DCG 11 ABC ABM - Manuel & Applications - 4e Édition 2017 - Corrigés

Chapitre 1
Le pilotage
de la performance
Application 1. Société CCMM, p. 27
Organisation d’une structure
1. Analysez la répartition réelle des tâches et des fonctions et
reconstituez l’organigramme réel.
a. L’analyse de l’activité de la CCMM

Activité de fabrication
Elle peut être décomposée en activités de deux types :
– sous-traitance en chaudronnerie industrielle ;
– fabrication de logements et baraques de chantier pour bâtiment et travaux
publics.
Activité de distribution
Ventes de matériel de pose de câbles électriques souterrains (en tant que
concessionnaire d’un fabricant allemand).
Cette distinction entre activité exclusive de distribution et autres activités
comportant une partie « fabrication » entraîne de nombreuses conséquences
dans l’organisation de CCMM.
Nous savons, d’autre part, qu’il existe une usine en province et que les
services commerciaux et la direction se trouvent à Paris ; de plus, les
précisions apportées nous permettent d’établir les relations suivantes :
Siège social Usine Dépôts régionaux

Direction générale Fabrications Livraisons
Direction commerciale (sous-traitance et directe) Service après-vente
© Nathan Chapitre 1 Le pilotage de la performance / 5

Le type de structure est mixte :
– départementalisé (services administratifs, services commerciaux) ;
– décentralisé (usine, dépôts) ;
– par produits (à l’intérieur des services commerciaux).
Répartition de l’effectif
Cadres Non-cadres Total
Direction générale 2 0 2
Secrétariat général 1 2 3
Services administratifs 1 9 10
Services commerciaux 5 10 + 5 20
Direction « Usine » 2 1 3
Administration « Usine » 1 9 10
Atelier « Chaudronnerie » 3 117 120
Atelier « Bâtiments » 3 159 162
Service du personnel « Usine » 0 5 5
Entrepôts 0 15 15
Total 18 332 350
b. L’étude des fonctions et l’analyse des tâches

Direction générale
Elle est bicéphale :
– le président est tourné vers le futur (produits nouveaux) et vers l’extérieur
(« gros » clients et « gros » fournisseurs) ;
– le directeur général ne s’occupe que de l’intérieur de l’entreprise. Il faut
observer que, compte tenu de sa formation technique, il s’occupe davantage
du département « Chaudronnerie », particulièrement pour ce qui concerne
les méthodes de fabrication et l’équipement de l’atelier.
Le choix du partage des responsabilités entre le président et le directeur
général (l’intérieur pour le directeur général, l’extérieur et le futur pour le
président) implique des définitions de fonctions précises.
Directeurs
– Le secrétaire général : sa fonction couvre les domaines juridique,
contentieux, assurances, soit l’ensemble des relations « administrations ».
6 / Chapitre 1 Le pilotage de la performance © Nathan

– Le chef comptable est chargé de la comptabilité générale, la comptabilité
analytique, la paie et la tenue de la trésorerie. Il n’est pas techniquement
contrôlé, pas même par l’expert-comptable dont la mission est limitée aux
questions fiscales. La circulation des informations nécessaires à la paie
fonctionne mal avec l’usine. De la même façon, il serait profitable de
reconsidérer la procédure de recouvrement des créances en précisant les
attributions respectives du service comptable et du service commercial pour
renforcer l’image de marque de la société.
– Le directeur commercial est un pur commercial. Il va jusqu’à l’excès en
abandonnant les questions administratives. Il se plaint des systèmes
d’information et de décision. L’activité du directeur commercial est
concentrée sur le réseau « Bâtiments ». La priorité donnée à ce réseau a
conduit le directeur commercial à abandonner les questions administratives
à son chef de service commercial. Il serait préférable que cette délégation
soit contrôlée.
– Le chef des ventes « Chaudronnerie » : cette fonction charnière entre le
technique et le commercial est correctement prise en charge par son titulaire,
dont l’autorité est reconnue. Il est en relation avec les clients. D’esprit
indépendant, il ne reconnaît que l’autorité technique.
– Le chef des ventes « Bâtiments » : c’est via cette fonction, de nature
essentiellement commerciale, que s’exécutent les directives du directeur
commercial. Cette fonction semble plus exclusivement tournée vers le
domaine commercial. Pour cette raison, nous lui avons rattaché le réseau des
représentants dans l’organigramme réel. Le chef des ventes paraît capable
de motiver la force de vente ; remarquons, en particulier, ses aptitudes à
trouver de nouveaux clients et à construire des argumentaires.
– Le chef des ventes « Câbles » : son activité se limite au négoce mais cette
branche d’activité intègre dans la fonction « Ventes » les fonctions
suivantes :
• approvisionnements : relations directes avec les fournisseurs ;
• gestion des stocks : gestion des stocks « machines » et « pièces
détachées », contrôle des dépôts pour ce qui concerne le service après-
vente.
Le chef des ventes « Câbles » utilise les informations commerciales
émanant de l’activité « Bâtiments ».
– Le chef de service commercial a la charge totale de la partie
administrative du service commercial, lequel fonctionne très bien.

Les contrôles, mal perçus par le responsable du service, sont peu nombreux
en raison de la délégation totale du directeur commercial.
– Le directeur d’usine il représente la société sur le plan local. Il dirige le
personnel de l’usine. Il assume la charge du service du personnel. Il semble
que le personnel et tout ce qui s’y rattache occupent une partie trop
importante de son temps.
– Le directeur technique est compétent. Il supervise les ateliers et services
techniques, fournit tout conseil nécessaire à l’exécution ou à la réduction
des coûts. Il se tient informé des dossiers techniques. Il suggère des
réductions de coûts. Il n’intervient pas dans l’exécution mais donne à sa
fonction un aspect technique.
– Le chef du service administratif de l’usine est en relation avec l’ensemble
du personnel de l’usine. Il couvre l’ensemble du domaine administratif de
l’usine. Ses qualités de méthode et d’organisation sont appréciées et lui ont
valu cette promotion.
– Le directeur de l’atelier « Chaudronnerie », ingénieur, au fort potentiel
technique, mène bien ses hommes. Sa compétence et son autorité sont
reconnues. Ses relations avec les cadres non techniques sont plus tendues.
– Le chef du bureau d’études « Chaudronnerie » : ses compétences
techniques en font un adjoint précieux pour le directeur de l’atelier, avec qui
il entretient de bonnes relations.
– Le chef d’atelier « Chaudronnerie » remplit correctement sa fonction ; il
est un exécutant fidèle des instructions de son directeur.
– Le directeur de l’atelier « Bâtiments » et son chef d’atelier entretiennent
de très bonnes relations entre eux.
– Le chef du bureau technique a donné à sa fonction une forte identité
technique. Il faut tout de même déplorer le manque de formalisation des
relations avec le siège. Il se plaint d’être isolé.

c. L’organigramme réel

2. Étudiez l’incidence sur l’organisation, l’organigramme et les
hommes d’une mise en place d’une « gestion prévisionnelle ».
La mise en place d’une gestion prévisionnelle nécessite, outre la définition
d’objectifs, l’élaboration d’un plan d’ensemble permettant d’en mesurer les
différentes conséquences et l’interaction existant entre l’organisation, la
structure (l’organigramme) et les hommes.
a. L’organisation
La mise en place d’une gestion prévisionnelle conduit à modifier le système
d’informations de l’entreprise car elle nécessite des informations
comptables et extra-comptables très fiables.
b. La structure
Les modifications de structure seront proportionnées à l’ambition des
objectifs et au domaine d’application de la gestion prévisionnelle.
Ainsi, la gestion prévisionnelle pourra, par exemple, justifier la création
d’une fonction se situant au même niveau que celle du chef comptable ou
bien rester intégrée aux fonctions du chef comptable.
c. Les hommes
Il est nécessaire qu’ils adhèrent à cette construction.
Pour obtenir cette adhésion, il y a lieu de s’attacher à bien préciser les buts
et les modalités de la gestion prévisionnelle.
En effet, il convient d’éviter qu’une telle réalisation soit seulement l’œuvre
des techniciens mais, au contraire, que chaque responsable y apporte sa
contribution. Si cette condition n’était pas remplie, la gestion prévisionnelle
ne revêtirait pas son caractère dynamique, et son niveau de qualité et
d’adaptation faiblirait dans le temps.
Conclusion
La gestion prévisionnelle est un outil. À ce titre, elle se doit d’être adaptée à
l’entreprise, c’est-à-dire à son contexte, à son activité, à son organisation, à
ses hommes et à ses objectifs. En effet, en la matière et dans une phase de
démarrage, il ne faut pas pécher par ambition, mais plutôt assurer chaque
pas.
De plus, le niveau d’élaboration de la gestion prévisionnelle doit être
proportionné à la capacité de réception et de traitement des différentes

fonctions de l’entreprise. Ne pas prendre cette remarque en considération
pourrait conduire à mettre en place un outil qui ne serait plus en mesure de
remplir le rôle qui constitue sa raison d’être, c’est-à-dire celui d’un
instrument d’aide à la décision et d’une meilleure connaissance des flux
financiers.
3. Dans la perspective de la création d’un poste de contrôleur de
gestion, définissez les tâches de ce nouveau cadre et sa position
dans l’organigramme de l’entreprise CCMM.
a. Justification
Le prolongement logique de la mise en place progressive des outils de
gestion et de gestion prévisionnelle est la création d’un poste spécifique de
contrôleur de gestion.
b. Définition de poste
Dans son cadre général, la fonction de contrôle de gestion rassemble les
éléments d’aide à la décision et constitue globalement un centre de mesure
des performances de l’entreprise.
Ses domaines d’application seront très variés, ils seront fonction des
objectifs et choix de l’entreprise. En d’autres termes, le contrôle de gestion
doit être en prise directe avec les politiques et les stratégies. Il n’existe pas
en lui-même mais ne se justifie que par les choix faits en amont. Il doit être
partie intégrante du système de pilotage.
Outre les objectifs qu’il convient de définir précisément et avec cohérence,
il faut également décrire les règles de délégation et de décentralisation des
responsabilités.
L’efficacité de la fonction de contrôle de gestion dépend :
– d’un bon équilibre entre les ambitions de la fonction de contrôle de
gestion et les besoins de l’entreprise ;
– d’une bonne organisation du système d’information ;
– de la capacité des différents responsables et de la direction à traiter les
informations produites par le contrôle de gestion.
Les modalités de cette aide à la décision sont à la fois permanentes
(situations périodiques, budgets, etc.) et ponctuelles (études économiques,
rentabilité d’investissement, etc.).

c. Position dans l’organigramme
L’aspect fonctionnel est dominant dans cette fonction.
Le contrôle de gestion, pour rester indépendant dans son action, doit
dépendre de la direction générale, de manière à ce qu’il puisse exercer un
rôle fonctionnel sur l’ensemble de l’entreprise.
Cependant, il assume souvent un rôle opérationnel dans certains services
tels que la gestion budgétaire ou la comptabilité analytique.
Le contrôle de gestion occupe, dans les entreprises, un rôle et une place dans
l’organigramme qui varient en fonction de l’organisation, de l’activité et de
la culture.
Très souvent, en effet, le contrôle de gestion se limite au contrôle
budgétaire, ce qui nous semble être une déformation et constituer une erreur.

Chapitre 2
Prévision
et extrapolation
Remarque : les calculs de valeurs tendancielles, coefficients des droites
d’ajustement et coefficients de corrélation sont effectués sur tableur ou à
l’aide des fonctions préprogrammées de la calculatrice.
Application 1. Entreprise Tendance, p. 44

Moyenne mobile – Coefficient saisonnier – Ajustement linéaire
1. On se propose d’effectuer un lissage de la série des ventes en
volume.
a. Déterminez, à cette fin, les moyennes mobiles centrées (de longueur 4).
Moyennes mobiles
Rang Observations Indices saisonniers
centrées
1 524
2 378
3 354 474 0,747
4 636 480 1,325
5 532 488 1,090
6 418 498 0,839
7 378 508 0,744
8 692 512 1,352
9 556 515 1,080
10 426 520 0,819
11 394 536 0,735
© Nathan Chapitre 2 Prévision et exploitation / 13

Suite du tableau de la page 13
Moyennes mobiles
Rang Observations Indices saisonniers
centrées
12 716 556 1,288
13 660 568 1,162
14 482 574 0,840
15 434
16 724
524 532
+ 378 + 354 + 636 +
MMC (Tr.3) =
2 2 = 474
4
b. Représentez graphiquement la suite des observations et celle
des moyennes mobiles centrées. Que pouvez-vous conclure ?
Figure 2.1 – Entreprise Tendance : ventes trimestrielles et moyennes mobiles
centrées
14 / Chapitre 2 Prévision et exploitation © Nathan

– On constate sur le graphique une forte saisonnalité du phénomène
observé : sur une année, les ventes trimestrielles ont la même structure :
ventes élevées aux 1er et 4e trimestres, ventes plus faibles aux 2e et 3e
trimestres ;
– On observe également une croissance régulière des ventes : les moyennes
mobiles, ayant eu pour effet de lisser la courbe des ventes, mettent en
évidence la croissance tendancielle des ventes.
2. Calculez, pour chaque trimestre, l’indice saisonnier égal au
rapport de l’observation sur la moyenne mobile centrée (prendre
trois décimales). Voir tableau ci-dessus.
3. Calculez, pour chaque trimestre, le « coefficient saisonnier »,
moyenne pour chaque trimestre des rapports obtenus à la
question précédente.
1er trimestre 2e trimestre 3e trimestre 4e trimestre
N–4 0,747 1,325
N–3 1,090 0,839 0,744 1,352
N–2 1,080 0,819 0,735 1,288
N–1 1,162 0,840
Coeff. sais. 1,111 0,833 0,742 1,322
Coeff. rectifié 1,109 0,831 0,741 1,319
1, 090 + 1, 080 + 1,162 4

CS1 = = 1,111 CSR1 = 1,111x = 1,109
3 4, 008
4,008 représentant la somme des coefficients saisonniers et 4 représentant la
périodicité du phénomène.
4. Les ventes prévisionnelles de N sont estimées à 2 600 milliers

d’unités. Calculez les ventes trimestrielles correspondantes.
2 600 2 600
1er trimestre : × 1,109 = 721 3e trimestre : × 0, 741 = 482
4 4
2 600 2 600
2e trimestre : × 0,831 = 540 4e trimestre : × 1,319 = 857
4 4
Ventes annuelles 2 600

5. Le directeur commercial émet des doutes quant à la fiabilité
des prévisions annuelles mentionnées à la question précédente et
estime plus judicieux de disposer d’une équation de la tendance.
a. effectuez l’ajustement linéaire des observations comme équation de la

tendance.
y = 9,6t + 437,4
b. prévoyez les ventes trimestrielles de N à partir de cette équation et des

coefficients saisonniers trouvés à la question 3.
1er trimestre : [(9,6 × 17) + 437,4] × 1,109 = 666
2e trimestre : [(9,6 × 18) + 437,4] × 0,831 = 507
3e trimestre : [(9,6 × 19) + 437,4] × 0,741 = 459
4e trimestre : [(9,6 × 20) + 437,4] × 1,319 = 830
Application 2. Garage du Rond-Point, p. 44

Coefficient saisonnier
1. Calculez les coefficients journaliers de vente par la méthode
des moyennes périodiques.
Lundi Mardi Mercredi Jeudi Vendredi Moyenne générale
Semaine 1 4 520 5 242 4 813 3 568 4 389
Semaine 2 4 965 5 866 4 634 2 928 5 233
Semaine 3 5 827 5 911 4 953 3 266 5 165
Moyennes 5 104 5 673 4 800 3 254 4 929 4 752
Coefficient
1,074 1,194 1,010 0,685 1,037
journalier
Rappel : coefficient journalier = moyenne du jour / moyenne générale

2. Désaisonnalisez la chronique.
Lundi Mardi Mercredi Jeudi Vendredi
Semaine 1 4 208 4 391 4 765 5 211 4 231
Semaine 2 4 623 4 914 4 588 4 276 5 045
Semaine 3 5 425 4 951 4 903 4 770 4 980
Rappel : série désaisonnalisée = ventes / coefficient journalier

Application 3. Société Dijonnaise Nouvelle, p. 45
Coefficient saisonnier – Ajustement linéaire
1. Représentez graphiquement les ventes trimestrielles de N–3 à
N. Décrivez brièvement les phénomènes observés.
La série chronologique fait apparaître les phénomènes suivants :
– les ventes ont connu une forte croissance au cours des quatre années ;
– elles sont marquées par des phénomènes saisonniers remarquables ;
– le modèle rendant le mieux compte des variations observées semble être
plutôt de type multiplicatif, l’amplitude des variations ayant tendance à
augmenter avec le temps.
Figure 2.2 – Ventes trimestrielles de N–3 à N
2. Citez les méthodes qui pourraient être utilisées pour faire

apparaître la composante tendancielle de cette série statistique.
Les méthodes permettant de faire apparaître la composante tendancielle
d’une série chronologique sont les méthodes d’ajustement (linéaire,
exponentiel…) ou de lissage (par exemple, par des moyennes échelonnées
ou des moyennes mobiles).
En présence de variations saisonnières, ces méthodes peuvent être
combinées à (ou précédées de) l’élimination des variations saisonnières par
le calcul de coefficients saisonniers déterminés par les moyennes
périodiques (voir question 3) ou par la méthode des rapports au « trend ».

3. Calculez les coefficients saisonniers trimestriels de ventes
(arrondis à 10–3 près), obtenus par les rapports de moyennes par
trimestre à la moyenne générale. Précisez la relation que ces
coefficients doivent vérifier.
Moyenne
Années 1er trimestre 2e trimestre 3e trimestre 4e trimestre
générale
N–3 152 175 126 140
N–2 185 207 151 172
N–1 218 238 180 205
N 249 280 215 243
Moyennes 201 225 168 190 196,00
Coefficient
1,026 1,148 0,857 0,969
trimestriel
Remarque : les modalités de calcul sont identiques à celles présentées dans

l’exercice 2.
La somme des coefficients saisonniers doit être égale à la périodicité du
phénomène étudié (relation vérifiée) : 1,026 + 1,148 + 0,857 + 0,969 = 4.
4. Décrivez le calcul des coefficients trimestriels par la méthode
des rapports au « trend ». En vue d’une réalisation de ce calcul
sur tableur et en utilisant les notations de l’annexe 2, donnez la
formule de calcul des coefficients en fonction des valeurs
observées et des valeurs ajustées.
La méthode nécessite de procéder en trois étapes :
– détermination du « trend » (moyennes mobiles, ajustement linéaire des
données observées ou ajustement linéaire des moyennes mobiles) et calcul
des valeurs ajustées correspondantes ;
– calcul des indices saisonniers, rapports entre les valeurs observées et les
V
valeurs ajustées : I ij = ij ;
Yij
– calcul des coefficients saisonniers en tant que moyenne des indices
n
∑I ij
saisonniers de même rang dans l’année : K = j =1 .
i
n

5. Trouvez l’équation de la droite d’ajustement de la série
chronologique en utilisant la méthode des moindres carrés.
y = 7,1647x + 135,1
6. Donnez une prévision trimestrielle des ventes (en milliers de
barquettes) pour l’année N+1.
1er trimestre : [(7,1647 × 17) + 135,1] × 1,026 = 264
2e trimestre : [(7,1647 × 18) + 135,1] × 1,148 = 303
3e trimestre : [(7,1647 × 19) + 135,1] × 0,857 = 232
4e trimestre : [(7,1647 × 20) + 135,1] × 0,969 = 270
Application 4. Société Franver, p. 46

Extrapolation d’une tendance
1. Calculez dans un tableau la marge sur coût variable pour
chaque branche et le résultat avant impôts pour l’exercice N.
MS VS Total
Chiffre d’affaires HT 6 440 1 610 8 050,00
Charges variables de production 1 932 483 2 415,00
Charges variables de distribution 966 483 1 449,00
Total charges variables 2 898 966 3 864,00
Marges sur coûts variables 3 542 644 4 186,00
Charges fixes (hors amortissements) 3 220,00
Amortissement du matériel (1) 281,25
Total charges fixes 3 501,25
Résultat avant impôt 684,75

(1) Amortissement du matériel (en k€) : 4 500 × (1/8) × (6/12).

2. Déterminez les chiffres d’affaires prévisionnels pour les cinq
prochaines années par extrapolation de la tendance passée. Vous
justifierez votre démarche (NB : il vous faut utiliser la méthode
des moindres carrés).
Il faut calculer, pour chacune des branches, les paramètres de la droite
d’ajustement et les coefficients de corrélation correspondants (ajustements
effectués sur les années N–4 à N) :
– branche MS :
y ms = 639x + 3 345
r = 0,9826
– branche VS :
y ms = 76x + 1 242
r = 0,9878
Les coefficients de corrélation linéaires sont très proches de 1, ce qui justifie
une extrapolation linéaire des ventes pour les années à venir.
Ventes prévisionnelles (en k€) N+1 N+2 N+3 N+4 N+5
Branche MS 7 179 7 818 8 457 9 096 9 735
Branche VS 1 698 1 774 1 850 1 926 2 002
Application 5. SA Alibert et Cie, p. 47

Tendance linéaire – Coefficient saisonnier
1. Calculez, pour chacune de ces quatre dernières années, les
totaux des ventes de fuel, puis la moyenne mensuelle de chaque
année.
Années Totaux Moyennes
N–4 269 22,42
N–3 283 23,58
N–2 298 24,83
N–1 320 26,67

2. Pour l’année N–1 seulement :
a. tracez la courbe chronologique des ventes de fuel ;
b. calculez les totaux mensuels cumulés et tracez la courbe
correspondante ;
c. calculez les totaux mobiles mensuels (tranches de douze mois finissant
en N–1) et tracez la courbe correspondante.
J F M A M J J A S O N D
Ventes 43 37 24 17 14 12 13 15 23 34 42 46
Totaux
43 80 104 121 135 147 160 175 198 232 274 320
cumulés
Totaux
300 301 303 304 306 307 310 311 314 316 318 320
mobiles
Figure 2.3 – Totaux cumulés et totaux mobiles

3. En utilisant les données des quatre années, fournissez une
approximation de la tendance générale par la méthode des
moindres carrés.
y i = ventes mensuelles t i = rang du mois (de 1 à 48)
Équation de la droite de tendance : y = 0,1458t + 20,803
4. Calculez les coefficients saisonniers mensuels par la méthode
des rapports au « trend ». Prévoyez les ventes N.
Valeurs ajustées (ou valeurs tendancielles)
N–4 20,95 21,09 21,24 21,39 21,53 21,68 21,82 21,97 22,12 22,26 22,41 22,55
N–3 22,70 22,84 22,99 23,14 23,28 23,43 23,57 23,72 23,86 24,01 24,16 24,30
Valeurs ajustées (ou valeurs tendancielles), suite

N–2 24,45 24,59 24,74 24,89 25,03 25,18 25,32 25,47 25,61 25,76 25,91 26,05
N–1 26,20 26,34 26,49 26,63 26,78 26,93 27,07 27,22 27,36 27,51 27,66 27,80
Coefficients saisonniers (moyennes des indices saisonniers)

N–4 1,862 1,517 0,942 0,655 0,464 0,415 0,367 0,546 0,769 1,258 1,696 1,862
N–3 1,762 1,488 0,913 0,648 0,472 0,427 0,382 0,548 0,754 1,249 1,614 1,769
N–2 1,677 1,464 0,889 0,643 0,479 0,437 0,395 0,550 0,781 1,242 1,544 1,689
N–1 1,641 1,405 0,906 0,638 0,523 0,446 0,480 0,551 0,841 1,236 1,519 1,655
Coefficients
1,736 1,468 0,913 0,646 0,485 0,431 0,406 0,549 0,786 1,246 1,593 1,744
saisonniers
Coefficients
saisonniers 1,735 1,468 0,912 0,646 0,485 0,431 0,406 0,549 0,786 1,246 1,593 1,743
rectifiés

Les coefficients saisonniers rectifiés sont obtenus comme suit :
12
Coefficient saisonnier rectifié = Coefficient saisonnier ×
12, 003
(12,003 représentant la somme des coefficients saisonniers non rectifiés)
Ventes prévisionnelles en N
Rang du mois 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60
Tendance 27,9 28,1 28,2 28,4 28,5 28,7 28,8 29,0 29,1 29,3 29,4 29,6
Coefficient 1,735 1,468 0,912 0,646 0,485 0,431 0,406 0,549 0,786 1,246 1,593 1,743
Prévisions 48,5 41,2 25,8 18,3 13,8 12,4 11,7 15,9 22,9 36,5 46,8 51,5
Ventes prévisionnelles = Ventes tendancielles (pour les mois 49 à 60) ×

Coefficient saisonnier rectifié correspondant
Application 6. Société Gayot, p. 47

Tendance exponentielle
Remarques :
– les calculs ci-dessous ont été effectués sur tableur avec tous les chiffres
significatifs ;
– les calculs ont été réalisés en déterminant le logarithme népérien de y ; le
calcul des logarithmes décimaux est possible également.
1. Déterminez les paramètres de la fonction y = bax liant les
quantités vendues (y) au rang du trimestre (x), en procédant à un
ajustement par la méthode des moindres carrés. Les calculs
seront arrondis au centième.
y = bax → ln y = ln b + x.ln a
En posant Y = ln y, B = ln b et A = ln a, on obtient Y = Ax + B.
Rang du trimestre 1 2 3 4 5 6
Quantités vendues 255 330 435 570 740 960
Ln (quantités) 5,541 5,799 6,075 6,346 6,607 6,867

A et B s’obtiennent en effectuant l’ajustement linéaire des Y i avec les x i .
La calculatrice donne :
A = 0,2663 et B = 5,2737 soit : a = eA = 1,3052 et b = eB = 195,13
D’où l’équation : y = 195,13 × 1,3052t (t représentant le rang du trimestre)
2. Présentez sous forme de tableau les prévisions trimestrielles de
ventes, du 1er juillet N+1 au 31 décembre N+2. Les quantités
seront arrondies à la dizaine la plus proche.
Rang du trimestre 7 8 9 10 11 12
Prévisions 1 260 1 640 2 140 2 800 3 650 4 770
Trimestre 7 : 195,13 × 1,30527 = 1 259,11 arrondis à 1 260.
Application 7. Société Balpré, p. 48

Corrélation
1. Donnez l’équation de la droite d’évolution des ventes.
y = 49,09t + 2 005,91 (t représentant le rang du mois de 1 à 12)
2. Donnez, dans un tableau, les évolutions des ventes.
Arrondissez les quantités à la dizaine la plus proche.
Rang du mois 13 14 15 16 17 18
Prévisions 2 640 2 690 2 740 2 790 2 840 2 890
Remarque : le coefficient de corrélation entre les ventes et le rang du mois

étant proche de 1 (0,9961), l’ajustement linéaire des ventes semble
pertinent.
3. Calculez le coefficient de corrélation entre les ventes
mensuelles et les retours sur ventes mensuels. Quelles
conclusions pouvez-vous tirer du résultat obtenu ?
r = 0,8832
La corrélation entre les ventes et les retours sur ventes est tout juste
acceptable (très peu supérieure à 0,87). Il semble nécessaire de rechercher,
non pas une simple corrélation statistique, mais davantage les facteurs
explicatifs (facteurs de causalité) de ces retours sur ventes.

4. En supposant que l’on retienne comme taux de retours sur
ventes la moyenne des taux mensuels de retours sur ventes de
l’année, quel sera le volume prévisible des retours sur ventes
pour le premier semestre N+1 ? Vous arrondirez les résultats à
l’unité supérieure.
Taux de retour mensuels
Rang du mois 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Volume des
ventes en 2 070 2 080 2 150 2 190 2 260 2 310 2 370 2 410 2 440 2 490 2 520 2 610
quantité
Retours sur
ventes en 10 20 15 19 25 38 27 32 75 90 67 110
quantité
Taux de retour
0,483 0,962 0,698 0,868 1,106 1,645 1,139 1,328 3,074 3,614 2,659 4,215
( %)
Moyenne des taux de retour : 1,816 %
Retours sur ventes prévisionnels en N+1

Rang du mois 13 14 15 16 17 18
Prévisions 2 640 2 690 2 740 2 790 2 840 2 890
Retours 48 49 50 51 52 53
Retours = Prévisions × 1,816 %

Chapitre 3
Prévision en contexte aléatoire

Application 1. Société Handi-Niort, p. 60
Probabilités conditionnelles
1. On prélève au hasard l’une des 600 premières prothèses
fabriquées et intégrant les composants du stock initial. Calculez
la probabilité d’observer un mauvais fonctionnement causé par
le composant PAN-25.1.
Soient les événements et les probabilités suivants :
P = Le composant provient du fournisseur Panelec. P(P) = 0,25.
H = Le composant provient du fournisseur Hertzelec. P(H) = 0,75.
D/H = Le composant est défectueux, sachant qu’il provient d’Hertzelec.
P(D/H) = 0,25.
D/P = Le composant est défectueux, sachant qu’il provient de Panelec.
P(D/P) = 0,10.
D = Le composant prélevé est défectueux.
P(D) = P[(D et H) ou (D et P)]

Le composant ne pouvant provenir simultanément d’Hertzelec et de
Panelec, les événements (D et H) et (D et P) sont incompatibles et P[(D et
H) ou (D et P)] = P(D et H) + P(D et P).
En utilisant les probabilités conditionnelles,
P(D et H) = P(D/H) · P(H) = 0,25 × 0,75 = 0,1875.
De même, P(D et P) = P(D/P) · P(P) = 0,10 × 0,25 = 0,025.
Donc : P(D) = 0,1875 + 0,025 = 0,2125.
26 / Chapitre 3 Prévision en contexte aléatoire © Nathan

2. En supposant que la prothèse testée précédemment soit
défectueuse, calculez la probabilité pour que le composant
PAN 25 qu’elle intègre provienne du fournisseur Hertzelec.
Il s’agit de calculer la probabilité que le composant testé provienne
d’Hertzelec, sachant qu’il est défectueux.
P(D et H) 0,1875
P(H / D) = = = 0,8824
P(D) 0, 2125
Application 2. Entreprise Lenantec, p. 60

Probabilités conditionnelles
Calculez la probabilité des événements suivants :
a. La commande est supérieure à 1 000 €.

P(Sup) = 1 – P(Inf) = 1 – 0,60 = 0,40
40 % des commandes, tous types confondus, sont supérieures à 1 000 €.
b. La commande est supérieure à 1 000 € et provient d’un particulier.

P(Sup) = P[(Sup et GC) ou (Sup et Part)] = P(Sup et GC) + P(Sup et Part)
= 0,40
P(Sup et GC) = P(Sup/GC) · P(GC) = 0,75 × 0,20 = 0,15
Donc : P(Sup et Part) = 0,40 – 0,15 = 0,25.
25 % des commandes sont à la fois supérieures à 1 000 € et proviennent
d’un particulier.
c. La commande d’un particulier est supérieure à 1 000 €.

P(Part) = 1 – P(GC) = 1 – 0,20 = 0,80
P(Sup et Part) 0, 25
P(Sup / Part) = = = 0,3125
P(Part) 0,80
31,25 % des commandes des particuliers excèdent 1 000 €.
d. La commande inférieure à 1 000 € provient d’un grand compte.

P(GC et Inf )
P(CG / Inf ) =
P(Inf )
P(GC et Inf) = P(Inf/GC) · P(GC)
© Nathan Chapitre 3 Prévision en contexte aléatoire / 27

P(Inf/GC) = 1 – P(Sup/GC) = 1 – 0,75 = 0,25
0, 25 × 0, 20
Donc : P(GC / Inf ) = = 0, 0833.
0, 60
8,33 % des commandes inférieures à 1 000 € émanent des grands comptes.
e. La commande doit faire l’objet d’une attention particulière.

P(GC ou Sup) = P(GC) + P(Sup) – P(GC et Sup)
= 0,20 + 0,40 – 0,15 = 0,45
45 % des commandes proviennent de grands comptes ou sont supérieures à
1 000 €.
Application 3. DCG, p. 61
Recherche de loi de probabilité théorique – Calculs de probabilités
1. Indiquez la loi suivie par X.
X, variable aléatoire représentant le nombre d’épreuves pour lesquelles un
étudiant obtient la moyenne (avec une probabilité égale à 0,4), est la somme
de 7 variables de Bernoulli indépendantes, donc X ↦ B (7 ; 0,4).
2. Calculez la probabilité :
– d’obtenir la moyenne à toutes les épreuves :
P [X = 7] = C7 7 0,47 0,60 = 0,16 %
– de n’avoir la moyenne à aucune épreuve :
P [X = 0] = C0 7 0,40 0,67 = 2,8 %
– d’avoir la moyenne à plus de la moitié des épreuves :
P [X ≥ 4] = P [X = 4] + P [X = 5] + P [X = 6] + P [X = 7]
= C4 7 0,44 0,63 + C5 7 0,45 0,62 + C6 7 0,46 0,61 + C7 7 0,47 0,60
= 0,1935 + 0,0774 + 0,0172 + 0,0016 = 0,2898 = 29 %

Application 4. Coquilles, p. 61
Loi de Poisson
En supposant que le nombre de coquilles par page est une
variable aléatoire C qui suit une loi de Poisson, calculez la
probabilité pour que, dans une page donnée :
– il n’y ait aucune coquille :
e – 5 ⋅ 50
P[C = 0] = = 0, 67 %
0!
– il y ait au moins trois coquilles :
P [C ≥ 3] = 1 – P [C < 3] = 1 – {P [C = 0] + P [C = 1] + P [C = 2]}
 e – 5 ⋅ 50 e – 5 ⋅ 51 e – 5 ⋅ 52 
=1–  + +  = 87,53 %
 0! 1! 2! 
– il y ait exactement cinq coquilles :
e – 5 ⋅ 55
P[C = 5] = = 17,55 %
5!
Application 5. M. Barthe, p. 61
Loi de Poisson
1. Calculez E (X), V (X) et F (0) = P [X < 0].
n
E( X ) = ∑px
i =1
i i = (0,38 × 0) + (0,36 × 1) + (0,17 × 2) + (0, 06 × 3) + (0, 03 × 4) = 1
= 1 contrat par jour
V (X) = E (X2) – E (X)2

avec E (X2) = (0,38 × 02) + (0,36 × 12) + (0,17 × 22) + (0,06 × 32) +
(0,03 × 42) = 2,06
V (X) = 2,06 – 12 = 1,06
F (0) = P [X ≤ 0] = 0,38

2. Expliquez pourquoi il est raisonnable de penser à une loi de
Poisson pour approximer ce phénomène ; le vérifier avec F (0).
L’espérance et la variance étant voisines (environ 1), on peut penser à une
loi de Poisson de paramètre λ = 1.
Vérification : si X suit une loi de Poisson de paramètre λ = 1 :
e –1 ⋅ 10
F(0) = = 0,368
0!
Ce résultat, proche de 0,38, conforte l’approximation du phénomène par la
loi de Poisson mentionnée.
3. Exprimez le gain positif ou négatif Rij du vendeur lorsqu’il
possède i livres en début de journée et qu’il fait signer j contrats
dans les trois cas suivants.
a:i=j R ij = 100i ou R ij = 100j
b:i>j R ij = 100j – 20 (i-j)
c:i<j R ij = 100j – 60 (j-i) ou R ij = 100i + 40 (j-i)
4. Calculez l’espérance de gain pour les différentes valeurs de i,
en utilisant les probabilités observées.
Contrats j
Espérance de
Livres 0 1 2 3 4
gain
emportés i
0 0 40 80 120 160 40
1 – 20 100 140 180 220 69,60
2 – 40 80(1) 200 240 280 70,40(4)
3 – 60 60 180 300 340(2) 57,60

(3)
4 – 80 40 160 280 400 40
Probabilités 0,38 0,36 0,17 0,06 0,03

(1) S’il emporte 2 livres et que la demande est de 1 livre :
1 contrat livré = 100 € et 1 retour de livre = – 20 €  + 80 €
(2) S’il emporte 3 livres et que la demande est de 4 livres :
3 contrats livrés = 300 € et 1 contrat non livré = 40 €  + 340 €
(3) S’il emporte 4 livres et que la demande est de 2 livres :
2 contrats livrés = 200 € et 2 retours de livre = – 40 €  + 160 €
(4) Calcul de l’espérance de gain :
(0,38 × – 40) + (0,36 × 80) + (0,17 × 200) + (0,06 × 240) + (0,03 × 280) = 70,40 €

5. Combien le vendeur doit-il avoir de livres en début de journée
pour maximiser son gain ?
Le vendeur maximise son espérance de gain en emportant chaque jour deux
livres.
6. Appreciez le risque attaché à chaque décision i en calculant
l’écart type du gain Rij. Cela modifie t-il la décision précédente ?
Livres emportés i 0 1 2 3 4
Écart type de Rij 41,18 75,07 102,78 117,14 123,54
La dispersion des gains augmente avec le nombre de livres emportés. Cela

peut conduire à choisir de n’emporter qu’un livre en début de journée car
cette décision procure une espérance de gain à peine plus faible que
l’optimum (69,90 au lieu de 70,40) mais une dispersion nettement plus
faible (75 au lieu 103).
Application 6. Société Selmed, p. 62

Loi normale – Loi de Poisson
1. Calculez la probabilité de l’événement : M ≤ 1 000, pour
chacun des trois réglages suivants :
En notant T, la variable normée et par lecture de la table de la loi normale :
– m = 1 000 :
1000 – 1000
P[ M ≤ 1000] = P[T ≤ ] = P[T ≤ 0] = 50 %
8
– m = 992 :
1000 – 992
P[ M ≤ 1000] = P[T ≤ ] = P[T ≤ 1] = 84,13 %
8
– m = 1 008 :
1000 – 1008
P[ M ≤ 1000] = P[T ≤ ] = P[T ≤ 1]
8
P [T ≤ – 1] = P [T > 1] = 1 – P [T ≤ 1] = 1 – 0,8413 = 15,87 %

2. La machine est réglée sur la valeur 1 000. Calculez la
probabilité de l’événement : 992 ≤ M ≤ 1 008 (on exprimera le
résultat sous forme d’un pourcentage).
X ↦ N (1 000 ; 82)
P [992 ≤ M ≤ 1 008] = P [M ≤ 1 008] – P [M ≤ 992]
1008 – 1000 992 – 1000
= P[T ≤ ] – P[T ≤ ]
8 8
= P [T ≤ 1] – P [T ≤ – 1] = 0,8413 – 0,1587 = 68,26 %
3. On veut que la probabilité de l’événement : M ≥ 1 000 soit de
96 %. Sur quelle valeur faut-il régler le dispositif ?
X ↦ N (m ; 82)
1000 – m
P( M > 1000] = P[T > ] = 0,96
8
Par symétrie de la courbe, P [T > a] = P [T < – a], donc :
1000 – m m – 1000
P[T > ] = P[T < ] = 0,96
8 8
m – 1008
Par lecture de la table, = 1, 75 et m = 1 000 + (8 × 1,75) = 1 014.
8
Il faut donc régler la machine sur 1 014 g pour avoir 96 % de chances que le
poids d’un sachet excède 1 000 g (ou pour que 96 % des sachets pèsent plus
de 1 000 g).
4. Montrez que le paramètre de cette loi est 2. On rappelle que,
pour tout entier k :
e– λ ⋅ λk
P[ X = k ] = (λ > 0).
k!
P [X = 1] = P [X = 2], donc :
e – λ ⋅ λ1 e – λ ⋅ λ 2 , d’où :
=
1! 2!
λ 2
λ= et donc λ = 2.
2
5. Calculez la probabilité que le nombre de pannes dans l’année

soit supérieur ou égal à 6.

P [X ≥ 6] = 1 – P [X ≤ 5]
= 1 – (0,1353 + 0,2707 + 0,2707 + 0,1804 + 0,0902 + 0,0361) = 1,66 %
Il y a moins de 2 % de chances d’avoir 6 pannes ou plus pendant l’année.
Application 7. Société Microlor, p. 62

Loi binomiale – Loi normale
1. Justifiez que la variable aléatoire X suit une loi binomiale dont
vous déterminerez les paramètres.
– Chaque prélèvement est constitué par 10 épreuves élémentaires
indépendantes puisque le prélèvement est assimilé à un tirage avec
remise.
– Chaque épreuve élémentaire peut déboucher sur deux résultats et
deux seulement : la pièce est défectueuse, événement de probabilité
p = 0,03 et la pièce n’est pas défectueuse, de probabilité q = 1 – p
= 0,97.
– X est donc la somme de 10 variables indépendantes de Bernoulli et
suit la loi binomiale de paramètres 10 et 0,03.
X ↦ B (10 ; 0,03)
2. Calculez la probabilité que, dans un tel prélèvement, aucune
pièce ne soit défectueuse. Arrondissez à 10–3.
P [X = 0] = C0 10 0,030 0,9710 = 0,737
3. Calculez la probabilité que, dans un tel prélèvement, au plus
deux pièces soient défectueuses. Arrondissez à 10–3.
P [X ≤ 2] = C0 10 0,030 0,9710 + C1 10 0,031 0,979 + C2 10 0,032 0,978
P [X ≤ 2] = 0,737 + 0,228 + 0,032 = 0,997
4. On considère que la loi suivie par la variable aléatoire Y peut
être approchée par une loi normale. Retrouvez les paramètres de
cette loi normale.
Y ↦ B (500 ; 0,032)
Les paramètres de la loi normale sont les suivants :
m = np = 500 × 0,032 = 16
σ2 = npq = 500 × 0,032 × 0,968 = 15,49 = 3,942

5. Déterminez la probabilité que, dans un tel prélèvement, il y ait
entre 13 et 19 pièces défectueuses, c’est-à-dire calculez :
P [12,5 < Z < 19,5]. Arrondissez à 10–2.
Z ↦ N (16 ; 3,92) donc :
12,5 – 16 19,5 – 16
P [12,5 < Z < 19,5] = P[ <T < ] = P [– 0,9 < T < 0,9]
3,9 3,9
P [– 0,9 < T < 0,9] = P [T < 0,9] – P [T < – 0,9]
Or : P [T < – 0,9] = 1 – P [T < 0,9] et donc :
P [– 0,9 < T < 0,9] = P [T < 0,9] – (1 – P [T < 0,9]) = 2P [T < 0,9] – 1
P [– 0,9 < T < 0,9] = (2 × 0,8159) – 1 = 0,63
Il y a environ 63 % de chances qu’il y ait entre 13 et 19 pièces défectueuses
dans le prélèvement de 500 pièces effectué.
Application 8. Entreprise Teckart, p. 63

Indépendance de variables aléatoires
1. Calculez l’espérance mathématique et la variance de Q.
E(Q) = (0,2 × 2) + (0,5 × 3) + (0,3 × 5) = 3,4
E(Q2) = (0,2 × 22) + (0,5 × 32) + (0,3 × 52) = 12,8
V(Q) = E(Q2) – [E(Q)]2 = 12,8 – 3,42 = 1,24
2. Présentez dans un tableau les différentes valeurs de Y et les
probabilités associées.
Q1 et Q2 étant indépendantes, P(Q1 et Q2) = P(Q1) × P(Q2).
Q1 Q2 Y = Q1 + Q2 Probabilités
2 2 4 = 0,2 × 0,2 = 0,04
2 3 5 = 0,2 × 0,5 = 0,1
2 5 7 = 0,2 × 0,3 = 0,06
3 2 5 = 0,5 × 0,2 = 0,1
3 3 6 = 0,5 × 0,5 = 0,25

Q1 Q2 Y = Q1 + Q2 Probabilités
3 5 8 = 0,5 × 0,3 = 0,15
5 2 7 = 0,3 × 0,2 = 0,06
5 3 8 = 0,3 × 0,5 = 0,15
5 5 10 = 0,3 × 0,3 = 0,09
Soit, en regroupant les valeurs identiques de Y :

Y Probabilités
4 0,04
5 0,20
6 0,25
7 0,12
8 0,30
10 0,09
3. Calculez l’espérance et la variance de Y.

E(Y) = 6,8 E(Y2) = 48,72
V(Y) = 48,72 – 6,82 = 2,48
4. Quelle relation lie V(Y), V(Q1) et V(Q2) ?
Y = Q1 + Q2
Q1 et Q2 étant indépendantes, on retrouve la relation V(Y) = V(Q1)
+ V(Q2).
5. Présentez dans un tableau les différentes valeurs de Z et les
probabilités associées.
Z = 2Q Probabilités
4 0,20
6 0,50
10 0,30

6. Calculez l’espérance et la variance de Z.
E(Z) = 6,8 E(Z2) = 51,2
2
V(Z) = 51,2 – 6,8 = 4,96
7. Quelle relation lie V(Z) et V(Q) ?
Z étant de la forme aQ, V(Z) = a2V(Q).
V(Z) = V(2Q) = 22V(Q) = 4 × V(Q)
8. Expliquez pourquoi V(Y) est différent de V(Z).
Dans le premier cas, les ventes par quinzaine sont des variables aléatoires
indépendantes, alors que sous la forme Z = 2Q, les ventes par quinzaine
restent aléatoires mais sont supposées identiques sur les deux quinzaines ;
cette relation fait qu’il n’y a plus indépendance entre les ventes par
quinzaine.

