorporelles produites".

En cas d'échec des projets de recherche et de développement, les dépenses correspondantes sont
immédiatement amorties par le débit du compte 65912 "Dotations aux amortissements
exceptionnels des immobilisations incorporelles", et par le crédit du compte 2821
"Amortissement des immobilisations incorporelles".

Illustration Une société a dépensé l'année N, au titre de la recherche appliquée une somme de
1.755.000 DH, déterminée en comptabilité analytique et pour laquelle les conditions
d'immobilisations sont vérifiées à la date de clôture de l'année N..

Supposons qu'en N+1 la société a déposé un brevet consécutif à cette recherche appliquée
avec une valeur estimée à 675.000 DH et une durée de vie de trois ans.

N
2210 Immobilisations en recherche et 1.755.000
développement
7142 Production immobilisée 1.755.000

6192 Dotations aux amortissements des 351.000


immobilisations incorporelles
2821 Amortissement de l'immobilisation en 351.000
recherche et développement

(1.755.000 * 20%)

N+1
2220 Brevets 675.000
2210 Immobilisations en recherche et 675.000
développement

Inscription des RFD immobilisés en brevets

65912 Dotations aux amortissements exceptionnels 729.000


des immobilisations incorporelles
2821 Amortissement de l'immobilisation en 729.000
recherche et développement

2821 Amortissements des immobilisations en 1.080.000


recherche et développement
2210 Immobilisations en recherche et 1.080.000
développement

(Pour solde)
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

6192 Dotations aux amortissements des 225.000


immobilisations incorporelles
2822 Amortissements des brevets 225.000

675.000 / 3 ans

22.1 LES BREVETS, MARQUES, ET PROCEDES INDUSTRIELS

ce compte enregistre, à son débit, le coût d'acquisition par le crédit du compte trésorerie lors de
l'achat d'un brevet, ou par le comptes immobilisation en recherche et développement, au dépôt
d'un brevet commercial créé par l'entreprise pour elle-même.

Les brevets d'invention, acquis ou produits, sont normalement amortissables sur la durée du
privilège auquel ils donnent droit, ou sur leur durée effective d'utilisation si celle-ci est plus
courte.

Par contre, les marques dont la protection n'est pas limitée dans le temps ne sont pas, en
principe, amortissables.

A contrario, les procédés industriels, modèles et dessins sont amortissables dès lors qu'ils sont
susceptibles de devenir obsolètes.

Cas particuliers des logiciels informatiques

Un logiciel informatique repose en général sur un support matériel (disque, disquette ou banque
magnétique). Ce pendant, ce bien corporel n'est que la conséquence d'une démarche et une
prestation intellectuelles indispensables pour sa réalisation. Ceci conduit à considérer les logiciels
comme des droits incorporels.

Cependant, il convient de distinguer les logiciels indissociés du matériel informatique, des


logiciels dissociés de ce dernier.

Le traitement comptable des logiciels indissociés ne pose pas de difficulté, puisque la valeur de
l'ensemble matériel-logiciels est inscrite au compte 2355 "Matériel informatique".

Par contre, le traitement des logiciels dissociés du matériel informatique est plus délicat, puisque
l'on trouve plusieurs cas de figure :

1. Les logiciels destinés à un usage interne, créés par l'entreprise ;


2. Les logiciels destinés à un usage interne, acquis par l'entreprise ;
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

3. Les logiciels destinés à un usage commercial, créés par l'entreprise, et élaborés pour un
utilisateur unique dans le cadre d'une commande client ;
4. Les logiciels destinés à un usage commercial, créés par l'entreprise pour couvrir les besoins
de plusieurs utilisateurs ;
5. Les logiciels destinés à un usage commercial, acquis par l'entreprise.

1. Logiciel à usage interne créé dans l'entreprise

Pour la doctrine comptable internationale, le processus de production d'un logiciel débute lorsque
les conditions suivantes sont simultanément remplies :

3 Le projet doit avoir de sérieuses chances de réussite technique ;


3 L'entreprise doit avoir indique concrètement l'intention de produire le logiciel et de s'en servir
durablement ;
3 L'entreprise doit mettre en place un système précis de suivi des coûts de réalisation par phase
et par étape.

Pour détermination du coût de production du logiciel, toutes les charges ne sont pas à prendre en
ligne de compte :

PHASE ETAPE INCLUSION DANS LE


COUT DE PRODUCTION

CONCEPTION ETUDE PREALABLE NON

ANALYSE GLOBALE NON

ANALYSE DETAILLEE OUI

PRODUCTION PROGRAMMATION OUI

TESTS ET JEUX D'ESSAIS OUI

MISE A DISPOSITION ET DOCUMENTATION DESTINEE OUI


SUIVI A L'UTILISA TEUR

FORMATION DE NON
L'UTILISATEUR

SUIVI DU LOGICIEL NON

Pendant la réalisation du logiciel, les charges entrant dans le coût de production sont à
immobiliser à chaque fin d'exercice (avant l'achèvement), en débitant le compte 2285
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

"Immobilisation incorporelles en cours" par le crédit du compte 7142 "immobilisations


incorporelles produites".

Lorsque le logiciel est achevé, son coût est viré du compte 2285 au compte 2220 "Brevets,
marques, droits et valeurs similaires".

Ce logiciel sera amortis sur sa durée probable d'utilisation, et selon un plan d'amortissement (Cf.
section 6 ci-dessous).

2. Logiciel à usage interne acquis par l'entreprise :

Le coût d'acquisition est inscrit au compte 2220 lorsque le logiciel est destiné à servir au sein de
l'entreprise. il est alors à amortir, selon un plan d'amortissement, sur sa durée probable
d'utilisation.

3. Logiciels à usage commercial créé pour un utilisateur unique :

Il s'agit d'un logiciel créé dans le cadre d'une commande client.

Les dépenses de conception sont à passer en charges si les travaux concernent un seul exercice.
S'ils sont à cheval sur plusieurs exercices, ces frais doivent être mentionnés à fin de l'exercice, au
débit du compte 3134 "Services en cours".

Dans ce cas, il pourrait être constaté un produit net partiel conformément à l'article 17 de la loi
comptable (Cf. chapitre 5- section 1).

4. Logiciel à usage commercial créé pour couvrir les besoins de plusieurs utilisateurs.

Le traitement comptable est similaire à celui concernant le logiciel créé pour un usage interne.

Les dépenses inhérentes au coût de reproduction sur supports magnétiques, à la documentation et


à la formation entrent dans le coût de production soit des logiciels facturés au cours de l'exercice,
soit des logiciels en stock à la clôture de l'exercice.

5. Logiciel à usage commercial acquis par l'entreprise.

On distingue deux situations :

3 Si le logiciel est utilisé comme moyen de production, il est à immobiliser au compte n°2220
"Brevets, marques, droits et valeurs similaires".
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

3 Si le logiciel est destiné à la revente, son coût est inscrit au débit du compte 6111 "achats de
marchandises" ; s'ils reste non vendu en fin d'exercice son coût d'achat passe au débit du
compte de stocks 3111 "Marchandises en stock", par le crédit 6114 "Variation de stocks de
marchandises".

22.3 LE FONDS COMMERCIAL

Sont portés dans ce compte, les coûts d'acquisition de tout élément incorporel ne donnant pas lieu
à une comptabilisation séparée au bilan, et qui constitue le support d'un fonds de commerce (nom
commercial, clientèle, doit au bail, anciennetés dans le secteur, etc, …).

Seuls sont constatés en comptabilité, les éléments de fonds de commerce acquis ; ceux qui sont
développés par l'entreprise elle-même ne doivent pas, par prudence, être immobilisés par la
contrepartie du compte 7142 "Production immobilisées".

Les éléments du fonds commercial, qui ne bénéficient pas d'une protection légale ou
conventionnelle qui leur garantit une valeur certaine, sont amortissables. (1 )

Le CGNC ne précise pas le délai d'amortissement, mais, à titre de référence, la quatrième


directive européenne préconise une durée maximale de cinq ans, lorsque la législation nationale
permet son immobilisation.

A la date d'inventaire, la valeur à affecter aux immobilisations incorporelles est égale :

ß A leur valeur comptable nette d'amortissement si celle-ci est inférieure à leur valeur actuelle ;
ß A la valeur actuelle, dans le cas contraire.

Dans ce dernier cas, la valeur comptable nette d'amortissement est affectée :

ß D'une provision pour dépréciation, si la moins-value est réversible ;


ß D'une "amortissement exceptionnel" si la moins-value est définitive.

1
les éléments non protégés juridiquement, n'étant pas précisés par la loi, il s'avère difficile d'opérer cette
distinction
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

Illustration Mr X dispose d'un fonds commercial dans une zone qui subit des travaux de
réaménagement pour plusieurs années, ce qui cause une gêne certaine pour les clients. Ce
fonds commercial a une valeur comptable de 200.000 DH et la dépréciation est évaluée à la
moitié.

6595 Dotations non courantes aux provisions pour 100.000


risques et charges
1518 Autres provisions pour risques 100.000

Mr X possède une succursale dont le fonds commercial est estimé à une valeur de
1.500.000 DH. les travaux de construction d'une nouvelle route rendent impossible la
continuité de son activité dans les mêmes conditions qu'auparavant, la perte de la clientèle
est évaluée à la moitié.

65912 Dotations aux amortissements exceptionnels 750.000


des immobilisations
2823 Amortissements du fonds commercial 750.000

(Pour solde)
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

22.4 LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES EN COURS

Ce poste est réservé à la constatation comptable de tous les versements effectués sur des
immobilisations incorporelles en cours de création à la date de clôture de l'exercice.

Rappel sommaire des règles fiscales relatives aux transferts de fonds commercial

l Les acquisitions de fonds de commerce ou de clientèle sont soumises aux droits


d'enregistrement au taux de 5% (1 ) assis sur le prix de l’achalandage, le droit au bail et
autres objet mobilier servant à l’exploitation du fonds, les marchandises neuves sont
assujetties au taux de 1 % .

Les droits payés sont :


3 acquittés le moins d'acquisition des immobilisations en cause ;
3 et peuvent être inscrits en frais d'établissement (immobilisations en non-valeurs)

l L'entreprise qui cède son fonds de commerce ou sa clientèle bénéficie des abattements sur
les plus-values de cession d'éléments d'actif immobilisé pour la détermination de la plus
value imposable (art. 18 de l'IGR et 19 de l'IS).

l Les opérations de cession des éléments du fonds commercial sont considérées hors champ
d'application de la TVA. A contrario, les opérations d'échange et de cession de
marchandise corrélatives à une vente de fonds commercial sont taxables dans le mesure où
elles sont réalisées par des assujettis à la taxe.

1
Sauf les ventes des fonds de commerce d'hôtels, restaurants, débit de boissons alcoolisées et des salles de
spectacles cinématographique, qui sont taxées aux taux de 10%.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

31. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION

32. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES DES


IMMOBILISATIONS CORPORELLES

33. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES

34. CAS D'ILLUSTRATION

31. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION

31.1 DEFINITION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Les immobilisations corporelles, par opposition aux éléments incorporels, représentent


l'ensemble des biens qui ont une consistance physique , et sur lesquels s'exerce un droit de
propriété propre et absolu.

A la différence de la position exprimée par l'IASC dans sa norme n° 7, cette définition exclut les
biens utilisés en location que cet institut inclut, sous certaines conditions, parmi les
immobilisations.

31.2 DISTINCTION ENTRE IMMOBILISATION ET CHARGE

Seules constituent des immobilisations :

ß les dépenses qui ont pour contrepartie, l'entrée d'un nouvel élément à l'actif de l'entreprise,
destiné à y séjourner durablement, et ayant vocation à augmenter la valeur de son patrimoine ;

ß les dépenses qui ont pour effet d'augmenter la valeur d'un élément existant de l'actif, ou de
prolonger sa capacité de production, ou sa durée de vie au delà de la période normale
d'amortissement.

Ainsi, les dépenses consenties par l'entreprise sont, par nature, immobilisables dès lors qu'elles
revêtent le caractère de :

ß nouvelle amélioration : ces dépenses définies par la norme n° 16-IASC, comme celles ayant
en général pour objectif l'accroissement de la capacité bénéficiaire de l'entreprise (travaux de
maçonnerie, construction d'enceinte de clôture, installation de sécurité, climatisation des
locaux,...) ;
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

ß dépenses de remplacement avec amélioration : ces améliorations visent à obtenir un


meilleur rendement ou de meilleures conditions de travail que par le passé.

Par contre, lorsque les dépenses consenties ont pour objectif :

ß l'entretien et la réparation : lorsque ces dépenses n'ont aucune incidence sur la durée de vie
du bien , elles sont analysées comme des charges de l'exercice au cours duquel elles sont
engagées, même si leurs montants sont importants (travaux de réfection, grosses réparations
périodiques, travaux de peinture etc,..). Exceptionnellement , elles peuvent, par décision de
gestion, être transférées à l'actif en charges à répartir (voir n°698)

ß le remplacement d'un élément pour la poursuite de l'utilisation d'un bien dans les mêmes
conditions et avec les mêmes performances que par le passé: les dépenses engagées sont
considérées comme de simples charges.