Chapitre 4
De la comptabilité
financière
à la comptabilité
de gestion
A p p l i c a t i o n 1. Société Axxe, p. 78
Valorisation des sorties de stock
1. Présentez le compte de stock en utilisant, pour chiffrer les

sorties, les méthodes suivantes :
– coût unitaire moyen pondéré calculé après chaque entrée :
Stock initial et entrées Sorties Stocks
Coût Coût Coût

Dates Libellés Qté Montant Qté Montant Qté Montant
unitaire unitaire unit.
01/05 Stock initial 850 20,00 17 000,00 850 20,00 17 000,00
03/05 BE n° 163 500 20,97 10 485,00 1 350 20,36 27 485,00
04/05 BS n° 204 200 20,36 4 072,00 1 150 20,36 23 413,00
10/05 BS n° 205 160 20,36 3 257,60 990 20,36 20 155,40
15/05 BE n° 164 300 25,00 7 500,00 1 290 21,44 27 655,40
16/05 BS n° 206 240 21,44 5 145,60 1 050 21,44 22 509,80
18/05 BE n° 165 100 25,00 2 500,00 1 150 21,75 25 009,80
30/05 BS n° 207 500 21,75 10 875,00 650 21,75 14 134,80
Totaux et stock final 1 750 37 485,00 1 100 23 350,20 650 21,75 14 134,80
Remarque : quelle que soit la méthode retenue pour valoriser les sorties de
stock, on vérifie aisément la relation suivante :
© Nathan Chapitre 4 De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion / 37

Stock initial + Entrées = sorties + stock final (en quantités et en valeur).
– coût unitaire moyen pondéré mensuel avec cumul du stock initial :
Coût Coût Coût

Dates Libellés Qté. Montant Qté. Montant Qté. Montant
unitaire unitaire unit.
01/05 Stock initial 850 20,00 17 000,00 850
03/05 BE n° 163 500 20,97 10 485,00 1 350
04/05 BS n° 204 200 21,42 4 284,00 1 150
10/05 BS n° 205 160 21,42 3 427,20 990
15/05 BE n° 164 300 25,00 7 500,00 1 290
16/05 BS n° 206 240 21,42 5 140,80 1 050
18/05 BE n° 165 100 25,00 2 500,00 1 150
30/05 BS n° 207 500 21,42 10 710,00 650
Totaux et stock final 1 750 21,42 37 485,00 1 100 21,42 23 562,00 650 21,42 13 923,00
2. Quels sont les avantages et les inconvénients de chacune des

deux méthodes ?
La méthode du CMUP après chaque entrée a pour avantage de permettre une
valorisation immédiate de chaque sortie de stock, mais nécessite des calculs
plus lourds.
Si la méthode du CMUP de fin de période est utilisée, toutes les sorties de
stock de la période considérée sont valorisées au même coût unitaire, mais
les calculs ne peuvent être effectués qu’en fin de mois, ce qui ralentit
l’obtention des données nécessaires aux calculs de coûts.
38 / Chapitre 4 De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion © Nathan

Application 2. Société Sigma, p. 78
Valorisation des sorties de stock et incidence sur le résultat
1. Établissez le compte de stock du produit P selon les trois

méthodes envisagées pour la valorisation des sorties.
Coût moyen unitaire pondéré calculé en fin de période
Coût Coût Coût

unitaire unitaire unitaire
01/01 Stock initial 1 200 8,00 9 600 1 200
15/01 Entrée 1 000 9,00 9 000 2 200
17/01 Sortie 700 9,50 6 650 1 500
30/01 Sortie 600 9,50 5 700 900
06/02 Sortie 600 9,50 5 700 300
Coût Coût Coût

08/02 Entrée 1 500 10,10 15 150 1 800
27/02 Sortie 750 9,50 7 125 1 050
12/03 Entrée 1 400 10,50 14 700 2 450
14/03 Sortie 800 9,50 7 600 1 650
29/03 Sortie 650 9,50 6 175 1 000
Totaux et stock final 5 100 9,50 48 450 4 100 9,50 38 950 1 000 9,50 9 500
Méthode « Premier entré – Premier sorti »

Coût Coût Coût

01/01 Stock initial 1 200 8,00 9 600 1 200 8,00 9 600
1 200 8,00 9 600

15/01 Entrée 1 000 9,00 9 000
1 000 9,00 9 000

Suite du tableau de la
page 39 Stock initial et entrées Sorties Stocks
Coût Coût Coût

500 8,00 4 000

17/01 Sortie 700 8,00 5 600
1 000 9,00 9 000
500 8,00 4 000

30/01 Sortie 900 9,00 8 100
100 9,00 900
06/02 Sortie 600 9,00 5 400 300 9,00 2 700
300 9,00 2 700

08/02 Entrée 1 500 10,10 15 150
1 500 10,10 15 150
300 9,00 2 700

27/02 Sortie 1 050 10,10 10 605
450 10,10 4 545
1 050 10,10 10 605

12/03 Entrée 1 400 10,50 14 700
1 400 10,50 14 700
250 10,10 2 525

14/03 Sortie 800 10,10 8 080
1 400 10,50 14 700
250 10,10 2 525

29/03 Sortie 1 000 10,50 10 500
400 10,50 4 200
Totaux et stock final 5 100 48 450 4 100 37 950 1 000 10,50 10 500
Méthode « Dernier entré – Premier sorti »

Coût Coût Coût

01/01 Stock initial 1 200 8,00 9 600 1 200 8 9 600
1 200 8 9 600
15/01 Entrée 1 000 9,00 9 000
1 000 9 9 000
1 200 8 9 600
17/01 Sortie 700 9 6 300
300 9 2 700
Coût Coût Coût

300 9 2 700
30/01 Sortie 900 8 7 200
300 8 2 400
06/02 Sortie 600 8 4 800 300 8 2 400
300 8 2 400
08/02 Entrée 1 500 10,10 15 150
1 500 10,10 15 150

Coût Coût Coût

Dates Libellés Qté Montant Qté Montant Qté Montant
300 8 2 400
27/02 Sortie 750 10,10 7 575
750 10,10 7 575
300 8 2 400
12/03 Entrée 1 400 10,50 14 700 750 10,10 7 575
1 400 10,50 14 700
300 8 2 400
14/03 Sortie 800 10,50 8 400 750 10,10 7 575
600 10,50 6 300
600 10,50 6 300 300 8 2 400

29/03 Sortie
50 10,10 505 700 10,10 7 070
300 8 2 400
Totaux et stock final 5 100 48 450 4 100 38 980
700 10,10 7 070
2. Déterminez l’incidence de chacune de ces méthodes sur le

résultat et commentez.
Résultat =
Chiffre d’affaires – Coût de production des produits vendus – Charges de
commercialisation
Les résultats obtenus sont les suivants :
– méthode CMUP de fin de période : R = 3 050 € ;
– méthode PEPS : R = 4 050 € ;
– méthode DEPS : R = 3 020 €.
En période de hausse des prix :
– la méthode PEPS minore le coût des sorties de stock (et donc majore les
résultats analytiques) ;
– la méthode DEPS majore le coût des sorties de stock (et donc minore les
résultats analytiques) ;
– la méthode du CMUP a pour effet « d’amortir » l’impact des variations de
prix sur les résultats analytiques.

A p p l i c a t i o n 3 . Société PSI, p. 79
Temps de travail
1. Calculez le temps d’activité et le temps productif.

Temps d’activité : 2 000 – 380 = 1 620 heures
Temps productif : 1 620 – 162 = 1 458 heures
2. Calculez le taux de rendement et analysez-le comme produit

de deux ratios.
Temps productif 1458
Taux de rendement = = = 0, 729
Temps de présence 2 000
Taux de rendement
Temps productif Temps d’activité 1458 1620
= × = ×
Temps d’activité Temps de présence 1620 2 000
= 0,90 × 0,81 = 0,729
Application 4. Entreprise Théostock, p. 79

Valorisation des sorties de stock et incidence sur le résultat
Remarque : la résolution de cet exercice suppose que les définitions des
différents coûts abordées au chapitre 6 soient connues.
1. Établissez le stock de composants, puis calculez le coût de

production à partir du coût des composants sortis de stock ;
ensuite, établissez le stock de produits et calculez le coût de
revient des produits vendus à partir du coût des produits sortis
de stock.
Entrées et sorties de stock (composant C)
Entrées Sorties
Quantité Coût Unitaire Montant CMUP PEPS DEPS
pq
SI q p p× q 3q × 1,0075p 3,03pq
+ 2,02pq
Achats 3q p × 1,01 3,03pq

Entrées Sorties
Quantité Coût Unitaire Montant CMUP PEPS DEPS
4,03pq
Total 4q = 1,0075p 4,03pq
4q
CMUP : 3q valorisés à 1,0075p = 3q × 1,0075p

PEPS : sortie du SI : pq et sorties de 2q valorisés à p × 1,01, soit, au total :
pq + 2,02pq
DEPS : 3q valorisés à p × 1,01 = 3,03pq
Coût de production des produits fabriqués (CPPF)
et valorisation des sorties de stock
Sortie de stock de matières
CPPF = (soit 4 fois les sorties de stock de
0, 25
matières).
Stock initial de matières
SI = (soit 4 pq)
0, 25
CMUP PEPS DEPS

4 × (3q × 1,0075p) 4 × (pq + 2,02pq)
CPPF total 4 × (3,03pq) = 12,12pq
= 12,09pq = 12,08pq
Quantité produite 3q 3q 3q
Unitaire 4,03p 4,0267p 4,04p
CMUP PEPS DEPS

Qté CU Montant Qté CU Montant Qté CU Montant
SI q 4p 4pq q 4p 4pq q 4p 4pq
CPPF 3q 4,03p 12,09pq 3q 4,0267p 12,08pq 3q 4,04p 12,12pq
Total 4q 4,0225p 16,09pq
Sorties de stock = coût de production des produits vendus (CPPV)
Sorties de stock 3q 4,0225p 12,0675pq q 4p 4pq 3q 4,04p 12,12pq
2q 4,0267p 8,053pq
Total sorties (CPPV) 3q 4,0225p 12,0675pq 3q 4,0177p 12,053pq 3q 4,04p 12,12pq

Coût de production unitaire des produits vendus
Coût de revient unitaire =
0, 75
4, 0225 p
Coût de revient (CMUP) = = 5,3633p.
0, 75
4, 0177 p
Coût de revient (PEPS) = = 5,357p.
0, 75
4, 04 p
Coût de revient (DEPS) = = 5,3867p.
0, 75
2. Calculez le coût de revient selon les trois méthodes de

valorisation des stocks si le stock initial est constitué de 1 000
composants au coût unitaire de 15 €.
En remplaçant p par 15 et q par 1 000, on obtient :
CMUP PEPS DEPS
Coût Coût Coût

Qté. Montant Qté. Montant Qté. Montant
Coût de revient 3 000 80,45 241 350 3 000 80,353 241 060 3 000 80,80 242 400
3. Commentez ces résultats : influence de la méthode de

valorisation des stocks et pertinence des coûts de revient.
Par rapport à la méthode du coût moyen unitaire pondéré, la méthode PEPS
minore le coût de revient de 0,12 % et la méthode DEPS le majore de
0,44 %. À l’inverse, la méthode PEPS majore la valeur des stocks finals et
la méthode DEPS les minore.
Ces variations peuvent paraître relativement faibles, mais il convient de
rappeler qu’elles ont été obtenues avec une variation également faible
(+ 1 %) du coût des facteurs.
Il apparaît donc que, selon la méthode de valorisation des sorties de stocks
retenue, une certaine amplitude existe quant au calcul du coût de revient
lorsque le prix des facteurs varie.

Application 5. Entreprise Epsilon, p. 79
Rapprochement comptabilité financière/comptabilité de gestion
1. L’entreprise souhaite établir une situation intermédiaire à la

fin du mois de janvier N. En pratiquant l’abonnement des
charges, et sachant que les stocks des matières et des produits
n’ont pratiquement pas évolué depuis la fin de l’exercice N–1,
donnez une première approche du résultat comptable du mois
de janvier N.
CHARGES PRODUITS
Achats 872 500 Ventes 3 124 240

Services extérieurs 92 500 Reprises sur provisions 20 000
Charges de personnel 1 825 300
Dotations aux amortissements 17 050
Dotations aux dépréciations 290
Charges financières 12 000
Charges exceptionnelles 20 350
Total des charges 2 839 990 Total des produits 3 144 240
Solde créditeur (bénéfice) 304 250 Solde débiteur (perte)
TOTAL GÉNÉRAL 3 144 240 TOTAL GÉNÉRAL 3 144 240
Détail des calculs :

services extérieurs :
• assurance (non enregistrée) : 12 000/12 = + 1 000
• loyer (enregistré en janvier pour son montant trimestriel) :
– 9 450 × 2/3 = – 6 300
• services extérieurs de janvier N : 97 800 + 1 000 – 6 300 = 92 500 €
dotations aux amortissements :
• constructions : 1 752 000 × (1/20) × (1/12) = 7 300
• matériels : 585 000 × (1/5) × (1/12) = 9 750
Soit, au total, 17 050 € en janvier N.

dotations aux dépréciations :
N–5 N–4 N–3 N–2 N–1 Moyenne
Montant des dépréciations 46 000 48 870 52 030 55 120 58 000
Variation (en %) + 6,24 + 6,47 + 5,94 5,22 5,97
En moyenne, on peut estimer à environ 6 % l’augmentation des

dépréciations entre N–1 et N.
Dotation mensuelle aux dépréciations de janvier N = 58 000 × 0,06 × 1/12
= 290 €
– reprises sur provisions : reprise de la provision enregistrée en N–1,
puisque la charge a effectivement été enregistrée en janvier N.
2. En considérant, d’une part, que les charges exceptionnelles ne

sont pas incorporables aux coûts et, d’autre part, qu’il faut
intégrer une rémunération conventionnelle des capitaux propres
de l’entreprise (300 000 €) évaluée au taux moyen des capitaux
actuellement empruntés (12 %), calculez le montant total des
charges incorporables aux coûts de janvier N.
Charges enregistrées en comptabilité financière : 2 839 990

– Charges exceptionnelles : – 20 350
+ Éléments supplétifs (300 000 × 12 % × 1/12) : + 3 000
Charges incorporables aux coûts de janvier N : 2 822 640

Chapitre 5
Les coûts complets

par la méthode
des centres d’analyse
Application 1. Société Bobagage, p. 96
Répartition secondaire – Coût d’achat – Fiche de stock
1. Terminez la répartition secondaire des charges indirectes et
calculez le coût de l’unité d’œuvre du centre
« Approvisionnement ».
Soient x, le total à répartir du centre « Gestion du personnel » et y, le total à
répartir du centre « Gestion du matériel ». Ces totaux à répartir sont la
somme des charges issues de la répartition primaire et des prestations reçues
d’autres centres auxiliaires.
 x = 759,50 + 0, 20 y

 y = 1400 + 0, 05 x
En résolvant par substitution ce système d’équations, on obtient :
x = 1 050 et y = 1 452,50.
Ce sont à ces totaux que s’appliquent les pourcentages de répartition.
Centres auxiliaires Centres principaux
Gestion du Gestion
Approvis. Découpe Assemblage Distribution
personnel du matériel
Totaux
759,50 1 400 1 100,10 1 500 2 200 600
primaires (€)
Gestion du
– 1 050 52,50 157,50 157,50 420 262,50
personnel
Gestion du
290,50 – 1 452,50 581 581
matériel
© Nathan Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse / 47
Gestion du Gestion
Approvis. Découpe Assemblage Distribution
personnel du matériel
Totaux
0 0 1 257,60 2 238,50 3 201 862,50
secondaires
Unité Mètre de tissu

d’œuvre acheté
Nombre
800
d’unités
(600 + 200)
d’œuvre
Coût de 1,572 € par

l’unité mètre de tissu
d’œuvre acheté
2. Déterminez le coût d’achat du tissu acheté en décembre.

Quantité Coût unitaire Montant (en €)
(en mètres) (en €)
Achats du 10 décembre 600 2,80 1 680,00
Achats du 22 décembre 200 3,30 660,00
Approvisionnement 800 1,572 1 257,60
Coût d’achat du tissu acheté 800 4,497 3 597,60
3. Présentez le compte de stock de tissu selon la méthode du coût

moyen pondéré en fin de période.
Entrées Sorties
Coût Coût
Montant Montant
Libellé Quantité unitaire Libellé Quantité unitaire
(en €) (en €)
(en €) (en €)
Stock initial 200 4,012 802,40 Consommation 960 4,40 4 224,00
Achats 800 4,497 3 597,60 Stock final réel 38 4,40 167,20
Mali 2 4,40 8,80
Totaux 1 000 4,40 4 400,00 Totaux 1 000 4,40 4 400,00
48 / Chapitre 5 Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse © Nathan
4. Quel est l’intérêt pour l’entreprise d’effectuer le
rapprochement entre les résultats analytiques et le résultat de la
comptabilité financière ?
Ce rapprochement permet de contrôler la cohérence entre les deux
comptabilités (état de concordance).
5. Retrouvez le résultat de la comptabilité de gestion.
Résultat de la comptabilité de gestion = Somme des résultats analytiques
+ Différence d’incorporation + Différence d’inventaire
Résultat de la comptabilité de gestion = 2 800 + 500 (éléments supplétifs) –
850 (charges non incorporables) – 8,80 (mali) = 2 441,20 €
Application 2. Entreprise Chessback, p. 97

Coût de revient et résultats analytiques – Méthodologie
1. Présentez le schéma du processus de production.
2. En vous appuyant sur le schéma réalisé à la question
précédente, indiquez très précisément les différentes étapes à
suivre afin de calculer les résultats analytiques.
Le schéma présenté ci-dessus met en évidence les étapes de calcul (et
l’ordre dans lequel ceux-ci doivent être réalisés) :
a. coûts d’achat des matières achetées (entrées de la fiche de stock) ;
b. fiches de stock des matières ;
c. coûts d’achat des matières consommées (sorties de la fiche de stock) ;
d. coûts de production des produits fabriqués (entrées de la fiche de stock) ;
e. fiches de stock des produits ;
f. coûts de production des produits vendus (sorties de la fiche de stock) ;
g. coûts de revient et résultats analytiques.
3. Présentez le tableau de répartition des charges indirectes.
Approvisionnement Atelier 1 Atelier 2 Distribution Administration
Total après
répartition 870,00 11 050,00 4 620,00 2 940,00 2 130,30
secondaire
Heure Heure-
Nature de l’UO Kg de matière achetée Produit vendu 100 € de CPPV
de MOD machine
Nombre d’UO 1 450 650 660 1 400 355,05 (1)
Coût de l’UO 0,60 17,00 7,00 2,10 6,00

(1) Coût de production des produits vendus exprimé en centaines d’euros, soit : (15 892,50 + 19 612,50)/100 (voir
4.f et e).
4. Chiffrez les différentes étapes énoncées à la question 2 (dans la

mesure du possible, présentez vos calculs sous forme de tableaux
en fournissant tous les calculs justificatifs).
a. Coûts d’achat des matières achetées (entrées de la fiche de stock)

Matière A Matière B
Coût Coût
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
Achats (au prix d’achat) 600 2,10 1 260,00 850 3,75 3 187,50
Approvisionnement 600 0,60 360,00 850 0,60 510,00
Coûts d’achat 600 2,70 1 620,00 850 4,35 3 697,50
b. Fiches de stock des matières
Matière A Matière B
Coût Coût
unitaire unitaire
Stock initial 200 2,50 500,00 150 4,15 622,50
Achats 600 2,70 1 620,00 850 4,35 3 697,50
Total 800 2,65 2 120,00 1 000 4,32 4 320,00
Consommation 600 2,65 1 590,00 550 4,32 2 376,00
Stock final 200 2,65 530,00 450 4,32 1 944,00
Total 800 2,65 2 120,00 1 000 4,32 4 320,00
c. Coûts d’achat des matières consommées (sorties de la fiche de stock)

Voir fiches de stock ci-dessus.
d. Coûts de production des produits fabriqués (entrées de la fiche de stock)

Produit P1 Produit P2
Coût Coût
unitaire unitaire
Matière A consommée 150 2,65 397,50 450 2,65 1 192,50
Matière B consommée 250 4,32 1 080,00 300 4,32 1 296,00
MOD atelier 1 250 12,00 3 000,00 400 12,00 4 800,00
Charges indirectes atelier 1 250 17,00 4 250,00 400 17,00 6 800,00
MOD atelier 2 125 15,00 1 875,00 200 15,00 3 000,00
Charges indirectes atelier 2 220 7,00 1 540,00 440 7,00 3 080,00
Coût de production des produits

500 24,28 12 142,50 800 25,21 20 168,50
fabriqués
e. Fiches de stock des produits
Coût Coût
unitaire unitaire
Stock initial 200 24,86 4 972,50 350 28,30 9 904,00
Production 500 24,28 12 142,50 800 25,21 20 168,50
Total 700 24,45 17 115,00 1 150 26,15 30 072,50
Ventes 650 24,45 15 892,50 750 26,15 19 612,50
Stock final 50 24,45 1 222,50 400 26,15 10 460,00
Total 700 24,45 17 115,00 1 150 26,15 30 072,50
f. Coûts de production des produits vendus (sorties de la fiche de stock)

Voir les fiches de stock ci-dessus.
g. Coûts de revient et résultats analytiques

Coûts de revient
Coût Coût
unitaire unitaire
Coût de production des produits

650 24,45 15 892,50 750 26,15 19 612,50
vendus
Distribution 650 2,10 1 365,00 750 2,10 1 575,00
Administration 158,925 6,00 953,55 196,125 6,00 1 176,75
Coûts de revient 650 28,02 18 211,05 750 29,82 22 364,25
Résultats analytiques
Coût Coût
unitaire unitaire
Chiffre d’affaires 650 32,00 20 800,00 750 36,00 27 000,00
Coûts de revient 650 28,02 18 211,05 750 29,82 22 364,25
Résultats analytiques 650 3,98 2 588,95 750 6,18 4 635,75
Application 3. MDI SA, p. 98
Coût de revient et résultat analytique
1. Présentez le tableau de répartition des charges indirectes.
Prestations Emboutis
(En k€) Entretien Usinage Montage Finition Distribution
connexes sage
Répartition primaire 980 2 582 4 670 6 380 3 680 890 1 100
Prestations connexes – 980 98 98 98 98 98 490
Entretien – 2 680 536 536 536 536 536
Total après répartition
0 0 5 304 7 014 4 314 1 524 2 126
secondaire
Heure- Heure- Heure- Heure- Produit
Nature de l’UO
machine machine ouvrier ouvrier vendu
Nombre d’UO 2 000 2 505 2 876 762 8 504
Coût de l’UO (en k€) 2,652 2,80 1,50 2,00 0,25
2. Calculez le coût de revient des ensembles E23.

Remarque : en l’absence de stock, il est possible de calculer directement le
coût de revient de la commande.
Quantités Coût unitaire Montant
Matières consommées 84 360
Main-d’œuvre directe 90 680
Usinage 18 2 652 47 736
Emboutissage 30 2 800 84 000
Montage 26 1 500 39 000
Finition 8 2 000 16 000
Coût de production 500 723,55 361 776
Distribution 500 250 125 000
Coût de revient 500 973,55 486 776
3. Calculez le résultat prévisionnel réalisé sur cette commande.

Marge unitaire sur coût de production = Prix de vente – Coût de production
= 40 % du coût de production
D’où, prix de vente : 1,4 × Coût de production = 1,4 × 723,55 = 1 012,97 €
Résultat : 50 × (1 012,97 – 973,55) = 1 971 €
Application 4. SRIC, p. 99
Coût de production – Produits résiduels
Calculez le coût de production du « Gardil ».

Coût de production des déchets :
– D2 : 600 × 0,52 × 60 % = 187,20 €
– D3 : 1 200 × 1 = 1 200 €
Coût de production du « Gardil » :
Matières consommées 25 000 1,20 30 000,00

Matières consommables 200 15 3 000,00
Déchet D3 incorporé 1 000 1 1 000,00
Charges directes de production 100 000,00
Charges indirectes de production 67 000,00
+ Coût d’épuration de D1 400,00
Coût de production global 201 400,00
– Coût de D2 600 0,312 – 187,20
– Coût de D3 1 200 1 – 1 200,00
Coût de production du « Gardil » 23 000 8,70 200 012,80
Remarque : la solution retenue ici (déduction du coût de production de D2)

suppose que l’on souhaite calculer par ailleurs le résultat analytique réalisé
sur D2.
Une autre solution consisterait à déduire du coût de production global le
chiffre d’affaires réalisé sur D2 :
Coût de production du « Gardil » : 201 400 – (600 × 0,52) – 1 200
= 199 888 €
Application 5. Agde-Marine, p. 99
Coûts de revient et résultats analytiques – Coefficients d’équivalence
Calculez les coûts et résultats analytiques globaux et unitaires
pour le mois de février par type de PAV.
a. Tableau de répartition des charges indirectes
Extrusion Moussage Revêtement Finition Administration Distribution
Totaux 79 200 38 250 25 200 117 454 58 727 50 295

Kg de
Nature de l’UO (ou Monobloc Kg d’époxy
mousse CPPV CPPV CPPV
assiette de frais) type consommé
consommée
Nombre d’UO (ou
montant de 2 200 (1) 21 250 3 000 587 268 (2) 587 268 (2) 587 268 (2)
l’assiette de frais)
Coût de l’UO (ou
36,00 1,80 8,40 0,20 0,10 0,0856
taux de frais)
(1) 2 200 = (400 × 1) + (850 × 1,5) + (300 × 1,75)
(2) 587 268 = 88 900 + 307 008 + 191 360 (voir calculs infra)
b. Coûts de production des PAV et CMUP

Junior Slalom Ultra Speed
Coût Coût Coût

Quantité Montant Quantité Montant Quantité Montant
Polyéthylène 4 000 2,40 9 600 12 750,00 2,40 30 600 4 500 2,40 10 800
Mousse 4 000 3,00 12 000 12 750,00 3,00 38 250 4 500 3,00 13 500
Époxy 3 000 5,00 15 000
MOD 400 30,00 12 000 1 487,50 30,00 44 625 750 30,00 22 500
Gréement voile 400 118,00 47 200 850,00 160,00 136 000 300 220,00 66 000
Total charges
80 800 249 475 127 800
directes
Extrusion 400 36,00 14 400 1 275 36,00 45 900 525 36,00 18 900
Coût Coût Coût

Moussage 4 000 1,80 7 200 12 750 1,80 22 950 4 500 1,80 8 100
Revêtement 3 000 8,40 25 200
Total charges
21 600 68 850 52 200
indirectes
Coûts de
production
400 256,00 102 400 850 374,50 318 325 300 600,00 180 000
des PAV
fabriquées
Stocks initiaux 50 238,00 11 900 20 370,15 7 403 30 578,00 17 340
Calcul CMUP 450 254,00 114 300 870 374,40 325 728 330 598,00 197 340
c. Coûts de revient et résultats analytiques

Coût Coût Coût

Coûts
de production
350 254,00 88 900 820 374,40 307 008 320 598,00 191 360
des PAV
vendues
Finition 88 900 0,20 17 780 307 008 0,20 61 402 191 360 0,20 38 272
Administration 88 900 0,10 8 890 307 008 0,10 30 701 191 360 0,10 19 136
Distribution 88 900 0,0856 7 610 307 008 0,0856 26 280 191 360 0,0856 16 380
Coûts de
350 351,94 123 180 820 518,77 425 391 320 828,59 265 148
revient
Chiffres
350 330,00 115 500 820 680,00 557 600 320 1 040,00 332 800
d’affaires
Résultats
350 – 21,94 – 7 680 820 161,23 132 209 320 211,41 67 652
analytiques
Application 6. Entreprise Fasel, p. 101
Coût de revient – Produits résiduels – En-cours – Sorties de stock au coût
approché
1. Présentez le tableau de répartition des charges indirectes,
après la répartition secondaire.
Figure 5.1 – Processus de production
x = total à répartir du centre « Personnel »

y = total à répartir du centre « Énergie »
z = total à répartir du centre « Étude »

 x = 96 000

 1 2
 y = 100 200 + x× z
 20 10
 2 1
 z = 53400 + 20 x + 10 y
Soit, en remplaçant x par sa valeur dans les deux autres équations :
 2
 y = 105000 + 10 z

 z = 63000 + 1 y
 10
D’où, après résolution du système, x = 96 000, y = 120 000 et z = 75 000.
Approvision
Personnel Énergie Étude Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3 Distribution
nements
Totaux
96 000 100 200 53 400 73 125 122 120 176 280 53 100 34 140
primaires (€)
Approvision
Personnel Énergie Étude Atelier 1 Atelier 2 Atelier 3 Distribution
nements
Personnel – 96 000 4 800 9 600 14 400 14 400 19 200 9 600 24 000
Énergie – 120 000 12 000 24 000 12 000 12 000 12 000 48 000
Étude 15 000 – 75 000 7 500 22 500 15 000 7 500 7 500
Totaux
secondaires 0 0 0 119 025 171 020 222 480 82 200 113 640
(en €)
2. Calculez le coût approché des matières M et N consommées

par l’atelier 1 au cours de la période.
La consommation de matières de la période concerne la production de 5 000
produits semi-finis P terminés à laquelle il faut soustraire les 70 unités d’en-
cours initial (la matière ayant été incorporée au cours de la période
précédente) et ajouter les 90 unités d’en-cours final (la matière étant
incorporée dès le début de la fabrication). La consommation de matières de
la période a donc été celle nécessaire à la production de :
5 000 – 70 + 90 = 5 020 produits semi-finis P.
Chaque unité de P incorpore 18 kg de matières M et N dans la proportion
d’1 kg de matière M pour 2 kg de matière N, soit 6 kg de matière M et 12 kg
de matière N par produit semi-fini P.
Coût approché de la matière M consommée : 5 020 × 6 × 7 = 210 840 €
Coût approché de la matière N consommée : 5 020 × 12 × 5 = 301 200 €
3. Présentez les comptes d’inventaire permanent des matières M
et N tenus comme suit :
– pour les entrées : aux coûts réels ;
– pour les sorties : aux coûts approchés ;
– avec les corrections nécessaires en fin de période.
Coût d’achat de la matière M achetée :
158 300 + 119 025/3 = 197 975 € pour 27 500 kg
Coût d’achat de la matière N achetée :
189 350 + 119 025 × 2/3 = 268 700 € pour 54 000 kg
Avec 158 300 = (12 000 × 5,6) + (6 000 × 6) + (9 500 × 5,8)
et 189 350 = (16 000 × 3,5) + (19 000 × 3,45) + (10 000 × 3,54) + (9 000
× 3,6)
Matière M Matière N
Coût unitaire Montant Coût unitaire Montant

Quantité Quantité
(en €) (en €) (en €) (en €)
Stock initial 8 500 6,69 56 905 16 000 4,78 76 400
Achats 27 500 7,20 197 975 54 000 4,98 268 700
Total 36 000 7,08 254 880 70 000 4,93 345 100
Consommation 30 120 7 210 840 60 240 5 301 200
Stock final 5 880 7,08 41 630,40 9 760 4,93 48 116,80
Différence 30 120 × 0,08 60 240 × – 0,07

2 409,60 – 4 216,80
d’incorporation (7,08 – 7) (4,93 – 5)
Total 36 000 7,08 254 880 70 000 4,93 345 100
Les sorties étant valorisées à un coût approché, il apparaît une différence

d’incorporation unitaire sur matières consommées égale à la différence entre
le CMUP et le coût approché.
4. Pour l’atelier 1 :
a. déterminez la répartition des 10 060 heures allouées pour la période.

Le temps alloué pour réaliser intégralement un produit semi-fini P est de
2 heures.
– En-cours initial : si le degré d’achèvement est de x %, la main-d’œuvre à
incorporer au cours de la période est de (1 – x %). Temps alloué pour
achever l’en-cours initial : [(80 % × 30) + (60 % × 25) + (40 % × 15)] × 2
= 90 heures.
– Produits commencés et achevés au cours de la période : sur les 5 000
produits achevés, 70 étaient en cours lors de la période précédente, donc :
5 000 – 70 = 4 930 produits semi-finis P ont intégralement été produits au
cours du trimestre. Temps alloué correspondant : 4 930 × 2 = 9 860 heures.
– En-cours final : temps alloué pour débuter l’encours final : [(60 % × 30)
+ (50 % × 40) + (85 % × 20)] × 2 = 110 heures.
Vérification : temps total alloué = 90 + 9 860 + 110 = 10 060 heures.
b. déterminez les charges indirectes de l’atelier 1 imputées :

– imputation aux produits semi-finis P achevés au 31 décembre :
90 + 9860
171020 × = 169 150 €
10 060
– imputation aux produits semi-finis P encours au 31 décembre :
110
171020 × = 1 870 €
10 060
c. déterminez le coût de la main-d’œuvre directe en tenant compte de la prime

éventuelle qui sera versée en fonction des heures économisées.
Temps économisé = Temps alloué – Temps de travail réel
Temps économisé = 10 060 – (2 750 + 2 850 + 2 800) = 1 660 heures
Coût réel de la main-d’œuvre : 885 280 + (1 660 × 30) = 935 080 €
d. calculez le coût de production des en-cours de produits semi-finis P au 31 décembre.

La main-d’œuvre directe déterminée ci-dessus étant répartie entre les produits P
achevés et les produits P en-cours au 31 décembre en proportion des heures allouées.
Coût unitaire Montant

Quantité
(en €) (en €)
Matière M 90 × 6 7 3 780,00
Matière N 90 × 12 5 5 400,00
935 080/10 060

Main-d’œuvre directe 110 10 224,53
= 92,95
171 020/10 060

Atelier 1 110 1 870,00
= 17
Coût de production de l’en-cours final 90 236,38 21 274,53
e. déterminez le coût de production des 5 000 produits semi-finis P terminés au

31 décembre.
Coût de production des produits terminés = Coût de production de la
période + En-cours initial – En-cours final
Quantité
(en €) (en €)
Matière M 5 020 × 6 7 210 840,00
Matière N 5 020 × 12 5 301 200,00
Main-d’œuvre directe 10 060 92,95 935 080,00
Atelier 1 10 060 17 171 020,00
+ Frais d’enlèvement du déchet D2 + 3 768,50
– Coût de production de D1 22 000 – 2 855,10

= – 19 144,90
Coût de production du trimestre 1 602 763,60
+ En-cours initial 70 + 9 500,00
– En-cours final 90 – 21 274,53
Coût de production des produits semi-finis

5 000 318,20 1 590 989,07
P achevés
5. Pour le sous-produit S vendu 120 000 €, et qui ne procure

aucun bénéfice, déterminez son coût de production théorique :
les charges indirectes de l’atelier 2 qui lui sont imputées seront
trouvées par différence.
Coût de revient = chiffre d’affaires (pas de bénéfice) = 120 000 €
Coût de production à la sortie de l’atelier 3 = Coût de revient – Distribution
Coût de production à la sortie de l’atelier 3 :
120 000 – (113 640/6) = 101 060
En retranchant les charges directes et indirectes de l’atelier 3, nous obtenons
les charges indirectes de l’atelier 2 imputées au sous-produit S :
Charges indirectes de l’atelier 2 imputées au sous-produit S :
101 060 – 15 980 (MOD) – 82 200 (atelier 3) = 2 880 €
6. Déterminez le coût de production des 5 400 produits finis F
achevés dans l’atelier 2 au cours de la période.
Calcul du CMUP du produit semi-fini P :
Quantité Coût unitaire (€) Montant (€)
Stock initial 1 000 330,00 330 000,00
Production 5 000 318,20 1 590 989,07
Total 6 000 320,16 1 920 989,07
Coût de production des produits F :
Quantité Coût Unitaire (€) Montant (€)
Produit semi-fini 5 400 320,16 1 728 864,00
MOD atelier 2 6 000 75 450 000,00
(222 480 – 2 880)

Atelier 2
= 219 600,00
Coût de production des produits F

5 400 444,16 2 398 464,00
fabriqués
7. Déterminez le résultat analytique sur la vente des 5 200

produits finis F au cours de la période.
Calcul du CMUP du produit F :
Stock initial 300 406,00 121 800,00
Production 5 400 444,16 2 398 464,00
Total 5 700 442,15 2 520 264,00
Coût de revient et résultat analytique sur le produit F :
Coût de production des produits F vendus 5 200 442,15 2 299 180,00
113 640 × 5/6

Distribution
= 94 700,00
Coût de revient 5 200 460,36 2 393 880,00
Chiffre d’affaires 5 200 520,00 2 704 000,00
Résultat analytique 5 200 59,64 310 120,00
Application 7. Alsace Composites SA, p. 104
Coût de revient d’une commande – Rapprochement avec la comptabilité
financière
1. Calculez les coûts d’achat des composants et des matières.
– Matières M :
Achats : 100 × 135 = 13 500,00
16 200
Logistique : = 4 050,00
4
Coût d’achat (100 kg) : 17 550,00
– Composants C1 :
Achats : 150 × 216 = 32 400,00
150
Logistique : (16 200 – 4 050) × = 9 112,50
150 + 50
Coût d’achat (150 unités) 41 512,50
– Composants C2 :
Achats : 50 × 190 = 9 500,00
50
Logistique : (16 200 – 4 050) × = 3 037,50
150 + 50
Coût d’achat (50 unités) 12 537,50
2. Présentez les comptes de stocks. Les différences d’inventaire
seront évaluées au coût moyen pondéré.
– Composants C1 :
Entrées Sorties

Libellé Qté Libellé Qté
(en €) (en €) (en €) (en €)
Stock initial 250 210,00 52 499,50 Consommation 312 235,03 73 329,36
Achats 150 276,75 41 512,50 Stock final réel 86 235,03 20 212,58
Mali 2 235,03 470,06
Totaux 400 235,03 94 012,00 Totaux 400 235,03 94 012,00
– Composants C2 :
Entrées Sorties

(en €) (en €) (en €) (en €)
Mali 1 204,34 204,34
Totaux 170 204,34 34 737,80 Totaux 170 204,34 34 737,80
– Matières M :
Entrées Sorties

(en €) (en €) (en €) (en €)
Boni 5 173,75 868,75
Totaux 205 173,75 35 618,75 Totaux 205 173,75 35 618,75
– Matières consommables :
Entrées Sorties
Libellé Montant Libellé Montant
Stock initial 23 450,00 Consommation 31 000,00
Achats 20 200,00 Stock final 12 650,00
Totaux 43 650,00 Totaux 43 650,00
3. Calculez le coût de production, le coût hors production et le

coût de revient des ensembles E fabriqués et vendus en mars.
Remarque : la production étant réalisée sur commande, il n’y a pas de
stocks de produits finis, ce qui permet de calculer directement le coût de
revient.
Quantité
(en €) (en €)
Composants C1 312 235,03 73 329,36
Quantité
(en €) (en €)
Composants C2 78 204,34 15 938,52
Matière M 126 173,75 21 892,50
MOD atelier 1 400 39,00 15 600,00
MOD atelier 2 1 100 28,60 31 460,00
MOD atelier 3 450 39,50 17 775,00
Atelier 1 400 40 000,00
Atelier 2 1 800 63 000,00
Atelier 3 2 500 106 000,00
Coût de production (a) 384 995,38
Distribution 384 995,38 35 750,00
Administration 384 995,38 27 000,00
Autres frais 384 995,38 7 210,00
Coût hors production (b) 69 960,00
Coût de revient (a + b) 454 955,38
4. Déterminez le résultat sur les ensembles E.

Résultat = 663 485,00 – 454 955,38 = 208 529,62 €
5. Confrontez ce résultat à celui trouvé au compte de résultat,
qui est un bénéfice de 207 311,05 €.
Différence de traitement comptable
– +
Résultat analytique 208 529,62
Mali sur composants C1 470,06
Mali sur composants C2 204,34
Boni sur matières M 868,75
Éléments supplétifs 2 000,00
Charges non incorporables 4 300,00
Suite du tablaeu de la page 65
Différence de traitement comptable
– +
Produits non incorporés 887,08
Résultat de la comptabilité financière 207 311,05
Total général 212 285,45 212 285,45
La concordance entre comptabilité de gestion et comptabilité financière est

bien vérifiée.
Entrainement à l’examen – Cas 1. SAM, p. 106

Coût de revient – Rapprochement avec la comptabilité financière – Choix
des unités d’œuvre – Incidence sur le résultat de la méthode de
valorisation des sorties de stock
1. Retrouvez les coûts de revient annoncés par Jean-Claude
Delage pour les produits MOD 2 et MOD 3. Quel est le résultat
du mois de janvier N tel qu’il a été déterminé par la comptabilité
de gestion ?
Tableau de répartition des charges indirectes : en posant x et y
respectivement égaux aux totaux à répartir des centres auxiliaires
« Entretien » et « Énergie », nous obtenons :
 x = 8800 + 0, 05 y

 y = 21000 + 0,30 x
Solution obtenue en résolvant par substitution le système d’équations :
x = 10 000 et y = 24 000.
Approvisionn
Entretien Énergie Atelier 1 Atelier 2 Distribution
ement
Répartition primaire 8 800 21 000 10 300 24 168 32 280 25 612
Entretien – 10 000 3 000 500 3 000 3 000 500
Énergie 1 200 – 24 000 1 200 12 000 9 600 0
Total après répartition

0 0 12 000 39 168 44 880 26 112
secondaire
Kg de matière Heure de Heure- Quantités
Nature de l’UO
achetée MOD machine vendues
Nombre d’UO 15 000 340 240 4 352
Coût de l’UO 0,80 115,20 187,00 6,00
Fiches de stock des matières premières :

Tôles Profilés
Coût Coût
Montant Montant
Quantité unitaire Quantité unitaire
(en €) (en €)
(en €) (en €)
Stock initial 16 000 2,30 36 800,00 2 000 3,60 7 200,00
Achats 9 000 2,80 (1) 25 200,00 6 000 4,00 (2) 24 000,00
Boni 20 2,48 49,60
Total 25 020 2,48 62 049,60 8 000 3,90 31 200,00
Consommation 11 500 2,48 28 520,00 7 420 3,90 28 938,00
Stock final réel 13 520 2,48 33 529,60 570 3,90 2 223,00
Mali 10 3,90 39,00
Total 25 020 2,48 62 049,60 8 000 3,90 31 200,00

(1) 2,00 € + 0,80 € de charges indirectes d’approvisionnement
(2) 3,20 € + 0,80 € de charges indirectes d’approvisionnement
Coûts de production des modules terminés :

MOD 2 MOD 3
Coût Coût
Montant Montant
(en €) (en €)
(en €) (en €)
Tôles consommées 7 200 2,48 17 856 4 300 2,48 10 664
Profilés consommés 4 840 3,90 18 876 2 580 3,90 10 062
MOD Atelier 1 215 64,00 13 760 125 64,00 8 000
Centre « Atelier 1 » 215 115,20 24 768 125 115,20 14 400
MOD Atelier 2 640 72,00 46 080 210 72,00 15 120
Centre « Atelier 2 » 120 187,00 22 440 120 187,00 22 440
Coût de production de la
143 780 80 686
période
– En-cours final – 274 – 190
Coûts de production des

2 420 59,30 143 506 860 93,60 80 496
produits terminés
Fiches de stock des modules terminés :

MOD 2 MOD 3
Coût Coût
Montant Montant
(en €) (en €)
(en €) (en €)
Stock initial 1 045 54,99 57 464,00 410 83,69 34 312,00
Production 2 420 59,30 143 506,00 860 93,60 80 496,00
Total 3 465 58,00 200 970,00 1 270 90,40 114 808,00
Ventes 3 200 58,00 185 600,00 1 152 90,40 104 140,80
Stock final réel 265 58,00 15 370,00 118 90,40 10 667,20
Total 3 465 58,00 200 970,00 1 270 90,40 114 808,00
Les charges de distribution étant de 6 € par unité vendue, on retrouve donc

bien les coûts de revient annoncés, soit :
MOD 2 : 58 + 6 = 64 € ;
MOD 3 : 90,40 + 6 = 96,40 €.
Résultats analytiques et résultat de la comptabilité de gestion :
MOD 2 MOD 3
Coût Coût
Montant Montant
(en €) (en €)
(en €) (en €)
Chiffres d’affaires 3 200 80,00 256 000,00 1 152 94,00 108 288,00
Coûts de revient 3 200 64,00 204 800,00 1 152 96,40 111 052,80
Résultats analytiques 3 200 16,00 51 200,00 1 152 – 2,40 – 2 764,80
Le résultat de la comptabilité de gestion est identique au résultat de la
comptabilité financière :
Résultat de la comptabilité de gestion = Somme des résultats analytiques par
produit + Différence de traitement comptable avec différence de traitement
comptable = Différence d’incorporation + Différence d’inventaire
Résultat de la comptabilité de gestion = (51 200,00 – 2 764,80) + 49,60
(boni sur stock de tôle) – 39,00 (mali sur stock de profilés) – 3 040,00
(charge non incorporable) + 10 000 (éléments supplétifs) = 55 405,80 €
2. Que vous suggère la comparaison entre la valeur comptable
des stocks (inventaires permanents) et leur valeur réelle ?
L’inventaire physique est indispensable car on constate toujours des
différences entre les existants en stock et le stock théorique (calculé) donné
par les inventaires permanents.
3. Présentez le compte de résultat à fin janvier N et rapprochez-
en le solde du résultat obtenu en comptabilité de gestion.
Débit Compte de résultat de janvier N Crédit
Achats Production vendue
Tôle 18 000,00 MOD 2 256 000,00
Profilés 19 200,00 MOD 3 108 288,00
Variations de stocks (SI – SF réel) Production stockée (SF réel – SI)
Tôle 3 270,40 MOD 2 – 42 094,00
Profilés 4 977,00 MOD 3 – 23 644,80
Charges de personnel En-cours 464,00
Atelier 1 21 760,00
Atelier 2 61 200,00
Charges indirectes (hors éléments

112 160,00
supplétifs)
Dotations aux provisions 3 040,00
Total des charges 243 607,40 Total des produits 299 013,20
Solde créditeur (bénéfice) 55 405,80 Solde débiteur (perte)
Total général 299 013,20 Total général 299 013,20
4. Quels seraient les coûts de revient si l’unité d’œuvre de
l’atelier 1 était l’heure-machine et celle de l’atelier 2, l’heure de
main-d’œuvre directe ? Ne présentez pas le calcul complet des
coûts de revient ; tenez compte seulement des modifications
résultant du changement d’unité d’œuvre.
La fin du tableau de répartition serait :
Atelier 1 Atelier 2
Total après répartition secondaire 39 168 44 880
Nature de l’unité d’œuvre Heure-machine Heure de MOD
Nombre d’unités d’œuvre 960 850
Coût de l’unité d’œuvre 40,80 52,80
Nouvelle évaluation des en-cours dans l’atelier 1 :

– modules MOD 2 en cours :
274 – (1 × 115,20) + (1,75 × 40,80) = 230,20 € ;
– modules MOD 3 en cours :
190 – (0,75 × 115,20) + (1,50 × 40,80) = 164,80 €.
D’où les nouveaux coûts de production :
MOD 2 MOD 3
Coût Coût
Quantité Montant (€) Quantité Montant (€)
unitaire (€) unitaire (€)
Tôles consommées 7 200 2,48 17 856,00 4 300 2,48 10 664,00
Profilés consommés 4 840 3,90 18 876,00 2 580 3,90 10 062,00
MOD Atelier 1 215 64,00 13 760,00 125 64,00 8 000,00
Centre « Atelier 1 » 600 40,80 24 480,00 360 40,80 14 688,00
MOD Atelier 2 640 72,00 46 080,00 210 72,00 15 120,00
Centre « Atelier 2 » 640 52,80 33 792,00 210 52,80 11 088,00
Coût de production de la
154 844,00 69 622,00
période
– En-cours final – 230,20 – 164,80
Coût de production des