31.3 EVALUATION A L'ENTREE DE L'ENTREPRISE

A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont
enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens
produits à leur coût de production.

a)La valeur d'entrée des biens acquis

Selon l'IASC "le coût d'une immobilisation corporelle comprend son prix d'achat et tous les frais
directs engagés pour l'amener à l'endroit où elle se trouve et la mettre en état de marche pour
l'usage auquel elle est destinée"

Cette position a été également retenue par le CGNC.

Les immobilisations acquises à titre onéreux sont donc comptabilisées à leur coût d'acquisition
déterminé par addition des éléments suivants :

ß le prix d'achat, c'est le prix convenu net des taxes récupérables, déduction faite des rabais
obtenus, mais avant déduction des escomptes de règlement, le cas échéant ;

ç les frais accessoires, qui constituent les charges directement ou indirectement liées à
l'acquisition pour la mise en état d'utilisation du bien.

Constituent des frais accessoires inclus dans le coût de l'immobilisation :

- la fraction de TVA non récupérable,


- les droits de douane à l'importation,
- les frais de transport, d'installation et de mise en service.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Par contre, en sont exclus les droits de mutation, honoraires ou commissions d'intervenants et
frais d'actes. Ils sont portés dans l'immobilisation en non-valeurs et peuvent être étalés sur
plusieurs exercices.

De même, ne constituent pas des frais accessoires et donc sont exclus du coût de
l'immobilisation:

- les taxes récupérées;


- les frais engagés après l'installation;
- les frais financiers supportés pour l'acquisition de l'immobilisation.

b)La valeur d'entrée des biens produits par l'entreprise

Les biens produits par l'entreprise pour elle-même sont immobilisés pour la valeur du coût de
production, déterminée par addition des éléments suivants :

ß le coût des matières consommées,

ß les charges directes de production : en particulier la main d'oeuvre, ainsi que les charges
opérationnelles ou de structure directement liées à la réalisation du bien (amortissement du
matériel utilisé par exemple).

ß une quote-part des charges indirectes de production.

En sont exclus, en principe, les charges financières, les frais de recherche et de


développement, les charges d'administration générale ainsi que la quote-part des charges
correspondant à la sous -activité.

Le coût de sous -activité est déterminé par la méthode de l'imputation rationnelle, en


comparaison de l'activité réelle et l'activité normale. Il ne concerne que les charges fixes.

Illustration Détermination des charges de sous -activité :

Activité normale Activité réelle

Production (en unités) 10.000 7.000


Charges fixes liées à la 50.000 50.000
production (en DH)

Charge de sous-activité liées à la production :

50.000 – 50.000 x 7.000 = 15.000 DHS


10.000
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Le CGNC admet, que dans des cas spécifiques à justifier dans l'ETIC (A1), il peut être
affecté au coût de production une partie des charges d'intérêts des capitaux empruntés pour le
financement d'une immobilisation, dont le cycle de fabrication dépasse 12 mois, et lorsqu'ils
concernent la période de fabrication allant du "préfinancement spécifique jusqu'à la date normale
d'achèvement de l'immobilisation, ou de sa mise en service, si elle est exceptionnellement
antérieure à cette date".

Les immobilisations produites par l’entreprise pour elle même, constituent un produit
d’exploitation comptabilisé à son coût de production, au crédit du compte 714 "Immobilisations
produites par l’entreprise pour elle même" :

ß soit par le débit d’un compte du poste 239 "Immobilisations corporelles en cours" pour le
coût réel de production des immobilisations produites par les moyens propres de l’entreprise,
au fur et à mesure de la progression des travaux. Lors de la mise en service du bien, le compte
d’immobilisation en cours est crédité par le débit du compte d’immobilisations corporelles
concerné ;

ß soit par le débit des comptes d’immobilisations concernés, s’il n’est pas nécessaire de passer
par le compte d’immobilisations en cours.

c) La valeur d'entrée des immobilisations reçues à titre gratuit ou par voie d'échange

Ces biens sont évalués à leur valeur vénale estimée à la date d'entrée du bien, en fonction du
marché et de leur utilité économique pour l'entreprise.

Selon l'IASC n° 16, la valeur vénale d'un bien correspond "au prix auquel un actif pourrait être
cédé entre un acheteur et un vendeur normalement informés et consentants dans une transaction
équilibrée ".

La 4ème directive européenne précise que "la valeur vénale d'un bien acquis à titre gratuit
correspond au prix qui aurait été acquitté dans les conditions normales du marché".

d) Cas particuliers d'évaluation à l'entrée

ß Les immobilisations entrées à l'actif d'une entreprise dans le cadre d'une opération
d'augmentation de capital par apport en nature ou d'une opération de fusion, sont inscrites à
la valeur indiquée dans l'acte d'apport ou de fusion.

ß Les immobilisations acquises à l'aide d'une prime d'investissement spécifique sont


inscrites à l'actif pour leur valeur réelle d'acquisition ; la subvention d'investissement reçue
étant rattachée à un compte de capitaux propres assimilés (voir chapitre 8, section 2) et
rapportée progressivement aux produits non courants (voir n° 284).
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

ß Les immobilisations acquises par un contrat prévoyant une clause de révision du prix sont
inscrites à l'actif au prix initial, lequel est ajusté ensuite à la hausse ou à la baisse par la
révision du prix.

ß Par contre, pour les immobilisations dont le prix est définitivement fixé, mais dont le
règlement ultérieur est indexé, les variations en plus ou en moins constatées par rapport au
prix initial sont portées, selon le cas, aux comptes de produits non courants ou de charges non
courantes.

ß Les immobilisations acquises en application d'un contrat de crédit-bail ne peuvent figurer à


l'actif ; l'utilisateur n'en étant pas propriétaire tant qu'il n'a pas levé l'option d'achat. A la levée
d'option, elles sont portées au bilan de l'acquéreur pour leur coût d'acquisition, égal au prix
contractuel de cession (valeur résiduelle).

ß Les immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété doivent figurer au bilan
de l'acquéreur dès la date de la remise matérielle, bien que le transfert définitif de propriété ne
s'accomplit qu'au paiement intégral du prix.

ß Les immobilisations acquises en devises étrangères sont inscrites à l'entrée sur la base du
cours du dirham le jour de la livraison du bien. Les différences de change, positives ou
négatives, qui résultent ultérieurement à l'occasion des règlements de ces immobilisations,
sont portées en charges ou en produits financiers de l'exercice de leur constatation.

Lorsque subsiste à la clôture d'un exercice, une dette fournisseur d'immobilisation en devises,
la différence de change entre la valeur d'entrée et la valeur de clôture attachée à cette dette,
est portée au compte "Ecart de conversion" concerné.

31.4 EVALUATION AU FUR ET A MESURE DE L'USAGE

a)Le concept d'amortissement

L'amortissement est la constatation comptable de l'amoindrissement de valeur continu et


irréversible du potentiel des immobilisations corporelles qui se déprécient avec le temps. Cet
amoindrissement peut avoir toutes sortes de causes, y compris l'usure physique, le changement
technologique, la politique suivie de renouvellement systématique après un certain temps ou
après une certaine capacité d'utilisation, etc....

De toutes les immobilisations corporelles, seuls les terrains ne se déprécient pas généralement
avec le temps, à l'exception des terrains de carrières sablières et assimilés.

b)Le plan d'amortissement

Le plan d'amortissement est le tableau qui retrace l'étalement de la valeur d'entrée d'une
immobilisation sur la période prévisible de son utilisation. Cet étalement se fait de manière
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

systématique au pourcentage, soit du temps, soit du nombre d'unités physiques fabriquées par
l'immobilisation, soit du nombre d'heures utilisées etc,...

Le CGNC a ainsi prévu, pour les entreprises, trois méthodes différentes d'amortissement :

- linéaire,
- dégressive,
- ou (exceptionnellement) progressive.

L'entreprise doit appliquer à chaque type d'immobilisation la méthode qui lui paraît la plus
appropriée, en se basant essentiellement sur les considérations économiques liées à la cadence
d'usure de l'immobilisation elle-même, et non sur la base de considérations fiscales .

c) La valeur nette d'amortissement

La valeur d'entrée initiale d'une immobilisation, diminuée du cumul des amortissements déjà
constatés, détermine sa valeur nette d'amortissement( par abréviation VNA).

31.5 EVALUATION A L'ARRETE DES COMPTES ANNUELS

D'après la loi comptable, la valeur d'une immobilisation à la clôture des comptes est égale à la
plus faible des deux valeurs :

ç sa valeur actuelle ; ou ,

ç sa valeur nette d'amortissement si le bien est amortissable, ou sa valeur d'entrée, s'il s'agit
d'un bien non amortissable.

Selon le CGNC, "la valeur actuelle d'une immobilisation est déterminée à partir du marché
et de l'utilité du bien pour l'entreprise". Elle est, en général , réputée égale à la valeur nette
d'amortissement pour les biens amortissables.

Cependant, lorsque la valeur actuelle est manifestement plus faible, l'entreprise doit constituer:

ß soit une provision pour dépréciation, si celle-ci n'est pas jugée irréversible,

ß soit un "amortissement exceptionnel" si la dépréciation est définitive.

Ainsi, les immobilisations corporelles, sujettes à dépréciation continue et irréversible, sont


assorties annuellement de corrections de valeur qui prennent la forme d'amortissements ; celles
dont la dépréciation est jugée réversible font l'objet de provisions pour dépréciation (voir n°
794).
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

31.6 LA SORTIE DES IMMOBILISATIONS

La sortie d'une immobilisation du patrimoine d'une entreprise peut être la conséquence d'un acte
de gestion, (cession, dotation, rebut) ou résulter d'un événement imprévu (expropriation,
destruction, vol,..). Qu'elle soit décidée ou forcée, la sortie d'une immobilisation doit donner lieu
à la mise à jour des comptes d'actif concernés (valeur brute, amortissements) et par confrontation
avec la valeur de sortie, à la constatation de la plus ou moins value issue de cette sortie.

a) Modalités d'enregistrement

La sortie de l'élément doit être enregistrée à la date de cet événement, et donner lieu à la
détermination de sa valeur nette d'amortissement, depuis sa date d'entrée jusqu'à sa date de sortie.
Lorsqu'un bien sorti avait fait auparavant l'objet d'une provision pour dépréciation, celle-ci est
reprise en totalité dans les produits de l'exercice de la sortie.

b) Schéma d'écriture de la sortie

Illustration b1- Constatation de l'amortissement sur la fraction du temps couru depuis la dernière
clôture jusqu'à la date de la sortie

619xx Dotations d'exploitation aux amortissements x


28xxx Amortissements (nature de l'élément) x

Dotation de l'exercice au prorata

b2- Détermination de la valeur nette d'amortissement de l'élément sorti.

28xxx Amortissements x
23xx (Nature de l'élément) s

Solde du cumul des amortissements

b3- Constatation de la sortie de l'élément

651x Valeurs nettes d'amortissements des x


immobilisations cédées
23xx (Nature de l'élément) s

Solde du cumul de l'immobilisation


CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

b4- Enregistrement de la valeur de cession

51xx Trésorerie x
751x PC des immobilisations s

b5- Reversement éventuel de la quote-part de la TVA auparavant récupérée

651x Valeurs nettes d'amortissements des x


immobilisations cédées
4456 Etat – TVA due x

Les biens immobilisés doivent être conservés par l’entreprises pendant une période de cinq ans à
compter de la date d’acquisition du bien en question, et être soumis à la réalisation d’opérations
assujetties à la TVA ou exonérées. Le cas échéant, il y a lieu à reversement de la TVA.

La TVA à reverser est déterminée au prorata du nombre d'années qui restent à courir entre la date
de la cession et la cinquième année civile qui court à compter de la date d'entrée de l'élément à
l'actif de l'entreprise.

Une entreprise a acquis un matériel le 1/1/n qui avait donné lieu à récupération de
9000 DH de TVA. Si elle le revend:

* courant n+1 : elle reversera 4/5 de 9.000 DH


* courant n+2 : elle reversera 4/5 de 9.000 DH
* courant n+5 : aucun versement

32. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

La rubrique des immobilisations corporelles regroupe les postes suivants :

231 Terrains
232 Constructions
233 Installations techniques, matériel et outillage
234 Matériel de transport
235 Mobilier, matériel de bureau & aménagements divers
238 Autres immobilisations corporelles
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

a) Les terrains

Les terrains inscrits à l’actif doivent être la propriété de l’entreprise. Le PCGE prévoit les
comptes principaux suivants, en fonction de la nature des terrains et des travaux qui y sont
effectués;

2311 Terrains nus


2312 Terrains aménagés ou viabilisés
2313 Terrains bâtis
2314 Terrains de gisement (1 )
2316 Agencements & aménagements de terrains
2318 Autres terrains

• Le compte 2311 «Terrains nus»

Ce compte est débité du coût d'acquisition des terrains à l'état nu (destinés à recevoir
ultérieurement des équipements et constructions) en vue d'une utilisation en tant qu'outil
d'exploitation. Peuvent être également inscrits à ce compte les terrains nus acquis dans un but
d'épargne, à condition que l'entreprise n'ait pas au moment de l'achat, l'intention de les revendre
dans un délai inférieur à douze mois au plus (2).

Par ailleurs, les entreprises de promotion immobilière doivent porter leurs acquisitions de
terrains destinés à la construction et à la revente, en compte d'achat et non en compte
d'immobilisation.

• Le compte 2312 «Terrains aménagés»

Ce compte reçoit :

ß les acquisitions de terrains déjà aménagés ou viabilisés ; la valeur correspondant à leur


aménagement étant portée séparément au débit du compte 2316 "Agencements et
aménagements de terrains", en vue d'être amortie (voir n°750).

ß la valeur d'entrée des terrains auparavant acquis à l'état nu, lorsque leur aménagement ou
viabilisation ont été réalisés par l'entreprise.

• Le compte 2313 «Terrains bâtis»

Ce compte constate :

1
Terrains d'extraction de matières destinées soit aux besoins de l'entreprise, soit à la revente en l'état
2
Les opérations d'achats de terrains nus suivies de ventes dans l'année sont comptablement et fiscalement
considérées comme une activité de marchand de biens immeubles et doivent être portées aux comptes de produits et
de charges
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

ß les acquisitions de terrains déjà bâtis ; la valeur correspondant à leur construction étant portée
séparément au compte concerné du poste 232 "Constructions" en vue d'être amortie.

ß la valeur d'entrée des terrains auparavant acquis à l'état nu, lorsque leur construction a été
réalisée par l'entreprise

• Le compte 2314 "Terrains de gisement"

Ce compte constate les acquisitions de terrains d'extraction de matières et substances utiles


destinées soit au besoin de l'entreprise, soit à la revente en l'état.

Compte tenu de la nature de l'utilisation de ces terrains, ils ont par essence, vocation à perdre
progressivement leur substance et par conséquent à diminuer de valeur. C'est justement pour cette
raison que leur valeur d'entrée est soumise à amortissement.

• Le compte 2316 "Agencements et aménagements de terrains"

Ce compte inscrit à son débit les dépenses de toute nature d'agencement et d'aménagement
effectuées sur des terrains appartenant à l'entreprise : clôtures, ornements, terrassement,
viabilisation, creusement, création d'aires spéciales pour le sport (tennis, golf, foot etc,..) ou la
promenade (cours, allées, bois, refuges etc,..).

Ces divers aménagements et agencements sont naturellement amortissables sur la durée


prévisible de leur utilisation normale.

b) Les constructions

Elles sont constituées par les bâtiments, les installations, les agencements- aménagements et les
ouvrages d’infrastructure. Le PCGE prévoit à cet effet les comptes principaux suivants :

2321 Bâtiments

Ce compte enregistre le coût de la construction qui représente la valeur des fondations et leurs
appuis, des murs, des planchers, et des toitures ainsi que des agencements fixés à ces éléments.

2323 Constructions sur terrains d’autrui

Le PCGE a prévu ce compte pour enregistrer dans la comptabilité d’un tiers la valeur des
constructions effectuées sur un sol qui n’est pas sa propriété.

En règle générale, le propriétaire acquiert la propriété de la construction à l'expiration du bail par


application du droit d'accession ; cependant il a le droit, soit de devenir propriétaire des
constructions qui ont été édifiées par un tiers, soit d’obliger celui-ci à les démolir à ses frais.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

2325 Ouvrages d’infrastructure

Ce compte enregistre le coût des investissements consentis par l'entreprise pour se doter des voies
fixes de liaison, de communication ou d'exploitation terrestre, ferroviaire, ou cours d'eau ainsi
que des barrages pour la retenue des eaux .

2327 Agencements et aménagements des constructions

Ce compte est débité du coût de tous les travaux destinés à mettre les bâtiments en état
d’utilisation optimale (peinture, décoration, climatisation,...).

Il regroupe également tous les coûts liés à la mise en service d'un bâtiment, tels que ceux relatifs
à la sécurité, au téléphone, aux cantines, aux espaces communs, etc..

c) Les installations techniques, matériel et outillage

Ce poste regroupe les installations et matériels qui se rattachent directement à l’activité de


l’entreprise, qu'elle soit industrielle ou commerciale.

Il se décompose ainsi :

2331 Installations techniques

Ce compte englobe :

ç les installations complexes spécialisées : unités fixes comprenant des constructions,


matériels et pièces qui, même distincts par nature, sont techniquement liés pour leur
fonctionnement, formant ensemble une unité homogène, et de ce fait présentant un caractère
irréversible dans leur utilisation ; ce qui amène à affecter un seul taux d'amortissement pour
l'ensemble.

Exemple Barrage, turbine à gaz, unité de raffinage etc..

ç les installations à caractère spécifique : affectées à un usage particulier et "dont


l’importance justifie une gestion comptable distincte".

Exemple Centre de traitement informatique, observatoire, centre radiologique, etc..


CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

2332 Matériel et outillage

Ce compte inclut :

ç le matériel industriel qui représente tous les équipements fixes et mobiles, installés par
l'entreprise pour la production de biens et services à destination des tiers;

ç l’outillage qui regroupe l’ensemble des instruments, nécessaires au bon fonctionnement des
matériels de l'entreprise.

2333 Emballages récupérables identifiables

Ce compte regroupe les emballages identifiables qui peuvent faire l'objet de prêts temporaires à
des tiers, et susceptibles d'être repris par l'entreprise sous certaines conditions préalablement
déterminées.

2338 Autres installations techniques, matériel et outillage

Ce compte reçoit l'inscription des acquisitions ou productions à soi-même d'immobilisations


diverses n'entrant pas dans la nomenclature ci-dessus.

Il en est par exemple, des engins servant au déplacement de personnes ou de matières à l'intérieur
d'un chantier fermé et qui sont assimilés à un matériel et outillage.

d) Matériel de Transport

Ce poste regroupe tous les comptes qui enregistrent l'acquisition de tous les moyens ( véhicules,
engins, trains, appareils cycles, etc...) servant pour le transport de personnes, de marchandises,
de matières et produits, et qui sont immatriculés auprès de l'administration en tant que moyen de
transport sur la voie publique.

e) Mobilier, matériel de bureau et aménagements divers

Ce poste regroupe les comptes principaux suivants :

2351.Mobilier de Bureau

Il comprend les meubles et objets assimilés, destinés à être utilisés par les différents services et
bureaux de l’entreprise.

2352.Matériel de Bureau

Il comprend tous les matériels destinés à faciliter les travaux administratifs et utilisés à cette fin
par les employés de l'entreprise (machines à écrire, machines à calculer, matériel de consultation,
appareils annexes, fax, photocopieur, etc...).
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

2355.Matériel informatique

Ce compte comprend le matériel informatique tels que ordinateurs, imprimantes, terminaux ...
etc, accompagnés de leurs programmes d'exploitation non dissociés.

2356.Agencements, installations et aménagements divers

Ce compte enregistre la valeur des agencements, installations et aménagements divers


"incorporés dans les immobilisations dont l’entreprise n’est pas propriétaire ou sur
lesquelles elle ne dispose d’aucun droit réel".

Exemple Agencement d'un local loué, aménagement d'une aire de stationnement sur une voie
publique.

2358.Autres mobilier, matériel de bureau et aménagements divers

Ce compte reçoit l'inscription des divers éléments d'immobilisation non prévus spécifiquement
ci-dessus.

a) Autres immobilisations corporelles

Ce poste regroupe les immobilisations corporelles dont la spécificité ne permet pas leur
inscription dans les autres comptes d’immobilisations.

b) Immobilisations corporelles en cours

Elles comprennent les immobilisations non achevées ou non mises en service à l’arrêté des
comptes, ainsi que les avances et acomptes versés sur des commandes d’immobilisations
corporelles.

Ce poste regroupe les comptes principaux suivants :

2392 Immobilisations en cours des terrains et constructions


2393 Immobilisations en cours de s installations techniques, matériel et outillage
2394 Immobilisations en cours de matériel de transport
2395 Immobilisations en cours de mobilier, matériel de bureau et aménagements
divers
2397 Avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations corporelles
2398 Autres immobilisations corporelles en cours.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

33. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES

a) Entrée de l'immobilisation

l Les règles fiscales qui déterminent la valeur d'entrée d'une immobilisation corporelle,
sont identiques à celles préconisées par la loi et la doctrine comptable.

L'administration fiscale a apporté quelques précisions sur certains aspects :

3 les pièces de rechange identifiables destinées à un matériel spécialisé doivent être


immobilisées.

3 de même, les réparations aboutissant à prolonger la durée de vie d’une


immobilisation ou à augmenter sa valeur doivent être inscrites à l’actif immobilisé
de l’entreprise.

3 l'entreprise qui acquiert un élément d’actif immobilisé avec reprise simultanée d’un
bien ancien doit inscrire à l’actif le bien acquis pour sa valeur d’acquisition sans en
déduire la valeur de reprise du bien ancien.

3 les entreprises ayant acquis des immobilisations moyennant un prix libellé en


monnaie étrangère doivent inscrire cette immobilisation à l’actif pour la contre-
valeur en dirhams de ce prix à la date de la livraison du bien, correspondant à son
transfert juridique à l’entreprise.

b) Application de la TVA aux immobilisations

l La TVA afférente aux immobilisations, est récupérée dans le mois du paiement ou de


l'acceptation de l'effet selon le régime d'imposition (respectivement les encaissements
ou le débit) et ce, selon le prorata de déduction applicable par l'entreprise.

l L’entreprise qui reçoit une note d’avoir sur une facture d’achat d’une immobilisation
dont la TVA a déjà été déduite, doit :

3 reverser la TVA déduite dans la limite du montant de la TVA figurant sur la note
d’avoir ;

3 effectuer ce réajustement sur la déclaration relative au mois de réception de la note


d’avoir en question.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

l La TVA afférente à des biens amortissables est exclue du droit à déduction :

3 lorsque ces immobilisations ne sont pas affectées à des opérations imposables ou


exonérées en vertu des articles 8 et 9 de la loi sur la TVA;

3 lorsque ces immobilisations ne sont pas nécessaires à l’exploitation.

l La TVA afférente aux véhicules de transport de personnes, à l’exclusion des véhicules


utilisés pour le transport collectif du personnel, doit être exclue du droit à déduction

l Les livraisons, faites par l’entreprise pour elle-même, de constructions destinées au


logement de son personnel, en exonération de la TVA, doivent répondre aux conditions
suivantes :

3 les logements doivent être affectés à l’habitation principale des employés intéressés
pendant une durée minimale de 4 ans à compter de la date du permis d’habiter ;

3 la superficie couverte de chaque construction affectée à l'habitation d'un employé ne


doit pas excéder 240 m².

c) Les cessions d'immobilisations

l L'entreprise qui cède une immobilisation doit considérer cette opération comme étant
non soumise à la TVA. Cependant, dans l'hypothèse de régularisation, telle qu'exposée
dans le point suivant, l'administration fiscale a ouvert la possibilité aux contribuables de
la facturer et de transférer par conséquent le droit de déduction.

l La sortie d'une immobilisation de l'actif rend exigible le reversement d'une fraction de


la TVA dans les deux hypothèses suivantes :

3 Lorsque la cession de l'immobilisation en question intervient avant l'expiration du


délai de cinq années qui suivent la date de son acquisition ;

3 Lors du transfert de l'immobilisation à un secteur d'activité non soumis à la TVA ou


exonéré sans doit à déduction, en vertu de l'article 7 du dahir instituant la TVA.

l L'entreprise bénéficie des abattements prévue aux articles 18 de l'IGR et 19 de l'IS en


matière de taxation des plus-values sur cessions d'immobilisations.

Cependant, l'entreprise qui cède au cours de l'exercice des voitures de tourisme, doit
calculer la plus ou moins value de cession sur la base de la valeur nette comptable
déterminée à partir des dotations aux amortissements comptables, que celles-ci aient été
déduites du résultat fiscal en totalité ou en partie.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

32. CAS D'ILLUSTRATION

Illustration Une entreprise a commandé le 15/02/N-3 la fabrication d'une machine industrielle ayant
une valeur de 5.300.000 DH, la livraison devant s'effectuer le 1/02/N.

En vue de financer le premier acompte pour cette acquisition, l'entreprise contracte le


même jour un emprunt de 2.000.000 DH à amortir sur 8 ans avec un taux d'intérêt fixe de
10%. Elle décide d'immobiliser les frais financiers intercalaires. Il a été convenu que
l'entreprise versera par la suite au fournisseur d'immobilisation une avance de 700.000 DH
(HT) tous les 30/06, le reliquat devant être réglé à la livraison.