2 420 63,89 154 613,80 860 80,76 69 457,20
produits terminés
Le coût de production des MOD 2 a augmenté de :
154 613,80 – 143 506 = 11 107,80 €.
Celui des MOD 3 a diminué de : 80 496 – 69 457,20 = 11 038,80 €.
En faisant abstraction des stocks, le changement d’unité d’œuvre va
diminuer le bénéfice réalisé sur MOD 2 et rendre MOD 3 bénéficiaire. Pour
donner des chiffres plus précis, il faudrait recalculer la valeur des stocks
initiaux en employant la nouvelle méthode, ce que les données ne
permettent pas de faire ici.
5. À partir des résultats obtenus, portez un jugement sur la
méthode des centres d’analyse utilisée par la SAM. Indiquez son
intérêt et les risques qu’elle peut faire encourir.
L’intérêt de ce type de calcul réside dans le fait qu’il s’agit d’un coût
complet, c’est-à-dire que toutes les charges (directes et indirectes) sont
imputées ou affectées aux différents produits.
Ce cas met en avant certains risques liés à l’utilisation de la méthode des
centres d’analyse et les précautions nécessaires pour les éviter.
Il s’agit particulièrement du choix des clés de répartition et des unités
d’œuvre.
On constate ici que le changement d’unité d’œuvre peut rendre bénéficiaire
ou déficitaire un produit donné.
Si les coûts de revient servent à la fixation des prix de vente, un mauvais
choix à ce niveau peut conduire à une mauvaise politique de prix, et donc à
des erreurs commerciales.
D’autres méthodes de calcul en coûts complets sont envisageables (par
exemple, la méthode ABC).
6. M. Cinquin suggère d’utiliser la méthode DEPS pour valoriser
les sorties de stocks. A-t-il raison ? Quelle serait l’incidence sur
les résultats de l’adoption de cette méthode ?
En période de hausse des prix, la méthode DEPS a pour effet d’augmenter
les coûts de revient de la période et de diminuer la valeur des stocks finals
(en comptabilité de gestion et non en comptabilité financière car elle n’est
pas autorisée par le PCG).
Dans l’exemple précédent, voici ce que deviendraient les consommations de
tôles et de profilés :
CUMP DEPS
28 520 € 9 000 kg à 2,80 € et 2 500 kg à 2,30 €,

Tôles
(voir la fiche de stock) soit 30 950 €
28 938 € 6 000 kg à 4,00 € et 1 420 kg à 3,60 €,

Profilés
(voir la fiche de stock) soit 29 112 €
Si l’objectif de M. Cinquin est diminuer ses coûts de revient calculés, le

choix de la méthode DEPS est inapproprié ; par contre, les coûts ainsi
calculés reflètent davantage la réalité des coûts à venir.
Chapitre 6
Les coûts complets

à base d’activités
Application 1. Société Montavit, p. 126
Coût des inducteurs
1. Complétez le tableau de répartition des charges indirectes
(Annexe 1).
Approvisionnement Assemblage Administration
Total après répartition 1 080 000 4 218 750 191 745

secondaire
Nature UO ou assiette Nombre de composants Heures machine Coût de production des

de frais achetés produits vendus (CPPV)
Nombre UO ou valeur 54 000 000 1 875 15 978 750 (1)

de l’assiette de frais
Coût UO ou taux de 0,02 2 250 0,012

frais
54 000 000 = [(80 + 120 + 120) × 120 000] + [(60 + 80 + 50 + 50 + 50 + 50

+ 50) × 40 000]
1 875 = (120 000/96) + (40 000 / 64)
(1) 15 978 750 : cf. question 3.
2. Calculez le coût d’achat unitaire de chaque catégorie de
composant.
L’unité d’œuvre du centre Approvisionnement étant le composant acheté, le
coût d’achat de chaque composant est égal à son prix d’achat majoré de
0,02 €.
© Nathan Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités / 73

3. Calculez, en utilisant la méthode des centres d’analyse, les
coûts de revient, les résultats analytiques et la profitabilité
(Résultat / chiffre d’affaires) des 120 000 X300 et des 40 000
X700.
X300 (Production : 120 000 unités) X700 (Production : 40 000 unités)
Q CU M Q CU M
C1 9 600 000 0,11 1 056 000
C2 2 400 000 0,24 576 000
C3 14 400 000 0,18 2 592 000
C4 3 200 000 0,41 1 312 000
C5 14 400 000 0,26 3 744 000
C6 2 000 000 0,21 420 000
C7 2 000 000 0,15 300 000
C8 2 000 000 0,32 640 000
C9 2 000 000 0,14 280 000
C10 2 000 000 0,42 840 000
Total composants 7 392 000 4 368 000
Assemblage 1 250 2 250 2 812 500 625 2 250 1 406 250

CPPF = CPPV 120 000 85,0375 10 204 500 40 000 144,3563 5 774 250
Admin. 10 204 500 0,012 122 454 5 774 250 0,012 69 291
Coût de revient 120 000 86,0580 10 326 954 40 000 146,0885 5 843 541
Chiffre d’affaires 120 000 115 13 800 000 40 000 180 7 200 000
Résultat 120 000 28,9421 3 473 046 40 000 33,9115 1 356 459
Profitabilité 25,2 % 18,8 %
CPPV total (valeur de l’assiette de frais du centre Administration,

cf. question 1) :
10 204 500 + 5 774 250 = 15 978 750
74 / Chapitre 6 Les coûts complets à base d’activités © Nathan

4. Complétez le tableau de calcul des coûts des inducteurs
(Annexe 4).
Centres d’analyse Activités Ressources Inducteurs Volume Coût
Gestion des
Approvisionnement 216 000 Nombre de fournisseurs 10 21 600
commandes
Réception
864 000 Nombre de caisses livrées 540 000 1,60
livraisons
Assemblage Planification 126 750 Nombre de séries 160 (1) 792,1875
Nombre de manipulations
= Nombre de catégories de
Assemblage 4 092 000 880 (2) 4 650
composants × nombre de
séries
Administration Conception 127 830 Nombre de modèles 2 63 915
Coût hors conception et

Administration 63 915 15 978 750 (3) 0,004
administration
(1) : 160 = (120 000 / 2 000) + (40 000 / 400) = 60 + 100
(2) : = (3 x 60) + (7 x 100)
(3) Le montant global correspond au CPPV total (cf. question 3).
5. Définissez ce qu’est un inducteur non volumique et en citer un

parmi ceux qui sont utilisés par la société Montavit.
Un inducteur non volumique a un coût qui est indépendant du volume de
production, c’est-à-dire des quantités produites. Le nombre de fournisseurs
ou le nombre de modèles sont des inducteurs non volumiques.
6. Calculez, en utilisant la méthode ABC (comptabilité à base
d’activités), les coûts de revient, les résultats analytiques et la
profitabilité (Résultat / chiffre d’affaires) de chaque type de
carte mère.
Q CU M Q CU M
(1)
C1 9 600 000 0,09 864 000
C2 2 400 000 0,22 528 000
C3 14 400 000 0,16 2 304 000
C4 3 200 000 0,39 1 248 000
C5 14 400 000 0,24 3 456 000
C6 2 000 000 0,19 380 000

Q CU M Q CU M
C7 2 000 000 0,13 260 000
C8 2 000 000 0,30 600 000
C9 2 000 000 0,12 240 000
C10 2 000 000 0,40 800 000
Total composants 6 624 000 4 056 000

Gestion
3 21 600 64 800 7 21 600 151 200
commandes
Réception
384 000 1,60 614 400 156 000 1,60 249 600
livraisons
Planification 60 792,1875 47 531,25 100 792,1875 79 218,75
Assemblage 180 4 650 837 000 700 4 650 3 255 000
Conception 1 63 915 63 915 1 63 915 63 915
(2)
Administration 8 187 731,25 0,004 32 750,925 7 791 018,75 0,004 31 164,075
Coût de revient 120 000 69,0366 8 284 397,18 40 000 197,1524 7 886 097,83
Chiffre d’affaires 120 000 115,00 13 800 000,00 40 000 180,00 7 200 000,00
Résultat 120 000 45,9634 5 515 602,83 40 000 – 17,1524 – 686 097,83
Profitabilité 40,0 % – 9,5 %
(1) Les charges affectées ou réparties dans le centre Approvisionnement (approche fonctionnelle de la méthode
des centres d’analyse) sont ventilées entre diverses activités dans la méthode ABC ; de ce fait, la notion de coût
d’achat n’a pas lieu d’être et les composants sont évalués ici à leur prix d’achat.
(2) 8 187 731,25 = 6 624 000 + 64 800 + 614 400 + 47 531,25 + 837 000
7. Expliquez d’où proviennent les différences avec les résultats

obtenus à la question 3. (Votre réponse devra s’appuyer sur les
caractéristiques propres à chaque type de carte mère).
Bien évidemment, le résultat de l’entreprise reste le même puisque les
charges recensées sont identiques. Cependant, les calculs effectués dans le
cadre de la méthode ABC aboutissent à une perte réalisée sur la carte X700.
Plusieurs caractéristiques propres à la carte X700 expliquent ce résultat,
principalement :
– sa production en petite quantité : de ce fait, le poids relatif des inducteurs
non volumiques est plus important. Par exemple, le coût unitaire de la
conception s’élève à 1,60 € (63 915 / 40 000) pour une X700 contre 0,53 €
(63 915 / 120 000) pour une X300 ;

– sa plus grande complexité : la X700 nécessite 7 composants ce qui a un
impact sur le coût attribué des activités Gestion des commandes et
Assemblage ;
– sa production en petites séries : par exemple le coût unitaire de la
planification est de 1,98 € (792 / 400) pour une X700 et de 0,40 € (792 /
2 000) pour une X300.
8. Quel devrait être le prix de vente de la carte X700 permettant
à cette dernière de dégager une profitabilité de 12 % ?
Il suffit de résoudre (PV – CR) / PV = 0,12 avec PV = prix de vente et CR
= coût de revient, soit PV = CR / 0,88 = 197,15 / 0,88 = 224 € au lieu du
prix actuel de 180 €.
Application 2. Entreprise Chablis, p. 128

Coût des inducteurs
1. À partir des données des annexes 1 et 2, indiquez le montant
unitaire des frais de montage à imputer aux produits dans le
système actuel de calcul de coût.
Calcul du nombre d’unités d’œuvre (heures de main-d’œuvre directe) :
Produits Temps unitaire Production Total
A 0,025 600 000 15 000
B 0,015 400 000 6 000
C 0,005 150 000 750
D 0,040 200 000 8 000
E 0,015 50 000 750
Total 30 500
Total des charges 15 250 000
Coût de l’unité d’œuvre 500
Pour obtenir l’imputation à chaque produit, il suffit de multiplier 500 par les
temps respectifs :
Produits A B C D E
Coût unitaire 12,5 7,5 2,5 20 7,5

2. Calculez le montant des frais de montage à imputer si l’on
prend pour base les activités indiquées en annexe 3. Commentez
et expliquez la provenance des écarts obtenus.
Les inducteurs de coût associés sont l’heure de MOD pour l’activité
manuelle et l’heure-machine pour l’activité automatique.
Coût des inducteurs :
Temps unitaire Temps unitaire Temps Temps
Produits Production
MOD machine MOD machine
A 0,025 0,004 600 000 15 000 2 400
B 0,015 0,015 400 000 6 000 6 000
C 0,005 0,025 150 000 750 3 750
D 0,040 0,020 200 000 8 000 4 000
E 0,015 0,005 50 000 750 250
Volume inducteur 30 500 16 400
Charges 6 558 000 8 692 000
Coût de l’inducteur 215,02 530
Imputation aux produits : il suffit de multiplier le coût des inducteurs par les
temps unitaires :
Produits Inducteur h-MOD Inducteur h-machine Inducteur unitaire total
A 5,38 2,12 7,50
B 3,23 7,95 11,18
C 1,08 13,25 14,33
D 8,60 10,60 19,20
E 3,23 2,65 5,88
Comparaison entre les deux méthodes :

Produits Ancienne Nouvelle
A 12,50 7,50
B 7,50 11,18
C 2,50 14,33
D 20,00 19,20
E 7,50 5,88

La nouvelle méthode réduit l’imputation de charges indirectes aux produits
A, D et E à fabrication manuelle. Au contraire, les produits B et C, qui
consomment davantage d’heures-machine, voient leur contribution alourdie.
L’ancienne méthode, qui répartissait toutes les charges en fonction des
heures de MOD, conduisait à faire « subventionner » les produits faibles
consommateurs de main-d’œuvre directe par les autres.
L’hypothèse d’homogénéité des activités sur laquelle repose la méthode des

centres n’est pas vérifiée dans l’atelier « Montage ».
3. Calculez le montant des frais de montage à imputer si l’on
prend pour base les activités fournies par l’annexe 4. Étudiez et
expliquez l’origine des écarts obtenus avec la question 2.
Produits Temps MOD Temps machine Nombre de séries
A 15 000 2 400 30
B 6 000 6 000 80
C 750 3 750 15
D 8 000 4 000 100
E 750 250 50
Volume inducteur 30 500 16 400 275
Charges 4 270 000 6 478 000 4 502 000
Coût de l’inducteur 140 395 16 370,91
On en déduit l’imputation aux produits en multipliant les temps unitaires par

le coût de ces inducteurs :
Produits Heure-MOD Heure machine Nombre de séries Total
A 3,50 1,58 0,82 5,90
B 2,10 5,93 3,27 11,30
C 0,70 9,88 1,64 12,21
D 5,60 7,90 8,19 21,69
E 2,10 1,98 16,37 20,45

Comparaison des résultats :
Produits Méthode 1 Méthode 2
A 7,50 5,90
B 11,18 11,30
C 14,33 12,22
D 19,20 21,69
E 5,88 20,45
La nouvelle méthode diminue le coût des articles A et C fabriqués en lots de

grande taille et augmente celui des produits fabriqués en lots de petite taille.
Le lancement de lots de fabrication donne naissance à des charges qui sont
indépendantes de la taille des lots. En ne prenant pas en compte ces effets,
on est amené à faire « subventionner » les petites séries par les grandes.
4. Donnez une conclusion sur les améliorations que la

comptabilité par activités peut apporter à la connaissance des
coûts dans l’entreprise.
La comptabilité analytique traditionnelle postule l’homogénéité des activités
au sein d’un même centre d’analyse. Or, l’observation du fonctionnement
réel de ces centres montre que ce postulat n’est pas toujours vérifié.
Une seule unité d’œuvre (ici l’heure de main-d’œuvre) ne rend donc pas
bien compte du lien de causalité entre les produits et les charges qu’ils
consomment.
La méthode ABC, au contraire, fondée sur une analyse des processus et des
activités, s’efforce de prendre en compte cette diversité des activités en
associant à chacune un inducteur de coûts donné.
On pourrait objecter qu’il s’agit d’une simple multiplication des centres
d’analyse et/ou des unités d’œuvre. Le plan comptable 1982 avait d’ailleurs
prévu la possibilité d’utiliser plusieurs unités d’œuvre dans un même centre
en subdivisant le centre en sections dotées chacune d’une unité d’œuvre
spécifique. En réalité, tel n’est pas le cas (bien que cela n’apparaisse pas
dans cet exercice portant sur un seul centre) car on retrouvera souvent un
même inducteur de coût dans plusieurs activités appartenant à des centres
différents.

Application 3. SA Meursault, p. 130
Coût de revient (méthode ABC)
1. Calculez les coûts des trois accessoires dans la nouvelle
méthode.
Les calculs préalables à effectuer sont les suivants :
– chaque changement de couleur coûte : 42 400/10 = 4 240 :
• A utilise 2 couleurs communes aux 3 accessoires, soit :
• 4 240 × 2 couleurs × 1/3 = 2 827 pour A ;
• B utilise 8 couleurs, dont 2 (gris et bleu vert) sont communes aux trois
accessoires et 6 communes à deux modèles. D’où : 4 240 ×
[2 couleurs × 1/3 + 6 couleurs × 1/2] = 15 547 pour B ;
• C utilise 10 couleurs dont deux communes aux trois modèles,
6 communes à deux modèles et deux spécifiques. D’où : 4 240 ×
[2 couleurs × 1/3 + 6 couleurs × 1/2 + 2 couleurs] = 24 027 pour C.
– nombre de manipulations pour les changements de moule : il est égal au
nombre de lots par modèle × le nombre de couleurs par modèle :
• pour A : 4 lots × 2 couleurs = 8 manipulations ;
• pour B : 12 lots × 8 couleurs = 96 manipulations ;
• pour C : 40 lots × 10 couleurs = 400 manipulations.
Donc, au total : 8 + 96 + 400 = 504 manipulations, soit un coût par

manipulation de : 215 000/504 = 426,5873 ;
– nombre de dizaine de lots :
• pour A : 4 lots, donc 1 inducteur ;
• pour B : 12 lots, donc 2 inducteurs ;
• pour C : 40 lots, donc 4 inducteurs.
Total : 1 + 2 + 4 = 7 dizaines de lots, soit un coût par dizaine de lots de :
159 000/7 = 22 714,2857 ;
– nombre de lots = 4 + 12 + 40 = 56 lots, soit un coût par lot de :
(62 000 + 50 000)/56 = 2 000 :
• pour A : 4 × 2 000 = 8 000 ;
• pour B : 12 × 2 000 = 24 000 ;
• pour C : 40 × 2 000 = 80 000.
– consommation des références : le coût pour chaque référence est de :
150 000/14 = 10 714 :
• pour A : 1/3 pour les billes 1, 2/3 pour les colorants, 1/3 pour les
fournitures, soit : 10 714 × (1/3 + 2/3 + 1/3) = 14 286 ;

• pour B : 1/3 pour les billes 1, 1/2 pour billes 2, (2/3 + 3) pour les
colorants, 1/3 pour les fournitures, soit : 10 714 × [1/3 + 1/2 + 2/3 +
3 + 1/3] = 51 786 ;
• pour C : 1/3 pour les billes 1, 1/2 pour les billes 2, 1 pour réglettes,
(2/3 + 3 + 2) pour les colorants, 1/3 pour les fournitures, soit : 10 714
× (1/3 + 1/2 + 1 + 2/3 + 3 + 2 + 1/3) = 83 929.
D’où le tableau suivant :
Coût Volume Coût inducteur
Activités Inducteur
(en €) inducteur (en €)
Changement couleur 42 400 Nombre de couleurs 10 4 240
Changement moule 215 000 Nombre de manipulations 504 426,5873
Étude 85 227 Modèle 3 28 409
Fabrication moules 159 000 Dizaine de lots 7 22 714,2857
Conditionnement 62 000
Gestion clients + 50 000 Nombre de lots 56 2 000
Gestion des lots = 112 000
Gestion fournisseurs 150 000 Nombre de références 14 10 714,2857
Recherche clients 102 000 102 000
Administration 148 000 Coût ajouté (voir détail en dessous) 1 367 993 0,1082
Le passage à la comptabilité par activité ne se fait pas, pour l’instant, dans

tous les centres. Il ne faut donc pas oublier les centres traditionnels :
« Approvisionnement », « Assemblage » et « Finition ».
A B C
Total
Unitaire Global Unitaire Global Unitaire Global
Achats 36,50 1 460 000 52,4000 1 310 000 58,4000 700 800 3 470 800
Approvisionnements 0,5183 20 732 0,7441 18 602 0,8293 9 951 49 285
Changement couleur 0,0707 2 827 0,6219 15 547 2,0022 24 027 42 401
Changement moule 0,0853 3 413 1,6381 40 952 14,2196 170 635 215 000
Modèle 0,7102 28 409 1,1364 28 409 2,3674 28 409 85 227
Dizaine de lots 0,5679 22 714 1,8172 45 429 7,5714 90 857 159 000
Gestion des lots 0,2000 8 000 0,9600 24 000 6,6667 80 000 112 000
Gestion fournisseurs 0,3571 14 286 2,0714 51 786 6,9941 83 929 150 001

A B C
Total
Unitaire Global Unitaire Global Unitaire Global
Recherche clients 8,5000 102 000 102 000
Assemblage 9,3750 234 375 11,7188 140 625 375 000
Finition 0,8000 32 000 1,1520 28 800 1,4400 17 280 78 080
Coût ajouté 3,3095 132 381 19,5160 487 900 62,3094 747 713 1 367 994
Administration 0,3580 14 322 2,1114 52 785 6,7411 80 893 148 000
Coût de revient 40,17 1 606 703 74,03 1 850 685 127,45 1 529 406 4 986 794
Chiffre d’affaires 45 1 800 000 90 2 250 000 125 1 500 000 5 550 000
Résultat 4,83 193 297 15,97 399 315 – 2,45 – 29 406 563 206
– coût ajouté : 132 380 + 487 900 + 747 713 = 1 367 993
• pour A : 132 380 × 0,1082 = 14 322 ;
• pour B : 487 900 × 0,1082 = 52 785 ;
• pour C : 747 713 × 0,1082 = 80 893.
Remarque : en additionnant les charges indirectes de l’annexe 2, le coût
ajouté, hors charges d’administration générale, est de 1 368 207 diminué de
227 (coût d’approvisionnement de l’aluminium compté deux fois), soit
1 367 980 ; l’écart avec le coût ajouté ici utilisé (1 367 994) est dû aux
arrondis précédemment mis en œuvre.
2. Que pouvez-vous en conclure ?
L’écart entre les résultats globaux vient des arrondis.
C’est l’écart entre les résultats par produit qui est le plus intéressant.
L’accessoire A devient rentable, l’accessoire C, en revanche, devient
déficitaire. Dans le système traditionnel, le produit C était « subventionné »
par les deux autres produits. Les spécificités de cet accessoire (plus grand
choix des couleurs, nombre de références élevées, petites séries, recherche
supportée par les autres produits) n’étaient pas prises en compte dans la
répartition traditionnelle des charges.

Application 4. Société Julien, p. 135
Coût de revient (méthode des centres d’analyse et méthode ABC) –
Apports de la méthode ABC
I – Diagnostic de la comptabilité de gestion de la société Julien
(annexes 1 à 3)
1. Calculez le coût complet unitaire et le résultat unitaire de
chacun des quatre modèles proposés. Commentez brièvement.
Montant des charges indirectes fixes : 2 496 000 €
Nombre de minutes de moulage : 5 420 000 min
– Lavande : 600 000 × 4 min = 2 400 000 min
– Myosotis : 300 000 × 5 min = 1 500 000 min
– Jasmin : 100 000 × 8 min = 800 000 min
– Œillet : 40 000 × 18 min = 720 000 min
Coût/min = 2 496 000/5 420 000 = 0,4605 €
Lavande Myosotis Jasmin Œillet
Coût direct 0,70 0,92 1,10 3,00
Coût indirect 1,84 2,30 3,68 8,29
Coût unitaire total 2,54 3,22 4,78 11,29
Prix de vente 1,60 2,60 11 30
Résultat unitaire – 0,94 – 0,62 6,22 18,71
Commentaire : la société dégage un résultat global voisin de 620 400 €

(soit 15,3 % du CA).
Les flacons industriels accusent un résultat négatif. Pourquoi ? En matière
de prix, la société s’aligne sur les prix du marché. Donc, ses coûts semblent
élevés. Mais les coûts obtenus sont-ils pertinents ?
Les flacons de luxe, quant à eux, présentent un taux de profitabilité
exceptionnel (56 % et 62 %).
Au regard de cette analyse, il conviendrait de privilégier l’activité « Flacons
de luxe ».

2. La société Julien doit-elle abandonner un modèle ? Justifiez
votre réponse.
Prix de vente 1,6 2,6 11 30
Coût variable 0,7 0,92 1,1 3
MCV unitaire 0,9 1,68 9,9 27
Chaque flacon présente une marge sur coût variable positive. Donc, tous les
flacons contribuent à la couverture des charges fixes. La production de
chacun doit, de ce fait, être maintenue.
Les flacons industriels présentent, certes, un résultat négatif. Il convient
donc de s’interroger sur la pertinence de la répartition des charges
indirectes. Cette répartition est actuellement uniquement basée sur le
moulage.
Quel serait le résultat global en cas d’abandon des modèles industriels
« Lavande » et « Myosotis » ?
3. Quelle est la finalité du coût complet pour la société Julien ?
La finalité du coût complet pour la société Julien est :
– double sur le plan économique :
• • lorsque le prix du flacon est fixé par le marché (cas des produits
industriels), la société calcule son coût pour connaître sa marge ;
• • inversement, pour les flacons de luxe, la société calcule leur coût
pour déterminer leur prix de vente.
– unique sur le plan comptable et fiscal : le coût complet de production est
nécessaire pour valoriser les stocks.
II – Élaboration d’une nouvelle comptabilité de gestion – mise en place
d’une comptabilité par les activités (annexes 1 à 4)
1. Calculez le coût des inducteurs sélectionnés.
Coût unitaire
Inducteurs Coût total Volume inducteurs
inducteurs
149 760 + 112 320 + 112 320

Gestion des références 12 31 200
= 374 400
Gestion des modèles 464 000 4 116 000
11 + 35 + 75 + 357
Gestion des lots 378 400 791,632
= 478

Coût unitaire
Inducteurs Coût total Volume inducteurs
inducteurs
88 400 + 100 000 + 30 000

Gestion des lots industriels 11 + 35 = 46 4 747,826
= 218 400
Gestion des flacons industriels 120 000 900 000 0,133
120 000 + 180 000 + 136 800

Gestion des flacons de luxe 140 000 4,331
+ 84 800 +84 800 = 606 400
Gestion des flacons avec chromo 84 800 40 000 2,12
374 400 + 842 400

Coût ajouté 124 800 + 124 800 = 249 600 + 655 200 + 374 400 0,1111
= 2 246 400
2. Calculez le coût unitaire des quatre modèles de flacon selon

cette comptabilité à base d’activités. Commentez brièvement.
Coût direct A 0,7 0,92 1,1 3
3 × 0,03 + 2 3 × 0,03 + 3
3 × 0,03 + 0,052 3 × 0,03 + 2
Gestion des références (1) × 0,312 + 0,222 × 0,78 + 0,222
= 0,142 × 0,104 = 0,298
= 0,936 = 2,652
Gestion des modèles (2) 0,1933 0,3867 1,16 2,9

(3)
Gestion des lots 0,0145 0,0924 0,5937 7,0653
(4)
Gestion des lots industriels 0,087 0,5539
Gestion des flacons

0,133 0,133
industriels
Gestion des flacons de luxe 4,331 4,331
Gestion des flacons avec

2,12
chromo
Coût hors charges directes B 0,5698 1,464 7,0207 19,0683

(5)
Gestion du coût ajouté C 0,0633 0,1627 0,78 2,1185
Coût total (A+B+C) 1,3331 2,5467 8,9007 24,1868

(1) Le coût de gestion de chaque référence (31 200 €) est réparti en fonction des quantités de composants
consommés.
(2) Gestion d’un modèle ; pour « Lavande » : 116 000/600 000 = 0,1933.

(3) Gestion des lots ; pour « Lavande » : 791,632 × 11/600 000 = 0,0145.
(4) Gestion des lots industriels ; pour « Lavande » : 4 747,826 × 11/600 000 = 0,087.
(5) Gestion du coût ajouté ; pour « Lavande » : coût ajouté = 0,142 + 0,1933 + 0,0145 + 0,087 + 0,133 = 0,5698
donc charges imputées : 0,5698 × 0,1111 = 0,0633.
Références Quantités consommées Coût par référence
Silice, chaux, soude 1 040 000 0,03
Sélénium, silicate de plomb, chromo 40 000 0,78
Oxyde de fer, oxyde de cobalt 100 000 0,312
Oxyde de cuivre, bouchon myosotis 300 000 0,104
Potasse 140 000 0,222
Bouchon lavande 600 000 0,052
Commentaire :
Coût total 1,3331 2,5467 8,9007 24,1868
Prix de vente 1,60 2,60 11,00 30
Résultat 0,2669 0,0533 2,0933 5,8132
Taux de marge 17 % 2% 19 % 19 %
Tous les flacons ont un résultat positif.

Les flacons fabriqués en série voient leurs coûts diminuer considérablement.
Inversement, les flacons de luxe voient leurs coûts doubler.
Le taux de marge de « Myosotis » reste cependant faible. Celui des flacons
de luxe reste correct mais n’est plus exceptionnel.
3. Après avoir présenté les principes de la comptabilité à base
d’activités à M. Boulogne, ce dernier, pas entièrement
convaincu, vous pose un certain nombre de questions. Vous
modifiez votre terminologie : les activités remplacent les centres
d’analyse, les inducteurs de coûts supplantent les unités
d’œuvre ; mais, concrètement, expliquez pourquoi ce nouveau
calcul est plus pertinent. Obtient-on un coût complet direct ?
Quelles sont les limites d’une telle méthode ? Répondez à
M. Boulogne.
Pourquoi le coût calculé à base d’activités est-il plus pertinent ?

Cette analyse propose une répartition des charges indirectes plus crédible
car traduisant mieux la loi de consommation des différentes ressources. Par
exemple, les frais d’étude et de conception résultent du nombre de modèles.
Elle permet donc de :
– mieux prendre en compte la complexité du processus de production
(distinction entre les deux types de production : industrielle et artisanale,
multiplicité des activités…) ;
– mieux prendre en compte la complexité du produit (multiplicité des
composants, des lots…).
D’autre part, l’ancien système raisonnait sur une seule unité d’œuvre : les
temps de moulage. C’est la raison pour laquelle les flacons industriels,
produits standard, « subventionnaient » les flacons de luxe.
S’agit-il d’un coût complet direct ?
Le coût obtenu est un coût complet (toutes les charges sont retenues) mais
non un coût direct car il tient compte :
– d’une base liée à l’existence même du produit (nombre de composants,
modèles) ;
– d’une base proportionnelle aux lots traités ;
– d’une base liée au volume de flacons.
Les limites de la méthode sont les suivantes :
– combien d’activités faut-il retenir (plus le nombre d’activités retenues est
faible, plus les problèmes de « subvention » apparaissent) ?
– elle n’intègre pas complètement la notion de valeur : la valeur d’un
produit pour le client dépend de critères autres que le coût (stylique, SAV,
services liés au produit…).
Application 5. Société Méléco, p. 139

Coût de revient (méthode des centres d’analyse et méthode ABC) – Écart
d’imputation
1. En considérant que le coût de revient est une donnée
essentielle pour la fixation des prix de vente, déterminez, à partir
du système de gestion actuel, les prix de vente à proposer pour
chacun des nouveaux produits P4 et P5, de façon à atteindre
l’objectif de profitabilité de 12 % du prix de vente hors taxes.
Calculs préalables :
– centre « Approvisionnement » : montant des achats de composants

C1 76 418 1 76 418,00
C2 43 604 2,2 95 928,80
C3 107 208 1,5 160 812,00
C4 68 442 0,5 34 221,00
C5 58 128 0,8 46 502,40
C6 147 068 1,7 250 015,60
Total 663 897,80
Charges indirectes « Approvisionnement » 119 501,60
Assiette de frais 6 638,98
Taux de frais 18,00
Temps d’emploi des machines : 6 × 2 × 45 × 35 × 80 % = 15 120 heures

Temps d’emploi de la MOD : 10 × 45 × 35 × 90 % = 14 175 heures
MOD « Assemblage » : 10 × 1 331 × 1,42 × 12 = 226 802,40 pour
14 175 heures, soit 16 € de l’heure
Centre « Assemblage » : 850 500 € pour 14 175 unités d’œuvre, soit 60 €
par unité d’œuvre
Centre « Conception » : 50 000 € pour 21 104 P4, soit 2,37 € par produit et
50 000 € pour 12 814 P5, soit 3,90 € par produit.
Prix de vente de P4 et P5 dans le système actuel de calcul de coûts
P4 P5
Coût Coût
unitaire unitaire
C1 1 1,00 1,00 1 1,00 1,00
C2 1 2,20 2,20 2,20 0,00
C3 2 1,50 3,00 1,50 0,00

P4 P5
Coût Coût
unitaire unitaire
C4 0,50 0,00 3 0,50 1,50
C5 0,80 0,00 2 0,80 1,60
C6 3 1,70 5,10 4 1,70 6,80
Total composants 11,30 10,90
MOD « Assemblage » 0,125 16,00 2,00 0,5 16,00 8,00
Centre « Conception » 2,37 3,90
Centre « Approvisionnement » 0,113 18,00 2,03 0,109 18,00 1,96
Centre « Assemblage » 0,125 60,00 7,50 0,5 60,00 30,00
Coût de production 25,20 54,76
Centre « Distribution » 0,15 42,00 6,30 0,15 91,00 13,65
Centre « Administration » 0,2 25,20 5,04 0,2 54,76 10,95
Coût de revient 36,54 79,36
Prix de vente 42,00 91,00
Le prix de vente (x) est obtenu à partir de l’équation suivante :

x – coût de revient = 0,12x
Or, coût de revient = coût de production + distribution + administration
= coût de production + 0,15x + 0,2 coût de production
En reportant cette valeur dans la première équation, on obtient :
x – (1,2 coût de production + 0,15x) = 0,12x
x – 0,15x – 0,12x = 1,2 coût de production
x = (1,2/0,73) coût de production
Soit (1,2/0,73) × 25,20 = 41,42 arrondis à 42 € pour P4 et (1,2/0,73) × 54,76
= 90,02 arrondis à 91 € pour P5.

2. Calculez le montant des frais du centre « Assemblage » à
intégrer au coût de revient de chacun des produits P4 et P5 en
prenant en compte la diversité des activités dans le centre.
Les frais liés à l’activité automatique vont s’imputer en fonction du temps
machine. Les frais liés à l’activité manuelle se répartiront toujours selon les
heures de main-d’œuvre directe.
– Calcul des coûts d’unités d’œuvre :
Activité manuelle Activité automatique
Coût de l’activité 170 100 680 400
Volume 14 175 15 120
Coût de l’unité d’œuvre 12 45
– Imputation du centre assemblage :

P4 P5
Coût Coût
unitaire unitaire
Activité manuelle 0,125 12 1,5 0,5 12 6
Activité automatique 0,4 45 18 0,1 45 4,5
Total par produit 19,5 10,5
3. Calculez l’écart entre ce montant et celui obtenu dans le

système actuel de calcul des coûts. Expliquez cet écart ; pour
cela, calculez l’écart entre les heures-machine imputées
implicitement dans le système actuel et les heures-machine
réelles.
P4 P5
Méthode ABC 19,5 10,5
Méthode traditionnelle 7,5 30
Écart 12 – 19,5
Heures MOD 0,125 0,5

P4 P5
Heures-machine imputées traditionnellement 0,1333 0,5333
Heures-machine réelles 0,4 0,1
Écart en heures – 0,2667 0,4333
Coût heure-machine 45 45
Écart en valeur – 12 19,5
Cet écart mesure l’effet de subventionnement dû à la non-prise en compte,

dans le système actuel, de l’activité des machines. Ce phénomène de
subventionnement peut se formuler de façon plus générale sous la forme :
« Les petits consommateurs d’une activité non intégrée à l’architecture du
calcul des coûts subventionnent les gros consommateurs de cette même
activité. »
Comment expliquer ce mécanisme ?
Dans le système actuel, l’hypothèse d’homogénéité des charges affectées au
centre « Assemblage » conduit à supposer que toutes les activités qui ne
sont pas représentées par l’unité d’œuvre sont consommées par les produits
dans les mêmes proportions que cette unité d’œuvre.
Les heures-machine sont supposées être consommées par les produits dans
les mêmes proportions que les heures de main-d’œuvre directe (unité
d’œuvre retenue).
4. Déterminez, à partir du nouveau mode de calcul, les prix de
vente à proposer de façon à réaliser l’objectif de profitabilité.
P4 P5
Coût Coût
unitaire unitaire
Total composants 11,30 10,90
MOD « Assemblage » 0,125 16,00 2,00 0,5 16,00 8,00
Centre « Conception » 2,37 3,90

P4 P5
Coût Coût
unitaire unitaire
Centre « Approvisionnement » 0,113 18,00 2,03 0,109 18,00 1,96
Centre « Assemblage » 19,50 10,50
Centre « Distribution » 0,15 62,00 9,30 0,15 58,00 8,70
Centre « Administration » 0,2 37,20 7,44 0,2 35,26 7,05
Comme pour la première question, le prix de vente est obtenu à partir du

coût de production :
– pour P4 : (1,2/0,73) × 37,20 = 61,15 arrondi à 62 € ;
– pour P5 : (1,2/0,73) × 35,26 = 57,96 arrondi à 58 €.
Conclusion : les subventions croisées entre produits peuvent inspirer de
mauvais choix stratégiques.

Entrainement à l’examen – Cas 2. Société Zeltronic, p. 142
Thèmes : Coûts complets – Centres d’analyse et ABC
1. À l’aide de l’annexe 1 exclusivement, calculez les coûts

complets et les résultats analytiques des produits A et B selon la
méthode classique des centres d’analyse.
Tableau de répartition des charges indirectes
Approvisionne
Éléments Usinage Montage Distribution Administration
ment
Répartition
180 000 240 000 500 000 70 000 160 000
secondaire
Coûts Coûts
Unité d’œuvre Valeur des
Heures- Heures de production de production
(ou assiette approvisionne
machine de MOD des produits des produits
de frais) ments
finis finis
Nombre d’UO
2 161 000 6 000 9 500 3 737 115 3 737 115
(ou montant de
(voir tableau (voir tableau (voir tableau (voir tableau (voir tableau
l’assiette de
2 ci-dessous) 3 ci-dessous) 4 ci-dessous) 4 ci-dessous) 4 ci-dessous)
frais)
Coût de l’UO
0,08329 40,00000 52,63158 0,01873 0,04281
(ou taux de frais)
Tableau 1 : quantités approvisionnées

Produits PIA et A Produits PIB et B
Nombre Quantité
Quantité Nombre de Quantité Quantité Quantité globale
de
unitaire produits totale unitaire totale
produits
nécessaire fabriqués utilisée nécessaire utilisée
fabriqués
Matières
0,25 20 000 5 000 0,4 15 000 6 000 11 000
premières X
Matières
1 20 000 20 000 0,5 15 000 7 500 27 500
premières Y
Composants
1 20 000 20 000 20 000
PO
Composants
1 15 000 15 000 15 000
PL
Pièces PT 1 20 000 20 000 2 15 000 30 000 50 000

Tableau 2 : valeur des approvisionnements
Quantité Prix unitaire Montant
Matières premières X 11 000 12,00 132 000
Matières premières Y 27 500 17,60 484 000
Composants PO 20 000 5,00 100 000
Composants PL 15 000 13,00 195 000
Pièces PT 50 000 25,00 1 250 000
Total 2 161 000
Tableau 3 : coûts de production des produits intermédiaires

Produits PIA Produits PIB
Prix Prix
unitaire unitaire
Matières premières
5 000 12,00 60 000 6 000 12,00 72 000
X
Matières premières
20 000 17,60 352 000 7 500 17,60 132 000
Y
Composants PO 20 000 5,00 100 000
Composants PL 15 000 13,00 195 000
20 000 15 000
MOD Usinage × 0,01 15,00 3 000 × 0,005 15,00 1 125
= 200 = 75
Autres charges
20 000 3,00 60 000 15 000 4 60 000
directes
Centre
« Approvisio- 512 000 0,08329 42 644 399 000 0,08329 33 233
nnement » (1)
20 000 15 000
Centre « Usinage » × 0,15 40,00000 120 000 × 0,2 40,00000 120 000
= 3 000 = 3 000
Coût de production 20 000 36,88222 737 644 15 000 40,89051 613 358
(1) PIA : 60 000 + 352 000 + 100 000 PIB : 72 000 + 132 000 + 195 000

Tableau 4 : coûts de production des produits finis
Produits A Produits B
Prix Prix
unitaire unitaire
Produits PIA/PIB 20 000 36,88 737 644 15 000 40,89 613 358
Pièces PT 20 000 25,00 500 000 30 000 25,00 750 000
MOD Montage 5 000 16,00 80 000 4 500 16,00 72 000
Autres charges
20 000 10,00 200 000 15 000 12,00 180 000
directes
Centre
« Approvisio- 500 000 0,08329 41 645 750 000 0,08329 62 468
nnement »
0,25 0,30
Centre « Montage » × 20 000 52,63158 263 158 × 15 000 52,63158 236 842
= 5 000 = 4 500
Coût de production 20 000 91,12237 1 822 447 15 000 127,64449 1 914 667
Tableau 5 : coûts de revient des produits finis

Prix Prix
unitaire unitaire
Coût de production 20 000 91,12237 1 822 447 15 000 127,64449 1 914 667
Centre
1 822 447 0,01873 34 134 1 914 667 0,01873 35 862
« Distribution »
Centre
1 822 447 0,04281 78 019 1 914 667 0,04281 81 967
« Administration »
Coût de revient 20 000 96,73004 1 934 601 15 000 135,49973 2 032 496

Tableau 6 : Résultats analytiques
Prix Prix
unitaire unitaire
Chiffre d’affaires 20 000 98,00 1 960 000 15 000 163,00 2 445 000
Coût de revient 20 000 96,73004 1 934 601 15 000 135,49973 2 032 496
Résultat analytique 20 000 1,26995 25 399 15 000 27,50027 412 504
Conclusion partielle
Au vu des résultats analytiques déterminés par la méthode des centres
d’analyse, on serait tenté de ne nourrir aucune inquiétude sur l’exploitation
de ces produits, tous deux apparaissant rentables.
2. À l’aide des annexes 1, 2 et 3, recalculez ces coûts complets
selon la méthode des coûts par activité. Que constatez-vous en
termes de rentabilité des produits ?

Tableau 7 : coûts des inducteurs
Inducteurs Quantités
Quantités Nombre de Heures- Nombre Heures Heures- Nombre Nombre
de Nombre de Temps de Chiffre
de pièces lots machine d’interv. MOD machine d’interv. de lots
matières commandes contrôle d’affaires
achetées fabriqués Usinage Usinage Montage Montage Montage expédiés
Activités achetées
Gestion des matières 56 000
Gestion des composants 51 000
Gestion des pièces 73 000
Réglage des machines 22 000
Planification des ordres 52 800
Lancement des
125 000
fabrications
Maintenance 40 200
Montage manuel 247 500
Montage automatisé 155 000
Gestion des lots 82 500
Maintenance 15 000
Contrôle qualité 42 000
Expédition 28 000
Organisation générale 160 000
Total 56 000 51 000 73 000 157 300 125 000 40 200 247 500 155 000 15 000 42 000 28 000 160 000
Volume inducteur 38 500 15 50 000 275 6 000 25 9 500 1 250 25 312,5 275 4 405 000
Coût inducteur 1,45455 3 400 1,46 572 20,83333 1 608 26,05263 124 600 134,4 101,81818 0,03632

Tableau 8 : coûts de revient (méthode ABC)
Prix Prix
unitaire unitaire
Matières premières X 5 000 12,00 60 000 6 000 12,00 72 000
Matières premières Y 20 000 17,60 352 000 7 500 17,60 132 000
Composants PO 20 000 5,00 100 000
Composants PL 15 000 13,00 195 000
MOD Usinage 200 15,00 3 000 75 15,00 1 125
Autres charges directes 20 000 3,00 60 000 15 000 4 60 000
Pièces PT 20 000 25,00 500 000 30 000 25,00 750 000
MOD Montage 5 000 16,00 80 000 4 500 16,00 72 000
Autres charges directes 20 000 10,00 200 000 15 000 12,00 180 000
Total des charges

1 355 000 1 462 125
directes (a)
Quantités de matières
25 000 1,45455 36 364 13 500 1,45455 19 636
achetées
Ind. nombre
10 3 400 34 000 5 3 400 17 000
de commandes
Ind. quantités de pièces

20 000 1,46 29 200 30 000 1,46 43 800
achetées
Ind. nombre de lots

200 572 114 400 75 572 42 900
fabriqués
Ind. Heures-machine
3 000 20,83333 62 500 3 000 20,83333 62 500
Usinage
Ind. nombre
10 1 608 16 080 15 1 608 24 120
d’interventions Usinage
Ind. heures MOD

5 000 26,05263 130 263 4 500 26,05263 117 237
Montage
Ind. Heures-machine
500 124 62 000 750 124 93 000
Montage

Prix Prix
unitaire unitaire
Ind. nombre
15 600 9 000 10 600 6 000
d’interventions Montage
Ind. temps de contrôle 200 134,4 26 880 113 134,4 15 120
Ind. nombre de lots

200 101,81818 20 364 75 101,81818 7 636
expédiés
Ind. chiffre d’affaires 1 960 000 0,03632 71 187 2 445 000 0,03632 88 802
Total coûts des activités

612 238 537 751
(b)
Coût de revient (a) + (b) 20 000 98,36190 1 967 238 15 000 133,32507 1 999 876
Tableau 9 : synthèse des résultats obtenus

Prix Prix
unitaire unitaire
Chiffre d’affaires 20 000 98 1 960 000 15 000 163 2 445 000
Coût de revient 20 000 98,36190 1 967 238 15 000 133,32507 1 999 876
Résultat méthode
20 000 – 0,3619 – 7 238 15 000 29,6749 445 124
ABC
Résultat méthode
20 000 1,26995 25 399 15 000 27,50027 412 504
centres
Écarts 20 000 – 1,63185 – 32 637 15 000 2,17460 32 620

Conclusion
On peut constater que la seconde méthode de calcul des coûts permet un
affinement dans la répartition des charges indirectes, allant dans le sens
d’une meilleure pertinence.
Ainsi, les produits A, qui, au vu du premier système de calcul des coûts,
semblaient rentables, s’avéreraient en fait déficitaires au vu du second.
Faut-il accorder davantage de crédit au second système qu’au premier ? Oui,
car le second système tient compte de la coexistence d’activités multiples
dans chaque centre, réfutant ainsi l’hypothèse d’homogénéité – qui
privilégie une clé de répartition unique – des centres d’analyse.
H. Johnson et R. Kaplan (dans Relevance lost, HBS Press 1987) recentrent
l’analyse sur un point de vue de « consommateur de ressources » alors que
l’analyse traditionnelle reste en termes de « répartition ».
3. Dans une note d’une page et demie maximum, il vous est
demandé :
– d’expliquer l’origine de tels écarts ;
– de préciser l’intérêt de la méthode des coûts par activité, pour la prise
de décision en gestion ;
– d’indiquer si la méthode des coûts par activité vous semble
conceptuellement différente des méthodes plus classiques.
Les origines des écarts de rentabilité
Elles sont de trois sortes qui, si elles ne sont pas maîtrisées, sont
susceptibles d’entraîner des phénomènes de subventionnement croisé des
produits, c’est-à-dire que, selon la définition de Pierre Mevellec, « les petits
consommateurs d’une activité non intégrée à l’architecture du calcul du coût
de revient subventionnent les gros consommateurs de cette même activité ».
– Effet de diversité des activités : il disqualifie l’hypothèse d’homogénéité
de l’activité au sein d’un centre d’analyse et traduit le fait que les produits
consomment les ressources de plusieurs activités dans des proportions
variables.
– Effet du coût relatif des activités : cela signifie que le coût des activités
diffère.
– Effet de taille des séries : les séries sont d’inégale importance et
consomment des ressources qui sont largement indépendantes de la durée de
traitement et du volume de la série. Ainsi, une large fraction des ressources
consommées est déterminée, non par le volume produit, mais par la façon
dont le volume est produit. En effet, chaque fois qu’une variété spécifique

de produits est mise en fabrication, on engage des ressources
indépendamment de la taille de la série. Tel est le cas pour le réglage des
machines, le contrôle de qualité, etc.
Dans la réalité, ces trois effets se combinent.
L’intérêt de la méthode des coûts par activité pour la prise de décision
Les raisons de l’engouement actuel pour cette méthode
Cela résulte de l’inadéquation des clés de répartition classiques des charges
indirectes en raison, d’une part, de l’homogénéité d’activité qu’elles sous-
entendent et, d’autre part, de leur trop faible représentativité des
comportements de coûts.
En effet, la méthode des centres d’analyse alloue les charges indirectes aux
produits selon une clé de répartition unique – l’unité d’œuvre – fondée sur
l’hypothèse simplificatrice d’homogénéité de l’activité. Ainsi, toutes les
activités qui ne sont pas représentées par l’unité d’œuvre sont consommées
par les produits dans les mêmes proportions que l’unité d’œuvre. D’autre
part, la pertinence du choix de la clé de répartition peut parfois prêter à
discussion en raison de l’absence avérée de toute causalité opérationnelle
avec les phénomènes de coûts observés. Ainsi, répartir des charges
indirectes en fonction des heures de main-d’œuvre directes peut se révéler
un non-sens si le processus industriel n’en intègre que très peu.
Aussi, ces constats doivent inciter les concepteurs de tout système de coût à
identifier les événements ou facteurs constituant la relation causale entre les
activités et les coûts y afférant (les inducteurs de coûts). Procéder de la
sorte, c’est admettre que ce sont les activités qui consomment les ressources
(et donc génèrent les coûts) et non les produits. Ce préalable dans
l’architecture d’un système de détermination des coûts de revient permettra
de mieux fonder les lois de variation des coûts et, ce faisant, assurera une
prise de décision davantage pertinente.
Les modalités de mise en œuvre de la méthode
– Diversifier les centres d’analyse en tenant compte de la multiplicité des
activités qui y existent (ne pas tomber dans l’excès de « l’usine à gaz »).
– Appréhender des inducteurs de coûts pertinents susceptibles de traduire
fidèlement les lois de variation des coûts.
– Circonscrire au mieux les phénomènes de subventionnement des produits
en distinguant trois niveaux d’affectation des charges, chacun représentatif
d’un mode de consommation des ressources mobilisées par les activités : le
produit, le lot et le volume.
– Concevoir un système de calcul des coûts selon la méthode des coûts par
activité implique une réelle clarification de la structure et du processus de

production, et non une complexification à outrance de la modélisation des
coûts. Cette démarche nécessite des qualités indéniables de dialogue de la
part de l’initiateur d’un tel projet et favorise la coopération de tous les
responsables opérationnels concernés pour appréhender fidèlement les
inducteurs de coûts.
L’appréciation sur la différence conceptuelle de cette nouvelle méthode
Les critiques formulées à l’égard de la méthode des centres d’analyse sont
surtout justifiées en cas d’application simpliste et grossière de cette
méthode, quand l’activité dans les centres d’analyse est très hétérogène et
que l’on ne retient que quelques unités d’œuvre non pertinentes, telles que
les heures de main-d’œuvre directe.
La méthode classique n’a de sens que si le découpage en sections s’appuie
sur la notion d’activité homogène.
Fondamentalement, la méthode ABC remplace l’approche fonctionnelle de
l’entreprise par une approche transversale reposant sur le concept de
processus.