Le 1/02/N, l'entreprise reçoit la facture suivante :

3 Matériel ………………………………………………………………… 5.300.000

3 Remise spéciale ………………………………………………………… - 300.000


________

3 Total ……………………………………………………………………. 5.000.000

3 Acompte reçu ………………………………………………………….. 2.000.000

3 Avances reçues (700.000 x 3) …………………………………………. 2.100.000

3 Net à payer HT ………………………………………………………… 900.000

3 TVA 20% ………………………………………………………………. 180.000

Total …………………………………………………………………… 1.080.000

Par ailleurs, des travaux évalués à un coût total de 20.000 DH ont été effectués par le
personnel pour permettre l'installation de cette machine, et des honoraires ont été réglés à
un ingénieur-conseil au titre de cette opération pour 15.000 DH (HT)
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Tableau d'amortissement de l'emprunt

Date Solde à amortir en Amortissement Charges Restant à


début financières amortir

15/02/N-3 2.000.000 250.000 200.000 1.750.000


15/02/N-2 1.750.000 250.000 175.000 1.500.000
15/02/N-1 1.500.000 250.000 150.000 1.250.000
15/02/N 1.250.000 250.000 125.000 1.000.000
15/02/N+1 1.000.000 250.000 100.000 750.000
15/02/N+2 750.000 250.000 75.000 500.000
15/02/N+3 500.00 250.000 50.000 250.000
15/02/N+4 250.000 250.000 25.000 0

Sommes à immobiliser à la fin de chaque exercice :

Fin N-3 = 200.000 x 10 mois et demi …………………………………… = 175.000 DH


Fin N-2 = (200.000 x 1.,5/12) + (175.000 x 10,5/12) …………………… = 178.125 DH
Fin N-1 = (175.000 x 1,5/12) + 150.000 x 10,5/12) …………………….. = 153.125 DH
Au 1-02-N = 150.000 x 1/12 ……………………………………………. = 12.500 DH
___________
518.750 DH

Réception de l'emprunt et paiement de l'acompte

15/2/n-3
5141 Banque 2.000.000
1481 Emprunts auprès des établissements de 2.000.000
crédits

2397 Avances et acomptes versés sur commandes 2.000.000


d'immobilisations corporelles
34551 Etat – TVA récupérables sur 400.000
immobilisations
5141 Banque 2.400.000

Première avance au fournisseur

30/6/n-3
2397 Avances et acomptes versés sur commandes 700.000
d'immobilisations corporelles
34551 Etat – TVA récupé rables sur 140.000
immobilisations
5141 Banque 840.000
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Travaux d'inventaire au 31/12/N-3

30/6/n-3
6311 Intérêts des emprunts et dettes 175.000
4493 Intérêts courus et non échus à payer 175.000

(200.000 x 10,5/12)

30/6/n-3
2393 Immobilisations corporelles en cours des 175.000
installations techniques, matériel et outillage
7397 Transfert de charges financières 175.000

Début d'exercice n-2

4493 Intérêts courus et non échus à payer 175.000


6311 Intérêts des emprunts et dettes 175.000

Le 15/2/N-2

1481 Emprunts auprès des établissements de 250.000


crédit
6311 Intérêts des emprunts et dettes 200.000
34552 Etat – TVA récupérable sur les charges 14.000
5141 Banque 464.000

Le 30/6/N-2 : Deuxième avance au fournisseur

2397 Avances et acomptes versés sur commandes 700.000


d'immobilisations corporelles
34551 Etat – TVA récupérable sur immobilisations 140.000
5141 Banque 840.000

Travaux d'inventaire au 31/12/N-2

6311 Intérêts des emprunts et dettes 153.125


4493 Intérêts courus et non échus à payer 153.125

(175.000 x 10,5/12)
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

2393 Immobilisations corporelles en cours des 178.125


installations techniques, matériel et outillage
7397 Transfert de charges 178.125

Début N-1

4493 Intérêts courus et non échus à payer 153.125


6311 Intérêts des emprunts et dettes 153.125

15/2/N-1

1481 Emprunts auprès des établissements de 250.000


crédit
6311 Intérêts des emprunts 175.000
34552 Etat – TVA récupérable sur les charges 12.250
5141 Banque 437.250

Le 30/6/N-1 : 3 ème avance au fournisseur

2397 Avances et acomptes versés sur commandes 700.000


d'immobilisations corporelles
34551 Etat – TVA récupérable sur immobilisations 140.000
5141 Banque 840.000

31/12/N-1 : Travaux d'inventaire

6311 Intérêts des emprunts et dettes 131.250


4493 Intérêts courus et non échus à payer 131.250

(150.000 x 10,5/12)

2393 Immobilisations corporelles en cours des 153.125


installations techniques, matériel et outillage
7397 Transfert de charges financières 153.125
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

Le 1/1/N

4493 Intérêts courus et non échus à payer 131.250


6311 Intérêts des emprunts et dettes 131.250

Le 1/2/N

6311 Intérêts des emprunts et dettes 12.500


4493 Intérêts des emprunts et dettes 12.500

2393 Immobilisations corporelles en cours des 12.500


installations techniques, matériel et outillage
7397 Transfert de charges financières 12.500

Livraison et installation

2393 Immobilisation corporelles en cours des 4.100.000


installations, matériel et outillage
2397 Avances et acomptes versés sur 4.100.000
commandes d'immobilisations
corporelles

2393 Immobilisation corporelles en cours des 900.000


installations, matériel et outillage
34551 Etat – TVA récupérable sur les 180.000
immobilisations
1486 Fournisseurs d'immobilisations 1.080.000

6xxx Charges d'exploitation 20.000


5141 Banque 20.000

2393 Immobilisations corporelles en cours des 20.000


installations, matériel et outillage
7197 Transferts de charges d'exploitation 20.000

61365 Honoraires 15.000


34552 Etat – TVA récupérable sur les charges 3.000
5141 Banque 17.850
azmour med

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF


SECTION 3 : LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES

2331 Installations techniques 5.538.750


2393 Immobilisations corporelles en cours 5.538.750
des installations, matériel et outillage

Récapitulation du coût de revient de l'immobilisation :

HT TVA TTC

* Coût externe de la 5.000.000 .1000.000 6.000.000


fabrication
* Charges financières 518.750 NEANT NEANT
intercalaires
* Charges internes 20.000 NEANT NEANT
immobilisées
TOTAL 5.538.750 1.000.000 6.538.750

Dans le cas où l'entreprise avait procédé elle-même à la conception et à la fabrication de la


machine industrielle, l'opération aurait transité par le compte de production immobilisée.

Sur le plan fiscal l'entreprise se serait facturée la TVA engendrée par la livraison à soi-même de
l'ensemble de l'immobilisation. cette TVA aurait été calculée sur la totalité du coût de revient
incorporant les frais financiers intercalaires et les autres charges internes.

Illustration Supposons que la fabrication interne de la commande avait nécessité un coût de 4.000.000
DH et que par ailleurs, elle avait été réalisée dans le même délai et mobilisé le même
financement externe, la structure du coût final de l'opération se serait présentée ainsi :

Coût de revient de l'immobilisation :


Total des charges non financières 4.020.000,00
Total des charges financières 518.750,00

Coût de l'immobilisation 4.538.750,00

TVA facturée (1 ) 907.750,00

Coût de l'immobilisation TTC 5.446.500,00

1
qui est en même temps déductible
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 4 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

41. NOMENCLATURE ET ELEMENTS CONSTITUTIFS

42. EVALUATION ET FONCTIONNEMENT

GENERALITES

Les immobilisations financières représentent l'ensemble des emplois de fonds durables (plus
d'un an), décidés par l'entreprise et affectés, soit à l'octroi de prêts à des tiers en relation avec
elle, soit à l'acquisition de titres conférant, selon le cas, des droits de créance ou des droits de
propriété.

La rubrique immobilisations financières comprend :

ß les créances immobilisées : qui représentent des créances ne se rapportant pas au cycle
d'exploitation, et dont le délai de recouvrement est à l'origine supérieur à douze mois,

ß les titres immobilisés : qui représentent des droits de propriété acquis par l'entreprise,
dans la perspective de les garder à son actif plus de 12 mois.

41. NOMENCLATURE ET ELEMENTS CONSTITUTIFS

41.1 NOMENCLATURE

La rubrique des immobilisations financières comprend les postes suivants :

241 Prêts immobilisés


248 Autres créances financières
251 Titres de participation
258 Autres titres immobilisés (droits de propriété)

41.2 ELEMENTS CONSTITUTIFS

a) Prêts immobilisés

Ce sont des fonds accordés par l'entreprise à des tiers, en vertu de dispositions contractuelles
ou conventionnelles, et ce pour une période, à l'origine, dépassant 12 mois. Leur entrée
demeure maintenue a ce poste jusqu'à l'expiration totale de ce délai.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 4 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

Les prêts immobilisés se subdivisent ainsi :

2411 Prêts au personnel


2415 Prêts aux associés
2416 Billets de fonds
2418 Autres prêts

b) Autres créances financière s

Ce poste englobe tous les autres titres de créance, dont le délai de recouvrement dépasse 12
mois. Ils s'agit des éléments suivants :

2481 Titres immobilisés

Ce sont tous les titres représentatifs des droits de créance négociables, tels que les Bons du
Trésor, bons de fonds publics, nationaux ou régionaux de l'équipement, titres d'obligations
matérialisant des emprunts émis par l'Etat, les collectivités locales ou les établissements
publics, etc...

2483 Créances rattachées à des participations

Ce sont tous les prêts accordés par l'entreprise à ses filiales, dans le cadre de leur
développement.

2486 Dépôts et cautionnements versés

Il s'agit des versements de fonds réalisés, par l'entreprise, auprès de divers tiers à titre de
garantie ou d'engagements contractuels pris, et qui demeurent immobilisés jusqu'à une date
déterminée ou jusqu'à l'extinction de leurs engagements.

c) Titres de participation

Sont réputés titres de participation, les parts des sociétés acquises avec l'intention de les
maintenir plus de douze mois au moins dans le portefeuille, et qui confèrent à l'entreprise
détentrice un pouvoir économique spécifique à son avantage, ou une influence dans la gestion
ou le contrôle de la société émettrice.

En France, l'identification des titres de participation est complétée par les deux critères
suivants :

«sauf preuve contraire, sont présumés être des titres de participation :

* les titres acquis en tout ou partie par offre publique d'achat (OPA) ou offre
publique d'échange (OPE),
* les titres représentant au moins 10% du capital d'une entreprise».
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 4 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

d) Les autres titres immobilisés

Ce sont les titres, autres que ceux pouvant rentrer dans l'une des catégories précédentes, et
dont l'entreprise n'a pas l'intention de procéder à la cession dans un avenir proche.

42. EVALUATION ET FONCTIONNEMENT

42.1 EVALUATION DES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

a) Valeur d'entrée

La valeur d'entrée des immobilisations financières est égale au prix d'acquisition des titres
immobilisés ou à la valeur nominale des créances inscrites dans cette catégorie d'actif.

Les frais d'acquisition des titres (honoraires, droits de mutation, commission ...) sont portés
dans les charges de l'exercice, aux compte 61471 «Frais d'achat et de vente des titres», 61671
«Droits d'enregistrement et de timbre».

L'entrée d'actions obtenues gratuitement en contrepartie d'une augmentation de capital, par


incorporation des réserves de la société émettrice, ne modifie pas la valeur d'entrée d'origine
des titres; l'attribution des actions gratuites ayant pour seule conséquence de réduire la valeur
unitaire de l'action.

De même, la cession de droits de souscription ou d'attribution vient en diminution du prix


d'acquisition payé.

La cession des droits de souscription réduit la valeur globale d'entrée des titres, du montant
du prix de cession de ces droits; et réduit par conséquent le coût unitaire moyen d'achat des
titres correspondants.

Cependant, l'application de cette règle conduirait, à notre avis, dans le cas de détention des
actions depuis une longue date, à une imputation trop importante sur la valeur d'entrée des
titres de participation et représenterait ainsi une entorse au principe du coût historique selon
lequel, l'immobilisation doit être sortie à son prix d'entrée avec constatation éventuelle d'un
profit ou d'une perte.

Pour résoudre ce problème, les doctrines comptable et fiscale françaises ont opté pour une
méthode qui évite de sortir les droits de souscription d'actions pour le montant correspondant
au prix de cession de ces droits.

Selon cette méthode, la valeur d'origine théorique des droits de souscription cédés, est
déterminée en appliquant au prix d'achat de l'action, le rapport existant au jour de la cession
entre, d'une part, le prix de cession dudit droit et, d'autre part, le total formé par ce prix et le
prix actuel de l'action ancienne "ex-droit" (c'est à dire droit détaché). (voir n° 786).
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 4 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

b) Valeur d'inventaire

A l'inventaire, les titres de participation sont évalués essentiellement en fonction de leur


utilité économique pour l'entreprise détentrice. Cette évaluation repose tant sur des critères
objectifs (cours en bourse, rentabilité financière,...) que subjectifs (conjoncture économique,
parts de marché, synergie entre les deux entités,..)

La valeur d'inventaire des autres titres immobilisés est par contre déterminée par rapport :

* au cours moyen du dernier mois s'ils sont côtés;


* à leur valeur probable de réalisation, dans le cas inverse.

Enfin, la valeur d'inventaire des créances immobilisées est égale à leur valeur nominale,
corrigée le cas échéant par une provision pour dépréciation s'il apparaît que leur encaissement
est incertain à l'échéance, ou par une "provision pour actualisation" s'il s'agit de prêts à long
terme accordés sans intérêts ou à un taux d'intérêt très faible par rapport à celui du marché.

c) Valeur à l'arrêté des comptes :

Lorsque la valeur d'inventaire est inférieure à la valeur d'entrée, l'entreprise constate


comptablement la perte par la dotation d'une provision pour dépréciation latente (voir n°560).

Cette moins-value est calculée par catégories homogènes de titres de même nature et
conférant les mêmes droits. Si l'acquisition a été faite à des dates différentes, l'évaluation se
fait au coût moyen pondéré ou à défaut au PEPS ( FIFO).

Dans le cas d'une baisse momentanée du cours des titres immobilisés, l'entreprise a la faculté
de ne pas intégrer , dans la provision tout ou partie de la moins-value constatée, si ses
dirigeants
estiment que la baisse n'est pas irréversible. Mention spéciale doit en être faite à l'ETIC.

42.2 FONCTIONNEMENT

L'entrée des titres immobilisés à l'actif du bilan se fait, en débitant le compte d'actif concerné
par le crédit d'un compte de trésorerie.

A la date d'inventaire, il est procédé à la constatation d'une éventuelle moins-value latente, par
la dotation d'une provision.

Lors de la cession, la sortie des titres du patrimoine de l'entreprise se fait en débitant le


compte 6514 «Valeurs nettes d'amortissements des immobilisations financières cédées» pour
la valeur de ces titres, par le crédit du compte d'immobilisations financières concerné.

Le prix de cession convenu est porté au débit, soit du compte 3481 "Créances sur cessions
d'immobilisations", soit d'un compte de trésorerie, par le crédit du compte 7514 "Produits de
cession des immobilisations financières".

Les provisions auparavant constituées, sont reprises immédiatement dans les comptes de
reprises et transferts de charges.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 4 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

Rappel sommaire des règles fiscales

1. Les provisions pour dépréciation constituées sont déductibles fiscalement si elles


respectent les conditions de fond et de forme exigées >respectivement par les lois
sur l'IS et l'IGR.

2. L'entreprise, dont les revenus des titres des créances immobilisées ont subi la
retenue à la source au titre des produits de placements à revenu fixe au taux de
20%, doit inclure ces revenus dans la base imposable à l'IS ou à l'IGR, ainsi qu'à la
cotisation minimale, et imputer la taxe payée à cet effet sur les acomptes
provisionnels, et éventuellement sur l'impôt définitif.

3. Si l'entreprise a subit la retenue au taux libératoire de 30% (non déclinaison de son


identité), elle doit exclure ces revenus de la base imposable de l'impôt ainsi que de
la base de calcul de la cotisation minimale, et ne peut pas imputer par conséquent la
taxe payée à cet effet sur l'impôt sur les sociétés ou sur l'IGR.

4. La distribution d'actions gratuites suite à une augmentation de capital par


incorporation de réserves, n'est pas génératrice d'imposition chez les deux
entreprises (distributrice et bénéficiaire).

5. Fiscalement, aucune distinction n'est faite entre les titres de participation et les titres
de placement. Ainsi :

3 en cours d'exploitation, les plus-values sur titres de participation et les produits


financiers résultant de la cession des titres de placement bénéficient d'un
abattement de :
- 25% si les titres ont été détenus entre 2 et 4 ans, ;
- 50% entre 4 et 8 ans ;
- et 70 % au delà.

La société, sur option, peut être imposée au taux libératoire de 15% .

De même, ces plus-values et produits financiers peuvent être exonérés


totalement en cas d'engagement pour le réinvestissement de la totalité du
produit de cession.

3 en fin d'exploitation, les plus-values sur titres de participation ainsi que les
produits financiers résultant de la vente des titres de placement subissent un
abattement de 50% si la durée écoulée entre la date de création de l'entreprise et
celle de la cessation d'activité est comprise entre 4 et 8 ans ; l'abattement est des
2/3 si cette durée dépasse les 8 ans.

6. Les prêts octroyés aux tiers doivent générer fiscalement une rémunération, d'où le
risque de réintégration d'un produit virtuel en cas de prêt sans ou avec intérêt très
faible .
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 4 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

CAS D'ILLUSTRATION

Illustration Opérations sur les titres de participation

Le 01/10/N la société ALPHA a acquis pour 1.000.000 DH 10.000 actions de la


société GAMA. Les frais de notaire se sont élevés à 7000 DH (H.T) (1 )et les droits
d'enregistrement à 4000 DH. Il est à signaler que la société ALPHA veut exercer de
façon durable les prérogatives liées à la détention de ses titres.

Pour des raisons exceptionnelles, la société vend ces titres à 98 DH le 15/1/N+1.

1/10/n
2510 Titres de participation 1.000.000
5141 Banque 1.000.000

61365 Honoraires 7.490


5141 Banque 7.490

61671 Droit d'enregistrement et timbre 4.000


5141 Banque 4.000

A la date d'inventaire, la valeur de l'action tombe à 95 DHS.

31/12/N
6392 Dotations d'exploitation aux provisions 50.000
pour dépréciation des immobilisations
2951 Provisions pour dépréciation des 50.000
titres de participation

15/1/n+1
5141 Banque 980.000
7514 PC des immobilisations 980.000

6514 VNA des immobilisations financières 1.000.000


cédées
2510 Titres de participations 1.000.000

2951 Provisions pour dépréciation des 50.000


immobilisations financières
7392 Reprises sur provisions pour 50.000
dépréciation des immobilisations
financières

1
Les prestations des notaires sont soumises à la TVA de 7% sans droit à déduction.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 4 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

Illustration Opérations sur droit de souscription

La société P a réalisé l'opération suivante en Mai N.

Cession de 200 droits de souscription sur action A pour un montant total de 600 DH
(30 DH le droit). Les actions a ont été acquises en N+4 au prix unitaire de 240 DH.

L'action "ex-droit" est cotées 220 DH le jour de la cession.

Valeur théorique du droit à l'origine 240 x 30

220 + 30

Soit 28,80 DH ; ce qui équivaut pour les 200 droits à 5.760 DH.

Résultat de l'opération : (30-28,80) x 200 = 240.000

5141 Banque 6.000


7514 PC des immobilisations 6.000
financières

6514 VNA des immobilisations financières 5.760


cédées
2510 Titres de participation 5.760

Valeur d'origine des droits

Cas 1 : cession de titres de participation

La société GAMMA possède 200 titres de participation acquis à 110 DH. Elle procède
à leur cession à un prix unitaire de 150 DH.

5141 Banque 30.000


7514 PC des immobilisations 30.000
financières

6514 VNA des immobilisations financières 22.000


cédées
2510 Titre de participation 22.000
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 4 : LES IMMOBILISATIONS FINANCIERES

Cas 2 : Cession de titres de placement

La même société vend des titres de placement acquis à 100.000 DH et provisionnés à


hauteur de 20.000 DH, pour un montant de 90.000 DH.

3950 Provisions pour dépréciation des titres 20.000


et valeurs de placement
7394 Reprises sur provisions pour 20.000
dépréciation des titres et valeurs
de placement

5141 Banque 90.000


6385 Charges nettes sur cessions de titres et 10.000
valeurs de placement
3500 Titres et valeurs de placement 100.000
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 5 : LES ECARTS DE CONVERSION-ACTIF

51. NOMENCLATURE

52. FONTIONNEMENT

51. NOMENCLATURE

Les entreprises marocaines qui réalisent des opérations avec l'étranger s'exposent à des risques
de change. En effet, les montants convenus lors de ces opérations sont, le plus souvent, exprimés
en devises, et par là même, connaissent des fluctuations constantes.

Lors du règlement, la différence qui apparaît entre, la valeur en dirhams à la date de la


transaction et la valeur en dirhams au paiement, doit être enregistrée, selon le cas , en perte ou en
gain de change.

Cependant, les normes comptables exigent que l'entreprise fasse apparaître , dans sa comptabilité,
les créances et les dettes en monnaie étrangère, à leur valeur d'inventaire y inclus les différences
latentes de change à cette date. Pour cela, elle procède à une évaluation de sa créance ou de sa
dette, sur la base du dernier cours de change connu ; les différences de conversion étant inscrites
à des comptes transitoires : écart de conversion-actif (pertes latentes) et écart de conversion-
passif (gains latents).

Ces écarts de conversion concernent aussi bien les éléments permanents, que les éléments
circulants du patrimoine.

Par souci de transparence et de neutralité de ce traitement sur les équilibres financiers réels de
l'entreprise, le CGNC a préconisé quatre comptes transitoires :

ß deux rubriques d'écarts de conversion, l'un Actif et l'autre Passif pour enregistrer les pertes
latentes ou les profits latents sur les éléments permanents du patrimoine.

ß deux rubriques d'écarts, l'un Actif, l'autre Passif pour enregistrer les pertes ou profits latents
sur les éléments circulants.

Les comptes de la rubrique 27 "Ecart de conversion Actif" concernent les écarts sur les éléments
permanents de l'entreprise, et correspondent à des pertes latentes de change. Ils incluent aussi
bien les diminutions de créances immobilisées, que les augmentations de dettes de financement.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 5 : LES ECARTS DE CONVERSION-ACTIF

Cette rubrique regroupe ainsi les comptes suivants :

2710 Diminution des créances immobilisées


2720 Augmentation des dettes de financement

52. FONCTIONNEMENT

Le PCGE a prévu cette nouvelle rubrique en vue de constater les écarts de conversion à la clôture
de l'exercice sur :

ß les créances immobilisées lorsqu'elles baissent de valeur,


ß les dettes de financement lorsqu'elles augmentent de valeur.

Ces écarts sont contre-passés en début d'exercice.

Ainsi, les différences de conversion qui se traduisent par des pertes latentes pour l'entreprise, sont
constatées par le débit du compte 2710 (concernant les créances immobilisées) ou le compte
2720 (concernant les dettes de financement) par le crédit des comptes concernés.

Cette perte latente a nécessairement une incidence sur le résultat puisque l'entreprise est tenue,
normalement, de constater une provision, en débitant le compte 6393 "Dotations aux provisions
pour risques et charges financiers" par le crédit du 1516 "Provisions pour pertes de change".

Le CGNC prévoit également que :

ß les pertes latentes compensées par "Couverture de change" peuvent ne pas être provisionnées,
ou être partiellement provisionnées ;

ß en cas d'existence de «couverture de change», la provision pour risques n'est à constituer qu'à
hauteur du risque non couvert ;

ß en cas de possibilité de compensation entre les pertes et les gains latents de change
concernant des créances et des dettes dont l'échéance est rapprochée, la provision peut être
constituée seulement pour l'excédent de la perte sur le gain ;

ß en cas de dette finançant des immobilisations étrangères, la perte latente constatée sur
l'emprunt peut être considérée comme compensée par les plus-values latentes afférentes à
l'immobilisation. Toutefois, la provision pour risques de change peut être constatée de façon
étalée sur la durée de l'emprunt, ou sur la durée de vie de l'immobilisation si elle est plus
courte ;
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 5 : LES ECARTS DE CONVERSION-ACTIF

ß pour les dettes à long terme affectant plusieurs exercices, la perte latente peut être étalée sur
lesdits exercices ;

ß l'entreprise est en mesure de réajuster les valeurs d'entrée des biens acquis dans la limite de la
valeur actuelle du bien, en cas de perte latente sur les dettes étrangères servant à son
financement, et ceci suite à une grave dépréciation de la monnaie nationale.

Illustration La société X a contracté le 1/6/N un emprunt d'un montant de 2.000.000 FF.


Au moment de la sig nature, le taux était de 1,65 DH/FF.
Le 31/12/N, le taux de change est de 1,70 DH/FF

1/6/N
5141 Banque 3.300.000
1481 Emprunts auprès des 3.300.000
établissements de crédit

31/12/N
2720 Augmentation des dettes de 100.000
financement
1481 Emprunts auprès des 100.000
établissements de crédit

6393 Dotations aux provisions pour risques 100.000


et charges financiers
1516 Provisions pour pertes de change 100.000

La société ALPHA a prêté en date du 1/1/N à son distributeur exclusif aux Etats-Unis
une somme de 3.000.000 $ au cours de change de 8.50 DH/$.

Le 31/12/N, ce cours de change est de 7.90 DH/$.