Chapitre 7
Le modèle
coût-volume-profit :
le point mort
Application 1. Société Lagriffol, p. 160
Seuil de rentabilité
1. Déterminez le seuil de rentabilité dans la structure actuelle.

0,4x = 2 000 000 €
SR = 5 000 000 €
2. L’entreprise a-t-elle intérêt à réaliser cet investissement ?
0,4x = 2 500 000 €, soit x = 6 250 000 €
Représentons graphiquement ces deux seuils :
Figure 7.1 – Seuils de rentabilité
104 / Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort © Nathan

Dans l’ancienne structure, l’entreprise pouvait réaliser un chiffre
d’affaires maximal de 6 000 000 €, ce qui lui procurait une marge
de : 6 000 000 × 0,4 = 2 400 000 € et un résultat de :
2 400 000 – 2 000 000 = 400 000 €.
Le passage à la nouvelle structure n’est donc intéressant que s’il
permet de réaliser un résultat au moins égal.
Pour réaliser le même résultat dans la nouvelle structure, il faut une
marge sur coût variable globale de :
2 500 000 + 400 000 = 2 900 000 €, ce qui correspond à un chiffre
d’affaires de : (2 900 000 × 100)/40 = 7 250 000 €.
L’investissement sera donc intéressant si l’entreprise obtient un
chiffre d’affaires supérieur à 7 250 000 €.
Si le nouvel investissement se concrétise, l’entreprise sera en perte
entre 5 000 000 € et 6 250 000 € de chiffre d’affaires (alors qu’elle
faisait un bénéfice dans l’ancienne structure). Entre 6 250 000 € et
7 250 000 € de chiffre d’affaires, elle aura un bénéfice inférieur à ce
qu’il aurait été dans l’ancienne structure avec un chiffre d’affaires
limité à 6 000 000 €.
Application 2. Société S2R, p. 160

Seuil de rentabilité
1. Quel était le seuil de rentabilité avant la modification

intervenue ?
SR = CF/tmcv = 3/0,405 ≈ 7,4 M€
2. Quel est le nouveau seuil de rentabilité ?
Fin avril, la marge réalisée est de : 0,405 × 4 = 1,62 M€.
À cette date, il reste donc : 3 – 1,62 = 1,38 M€ de charges fixes à
couvrir.
À partir de cette date, il faut donc réaliser un chiffre d’affaires de :
0,46x = 1,38, soit x = 1,38/0,46 = 3 M€.
Le chiffre d’affaires critique est donc, après la modification
intervenue :
4 (chiffre d’affaires des quatre premiers mois) + 3 (chiffre d’affaires
restant à réaliser) = 7 M€.
© Nathan Chapitre 7 Le modèle coût-volume-profit : le point mort / 105

Application 3. Société Madac, p. 160
Seuil de rentabilité – Représentation graphique
I – 1. Pour chaque hypothèse, déterminez le prix de vente

minimal pour que l’établissement dégage un bénéfice.
Il y a bénéfice si :
Hypothèse A : Chiffre d’affaires > Total des charges
> (11 × 600) + 50 000
= 56 600
Prix de vente unitaire > 56 600/600 = 94,33
Hypothèse B : Chiffre d’affaires > (10 × 800) + 80 000
= 88 000
Prix de vente unitaire > 88 000/800 = 110
Hypothèse C : Chiffre d’affaires > (10 × 950) + 80 000
= 89 500
Prix de vente unitaire > 89 500/9 500 = 94,21
2. La taille de l’entreprise l’oblige à envisager le prix de vente
que lui imposerait le marché, soit 100 € par NP. Calculez, dans
les trois hypothèses :
– le chiffre d’affaires critique prévisionnel ;

– le chiffre d’affaires total prévisionnel ;
– le résultat prévisionnel.
Présentez, dans un schéma unique, les résolutions graphiques
correspondantes.
Production 600 NP 800 NP 950 NP
Prix de vente 100 100 100
Charges opérationnelles – 11 – 10 – 10
Marge 89 90 90
Charges de structure 50 000 80 000 80 000

Hypothèse A : 0,89x = 50 000  x ≈ 56 180 = CAC 1 (chiffre
d’affaires critique)
Chiffre d’affaires total = 60 000
Résultat : 0,89x – 50 000 = [0,89 × (600 × 100)] – 50 000 = 3 400
Hypothèse B : 0,90x = 80 000  CAC 2 = 88 888,90
Résultat : 72 000 – 80 000 = – 8 000
Hypothèse C : 0,90x = 80 000  CAC 3 = 88 888,90
Résultat : 85 500 – 80 000 = 5 500
Figure 7.2 – Représentation graphique
3. Indiquez :
– la solution la plus rentable :
Hypothèse C : bénéfice de 5 500.
Hypothèse B : non rentable.
– la solution qui assure à l’entreprise la sécurité la plus grande :
B n’étant pas rentable, il s’agit de comparer A et C.
La solution la plus sûre est celle qui permet d’atteindre le plus
rapidement le seuil de rentabilité.

Point mort = (CA critique/CA total) × 360
A : (56 180/60 000) × 360 = 0,93633 × 360 ≈ 337 jours
C : (88 888,90/95 000) × 360 = 0,93567 × 360 ≈ 337 jours
Le point mort est atteint à la même date.
Les hypothèses A et C donnent la même sécurité.
A est peut-être tout de même préférable de ce point de vue car le
seuil de rentabilité se situe à 56 180 € contre 88 889 € à C.
4. Calculez :
– les marges sur coûts variables au 30 avril et au 31 décembre N+1 :
Marge sur coût variable au 30 avril N+1 :
0,89x = 0,89 (600 × 100 × 4/12) = 17 800
Marge au 31 décembre N+1 :
17 800 + 0,90x = 17 800 + 0,90 (950 × 100 × 8/12) = 17 800
+ 57 000 = 74 800
Charges fixes :
(50 000 × 4/12) + (80 000 × 8/12) = 70 000 (charges abonnées)
– le résultat de l’exercice N+1 :
Résultat = MCV – CF
74 800 – 70 000 = 4 800
II – 1. En appelant respectivement x et y les quantités d’AR1 et
AR2 produites et vendues, exprimez les ensembles de
combinaisons permettant de réaliser :
– le même chiffre d’affaires global qu’en N ;
– le même résultat global qu’en N ;
– le chiffre d’affaires critique.
La marge sur coût variable unitaire est de : (3 – 1,2) = 1,8 pour AR1,
et de : (5 – 4,5) = 0,5 pour AR2.
Chiffre d’affaires N : (20 000 × 3) + (3 000 × 5) = 60 000 + 15 000
= 75 000
Résultat N : (20 000 × 1,8) + (3 000 × 0,50) – 18 000 = 19 500
Combinaisons donnant le même chiffre d’affaires qu’en N (y 1 ) : 3x
+ 5y = 75 000
Combinaisons donnant le même résultat qu’en N (y 2 ) :
1,8x + 0,5y – 18 000 = 19 500

1,8x + 0,5y = 37 500
Combinaisons réalisant le chiffre d’affaires critique (y 3 ) : 1,8x + 0,5y
= 18 000
Figure 7.3 – Seuils de rentabilité et résultats
2. En définitive, en N+1, les ventes s’élèvent à 4 500 AR1 et

18 500 AR2.
Portez le point P correspondant à ces réalisations sur le
graphique précédent. Tirez-en toutes les conclusions utiles.
Il faut placer le point P de coordonnées :
x = 4 500
y = 18 500
Conclusions à tirer
P est en dessous de y 2 : le résultat n’est pas atteint.
P est en dessous de y 3 : le CAC n’est pas atteint : l’entreprise réalise
une perte.
P est au-dessus de y 1 : le CA est dépassé.
L’objectif est atteint en volume (23 000 unités vendues) ; cependant,
l’entreprise a vendu plus de produits AR2 au prix de vente unitaire

supérieur à AR1 mais beaucoup moins rentable, d’où une
dégradation sensible du résultat.
Le produit AR2 est un produit de luxe s’adressant à une clientèle
aisée ; il devrait dégager une rentabilité supérieure à AR1 (coût
variable anormalement élevé).
Application 4. Société Bernard, p. 162

Seuil de rentabilité – Élasticité
1. Calculez le résultat prévisionnel au 31 décembre N dans les

trois cas possibles.
Frais fixes de l’année : (140 000 × 4) = 560 000
Marge sur coût variable du 1er trimestre : (600 000 – 462 000)
= 138 000
Taux de marge : 138 000/600 000 = 0,23
1er cas : pas de modification

CA : (600 000 × 4) = 2 400 000
Coût variable : (462 000 × 4) = 1 848 000
Marge sur coût variable : 552 000
Charges fixes : 560 000
Perte : – 8 000
2e cas : hausse du prix de vente

CA 1er trimestre : 600 000
2e, 3e, 4e trim. : (600 000 × 105 % × 90 %) × 3 = 1 701 000
CA : 2 301 000
CV : 1er trimestre : 462 000
2e, 3e, 4e trimestre : (462 000 × 90 %) × 3 = 1 247 400
CV : 1 709 400

Marge sur coût variable de l’année : 591 600
Charges fixes : (140 000 × 4) = 560 000
Bénéfice : 31 600
3e cas : baisse du prix de vente

CA 1er trimestre : 600 000
2e, 3e, 4e trim. : (600 000 × 95 % × 150 %) × 3 = 2 565 000
CA : 3 165 000
er
CV : 1 trimestre : 462 000
e e e
2 , 3 , 4 trimestre : (462 000 × 150 % × 3) = 2 079 000
CV : 2 541 000
Marge sur coût variable de l’année : 624 000
Charges fixes : (140 000 × 4) + 25 000 = 585 000
Bénéfice : 39 000
2. Calculez le chiffre d’affaires critique dans chacune des

hypothèses.
1er cas :
Équation du seuil : (552 000/2 400 000) x 1 = 560 000
Soit CA critique = 2 434 780
2e cas :
Au 1er trimestre : 600 000 de CA, 138 000 de marge, il reste à
couvrir :
560 000 – 138 000 = 422 000 de charges fixes.
Marge : (591 600 – 138 000) = 453 600
D’où x 2 = 1 582 500 pour 3 trimestres
Soit CA critique : 1 582 500 + 600 000 = 2 182 500

3e cas :
Au 1er trimestre : 600 000 de CA, 138 000 de marge, il reste à
couvrir :
(560 000 + 25 000) – 138 000 = 447 000 de charges fixes.
Marge : (624 000 – 138 000) = 486 000
D’où x 3 = 2 359 170 pour 3 trimestres
Soit CA critique : 2 359 170 + 600 000 = 2 959 170
3. Présentez, sur un même graphique, la détermination du
chiffre d’affaires critique des trois hypothèses.
Figure 7.4 – Chiffres d’affaires critiques
4. Calculez, dans les deux cas de variation du prix de vente, les

équations de marge sur coût variable avec pour origine du
repère le 1er avril N, puis le 1er janvier N. Vérifiez le chiffre
d’affaires critique obtenu à la question 2 avec les équations
précédentes.
a. Repère le 1er avril N

Dans les anciens axes, ce repère a pour coordonnées : x = 600 000 et
y = 138 000.

1re méthode
Dans ce repère, les droites de marges ont pour équation : Y = a 1 X et
Y = a 2 X,
a 1 et a 2 étant les nouveaux taux de marge.
– Dans l’hypothèse 2 : si le prix augmente de 5 %, un CA de 100
passe à 105 et la marge sur coût variable correspondante passe de 23
à (23 + 5), soit 28. D’où le nouveau taux de marge :
a 1 = 28/105 = 0,26666… et Y = 0,2667 X
– Dans l’hypothèse 3 : a 2 = (23 – 5)/(100 – 5) = 18/95 = 0,18947 et
Y = 0,1895 X
2e méthode
Cette méthode peut servir de vérification à la première.
– Dans l’hypothèse 2 : la droite Y = a 1 X passe par le point qui avait
pour coordonnées, dans les anciens axes : x = 2 182 500 et
y = 560 000. Dans les nouveaux axes, ce point a pour coordonnées :
X = 2 182 500 – 600 000 = 1 582 500
Y = 560 000 – 138 000 = 422 000
D’où : 422 000 = a 1 × 1 582 500 et a 1 = 0,26667
– Dans l’hypothèse 3 : en appliquant le même raisonnement, on
trouve :
447 000 = a 2 × 2 359 170 et a 2 = 0,18947.
b. Repère le 1er janvier N (changement d’origine)

Ce repère constitue l’origine des anciens axes x = 0 et y = 0.
La pente des deux droites ne change pas dans le nouveau système
d’axes (les nouveaux axes sont parallèles aux anciens).
Les deux équations sont donc de la forme :
y 1 = 0,2667x + b 1
y 2 = 0,1895x + b 2
On sait, par ailleurs, que ces deux droites passent par le point de
coordonnées :
x = 600 000 et y = 138 000.
D’où les deux équations :
– hypothèse 2 : 138 000 = 0,2667 × 600 000 + b 1
Donc b 1 = – 22 000 et y 1 = 0,26667x – 22 000

– hypothèse 3 : 138 000 = 0,1895 × 600 000 + b 2
Donc b 2 = 24 300 et y 2 = 0,1895x + 24 300
c. Vérification
Vérifions que l’on retrouve bien les seuils de rentabilité avec ces
équations.
– hypothèse 2 :
y = 560 000
560 000 = 0,26667x – 22 000
On trouve x = 2 182 472.
– hypothèse 3 :
y = 585 000
585 000 = 0,1895x + 24 300
On trouve x = 2 958 839.
Les différences sont dues aux arrondis.
Application 5. Établissements Vienne SA, p. 162

Seuil de rentabilité – Représentation graphique
Étudiez le problème de détermination du seuil de rentabilité de

l’exercice N en mettant en lumière la différence de qualité des
informations fournies par un compte de résultat annuel et une
série de comptes de résultat trimestriels.
1. Étude sur une base annuelle
a. Taux de marge sur coût variable : 700/4 800 = 0,146
Seuil de rentabilité apparent : 0,146x = 400
x = 2 742,85
Point mort apparent : (2 742,85/4 800) × 365 = 208,57
Soit le 28 juillet.
Graphiquement, nous obtenons :

– MCV = CF
Figure 7.5 – Seuil de rentabilité
Cette étude annuelle donne l’impression d’une grande régularité.

En réalité, la saisonnalité est très forte et le taux de marge est
variable d’un trimestre à l’autre.
–R=O

– CA = CT
2. Étude sur une base trimestrielle

Calcul des taux de marge
1er trimestre 2e trimestre 3e trimestre 4e trimestre
Taux de marge – 0,166 0,1 0,3 0,083
Cumuls Nombre de jours

CA cumulés MCV cumulées
cumulés
1er trimestre 600 – 100 90
2e trimestre 1 600 0 181
3e trimestre 3 600 600 273

e
4 trimestre 4 800 700 365
Le tableau des cumuls montre que les charges fixes sont couvertes au
cours du 3e trimestre.

Prenons pour origine le 1er juillet. À cette date, la marge cumulée est
nulle, ce qui montre bien l’ampleur du phénomène saisonnier.
Nous pouvons écrire pour ce trimestre : 0,3x = 400, soit x = 1 333.
Le seuil de rentabilité sera atteint pour un CA de 1 333 K€ au cours
du 3e trimestre.
Soit un CA cumulé de : 1 600 + 1 333 = 2 933 K€.
Le 31 août, le point mort est atteint : (1 333/2 000) × 92 = 61,31.
La différence entre l’étude annuelle et l’étude trimestrielle est
importante : plus de un mois.
Figure 7.8 – Étude trimestrielle
Application 6. Société coopérative de Cognac, p. 163

Seuil de rentabilité – Point mort
1. Calculez, en dollars, le chiffre d’affaires prévisionnel moyen

qu’il est possible d’espérer.
Chiffre d’affaires x i Probabilité y i xi yi
1 000 000 0,10 100 000
1 500 000 0,20 300 000
2 000 000 0,30 600 000
2 500 000 0,20 500 000
3 000 000 0,10 300 000

Chiffre d’affaires x i Probabilité y i xi yi
4 000 000 0,05 200 000
5 000 000 0,05 250 000
Espérance mathématique 2 250 000
Le chiffre d’affaires prévisionnel moyen, en dollars, qu’il est

possible d’espérer est de 2 250 000.
2. Calculez le cours moyen du dollar et le chiffre d’affaires
prévisionnel en euros.
Cours du $ x i Probabilité y i xi yi
1,13 0,10 0,113
1,15 0,10 0,115
1,17 0,20 0,234
1,20 0,30 0,36
1,22 0,15 0,183
1,26 0,15 0,189
Espérance mathématique 1,194
Le cours moyen du dollar est de 1,194 €.

Le chiffre d’affaires prévisionnel est donc de : 2 250 000 × 1,194
= 2 686 500 €.
3. Calculez le seuil de rentabilité.
Chiffre d’affaires 2 686 500
Achats – 811 350
Autres charges variables (2 686 500 × 15 %) – 402 975
Marge sur coût variable 1 472 175
Charges fixes (1 000 000/5) + 750 000 – 950 000
Résultat 522 175

Seuil de rentabilité = Charges fixes × Chiffre d’affaires/Marge sur
coût variable
= 950 000 × 2 686 500/1 472 175 = 1 733 608 €
4. En supposant une progression régulière du chiffre d’affaires
tout au long de l’exercice, calculez la date à laquelle il sera
atteint (année de 360 jours).
(Seuil de rentabilité/Chiffre d’affaires annuel) × 360
= (1 733 608/2 686 500) × 360 = 232,31 jours.
Le seuil de rentabilité sera donc atteint le 23 août.
5. Donnez une représentation graphique qui fait apparaître le
résultat de l’exercice et le seuil de rentabilité.

6. Indiquez votre opinion sur le calcul de la date du seuil de
rentabilité.
Le calcul de la date du seuil de rentabilité repose sur une activité
régulière de l’exploitation.
Les entreprises saisonnières réalisent leur chiffre d’affaires de façon
irrégulière au cours de l’année. Chaque mois n’est donc pas
identique.
C’est le cas pour une entreprise de vente de cognac.
La méthode du point mort (calcul de la date du seuil) reste donc très
théorique et apporte peu d’informations pertinentes dans une telle
hypothèse.
7. Calculez le nouveau seuil de rentabilité et commentez.
Chiffre d’affaires (2 686 500 × 1,08) 2 901 420
Achats (811 350 × 2 901 420/2 686 500) – 876 258
Autres charges variables (2 901 420 × 10 %) – 290 142
Charges fixes (1 000 000/5) + 834 000 – 1 034 000
Résultat 701 020
Seuil de rentabilité : 1 034 000 × 2 901 420/1 735 020 = 1 729 126 €
Le seuil de rentabilité du deuxième exercice est inférieur à celui du
premier, ce qui est positif. L’entreprise couvre plus vite ses charges
variables et fixes. De plus, le résultat progresse.
Date du seuil : (1 729 126/2 901 420) × 360 = 214,55 jours
Le seuil de rentabilité sera donc atteint le 5 août, soit 18 jours avant
le premier exercice, ce qui laisse envisager de bonnes perspectives.

Application 7. Société Lacroix, p. 164
Compte de résultat différentiel – Seuil de rentabilité (entreprise
multiproductrice)
1. Présentez le compte de résultat différentiel de l’exercice N.

Montant %
Chiffres d’affaires 3 468 100
– Coût variable total (achats de matières premières + variation de stock

2 345 67,62
+ charges variables de production et de distribution)
= Marge sur coût variable 1 123 32,38
– Charges fixes (sous déduction des produits des activités annexes) 1 036
= Résultat global 87
2. Déterminez le seuil de rentabilité de l’exercice pour N.

Le résultat étant une fonction affine du chiffre d’affaires x, on peut
poser :
Résultat = Marge sur coût variable – Charges fixes nettes
= 0,3238x – 1 036 K€
Le seuil de rentabilité (SR) est le chiffre d’affaires qui génère un
résultat nul :
0 = 0,3238 (SR) – 1 036 K€
Seuil de rentabilité (SR) = 1 036/0,3238 = 3 200 K€

3. Déterminez le seuil de rentabilité prévisionnel, en quantité et
en valeur, de l’exercice N+1 si le chiffre d’affaires est inférieur à
3 600 000 €.
= (0,4x × 0,26) + (0,6x × 0,32) – 960 K€
Seuil de rentabilité (SR) = 3 243 K€
Analyse de ce chiffre d’affaires de 3 243 K€ :
– CA pour les boîtes BB : 3 243 K€ × 0,4 = 1 297 K€, soit une
quantité sensiblement égale à : 1 297 000/0,75 = 1 729 333 boîtes
BB ;
– CA pour les boîtes BC : 3 243 K€ × 0,6 = 1 946 K€, soit une
BC.
4. Déterminez le seuil de rentabilité prévisionnel, en quantité et
en valeur, de l’exercice N+1 si le chiffre d’affaires est supérieur à
3 600 000 €.
= (0,4x × 0,26) + (0,6x × 0,32) – (960 K€ + 150 K€)
Seuil de rentabilité (SR) = 3 750 K€
Analyse de ce chiffre d’affaires de 3 750 K€ :
– CA pour les boîtes BB : 3 750 K€ × 0,4 = 1 500 K€, soit une
BB ;
– CA pour les boîtes BC : 3 750 K€ × 0,6 = 2 250 K€, soit une
BC.

Entrainement à l’examen – Cas 3. Établissements
Électro-Service, p. 166
Thèmes : Coûts complets – Coûts variables – Concordance – Seuil de
rentabilité
1. Dans le cadre d’une structure de coût complet, déterminez les
coûts de revient et les résultats pour chacun des produits ainsi
que le résultat global. Présentez l’état des stocks.
Détermination du coût des unités d’œuvre :
– approvisionnement : 74 000/(12 000 + 20 000 + 5 000) = 2 €
dont 8 140/37 000 = 0,22 € variable
– atelier : 344 250/(9 000 × 1/4 + 4 000 × 1/2) = 81 €
dont 80 750/4 250 = 19 € variables
– distribution : 36 600/(9 150 + 3 050) = 3 €
dont 34 160/12 200 = 2,80 € variables
Stocks d’approvisionnements
Stock de R
Stock initial 3 000 × 73 219 000 Sortie 13 000 × 74,2 964 600
Entrée 12 000 × 74,5 894 000 Stock final 2 000 × 74,2 148 400
15 000 × 74,2 1 113 000 1 113 000
Stock de S
Stock initial 1 000 × 8 8 000 Sortie 4 000 × 9,2 36 800
Entrée 5 000 × 9,44 47 200 Stock final 2 000 × 9,2 18 400
6 000 × 9,2 55 200 55 200
Stock de T
Stock initial 8 000 × 24 192 000 Sortie 26 000 × 25 650 000
Entrée 20 000 × 25,4 508 000 Stock final 2 000 × 25 50 000
28 000 × 25 700 000 700 000

Coûts de production
Électro-Standard Super-Électro
Éléments R 9 000 × 74,2 667 800 4 000 × 74,2 296 800
Éléments S 4 000 × 9,2 36 800
Éléments T 18 000 × 25 450 000 8 000 × 25 200 000
Énergie (a) 9 000 × 0,4 3 600 8 000 × 0,4 3 200
MOD 9 000 × ¼ × 62 139 500 4 000 × ½ × 62 124 000
Atelier 9 000 × ¼ × 81 182 250 4 000 × ½ × 81 162 000
9 000 × 160,35 1 443 150 4 000 × 205,7 822 800

(a) 17 000/(9 000 + 2 × 4 000) = 1
Stocks de produits
Stock d’ Électro-Standard
Stock initial 300 × 155,7 46 710 Sortie 9 150 × 160,2 1 465 830
Entrée 9 000 × 160,35 1 443 150 Stock final 150 × 160,2 24 030
9 300 × 160,2 1 489 860 1 489 860
Stock de Super-Électro
Stock initial 200 × 212 42 400 Sortie 3 050 × 206 628 300
Entrée 4 000 × 205,7 822 800 Stock final 1 150 × 206 236 900
4 200 × 206 865 200 865 200
Coûts de revient
Coût de production 9 150 × 160,2 1 465 830 3 050 × 206 628 300
Ch. de distribution 9 150 × 3 27450 3 050 × 3 9 150
9 150 × 163,2 1 493 280 3 050 × 209 637 450
Chiffre d’affaires 9 150 × 165 1 509 750 3 050 × 210 640 500
Coût de revient 9 150 × 163,2 1 493 280 3 050 × 209 637 450
9 150 × 1,8 16 470 3 050 × 1 3 050

Résultat global : 16 470 + 3 050 = 19 520
2. Calculez, pour chacun des deux produits, le coût variable et la
marge sur coût variable.
Stocks (tenus en coût variable moyen pondéré) :
Stock initial + Coût d’achat de la période
(219 000 – 4 080) + [12 000 × (72,5 + 0, 22)]
R: = 72,504
15000
(8000 – 1360) + [5000 × (7, 44 + 0, 22)]
S: = 7,490
6 000
(192 000 – 10800) + [20 000 × (23, 4 + 0, 22)]
T: = 23,340
28000
Coût variable de production (unitaire)
Éléments R 1 × 72,504 72,504 1 × 72,504 72,504
Éléments S 1 × 7,49 7,490
Éléments T 2 × 23,34 46,680 2 × 23,34 46,680
Énergie 1 × 0,4 0,400 2 × 0,4 0,800
MOD ¼ × 62 15,500 ½ × 62 31,000
Atelier ¼ × 19 4,750 ½ × 19 9,500
139,834 167,974
Stocks (tenus en coût variable moyen pondéré) :

(300 × 113,98) + (9 000 × 139,834)
Électro-Standard : = 139
15000
Coût variable de production et de distribution (unitaire)

Coût variable de production 139 168,3
Charges variables de distribution 2,8 2,8
141,8 171,1

Coût variable et marge sur coût variable (des produits vendus)
Chiffre d’affaires 9 150 × 165 1 509 750 3 050 × 210 640 500
Coût variable 9 150 × 141,8 1 297 470 3 050 × 171,1 521 855
MCV 9 150 × 23,2 212 280 3 050 × 38,9 118 645
3. Analysez les différences constatées entre les résultats

analytiques de la question 1 et les marges sur coût variable
obtenues dans la question 2.
MCV globale (212 280 + 118 645) = 330 925
– Charges fixes de la période = – 331 800
– Charges fixes dans le stock initial = – 36 272
• R : 4 080
• S : 1 360
• T : 10 880
• Standard : 300 × (155,7 – 113,98) = 12 516
• Super : 200 × (212 – 174,82) = 7 436
+ Charges fixes dans le stock final = + 56 667
• R : 2 000 (74,2 – 72,504) = 3 392
• S : 2 000 (9,2 – 7,49) = 3 420
• T : 2 000 (25 – 23,34) = 3 320
• Standard : 150 (160,2 – 139) = 3 180
• Super : 1 150 (206 – 168,3) = 43 355
Résultat global = 19 520
La différence entre la MCV globale et le résultat global est donc bien
constituée des charges fixes de la période et de la variation de charges fixes
contenues dans les stocks entre début et fin de période.
4. Déterminez le seuil de rentabilité dans les deux hypothèses
suivantes :
a. On peut admettre qu’il existe un rapport constant entre les ventes des
deux types de produit : 3 unités « Électro-Standard » pour 1 unité « Super-
Électro ».
Pour 1 « Super-Électro » et 3 « Électro-Standard » vendus :
CA = (1 × 210) + (3 × 165) =705
MCV = (1 × 38,9) + (3 × 23,2) = 108,5

Le seuil de rentabilité sera atteint par la vente de N groupes de 1 « Super-
Électro » et 3 « Électro-Standard » avec N vérifiant :
MCV = CF
Soit : 108,5 N = 331 800
Soit : N = 3 058,06
Donc : 3 059 « Super-Électro » et 9 177 « Électro-Standard », soit un CA
de :
705 × 3 059 = 2 156 595.
b. La société ne vend qu’un seul produit : celui qui procure le taux de marge
sur coût variable le plus faible. Cette hypothèse est-elle intéressante sur le
plan de la détermination de la politique de vente ?
Le seuil de rentabilité sera atteint par la vente de N’ standard avec N’
vérifiant :
MCV = CF
Soit : 23,2 N’= 331 800
Soit : N’ = 14 301,72
Donc : 14 302 « Électro-Standard », soit un CA de :
14 302 × 165 = 2 359 830.
Le produit « Électro-Standard » étant celui qui dégage le taux de marge le
plus faible (14 % contre 18,5 % pour le « Super-Électro »), il est intéressant
de connaître le seuil de rentabilité le plus défavorable, c’est-à-dire celui
pour lequel l’entreprise est certaine de couvrir ses charges fixes, quelle que
soit la répartition des ventes entre les deux produits.

Chapitre 8
Le risque d’exploitation
Application 1. Entreprise Centro, p. 176
Levier opérationnel – Élasticité – Modification de structure
Hypothèse 1
1. Calculez le résultat courant prévisionnel (avant impôt).
Chiffre d’affaires 2 000 × 6 000 12 000 000
Charges variables
d’achat et de
2 000 × 4 200 8 400 000
production
de distribution
10 % × 12 000 000 1 200 000
Charges fixes 1 200 000
Résultat courant avant impôt 1 200 000
2. Les conditions d’exploitation étant restées inchangées par

rapport à l’année N, calculez le levier opérationnel de l’année N
(élasticité du bénéfice par rapport au chiffre d’affaires).
Le levier opérationnel mesure l’élasticité du résultat par rapport au chiffre
d’affaires, c’est-à-dire le rapport de leurs variations relatives :
∆R 1200 000 – 600 000
600 000
Lo = R = =3
∆CA 12 000 000 – 9 000 000
CA 9 000 000
ou, les conditions d’exploitation étant inchangées :
R = MSCV – CF, donc MSCV (année N) = R + CF
= 600 000 + 1 200 000 = 1 800 000 €
128 / Chapitre 8 Le risque d’exploitation © Nathan

MSCV 1800 000
Lo = = =3
R 600 000
3. Calculez le levier opérationnel de l’année N + 1. Pourquoi

n’est-il pas identique à celui de l’année N ?
MSCV 2 400 000
Lo = = =2
R 1200 000
La valeur du levier opérationnel, comme tout type d’élasticité, n’est jamais
constante, mais dépend de la situation initiale.
Hypothèse 2
4. Déterminez le montant optimal des ventes (en quantité et en
valeur).
En appelant q, les quantités à vendre et p, le prix de vente optimal :
q – 2 000
2 000 q – 2 000  p – 6 000 
eq / p = = –10 , soit = –10  
p – 6 000 2000  6 000 
6 000
10 p
d’où nous tirons la relation suivante : q = – + 22 000
3
R = CA – charges variables d’achat et de production – charges variables de
distribution – charges fixes
R = pq – 4 200q – 0,1pq – 1 200 000 = 0,9pq – 4 200q – 1 200 000
En remplaçant q par son expression, nous obtenons :
R = – 3p2 + 33 800p – 93 600 000
R est maximum pour la valeur de p qui annule sa dérivée :
– 6p + 33 800 = 0, soit p = 5 633 € (soit une baisse de 6,1 %, comprise dans
–10 × 5633
la fourchette admissible) et q = + 22 000 = 3 223 unités
3
Le résultat optimal s’élève à 1 603 333 €.
© Nathan Chapitre 8 Le risque d’exploitation / 129

Hypothèse 3
5. Calculez le résultat courant pour une production finale en
N + 1 de 3 200 unités, en supposant ce changement de structure
réalisé de façon instantanée le 1er avril N+1 (après production de
1 000 unités).
Chiffre d’affaires 3 200 × 6 000 19 200 000
Charges variables
d’achat et de 1 000 × 4 200 4 200 000
production
2 200 × (4 200 × 0,95) 8 778 000
de distribution 10 % × 19 200 000 1 920 000
Charges fixes* 1 400 000
Résultat courant avant impôt 2 902 000
* Charges fixes de N : 1 200 000

 900 000 
Amortissement ancien matériel à déduire  : – 180 000
 5 
Amortissement ancien matériel suite à mise au rebut : + 80 000
Amortissement nouveau matériel
 2 000 000 9 
à compter du 1er avril N+1  ×  : + 300 000
 5 12 
Charges fixes N+1 : 1 400 000
Application 2. Entreprise Moro, p. 177

Loi normale – Seuil de rentabilité probabilisé
Hypothèse : il n’y a pas de stock ni au début ni à la fin de l’exercice
N+1.
1. Le directeur général vous a chargé(e) de tirer les conclusions
de votre travail en faisant apparaître la valeur des éléments
suivants pour N+1 :
– le seuil de rentabilité (en quantité et en valeur) :
• en quantité : CF/mcvu = 270 000/(300 – 240) = 4 500
• en valeur : SRq × p = 300 × 4 500 = 1 350 000 €

– le résultat le plus probable :
il correspond au résultat moyen, c’est-à-dire à l’espérance du résultat :
R = MCV – CF = Q × mcvu – CF
E (R) = E (Q) × mcvu – CF
= 24 000 × 60 – 270 000 = 1 170 000 €
– le risque d’exploitation caractérisé par la dispersion du résultat et la
probabilité que le seuil de rentabilité soit atteint :
• • dispersion du résultat
V (R) = V (Q × mcvu – CF) = V (Q × mcvu) = mcvu2 × V (Q)
Donc : σR = mcvu × σQ
À partir du renseignement c : P (18 000 < Q < 30 000) = 0,5
P (Q < 30 000) = 0,75
P (T < (30 000 – 24 000) / σQ) = 0,75
(30 000 – 24 000) / σQ = 0,675 (voir table de la loi normale centrée réduite)
σQ = 6 000/0,675 = 8 888
Par simplification : σQ = 9 000
Donc : σR = 9 000 × 60 = 540 000
• • probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité
P (R > 0) = 1 – P (R < 0) = 1 – P (T < – 1 170 000 / 540 000) = P (T < 2,16)
Ou P (Q > 4 500) = 1 – P (T < (4 500 – 24 000) / 9 000) = P (T < 2,16)
= 0,9846
Application 3. Société Denot, p. 177

Loi normale – Seuil de rentabilité probabilisé – Point mort – Coefficient
de variation
1. Calculez le seuil de rentabilité et justifiez vos calculs.
Armoires Bureaux
Matières 798 1 088
Fournitures 189 301
Main-d’œuvre directe 208 358
Charges indirectes 531 321
Charges variables unitaires 1 726 2 068
Prix de vente prévus 2 320 2 750
Marge sur coût variable unitaire 594 682

Armoires Bureaux
Quantités produites 36 000 42 000
Marge sur coût variable 21 384 000 28 644 000
Marge sur coût variable totale : 21 384 000 + 28 644 000 = 50 028 000 €
Le chiffre d’affaires correspondant au seuil de rentabilité est celui pour
lequel : marge sur coût variable = charges fixes.
Charges fixes : 3 395 000 × 12 = 40 740 000 €
Chiffre d’affaires : (36 000 × 2 320) + (42 000 × 2 750) = 199 020 000 €
Soit X le chiffre d’affaires correspondant au seuil de rentabilité :
(50 028 000/199 020 000) X = 40 740 000 €
X = 162 070 736 €
2. Précisez à quelle date le seuil de rentabilité sera atteint.
Si l’on considère que la demande est répartie régulièrement tout au long de
l’année, le point mort sera atteint au bout de :
(162 070 736/199 020 000) × 12 = 9,77 mois, soit le 23 octobre.
3. Quelles critiques pouvez-vous apporter au seuil de rentabilité
en tant qu’instrument de gestion ?
Le seuil de rentabilité est un concept qui présente les limites suivantes :
– c’est une approche à court terme ;
– qui ne montre le bénéfice que comme le résultat des quantités produites ou
vendues et qui ne tient pas compte des changements technologiques ;
– les relations entre bénéfice, coût et quantités vendues sont supposées
stables, alors que, le plus souvent, elles varient dans le temps ;
– on suppose que les coûts variables sont strictement proportionnels ;
– en cas de multiproduction :
• un problème de répartition des charges fixes entre les différents
produits va se poser ;
• de même, on va supposer que toutes les variables sont indépendantes
les unes des autres, alors que ce n’est pas toujours vrai.

4. Définissez la loi de probabilité suivie par le chiffre d’affaires
total attendu dans l’entreprise.
Le chiffre d’affaires total est égal à la somme du chiffre d’affaires lié à la
demande d’armoires et du chiffre d’affaires lié à la demande de bureaux.
Ces deux chiffres d’affaires sont des variables aléatoires indépendantes X a
et X b , caractérisées par les lois de probabilité suivantes :
– L (X a ) = N (m a = 84 960 000 ; σ2 a = 22 000 0002) ;
– L (X b ) = N (m b = 115 500 000 ; σ2 b = 26 000 0002).
Le chiffre d’affaires total lié à la demande des deux produits sera, lui aussi,
une variable aléatoire X caractérisée par la loi de probabilité suivante :
L (X) = N (m x = m a + m b ; σ2 x = σ a 2 + σ b 2)
Soit L (X) = N (m x = 200 460 000 ; σ2 x = 34 058 7732)
5. Déterminez le chiffre d’affaires le plus probable.
Lorsqu’une variable aléatoire suit une loi normale, sa moyenne = sa
médiane = son mode.
Le chiffre d’affaires le plus probable correspond au mode, soit ici
200 460 000 €.
6. Analysez la dispersion de ce chiffre d’affaires et calculez son
coefficient de variation.
Cette dispersion est mesurée par l’écart type dont la valeur semble peu
élevée comparée à celle de l’espérance mathématique.
Coefficient de variation = σ(X)/E(X) = 34 058 773/200 460 000 = 0,17
Ce coefficient étant nettement inférieur à 1, on peut en déduire que ce projet
est peu risqué.
7. Calculez la probabilité pour que le seuil de rentabilité soit
atteint au cours de l’exercice.
P (X > 162 000 000) = P (T > [162 000 000 – 200 460 000]/34 058 773), soit
P (T > – 1,13) = P (T < 1,13) = 87 % par lecture de la table
Dans la gestion prévisionnelle traditionnelle, on considère que le point mort
est sûrement atteint à partir du moment où [E(X) > Xo].
L’analyse montre qu’ici E(X) = 200 460 000 est bien supérieure à Xo
= 162 000 000.
Mais le calcul du point mort probabilisé nous montre qu’il existe un risque
de (1 – 0,87) = 0,13 pour que le point mort ne soit pas atteint. Le risque
n’est donc pas nul.

Application 4. La société des salades de Provence (Sodesap),
p. 178
Seuil de rentabilité – Levier opérationnel
1. Calculez le résultat dégagé pour chaque modèle pour une
production de 1 980 000 sachets.
Marge sur coût variable = Résultat + Charges fixes
Modèle T1 Modèle T2 Modèle T3
Bénéfice prévu pour 2 500 000 sachets 638 000 1 125 000 1 540 000
+ Charges fixes 812 000 2 000 000 3 960 000
= Marge sur coût variable (1) 1 450 000 3 125 000 5 500 000
Marge par sachet (2) = (1)/2 500 000 0,58 1,25 2,20
Nouvelle marge (2) × 1 980 000 1 148 400 2 475 000 4 356 000
– Charges fixes 812 000 2 000 000 3 960 000
= Bénéfice pour 1 980 000 sachets 336 400 475 000 396 000
2. Calculez le seuil de rentabilité en volume de chaque modèle.

Seuil de rentabilité en volume = Charges de structure/Marge sur coût
variable unitaire
Charges fixes (1) 812 000 2 000 000 3 960 000
Marge par sachet (2) 0,58 1,25 2,20
Seuil en nombre de sachets (1)/(2) 1 400 000 1 600 000 1 800 000

3. Calculez le levier opérationnel de chaque modèle en prenant
comme base de référence une production de 2 500 000 sachets.
Parmi les différentes méthodes utilisables pour mettre en évidence le levier
opérationnel, calculons-le en prenant l’inverse du coefficient de sécurité,
déterminé à partir des quantités.
Chiffre d’affaires (en quantités) (1) 2 500 000 2 500 000 2 500 000
Seuil de rentabilité (en quantités) (2) 1 400 000 1 600 000 1 800 000
Coefficient de sécurité (1 – 2)/(1) = (3) 0,44 0,36 0,28
Levier opérationnel 1/(3) 2,27 2,78 3,57
4. Déterminez à partir de quel volume de production (calculé à

10 000 unités près) un modèle doit être préféré à un autre.
En désignant par x le volume de production (nombre de sachets) et par y le
résultat :
Modèle T1 : y1 = 0,58x – 812 000
Modèle T2 : y2 = 1,25x – 2 000 000
Modèle T3 : y3 = 2,20x – 3 960 000
Les points d’indifférence entre les modèles sont ainsi obtenus :
– entre T1 et T2 : T1 est préféré à T2 si y1 > y2 : soit 0,58x – 812 000
> 1,25x – 2 000 000, soit x < 1 188 000/0,67 < 1 773 134 sachets ;
– entre T2 et T3 : T2 est préféré à T3 si y2 > y3 : soit 1,25x – 2 000 000
> 2,20x – 3 960 000, soit x < 1 960 000/0,95 < 2 063 157 sachets ;
– entre T1 et T3 : T1 est préféré à T3 si y1 > y3 : soit 0,58x – 812 000
> 2,20x – 3 960 000, soit x < 3 148 000/1,62 < 1 943 209 sachets.
En conclusion :
– jusqu’à 1 770 000 sachets, il faut choisir T1 ;
– entre 1 770 000 et 2 060 000 sachets, on choisira T2 ;
– au-delà de 2 060 000 sachets, il faudra choisir T3.