1/1/N
2488 Créances financières diverses 25.500.000
5141 Banque 25.500.000

31/12/N
2710 Diminution des créances immobilisées 1.800.000
2488 Créances financières diverses 1.800.000

6393 Dotations aux provisions pour risques 1.800.000


et charges financiers
1516 Provisions pour pertes de change 1.800.000
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 5 : LES ECARTS DE CONVERSION-ACTIF

Rappel sommaire des règles fiscales

l Sur le plan fiscal, la perte de change est déductible.

Cependant, dans la mesure où la loi fiscale n'a pas prévu de dispositions expresses
pour préciser le mode de déduction du résultat fiscal, celui-ci peut être envisagé de deux
manières:

3 soit en admettant que la dotation aux provisions pour perte de change présente
toutes les conditions de déductibilité;

3 soit que la perte latente de change, correspondant à l'écart de conversion, est elle-
même en totalité déductible;.

l Ainsi, alors que le premier mode de déduction est réalisé au niveau du résultat
comptable lui-même, la deuxième procédure de déduction implique d'une part la
réintégration de la provision constatée comptablement, et d'autre part la déduction
extra-comptable de l'écart de conversion-actif.

l Cependant, compte tenu du fait que, selon les dispositions de la nouvelle loi comptable,
la provision pour perte de change peut être exceptionnellement d'un montant inférieur à
celui de la perte latente de change (voir n° 790), les entreprises ont intérêt, pour
bénéficier des dispositions de la doctrine administrative prévue au niveau de la
circulaire, de procéder à la déduction extra-comptable de la perte latente après
réintégration de la provision, ce qui implique une pression fiscale plus atténuée.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

61. INTRODUCTION

62. DEFINITION ET CALCUL DE L'AMORTISSEMENT

63. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

64. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES

61. INTRODUCTION

Toute entreprise doit réaliser annuellement l'inventaire de ses éléments patrimoniaux actifs
et passifs en vue d'établir ses états de synthèse.

A cette occasion, elle doit procéder en premier lieu , dans le respect du principe de permanence
des méthodes, à l'évaluation de son patrimoine à la valeur actuelle de chaque élément qui le
compose, en ayant recours aux références les plus adaptées (prix du marché, barème, cotations,
indices, etc..).

L'entreprise détermine ensuite , dans le respect du principe du coût historique et en application du


principe de prudence, la valeur comptable nette à affecter à chaque élément d'actif en procédant
de la manière suivante :

1. Pour les biens dont le potentiel baisse régulièrement avec le temps, l'usage, le
changement technique, l'entreprise établit un plan d'amortissement.

Ainsi, selon l'article 14 alinéa 4 de la loi "La valeur d'entrée des éléments de l'actif
immobilisé dont l'utilisation est limitée dans le temps, doit faire l'objet de correction de
valeur sous forme d'amortissement".

Ces corrections de valeur doivent amener chaque année, la valeur d'entrée de l'élément
amortissable à sa valeur nette d'amortissements, qui doit être au plus égale à sa valeur actuelle,
sinon inférieure.

2. Pour les autres biens, la valeur d'entrée dans le patrimoine reste inchangée en tant que
valeur brute.

Elle est rapprochée de la valeur actuelle de l'élément, et corrigée en comptabilité chaque fois
qu'elle s'avère supérieure à la valeur actuelle :
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

ß par voie de provision, si la dépréciation constatée est momentanée et irréversible,

ß par voie d'amortissement exceptionnel, s'il s'agit d'une dépréciation irréversible affectant le
fonds de commerce de l'entreprise ou par perte s'il s'agit d'un autre élément non amortissable .

3- Pour les non-valeurs , leur valeur d'entrée fait l'objet d'un étalement par voie
d'amortissement sur une durée ne pouvant dépasser cinq ans ; et ce, selon les règles propres à
chaque élément.(voir n° 803 et suivants)

62. DEFINITION ET CALCUL DE L'AMORTISSEMENT

a- Définition de l'amortissement

Selon l'article 14 alinéa 5 de la loi, "l'amortissement consiste à étaler le montant amortissable


de l'immobilisation sur sa durée prévisionnelle d'utilisation par l'entreprise selon un plan
d'amortissement".

La loi prévoit ainsi expressément qu'une entreprise peut choisir un montant amortissable et une
durée d'amortissement inférieurs respectivement à la valeur d'entrée et à la durée de vie totale
d'une immobilisation, dans la mesure où elle a mis en place une stratégie de renouvellement
systématique de cette immobilisation à l'échéance de "sa durée d'utilisation» inférieure à «sa
durée de vie".

Dans ce cas, elle doit au préalable procéder à l'estimation raisonnable de la valeur résiduelle de
l'immobilisation obtenue à l'issue du plan d'amortissement et la déduire de la valeur d'entrée pour
obtenir le montant amortissable.

L'alinéa 6 de l'article 14 précise que "la valeur d'entrée diminuée du montant cumulé des
amortissements forme la valeur nette d'amortissements de l'immobilisation".

Si à l'inventaire, la valeur actuelle d'un bien amortissable s'avère être notablement inférieure à la
valeur nette d'amortissements, l'entreprise doit procéder soit à la constatation d'un
amortissement exceptionnel et corriger le reliquat du plan d'amortissement en conséquence si la
dépréciation constatée est jugée irréversible, soit à la constitution d'une provision pour
dépréciation d'actif immobilisé si la dépréciation parait être non définitive et seulement
probable.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

b- Calcul de l'amortissement

b1) Obligation de constatation et constitution d'amortissements et provisions :


Selon l'article 16 alinéa 2 "Même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices, il
doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires".

En vertu de cette exigence de la loi, l'entreprise qui ne doterait pas sciemment les
amortissements d'un exercice donné, s'exposerait aux sanctions frappant le délit de
présentation de bilan inexact.

Il ne faut pas, en effet, mal interpréter la tolérance fiscale prévue par la législation en
matière d'impôts directs, qui autorise les entreprises à rattraper les retards
d'amortissements non pratiqués lors d'un exercice, parmi les charges de l'exercice qui suit
celui de la fin du plan d'amortissement de l'élément en question.

Cette tolérance fiscale, a été prévue uniquement pour éviter de pénaliser l'entreprise, en
rejetant définitivement les dotations aux amortissements qui n'auraient pas été pratiquées
à temps, mais elle ne justifie pas pour autant le report des dotations aux amortissements
jusqu'à la fin de la période normale du plan d'amortissement.

b2) Méthodes de calcul de l'amortissement

La loi comptable n'a pas imposé des systèmes particuliers d'amortissement.

Il existe plusieurs méthodes d'amortissement dont les plus usuelles sont :

Ü l'amortissement linéaire qui consiste à répartir le montant amortissable par fractions


égales sur toute la durée d'utilisation prévisible du bien par l'entreprise.

Ce procédé suppose une uniformité dans l'utilisation du bien pendant toute sa durée de
vie et une progressivité régulière de l'obsolescence.

Le point de départ de l'amortissement est la date de mise en service de


l'immobilisation ; la première annuité se calculant au prorata du nombre de jours
écoulés à compter du premier jour de cette mise en service.

Chaque annuité suivante est égale au quotient de la valeur à amortir par sa durée
d'utilisation exprimée en années. La dernière annuité est calculée au prorata de la
fraction de la durée d'amortissement restant à courir par rapport à l'année.

Les taux d'amortissement généralement retenus sont ceux qu'utilise chaque nature de
commerce et d'industrie, selon leurs usages professionnels et en fonction de chaque
type d'immobilisation.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

Ainsi, pour établir un plan d'amortissement, l'entreprise doit retenir, la durée normale
d'utilisation qu'elle juge appropriée. Elle est donc légalement libre de retenir la
durée d'utilisation qui lui convient, en fonction de l'usure prévisible de l'élément
(compte tenu de sa cadence d'exploitation), de l'obsolescence potentielle, des usages
en vigueur dans la profession et de sa politique de renouvellement des
immobilisations.

Par contre, elle doit appliquer les mêmes taux aux éléments corporels de la même
catégorie, utilisés dans les mêmes conditions.

De même, elle doit respecter impérativement les limites de la durée d'amortissement


des immobilisations en non-valeurs et incorporelles imposées par la réglementation
comptable.

Ü l'amortissement dégressif des immobilisations corporelles : il s'agit d'un système


incitatif pour l'investissement, dans la mesure où les premières annuités
d'amortissement des immobilisations corporelles sont élevées par rapport à ce qu'elles
auraient été dans le système linéaire, reflétant ainsi le taux élevé des dépréciations
liées aux premières années d'utilisation, et se rapprochant par conséquent de
l'amortissement économique réel tel que défini par la loi comptable du 30/12/92. La
loi de finances de 1994 vient de publier les coefficients fiscaux correspondant à ce
type d'amortissement, le rendant opératoire, sur le plan fiscal, pour les biens acquis à
l'état neuf.

La charge annuelle d'amortissement se détermine en multipliant la valeur comptable


nette d'amortissements par un taux constant. Ce taux est la résultante du produit du
taux usuel selon le mode linéaire par un coefficient correspondant à la durée
d'utilisation. La loi fiscale a prévu les coefficients ci-après :

à 1,5 pour les biens dont la durée d'amortissement est de 3 ou 4 ans,

à 2 pour les biens dont la durée d'amortissement est de 5 ou 6 ans,

à 3 pour les biens dont la durée d'amortissement excède 6 ans.

Le point de départ de ce type d'amortissement est le premier jour du mois


d'acquisition. Malgré le fait que la loi ne le précise pas, il est évident que le calcul
des annuités selon le système dégressif doit être abandonné au profit du système
linéaire dès que la dotation dégressive devient plus faible que celle obtenue par le
biais du système linéaire.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

Illustration Soit un matériel acquis le 20 Septembre N pour 100.000 DH et ayant une durée de vie de
5 ans (le coefficient d'amortissement dégressif est de 2).

Taux d'amortissement : Linéaire : 20%


Dégressif : 40%

Système linéaire Système dégressif


N VNC Début Amortissement VNC début Amortissement
linéaire dégressif

N 100.000 5.555 100.000 13.333 (1)


N+1 94.445 20.000 86.667 34.667 (2)
N+2 74.445 20.000 52.000 20.800 (3)
N+3 54.445 20.000 31.200 12.480 (4)
N+4 34.445 20.000 18.720 9.360 (5)
N+5 14.445 14.445 9.360 9.360

(1) 100.000 x 0,4/12


(2) 86.667 x 0,4
(3) 52.000 x 0,4
(4) 31.200 x 0,4
(5) 18.720/2

b3) Modification du plan d'amortissement

Normalement, l'entreprise établit un plan d'amortissement définitif pour chaque élément


immobilisé. Elle doit cependant le réviser dès qu'apparaissent des conditions nouvelles
d'utilisation qui introduisent des modifications significatives et irréversibles.

Cette révision peut porter sur l'un des deux éléments du plan :

* la durée : Lorsque les conditions d'utilisation d'un élément changent


(accroissement ou abaissement des cadences de production)

* la méthode de calcul Passage du système linéaire au système dégressif ou inversement


des amortissements :

Le changement de méthode est à porter à l'ETIC (A3).


CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

c) Les amortissements dérogatoires :

Ce sont les dotations ou parties de dotations annuelles qui excèdent la fraction de l'amortissement
économique nécessaire à la couverture de la dépréciation d'actif, et dont la constatation est
autorisée par des textes particuliers.

La législation fiscale, en particulier, autorise la pratique des systèmes d'amortissement dégressif


ou accéléré, qui engendrent des dotations aux amortissements supérieures à celles découlant par
l'exploitation réelle. Ces dotations supplémentaires sont normalement traitées en tant que
"Provisions réglementées" (voir chapitre 8, section 2).

63. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

Le PCGE prévoit trois catégories de postes:

281 Amortissements des non-valeurs


282 Amortissements des immobilisations incorporelles
283 Amortissements des immobilisations corporelles

63.1 L'AMORTISSEMENT DES NON VALEURS

Ce poste comprend limitativement les comptes suivants:

2811 Amortissements des frais préliminaires


2812 Amortissements des charges à répartir
2813 Amortissements des primes de remboursement des obligations

Les frais préliminaires et les charges à répartir sont amortis le plus tôt possible et dans un
délai maximum de 5 ans.

Ces frais sont considérés comme des charges de l’exercice au cours duquel elles ont été engagées,
mais conditionnent, par leur nature, l’existence ou le développement futur de l’entreprise. De ce
fait, leur montant peut ne pas être rapporté à l'exercice de leur engagement mais réparti sur un
maximum de cinq ans, par des dotations linéaires de 20% chacune au moins.