Application 5. Société Électrosmall, p. 179
Seuil de rentabilité probabilisé
1. Présentez le compte de résultat différentiel annuel (en

distinguant charges variables et charges fixes) dans les deux
hypothèses suivantes :
a. Electrosmall est un simple intermédiaire entre producteur et

consommateurs rémunéré à la commission
Nombre de véhicules vendus dans l’année :
0x12 + 5x25 + 10x10 + 15x5 = 300
Chiffre d’affaires 300 × 9 500 × 20 % 570 000

Charges variables
- Commerciaux 300 × 9 500 × 2 % 57 000
Marge sur coût variable 300 × 1 710 513 000
Charges fixes
- Secrétaires 2 × 1 500 × 1,4 × 12 50 400
- Commerciaux 2 × 1 250 × 1,4 × 12 42 000
- Frais généraux 29 350 × 12 352 200
444 600
Résultat 68 400
b. Electrosmall achète puis revend les véhicules
Chiffre d’affaires 300 × 9 500 2 850 000

Charges variables
- Achats 300 × 9 500 × 80 % 2 280 000
- Commerciaux 300 × 9 500 × 2 % 57 000
Marge sur coût variable 300 × 1 710 513 000
Charges fixes
- Secrétaires 2 × 1 500 × 1,4 × 12 50 400
- Commerciaux 2 × 1 250 × 1,4 × 12 42 000
- Frais généraux 29 350 × 12 352 200
444 600
Résultat 68400

2. Calculez l’espérance mathématique et l’écart type du nombre
de véhicules vendus par semaine.
Soit X la variable aléatoire représentant le nombre de véhicules vendus par
semaine. La probabilité de réalisation de chacune des valeurs de la variable
X peut être approchée par la fréquence d’observation de ces valeurs.
Nombre de ventes 0 5 10 15
Probabilité de réalisation 12/52 25/52 10/52 5/52
E(X) = Σp i x i = 0 × 12/52 + 5 × 25/52 + 10 × 10/52 + 15 × 5/52 = 5,769

V(X) = Σp i x i 2 – E(X)2 = 02 × 12/52 + 52 × 25/52 + 102 × 10/52 + 152
× 5/52 – 5,6792 = 19,6
σ(X) = 4,427
3. Déterminez, en nombre arrondi de véhicules vendus, le seuil
de rentabilité hebdomadaire de l’agence.
Marge sur coût variable unitaire : 9 500 × (20 % – 2 %) = 1 710 €.
Charges fixes annuelles : 444 600 €.
Charges fixes hebdomadaires : 444 600 / 52 = 8 550 €.
Nombre de véhicules à vendre par semaine pour couvrir les charges fixes :
8 550/1 710 = 5.
4. Quelle est la probabilité d’atteindre ce seuil ?
P(X ≥ 5) = (25 + 10 + 5) / 52 = 76,9 %
5. Reprenez les trois premières questions en raisonnant sur une
période d’une année composée de 52 semaines supposées
indépendantes.
Nombre de véhicules à vendre par an pour couvrir les charges fixes :
444 600 / 1 710 = 260.
Soit Y la variable aléatoire représentant le nombre de véhicules vendus dans
l’année.
Y = X 1 + X 2 +… + X 52
(Les semaines étant indépendantes, on ne peut pas écrire que Y = 52 X)
E(Y) = E(X 1 + X 2 +… + X 52 ) = E(X 1 ) + E(X 2 ) +… + E(X 52 ) = 52 × 5,769
= 300
V(Y) = V(X 1 + X 2 +… + X 52 ) = V(X 1 ) + V(X 2 ) +… + V(X 52 ) = 52 × 19,6
= 1 019,2

σ(Y) = 31,925
Donc Y → 1(300 ; 31,9252)
P(Y ≥ 260)
= P(T ≥ (260 – 300) / 31,925) = P(T ≥ – 1,25)
= P(T ≤ 1,25) = 89,44 %
6. Commentez la différence entre les probabilités hebdomadaires
et annuelles d’atteindre le seuil de rentabilité.
En dehors de l’approximation de la somme des 52 variables hebdomadaires
de vente par une loi normale, on peut constater une dispersion
proportionnellement plus faible annuellement que par semaine : 52 × 4,427
= 230,204 (si l’année était la répétition de 52 semaines identiques) soit
beaucoup plus que 31,925.
Le risque annuel est donc plus faible que le risque hebdomadaire.
Application 6. Société Parilux, p. 180

Combinaison linéaire de variables aléatoires – Levier opérationnel
1. Calculez les probabilités suivantes :
– P [Q1 > 20 450] :
Q1 – 20 000
Q1 ↦ N (20 000 ; 2 2002), donc T =  N(0 ; 1)
2 200
20 450 – 20 000
P[Q1 > 20 450] = P[T > = P[T > 0, 20] = 1 – P[T < 0, 20]
2 200
= 1 – 0,5793 = 0,4207
Q1 a 42 % de chances d’être supérieur à 20 450 unités.
– P [Q1 < 22 000] :

22 000 – 20 000
P[Q1 < 22 000] = P[T < ] = P[T < 0,91] = 0,8186
2 200
Q1 a 82 % de chances d’être inférieur à 22 000 unités.
– P [18 500 < Q1 < 19 800] :

18500 – 20 000 19800 – 20 000
P[18500 < Q1 < 19800 = P[ <T < ]
2 200 2 200

= P [– 0,68 < T < – 0,09]
Du fait de la symétrie de la courbe représentative de la loi normale :
P [– 0,68 < T < – 0,09] = P [0,09 < T < 0,68] = P [T < 0,68] – P [T < 0,09]
= 0,7517 – 0,5359, donc : P [18 500 < Q1 <19 800] = 21,58 %.
2. La probabilité que Q2 soit supérieure à un certain seuil est
estimée à 25 %. Calculez ce seuil.
Q2 – 8000
Q2 ↦ N (8 000 ; 1 6002), donc : T =  N(0 ; 1)
1600
k – 8000
P [Q2 > k] = 0,25, donc : P[T > ] = 0, 25 et
1600
k – 8000
P[T < ] = 0, 75
1600
k – 8000
Par lecture de la table, = 0, 67 et k = 8 000 + (0,67 × 1 600)
1600
= 9 072 unités.
3. Donnez l’expression du chiffre d’affaires (CA) en fonction de
Q1 et Q2.
CA = 20Q1 + 50Q2
4. Trouvez les paramètres de la loi normale suivie par ce chiffre
d’affaires.
Le chiffre d’affaires en tant que combinaison linéaire de deux variables
indépendantes normales suit lui-même une loi normale dont les paramètres
sont les suivants :
E (CA) = E (20Q1 + 50Q2) = 20E (Q1) + 50E (Q2) = (20 × 20 000) + (50
× 8 000) = 800 000 €.
V (CA) = V (20Q1 + 50Q2) = 202V (Q1) + 502V (Q2) = (202 × 2 2002)
+ (502 × 1 6002) = 8 336 000 000
σ(X) = V( X ) = 91 302 €
CA ↦ N (800 000 ; 91 3022)

5. Quelle est la probabilité que l’entreprise n’atteigne pas son
seuil de rentabilité ?
720 000 – 800 000
P [CA < 720 000] = P[T < ] = P [T < – 0,88]
91302
P [T < – 0,88] = P [T > 0,88] = 1 – P [T < 0,88] = 1 – 0,8106 = 0,1894
Il y a environ 19 % de chances que le seuil de rentabilité ne soit pas atteint.
6. Quelle est la probabilité que son indice de sécurité soit
supérieur à 20 % ? Calculez le levier opérationnel
correspondant.
Chiffres d’affaires – seuil rentabilité
– Indice de sécurité = I = , donc :
Chiffre d’affaires
I > 0,20 → CA – SR > 0,20, soit :
CA
CA – SR > 0,20CA
0,80CA > SR
SR
CA >
0,80
Le seuil de rentabilité étant égal à 720 000 :
720 000
P [I > 0,20] = P[CA > ] = P [CA > 900 000]
0,80
900 000 – 800 000
P [CA > 900 000] = P[T > ] = P [T > 1,10]
91302
P [T > 1,10] = 1 – P [T < 1,10] = 1 – 0,8643 = 13,57 %
– Le levier opérationnel correspondant est égal à l’inverse de l’indice de
sécurité :
1
Lo = =5
0, 20

Application 7. Société Trabord, p. 180
Loi normale – Somme de variables aléatoires – Calcul de probabilités
1. Calculez l’espérance mathématique et l’écart type de la marge
totale brute mensuelle de chacun des trois modèles.
Soit Y 1 , Y 2 et Y 3 les marges totales brutes mensuelles de chacun des trois
modèles.
Y 1 = 310 X 1 ; Y 2 = 532 X 2 ; Y 3 = 685 X 3
E(Y 1 ) = E(310X 1 ) = 310 E(X 1 ) = 310 × 60 = 18 600
E(Y 2 ) = E(532X 2 ) = 532 E(X 1 ) = 532 × 120 = 63 840
E(Y 3 ) = E(685X 3 ) = 685 E(X 3 ) = 685 × 85 = 58 225
σ(Y 1 ) = σ(310X 1 ) = 310 σ(X 1 ) = 310 × 8 = 2 480
σ(Y 2 ) = σ(532X 2 ) = 532 σ(X 1 ) = 532 × 10 = 5 320
σ(Y 3 ) = σ(685X 3 ) = 685 σ(X 3 ) = 685 × 12 = 8 220
2. Calculez l’espérance mathématique et l’écart type de la marge
totale nette mensuelle de l’entreprise (après coûts indirects).
Soit Y la marge totale nette mensuelle.
Y = Y 1 + Y 2 + Y 3 – (1 440 000 / 12) = Y 1 + Y 2 + Y 3 – 120 000
E(Y)= E(Y 1 + Y 2 + Y 3 – 120 000)
= E(Y 1 ) + E(Y 2 ) + E(Y 3 ) – 120 000
= 18 600 + 63 840 + 58 225 – 120 000 = 20 665
Comme les ventes et donc les marges des trois modèles sont indépendantes :
V(Y) = V(Y 1 + Y 2 + Y 3 – 120 000)
= V(Y 1 ) + V(Y 2 ) + V(Y 3 )
= 2 4802 + 5 3202 + 8 2202 = 102 021 200
σ(Y ) = 102 021200 = 10100 (arrondi)
3. Calculez la probabilité que la marge totale nette mensuelle

soit :
a. supérieure à 25 000 €.
 25000 – 20 665 
P(Y ≥ 25 000) = P  T ≥  = P(T ≥ 0,43) = 1 – P(T ≤ 0,43)
 10100 
= 1 – 0,6664 = 0,3336

b. comprise entre 18 000 et 27 000 €.
P(18 000 ≤ Y ≤ 27 000) = P(Y ≤ 27 000) – P(Y ≤ 18 000)
 27 000 – 20 665   18000 – 20 665 
= PT ≤  – PT ≤ 
 10100   10100 
= P(T ≤ 0,63) – P(T ≤– 0,26)
= P(T ≤ 0,63) – 1 + P(T ≤ 0,26) = 0,7357 – 1 + 0,6026 = 0,3383
4. À quel montant faudrait-il limiter les coûts indirects annuels
pour que la probabilité d’avoir une marge totale nette mensuelle
supérieure à 25 000 € soit d’au moins 0,65 ?
Soit x le montant des charges indirectes mensuelles.
Seule l’espérance mathématique de Y est modifiée par les charges
indirectes. L’écart type n’est pas modifié par la modification d’une
constante.
E(Y)= E(Y 1 + Y 2 + Y 3 – x)
= E(Y 1 ) + E(Y 2 ) + E(Y 3 ) – x
= 18 600 + 63 840 + 58 225 – x = 140 665 – x
 25000 – 140 665 + x   –115665 + x 
P(Y ≥ 25 000) = P  T ≥  = PT ≥ 
 10100   10100 
 115665 – x 
= PT ≤  = 0, 65
 10100 
115665 – x
Donc = 0,385
10100
Soit x = 115 665 – 0,385 × 10 100 = 111 776,5.
Le montant des charges indirectes annuelles qui permettrait d’avoir 65 % de
chances d’obtenir une marge mensuelle nette supérieure à 25 000 € est donc
de 111 776,5 × 12 = 1 341 318 €.

Chapitre 9
Coûts partiels et décisions

de gestion
Application 1. Société Lastec, p. 193
Coûts complets et coûts partiels
1. Compte tenu des renseignements fournis par l’annexe 1,
calculez et commentez les résultats analytiques pour le mois de
mai N.
Prestations
Atelier 1 Atelier 2 Magasin
connexes
Répartition primaire 14 795 39 228 44 912 31 379
Prestations connexes – 14 795 4 035 9 415 1 345
Total après répartition secondaire 0 43 263 54 327 32 724
Unité de
Nature de l’UO Heure-machine 100 € vente
produit fini
Nombre d’UO 3 933 597 8 181 (1)
Coût de l’UO 11,00 91,00 4,00

(1) (312 × 1 800) + (285 × 900) = 818 100 €, soit 8 181 centaines d’euros.
Produit U Produit V
Coût Coût
unitaire unitaire
Matières 28 000 7,08 198 240 17 000 7,08 120 360
MOD 108 000 72 000
Atelier 1 2 622 11,00 28 842 1 311 11,00 14 421
Atelier 2 312 91,00 28 392 285 91,00 25 935
© Nathan Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion / 143

Produit U Produit V
Coût Coût
unitaire unitaire
Magasin 5 616 4,00 22 464 2 565 4,00 10 260
Coût de revient 312 1 236,98 385 938 285 852,55 242 976
Chiffre d’affaires 312 1 800,00 561 600 285 900,00 256 500
Résultat 312 563,02 175 662 285 47,45 13 524
Commentaires : U représente près de 93 % du résultat et dégage une

profitabilité de 31,3 % (contre 5,3 % pour V) ; encore faut-il que les coûts
calculés ci-dessus soient représentatifs de la réalité (choix des UO
contestable : existe-t-il un lien de causalité entre les unités d’œuvre retenues
et les charges indirectes de chacun des centres d’analyse ?).
2. Compte tenu des résultats déjà trouvés et des renseignements
fournis par l’annexe 2, calculez les marges sur coûts variables
globales, unitaires et les taux de marge des produits U et V pour
le mois de mai N. Comparez avec les résultats obtenus à la
question 1.
Produit U Produit V
Coût Coût
unitaire unitaire
Matières 28 000 7,08 198 240 17 000 7,08 120 360
MOD (13/18) 78 000 52 000
Atelier 1 2 622 3,00 7 866 1 311 3,00 3 933
Atelier 2 312 61,00 19 032 285 61,00 17 385
Magasin 5 616 4,00 22 464 2 565 4,00 10 260
Coût variable 312 1 043,60 325 602 285 715,57 203 938
Chiffre d’affaires 312 1 800,00 561 600 285 900,00 256 500
MSCV 312 756,40 235 998 285 184,43 52 562
Taux de marge 42,02 % 20,49 %
144 / Chapitre 9 Coûts partiels et décisions de gestion © Nathan

Commentaires : U reste le produit-phare. Il dégage la plus forte marge sur
coût variable (en valeurs absolue et relative). V contribue néanmoins à la
couverture d’une fraction des charges fixes.
3. Compte tenu des renseignements fournis par l’annexe 3 :
a. calculez le coût unitaire complet et avec imputation rationnelle des

charges fixes d’un produit V pour le mois de juin N :
Complet Complet avec IR
Charges variables 199 500 199 500
Charges fixes/CF imputées 39 120 37 164
Coût de revient 238 620 236 664
Coût unitaire 837,26 830,40
b. calculez, pour le mois de juillet N, le coût d’imputation rationnelle d’un

produit V et expliquez pourquoi il n’est pas identique à celui calculé pour le
mois de juin.
Complet avec IR
221 917,00
Charges variables
(261 037 – 39 120)
Charges fixes imputées 40 815,20
Coût de revient 262 732,20
Coût unitaire 839,40
Le coût d’imputation rationnelle du mois de juillet N est différent de celui

obtenu au cours du mois de juin N. L’imputation rationnelle ayant pour effet
de rendre constantes les charges fixes unitaires, la différence ne peut
s’expliquer que par une augmentation plus que proportionnelle des charges
variables totales.
4. Compte tenu des renseignements fournis par l’annexe 4 (et
certains renseignements extraits des annexes 1 et 2) et en
supposant la production maximale et totalement vendue,
calculez, pour un mois le chiffre d’affaires, le résultat, le seuil de
rentabilité en valeur et en volume si U seul est fabriqué et vendu.

312 × 3933
Production maximale : = 468 unités
2 622
Chiffre d’affaires : 842 400 €
235998 × 842 400
MSCV : = 353 997 €
561600
Charges fixes : 50 000 (MOD) + 31 464 (atelier 1) + 17 910 (atelier 2)
= 99 374 €
5
(MOD : 180 000 × / atelier 2 : 54 327 – 36 417)
18
Résultat : 254 623 €
99374 × 842 400
Seuil de rentabilité : = 236 478 € (soit environ 132 unités)
353997
5. Compte tenu des renseignements fournis par l’annexe 5 :
a. exprimez, pour le mois de septembre N, le coût de revient total C en

fonction du nombre n d’unités produites :
Matières : 600n
MOD : 200n
Production : 10n + 50 000
Distribution : 72n
Autres : 160 000
Soit : C(n) = 882n + 210 000
b. calculez pour n = 1 000 le coût de revient unitaire et le bénéfice global :
Coût de revient unitaire :

(882 × 1000 ) + 210 000 = 1 092 €
1000
Bénéfice : (1 800 – 1 092) × 1 000 = 708 000 €
c. la commande supplémentaire ayant été acceptée :

– calculez le nouveau coût de revient unitaire,
– comparez-le au prix de vente préférentiel,
– dites pourquoi cette commande a été acceptée.
Nouveau coût de revient unitaire :
(882 × 1200 ) + 210 000 = 1 057 €
1000

Le nouveau coût de revient est supérieur au prix de vente préférentiel
(1 000 €), mais la commande doit être acceptée car ce prix de vente reste
supérieur au coût marginal (ici, au coût variable, qui est de 882 €) ; le
résultat de l’entreprise va augmenter :
Perte sur les 200 unités supplémentaires : (1 000 – 1 057) × 200 = – 11 400
Gain sur les 1 000 unités précédentes :
(1 092 – 1 057) × 1 000 = + 35 000
Amélioration du résultat : 23 600
Ou profit marginal : (1 000 – 882) × 200 = 23 600 €
Application 2. Société Alufer, p. 195

Imputation rationnelle – Coût variable et seuil de rentabilité
1. Exprimez le coût constaté de production y en fonction des
quantités n.
Charges variables unitaires : 410 + 460 = 870 €
Charges fixes totales : 450 × 11 500 = 5 175 000 €
Coût de production : y = 870n + 5 175 000
2. Calculez le coût réel de production et le résultat (totaux et
unitaires) pour les quantités fabriquées et vendues suivantes :
– activité normale : 11 500 pièces ;
– sous-activité : 8 000 pièces.
Production 11 500 8 000
Charges variables 870 × 11 500 = 10 005 000 870 × 8 000 = 6 960 000
Charges fixes 5 175 000 5 175 000
Coût total 15 180 000 12 135 000
Chiffre d’affaires 1 500 × 11 500 = 17 250 000 1 500 × 8 000 = 12 000 000
Résultat + 2 070 000 – 135 000
Résultat unitaire + 180 – 16,875
Coût variable unitaire 870 870
Coût fixe unitaire 450 646,875
Coût total unitaire 1 320 1 516,875

3. Concluez.
Du fait de l’existence de charges fixes, le coût de revient unitaire augmente
lorsque les quantités produites diminuent (le coût variable unitaire reste
constant, alors que le coût fixe unitaire augmente). Les calculs en coût
complet ne permettent pas d’apprécier la performance de l’entreprise
indépendamment de ses variations d’activité.
4. Exprimez le coût total d’imputation rationnelle en fonction
des quantités n.
Charges variables totales : 870n
Charges fixes totales imputées =
Production réelle
charges fixes totales ×
Production normale
n
Charges fixes totales imputées : 5 175 000 × = 450n
11500
Coût d’imputation rationnelle : y = 870n + 450n = 1 320n
5. Calculez les coûts et résultats avec imputation rationnelle pour
11 500 et 8 000 pièces.
Charges variables 10 005 000 6 960 000
Charges fixes imputées 450 × 1 500 = 5 175 000 450 × 8 000 = 3 600 000
Coût total avec imputation rationnelle 15 180 000 10 560 000
Chiffre d’affaires 17 250 000 12 000 000
Résultat + 2 070 000 1 440 000
Résultat unitaire + 180 + 180
6. Justifiez la différence avec les résultats en coûts réels.

En pratiquant l’imputation rationnelle, une même quote-part de charges
fixes a été imputée aux produits, indépendamment du niveau de production ;
pour une production de 8 000 unités, les charges fixes totales imputées ont
été de 3 600 000 au lieu de 5 175 000.

7. Précisez l’intérêt de cette méthode.
L’imputation rationnelle des charges de structure permet de porter un
jugement sur la performance de l’entreprise indépendamment de son niveau
d’activité.
8. Calculez la marge sur coût variable par pièce vendue.
Prix de vente 1 500
Matière première 410
Autres charges variables 460
Total charges variables 870
Marge sur coût variable 630
9. Déterminez le nombre de pièces à vendre pour que cette

production soit rentable.
Le seuil de rentabilité est atteint lorsque le résultat est nul, c’est-à-dire
lorsque la marge sur coût variable est égale aux charges fixes :
630n = 5 175 000 → n = 8 215 unités
10. Présentez, pour les deux niveaux de production vendue,
11 500 et 8 000 pièces, un tableau des résultats réels en faisant
apparaître :
– le coût variable ;
– la marge sur coût variable ;
– les charges fixes ;
– le résultat.
Charges variables 10 005 000 6 960 000
Marges sur coût variable 7 245 000 5 040 000
Charges fixes 5 175 000 5 175 000
Résultat 2 070 000 – 135 000

11. Définissez et calculez le chiffre d’affaires critique.
Le chiffre d’affaires critique (ou seuil de rentabilité) représente le chiffre
d’affaires à partir duquel l’entreprise couvre toutes ses charges et dégage un
résultat nul.
Chiffre d’affaires critique : 8 215 × 1 500 = 12 322 500 €
Application 3. Société Nutri-Midical, p. 196

Coût spécifique
1. Calculez le coût complet prévisionnel des cartons conditionnés
(global et pour chaque type de carton).
Calcul des quantités de matières achetées
Qté unitaire × 10
« Béose 1 » : × 12 × 2 000
1000
Qté unitaire × 8
« Béose 2 » : × 12 × 1 250
1000
Béose 1 Béose 2 Total
Lait 4 800 kg 3 000 kg 7 800 kg
Graisse 6 000 kg 2 400 kg 8 400 kg
Malto dextrine 13 200 kg 6 600 kg 19 800 kg
Total 24 000 kg 12 000 kg 36 000 kg

Achats Mélange Emballage Ventes
Total secondaire 15 480 56 250 29 250 14 500
Tonne de matières. Carton 10 € de chiffre

Nature de l’UO Heure-machine
achetées conditionné d’affaires HT
Nombre d’UO 36 3 750 3 250 14 500 (1)
Coût de l’UO 430 15 9 1

(1) (2 000 × 44) + (1 250 × 45,60) = 145 000 € = 14 500 dizaines d’euros.

Coût d’achat des matières
Le coût de l’unité d’œuvre du centre « Achats » est de 430 € par tonne de
matière achetée, soit 0,43 € par kg. D’où les coûts d’achats ci-dessous (par
kg) :
– composition lactée : 0,50 + 0,43 = 0,93 € ;
– graisse végétale : 0,40 + 0,43 = 0,83 € ;
– malto dextrine : 0,25 + 0,43 = 0,68 €.
Coûts de revient
Béose 1 Béose 2
Total
Coût Coût
unitaire unitaire
Lait 4 800 0,93 4 464 3 000 0,93 2 790 7 254
Graisse 6 000 0,83 4 980 2 400 0,83 1 992 6 972
Malto dextrine 13 200 0,68 8 976 6 600 0,68 4 488 13 464
Sachets 24 000 0,005 120 15 000 0,005 75 195
Boîtes 24 000 0,30 7 200 15 000 0,30 4 500 11 700
Doseurs 24 000 0,01 240 15 000 0,01 150 390
Cartons 2 000 0,10 200 1 250 0,10 125 325
Centre « Mélange » 2 250 15,00 33 750 1 500 15,00 22 500 56 250
Centre « Emballage » 2 000 9,00 18 000 1 250 9,00 11 250 29 250
MOD « Mélange » 600 12,00 7 200 400 12,00 4 800 12 000
MOD « Emballage » 400 10,00 4 000 250 10,00 2 500 6 500
Centre « Ventes » 8 800 1,00 8 800 5 700 1,00 5 700 14 500
Coût de revient 2 000 48,97 97 930 1 250 48,70 60 870 158 800

2. Calculez le résultat analytique prévisionnel (global et pour
chaque type de carton).
Béose 1 Béose 2
Coût Coût Total
unitaire unitaire
Chiffre d’affaires 2 000 44,00 88 000 1 250 45,60 57 000 145 000
Coût de revient 2 000 48,97 97 930 1 250 48,70 60 870 158 800
Résultat 2 000 – 4,97 – 9 930 1 250 – 3,10 – 3 870 – 13 800
3. Calculez la marge prévisionnelle sur coût spécifique de

l’activité de la division « Béose ».
Chiffre d’affaires 145 000
Charges directes variables 43 320 (matières évaluées au prix d’achat
et MOD)
Charges indirectes variables 15 480 (centre « Achats »)
Total charges variables 58 800
Marge sur coût variable 86 200
Charges fixes spécifiques 69 125 (centres « Mélange »,
« Emballages », « Ventes » – répartition primaire)
Marge sur coût spécifique 17 075
Charges fixes du siège 30 875
Résultat – 13 800
Autre solution :
Marge sur coût spécifique = Résultat + Charges fixes du siège
= – 13 800 + 30 875 = 17 075 €
4. Quels sont les arguments que le directeur de la division
« Béose » peut avancer pour obtenir le lancement effectif de
l’activité ?
Les résultats analytiques de chacun des produits, calculés en coûts complets
sont déficitaires, mais :
– la marge sur coût spécifique de la division est positive et permet
d’absorber une partie des charges fixes communes (≈ 55 %) ;

– une amélioration substantielle des ventes, sans modification des charges
fixes, est attendue dès N+2.
Application 4. Société industrielle de confection, p. 199

Coût variable et coût spécifique – Levier opérationnel – Élasticité
I. 1. Déterminez les marges sur coûts variables et les marges sur
coûts spécifiques que dégagent, en N, les ventes de chaque
modèle.
Éléments Modèle E Modèle S Modèle H
Chiffres d’affaires 7 500 000 9 600 000 16 200 000
Coût variable de production des produits finis vendus 4 800 000 6 000 000 9 180 000
Coût variable de distribution 1 200 000 1 344 000 1 728 000
Coût de revient variable 6 000 000 7 344 000 10 908 000
Marge sur coût variable 1 500 000 2 256 000 5 292 000
Charges fixes spécifiques 800 000 996 000 1 500 000
Marge sur coût spécifique 700 000 1 260 000 3 792 000
2. Calculez le bénéfice courant avant impôt de l’exercice N.

Résultat = Somme des marges sur coûts spécifiques – Charges fixes
communes
Résultat = (700 000 + 1 260 000 + 3 792 000) – 1 252 000 = 4 500 000 €
II. 3. Calculez le résultat courant avant impôt prévisionnel
(hypothèse 1).
Éléments Montants
Chiffres d’affaires 10 000 × 600 = 6 000 000
Coût variable de production 10 000 × 400 = 4 000 000
Coût variable de distribution 12 % × 6 000 000 = 720 000
Coût de revient variable 4 720 000
Charges fixes spécifiques 880 000
Marge sur coût spécifique (= résultat courant avant impôt) 400 000

4. Quel est le levier opérationnel ou « coefficient de volatilité » au
niveau prévu ? Que représente-t-il en termes d’élasticité ? Que
signifie-t-il (hypothèse 1) ?
d’affaires :
∆R
∆R ∆CA
Lo = R , et représentant respectivement les variations
∆CA R CA
CA
relatives
du résultat et du chiffre d’affaires.
Le calcul du levier opérationnel peut s’effectuer de la façon suivante :
MSCV 1280 000
Lo = = = 3,20
R 400 000
Concrètement, une variation de 10 % du chiffre d’affaires, sur la base d’un
chiffre d’affaires initial de 6 000 000 €, entraînera, toutes choses égales par
ailleurs, une variation de 3,2 × 10 % = 32 % du résultat.
5. Déterminez le montant optimal des ventes, en quantités et en
valeur, qui permet de maximiser le bénéfice (arrondissez le
pourcentage de variation de prix à l’entier le plus proche,
hypothèse 2).
Situation initiale : p 0 = 600 €, q 0 = 10 000 unités
Posons x = variation relative du prix (avec – 0,12 ≤ x ≤ + 0,04).
L’élasticité de la demande par rapport au prix étant de – 20, la variation
relative de la demande sera égale à – 20x, donc :
p = p 0 (1 + x) = 600 (1 + x)
q = q 0 (1 – 20x) = 10 000 (1 – 20x)
MSCV = Chiffre d’affaires – CV de production – CV de distribution
MSCV = pq – 400q – 0,12pq = 0,88pq – 400q
En remplaçant p et q par leurs expressions respectives, on obtient :
MSCV = 0,88 × 600 (1 + x) × 10 000 (1 – 20x) – 400 × 10 000 (1 – 20x)
Soit, en développant :
MSCV = – 105 600 000x2 – 20 320 000x + 1 280 000
La marge sur coût variable est maximale pour la valeur de x qui annule sa
dérivée :
(MSCV)’ = – 211 200 000x – 20 320 000 = 0
x = – 0,0962 = – 10 %

Nouveau prix de vente et quantités vendues :
p = 600 × (1 – 0,10) = 540 € et q = 10 000 × (1 – 20 × – 0,10)
= 30 000 unités
Éléments Montants
Chiffres d’affaires 30 000 x 540 = 16 200 000
Coût variable de production 30 000 x 400 = 12 000 000
Coût variable de distribution 12 % x 16 200 000 = 1 944 000
6. En supposant le changement de structure réalisé de façon

instantanée au début de l’exercice N+1, calculez le résultat
courant avant impôt pour une production finale, en N+1, de
30 000 unités.
Éléments Détails des calculs Montants
10 000 × 600 = 6 000 000

Chiffres d’affaires 14 000 000
20 000 × 400 = 8 000 000
Coût variable de production 30 000 × 400 × 0,90 10 800 000
Coût variable de distribution 12 % × 6 000 000 720 000
880 000
Charges fixes spécifiques 1 780 000
3 × 300 000
Marge sur coût spécifique 700 000
Charges fixes communes 100 000
Résultat courant avant impôt 600 000

Application 5. SA Pétroraf, p. 200
Coût spécifique
1. Calculez, dans la configuration de ventes et de production
actuelle, les coûts complets et les résultats sur les trois produits
ainsi que le résultat global.
X Y Z Total
Quantités produites (produit brut) 300 t 380 t 280 t 960 t
312,5 × 4,5 395,83 × 4,5 291,67 × 4,5

Matières 4 500
= 1 406,25 = 1 781,23 = 1 312,52
Coût de fabrication 6 250,00 7 916,67 5 833,33 20 000
Coût de production (produit brut) 7 656,25 9 697,90 7 145,85 24 500
Quantités produites (après traitement) 250 t 360 t 250 t 860 t
380 × 50
Coût traitement 35 000,00 20 000,00 74 000
= 19 000,00
Distribution 5 000,00 2 520,00 3 250,00 10 770
Coût de revient 47 656,25 31 217,90 30 395,85 109 270
Chiffre d’affaires 50 000,00 25 200,00 32 500,00 107 700
Résultat 2 343,75 – 6 017,90 2 104,15 – 1 570
X et Z dégagent un bénéfice, mais la perte importante réalisée sur Y aboutit

à un résultat global négatif pour l’entreprise.
2. Calculez les coûts spécifiques par produit et les marges sur
coûts spécifiques sur chacun des trois produits.
Les seules charges spécifiques à chacun des produits sont celles du
traitement.
X Y Z Total
Chiffre d’affaires 50 000 25 200 32 500 107 700
Coût traitement 35 000 19 000 20 000 74 000
Les trois produits ont une contribution positive, mais ne couvrent pas
l’intégralité des charges communes (24 500 + 10 770 = 35 270 €).

3. Que proposeriez-vous pour optimiser le résultat ?
Calcul des marges sur coûts spécifiques et du résultat si les produits
sont vendus à l’état brut
X Y Z Total
Coût spécifique 15 000 2 500 17 500
En supposant que les charges de distribution sont indépendantes de l’état du

produit lors de sa commercialisation, il apparaît que l’optimisation du
résultat conduise à vendre X et Z à l’état brut et Y après traitement
spécifique car leurs marges sur coûts spécifiques respectives sont alors les
plus élevées.
Le résultat optimal serait le suivant :
X Y Z Total
Coût traitement 19 000 2 500 21 500
Charges communes 35 270
Résultat 18 430
Application 6. Société Fianchetto, p. 201

Coût marginal
1. Calculez le résultat de l’entreprise si les deux propositions sont
refusées.
Quantité Coût ou prix unitaire Montant
Chiffre d’affaires 2 550 1 200 3 060 000
Coût variable 2 550 400 1 020 000
Coût fixe 1 275 000

Coût de revient 2 550 900 2 295 000
Résultat 2 550 300 765 000
2. Calculez le résultat marginal lié à la proposition du cabinet

d’architectes, ainsi que le résultat global de l’entreprise et
retrouvez le coût de revient unitaire annoncé à M. Fouroix.
La proposition du cabinet d’architectes nous amène à produire
2 850 meubles, ce qui est inférieur à notre capacité de production maximale
2550
qui s’élève à = 3 000 meubles. La partie variable du coût de revient
0,85
des 300 meubles supplémentaires s’élève à 444 €.
Recette marginale 300 800 240 000
Coût variable marginal 300 444 133 200
Coût fixe marginal –
Coût marginal 300 444 133 200
Résultat marginal 300 356 106 800
Chiffre d’affaires initial 2 550 1 200 3 060 000
Chiffre d’affaires architecte 300 800 240 000
Chiffre d’affaires total 2 850 3 300 000
Coût variable initial 2 550 400 1 020 000
Coût variable architecte 300 444 133 200
Coût de revient 2 850 852 2 428 200
Résultat global 2 850 305,89 871 800

Le coût de revient moyen annoncé à M. Fouroix est confirmé.
3. Expliquez à M. Fouroix à l’aide d’éléments chiffrés la « faille »
que vous avez repérée dans son raisonnement.
Il y a effectivement une perte sur les 300 meubles mais qui est largement
compensée par la baisse du coût de revient de toute la production :
Perte sur les 300 meubles :
300 × (800 – 852) = – 15 600
Réduction du coût de revient :
2 550 × (900 – 852) = + 122 400
Résultat marginal : 106 800
4. Indiquez si la proposition du studio d’art peut être acceptée.

La proposition du studio d’art porte notre production à 3 350 meubles et
nous amène à réaliser le remplacement de tout notre matériel de production ;
la réduction du coût de revient bénéficiera à toute notre production.
Chiffre d’affaires initial 2 550 1 200 3 060 000
Chiffre d’affaires studio 800 750 600 000
Chiffre d’affaires total 3 350 3 660 000
Coût variable 3 350 380 1 273 000
Coût de revient 3 350 820,30 2 748 000
Résultat global 3 350 272,24 912 000
L’acceptation de la proposition du studio améliore notre résultat de 912 000

– 765 000 = 147 000 €.

Autre raisonnement possible :
Recette marginale 800 750 600 000
Coût variable marginal 800 380 304 000
Baisse coût variable 2 550 20 -51 000
Coût fixe marginal 200 000
Coût marginal 453 000
Résultat marginal 147 000
5. Suite à l’examen de ces deux propositions, répondez à

M. Fouroix en lui indiquant la solution qui vous semble
souhaitable (refus des deux propositions, acceptation de l’une ou
de l’autre, acceptation des deux propositions).
L’acceptation des deux propositions est actuellement impossible, même en
procédant au remplacement de l’ancien matériel, qui porterait à
3 450 meubles (3 000 × 1,15) notre capacité maximale de production et ne
permettrait donc pas la production de 3 650 meubles.
La proposition du studio semble plus intéressante à court terme puisqu’elle
génère un résultat marginal de 147 000 € (contre 106 800 € pour la
proposition du cabinet d’architectes). Cette proposition ne peut néanmoins
être retenue que si nos ventes dépassent 3 000 meubles par an sur plusieurs
années, condition permettant de rentabiliser les investissements réalisés.
Application 7. France Emballages, p. 202

Marges et objets de coûts
1. Tableau des marges par activité et par fournisseur pour
l’exercice N (en milliers d’euros).
Ventes de Pièces Consom
Commissions Maintenance Total Taux
machines détachées mables
PECK CA 1 902,0 4 000,0 717,2 95,0 6 714,2 100 %
Coût (1) (2) 3 501,0 350,1 (3) 42,0 5 296,6 78,9 %
1 403,5
Marge 498,5 499,0 367,1 53,0 1 417,6 21,1 %

Ventes de Pièces Consom
Commissions Maintenance Total Taux
machines détachées mables
AURION CA 1 061,5 895,6 147,9 2 105,0 100 %
Coût 777,5 474,6 63,0 1 315,1 62,5 %
Marge 284,0 421,0 84,9 789,9 37,5 %
ROBOY CA 1 356,5 589,4 641,2 137,3 2 724,4 100 %
Coût 1 133,9 311,5 (4) 306,9 52,5 1 804,8 66,2 %
Marge 222,6 277,9 334,3 84,8 919,6 33,8 %
Marge totale par activité 1 005,1 499,0 1 066,0 334,3 222,7 3 127,1
Taux de marge par 23,3 % 12,5 % 48,4 % 52,1 % 58,6 % 27,1 %
activité
Calcul préalable : Coût de l’heure de technicien = 245 / 7 000 = 0,035 k€

(1) (1 348,5 × 1,02) + (800 × 0,035) = 1 403,5
(2) CA fictif correspondant à la commission = 520 / 0,13 = 4 000
Coût correspondant = (4 000 × 0,87) + (600 × 0,035) = 3 501
(3) (300 + 900) × 0,035 = 42
(4) 298 × 1,03 = 306,9
2. Taux de marge moyen
(21,1 % × 6 714, 2 + 37,5 % × 2 105 + 33,8 % × 2 724,4) / (6 714,2 + 2 105
+ 2 724,4) = 3 127,1 / 11 543,6 = 27,1 %
3. Commentaires
• Étude des différentes activités
Les activités de vente de machines présentent des taux de marge plus faibles
que les autres car les fabricants de machines d’emballages sont
probablement soumis à la concurrence ; le taux est encore plus faible
lorsque la machine est directement vendue par le fabricant, qui attribue à
France Emballages une commission plus faible que la marge qui lui aurait
été accordée si la machine avait été vendue par l’importateur ; ce dernier n’a
pas en effet à assurer le stockage de la machine, ni à assumer le risque client
(de non-paiement).
Les trois autres activités présentent des taux de marge très élevés car
l’entreprise peut fixer ses prix avec une relative autonomie, le client étant
pratiquement captif dès lors qu’il a acheté la machine : il a besoin des pièces
détachées adaptées à sa machine et il a naturellement recours pour les

opérations de maintenance aux techniciens qui ont installé la machine ;
mieux encore, pour les machines Roboy, il ne peut utiliser que les
consommables de cette marque.
Au-delà de la comparaison des taux de marge des différentes activités, il
convient de remarquer que toutes les activités de l’entreprise sont
intimement liées : il ne serait pas envisageable d’abandonner l’une d’entre
elles car les clients ont besoin du service global rendu par l’entreprise
(disponibilité rapide des machines vendues sur stock, intermédiation avec le
fournisseur Peck pour les machines livrées directement, installation des
machines, disponibilité des pièces détachées et des consommables Roboy,
maintenance).
Plus que la comparaison des taux de marge, c’est leur évolution d’une
période à l’autre qui peut être intéressante.
Remarque : le tableau tel qu’il est conçu ne permet pas de faire ressortir la
part des opérations de maintenance et de sortie des pièces détachées durant
les périodes de garantie, qui ne génèrent pas de produit facturable mais qui
font bien partie des coûts.
• Étude des trois marques distribuées
La lecture des taux de marge par fournisseur semble indiquer une
performance supérieure pour les machines Aurion et Roboy. La lecture du
montant des marges (en euros) indique toutefois que c’est avec les machines
Peck que l’entreprise dégage le plus de marge.
La performance supérieure obtenue sur les machines Roboy s’explique en
partie par la vente des consommables (28 % de taux de marge sans les
consommables).
La performance supérieure obtenue sur les machines Aurion s’explique
uniquement par le fait que près de la moitié du chiffre d’affaires réalisé avec
ces machines concerne la vente des pièces et la maintenance (12 %
seulement sur machines Peck et 27 % sur machines Roboy), qui dégagent
plus de marge que la vente des machines.
Finalement, plus les machines d’une marque donnée tombent en panne, plus
cette marque dégage de marge pour France Emballages ! Ce raisonnement,
valable à court terme, ne peut être retenu comme règle de gestion car les
clients finiront par renoncer aux machines d’une marque peu fiable, voire
aux services de France Emballages, pour se tourner vers d’autres fabricants,
pas forcément distribués par elle.
Il conviendrait donc de disposer de renseignements plus précis sur les taux
de pannes par marque (sous garantie – donc non facturés – et hors garantie).

Entrainement à l’examen – Cas 4. Société Abysse, p. 206
Thèmes : Coûts complets – Coûts variables – Coûts spécifiques
Dossier 1 – Étude de l’exploitation
Remarque liminaire : tous les calculs peuvent être faits en considérant les
quantités globales.
1. Calculez les résultats analytiques unitaires par produit et le
résultat global généré par ces trois produits au cours de
l’exercice N.
Coût de production des ventes
Torches : (210 600 + 22 000 × 222,10)/23 000 = 221,60 €
Lampes : (690 000 + 38 000 × 174,60)/42 000 = 174,40 €
Phares : (506 300 + 17 000 × 254,10)/19 000 = 254 €
Coûts de revient et résultats analytiques par produit

Torches Lampes Phares
Coût de production des ventes 221,60 174,40 254
Coût de distribution 9,00 8,50 9,80
Coût de revient 230,60 182,90 263,80
Résultat analytique unitaire 9,40 6,10 – 1,80
Résultat analytique 188 000 237 900 – 31 500
Résultat global généré par ces trois produits au cours de l’exercice N :

188 000 + 237 900 – 31 500 = 394 400

2. Calculez la contribution de chaque produit à la couverture des
charges fixes de la période (marge sur coût variable) et le
résultat global correspondant.
Coût variable de production des ventes (CUMP au coût variable)
Torches : (145 800 + 22 000 × 148,10)/23 000 = 148,00 €
Lampes : (453 200 + 38 000 × 115,40)/42 000 = 115,20 €
Phares : (387 900 + 17 000 × 194,90)/19 000 = 194,80 €
Marges sur coût variable

Coût variable de production des ventes 148,00 115,20 194,80
Coût variable de distribution 6,50 6,00 7,30
Coût variable 154,50 121,20 202,10
Marge sur coût variable unitaire 85,50 67,80 59,90
Marge sur coût variable 1 710 000 2 644 200 1 048 250
Résultat global généré par ces trois produits :

Marge sur coût variable globale : 5 402 450
Charges fixes de la période (1) : 5 075 250
Résultat : 327 200
(1) CF de fabrication : (222,10 – 148,10) × 22 000 + 59,20 × 38 000 + 59,20
× 17 000 = 4 884 000
CF de distribution : 2,50 × (20 000 + 39 000 + 17 500) = 191 250
Total : 4 884 000 + 191 250 = 5 075 250
3. Appréciez la rentabilité de l’exploitation.
L’exploitation est rentable. Les trois produits contribuent à la couverture des
charges fixes de la période.
Le résultat représente 1,95 % du chiffre d’affaires et le taux de marge
moyen est voisin de 32 %.
Les taux de marge des produits de l’activité « Éclairage sous-marin », de
l’ordre de 36 %, sont supérieurs à celui de l’activité « Éclairage de surface »
(23 %).

4. Identifiez l’origine de la différence entre les deux résultats
globaux obtenus (sans calculs).
Elle provient de la différence de traitement des charges fixes de fabrication.
Différence : 394 400 – 327 200 = 67 200
Cette différence correspond aux charges fixes contenues dans la production
stockée.
Dossier 2 – Propositions d’actions

en vue d’améliorer la rentabilité
1. Situation des ventes inchangée par rapport à N
a. Calculez, dans cette hypothèse, les marges sur coûts spécifiques

prévisionnelles générées par chacune des deux activités et le résultat global
prévisionnel.
Marge sur coût spécifique générée par chaque activité
Les charges fixes spécifiques sont spécifiques aux activités (et non aux
produits).
Coût variable de production 148,10 115,40 194,90
Coût de distribution 6,50 6,00 7,30
Marge sur coût variable unitaire 85,40 67,60 59,80
Marge sur coût variable (par produit) 1 708 000 2 636 400 1 046 500
Marge sur coût variable (par activité) 4 344 400 1 046 500
Charges fixes spécifiques 851 500 221 000
Marge sur coût spécifique 3 492 900 825 500
Résultat global obtenu :

– marge sur coût spécifique globale : 4 318 400
– charges fixes communes (2) : – 4 002 750 (3 811 500 + 191 250)
Résultat global : 315 650
(2) CF communes de fabrication : 4 884 000 – (851 500 + 221 000)
= 3 811 500
CF communes de distribution : 191 250

b. Définissez la notion de coût spécifique et indiquez son intérêt pour la
gestion.
Bien que ce concept n’ait pas de définition universellement reconnue (les
Anglo-Saxons parlent de « direct costing évolué »), le coût spécifique est
souvent utilisé par les praticiens.
Il peut être calculé comme la somme de coûts variables + charges fixes
propres au produit ou à l’activité ou imputables sans ambiguïté.
C’est une notion utile dans le cadre des décisions de réorientation d’activité
(exemple : abandon de la fabrication d’un produit ; avec le produit
disparaîtra la marge sur coût spécifique qu’il dégage).
2. Test du plan d’action n° 1 : améliorer la rentabilité de
l’activité « Éclairage sous-marin »
a. Déterminez la composition optimale des ventes liées à l’activité « Éclairage

sous-marin », en l’absence de campagne publicitaire pour les lampes de tête.
– 1re solution : remarquons qu’il y a une ressource rare : les heures de
soudage.
Disponibles actuellement : 57 000 + 44 000 = 101 000 heures dans la
division et 34 000 pour les phares.
Calcul de la contribution par unité de ressource rare (par heure de soudage) :
• torches : il faut : 44 000/22 000 = 2 heures par torche
Contribution par heure : 85,40/2 = 42,70
• lampes : il faut : 57 000/38 000 = 1,5 heure par lampe
Contribution par heure : 67,60/1,5 = 45,07
Il est préférable d’utiliser les heures à la fabrication des lampes.
La fabrication de 50 000 lampes (saturation du marché) utilise :
50 000 × 1,5 = 75 000 heures.
Il reste : 101 000 – 75 000 = 26 000 heures avec lesquelles on fabrique
13 000 torches.
D’où la combinaison optimale de production de la division :
50 000 lampes et 13 000 torches.
– 2e solution : le même résultat peut être obtenu en résolvant le programme
linéaire suivant. Appelons L les quantités de lampes, T les quantités de
torches et P les quantités de phares.
Fonction économique : 854 T + 676 L + 598 P = Max
T, L, P > 0
Contraintes commerciales : T < 35 000 ; L < 50 000 ; P < 20 000
Contrainte productive : 2 T + 1,5 L + 2 P < 135 000

Le programme se simplifie car l’activité « Phares de surface » reste fixée à
17 000. Il est donc possible de résoudre graphiquement cette question.
b. Calculez la marge sur coût spécifique issue de cette composition optimale

des ventes, les charges spécifiques étant inchangées.
Marge sur coût spécifique issue de la combinaison optimale :
(50 000 × 67,60) + (13 000 x 85,40) – 851 500 = 3 638 700
c. Chiffrez l’augmentation des ventes de lampes qui serait théoriquement

nécessaire à la rentabilisation de l’opération publicitaire (augmentation
calculée par rapport au nombre de lampes correspondant à la combinaison
optimale).
L’augmentation doit être telle que la contribution gagnée avec les lampes de
tête supplémentaires soit supérieure à la contribution perdue sur les tor-ches
non produites, compte tenu de l’existence d’un goulet d’étranglement
(heures de soudage).
Contribution gagnée avec lampes de tête supplémentaires :
67,60 x – 150 000 (publicité), avec x = nombre de lampes supplémentaires
vendues
Le temps nécessaire pour une lampe étant de 1,5 h :
contribution perdue sur les torches : 85,40 x × 1,5/2 = 64,05 x
Donc : 67,60 x – 150 000 > 64,05 x
3,55 x – 150 000 > 0
x > 42 254 (lampes supplémentaires), ce qui supposerait une réduction de la
production de torches de : 42 254 × 0,75 = 31 691 unités ; ceci est
évidemment impossible puisque ce résultat est supérieur à la production
(13 000).
d. Donnez votre avis sur l’opportunité de cette opération.

L’augmentation des ventes de lampes nécessaires à la rentabilisation de
l’opération publicitaire dépasse les capacités en heures de soudage de
l’entreprise.
Il restait 26 000 heures après saturation du marché des lampes. L’opération
publicitaire permet d’élargir le marché, mais la société Abysse ne peut
fabriquer que 17 333 lampes supplémentaires, en abandonnant la production
des torches.
Dans les conditions techniques actuelles, l’opération publicitaire n’est pas
rentable.

3. Test du plan d’action n° 2 : améliorer la rentabilité de
l’activité « Éclairage de surface »
a. Calculez la marge sur coût spécifique obtenue après application de

chaque décision. Quelle est la décision de mise en œuvre conseillée ? Quel
sera alors le résultat global de l’entreprise ?
Marge sur coût spécifique obtenue après application de chaque décision
Décision D1 :
Prix de vente (262 × 0,98) 256,76

Coût variable (194,90 + 7,30) 202,20
MCV unitaire 54,56
Quantités vendues (17 500 × 1,096) 19 180
MCV globale 1 046 460,80
Charges fixes spécifiques 221 000,00
Marge sur coût spécifique 825 460,80
Décision D2 :
Prix de vente 262,00
Coût variable (194,20 + 7,30) 201,50
MCV unitaire 60,50
Quantités vendues 17 500
Charges fixes spécifiques (221 000 + 12 500) 233 500,00
Décision D3 (composition de D1 et D2) :

Prix de vente 256,76
Coût variable 201,50
MCV unitaire 55,26
Quantités vendues 19 180

Charges fixes spécifiques 233 500,00
Décision qui doit être mise en œuvre : D3

Variation du résultat global de l’entreprise = Variation de la marge sur coût
spécifique des phares = 826 386,80 – 825 500,00 = 886,80
Résultat avec D3 : 315 650,00 + 886,80 = 316 536,80
b. Calculez le résultat analytique sur phares après application de la décision

choisie. Que constatez-vous ? Expliquez ce paradoxe.
Il faut modifier la répartition des charges fixes communes.
Charges fixes communes imputées à l’activité « Éclairage de surface » :
– de production : 3 811 500 × 233 500/(851 500 + 233 500) = 820 262,90
– de distribution : 191 250 × 1 918/(2 000 + 3 900 + 1 918) = 46 919,60
Total : 867 182,50
Résultat analytique sur phares :
Marge sur coût spécifique des phares 826 386,80
Part des charges fixes communes imputée 867 182,50
Résultat analytique – 40 795,70
Le résultat analytique sur phares est négatif alors que le résultat global
s’accroît par suite d’une amélioration des conditions d’exploitation des
phares.
Ce paradoxe s’explique par le mode de répartition des charges fixes
communes qui sanctionne tout investissement car celui-ci contribue à
l’augmentation des charges fixes spécifiques.
c. Appréciez, brièvement, le risque que cette opération ne soit pas rentable.

L’accroissement du résultat est très faible (886,80).
Il suffit que :
– soit les charges fixes augmentent de 7 % de plus que prévu
(886,80/12 500) ;
– soit 16 phares (886,80/55,26) ne soient pas vendus pour que la marge sur
coût spécifique soit inférieure à celle qui vaut sans modification de la
situation des ventes.
Le risque est donc élevé.

4. Test du plan d’action n° 3 : abandon de la fabrication des
phares et développement de la production des éclairages sous-
marins
Déterminez le résultat global obtenu après application de ce plan.
Les charges fixes spécifiques à la fabrication des phares disparaissent.
Résultat de ce plan d’action :
MCV (50 000 × 67,60 + 30 000 × 85,40) 5 942 000
– charges fixes spécifiques :
• anciennes : 851 500
• nouvelles : 250 000
– charges fixes communes 4 002 750
Total charges fixes : 5 104 250
– 5 104 250
Résultat : 837 750

Chapitre 10
Les coûts préétablis et les écarts

Application 1. Maxpam, p. 232
Fiches de coûts standard
1. Présentez les fiches de coût standard unitaire des éléments et
des produits finis.
Atelier I E1 E2
Matière m 4 × 5 = 20 2 × 5 = 10
Matière n 5 × 2 = 10 3×2=6
MOD 6 × 15 = 90 3 × 15 = 45
Charges indirectes Atelier I (1) 5 × 8 = 40 2,5 × 8 = 20
Total 160 81
Atelier II A B
Matière p 4 × 6 = 24 6 x 6 = 36
E1 1 × 160 = 160 1 x 160 = 160
E2 1 × 81 = 81 2 x 81 = 162
MOD 2 × 17,20 = 34,40 3 x 17,20 = 51,60
Charges indirectes Atelier II (2) 2 × 6 = 12 3 x 6 = 18
Total 311,40 427,60

(1) 220 000/27 500 = 8 € par heure-machine
(2) 46 200/7 700 = 6 € par heure-ouvrier
2. Sachant que l’entreprise désire fabriquer deux fois plus de

produits A que de produits B, quelle est la production annuelle
de E1, E2, A et B prévue ?
Soit x le nombre de produits B fabriqués annuellement et y le nombre de
produits A fabriqués annuellement, vérifiant y = 2x
Dans l’atelier II : 7 700 = 2y + 3x = 4x + 3x = 7x heures-ouvrier
Donc : x = 1 100 et y = 2 200
© Nathan Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts / 171

Dans l’atelier I, il faudra fabriquer :
1x + 1y, c’est-à-dire 3 300 éléments E1
et 2x + 1y, c’est-à-dire 4 400 éléments E2.
Cette production correspond bien à l’activité prévue :
(5 × 3 300) + (2,5 × 4 400) = 16 500 + 11 000 = 27 500 heures-machine.
3. Comment cette production doit-elle se répartir par mois
normal d’activité ?
Il y a en tout : 9 mois + (3 × 2/3 mois) = 11 mois d’activité normale.
Il est donc prévu, de janvier à juin et d’octobre à décembre : 300 E1,
400 E2, 200 A, 100 B et, de juillet à septembre, les 2/3 de ces productions
mensuelles, soit : 200 E1, 267 E2, 133 A et 67 B.
Application 2. Société ST, p. 233

Fiches de coûts préétablis – Budgets de charges indirectes
1. Calculez le coût préétabli unitaire de C1, C2, C3, A et B.
C1 (1) C2 C3
Matière M1 2,8 × 1,4 = 3,92 3,2 × 1,4 = 4,48 3 × 1,4 = 4,20
Matière M2 3 × 1,6 = 4,80 4 × 1,6 = 6,40 5,64 × 1,6 = 9,02
Charges de fabrication 5,8 × 2 = 11,60 7,2 × 2 = 14,40 8,64 × 2 = 17,28
Total 20,32 25,28 30,50

(1) Pour le composant C1 :
840 1176
= 2,8 kg de matière M1 à = 1,4 € le kg ;
300 840
900 1440
= 3 kg de matière M2 à = 1,6 € le kg ;
300 900
(2,8 + 3) unités d’œuvre au coût préétabli de (0,60 + 1,4) €
A B
C1 20,32 20,32
C2 25,28 25,28
C3 30,50 30,50
MOD 1,5 × 10 = 15 1,25 × 10 = 12,50
Charges de montage 1,5 × 14 = 21 1,25 × 14 = 17,50
Total 112,10 106,10
172 / Chapitre 10 Les coûts préétablis et les écarts © Nathan

2. Retrouvez le budget mensuel standard des centres de
fabrication et de montage, compatible avec une production de
210 produits A et 190 produits B.
L’activité de montage normale est de : (210 × 1,5) + (190 × 1,25)
= 552,5 heures.
L’activité de fabrication normale nécessite : (210 + 190) (5,8 + 7,2 + 8,64)
= 8 656 kg de matières.
Fabrication Montage
Charges variables 8 656 × 0,6 = 5 193,60 552,5 × 5 = 2 762,50
Charges fixes 8 656 × 1,40 = 12 118,40 552,5 × 9 = 4 972,50
Budget 17 312,00 7 735,00
3. Que pensez-vous des observations faites durant les six mois

précédents dans l’atelier de fabrication ? Dans quelle mesure
sont-elles pertinentes ?
Elles portent sur des productions de 300 composants C1, 200 C2 et 250 C3.
Ces volumes de production sont en très nette sous-activité par rapport aux
prévisions de production normale faites pour l’année à venir, qui doivent
permettre de fabriquer 400 composants de chaque type nécessaires à la
production de 210 A et 190 B. Ces observations peuvent malgré tout être
utilisées pour prévoir le rendement et le coût unitaire des matières (voir
question 1). Elles ne seraient pas pertinentes au niveau des charges d’atelier.

Application 3. Société Mixo, p. 234
Fiches de coûts standard – Évaluation d’en-cours
1. Calculez les coûts standard unitaires de production des
éléments E1 et E2, et des produits finis P1 et P2.
a. Élément E1 (fabriqué à l’atelier I)

– Matière M : 4 unités à 5 € 20,00
– Matière N : 5 unités à 2 € 10,00
– Main-d’œuvre directe : 5 heures à 30 € 150,00
– Charges de fabrication : 4,50 heures à : 445 500/29 700 = 15 €/h 67,50
247,50
b. Élément E2 (fabriqué à l’atelier I)
– Matière M : 3 unités à 5 € 15,00
– Matière N : 3 unités à 2 € 6,00
– Charges de fabrication : 3,60 heures à 15 € 54,00
195,00
c. Produit fini P1 (fabriqué à l’atelier II)
– Élément E1 incorporé : 1 unité à 247,50 € 247,50
– Élément E2 incorporé : 1 unité à 195 € 195,00
– Charges de fabrication : 2 heures à : 92 400/6 600 = 14 € 28,00
542,50
d. Produit fini P2 (fabriqué à l’atelier II)
– Élément E1 incorporé : 1 unité à 247,50 € 247,50
– Élément E2 incorporé : 2 unités à 195 € 390,00
– Main-d’œuvre directe : 2,40 heures à 36 € 86,40
– Charges de fabrication : 2,40 heures à 14 € 33,60
757,50

2. Calculez les coûts standard unitaires des en-cours de
production relatifs :
– aux éléments E1 et E2 ;
– aux produits P1 et P2.
Les matières M et N et les éléments E1 et E2 sont mis en œuvre dès le début
de la fabrication, respectivement dans les ateliers 1 et 2, et évalués à leur
coût élémentaire standard.
L’ensemble des en-cours de production est à un stade de semi-finition dans
chaque atelier.
D’où :
– E1 : 20 + 10 + 150/2 + 67,50/2 = 138,75
– E2 : 15 + 6 + 120/2 + 54/2 = 108,00
– P1 : 247,50 + 195 + 72/2 + 28/2 = 492,50
– P2 : 247,50 + 390 + 86,40/2 + 33,60/2 = 697,50
3. Évaluez, selon la méthode adoptée, les en-cours de
fabrication :
– au 01/03/N ;
– au 31/03/N.
a. Au 01/03/N
– E1 : 10 unités à 138,75 € 1 387,50
– E2 : 20 unités à 108 € 2 160,00
– P1 : 20 unités à 492,50 € 9 850,00
– P2 : 15 unités à 697,50 € 10 462,50
23 860,00
b. Au 31/03/N
– E1 : 20 unités à 138,75 € 2 775,00
– E2 : 10 unités à 108 € 1 080,00
– P1 : 15 unités à 492,50 € 7 387,50
– P2 : 8 unités à 697,50 € 5 580,00
16 822,50

4. Déterminez quantitativement en unités de production et par
élément de coût, pour l’atelier I et pour chaque fabrication,
l’équivalent de la production réelle (c’est-à-dire en unités de E1
et de E2), compte tenu de l’achèvement des en-cours au début du
mois et de l’avancement des en-cours en fin de mois.
Pour chaque élément de coût, l’équivalence de production se calcule comme
suit :
Production terminée + Équivalent de l’en-cours final – Équivalent de l’en-
cours initial
a. Élément E1
+ En-cours – En-cours Équivalence

Terminées
Composants final initial de production
(1)
(2) (3) (1 + 2 – 3)
Matière M 290 20 10 300
Matière N 290 20 10 300
MOD 290 10 5 295
Charges de fabrication 290 10 5 295
b. Élément E2
+ En-cours – En-cours Équivalence

Terminées
Composants final initial de production
(1)
(2) (3) (1 + 2 – 3)
Matière M 410 10 20 400
Matière N 410 10 20 400
MOD 410 5 10 405
Charges de fabrication 410 5 10 405

Application 4. Entreprise Vartin, p. 236
Budgets flexible et standard
1. Présentez un budget flexible pour 7 000, 8 000, 9 000 et
10 000 heures d’activité. Indiquez, pour chaque niveau
d’activité, le coût de l’unité d’œuvre décomposée en charges
variables et charges fixes.
Heures d’activité
Éléments de coûts
7 000 8 000 9 000 10 000
Charges variables 437 500 500 000 562 500 600 000 (1)
Charges fixes 160 000 160 000 160 000 280 000 (2)
Coût total 597 500 660 000 722 500 880 000
Coût unitaire préétabli 82,50
Dont variable 62,50 62,50 62,50 60
Dont fixe 22,86 20 17,78 28

(1) 10 000 × 62,5 × 96 %
(2) 160 000 + 120 000
2. Calculez la valeur du coût préétabli pour ce centre.

Le coût préétabli est le coût de l’unité d’œuvre pour une activité normale.
Dans le cas d’espèce, l’activité normale est de 8 000 heures.
Le coût préétabli est donc de 82,50 €.
3. Indiquez les équations des budgets en fonction de l’activité sur
chacun des paliers de charges fixes.
Soit a le niveau d’activité.
1er palier : de 7 000 à 9 000 heures : y = 62,50a + 160 000
2e palier : de 9 001 à 12 000 heures : y = 60a + 280 000
4. L’entreprise peut utiliser exceptionnellement ses capacités
inemployées en sous-traitance. Indiquez le prix de vente de
l’heure facturée au sous-traitant dans le cas de l’activité
normale.
L’activité normale est de 8 000 heures.
L’entreprise peut donc accepter des opérations de sous-traitance pour :

9 000 – 8 000 heures, car le fonctionnement supplémentaire n’entraîne
aucun frais supplémentaire.
Prix de vente facturé : 62,50 × 1,10 = 68,75 €.
Application 5. Entreprise Sonofi, p. 237

Écarts globaux sur charges directes et indirectes
1. Déterminez les écarts globaux relatifs à la production
constatée :
– sur la consommation de matières ;
– sur les charges d’atelier.
Coûts constatés Coûts préétablis

Éléments EG
Ncqc cc CC Nc qp cp CPPC
Agglomérés 2 400 10,74 25 776 2 192 1,1 10,8 26 040,96 – 264,96
Centre « Menuiserie » 4 050 80 324 000 2 192 2 75 328 800 – 4 800
Rappels : N c q c = Production constatée × Quantité unitaire constatée du

facteur de production = quantité réellement consommée
c c = coût unitaire constaté du facteur de production
q p = quantité unitaire préétablie du facteur de production
c p = coût unitaire préétabli du facteur de production
2. Donnez les composantes de ces écarts.
a. Sur consommation de matières

Écart sur coût : (c c – c p ) × N c q c = (10,74 – 10,80) × 2 400 = – 144
(favorable)
Écart sur quantité : (N c q c – N c q p ) × c p = [2 400 – (2 192 × 1,1)] × 10,8

= – 120,96 (favorable)
EG = – 144 – 120,96 = – 264,96 (favorable)
b. Sur frais de l’atelier « Menuiserie »

Équation du budget flexible : y = cv p . x + CF p avec cv p = coût variable
préétabli de l’unité d’œuvre et CF p = charges fixes totales préétablies

 330 000 – 132 000 
Équation du budget flexible =   x + 132 000
 4 400 
= 45x + 132 000
(x représentant l’activité du centre)
Équation du budget standard (coût préétabli) : y = c p . x = 75x

E/Coût = CC – BAC = 324 000 – [(45 × 4 050) + 132 000]
= 324 000 – 314 250 = + 9 750 (défavorable)
E/Activité = BAC – CPAC = 314 250 – (75 × 4 050) = 314 250 – 303 750
= + 10 500 (défavorable)
E/Rendement = CPAC – CPPC = 303 750 – 328 800 = – 25 050 (favorable)
EG = 9 750 + 10 500 – 25 050 = – 4 800 (favorable)
Application 6. Entreprise Samuroy, p. 237

Budget de charges indirectes – Écart total sur charges indirectes
1. À partir de l’annexe 1, établissez le budget flexible des charges
de la découpeuse, pour le mois de janvier N, concernant les
ramettes pour l’activité normale ainsi que pour deux autres
niveaux d’activité de coefficients respectifs 0,95 et 1,05.
0,95 Préétabli 1,05

Niveaux d’activité
475 000 UO 500 000 UO 525 000 UO
Production 475 000 500 000 525 000
Charges variables 950 000 1 000 000 1 050 000
Charges fixes 1 500 000 1 500 000 1 500 000
Total 2 450 000 2 500 000 2 550 000

2. Fin janvier, les éléments constatés sont connus (annexe 2).
Calculez et analysez l’écart sur charges indirectes de la
découpeuse.
Équation du budget flexible : y = cv p . x + CF p avec cv p = coût variable
préétabli de l’unité d’œuvre et CF p = charges fixes totales préétablies
Équation du budget flexible = 2x + (3 × 500 000)

= 2x + 1 500 000 (x représentant l’activité du centre)
Équation du budget standard (coût préétabli) : y = c p . x = 5x
Écart sur coût : CC – BAC = 2 698 500 – (2 × 500 000 + 1 500 000)
= 198 500 (Défavorable)
Écart sur activité : BAC – CPAC = 2 500 000 – (5 × 500 000) = 0
Écart sur rendement : CPAC – CPPC = 2 500 000 – (5 × 525 000)

= – 125 000 (Favorable)
Écart global : CC – CPPC = 2 698 500 – 2 625 000 = 73 500 (Défavorable)
Écart sur volume : CPPC – CPPP = 2 625 000 – (5 × 500 000) = 125 000
L’écart sur coût peut provenir à la fois d’un écart sur charges variables et
d’un écart sur charges fixes. Dans le cas présent, les 198 500 € ne
proviennent que d’un écart sur charges fixes, c’est-à-dire :
1 698 500 – 1 500 000 = 198 500.

Application 7. Entreprise Koffac, p. 238
Fiche de coût préétabli – Tableau d’analyse des écarts
1. Présentez la fiche du coût préétabli de la fabrication de 1 kg
de produits finis par l’atelier 2. Calculez, pour l’atelier 2, l’écart
total sur les coûts de la période.
a. Coût préétabli d’obtention de 1 kg de produit fini à l’atelier 2

Quantité Coût unitaire Montant
Matière première 0,8 52 41,60
Main-d’œuvre 0,4 11 4,40
Charges d’atelier 0,4 15,625 6,25
52,25
b. Écart total (atelier 2)
Coût constaté Coût préétabli

Écart
total
Ncqc cc CC Npqp cp CPPP
Matière première 3 000 53 159 000 4 000 × 0,8 = 3 200 52 166 400 – 7 400
Main-d’œuvre 1 400 11,40 15 960 4 000 × 0,4 = 1 600 11 17 600 – 1 640
Charges d’atelier 1 400 16,07 22 500 4 000 × 0,4 = 1 600 15,625 25 000 – 2 500
197 460 209 000 – 11 540
2. Dressez un tableau permettant de dégager un écart sur chaque

élément de coût dans l’atelier 2, écart mettant en évidence la
part due au volume d’activité et la part relative à la production
constatée.
Écart relatif à la production
Écart Écart sur volume d’activité
constatée
total CPPC – CPPP = E/V
CC – CPPC = EG
159 000 – (3 400 × 0,8 × 52) (3 400 – 4 000) × 41,6

Matière première – 7 400
= 17 560 = – 24 960

Écart relatif à la production
Écart Écart sur volume d’activité
constatée
total CPPC – CPPP = E/V
CC – CPPC = EG
15 960 – (3 400 × 0,4 × 11)

Main-d’œuvre – 1 640 (3 400 – 4 000) × 4,4 = – 2 640
= 1 000
22 500 – (3 400 × 0,4 × 15,625) (3 400 – 4 000) × 6,25

Charges d’atelier – 2 500
= 1 250 = – 3 750
197 460 – (3 400 × 52,25) (3 400 – 4 000) × 52,25

– 11 540
= 19 810 = – 31 350
3. Procédez à l’analyse de l’écart sur matière et de l’écart sur

charges indirectes dans l’atelier 2.
L’écart sur volume ayant été mis en évidence, il reste à analyser l’écart
relatif à la production constatée.
a. Écart sur matière

Coût constaté : 3 000 × 53 = 159 000
Coût préétabli de la consommation constatée : 3 000 × 52 = 156 000
Coût préétabli de la production constatée : 2 720 × 52 = 141 440
E/C = CC – CPCC = 159 000 – 156 000 = 3 000
E/Q = CPCC – CPPC = 156 000 – 141 440 = 14 560
EG = 17 560
b. Écart sur charges d’atelier

Budget : 25 000 dont charges fixes : 8 000
Activité normale : 1 600 unités d’œuvre
c p de l’unité d’œuvre : 25 000/1 600 = 15,625
cv p de l’unité d’œuvre : (25 000 – 8 000)/1 600 = 10,625
Activité réelle : 1 400 unités d’œuvre
Production réelle : 3 400 kg
Activité préétablie ajustée à la production réelle : 3 400 × 0,4 = 1 360 unités
d’œuvre
Écart sur coût : CC – BAC = 22 500 – (1 400 × 10,625 + 8 000) = – 375
Écart sur activité : BAC – CPAC = 22 875 – (1 400 × 15,625) = + 1 000
Écart sur rendement : CPAC – CPPC = 21 875 – (3 400 × 0,4 × 15,625)
= + 625
Écart global : CC – CPPC = 22 500 – 21 250 = + 1 250

Application 8. Société Sigma, p. 238
Tableau d’analyse des écarts
1. Présentez un tableau permettant la comparaison des éléments
du coût réel global et du coût préétabli global de la production
du mois.
Coût constaté Coût préétabli
Écart
global
Ncqc cc CC Ncqp cp CPPC
M1 6 450 15,10 97 395 6 450 (1) 15 96 750 645 D
M2 3 800 18,20 69 160 3 870 18 69 660 – 500 F
Main-d’œuvre 7 700 13,20 101 640 7 740 12 92 880 8 760 D
Atelier « Production » 800 55 432 825,6 (2) 65 53 664 1 768 D
323 627 312 954 10 673 D

(1) 12 900 × 0,5
(2) 12 900 × 0,064
2. Analysez l’écart sur charges indirectes du centre « Atelier de

production ».
– Coût variable unitaire préétabli de l’unité d’œuvre : 65 – 35 = 30
– Charges fixes totales préétablies = Charges fixes unitaires × Activité
normale
64
– Activité normale = × 12 000 = 768 heures-machine
1000
– Charges fixes totales préétablies = 35 × 768 = 26 880
– Budget flexible : y = cv p . x + CF p = 30x + 26 880
– Coût préétabli : y = c p . x = 65x
– Activité réelle : x = 800 UO
Écart sur coût : CC – BAC = 55 432 – [(800 × 30) + 26 880] = + 4 552
(défavorable)
Écart sur activité : BAC – CPAC = 50 880 – (800 × 65) = – 1 120
(favorable)
Écart sur rendement : CPAC – CPPC = 52 000 – (12 900 × 0,064 × 65) =
– 1 664 (favorable)
Écart global : E/C + E/A + E/R = 4 552 – 1 120 – 1 664 = 1 768
(défavorable)

Application 9. Société Mégalux, p. 239
Analyse d’écarts avec en-cours de production
1. Présentez la fiche du coût unitaire préétabli de fabrication.
Quantité Coût unitaire Montant
MP1 2 40 80
MOD 0,5 16 8
Centre « Atelier 1 » 0,5 875 000/3 500 = 250 125
Coût préétabli de X 213
MP2 1 20 20
MOD 0,25 16 4
Centre « Atelier 2 » 0,25 350 000/1 750 = 200 50
287
2. Présentez, sous forme de tableaux, les calculs :

– du coût de production préétabli de la production constatée au mois de
mars ;
– du coût de production constaté ;
– du coût de production préétabli de la production prévue ;
– des écarts résultant de la comparaison de ces coûts.
Coût préétabli de la production

Coût constaté
prévue ET = CC –
CPPP
Ncqc cc CC Npqp cp CPPP
MP1 16 000 45 720 000 7 000 × 2 40 560 000 160 000
MOD 4 500 16,2 72 900 7 000 × 0,5 16 56 000 16 900
Centre « Atelier 1 » 4 500 951 250 7 000 × 0,5 250 875 000 76 250
Élément X 7 700 1 744 150 7 000 1 491 000 253 150
MP2 7 800 19 148 200 7 000 × 1 20 140 000 8 200
MOD 2 000 17 34 000 7 000 × 0,25 16 28 000 6 000
Centre « Atelier 2 » 2 000 350 000 7 000 × 0,25 200 350 000 0
Produit Y 2 276 350 2 009 000 267 350

Coût préétabli de la production
constatée EG = CC – EV = CPPC
CPPC – CPPP
(1)
Ncqp cp CPPC
MP1 7 700 × 2 40 616 000 104 000 56 000
MOD 7 700 × 0,5 16 61 600 11 300 5 600
Centre « Atelier 1 » 7 700 × 0,5 250 962 500 – 11 250 87 500
Élément X 7 700 1 640 100 104 050 149 100
MP2 7 700 × 1 20 154 000 – 5 800 14 000
MOD 7 594 × 0,25 16 30 376 3 624 2 376
Centre « Atelier 2 » 7 594 × 0,25 200 379 700 – 29 700 29 700
Produit Y 2 204 176 72 174 195 176
(1) L’équivalent de production constatée se détermine compte tenu des en-cours :

– pour MP2 : 7 400 + (300 × 100 %) = 7 700 ;
– pour MOD et centre « Atelier 2 » : 7 400 + (80 × 60 %) + (100 × 50 %) + (120 × 80 %).
3. Analysez les écarts sur MP2, sur la main-d’œuvre directe de

l’atelier A2 et les charges du centre « Atelier A2 ».
– Matière MP2
• E/Q = (7 800 – 7 700) 20 = 2 000 ((Défavorable)
• E/C = (19 – 20) 7 800 = – 7 800 (Favorable)
• EG = – 5 800 (Favorable)
• E/V = (7 700 – 7 000) 20 = 14 000
• ET = 8 200
– MOD atelier 2
• E/Q = (2 000 – 7 594 × 0,25) 16 = 1 624 (Défavorable)
• E/C = (17 – 16) 2 000 = 2 000 (Défavorable)
• EG = 3 624 (Défavorable)
• E/V = (7 594 – 7 000) 0,25 × 16 = 2 376
• ET = 6 000
– Charges du centre « Atelier 2 »
• BF = 120x + 140 000
• C p = 200x
• E/C = CC – BAC = 350 000 – (120 × 2 000 + 140 000) = – 30 000
(Favorable)
• E/A = BAC – CPAC = 380 000 – (200 × 2 000) = – 20 000
(Favorable)
• E/R = CPAC – CPPC = 400 000 – 379 700 = 20 300 (Défavorable)
• EG = – 29 700 (Favorable)
• E/V = (7 594 – 7 000) 0,25 × 200 = 29 700
• ET = 0
Application 10. Société Marel, p. 240

Fiches de coûts standard – Analyse d’écarts – Équivalence de production
1. Calculez les coûts standard unitaires de production des cadres
C1 et C2 et ceux des produits finis V1 et V2.
C1 C2
Coût Coût
unitaire unitaire
Tubes 10 4 40,00 12 4 48,00
Émail 5 2 10,00 3 2 6,00
MOD 2,5 15 37,50 3 15 45,00
Atelier 1 (1) 2,25 2,4 5,40 2,7 2,4 6,48
92,90 105,48
V1 V2
C1 1 92,9 92,90
C2 1 105,48 105,48
Équipements 100,00 80,00
MOD 2 12 24,00 1,5 12 18,00
Atelier 2 (2) 2 0,7 1,40 1,5 0,7 1,05
218,30 204,53
(1) 2,4 = 87 048/(40 300 × 0,9)
(2) 0,7 = 25 550/36 500
2. Calculez les coûts standard unitaires des en-cours de

production pour le mois de janvier N.
En-cours Atelier 1
C1 : 40 + 10 + 37,5/2 + 5,4/2 = 71,45
C2 : 48 + 6 + 45/2 + 6,48/2 = 79,74
En-cours Atelier 2
V1 : 92,9 + (100 × 0,75) + (24 × 0,75) + (1,4 × 0,75) = 186,95
V2 : 105,48 + (80 × 0,75) + (18 × 0,75) + (1,05 × 0,75) = 179,775

3. Déterminez l’équivalent de la production réelle de cadres C1
et C2, compte tenu de l’achèvement des en-cours initiaux et de
l’avancement des en-cours fin de mois.
Production En-cours initial Équivalent
C1 En-cours final (2)
stockée (1) (3) (1 + 2 – 3)
Tubes 450 20 10 460
Émail 450 20 10 460
MOD 450 10 5 455
Atelier 1 450 10 5 455
Production En-cours initial Équivalent

C2 En-cours final (2)
stockée (1) (3) (1 + 2 – 3)
Tubes 720 10 20 710
Émail 720 10 20 710
MOD 720 5 10 715
Atelier 1 720 5 10 715
4. Présentez le tableau des coûts standard de la production réelle

de cadres. Mettez en évidence les écarts globaux sur les matières,
la main-d’œuvre directe et les charges indirectes de l’atelier I.
Quantité Coût unit. Montant Matière MOD Fabrication
C1
Tubes 460 × 10 4 18 400 18 400
Émail 460 × 5 2 4 600 4 600
MOD 455 × 2,5 15 17 062,5 17 062,5
Atelier 1 455 × 2,25 2,4 2 457 2 457,0
C2
Tubes 710 × 12 4 34 080 34 080
Émail 710 × 3 2 4 260 4 260
MOD 715 × 3 15 32 175 32 175,0
Atelier 1 715 × 2,7 2,4 4 633,2 4 633,2

(1)
Total prévu 61 340 49 237,5 7 090,2
(2)
Total réel 63 976 53 025,0 7 804,3
Écart global 2 536 D 3 787,5 D 714,1 D

(1) (455 × 2,25 + 715 × 2,7) × 2,4 = 2 954,25 × 2,4 = 7 090,2
(2) 880 + (76 167/11) = 7 804,3

5. Analysez, de la façon la plus fine possible :
– les écarts sur la main-d’œuvre directe de l’atelier I ;
– les écarts sur les charges indirectes de l’atelier I.
Écart sur MOD
Écart global : (3 500 × 15,15) – (3 282,5 × 15) = 3 787,5
Écart sur taux : (15,15 – 15) × 3 500 = 525
• Écart sur heures non augmentées : (15 – 15) × 3 000 = 0
• Écart sur heures augmentées : (16,05 – 15) × 500 = 525
Écart sur temps : (250 – 3 282,5) × 15 = 3 262,5
• Écart sur heures productives : 15 × (3 400 – 3 282,5) = 1 762,5
• Écart sur heures non productives : 15 × (100 – 0) = 1 500
Écart sur Atelier 1
Écart sur coût : CC – BAC = 7 804,3 – (2 900 × 0,3 + 6 924,3) = 10
Écart sur activité : BAC – CPAC = 7 794,3 – (2 900 × 2,4) = 834,3
Écart sur rendement : CPAC – CPPC = 6 960 – (2 954,25 × 2,4) = – 130,2
6. Quel jugement pouvez-vous porter sur la méthode de calcul
des coûts (utilisation d’un produit pilote et coefficientage) choisie
par la société Marel ?
La méthode d’évaluation des coûts à partir d’un produit étalon et des
coefficients présente les inconvénients de toutes les méthodes forfaitaires :
– risque d’évolutions divergentes des éléments de coût ;
– instabilité relative des liaisons techniques entre les produits ;
– impossibilité de localiser réellement la création de la rentabilité.
Application 8. Usine Tex, p. 243

Budget flexible – Fiche de coût préétabli – Tableau d’analyse des écarts
1. Établissez le budget flexible des deux centres :
– pour l’activité mensuelle normale ;
– pour l’activité réelle du mois de juillet N.
Présentez le tableau des coûts réels par centre pour le mois de juillet N
(les charges fixes des centres sont les mêmes que celles du budget).

a. Budget standard (en k€)
Atelier 1 Atelier 2
Nature des charges À répartir
% Montant % Montant
– Appointements 800 50 400 50 400
– Impôts et taxes 200 40 80 60 120
– Loyers 300 60 180 40 120
– Amortissements 100 70 70 30 30
Charges fixes 1 400 730 670
– Entretien 280 50 140 50 140
– Énergie 200 80 160 20 40
– Divers 320 70 224 30 96
Charges variables 800 524 276
Budget standard 2 200 1 254 946
Nombre d’UO 2 500 1 250
Coût préétabli de l’UO 501,6 756,8
Dont variable (€) 209,6 220,8
Dont fixe (€) 292 536
b. Budget flexible pour l’activité constatée (en k€)

Atelier 1 : (2 750 × 0,2096) + 730 = 1 306,4
Atelier 2 : (1 125 × 0,2208) + 670 = 918,4
c. Coût constaté des centres (en k€)

Atelier 1 Atelier 2
Nature des charges À répartir
% Montant % Montant
Charges fixes 1 400 730,0 670,0
– Entretien 220 50 110,0 50 110,0
– Énergie 270 80 216,0 20 54,0
– Divers 344 70 240,8 30 103,2
Charges variables 834 566,8 267,2
Total 2 234 1 296,8 937,2

2. Établissez la fiche du coût unitaire préétabli de production du
produit P.
qp cp qpcp
MP1 4 0,04 0,16
MOD1 0,5 0,02 0,01
Centre « Atelier 1 » 0,5 0,5016 0,2508
Produit semi-fini A 0,4208
MP2 1,5 0,06 0,09
MOD2 0,25 0,16 0,04
Centre « Atelier 2 » 0,25 0,7568 0,1892
Produit P 0,704
3. Établissez un tableau de comparaison entre les différents

éléments du coût préétabli de la production prévue et de son coût
réel pour juillet N.
Coût préétabli de la production ET
Coût constaté
prévue = CC –
Ncqc cc CC Npqp cp CPPP CPPP
MP1 20 500 0,0432 885,6 5 000 × 4 0,04 800 85,6

MOD1 2 750 0,0196 53,9 5 000 × 0,5 0,02 50 3,9
Centre « Atelier 1 » 2 750 1 296,8 5 000 × 0,5 0,5016 1 254 42,8
Élément A 2 236,3 2 104 132,3

MP2 7 300 0,062 452,6 5 000 × 1,5 0,06 450 2,6
MOD2 1 125 18,5 5 000 × 0,25 0,016 20 – 1,5
Centre « Atelier 2 » 1 125 937,2 5 000 × 0,25 0,7568 946 – 8,8
Produit P 3 644,6 3 520 124,6
4. Analysez les écarts sur les matières, sur la main-d’œuvre et

sur les charges de centre.
Dans l’atelier 2, la production constatée équivaut à :
4 900 + (60 % × 300) = 5 080 produits P.

a. Sur matières
MP1 MP2 Total
Écart total 85,6 2,6 88,2
Écart sur volume

(5 200 – 5 000) 0,16 = 32 (5 080 – 5 000) 0,09 = 7,2 39,2
(N c – N p ) q p c p
Écart global
885,6 – (5 200 × 0,16) = 53,6 452,6 – (5 080 × 0,09) = – 4,6 49
CC – CPPC
Écart sur quantité [7 300 – (5 080 × 1,5)] 0,06 = –

[20 500 – (5 200 × 4)] 0,04 = – 12 – 31,2
(N c q c – N c q p ) c p 19,2
Écart sur coût

(0,0432 – 0,04) 20 500 = 65,6 (0,062 – 0,06) 7 300 = 14,6 80,2
(c c – c p ) N c q c
b. Sur la main-d’œuvre
MOD MOD 2 Total
Écart total 3,9 – 1,5 2,4
Écart sur volume

(5 200 – 5 000) 0,01 = 2 (5 080 – 5 000) 0,004 = 0,32 2,32
(N c – N p ) q p c p
Écart global
53,9 – (5 200 × 0,01) = 1,9 18,5 – (5 080 × 0,004) = – 1,82 0,08
CC – CPPC
Écart sur quantité [1 125 – (5 080 × 0,25)] 0,016

[2 750 – (5 200 × 0,5)] 0,02 = 3 0,68
(N c q c – N c q p ) c p = – 2,32
Écart sur coût (0,016 – 0,016) 1 000 = 0

(0,0196 – 0,02) 2 750 = – 1,1 – 0,60
(c c – c p ) N c q c (0,2 – 0,016) 125 = 0,5
c. Sur les charges de centre

Atelier 1 Atelier 2 Total
Écart total 42,8 – 8,8 34
Écart sur volume (5 200 – 5 000) 0,2508 (5 080 – 5 000) 0,1892

65,296
CPPC – CPPP = 50,16 = 15,136
Écart global 1 296,8 – (5 200 × 0,2508) 937,2 – (5 080 × 0,1892)

– 31,296
CC – CPPC = – 7,36 = – 23,936
Écart sur coût 1 296,8 – [(2 750 × 0,2096) 937,2 – [(1 125 × 0,2208)
9,2
CC – BAC + 730] = – 9,6 + 670] = 18,8
Écart sur activité 1 306,4 – (2 750 × 0,5016) 918,4 – (1 125 × 0,7568)

–6
BAC – CPAC = – 73 = 67
Écart sur rendement 851,4 – 961,136

1 379,4 – 1 304,16 = 75,24 – 34,496
CPAC – CPPC = – 109,736

Entrainement à l’examen – Cas 5. Société Airelec, p. 245
Thèmes : Coûts complets (ABC) – Coûts préétablis – Ecarts
A l’aide des annexes 1, 2 et 3 :

1. Expliquez pourquoi, sur la fiche de coût préétabli du produit
Alizé (annexe 2), les activités autres que l'approvisionnement et
le lancement en fabrication ont pu être regroupées sur la ligne
« Autres activités ».
Elles possèdent le même inducteur de coût.
2. Sur la fiche de coût préétabli du produit Alizé (annexe 2),

justifiez le coût unitaire des inducteurs des trois activités
retenues (soit 320 € pour l'approvisionnement, 480 € pour le
lancement en fabrication et 6 € pour les autres activités).
320 = 3 200 / 10 composants

Il y a 1 200/200 = 6 lots de Brize, 1 500 / 15 =10 lots d’Alizé et
750 / 75 =10 lots de Rafale
480 = 12 480 / (6 + 10 + 10)
Total des autres charges indirectes : 6 900 + 8 280 + 2 070 + 3 450 = 20 700
6 = 20 700 / (1 200 + 1 500 + 750)
3. Sur la fiche de coût préétabli du produit Alizé (annexe 2),
justifiez le nombre d'inducteurs des trois activités retenues (soit
2,667/1500 pour l'approvisionnement, 10/1500 pour le lancement
en fabrication et 1 pour les autres activités).
Les produits Alizé utilisent 1 composant qui leur est spécifique,
2 composants communs à 2 produits et 2 composants communs à 3 produits,
soit 1 + 2 x 1/2 + 2 x 1/3 = 2,667 inducteurs d’approvisionnement pour la
production de 1 500 unités, soit 2,667 / 1 500 unitairement.
Ils sont fabriqués en 10 lots, ils consomment donc 10 inducteurs de
lancement en fabrication pour 1 500 produits, soit 10 / 1 500 unitairement.
Un produit Alizé est une unité de produit fabriqué et vendu et consomme
donc 1 inducteur de coût des autres activités.
A l’aide des annexes 1, 3 et 4 :
4. Calculez les coûts réels complets des trois modèles pour avril
N et les résultats analytiques correspondants.
Qc Coût unit. Qccc

Facteur
Brise Alizé Rafale du facteur Brise Alizé Rafale
Boîtier 1 1 275 6,00 7 650
Boîtier 2 1 080 7,00 7 560
Boîtier 3 452 5,00 2 260
Ventil A 1 260 12,20 15 372
Ventil B 1 080 496 14,50 15 660 7 192
Résist A 1 305 10,50 13 702,5
Résist B 1 052 450 12,10 12 729,2 5 445
Cellule 1 275 1 060 902 7,70 9 817,5 8 162 6 945,4
Buse 450 10,60 4 770
Package 1 270 1 070 900 2,40 3 048 2 568 2 160
Montage 310 265 140 33,00 10 230 8 745 4 620
CEE 630 530 310 27,50 17 325 14 575 8 525
Appro. 3,667 2,667 3,667 305 1 118,33 813,33 1 118,33
Lancem. 6 6 6 642,22 3 853,33 3 853,33 3 853,33
Autres 1 260 1 050 450 6,257 7 884,13 6 570,11 2 815,76
Coût 90 000,79 81 235,97 49 704,82
CA 81 900 102 900 61 200
Résultat -8 100,79 21 664,03 11 495,18
Frais imputés à Nombre Coût

l'activité inducteurs inducteur
Charges de l'activité Appro 3 050 10 305
Charges de l'activité Lancement 11 560 18 642,22
Charges des autres activités 17 270 (1) 2760 6,26

(1) 17 270 = 4 900 + 7 480 + 1 840 + 3 050

A l’aide des annexes 1, 2, 3 et 4 :
5. Pour le mois d'avril N, et pour le modèle Alizé uniquement,
présentez un tableau de comparaison des coûts de production
suivants :
- coût de production réel de la production constatée ;
- coût de production préétabli de la production constatée.
Pour chaque élément du coût de production, calculez l'écart
entre ces deux coûts, en précisant le sens des écarts (favorable ou
défavorable).
Coût réel Coût préétabli de la P° réelle

Ecart global
Qc cc M Nc qp cp M
Boîtier 1 080 7,00 7 560,00 1 050 1 7,60 7 980,00 -420,00 F
Ventilateur 1 080 14,50 15 660,00 1 050 1 13,10 13 755,00 1 905,00 D
Résistance 1 052 12,10 12 729,20 1 050 1 11,40 11 970,00 759,20 D
Cellule 1 060 7,70 8 162,00 1 050 1 7,00 7 350,00 812,00 D
Package 1 070 2,40 2 568,00 1 050 1 2,50 2 625,00 -57,00 F
MOD Montage 265 33,00 8 745,00 1 050 15/60 27,00 7 087,50 1 657,50 D
MOD CEE 530 27,50 14 575,00 1 050 30/60 22,50 11 812,50 2 762,50 D
Approvisionnement 2,667 305,00 813,33 1 050 2,667/1 500 320,00 597,41 215,92 D
Lancement 6 642,22 3 853,33 1 050 10/1 500 480,00 3 360,00 493,33 D
Autres activités 1 050 6,26 6 570,11 1 050 1 6,00 6 300,00 270,11 D
Coût total 1 050 77,37 81 235,97 1 050 69,61 73 093,33 8 398,56 D
6. Commentez les écarts calculés ci-dessus.

Les écarts sur production constatée sont, dans leur ensemble, très
défavorables. Leur total (8 398,56 €) représente 11,5 % du coût préétabli
ajusté à la production réelle et 10,3 % du coût réel constaté.
Parmi les éléments de coût qui présentent des écarts particulièrement
défavorables, il y a surtout les frais de main d'œuvre directe dont le coût
horaire a beaucoup augmenté. Le coût des ventilateurs a lui aussi subi une
hausse anormale.