L'année de leur engagement est décomptée comme une année entière, la règle du prorata temporis
au mois le mois n'étant pas à notre avis, applicable.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

Illustration La société GAMMA a été créée le 1/10/n. les frais de constitution ont été de 240.000
DH. Il a été décidé de les étaler sur 3 exercices

2111 Frais de constitution 240.000


5141 Banque 240.000

31/12/n
61911 Dotation d'exploitation aux 80.000
amortissements des frais préliminaires
28111 Amortissements des frais de 80.000
constitution

31/12/n+1
61911 Dotation d'exploitation aux 80.000
amortissements des frais préliminaires
28111 Amortissements des frais de 80.000
constitution

31/12/n+2
61911 Dotation d'exploitation aux 80.000
amortissements des frais préliminaires
28111 Amortissements des frais de 80.000
constitution

Illustration Les frais d'essai (1 ) lors de l'installation d'un nouveau matériel industriel se sont
élevés à 720.000 DH. Ces charges ont été correctement enregistrées au 31/12/N et il a
été décidé de les étalier sur 3 ans
31/12/n
2128 Autres charges à répartir 720.000
7197 Transferts de charges 720.000
d'exploitation

31/12/n+1
61912 DEA des charges à répartir 240.000
28128 Amortissements des autres 240.000
charges à répartir

31/12/n+2
61912 DEA des charges à répartir 240.000
28128 Amortissements des autres 240.000
charges à répartir

31/12/n+3
61912 DEA des charges à répartir 240.000
28128 Amortissements des autres 240.000
charges à répartir

1
Qui ne peuvent être incorporés au coût d'entrée de l'immobilisation
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

Les primes de remboursement des obligations sont amorties soit au prorata des intérêts
courus, soit par fractions égales au prorata de la durée de l'emprunt quelque soit la durée
du remboursement.

Illustration Un emprunt obligatoire portant sur 1.000 obligations de nominal 100 DH émises au
pair, a été souscrit le 01/1/N par la société GAMA

Chaque obligation de nominal 100 DH sera remboursée à 110 DH , la durée de l'emprunt


est de 5 ans et porte intérêt de 10% l'an.

n Mode linéaire : Amortissements par fractions égales sur la durée de l'emprunt

Emission 1/1/n
5141 Banque 100.000
2130 Primes de remboursement des obligations 10.000
1410 Emprunt obligataire 110.000

(Chaque année n à n+4 )


au 31 Décembre
6391 DEA des primes de remboursement des 2.000
obligations
2813 Amortissements des primes de 2.000
remboursement des obligations

n Mode dégressif : Amortissements au prorata des intérêts courus

Sachant que l'emprunt sera amorti à raison de 10% la première année, 20% la deuxième,
30% la troisième, 35% la quatrième, et 5% la cinquième, le calcul de l'amortissement des
primes de remboursement se fera ainsi :

An Taux Capital début année Intérêts courus

1 10% 100.000 10.000


2 20% 90.000 9.000
3 30% 70.000 7.000
4 35% 40.000 4.000
5 05% 5.000 500

35.000
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

L'amortissement des primes de remboursement de l'emprunt sera ainsi calculé :

An Calcul Annuité
d'amortissement

1 10.000 x 10.000 / 30.500 = 3.279


2 10.000 x 9.000 / 30.500 = 2.950
3 10.000 x 7.000 / 30.500 = 2.295
4 10.000 x 4.000 / 30.500 = 1.311
5 10.000 x 500 / 30.500 = 165

10.000

63.2. Amortissement des immobilisations incorporelles

Ce poste regroupe les comptes ci-après :

2821 Amortissements des immobilisations en recherche et développement

Les frais de recherche et développement sont amortis dans un délai maximum de 5 exercices par
le débit du compte 61921 «DEA de l'immobilisation en recherche et développement» et le crédit
du compte 2821 " Amortissements de l'immobilisation en recherche et développement". En cas
d’échec des projets en question, les dépenses y afférentes sont amorties immédiatement en
totalité.

NB : Puisque l'écriture de passation des montants de charges en frais de recherche et


développement s'opère en fin d'exercice , l'amortissement doit être calculé pour chaque
élément de charge en fonction de la date de son inscription en comptes de charges ou à
défaut , il pourra être retenu une durée moyenne d'amortissement pour le montant global .

Dans la norme IASC N°9, comme dans le CGNC, il est précisé que l’amortissement des frais de
recherche peut être exceptionnellement effectué de manière systématique pour chaque exercice
sur la base soit des ventes ou de l’utilisation des produits ou procédés, soit sur la durée prévisible
durant laquelle le produit ou procédé vendu sera utilisé.

Mention doit en être faite à l'ETIC (A1).


CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

2822 Amortissements des brevets, marques, droits et valeurs similaires

Les brevets d’invention sont à amortir sur la durée du privilège, dont ils font bénéficier
l'entreprise, ou sur leur durée d’utilisation effective si elle est plus courte (11 ).

Les marques dont la protection n’est pas limitée dans le temps ne sont pas à amortir, sauf
événement exceptionnel le justifiant.

Les procédés industriels, modèles et dessins sont amortissables parce qu’ils sont susceptibles de
se déprécier par l’effet du progrès technique ou de l’évolution de la mode et des goûts.

La dotation normale aux amortissements est portée au débit du compte 61922 "DEA des brevets,
marques, droits et valeurs similaires" par le crédit du compte 2822.

2823 Amortissements du fonds commercial

Ce compte enregistre la valeur d’amortissement des éléments du fonds commercial qui ne


bénéficient pas d’une protection juridique leur conférant une valeur certaine; ou dans le
cas ou le fonds subit un amortissement exceptionnel.

La IVème directive européenne exprime clairement les règles à appliquer en la matière:

"Les éléments figurant sous le poste fonds de commerce selon la terminologie employée et qui ne
bénéficient pas de protection juridique, doivent être amortis dans un délai maximum de 5 ans".
Les états membres peuvent néanmoins autoriser les sociétés à amortir leur fonds de commerce
sur une période supérieure à 5 ans, sans qu'elle n'excède la durée d’utilisation de cet actif.

La dotation normale est débitée du compte 61923 "DEA du fonds commercial".

2828 Amortissements des autres immobilisations incorporelles

Ce compte peut enregistrer l’amortissement des immobilisations en cours à la clôture de


l’exercice dont l'état se déprécie avec le temps, sans pour autant qu'elles soient déjà en service.

63.3 Amortissements des immobilisations corporelles

Ce compte prévoit les comptes d'amortissement ci-après :

1
En règle générale, après 20 ans d'exploitation, le brevet tombe dans le domaine public.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 6 : AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS

2831 Amortissements des terrains

2832 Amortissements des constructions


2833 Amortissements des installations techniques, matériel et outillage
2834 Amortissements du matériel de transport
2835 Amortissements du mobilier, matériel de bureau et aménagements divers
2838 Amortissements des autres immobilisations corporelles

En règle générale, les terrains autres que les terrains de gisement ne se dépréciant pas de manière
irréversible, ne sont pas amortissables, mais peuvent donner lieu seulement à la constitution de
provisions pour dépréciation le cas échéant.

Les terrains de gisement tels que carrières et sablières, sont par contre amortissables en
fonction de l’épuisement de ces gisements.

Les autres immobilisations corporelles sont amorties selon des taux déterminés par les usages, le
degré d’utilisation et de l’évolution technologique de l'élément amortissable.

Les amortissements normaux des immobilisations corporelles sont enregistrés au débit des
comptes 6193 par le crédit des comptes intéressés d’amortissements.

63.4 L'amortissement dérogatoire

Les amortissements exceptionnels (excèdent l'amortissement normal) sont débités au compte


65941 "DNC pour amortissements dérogatoires" par le crédit du compte 1351 "Provisions pour
amortissements dérogatoires". (voir chapitre 8, section 2).

64. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES

l La société doit pratiquer ses amortissements selon les taux admis d’après les usages de
chaque nature d’industrie ou de profession.

l Les frais d’établissement (correspondant pour une grande partie aux non-valeurs),
prévus par la loi comptable sont déduits sur les premiers exercices bénéficiaires ou bien
amortis linéairement sur 5 ans à partir du premier exercice de leur constatation.

l Les primes de remboursement des obligations doivent être déduites du résultat à


partir de l’exercice de leur paiement, selon les mêmes règles que celles prévues sur le
plan comptable.

l Le délai de report de la fraction du déficit correspondant aux amortissements des


frais d’établissement doit être limité à 4 ans ; l'entreprise ayant intérêt à procéder à
l’imputation du déficit provenant de l’amortissement des frais d’établissement avant
celui des autres immobilisations amortissables.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 7 : PROVISIONS POUR DEPRECIATION
DES IMMOBILISATIONS

71. NOMENCLATURE

72. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES

INTRODUCTION

Une provision est la constatation comptable probable, soit de la diminution de la valeur d'un
élément d'actif (provision pour dépréciation), soit l'augmentation du passif exigible à plus ou
moins long terme (provision pour risques et charges) (1 ).

Cette estimation de perte que des événements survenus ou en cours de survenance rendent
probable à la date d'établissement des états de synthèse, doit être précise quant à sa nature et son
montant.
Ainsi, la provision pour dépréciation d'une immobilisation est la constatation comptable d'un
amoindrissement probable de la valeur d'un élément d'actif immobilisé, résultant de causes
connues et précises mais dont les effets ne sont pas jugés irréversibles.

Ces provisions traduisent habituellement des moins-values potentielles constatées sur les
éléments d'actif non amortissables. Elles peuvent exceptionnellement concerner des dépréciations
probables et occasionnelles de certaines immobilisations amortissables.

71. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

Le poste 29 comprend les comptes suivants :

2920 Provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles

2930 Provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles


2941 Provisions pour dépréciation des prêts immobilisés
2948 Provisions pour dépréciation des autres créances financières
2951 Provisions pour dépréciation des titres de participation
2958 Provisions pour dépréciation des autres titres immobilisés

1
Les provisions à caractère fiscal n'ont pas le même objet que les provisions précitées
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 7 : PROVISIONS POUR DEPRECIATION
DES IMMOBILISATIONS

Les comptes de provisions pour dépréciation des immobilisations sont mouvementés de la


manière suivante :

ß la constitution (ou l'augmentation) du montant provisionné se fait en procédant au :

3 débit d'un compte de dotation aux provisions suivant la nature de la provision (exploitation,
financière ou non courante), soit: 6191, 6391 ou 6591.

3 par le crédit du compte de provisions concerné.

L'annulation partielle ou totale de la provision s'effectue en créditant le compte de reprises


correspondant (suivant leur nature : d'exploitation, financières ou non courantes, soit les comptes
: 7191,7391 ou 7591) par le débit du compte de provisions concerné.

Les écritures d'annulation sont constatées :

ß soit en fin d'année lorsqu'il s'agit d'ajuster la provision antérieure à la baisse,

ß soit à l'occasion de la cession ou du retrait de l'élément de l'actif immobilisé sur lequel portait
la provision.

Illustration L'entreprise X possède un fonds de commerce ayant une valeur de 2.000.000 DH. Un
projet de réaménagement du secteur est établir par le s autorités. En cas d'approbation de
ce dernier, le fonds commercial subirait une dépréciation probable de 30%

Les écritures suivantes sont à passer :

65962 Dotations non courantes aux provisions pour 600.000


dépréciation de l'actif immobilisé
2920 Provisions pour dépréciation des 600.000
immobilisations incorporelles

Un terrain inscrit à l'actif d'une entreprise pour 3.000.000 DH perdrait 40% de sa valeur si
les autorités retiennent un projet de construction d'une station d'épuration à 1,5 km de
l'emplacement de ce terrain.

65962 Dotations non courantes aux provisions pour 1.200.000


dépréciation de l'actif immobilisé
2920 Provisions pour dépréciation des 1.200.000
immobilisations corporelles
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 7 : PROVISIONS POUR DEPRECIATION
DES IMMOBILISATIONS

La société Y possède à son actif une créance financière à long terme de 800.000 DH
risque qui connaît une dépréciation de 15%.

6392 Dotations aux provisions pour dépréciation 120.000


des immobilisations financières
2948 Provisions pour dépréciation des autres 120.000
créances financières

La société d'assurance CHELLAH investi la majorité de ses fonds dans l'achat de terrains,
en vue de les revendre après un certain délai.
Le 1/4/N, les dirigeants de CHELLAH sont avisés, par les services juridiques de la
société, qu'une action a été introduite en justice, visant à annuler le contrat d'achat par
CHELLAH d'un terrain en N+3.
Les méthodes comptables utilisées par CHELLAH constatent ce type d'événement
comme un risque d'exploitation. l'expert comptable de CHELLAH recommande la
constitution d'une provision pour dépréciation pour 50% de la valeur initiale du terrain
qui est de 10.000.000 DH.
Le 1/6/N, ce terrain est vendu pour 7.000.000 DH.