7. Décomposez en deux sous-écarts significatifs l'écart sur
production constatée du coût d'achat des ventilateurs utilisés
pour le modèle Alizé. Commentez brièvement.
Il s'agit de la décomposition classique en un écart sur coût et un écart sur
quantité.
Ecart sur coût : (14,50 –13,10) x 1080 ............................................... 1 512
Ecart sur quantité : (1080 – 1050) x 13,10 ............................................ 393
Ecart sur production constatée .......................................................... 1 905
L'écart sur coût est particulièrement inquiétant : le coût réel est supérieur au
coût prévu de plus de 10 %. Il importe de rechercher l'origine de cet écart.
S'il est récurrent, c'est la prévision de prix qui doit être corrigée. Sinon, il
faut rechercher les causes et remédier.
L'écart sur quantité semble également anormal : 30 composants consommés
en plus de ce qui était prévu. Pourquoi ? Mauvaise qualité de ces
composants ? Maladresses du personnel lors du montage ? L'identification
des causes de cet écart est nécessaire pour progresser.
8. En prenant en compte l'ensemble de la production du mois

d'avril pour les trois modèles Brise, Alizé, Rafale, calculez l'écart
entre les charges constatées et les charges prévues de la
production réelle pour la main d'œuvre directe de l'atelier de
montage.
Coût réel Coût préétabli de la P° réelle Ecart

global
Qc cc M Ncqp cp M
MOD
715 33,00 23 595,00 712,5 27,00 19 237,50 4 357,50
Montage
Nombre préétabli d'heures de

montage adapté à la production
réelle
Produit Nc qp
Brise 1 260 15/60 315,00

Alizé 1 050 15/60 262,50
Rafale 450 18/60 135,00
712,50

9. Décomposez cet écart en deux sous-écarts significatifs et
commenter brièvement.
Ecart sur coût horaire : (33 – 27) x 715........................... 4 290,00
Ecart sur temps : (715 - 712,5) x 27 ..................................... 67,50
Ecart sur production constatée ........................................ 4 357,50
Cette analyse confirme pour l'ensemble de l'entreprise ce que l'on avait

pressenti en analysant les écarts sur le produit Alizé.
Les écarts de coûts pour la main d'œuvre sont dus à la forte augmentation du
coût horaire. En revanche, la main d'œuvre a maintenu sa productivité : les
écarts sur temps sont très faibles ou inexistants.
L'augmentation du coût horaire des heures productives est elle-même due
aux quatre journées de RTT non travaillées mais payées.
10. Sans faire de calculs, indiquez les facteurs explicatifs de

l'écart sur production constatée de l'activité lancement des
fabrications, calculé à la question 5.
Parmi les phénomènes qui peuvent expliquer l’écart relatif à la production
constatée de l’activité lancement des fabrications et son importance (plus de
15% du coût préétabli de la production réelle), on peut citer :
- le nombre et la taille des lots différents des prévisions provoquant
un rendement différent (nombre d’inducteurs lancement par
produit) ;
- la sous-activité provoquant une imputation défavorable des
charges de structure ;
- la modification des charges, qu’elles soient variables ou fixes, par
rapport aux prévisions.
On retrouve ainsi les trois types de raisons permettant d’analyser un écart
global sur charges indirectes d’un centre (écart sur rendement, écart sur
activité, écart sur coût).

Chapitre 11
Objectifs et organisation
d’un système de planification et
de contrôle
Application 1. CASM, p. 262
Finalité d’une organisation et contraintes de gestion
Présentez un exposé traitant le sujet de manière générale et illustré par
de nombreux exemples choisis principalement dans le document ci-
joint.
Les définitions de la finalité et de la gestion sont traitées dans le manuel ;
nous ne les reprendrons donc pas ici.
En revanche, le sujet et les textes qui l’accompagnent soulèvent une
question fort importante qui est de savoir s’il peut y avoir un conflit entre la
finalité d’une organisation et sa gestion. Existe-t-il une science (ou pourquoi
pas un art) visant à combiner les ressources pour atteindre les objectifs, et
cette science peut-elle, dans certains cas, s’opposer au système de valeurs de
l’organisation ?
Une entreprise appartient à un univers complexe et évolutif où l’on peut
identifier un certain nombre de groupes clés ayant en commun des
aspirations et un comportement relativement homogènes :
– les actionnaires, dirigeants, créanciers de l’entreprise… ;
– les salariés de l’entreprise… ;
– la collectivité au sens large du terme, composée de personnes qui sont à la
fois salariées des entreprises, usagers, consommateurs et citoyens, etc.
L’exemple de la CASM est particulièrement caractéristique des conflits qui
peuvent naître dans les entreprises à finalité sociale très marquée.
Dans ce type d’entreprise, l’idée même de profit est souvent rejetée pour
faire place à celle de service à rendre : soit aux salariés de l’entreprise, soit à
telle ou telle catégorie d’usagers (coopérateurs, mutualistes, etc.). Ce type
© Nathan Chapitre 11 Objectifs et organisation d’un système de planification et de contrôle

/ 197
d’objectif peut sans doute suffire à des organisations purement caritatives,
par exemple, mais l’expérience prouve qu’il est rarement suffisant lorsqu’il
s’agit d’une organisation à vocation économique.
La plupart des auteurs contemporains (et particulièrement les néoclassiques)
estiment qu’il est nécessaire de bien séparer deux idées :
– celle de réalisation d’un profit qui peut, dans presque toutes les
organisations de type économique, être considéré comme un objectif de
bonne gestion ;
– le partage de ce profit soulève une autre question qui est, elle,
philosophico-politique et ne relève donc pas de la gestion, mais découle de
la finalité de l’organisation considérée (ristournes aux coopérateurs ou aux
mutualistes, partage entre les salariés, etc.).
Les exemples sont nombreux d’entreprises qui, ayant oublié cette règle,
l’ont payé chèrement, et parfois de leur disparition en tant qu’entité
autonome (plusieurs coopératives de consommation, Godin, etc.).
Dès qu’une organisation atteint une certaine dimension, elle est obligée de
faire appel à des gestionnaires professionnels qui ont naturellement tendance
à oublier la finalité première au profit de la seule efficacité. Il nous semble
que le rôle du conseil d’administration d’une telle organisation est justement
de veiller au maintien des principes fondateurs tout en lâchant suffisamment
la bride aux gestionnaires pour qu’ils puissent assurer la pérennité de
l’organisation. À défaut, l’entreprise risquerait de prospérer, mais avec une
nouvelle logique (voir, par exemple, la transformation en sociétés anonymes
de certaines coopératives agricoles ou la création d’une entité chargée de
commercialiser le fruit des découvertes de l’Institut Pasteur).
Application 2. Planification stratégique, p. 263

Buts et stratégies
1. Peut-on faire une différence entre « finalité », « buts » et
« objectifs » ?
Les gestionnaires ont été amenés à distinguer ces termes et à les hiérarchiser
(voir le manuel).
2. À quels impératifs répondent les changements de stratégie ?
Les changements stratégiques répondent généralement aux menaces et aux
opportunités en provenance de l’environnement :
Chapitre 11 Objectifs et organisation d’un système de planification et de contrôle © Nathan

198 /
– exemples de menaces : nouveaux concurrents, nouveaux comportements
des consommateurs, nouvelle réglementation, etc. ;
– exemples d’opportunités : innovation maîtrisée (nouveaux produits, idées
d’organisation), nouvelle perception des comportements des
consommateurs, etc.
Les stratégies expriment d’une manière générale la direction dans laquelle
l’organisation a prévu de s’engager. Les décisions stratégiques ne sont pas
systématiques. À tout moment, il peut apparaître souhaitable de les
modifier. Aucun calendrier ne peut être fixé.
Une organisation possède en permanence un ensemble de stratégies. Bien
que la planification stratégique soit souvent décrite comme la formulation
de la stratégie, elle devrait être plus précisément définie comme la révision
de la stratégie : c’est-à-dire un processus pour décider des changements dans
les stratégies existantes, plutôt que pour formuler un nouvel ensemble de
stratégies ex nihilo.
Application 3. Société A, p. 264

Définition de fonctions
Le P-DG de la société vous demande d’établir un texte sur l’utilité des
définitions de fonctions. Ce texte sera ensuite diffusé par le P-DG à
l’intérieur de la société.
Qui fait quoi ? Qui doit faire quoi ?
Telles sont les questions auxquelles la définition de fonctions permet de
répondre.
La définition de fonctions permettra, en outre, de préciser :
– les liens de dépendance hiérarchique ;
– les liaisons amont et aval ;
– le niveau de délégation ;
– le niveau de responsabilité ;
– la nature et les caractéristiques des informations reçues, traitées,
transmises ou classées.
Ces définitions procèdent, bien sûr, d’un recensement approfondi de
l’existant, mais auront pour but d’améliorer, par les précisions qu’elles
apporteront, les relations humaines dans l’entreprise ainsi que l’efficacité.
La circulation de l’information et la connaissance du lieu où l’on peut
recueillir cette information sont des préoccupations qui n’échappent à aucun
membre de l’entreprise.
© Nathan Chapitre 11 Objectifs et organisation d’un système de planification et de contrôle

/ 199
Il convient que soient définis des cadres précisant les lieux où l’on
recueillera ou traitera tel ou tel type d’informations.
Naturellement, ces cadres sont évolutifs et ne sauraient être fixés une fois
pour toutes ; au contraire, des mises à jour périodiques sont nécessaires pour
que les fonctions restent en phase avec les réalités de l’entreprise.
La définition de fonctions constitue un canevas qui se veut plus indicatif que
fermé. Ce qui veut dire qu’une place doit être laissée à toute initiative allant
dans le sens de l’amélioration des relations et des performances de
l’entreprise.
Chapitre 11 Objectifs et organisation d’un système de planification et de contrôle © Nathan

200 /
Chapitre 12
La gestion
commerciale
Application 1. Entreprise Minos, p. 280
Répartition du chiffre d’affaires et de la marge
1. Pour les éléments prévisionnels et les éléments constatés :
a. Déterminez les marges sur coûts variables et les taux de ces marges sur
coûts variables par rapport aux chiffres d’affaires correspondants.
b. Déterminez les pourcentages du chiffre d’affaires de chaque produit par

rapport au chiffre d’affaires total.
Prévisions (en k€)
Chiffre Charges Marge sur coût Taux de marge Part du CA
d’affaires variables variable ( %) total ( %)
A 3 500 2 750 750 21 20
B 6 000 4 230 1 770 29 35
C 4 800 3 150 1 650 34 28
D 3 000 2 200 800 27 17
Total 17 300 12 330 4 970 29 100
Réalisations (en k€)

Chiffre Charges Marge sur coût Taux de marge Part du CA
d’affaires variables variable ( %) total ( %)
A 3 900 2 900 1 000 26 21
B 6 300 4 500 1 800 29 34
C 5 700 3 600 2 100 37 30
D 2 900 2 200 700 24 15
Total 18 800 13 200 5 600 30 100
© Nathan Chapitre 12 La gestion commerciale / 201

2. Représentez graphiquement les couples « taux de marge-
pourcentage du chiffre d’affaires » et joignez les points obtenus
pour les prévisions, d’une part, et pour les réalisations, d’autre
part. Portez en abscisse les taux de marge sur coûts variables et
en ordonnée les pourcentages de chiffre d’affaires.
3. Commentez les résultats obtenus.

A et C font beaucoup mieux que prévu, aussi bien en marge qu’en chiffre
d’affaires.
B réalise un meilleur chiffre d’affaires que prévu et son pourcentage de
marge est conforme aux prévisions.
D fait moins bien que prévu, aussi bien en marge qu’en chiffre d’affaires.
Application 2. Société Véloconstruc, p. 280

Élasticité-prix
1. Calculez la variation de la demande résultant d’une réduction
de 5 % du prix de vente unitaire de tous les articles vendus,
compte tenu d’une élasticité de la demande par rapport au prix
égale à – 2.
Conséquence d’une baisse des prix de 5 % sur la demande, compte tenu
d’une élasticité de – 2 :
e D/P = (ΔQ/Q)/(ΔP/P) = – 2 donc (ΔQ/Q) = – 2 × (ΔP/P) = – 2 × – 5 %
= 10 %.
202 / Chapitre 12 La gestion commerciale © Nathan
Donc, si le prix passe de 1 200 à : [1 200 – (5 % de 1 200)], soit 1 140, la
demande passera de 1 000 à : [1 000 + (10 % de 1 000)], soit 1 100 produits.
2. Déduisez-en la variation du résultat unitaire et global
résultant de la variation du prix de vente.
Activité normale : 1 000 produits Activité : 1 100 produits
Quantité Prix unitaire Montant Quantité Prix unitaire Montant
Chiffre d’affaires 1 000 1 200 1 200 000 1 100 1 140 1 254 000
Activité normale : 1 000 produits Activité : 1 100 produits
Quantité Prix unitaire Montant Quantité Prix unitaire Montant
Charges variables 1 000 800 800 000 1 100 800 880 000
MCV 1 000 400 400 000 1 100 340 374 000
Charges fixes 200 000 200 000
Résultat 1 000 200 200 000 1 100 158,18 174 000
La variation du résultat est de :

– au niveau global : 174 000 – 200 000 = – 26 000, soit – 13 % ;
– au niveau unitaire : 158,18 – 200 = – 41,82, soit – 20,91 %.
3. Concluez sur l’opportunité de la baisse du prix de vente.
Cette modification entraîne une détérioration du résultat. Elle n’est a priori
pas opportune. Seules des raisons commerciales (volonté de pénétrer un
marché, d’éliminer un concurrent…) pourraient éventuellement la justifier.

Application 3. Société Aramis, p. 281
Marge et résultat par client
I – La détermination de la marge sur coût direct par catégorie de clients
1. Déterminez le montant des rémunérations affectées à chaque
catégorie de clients et à chaque centre d’activité.
Montant des rémunérations affectées à chaque catégorie de clients et
aux centres d’activités (en k€)
Clients Clients Clients
R&D Commerce Structure Total
type 1 type 2 type 3
Ingénieurs
1 239,13 165,22 413,04 82,61 1 900
/informaticiens
Analystes 200,00 50,00 125,00 25,00 400
Programmeurs 88,00 22,00 88,00 22,00 220
Attachés
32 32 64
administratifs
Ingénieurs
120 40 160
commerciaux
Cadres de
60 60 120
direction
Total 1 527,13 237,22 626,04 129,61 212 132 2 864
2. Déterminez le montant des charges de personnel (charges

sociales et fiscales incluses) pour chaque type de clients et chaque
centre d’activité. Après avoir pris en compte les frais de
déplacement, calculez le coût direct par type de clients et par
centre, puis la marge sur coût direct par type de clients.
Salaires bruts 1 527,13 237,22 626,04 129,61 212,00 132,00 2 864,00
Charges sur
916,28 142,33 375,62 77,77 127,20 79,20 1 718,40
salaires (60 %)
Charges
2 443,41 379,55 1 001,66 207,38 339,20 211,20 4 582,40
de personnel
Frais de
80,00 20,00 90,00 10,00 30,00 30,00 260,00
déplacement

Charges
2 523,41 399,55 1 091,66 217,38 369,20 241,20 4 842,40
directes
Chiffre
3 900,00 620,00 2 200,00 6 720,00
d’affaires
Marge sur coût

1 376,59 220,45 1 108,34
direct
Taux de marge 35 % 36 % 50 %
II – La détermination du résultat analytique par catégorie de clients

1. Pour chaque type de charges indirectes par rapport aux
catégories de clients et aux centres d’activité, plusieurs clés de
répartition étaient possibles. La clé de répartition sélectionnée
pour l’ensemble de ces charges est le critère des effectifs.
Justifiez ce choix.
Le choix des effectifs se justifie notamment pour les raisons suivantes :
– les frais de personnel sont une composante majeure des charges (plus de
60 % du total des charges) ;
– les charges de locaux et d’équipements informatiques sont pratiquement
identiques quels que soient les niveaux de qualification et de rémunération
du salarié. Le critère de l’effectif est donc plus justifié que celui des charges
de personnel.
Le nombre de jours facturés est moins approprié comme critère de
répartition des charges, car il dépend avant tout de la négociation avec les
clients et des conditions du marché, même s’il tient compte des charges
supportées. De plus, les conditions sont variables suivant le type de client et
le type de prestation.

2. Calculez le coût de production (« Recherche et
développement » inclus) ainsi que la marge sur coût de
production, pour chaque catégorie de clients.
Effectif total 42 7 19 4 6 4 82
Énergie
233,33 38,89 105,56 22,22 400,00
informatique
Locaux 102,44 17,07 46,34 9,76 14,63 9,76 200,00
Équipements 153,66 25,61 69,51 14,63 21,95 14,63 300,00
Charges indirectes
489,43 81,57 221,41 46,61 36,58 24,39 900,00
hors R&D
Charges directes 2 523,41 399,55 1 091,66 217,38 369,20 241,20 4 842,40
Sous-total (1) 3 012,84 481,12 1 313,07 263,99 405,78 265,59 5 742,40

Nombre de jours
consommés en 100 400 400 50 950
investissement
R&D (2) 27,79 111,15 111,15 – 263,99 13,89
Coût R&D inclus

3 040,63 592,27 1 424,22 0 405,78 279,48 5 742,38
(1 + 2)
Chiffre d’affaires 3 900,00 620,00 2 200,00 6 720,00
Marge sur coût de

859,37 27,73 775,78 1 662,88
production
Taux de marge 22,04 % 4,47 % 35,26 %

3. Effectuez l’imputation des charges commerciales et de
structure. Calculez le résultat par type de clients et le taux de
rentabilité correspondant en pourcentage du chiffre d’affaires.
Commerce Structure Total
Charges commerciales 235,50 37,44 132,84 – 405,78 0
Charges de structure (1) 168,04 32,73 78,71 – 279,48 0
Coût R&D inclus 3 040,63 592,27 1 424,22 405,78 279,48 5 742,38
Charges totales 3 444,17 662,44 1 635,77 0 0 5 742,38
Chiffre d’affaires 3 900,00 620,00 2 200,00 6 720,00
Résultat 455,83 – 42,44 564,23 977,62
Résultat en % du CA 11,69 % – 6,85 % 25,65 % 14,55 %

(1) Réparties au prorata des charges de production.
4. Commentez la pertinence des modalités d’imputation des

charges des centres d’activité à chaque catégorie de clients et la
rentabilité de l’activité par catégorie de clients.
a. Pertinence des modalités d’imputation des charges des centres d’activité à

chaque catégorie de clients
En ce qui concerne les frais de recherche et développement, un lien est
établi entre ces frais et la création de valeur qu’ils génèrent au travers des
contrats signés avec les clients, ce qui légitime leur affectation à chaque
type de client au prorata du nombre de jours.
Les charges commerciales représentent une part non négligeable des charges
(7 %) ; leur répartition est effectuée proportionnellement aux chiffres
d’affaires. Or, les frais commerciaux pour les clients internationaux sont
probablement plus importants et mériteraient une analyse particulière ou
bien d’être affectés d’un coefficient de majoration.
Les charges de structure regroupent des charges de personnel et d’autres
charges (équipement, locaux, R&D) qui n’ont pu être affectées directement.
Les imputer proportionnellement aux coûts de production relève d’une
« logique » inspirée du PCG 1982, et est sans doute discutable.

b. Rentabilité de l’activité par catégorie de clients
– Clients de type 1 (clients partenaires) : ces clients représentent plus de la
moitié du chiffre d’affaires et bénéficient d’un taux de rentabilité
convenable.
– Clients de type 3 (clients à l’international) : ils bénéficient d’un taux de
rentabilité très élevé, mais le niveau de risque est sans doute plus important
en raison des prestations effectuées à l’international.
– Clients de type 2 (nouveaux clients) : la rentabilité négative peut
s’expliquer par le fait qu’il s’agit de nouveaux clients, d’un nouveau marché
pour la société qui nécessite donc des investissements de départ. On notera
en particulier que la rentabilité estimée au niveau de la marge sur coût direct
est tout à fait satisfaisante et que la part de R&D affectée à ce type de clients
est très élevée (18 % du coût R&D inclus, contre moins de 10 % pour les
autres catégories de clients).
Application 4. Éditions Papyrus, p. 284

Écart sur marges
1. L’évolution du chiffre d’affaires et de la marge
a. Calculez, pour chaque catégorie d’ouvrages et au total :

– le chiffre d’affaires hors taxes des éditions Papyrus ;
– la marge sur coûts directs dégagée par les éditions Papyrus.
Prix Taux
Nombre Ventes
de cession de marge Marge sur
Exercice N de titres moyennes CA HT
moyen sur coûts coûts directs
(ouvrages) par titre
(HT) directs
Manuels scolaires 140 8 130 13,41 15 263 262 35 % 5 342 142
Manuels
82 5 740 17,60 8 283 968 33 % 2 733 709
universitaires
Parascolaire 60 7 090 5,44 2 314 176 35 % 809 962
Annales 64 4 980 7,35 2 342 592 18 % 421 667
Total 28 203 998 9 307 480

Prix Taux
Nombre Ventes Marge sur
de cession de marge
Exercice N+3 de titres moyennes CA HT coûts
moyen sur coûts
(ouvrages) par titre directs
(HT) directs
Manuels scolaires 138 10 120 13,87 19 370 287 41 % 7 941 818
Manuels
88 6 090 19,16 10 268 227 38 % 3 901 926
universitaires
Parascolaire 82 8 310 4,90 3 338 958 34 % 1 135 246
Annales 38 7 530 8,22 2 352 071 34 % 799 704
Total 35 329 543 13 778 694
b. Calculez la variation du chiffre d’affaires total et la variation de la marge

sur coûts directs totale entre N et N+3.
– Variation de la marge sur coûts directs :
13 778 694 – 9 307 480 = + 4 471 214 €, soit + 48,04 %
– Variation du CA HT :
35 329 543 – 28 203 998 = + 7 125 545 €, soit + 25,26 %.
2. L’analyse de l’évolution de la marge totale
a. Calculez le taux de marge sur coûts directs moyen de chaque exercice.

– Taux moyen en N : 9 307 480/28 203 998 = 33 %
– Taux moyen en N+3 : 13 778 694/35 329 543 = 39 %
b. Décomposez l’écart sur marges en un écart sur chiffres d’affaires et un

écart sur taux de marge moyen.
Écart sur CA = (CA N+3 – CA N) × Taux de marge N
= (35 329 543 – 28 203 998) × 33 % = + 2 351 430 €
Écart sur taux de marge
= (Taux de marge N+3 – Taux de marge N) × CA N+3
= (0,39 – 0,33) × 35 329 543 = + 2 119 773 €
Ou :
Écart sur CA = (CA N+3 – CA N) × Taux de marge N+3
= (35 329 543 – 28 203 998) × 39 % = + 2 778 963 €
Écart sur taux de marge = (Taux de marge N+3 – Taux de marge N) × CA N
= (0,39 – 0,33) × 28 203 998 = + 1 692 240 €
Remarque : on retrouve l’écart total aux arrondis sur taux de marge près.

3. L’analyse de l’évolution du chiffre d’affaires total
a. Exprimez, pour chacun des exercices N et N+3, le chiffre d’affaires comme

le produit : nombre de titres × nombre moyen d’exemplaires vendus × prix
moyen de cession (arrondissez le prix moyen à la troisième décimale).
b. Présentez les résultats dans deux tableaux récapitulatifs (pour N et N+3

respectivement).
Nombre de Ventes Prix
Exemplaires
Exercice N titres moyennes de cession CA HT
vendus
(ouvrages) par titre moyen (HT)
Manuels scolaires 140 8 130 1 138 200 13,41 15 263 262
Manuels universitaires 82 5 740 470 680 17,60 8 283 968
Parascolaire 60 7 090 425 400 5,44 2 314 176
Annales 64 4 980 318 720 7,35 2 342 592
Total 346 6 800,58 2 353 000 11,99 28 203 998
Nombre de Ventes Prix

Exemplaires
Exercice N+3 titres moyennes de cession CA HT
vendus
(ouvrages) par titre moyen (HT)
Manuels scolaires 138 10 120 1 396 560 13,87 19 370 287
Manuels universitaires 88 6 090 535 920 19,16 10 268 227
Parascolaire 82 8 310 681 420 4,90 3 338 958
Annales 38 7 530 286 140 8,22 2 352 071
Total 346 8 381,62 2 900 040 12,182 35 329 543
4. Faites un commentaire détaillé de l’ensemble des résultats

précédents en vous référant, en particulier, aux choix
stratégiques effectués par Luc Breton.
Le chiffre d’affaires s’est accru de 25,3 % du fait d’une très légère
augmentation du prix moyen de cession (1,6 %) et d’une forte augmentation
du nombre d’exemplaires vendus (23,2 %). Le développement du
parascolaire et des ouvrages d’enseignement supérieur compense, en
nombre de titres au catalogue, la suppression d’ouvrages à trop faibles
ventes (en particulier, certaines annales). Les ventes moyennes par titre ont

toutes augmenté, notamment pour les manuels scolaires (24,5 %) et les
annales (51,2 %).
La légère augmentation du prix moyen de cession a deux causes :
l’ajustement à la hausse pour la plupart des ouvrages et la variation de la
composition des ventes (étude non demandée par le sujet).
La marge sur coûts directs a augmenté de 48 % du fait de l’accroissement
du chiffre d’affaires et du taux de marge sur coûts directs moyen (32,5 %).
Tous les types d’ouvrages ont vu leur marge sur coûts directs globale
augmenter (de 40,2 % pour le parascolaire à 89,7 % pour les annales).
L’augmentation du nombre d’exemplaires vendus par titre explique la
hausse du taux de marge sur coûts directs : la rentabilité d’un ouvrage est
liée au tirage du fait d’une meilleure absorption de ses coûts fixes de
fabrication et d’impression.
On constate que tous les taux de marge ont été améliorés, à l’exception du
para-scolaire, où la pression concurrentielle a imposé une légère baisse des
prix.
L’augmentation de la marge sur coûts directs totale a certainement permis
aux éditions Papyrus d’améliorer leur résultat en assurant une meilleure
couverture des charges de structure communes. La stratégie de
développement mise en place par Luc Breton a donc été efficace en termes
de volume de ventes et surtout en termes de rentabilité.
Application 5. Composit SA, p. 287

Analyse de l’écart sur marges
Proposez, sur la base des données du mois de mars, une analyse
des écarts sur marges pour le centre de distribution en faisant
apparaître des écarts sur composition. Comment pouvez-vous les
interpréter ?
Marge constatée Marge prévue Écart
A 6 400 (126 – 98) = 179 200 5 000 (150 – 98) = 260 000 – 80 800
B 5 800 (200 – 115,5) = 490 100 8 000 (210 – 115,5) = 756 000 – 265 900
C 4 700 (260 – 184) = 357 200 6 000 (260 – 184) = 456 000 – 98 800
Total 1 026 500 1 472 000 – 445 500
L’écart sur marge du centre de distribution peut être décomposé en un écart

sur marge unitaire valorisé par les quantités réellement vendues (qui

provient de la différence entre le prix de vente réel et le prix de vente prévu,
et qui peut donc s’appeler aussi « écart sur prix ») et un écart sur quantité
valorisé par les marges prévues.
Écart sur marge unitaire Écart sur quantité
A 6 400 (126 – 150) = – 153 600 (6 400 – 5 000) 52 = + 72 800
B 5 800 (200 – 210) = – 58 000 (5 800 – 8 000) 94,5 = – 207 900
C 4 700 (260 – 260) = 0 (4 700 – 6 000) 76 = – 98 800
Total – 211 600 – 233 900
– Les ventes de A sont supérieures aux prévisions en quantités mais la

marge unitaire est très inférieure à la marge prévue.
– Pour B, les prévisions ne sont respectées ni en marge ni en quantités.
– Pour C, la marge prévue est atteinte mais les quantités sont inférieures aux
prévisions.
Les produits A, B et C faisant partie d’une même gamme, il peut être
procédé à la décomposition de l’écart sur quantité en un écart sur volume
global des ventes valorisé à une marge moyenne prévue et un écart sur
composition des ventes (structure des ventes différente de celle prévue).
Quantité globale constatée : 6 400 + 5 800 + 4 700 = 16 900
Quantité globale prévue : 5 000 + 8 000 + 6 000 = 19 000
Marge unitaire moyenne prévue : 1 472 000/19 000 = 77,47
Écart sur volume global : (16 900 – 19 000) 77,47 = – 162 695
Écart de composition = (volume global et structure réels – volume global
réel décomposé selon la structure prévue) × marge unitaire prévue
A : [6 400 – (16 900 × 5/19)] 52 = 101 537
B : [5 800 – (16 900 × 8/19)] 94,5 = – 124 342
C : [4 700 – (16 900 × 6/19)] 76 = – 48 400
Total : – 71 205

En résumé :
Figure 12.2 – Décomposition de l’écart sur marge
Commentaire : tous les écarts sont défavorables. L’insuffisance des

quantités vendues et des marges unitaires obtenues a été accentuée par une
mauvaise orientation de la composition des ventes.
Le produit qui a la marge la plus faible (A) a gagné du terrain.
Ces produits étant largement substituables, on peut penser qu’il y a là une
« cannibalisation » fâcheuse.
Application 6. Société Macil, p. 288

Performance des commerciaux
1. Analysez les résultats du représentant Lopez-Alvarez selon la
procédure en vigueur chez Macil (annexe 1) et faites toute
remarque pertinente à ce sujet.
L’analyse exige de disposer des éléments suivants donnés ou à déterminer :
– nombre de jours réellement travaillés :
17, soit 22 jours ouvrables – (3,5 + 1,5) jours d’arrêt ;
– nombre réel de visites par jour travaillé :
8, soit 136 visites/17 jours réellement travaillés ;
– taux de conclusion réel : 33,09 %, soit 45 commandes/136 visites ;
– CA moyen réel par commande : 2 750, soit 123 750/45 commandes ;
– (nombre de jours potentiels de travail) × (1 – taux d’absentéisme) = 20
avec un taux normal d’absentéisme de 10 %, soit :
[22 jours ouvrables × (1 – 0,1)] ;
– nombre de visites prévu par jour travaillé : 7 ;
– taux de conclusion prévu : 50 % ;
– CA moyen par commande : 2 800.
[Vérification : (20 jours) × (7 visites) × (50 %) × (2 800) = 196 000]

On peut alors établir le tableau suivant :
Nombre Nombre
Taux de CA par commande Total
de jours de de visites par
conclusion (en €) (en €)
travail jour
CA prévu 20 7 50 % 2 800 196 000
CA avec variation
du nombre de jours 17 7 50 % 2 800 166 600
travaillés
CA avec variation
du nombre de visites 17 8 50 % 2 800 190 400
par jour
CA avec variation du
17 8 33,09 % 2 800 126 000
taux de conclusion
CA réel 17 8 33,09 % 2 750 123 750
À partir de ce tableau, on peut mesurer l’impact des différents paramètres

étudiés.
Impact de la variation du nombre de jours travaillés :
196 000 – 166 600 = 29 400 € d’écart défavorable
Soit 3 jours de perte de chiffre d’affaires à 9 800 € par jour :
[(7 visites) × (50 %) × (2 800 €)]
Impact de la variation du nombre de visites par jour :
166 600 – 190 400 = – 23 800 d’écart favorable
Soit une visite de plus chaque jour, donc 17 visites de plus au total, avec un
chiffre d’affaires de : 50 % × 2 800 = 1 400 € à chaque visite
supplémentaire
Impact de la variation du taux de conclusion :
190 400 – 126 000 = 64 400 d’écart défavorable
Soit 45 ventes réelles au lieu de 68 ventes potentielles, vu le nombre de
visites réelles et le taux de conclusion prévu. Ce qui donne un différentiel de
23 ventes non réalisées à 2 800 € par vente, soit 64 400 €.
Impact de la variation du CA par commande :
126 000 – 123 750 = 2 250 € d’écart défavorable
Soit un différentiel de 50 € par achat que multiplient les 45 ventes réelles
Au total, l’augmentation de la fréquence des visites ne contrebalance pas le
manque à gagner dû au surcroît d’absence. Mais le problème essentiel est
l’insuffisance du taux de conclusion qui explique l’essentiel de la différence
entre le CA prévu et le CA réalisé. La différence au niveau du CA par
commande prévu et réalisé ne joue qu’un rôle très minime.

2. Listez les possibilités d’aide du groupe à la filiale espagnole, en
précisant les conséquences pour Macil France ainsi que les
précautions à prendre.
Les solutions sont multiples :
– on peut jouer sur les prix de transfert en accordant une importante remise
sur le prix de vente des produits finis à la filiale (le Conseil d’État tolère
l’abandon de la marge sur des opérations étrangères, en phase de
lancement). Le chiffre d’affaires et la marge de Macil France en seront
toutefois affectés (mais pas les comptes consolidés du groupe) ;
– on peut alléger les redevances. Macil peut ne pas facturer les services
rendus à la filiale et alléger ou supprimer les redevances perçues. Il faudra
que la société mère puisse justifier auprès du fisc l’existence de difficultés
financières dans la filiale et la nécessité de la soutenir dans l’intérêt
commercial ou financier de la société Macil. Là encore, les comptes de
Macil France vont subir une dégradation ;
– on peut accorder des délais de paiement supplémentaires à la filiale. Le
poste « Clients » va augmenter et la trésorerie de la société mère se
dégrader. On peut également effectuer une avance en compte courant. Les
deux opérations vont soulager la trésorerie de la filiale ;
– on peut également abandonner des créances sur la filiale. La perte peut
être déduite du résultat fiscal dans certaines conditions (dans la limite de la
situation nette négative de la filiale ou sous réserve de démontrer l’intérêt
commercial de la société qui abandonne) et peut être assortie d’une clause
de retour à meilleure fortune ;
– recapitalisation de la filiale : cette solution traditionnelle d’aide d’une
maison mère à une filiale ne peut être utilisée qu’à la condition d’un
véritable projet chez cette dernière nécessitant des investissements.

Entrainement à l’examen – Cas 6. La Fromagerie Vardi,
p. 290
Analyse de l’écart sur résultat – Élasticité-prix simple et croisée –
Stratégie
I – L’analyse de l’écart de résultat de N (annexe 1)

1. Calculez l’écart entre le résultat réel et le résultat préétabli de
N (par produit et globalement).
Résultats réels Résultats préétablis Écarts
Brebis (B) 6 750 (54 – 52,4) = 10 800 8 100 (55 – 50) = 40 500 – 29 700
Vache (V) 4 500 (34 – 27,2) = 30 600 3 375 (30 – 28) = 6 750 + 23 850
Mixte (M) 3 750 (39 – 41,2) = – 8 250 2 025 (40 – 37) = 6 075 – 14 325
Total 33 150 53 325 – 20 175
E/R = Rr – Rp = 33 150 – 53 325 = – 20 175

2. Décomposez cet écart en un écart de marges sur coûts
préétablis et un écart sur coûts (par produit et globalement).
Soit m sr la marge unitaire réelle sur coût préétabli et m p la marge unitaire
préétablie sur coût préétabli.
Écart de marges sur coûts préétablis

MSR MP
E/M
m sr Qr ∏r MSR mp Qp ∏p MP
B 4 6 750 45 % 27 000 5 8 100 60 % 40 500 – 13 500
V 6 4 500 30 % 27 000 2 3 375 25 % 6 750 + 20 250
M 2 3 750 25 % 7 500 3 2 025 15 % 6 075 + 1 425
Total 15 000 61 500 13 500 53 325 + 8 175
Π r et Π p représentent la répartition (réelle et prévue) des ventes entre les

trois produits servant au calcul de l’écart sur composition des ventes.
Écart sur coûts :
B : (52,4 – 50) × 6 750 = + 16 200

V : (27,20 – 28) × 4 500 = – 3 600
M : (41,20 – 37) × 3 750 = + 15 750
E/C = + 28 350
3. Analysez l’écart de marges sur coûts préétablis en trois sous-
écarts : écart de prix, écart de composition et écart de volume.
Écart sur prix
(m sr – m p ) ΣQ r ∏r E/P
B (4 – 5) 15 000 0,45 – 6 750
V (6 – 2) 15 000 0,30 + 18 000
M (2 – 3) 15 000 0,25 – 3 750
Total + 7 500
Écart sur composition
(∏ r – ∏ p ) ΣQ r mp E/C
B (0,45 – 0,60) 15 000 5 – 11 250
V (0,30 – 0,25) 15 000 2 + 1 500
M (0,25 – 0,15) 15 000 3 + 4 500
Total – 5 250
Écart sur volume global
(ΣQ r – ΣQ p ) ∏p mp E/V
B (15 000 – 13 500) 0,60 5 + 4 500

V (15 000 – 13 500) 0,25 2 + 750
M (15 000 – 13 500) 0,15 3 + 675
Total + 5 925
La somme des trois sous-écarts est bien égale à l’écart de marge sur coûts
préétablis (8 175).

4. Commentez les écarts obtenus.
L’E/R, défavorable, est beaucoup plus dû à la production qu’à la
commercialisation :
– écart sur coûts : très défavorable pour le « Brebis » et le « Mixte ». Assez
favorable pour le « Vache ». Il faudra donc agir au niveau de la production.
Les informations sur les coûts manquent pour aller plus loin dans l’analyse ;
– écart de marges : très favorable pour V, légèrement favorable pour M et
assez défavorable pour B ;
– écart sur prix : les prix pratiqués ont été inférieurs, sauf pour V, aux prix
prévus. Est-ce dû à la concurrence qui est élevée ?
– écart sur coûts : la part de V et de M dans le chiffre d’affaires a été
supérieure aux prévisions. Ces produits sont en phase de croissance alors
que B semble être en phase de maturité ;
– écart sur volume : le volume réel a été bien supérieur (+ 1 500) à ce qui
était prévu et cela profite essentiellement à B.
Le « Vache » est finalement le fromage le plus rentable de l’entreprise alors
qu’il a été introduit récemment. Il s’agit donc d’améliorer la rentabilité de B
et de M en agissant certainement sur les prix.
La situation du « Brebis » est enfin assez préoccupante.
5. Aurait-on pu adopter une autre démarche pour analyser
l’écart de résultat ? Pourquoi privilégier la démarche qui a été
appliquée ?
En calculant l’écart sur résultat par différence entre l’écart sur chiffre
d’affaires et l’écart sur coûts. La méthode précédente permet de dégager,
d’une part, l’E/C de production qui a vraiment un sens et, d’autre part,
l’E/M qui pousse les commerciaux à faire de la marge plus que du chiffre.
De plus, en utilisant les coûts préétablis, les performances des services
commerciaux ne sont pas affectées par celles des services de production.
Enfin, il est plus intéressant de faire apparaître un écart sur composition au
niveau de la marge qu’au niveau du chiffre d’affaires.

II – L’étude d’éventuelles variations de prix en N+1 (annexe 2)
1. Le prix du fromage de brebis
a. Rappelez la signification de l’élasticité de la demande par rapport au prix.

Commentez celle du « brebis » en envisageant successivement une hausse
et une baisse du prix.
L’élasticité de la demande par rapport au prix indique la variation relative
de la demande par rapport à une variation relative des prix. Pour le
« Brebis » par exemple, lorsque son prix augmente de 10 %, la demande de
ce fromage augmentera de 8 %. Inversement, lorsque son prix diminue de
10 %, la demande de ce fromage baisse de 8 %. Cela est surprenant, car une
telle élasticité positive ne se rencontre que pour les produits de luxe,
quasiment insensibles aux prix (champagne, foie gras, certains vins, etc.).
b. Calculez la demande potentielle et la marge sur coûts variables

correspondante si le prix était fixé à 15 € par kg en N+1.
P 2 = (15 × 5 kg) = 75 €
e D/p = (ΔD/6 750)/[(75 – 54)/54] = + 0,8
Donc ΔD = 2 100 et D 2 = 6 750 + 2 100 = 8 850 tomes
Calcul de la marge sur coûts variables : (75 – 38) × 8 850 = 327 450
c. Quel type de stratégie de spécialisation, selon Porter, cette entreprise suit-

elle ? Le prix actuel du « brebis » (10,80 € par kg) est-il conforme à cette
stratégie ?
Cette entreprise suit une stratégie de spécialisation par concentration (ou par
différenciation). Elle s’adresse à une clientèle très sensible à la qualité, à
l’origine du fromage et relativement indifférente au prix. Le prix actuel du
« Brebis » semble trop bas et ne correspond absolument pas à la stratégie de
l’entreprise.
2. Le prix du fromage de vache et du fromage mixte
Calculez, pour chaque action, les quantités vendues et les marges sur coûts
variables correspondantes. Quelle action faut-il choisir ?
– Action 1 : augmentation du prix de M de 3 € :
• effets sur le « Mixte » :
(ΔD M /3 750)/(3/41) = – 0,1 donc ΔD M = – 0,1 × (3/41) × 3 750 = – 27
D 2M = 3 750 – 27 = 3 723
• effets sur le « Vache » :
(ΔD V /4 500)/(3/41) = 0,2 donc ΔD V = 0,2 × (3/41) × 4 500 = + 66

D 2V = 4 500 + 66 = 4 566
• nouvelle MCV :
M : (41 + 3) – 28 = 16 ; 16 × 3 723 = 59 568
V : 11 × 4 566 = 50 226
Total : 109 794
– Action 2 : baisse du prix du V de 10 % :
• effet sur le « Vache » :
(ΔD V /4 500)/– 0,1 = – 0,5 donc ΔD V = + 225
D 2V = 4 500 + 225 = 4 725
• effet sur le « Mixte » :
(ΔD M /3 750)/– 0,1 = – 0,2 donc ΔD M = + 75
D 2M = 3 500 + 75 = 3 825
• nouvelle MCV :
M : 13 × 3 825 = 49 725
V : (34 – 3,4) – 23 = 7,6 ; 7,6 × 4 725 = 35 910
Total : 85 635
La fromagerie choisira d’augmenter le prix du « Mixte » de 3 € (action
n° 1).
3. Calculez le résultat prévisionnel de la fromagerie si le prix du
« brebis » est fixé à 15 € par kg et si l’on retient la plus
intéressante des actions envisagées pour le « Vache » et pour le
« Mixte ». Commentez.
Nombre de fromages MCV
B 8 850 327 450
V 4 566 50 226
M 3 723 59 568
Total 17 139 437 244
R = MCV – CF = 437 244 – 160 000 = 277 244

Le résultat s’améliore considérablement lorsque l’entreprise agit sur les
prix.
La cause principale réside dans l’élasticité positive de la demande du
« Brebis » par rapport au prix.
Il ne faut pas oublier les limites de l’élasticité. En effet, de nombreux autres
facteurs agissent sur la demande : qualité, publicité, revenu, etc. Par
conséquent, l’effet n’est pas aussi mécanique et certain que le laisse prévoir
la théorie.

4. Indiquez quelles sont les composantes du coût de la non-
qualité. Illustrez chacune d’elles en prenant le fromage comme
exemple.
Dans une fromagerie, la non-qualité peut entraîner des coûts de natures
diverses :
– coût de prévention : temps passé à prévenir les causes d’anomalies
(mesures d’hygiène…) ;
– coût de la détection : coût des analyses hebdomadaires de lait ;
– coût de correction :
• coût des anomalies internes : lait ensemencé de bactéries, erreurs
d’affinage… ;
• coût des anomalies externes : refus du produit par le client (goût,
odeur…).

Chapitre 13
La gestion de la production
Application 1. Société Motopro SA, p. 311
Programmation linéaire
1. Posez, sous forme mathématique, le programme qui optimise
la fabrication des deux modèles de pots.
Désignons par x le nombre de pots modèle Diable et par y le nombre de pots
modèle Grand tourisme à fabriquer.
L’objectif est de maximiser la marge sur coût variable. Soit {50x + 70y}
maximum.
Les contraintes de fabrication sont les suivantes :
– moulage : 10x + 12y ≤ 12 000 ;
– soudage : 15x + 8y ≤ 12 000.
– x ≤ 800 et y ≤ 800
2. Déduisez le nombre de pots de chaque modèle à fabriquer
mensuellement, au moyen d’une représentation graphique.
Calculez ensuite la marge optimale sur coût variable.
a. Représentons graphiquement les droites d’équation :
10x + 12y = 12 000 (AB)
15x + 8y = 12 000 (CD)
x = 800 (DJ)
y = 800 (EJ)
Traçons la droite de la fonction objectif d’équation 50x + 70y = M, M étant
un paramètre égal à la marge sur coût variable.
Plus cette droite est éloignée du point O, plus la marge sur coût variable est
élevée.
L’intersection de cette droite avec la surface d’acceptation OEFGD, la plus
éloignée de O, définit le programme optimal. Rappelons que toutes les
222 / Chapitre 13 La gestion de la production © Nathan

droites d’équation 50x + 70y = M sont parallèles entre elles (même pente –
5/7) :
Les coordonnées du point F, intersection des droites EJ et AB, sont les

solutions du système y = 800 et 5x + 6y = 6 000, soit x = 240.
b. La marge sur coût variable est alors de : 240 × 50 + 800 × 70 = 68 000.
Programme optimal mensuel : 240 pots modèle Diable et 800 pots modèle
Grand tourisme
Marge sur coût variable mensuelle : 68 000
3. Résolvez le programme par la méthode du simplexe
x y e1 e2 e3 e4
e1 10 12 1 0 0 0 12 000
e2 15 8 0 1 0 0 12 000
e3 1 0 0 0 1 0 800
← e4 0 ① 0 0 0 1 800
Z 50 70 0 0 0 0 0
↑
© Nathan Chapitre 13 La gestion de la production / 223

x y e1 e2 e3 e4
← e1 ⑩ 0 1 0 0 – 12 2 400
e2 15 0 0 1 0 –8 5 600
e3 1 0 0 0 1 0 800
y 0 1 0 0 0 1 800
Z 50 0 0 0 0 – 70 – 56 000
↑
x y e1 e2 e3 e4
x 1 0 0,1 0 0 – 1,2 240
e2 0 0 – 1,5 1 0 10 2 000
e3 0 0 – 0,1 0 1 1,2 560
y 0 1 0 0 0 1 800
Z 0 0 –5 0 0 – 10 – 68 000
L’optimum de marge (68 000) est atteint pour x = 240 et y = 800.
Application 2. SA Salvi, p. 311

Marges, résultats et programmation linéaire – Probabilités
1. À partir de l’annexe :
a. déterminez la marge sur coût variable unitaire de chacun des articles :

Coût des unités d’œuvre Montage Finition Contrôle
Variable 30 22 60
Fixe 55 6 80
BV 102 HR 306
Pièces 545 600 1 400 700
MOD 344 960 980 490
Centre « Montage » 66 000 82 800
Centre « Finition » 58 080 242 880

BV 102 HR 306
Centre « Contrôle » 5 280 12 420
Distribution 11 440 34 500
Coût variable total 1 031 360 2 753 790
Coût variable unitaire 2 344 3 991
Prix de vente 2 744 4 321
Marge sur coût variable unitaire 400 330
b. en supposant que la totalité de la production soit vendue, calculez le

résultat dégagé sur chacun des produits :
BV 102 HR 306 Total
Marge sur coût variable 176 000 227 700 403 700
Centre « Montage » 121 000 151 800 272 800
Centre « Finition » 15 840 66 240 82 080
Centre « Contrôle » 7 040 16 560 23 600
– Charges fixes totales 143 880 234 600 378 480
= Résultat + 32 120 – 6 900 + 25 220
c. compte tenu des capacités maximales de production, écrivez le

programme permettant de maximiser le résultat. Par une méthode graphique,
déterminez le résultat optimal :
Nombre d’unités d’œuvre pour un article :
BV 102 HR 306 Capacité maximale
Centre « Montage » 5 4 6 200
Centre « Finition » 6 16 14 000
Centre « Contrôle » 0,2 0,3 300
Marge sur coût variable 400 330
Posons x = quantités de BV 102 et y = quantités de HR 306

Fonction économique : max Z = 400x + 330y

Contraintes : 5x + 4y ≤ 6 200 (1)
6x + 16y ≤ 14 000 (2)
0,2x + 0,3y ≤ 300 (3)
x≥0
y≥0
Figure 13.2 – Résultat optimal
Le programme optimal est : x = 942 et y = 371.