N-3
231 Terrains 10.000.000
5141 Banque 10.000.000

1/4/N
61943 DEA pour dépréciation d'immobilisations 5.000.000
corporelles
2930 Provisions pour dépréciation des 5.000.000
immobilisations corporelles

1/6/N
3481 Créances sur cessions d'immobilisations 7.000.000
7513 Produits de cession des 7.000.000
immobilisations corporelles

6513 VNA des immobilisations corporelles 10.000.000


cédées
231 Terrains 10.000.000

2930 Provisions pour dépréciation des 5.000.000


immobilisations corporelles
7194 Reprises sur provisions pour 5.000.000
dépréciation des immobilisations
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 7 : PROVISIONS POUR DEPRECIATION
DES IMMOBILISATIONS

72. RAPPEL SOMMAIRE DES REGLES FISCALES

l Sur le plan fiscal, la déductibilité d'une provision est liée à un événement réel, survenu
au cours de l'exercice, rendant la perte probable. Cette dernière devant faire l'objet de
précision quant à sa nature et son montant.

l Pour qu'une provision pour dépréciation soit déductible fiscalement, elle doit répondre à
des conditions précises de fond et de forme :

3 la provision doit être destinée à faire face à une dépréciation probable d'un élément
de l'actif immobilisé ;

3 les dépréciations doivent être nettement précisées quant à leur nature, être
individualisées quant à l'élément d'actif concerné, et dont le montant est évalué
avec une approximation suffisante ;

3 les dépréciations doivent trouver leur origine dans l'exercice en cours ;

3 la provision doit être constatée en comptabilité.


CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 8 : LES STOCKS

81. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION

82. NOMENCLATURE

83. FONCTIONNEMENT

81. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION

Par opposition à l'actif permanent ou stable, l'actif circulant regroupe les éléments qui ont
tendance à se renouveler assez rapidement.

L'actif circulant peut être décomposé en :

ß Actif circulant hors trésorerie


ß Trésorerie

Quant à l'actif circulant hors trésorerie, il est formé des :

ß Stocks
ß Créances de l'actif circulant
ß Titres et valeurs de placement

81.1 ELEMENTS CONSTITUTIFS

Le PCGE définit les stocks comme étant l’ensemble des biens ou des services qui alimentent le
cycle d’exploitation de l’entreprise, et qui sont destinés:

ß soit à être revendus en l’état ;


ß soit à être intégrés dans le processus de fabrication de l'entreprise pour obtenir des produits
finis ;
ß soit à être consommés lors de leur utilisation.

Les stocks comprennent les marchandises, matières ou fournitures, produits intermédiaires,


produits résiduels, produits finis, produits en cours et les emballages, qui sont la propriété de
l’entreprise.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 8 : LES STOCKS

Légalement, l'entreprise a l'obligation d'établir annuellement un inventaire exhaustif des éléments


actifs et passifs de son patrimoine, et procéder ainsi au recensement physique et à l'évaluation des
biens et services figurant dans son stock.

Cet inventaire physique doit respecter les règles de base suivantes :

a) Seuls les biens dont l'entreprise est propriétaire font partie de ses stocks

Les stocks comprennent donc :

1. les éléments recensés dans tous les magasins, ateliers, dépôts et autres aires de stockage, y
compris les biens reçus en stock mais dont la facture n'est pas encore parvenue.

Par contre, ne font pas partie des stocks, les éléments séjournant toujours en magasin, mais
qui ont déjà été vendus aux clients, qu'ils soient facturés ou non encore facturés (cas des
commandes spécifiques achevées, non encore livrées aux clients).

2. les produits en cours de voyage dont l'entreprise est déjà propriétaire, ainsi que ceux détenus
chez les fournisseurs, mais déjà acquis par l'entreprise, au terme d'un achat ferme qui lui en a
transféré la propriété.

3. les biens dont l'entreprise est propriétaire mais qui sont détenus physiquement chez les tiers
(emballages prêtés ou consignés, objets en démonstration,..).

b) Tous les biens destinés à être consommés au premier usage, ou revendus en l'état ou
après transformation sont considérés comme stock.

Les biens sont affectés aux immobilisations ou classés en stock en fonction des critères qui
distinguent les deux catégories (éléments destinés à servir de façon durable à l’activité de
l’entreprise, pour les immobilisations ; éléments qui sont destinés à entrer dans le cycle de
production ou de vente, pour les stocks).

Ainsi sont notamment à inclure dans les stocks :

ß les immeubles, terrains, fonds de commerce pour les entreprises ayant la qualité de
marchands de biens,
ß les immeubles et terrains pour les promoteurs,
ß les valeurs mobilières pour les entreprises faisant commerce de titres,
ß les matières de démonstration dont la durée d’utilisation ne dépasse pas un exercice.

Les biens initialement compris dans le stock, avant leur éventuel transfert en immobilisations,
doivent répondre aux conditions d’immobilisation.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 8 : LES STOCKS

c) Par contre, ne sont pas compris dans les stocks, mais en immobilisations :

ß les pièces de rechange qui ne peuvent être affectées que pour l'entretien et la réparation de
matériels spécifiques, sans aucune autre utilisation possible, doivent être rattachées aux
immobilisations auxquelles elles sont destinées, et être amorties selon la même durée de vie.

ß les emballages récupérables dont la durée prévisible d'utilisation dépasse un an à leur entrée
en patrimoine, bien qu'ils ne soient pas commodément identifiables.

81.2 EVALUATION DES STOCKS

1. Les biens spécifiques et identifiables

Les biens spécifiques et identifiables sont évalués à l’inventaire en fin d’exercice à leur coût réel.

Conformément aux méthodes d'évaluation, le coût réel des stocks


s'entend :

ß du coût d'acquisition pour les biens acquis à titre onéreux ;


ß du coût de production pour les biens produits par l'entreprise.

o Le coût d'acquisition des biens en stock est leur coût réel d'achat formé:

þ du prix d'achat facturé: ý augmenté des droits de douane et autres impôts et taxes
non récupérables.

ý diminué des taxes légalement récupérables ainsi que des


réductions commerciales obtenues.

þ des charges accessoires d'achat engagées jusqu'à l'entrée en magasin de la matière stockée
(frais d'approche, transport, courtage, déchargement, manutention, assurance,..).

N'entrent pas parmi les frais accessoires, les dépenses générales et financières. Cependant, dans le
cas exceptionnel d'un cycle d'approvisionnement supérieur à un an, les frais financiers, issus d'un
contrat d'emprunt spécifique se rapportant à ce cycle, peuvent être inclus dans le coût
d'acquisition avec mention dans l'ETIC (A1).

N.B. : les frais de stockage ne sont pas, selon le CGNC, à inclure dans le coût
d'acquisition, sauf conditions spécifiques de l'exploitation à indiquer dans l'ETIC
(A1).
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 8 : LES STOCKS

o Le coût de production des biens en stock est composé :

þ des coûts d'acquisition des matières et fournitures utilisées.


þ des charges directes de production telles que les charges de personnel, les services extérieurs,
les amortissements.
þ des charges indirectes raisonnablement rattachées à la production de l'élément, sauf les
dépenses d'administration générale, les frais de recherche et développement et les frais
financiers.

Cependant, le coût de production peut tenir compte exceptionnellement des charges financières
relatives à des dettes contractées pour le financement spécifique d'une production dont le cycle
est supérieur à douze mois.

Par contre, le CGNC préconise d'exclure les quotes-parts de charges indirectes dues aux
gaspillages, pertes et à la sous-activité caractérisée de l'entreprise par rapport à son activité
normale.

2. les biens fongibles

Les biens fongibles (interchangeables) sont évalués selon la méthode du coût moyen unitaire
pondéré ou du FIFO (premier entré, premier sorti). Ces deux méthodes sont les seules admises
par la loi comptable et la législation fiscale.

a) La méthode FIFO (premier entré - premier sorti)

Cette méthode donne une bonne approximation de la valeur de remplacement des stocks au bilan
puisqu'en l’appliquant, subsistent en stocks des éléments dont les coûts sont les plus récents.

Mais, plus la rotation des stocks est lente, plus leur valorisation comptable s’écarte de leur valeur
réelle à la date d’inventaire.

Cette méthode ne serait donc recommandée que pour autant qu'il est possible de suivre les sorties
par rapport aux entrées, et que la vitesse de rotation soit suffisante pour garder la valeur des
articles en stock (les dernières entrées) la plus proche possible de celle du marché, à la date
d'inventaire.

b) Le coût moyen pondéré

En revanche, l’utilisation du coût moyen pondéré pour mesurer la consommation des stocks
altère le compte de produits et de charges en faisant apparaître une plus-value de détention
quelque soit la vitesse de rotation des stocks.

En effet, la valorisation des stocks au coût d’achat conduit, lors de leur consommation effective, à
mesurer l'excèdent brut d’exploitation par différence entre le prix de vente du produit vendu et
son coût de stock lié à son coût historique d’achat.
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 8 : LES STOCKS

Illustration Une entreprise détient au début de l’exercice N un stock d'une valeur de 4.000
DH. Ce stock est vendu au cours de l’exercice N+1 pour 4.800 DH alors que son
coût actuel d’achat (coût de renouvellement pour l’entreprise) est de 4.400 DH.

Il en résulte que :

ß Les stocks sont sous-évalués au bilan de l’exercice puisque leur valeur est de 4400 au lieu de
4000 (coût historique d’achat).

ß Lors de leur consommation effective la marge brute constatée par l’entreprise est de 800 DH.
Cette marge se décompose en fait en :

3 Un profit réel de 400 égal à la différence entre le prix de vente 4800 et le coût de
remplacement 4400.

3 Une plus value de détention de 400 résultant de la différence entre le coût de


remplacement 4400 et le coût historique d’achat 4000, et qui provient de la hausse des
prix du bien considéré intervenue sur le marché pendant sa détention en stock.

Deux observations peuvent être formulées :

ß En cas de renouvellement du bien vendu au coût de remplacement actuel, la plus-value de


détention dégagée est immédiatement utilisée. Il s’agit donc d’un profit virtuel.

ß La plus value de détention est spécifique à un produit considéré et n’obéit pas nécessairement
à la hausse générale des prix.

Remarque
C'est pourquoi, certaines règles fiscales françaises ont instauré des
provisions réglementées soit "pour hausse des prix", soit "pour fluctuation
des cours" permettant à l’entreprise de constituer en franchise d’impôt pour
une durée de 6 ans, des provisions visant à corriger temporairement le
phénomène de l’inflation.

Le coût moyen pondéré peut être calculé :

ß après chaque entrée


ß ou sur une période n'excédant pas la durée de stockage
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 8 : LES STOCKS

Illustration DATE NATURE DE QUANTITE PU TOTAL


L'OPERATION

1/1 Stock initial 200 10 2.000


2/4 Sorties (20)
3/8 Sorties (10)
4/9 Entrées 50 15 750
6/10 Sorties (100)
9/10 Sorties (20)
1/12 Entrées 180 12 2.160
15/12 Sorties (100)
31/12 Stock final 180

a) Coût moyen pondéré après chaque entrée :

Les sorties de stock sont valorisées au dernier coût moyen pondéré (CMP), le
nouveau étant obtenu par la formule :

Valeur du stock précédent (à l'ancien CMP)+ Prix des achats


Quantités totales en stock

Mouvements Stocks

Opérations Q PU V Q PU Montant

1/1 200 10 2.000


2/4 (20) 10 200 180 10 1.800
3/8 (10) 10 100 170 10 1.700
4/9 50 15 750 220 11,14 2.450,80
6/10 (100) 11,14 1.114 120 11,14 1.336,80
9/10 (20) 11,14 222,80 100 11,14 1.114
1/12 180 12 2.160 280 11,69 3.273,20
15/12 (100) 11,69 1.169 180 11,69 2.104,20
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 8 : LES STOCKS

b) Coût moyen pondéré en fin de période :

Il faut d'abord calculer la durée de rotation des stocks:

durée de rotation = sorties/stock moyen

stock moyen = ( stock initial + stock final)/2

durée de rotation = 250/190 = 1,31


donc le stock tourne 1,31 fois pendant l'année,
soit une durée de rotation des stocks de
9 mois (12 mois/1,31)

on retient le CMP des 9 derniers mois, soit : (750 +2000)/250=11

Le stock final obtenu à travers l'inventaire physique en quantité est de l'ordre de


180.

Cette méthode est utilisée notamment en cas d'absence de tenue d'inventaire


permanent.

Dans ce cas, la valeur du stock final est obtenue comme suit :

SF = Quantité (décomptée physiquement) x CMP =180x11 = 1980

c) La méthode LIFO (dernier entré - premier sorti)

Cette méthode suppose que les derniers éléments acquis sont vendus ou consommés les premiers.

Il en résulte que les consommations sont valorisées au cours le plus récent.

Les éléments qui subsistent en stock à la fin de l’exercice sont supposés être les plus anciens. En
période de hausse des prix, ces éléments anciens sont réputés avoir les coûts les plus bas.

Cette méthode, non admise par la loi comptable et par la législation fiscale, présente des
différences avec la méthode du FIFO, explicitées dans l'illustration ci-après :
CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF
SECTION 8 : LES STOCKS

Illustration Une entreprise a enregistré les mouvements de stocks suivants en 1994.

RUBRIQUE QUANTITE COUT VALEUR


D'ACHAT UNITAIRE

1. STOCK AU 01/01/1994 100 40 4.000

2. ACHAT DE 1994

LE 04/02/1994 50 50 2.500
LE 04/05/1994