Résultat = Σ Marges – Charges fixes = (942 × 400) + (371 × 330) – 378 480
= 120 750
d. en modifiant la capacité de l’un des ateliers, il serait possible d’améliorer

l’optimum et d’atteindre le plein-emploi des trois ateliers. Indiquez de quel
atelier il s’agit et l’accroissement nécessaire de sa capacité. Précisez dans
quelles conditions ce changement de structure serait à retenir.
Il faut augmenter la capacité du centre « Contrôle » pour pouvoir passer du
point P au point P’ dont les coordonnées correspondent à l’intersection des
contraintes de « Montage » et de « Finitions ».
Pour x = 771 et y = 585, il faut : (0,2 × 771) + (0,3 × 585) = 330 unités
d’œuvre, soit + 10 %.

L’opération est à retenir si l’augmentation de la marge sur coût variable est
supérieure à l’augmentation des charges fixes du centre « Contrôle » qui
découle de ce changement de structure.
2. Déterminez :
a. les caractéristiques de la loi de probabilité suivie par la marge sur coût

variable globale :
Posons X = marge sur coût variable de BV 102
Y = marge sur coût variable de HR 306
Z = marge sur coût variable globale
E(X) = 256 000 ; E(Y) = 148 500 ; E(Z) = E(X) + E(Y) = 404 500
V(X) = 24 0002 ; V(Y) = 18 1502 ; X et Y indépendantes
V(Z) = V(X) + V(Y) = 30 0902
Z suit une loi N (404 500 ; 30 0902).
b. la probabilité de réaliser un bénéfice :

P (marge sur CV > charges fixes)
P (M > 378 480) = P (T > – 0,865) = P (T < 0,865) = 81 %
Cette probabilité est forte.
Application 3. Entreprise Viard, p. 313

Programmation linéaire
Dossier 1 – Le programme optimal de production

1. Présentez sous forme canonique le programme linéaire
reprenant les contraintes énoncées dans l’annexe 2 et la fonction
économique à maximiser.
– Contraintes commerciales :
B ≤ 10 000 (1)
V ≤ 5 000 (2)
– Contrainte d’approvisionnement en lait de brebis :
Consommation de ce lait pour le « Mixte » : 3 000 × 10 litres = 30 000 litres
Restent disponibles : 261 250 litres – 30 000 litres = 231 250 litres.
27,5 × B ≤ 231 250
Ou B ≤ 8 409 (3)

– Contrainte de production :
Capacité de production maximale : 3 cuves × 235 jours* = 705 cuves
Utilisation pour le « Mixte » : 3 000/26 = 116 cuves
Reste 705 – 116 = 589 cuves
* 47 semaines × 5 jours
Donc : B/36 + V/22 ≤ 589
Ou : 11B + 18V ≤ 233 244 (4)
Pour V = 0 alors B = 21 204
Pour B = 0 alors V = 12 958
– Contrainte d’affinage : M utilise en permanence 625 places dans la cave
(75 jours × 3 000)/360 jours :
Restent disponibles : 2 375 places (3 000 – 625).
Rotation annuelle en cave : B : (360 j/120 j) = 3 fois par an et par place
V : (360 j/45 j) = 8 fois par an et par place
Donc : B/3 + V/8 ≤ 2 375
Ou : 8B + 3V ≤ 57 000 (5)
Pour B = 0 alors V = 19 000
Pour V = 0 alors B = 7 125
Récapitulatif : le programme linéaire est donc :
B ≤ 10 000 (1)
V ≤ 5 000 (2)
B ≤ 8 409 (3)
11B + 18V ≤ 233 244 (4)
8B + 3V ≤ 57 000 (5)
La fonction économique à maximiser est : Z = 16,4B + 7,6V.
2. Résolvez graphiquement ce programme.
L’optimum économique est le point C, intersection des droites (2) et (5) :
V = 5 000 et 8B + 3V = 57 000.
Donc : B = 5 250 et avec M = 3 000, Z = 124 100
La MCV est : 124 100 + (12,2 × 3 000) = 160 700.

Figure 13.3 – Résolution graphique du programme linéaire
3. Calculez le résultat optimal.

R = 160 700 – 160 000 = + 700
4. Comparez le résultat optimal au résultat réel de N–1.
Commentez brièvement.
R = (5 800 × 16,4) + (4 000 × 7,6) + (1 800 × 12,2) – 160 000
= 147 480 – 160 000 = – 12 520

Commentaire : avec l’étude précédente, le résultat augmente de 13 220 € et
surtout, il devient positif. Cependant, il demeure à un niveau très faible. En
levant certaines contraintes, il sera facile de l’améliorer encore.
Dossier 2 – Le desserrement des contraintes

1. Si l’on avait augmenté cette production en confiant l’affinage
de la production supplémentaire de fromage de brebis à un sous-
traitant, au prix de 1 € par kg, quels auraient été la marge sur
coût variable maximale et le résultat maximal de la fromagerie ?
En supprimant la contrainte d’affinage, la droite (5) disparaît et le domaine
des solutions acceptables devient OAEF.
La combinaison optimale devient le point E (8 409B, 5 000V) avec comme
résultats :
Nombre de fromages de brebis B à affiner confiés à la sous-traitance :
Capacité d’affinage disponible : 360 j × 3 000 places : 1 080 000 fr × j
Utilisation pour le « Mixte » : 75 j × 3 000 fromages : 225 000 fr × j
Restent : 855 000 fr × j
Utilisation pour le « Vache » : 45 j × 5 000 fromages : 225 000 fr × j
Restent : 630 000 fr × j
Restent disponibles pour le B : 630 000/120 j = 5 250B.
Devront être sous-traités : (8 409 – 5 250) B = 3 159B.
M/CV pour ces B : 16,4 – (1 × 5 kg) = 11,4
M/CV : (5 250 × 16,4) + (3 159 × 11,4) + (5 000 × 7,6) + (3 000 × 12,2)
= 196 712,60
R = 196 712,60 – 160 000 = + 36 712,60
2. À quelles autres contraintes faudrait-il s’intéresser en priorité
pour accroître encore la production ? Conseillez M. Viard.
La contrainte suivante à éliminer est celle de l’approvisionnement en lait.
Ensuite, la contrainte commerciale pour V.
Il sera facile d’éliminer la contrainte d’approvisionnement en lait ; pour
cela, il suffira à la fromagerie d’acheter son lait à une autre laiterie. Certes,
le problème de la qualité du lait restera posé.
Par contre, il est beaucoup plus difficile pour une PME d’augmenter ses
débouchés commerciaux.

Application 4. Société Électronix, p. 315
Capacité de production – Sous-activité – Probabilités
1. Si l’entreprise fabrique et vend, en une année, 200 000
tubes X, déterminez le nombre de tubes Y susceptibles d’être
fabriqués et vendus pendant cette même année, en supposant
que les capacités de production des postes manuels ne sont pas
limitées.
La capacité est limitée au niveau de l’atelier « Vide fermeture » :
Temps de présence : 2 machines × 35 h × 45 3 150 h
semaines
Temps de marche : 3 150 × 0,80 2 520 h
Temps de fabrication des tubes X : 200 000 × 0,09/60 300 h
Solde disponible : 2 520 – 300 2 220 h
Nombre de tubes Y : (2 220/0,06) × 60 2 220 000
2. Déterminez le nombre de postes manuels nécessaires aux

stades « Coupe », « Montage » et « Conditionnement ».
Stade « Coupe »
– Temps de fabrication nécessaire :
• tubes X : 200 000 × 0,50 = 100 000 min
• tubes Y : 2 220 000 × 0,40 = 888 000 min
• total : 988 000 min
– Temps d’emploi par poste ouvrier : 35 h × 45 semaines × 60 min × 0,90
= 85 050 min
– Nombre de postes nécessaires : 988 000/85 050 = 11,6 (12 postes)
– Sous-activité (temps d’emploi-temps nécessaire) :
• (12 × 85 050) – 988 000 = 32 600 min, soit : 543,33 h
Stade « Montage »
• tubes X : 200 000 × 9,50 = 1 900 000 min
• tubes Y : 2 220 000 × 3,50 = 7 770 000 min
• total : 9 670 000 min

– Nombre de postes nécessaires : 9 670 000/85 050 = 113,7 (114 postes)
– Sous-activité : (114 × 85 050) – 9 670 000 = 25 700 min, soit : 428,33 h
Stade « Conditionnement »
• tubes X : 200 000 × 0,10 = 20 000 min
• tubes Y : 2 220 000 × 0,10 = 222 000 min
• total : 242 000 min
– Nombre de postes nécessaires : 242 000/85 050 = 2,8 (3 postes)
– Sous-activité : (3 × 85 050) – 242 000 = 13 150 min, soit : 219,17 h
3. Évaluez le volume de la sous-activité structurelle par rapport
au temps d’emploi à chacun des stades où elle se manifeste. À
quel stade de cette sous-activité est-elle la plus faible ? Indiquez
les avantages et les inconvénients de cette sous-activité
structurelles des postes manuels.
Stade « Coupe » : 32 600 min ou 543,33 h soit 3,19 %
Stade « Montage » : 25 700 min ou 428,33 h soit 0,27 %
Stade « Conditionnement » : 13 150 min ou 219,17 h soit 5,15 %
Total : 71 450 min, soit : 1 190,83 h
La sous-activité est (en valeur relative) la plus faible au stade montage. La

sous-activité structurelle est un coût non générateur de produits (recettes)
mais pour des postes manuels, c’est un facteur de souplesse, par exemple en
matière de gestion des absences.
4. Le directeur de la production a étudié le pourcentage
d’utilisation des machines de l’atelier « Vide fermeture » ; il a
effectué 100 observations qui ont donné les résultats suivants :
– machines en marche : 80 observations ;
– machines à l’arrêt : 20 observations.
Entre quelles limites peut-on fixer le taux de marche des machines avec
seulement 5 chances sur 100 de se tromper ?
Intervalle de confiance au risque de 5 % : 0,8 ± (1,96 × 0,04) = [0,7216 ;
0,8784].
Voir chapitre 18 – Estimation par intervalle de confiance d’une proportion.

5. Déterminez, dans ces conditions, la production maximale de
tubes Y qu’il serait possible de prévoir, sous les hypothèses
suivantes :
– production de 200 000 tubes X ;
– nombre de postes manuels créés :
• « Coupe » : 12 postes,
• « Montage » : 114 postes,
• « Conditionnement » : 3 postes.
– taux d’emploi des postes manuels : 90 % du temps de présence.
Commentez succinctement les résultats obtenus.
« Vide fermeture »
Temps de présence : 2 × 35 h × 45 semaines 3 150 h
Temps de marche : 3 150 × 5/6 2 625 h
Temps de fabrication des tubes X : 200 000 × 0,09/60 – 300 h
Capacité disponible 2 325 h
Production maximale de tubes Y : 2 325/0,06 × 60 2 325 000
Stade « Coupe »
Temps d’emploi : 12 × 35 × 60 × 45 × 0,90 1 020 600 min
Temps de fabrication des tubes X : 200 000 × 0,50 – 100 000 min
Capacité disponible 920 600 min
Production maximale de tubes Y : 920 600/0,4 2 301 500
Stade « Montage »
Temps d’emploi : 114 × 35 × 60 × 45 × 0,90 9 695 700 min
Temps de fabrication des tubes X : 200 000 × 9,50 – 1 900 000 min
Capacité disponible 7 795 700 min
Production maximale de tubes Y : 7 795 700/3,50 2 227 342
Stade « Conditionnement »
Temps d’emploi : 3 × 35 × 60 × 45 × 0,90 255 150 min
Temps imputé aux tubes X : 200 000 × 0,10 20 000 min

Capacité disponible 235 150 min
Production maximale de tubes Y : 235 150/0,10 2 351 500
Conclusion
Selon les hypothèses envisagées, la production maximale de tubes Y est
limitée par le stade le plus contraignant ; elle s’élève à 2 227 342.
L’augmentation de 4,1666 du taux de marche a entraîné le transfert du
goulet d’étranglement au niveau du stade « Montage » ; mais la difficulté
peut être levée par la création de postes manuels supplémentaires.
Il est toutefois nécessaire, du fait de l’augmentation du taux de marche, de
prendre en compte le coût de l’entretien préventif et son incidence sur le
coût de l’heure d’emploi du stade « Vide fermeture ».
Application 5. SA Lod, p. 316

Plein-emploi – Optimisation de la marge et du résultat
1. a. Si l’objectif de l’entreprise est d’assurer le plein-emploi de
l’atelier I, calculez l’augmentation ou la réduction de l’effectif
employé à l’atelier II qui résulterait d’une production unique de
P1 ou de P2 (retenez comme base l’activité normale et comme
temps de travail mensuel 150 heures).
L’activité normale correspond à la fabrication de 1 000 P 1 et 1 000 P 2 , soit :
– 1 000 h de MOD pour fabriquer 1 000 Q 1 ;
– 3 000 h de MOD pour fabriquer 1 000 Q 2 .
On dispose donc de 4 000 h de MOD dans cet atelier.
Production unique de P 1
En 4 000 h, l’atelier I va produire 4 000 Q 1 .
Pour utiliser ces 4 000 Q 1 et fabriquer 4 000 P 1 , il faudra, dans l’atelier II :
4 000 × 3 = 12 000 h de MOD.
La capacité normale de cet atelier étant : (1 000 × 3) + (1 000 × 2)
= 5 000 h, il va manquer : 12 000 – 5 000 = 7 000 h et il faudra embaucher :
7 000/150 = 47 personnes.
De plus, il faudra réaliser un investissement en machines.
Production unique de P 2
L’atelier I peut produire dans ces conditions :
1 000 + 1 000/3 = 1 333,33 Q 2 .

Pour faire 1 333,33 de produits P 2 , à raison de deux heures par produit dans
l’atelier II, il faudrait : 1 333,33 × 2 = 2 666,66.
La capacité de l’atelier II étant de 5 000 h, il restera :
5 000 – 2 666,66 = 2 333,33 h.
Il sera donc nécessaire de licencier : 2 333,33/150 = 15 personnes.
Et il restera des ressources inutilisées (2 333,33 – 150 × 15 = 83,33 heures).
b. Si l’objectif de l’entreprise est de maximiser la marge sur coût variable,

quel produit P1 ou P2 l’unité n° 7 doit-elle fabriquer, l’activité étant normale
pour l’atelier I (ses coûts seront évalués en standard), P1 étant vendu 376 € et
P2 496 € ?
Les marges par produit sont respectivement (PV – CV de production – CV
de distribution) :
– pour P 1 : 376 – (337 – 16 – 6) – 4 = 57 ;
– pour P 2 : 496 – (417 – 48 – 4) – 4 = 127.
La capacité de l’atelier I est au maximum de 4 000 h de main-d’œuvre
directe par mois.
Si on ne produit que du produit P 1 (1 h par produit Q 1 ), la production sera
de 4 000 produits par mois.
D’où la marge : 57 × 4 000 = 228 000.
Si l’unité n° 7 ne fabrique que du produit P 2 (3 h par produit Q 2 ), la marge
sera de : 127 × 1 333 = 169 291.
L’unité n° 7 choisira alors de produire du P 1 .
c. Le choix précédent peut-il être maintenu si l’objectif de l’entreprise est de

maximiser le résultat ?
Le choix de P 1 conduit à une embauche de personnel et à une augmentation
du nombre de machines.
L’augmentation des charges de structure modifie-t-elle la décision ?
Par rapport à la décision alternative, la marge sur coût variable
supplémentaire est de : 228 000 – 169 291 = 58 709.
Les charges fixes actuelles sont de 10 000 pour l’atelier II et de 8 000 pour
la distribution.
L’unité pouvant accepter des charges fixes supplémentaires de 58 709, il
peut sembler a priori que le choix de garder P 1 est envisageable, d’autant
plus que ce choix conduit à une embauche sur le site.
Naturellement, il faudrait compléter l’étude, notamment savoir si les charges
fixes sont spécifiques, et déterminer l’augmentation des charges de structure
nécessaires.

2. L’unité n° 7, destinée à la production de P1 et de P2, est
maintenue dans son état actuel de fonctionnement. Aucune
priorité de plein-emploi n’est donnée aux ateliers I et II. Quelles
quantités mensuelles l’unité n° 7 doit-elle fabriquer pour
maximiser le résultat ?
Appelons x la quantité de P 1 à fabriquer par mois et y la quantité de P 2 à
fabriquer par mois.
La solution passe par la résolution du programme linéaire suivant :
Contraintes :
Atelier I : x + 3y < 4 000 (1)
Atelier II : 3x + 2y ≤ 5 000 (2)
x≥0
y≥0
Fonction économique : MAX 61x + 131y
Le problème peut être résolu graphiquement :
Figure 13.4 – Résolution graphique
Le maximum est au point B, intersection de (1) et de (2). Il faut donc

fabriquer :

– 1 000 P 1 ;
– 1 000 P 2 .
Ce qui procure une marge sur coût variable de : (57 × 1 000) + (127
× 1 000) = 184 000.
Application 6. Entreprise Sidur, p. 318

Fabrication par lots – Organisation de la production
1. Quelle est l’importance du lot de pièces de bronze pour
coussinets que le service « Fonderie » doit lancer à chaque
fabrication afin d’obtenir un coût minimum, sachant que les
frais de lancement d’un lot peuvent être évalués à 5 000 € et que
le coût annuel de possession du stock de produits fabriqués est
égal à 24 % de la valeur du stock moyen (on admettra que le lot
est « livré » globalement au moment où le stock de pièces devient
nul) ?
Le coût de possession du stock de pièces de bronze est égal à 24 % de la
valeur du stock moyen.
Le besoin annuel du service « Train continu à chaud » s’élève à 1 200 pièces
par an (somme des besoins mensuels).
Soit N le nombre de lancements annuels.
Stock moyen : 1 200/2N pièces de bronze
Coût d’une pièce de bronze :
– matières premières : 3 kg à 32 € = 96 ;
– moulage : 4/60 × 600 = 40 ;
– noyautage : 9/60 × 240 = 36 ;
– ébarbage : 14/60 × 120 = 28 ;
– total : 200.
Le coût de possession du stock (Y 1 ) est donc :
Y 1 = (1 200/2N) × 200 × 24 % = 28 800/N.
Frais de lancements annuels : Y 2 = 5 000N
Le coût minimum est obtenu lorsque {Y 1 + Y 2 } est minimum.
Y = Y 1 + Y 2 = 28 800/N + 5 000N
Y’= – 28 800/N2 + 5 000
La dérivée s’annule pour N2 = 5,76 et N = 2,4 lancements par an.
Le lot de pièces à lancer est donc de : 1 200/2,4 = 500 pièces de bronze.

2. À quelles dates précises doivent être terminées les séries de
pièces de bronze pour coussinets fabriqués en N+1, sachant que
le stock au 1er janvier N+1 sera de 250 articles et que le stock ne
peut être inférieur à 50 % de la consommation mensuelle
maximum, soit 70 articles ? Commentez les résultats obtenus.
Le stock est de 250 le 1er janvier, puis de : 250 – 80 = 170 le 1er février. La
consommation de février étant de 120, il faut un lancement au cours du mois
pour assurer le niveau minimum de 70. Puisqu’il reste : 170 – 70
= 100 pièces avant d’atteindre ce minimum, le lancement interviendra au
bout de : (100/120) × 30 = 25 jours.
Le premier lancement de l’année aura donc lieu le 25 février.
Le même raisonnement nous permet de situer le deuxième lancement le
1er juillet N et le troisième lancement le 22 décembre N. Nous constatons
alors qu’il y a eu trois lancements (nombre moyen = 2,4).
3. Les trois opérations – moulage, noyautage et ébarbage –
doivent être assurées de façon continue. En tenant compte des
temps nécessaires et de la succession des opérations, indiquez le
nombre de postes de travail indispensable à chacun des centres
« Noyautage » et « Ébarbage ». On considère que la semaine de
travail comporte 39 heures. Pour les questions 3 et 4, arrondissez
à l’entier le plus proche du nombre de pièces noyautées par
heure.
Le centre « Moulage » produit une pièce en 4/60 d’heure, soit 15 pièces à
l’heure. Le centre « Noyautage » produit une pièce en 9/60 d’heure, soit
6,66 pièces à l’heure. Le centre « Ébarbage » produit une pièce en
14/60 d’heure, soit 4,285 pièces à l’heure.
Compte tenu des taux d’emploi respectifs de ces centres, il vient :
– « Moulage » : 15 × 0,8 = 12 pièces à l’heure ;
– « Noyautage » : 6,66 × 0,9 = 6 pièces à l’heure ;
– « Ébarbage » : 4,285 × 0,7 = 3 pièces à l’heure.
La répartition du nombre de postes doit donc être inversement
proportionnelle aux quantités produites. Il faut donc un poste « Moulage »
pour deux postes « Noyautage » et pour quatre postes « Ébarbage ».
Étant donné qu’il est possible d’extrapoler à l’ensemble de la production de
l’atelier « Fonderie » les données relatives aux pièces de bronze, et sachant
que l’atelier « Fonderie » produit 24 000 pièces, nous pouvons calculer sur
la base de 39 heures et 52 semaines les données suivantes :

– durée de fonctionnement du centre « Noyautage » : 39 × 52 = 2 028 h ;
– nombre de pièces traitées : 6 × 2 028 = 12 168 pièces.
Dans ce centre, on peut donc traiter 12 168 pièces par poste de travail.
Pour traiter 24 000 pièces, il faut donc deux postes de travail « Noyautage »
(soit 12 pièces à l’heure). On en déduit qu’il faut quatre postes au centre
« Ébarbage » et un poste au centre « Moulage ».
4. Combien de temps avant la livraison au service « Train
continu à chaud » doit être lancé le lot, sachant que l’opération
de noyautage ne peut démarrer que lorsque 200 pièces ont été
moulées et que l’opération d’ébarbage ne peut commencer que
lorsque 300 pièces sont noyautées ? Représentez graphiquement
le cycle de fabrication.
Il faut mouler au minimum 200 pièces avant de commencer le noyautage et
noyauter 300 pièces avant de commencer l’ébarbage.
Raisonnons sur la base de 12 pièces à l’heure.
Le centre « Moulage » (1 poste) a besoin pour mouler 200 pièces de :
200/12 = 16,66 h.
À ce moment, le noyautage peut commencer.
Le centre « Noyautage » fabrique 12 pièces à l’heure (car il y a deux
postes).
Pour traiter 300 pièces, il faut : 300/12 = 25 h.
Le centre « Ébarbage » fabrique 12 pièces à l’heure (car il y a quatre
postes).
Les lots étant de 500 pièces, il faudra : 500/12 = 41,66 h.
La durée du cycle de fabrication est donc de : 16,66 + 25 + 41,66 = 83,32 h.

Entrainement à l’examen – Cas 7. Société Céléria, p. 320
Thème : Programme de production
1. Expliquer pourquoi, pour optimiser le résultat, il est
nécessaire d'établir une fonction économique visant à
maximiser la marge sur coût variable.
Une fonction économique permet de comparer des solutions les unes

par rapport aux autres.
Le calcul du résultat unitaire tient compte des charges fixes unitaires.
Etablir une fonction économique visant à maximiser un tel résultat
conduit à rendre variables les charges fixes, ce qui est naturellement
faux.
La marge sur coûts variables ne présente pas ce défaut puisque,
comme son nom l'indique, son calcul ne prend en compte que les
coûts variables.
Plus elle sera importante et mieux les charges fixes totales seront
couvertes et plus le résultat sera important lorsque les charges fixes
seront entièrement couvertes.
2. En étudiant successivement les contributions des 3 types de

produits par rapport à chacun des 3 types de facteurs de
production (peinture, montage et CEE), justifier la décision
qui a été prise de fixer le programme de production du
modèle Tornade à 4 000 unités.
Le programme de production du modèle Tornade a été fixé à

4 000 unités, le maximum possible sur le marché, parce que ce modèle
dégage une marge sur coût variable par unité de facteur rare (qu’il
s’agisse de peinture, de montage ou de contrôle) systématiquement
plus élevée que pour les autres produits.
On va donc chercher à saturer le marché de ce produit.

Buffalo Ouragan Tornade
Marge sur coût variable unitaire 90 135 185
Montage
- quantités de facteur par unité 15/60 = 0.25 30/60 = 0.5 30/60 = 0.5
- marge par heure 360 270 370
CEE
- quantités de facteur par unité 0.5 0.75 0.75
- marge par heure 180 180 246,66
Peinture
- quantités de facteur par unité 1 1 1
- marge par unité 90 135 185
3. Le programme de production du modèle Tornade ayant été

fixé à 4 000, calculer les capacités des ateliers de peinture,
montage et CEE restant disponibles pour les produits Buffalo
et Ouragan.
Disponible Utilisé pour Disponible

total le Tornade restant
Atelier de peinture 16 000 4 000 12 000

Atelier de montage 6 300 2 000 4 300
Atelier CEE 10 500 3 000 7 500
4. Présenter, sous forme canonique, le programme linéaire

prenant en compte les données rassemblées dans l'annexe.
Soit X la quantité de Buffalo fabriqués et Y la quantité de Ouragan

vendus.
X ≤ 8 500 (contrainte de marché)

Y ≤ 6 500 (contrainte de marché)
X + Y ≤ 12 000 (contrainte atelier de peinture)
0,25X + 0,50Y ≤ 4 300 (contrainte atelier de montage)
0,50X + 0,75Y ≤ 7 500 (contrainte atelier CEE)
Max(90X + 135Y) (Fonction économique)
X≥0 Y≥0

5. Résoudre graphiquement ce programme linéaire.
12 000
Peinture
10 000
CEE
Optimum :
8 600 X = 6 800
Y = 5 200
Z = 1 314 000
6 500
Montage
8 500 12 000 15 000 17 200

6. Calculez le résultat optimisé de l'usine et comparez-le au
résultat réel de N.
Charges fixes = (20 x 6 900) + (25 x 6 000) + (30 x 3 100) = 381 000
Le résultat optimisé serait :
Q MU MT
Buffalo 6800 90 612 000
Ouragan 5200 135 702 000
Tornade 4000 185 740 000
Marge sur coût variable totale 2 054 000

Charges fixes 381 000
Résultat 1 673 000
Le résultat N a été de :
Q MU MT
Buffalo 6900 90 621 000
Ouragan 6000 135 810 000
Tornade 3100 185 573 500
Marge sur coût variable totale 2 004 500

Charges fixes 381 000
Résultat 1 623 500
L'amélioration du résultat serait donc de 50 000 €.

7. Présenter le premier tableau du simplexe correspondant au
programme linéaire.
X Y E1 E2 E3 E4 E5
E1 1 0 1 0 0 0 0 8 500
E2 0 1 0 1 0 0 0 6 500
E3 1 1 0 0 1 0 0 12 000
E4 0.25 0.5 0 0 0 1 0 4 300
E5 0.5 0.75 0 0 0 0 1 7 500
MCV 90 135 0 0 0 0 0 0
8. Le résultat optimal pourrait-il être amélioré ?

Dans l'affirmative, et sans faire de calculs, à quelles conditions ?
L’amélioration du résultat suppose que l’on puisse desserrer les

contraintes de production, en priorité celles qui sont saturées, c’est-à-dire
montage et peinture. Pour cela, l'entreprise doit investir (mais les charges
de structure vont augmenter) ou externaliser (mais les marges sur coûts
variables risquent d’être modifiées), sachant que les quantités maximales
sont limitées par les contraintes commerciales. Il faut donc vérifier par un
raisonnement marginal que l’augmentation de la marge sur coût variable
est bien supérieure à l’augmentation des charges de structure.
9. Présenter dans une note de synthèse les principes de gestion
des capacités de production des entreprises industrielles en
abordant successivement les problèmes de cohérence des
capacités des différentes phases du processus de production
et ceux de répartition des moyens de production disponibles
entre les différents produits.
La gestion des capacités de production des entreprises industrielles doit

répondre en premier lieu aux exigences liées à la cohérence des capacités de
production des différentes phases du processus de production. Elle doit en
particulier veiller à ce que les goulets d’étranglement (pour les phases du
processus qui sont saturées) ne génèrent pas dans les autres phases des

capacités inemployables trop importantes (génératrices de sous-activité
structurelle, c'est-à-dire de charges de structure non créatrices de valeur).
Cette mise en adéquation est rendue délicate par le caractère indivisible du
capital technique. C’est pour cette raison que nombre d’entreprises
industrielles cherchent à résoudre cette difficulté par la voie de
l’externalisation, ce qui conduit à substituer des charges variables aux
charges de structure, réduisant ainsi le risque d’exploitation.
Par ailleurs, lorsque les facteurs de production sont communs à plusieurs
produits et disponibles en quantités limitées (du fait des capacités de
production), il convient de les orienter vers les produits pour lesquels
l’utilisation de ces facteurs crée le plus de valeur et ce, à concurrence des
limites commerciales imposées par les marchés. Lorsque les contraintes
tiennent essentiellement à la rareté d’un seul facteur de production, la
méthode dite de « la ressource rare » permet d’identifier l’ordre dans lequel
on procèdera à l’affectation de quantité disponible de cette ressource (par
ordre décroissant de marge obtenue par unité de ressource consacrée aux
différents produits).
En tout état de cause, sur des marchés concurrentiels, c’est le plus souvent la
demande qui constitue la contrainte la plus forte car les contraintes de
capacité peuvent le plus souvent être levées à moyen terme par le biais de
l’investissement à la condition que l’entreprise ait accès aux ressources
financières externes nécessaires.

Chapitre 15
La gestion de la masse salariale

Application 1. Société Frimo, p. 370
Effet volume – Modification au cours d’un exercice
1. Déterminez l’effectif moyen pour l’exercice N de chaque
catégorie du personnel.
L’effectif moyen par catégorie pour l’exercice N est égal à la moyenne des
effectifs des deux périodes de l’exercice (du 01/01/N au 30/08/N et du
01/09/N au 31/12/ N), pondérés par la durée respective de ces deux périodes
(8 mois et 4 mois, soit respectivement 2/3 et 1/3 d’année).
Cadres Employés Techniciens Ouvriers Ensemble
Effectif moyen N 13 25 20 41 99
2. Calculez la variation de la masse salariale (MS) globale entre

N–1 et N (en valeur absolue et en pourcentage).
Effectif N-1 12 25 17 42 96
Effectif moyen N 13 25 20 41 99
Salaire moyen annuel 32 000 20 000 24 000 18 000
Masse N–1 (en k€) 384 500 408 756 2 048
Masse N (en k€) 416 500 480 738 2 134
Variation (en k€) + 32 0 + 72 – 18 + 86
Variation + 8,33 % 0 + 17,65 % – 2,38 % + 4,20 %
© Nathan Chapitre 15 La gestion de la masse salariale / 277

3. Décomposez cette variation pour faire apparaître l’effet
d’effectif et l’effet de structure. Arrondissez tous les calculs au
millier d’euros le plus proche.
Masse N (en k€) 416 500 480 738 2 134
Effet d’effectif + 13 + 15 + 15 + 22 + 65
Masse fictive A (en 96 × (13/99) 96 × (25/99) 96 × (20/99) 96 × (41/99)

2 069
K€) × 32 = 403 × 20 = 485 × 24 = 465 × 18 = 716
Effet de structure
+ 19 – 15 + 57 – 40 + 21
(en k€)
Masse N–1 (en k€) 384 500 408 756 2 048
Variation (en k€) + 32 0 + 72 – 18 + 86
L’effet d’effectif représente : 65/2 048 = + 3,17 %.

L’effet de structure représente : 21/2 048 = + 1,03 %.
Remarque : il n’a pas été nécessaire de calculer de masse fictive B (c’est-à-
dire à effectif global N–1, structure N–1 entre catégories, salaire N) car, en
raison de la non-modification des salaires, elle aurait été égale à la masse
salariale N–1 ; l’effet salaire est donc logiquement nul.
4. Indiquez, sans chiffrage précis, les conséquences pour
l’exercice N+1.
Les effets d’effectif et de structure, qui n’ont joué que pour une partie de
l’année N, se feront sentir pleinement au cours de l’exercice N+1. Ils seront
de signe identique et représenteront à peu près le double de ceux observés
en N (exactement le double pour la catégorie « Employés », dont l’effectif
n’a pas varié).
En effet, un phénomène de valeur 100 en N–1, qui subit une hausse de 10 %
au 2/3 de l’année N et s’établit donc à la valeur 103,33 pour cette année N,
s’établira à la valeur 110 pour l’année N+1.
Effet pour l’année N : 103,33 – 100 = 3,33
Effet pour l’année N+1 : 110 – 103,33 = 6,66, soit le double de l’effet
constaté l’année précédente.
278 / Chapitre 15 La gestion de la masse salariale © Nathan

Application 2. Société Mélusine, p. 370
Effet prix
1. Calculez le taux de variation globale de la masse des salaires
de l’exercice 2 par rapport à celle de l’exercice 1. Ce taux sera
noté « VG ».
N–1 N
Nombre de mois Salaire Total Nombre de mois Salaire Total
2 100,00 200,00 5 105,06 525,30
6 102,00 612,00 6 107,16 642,96
4 105,06 420,24 1 108,23 108,23
1 232,24 1 276,49
VG = (1 276,49 – 1 232,24)/1 232,24 = 3,59 %

2. Dans l’hypothèse où aucune augmentation ne serait consentie
au cours de l’exercice 2 et où l’on maintiendrait les
augmentations prévues pour l’exercice 1, calculez le taux de
variation de la masse des salaires de l’exercice 2 par rapport à
celle de l’exercice 1. Ce taux sera noté « V1 ». Dans cette
hypothèse, calculez la masse salariale de l’exercice N–1 et celle
de l’exercice N. Commentez.
N–1 N
2 100,00 200,00 12 105,06 1 260,72
6 102,00 612,00
4 105,06 420,24
1 232,24 1 260,72
V1 = (1 260,72 – 1 232,24)/1 232,24 = 0,02311, soit 2,3 %

Masse salariale N–1 : 187 500 × 2 + 187 500 × 1,02 × 6 + 187 500 × 1,02
× 1,03 × 4 = 2 310 450
Masse salariale N : 187 500 × 1,02 × 1,03 × 12 = 2 363 850

Bien que l’augmentation soit nulle en N, la masse salariale est plus élevée
qu’en N–1 en raison de la répercussion des augmentations de N–1. Une telle
décision sur un exercice engage les exercices ultérieurs.
3. Dans l’hypothèse où aucune augmentation ne serait consentie
au cours de l’exercice 1 et où l’on maintiendrait les
augmentations prévues pour l’exercice 2, calculez le taux de
variation de la masse des salaires de l’exercice 2 par rapport à
celle de l’exercice 1. Ce taux sera noté « V2 ».
N–1 N
12 100,00 1 200,00 5 100,00 500,00
6 102,00 612,00
1 103,02 103,02
1 200,00 1 215,02
V2 = (1 215,02 – 1 200)/1 200 = 0,01251, soit 1,25 %

4. Mettez en évidence, sans la démontrer, la relation qui lie VG,
V1 et V2.
(1 + VG) = (1 + V1) × (1 + V2)
1,0359 = 1,02311 × 1,01251
Cette relation montre que la variation de la masse salariale résulte de l’effet
de report de N–1 sur N (V1) et de l’effet en masse sur N (V2).
Application 3. Entreprise Frémieux, p. 371

Effet prix sur plusieurs exercices
1. Déterminez la hausse minimale à appliquer dans la seconde
hypothèse, le 01/09/N, pour respecter l’accord salarial.
Arrondissez la valeur décimale obtenue au millième supérieur.
Les hausses en niveau sont cumulatives. L’augmentation pratiquée le
01/09/N doit vérifier l’inéquation :
(1 + 0,015) × (1 + 0,01) × (1 + t) ≥ (1 + 0,04), soit t ≥ 0,01449.
Après arrondi, il faut pratiquer une hausse de 1,5 %.

2. Pour chacune des deux hypothèses, chiffrez en pourcentage la
variation de la masse salariale entre N–1 et N, puis décomposez-
la en faisant apparaître l’effet en masse pour l’exercice N et
l’effet de report de N–1 sur N. Raisonnez à partir d’un salaire
fictif de 10 000 €.
N–1 N (hypothèse 1) N (hypothèse 2)
Hausses Salaire Hausses Salaire Hausses Salaire
Janvier 10 000,00 10 150,00 10 150,00
Février 10 000,00 10 150,00 10 150,00
Mars 10 000,00 10 150,00 10 150,00
Avril 10 000,00 10 150,00 +1% 10 251,50
Mai 10 000,00 10 150,00 10 251,50
Juin 10 000,00 10 150,00 10 251,50
Juillet + 1,5 % 10 150,00 + 2,5 % 10 403,75 10 251,50
Août 10 150,00 10 403,75 10 251,50
Septembre 10 150,00 10 403,75 + 1,5 % 10 405,27
Octobre 10 150,00 10 403,75 10 405,27
Novembre 10 150,00 10 403,75 10 405,27
Décembre 10 150,00 10 403,75 10 405,27
Masse annuelle 120 900,00 123 322,50 123 328,58
Variation + 2,0037 % + 2,0087 %
Effet de report 10 150 × 12

1,007444
de N–1 sur N /120 900
123 322,50/ 123 328,58/

Effet en masse 1,0125 1,01255
10 150 × 12 10 150 × 12
Effet de report 10 403,75 10 405,27

1,012346 1,01244
de N sur N+1 × 12/123 322,50 × 12/123 328,58
Vérification : Variation de la masse annuelle = Effet en masse de N × Effet

de report de N–1 sur N
Première hypothèse : 1,020037 = 1,0125 × 1,007444
Seconde hypothèse : 1,020087 = 1,01255 × 1,007444

3. Calculez l’effet de report de N sur N+1 dans les deux
hypothèses. Concluez en comparant les conséquences de ces deux
hypothèses (l’entreprise comporte environ 750 salariés pour une
masse salariale d’environ 20 millions d’euros).
Les deux hypothèses conduisent à des variations de la masse salariale peu
différentes : 20 000 000 × (0,020087 – 0,020037), soit une différence de
l’ordre de 1 000 € de masse annuelle supplémentaire pour la seconde
hypothèse. Bien que l’effet de report de N sur N+1 soit, à première vue, plus
élevé dans la première hypothèse, il s’appliquera sur une masse et un salaire
de référence plus faibles.
Application 4. Terroirs de Loire, p. 371

Effet prix – Politique salariale
Un tableau préparatoire mesurant l’évolution mois par mois des salaires (en
indice ou en valeur) est nécessaire :
Cadres Non-cadres Ensemble
Exercice N
Indice Valeur Indice Valeur Valeur
Janvier 100 797 (1) 100 2 282 (2) 3 079
Février 100 797 100 2 282 3 079
Mars 100 797 100 2 282 3 079
Avril 100 797 100 2 282 3 079
Mai 100 797 100 2 282 3 079
Juin 100 797 100 2 282 3 079
Juillet 101 805 102,75 2 345 3 150
Août 101 805 102,75 2 345 3 150
Septembre 101 805 102,75 2 345 3 150
Octobre 101 805 102,75 2 345 3 150
Novembre 101,7575 811 103,7775 2 368 3 179

Cadres Non-cadres Ensemble

Exercice N
Indice Valeur Indice Valeur Valeur
Décembre 101,7575 811 103,7775 2 368 3 179
1 207,515 9 624 1 218,555 27 808
1. Effet niveau 1,7575 % 1,7575 % 3,7775 % 3,7775 % 3,2546 %
2. Effet de report 1,1242 % 1,1242 % 2,1973 % 2,1973 % 1,9214 %
3. Effet masse 0,6262 % 0,6262 % 1,5462 % 1,5462 % 1,3081 %
4. Vérification 1,7575 % 1,7575 % 3,7775 % 3,7775 % 3,2546 %
(1) 4 782/6
(2) 13 692/6
Remarque générale sur les calculs : les résultats obtenus, selon que l’on
raisonne en indice ou en valeur, peuvent être légèrement différents en
fonction des niveaux d’arrondi retenus. Pour limiter le plus possible ces
différences, il convient d’arrondir les calculs terminaux et non
intermédiaires.
1. Définissez puis calculez, pour chaque catégorie et pour
l’ensemble du personnel, l’effet en niveau pour l’exercice N.
Il mesure l’évolution des salaires entre deux dates, ici entre le début et la fin
de l’exercice N. Sur les valeurs ou sur les indices, on le détermine par le
rapport :
Salaire décembre N/Salaire décembre N–1
2. Définissez puis calculez par catégorie l’effet de report de
l’exercice N sur N+1.
Les augmentations salariales de N étant accordées au cours de l’exercice,
elles ne jouent pas à plein leur effet sur la masse annuelle de
l’exercice N. L’effet report de N sur N+1 mesure l’impact de ces hausses
sur la masse de N+1. Cet effet se détermine par le rapport :
(Salaire décembre N × 12)/Masse annuelle N

3. Définissez puis calculez par catégorie l’effet en masse pour
l’exercice N.
Il mesure l’impact des augmentations de N sur la masse de l’exercice N. Il
se calcule par le rapport :
Masse annuelle N/(Salaire décembre N–1 × 12)
4. Vérifiez la relation entre les trois effets calculés : effet en
niveau = effet en masse × effet de report.
[(Salaire décembre N × 12)/Masse annuelle N]/[Masse annuelle
N/(Salaire décembre N–1 × 12)] = Salaire décembre N/Salaire
décembre N–1
5. Proposez au directeur des ressources humaines une seule
hausse salariale négociée par catégorie applicable au 01/07/N+1,
permettant de satisfaire les objectifs de variation de masse
salariale.
La hausse accordée le 01/07/N+1 doit permettre de vérifier la relation
suivante :
MS N+1 = MS N × 1,02.
Pour les cadres : 4 866 + MS 2e semestre N+1 = (4 782 + 4 842) × 1,02
Soit MS 2e semestre N+1 = 4 950,48, soit + 1,735 % par rapport à 4 866
Pour les non-cadres : 14 209 + MS 2e semestre N+1 = (13 692 + 14 115)
× 1,04
Soit MS 2e semestre N+1 = 14 710,28, soit + 3,526 % par rapport à 14 209
Pour cette dernière catégorie, compte tenu des 1,5 % de hausse réglementée,
il reste une hausse négociée de : 3,526 % – 1,5 % = 2,026 %.
Application 5. Société Modigliani, p. 372

Synthèse
1. Sachant que les effectifs globaux sont inchangés, analysez
l’évolution de la masse salariale (salaires bruts versés) en N en
estimant l’effet des promotions internes, d’une part, et l’effet de
la variation des taux de rémunération, d’autre part. Commentez
brièvement vos résultats.
La masse salariale de l’entreprise augmente de : 12 594 – 12 189 = 405 k€
en N.

La promotion interne conduit à faire varier la structure des qualifications de
l’entreprise.
Effet de la variation de la structure des qualifications = Total des salaires
bruts N – Total des salaires bruts N avec structure des qualifications N–1
Total des salaires bruts N avec structure des qualifications N–1

Salaires bruts N
Salaires bruts Salaires bruts
Catégories Effectifs N–1 Effectifs N avec structure des
annuels N–1 annuels N
socioprofessionnelles (1) (2) qualifications N–1
(3) (4)
[(4)/(2) × (1)]
Direction 5 5 286 292 292
Ingénieurs 15 16 644 704 660
Techniciens 220 222 8 270 8 631 8 553
Ouvriers 53 50 1 533 1 495 1 585
Employés 45 45 1 456 1 472 1 472
Total 338 338 12 189 12 594 12 562
Effet de la variation de la structure des qualifications :

12 594 – 12 562 = 32 k€
Effet de la variation des taux de rémunération = Salaires bruts N avec
structure des qualifications N–1 – Salaires bruts N–1
Effet de la variation des taux de rémunération : 12 562 – 12 189 = 373 k€.
Remarque : l’effectif global étant constant, l’effet volume se limite à un
effet structure.
Commentaire : la masse salariale augmente de 3,32 % durant la période.
Les augmentations de salaires accordées ont pour effet d’accroître la masse
salariale de 373 k€, ce qui représente 92 % de la valeur de l’augmentation
globale.
Le solde, soit 32 k€, représente le coût des promotions internes : un
technicien promu ingénieur, 3 ouvriers promus techniciens (1 % des
effectifs).
Une autre analyse est possible :
Effet de la variation des rémunérations = Total salaires bruts N – Salaires
bruts N avec structure des qualifications N et rémunération N–1
Salaires bruts N avec structure des qualifications N et rémunération N–1 :
5 × 286/5 + 16 × 664/15 + 222 × 8 270/220 + 50 × 1 533/53 + 45
× 1 456/45 = 12 220 k€

Effet de la variation des rémunérations : 12 594 – 12 220 = 374 k€
Effet de la variation de la structure des qualifications : 12 220 – 12 189
= 31 k€
2. Calculez la masse salariale prévisionnelle de N+1 compte tenu
de l’application de l’accord salarial et des mouvements d’effectif.
Quelle signification pouvez-vous donner à ces résultats, du point
de vue de l’entreprise et du point de vue des salariés ?
Pour un tel calcul, deux types de raisonnement peuvent être employés : un
raisonnement chronologique dans lequel on effectue successivement la
prévision des masses mensuelles en modifiant la masse du mois précédent
en fonction des augmentations, des départs et des arrivées du mois ou un
raisonnement indiciaire en distinguant plusieurs groupes de salariés (en
particulier les arrivants et les partants).
Raisonnement chronologique
D’après l’annexe 1, la masse salariale de décembre N est de :
CSP Effectif Salaire moyen Salaire par CSP

Personnel de direction 5 4 916 24 580
Ingénieurs stylistes 16 3 705 59 280
Techniciens 222 3 262 724 164
Ouvriers 50 2 520 126 000
Employés 45 2 802 126 000
Total 1 060 114
Pour l’année N + 1, les masses mensuelles se calculent successivement

ainsi :
Impact des augmentations, des départs et des
Mois Montant
arrivées
Janvier 1 060 114
Février 1 060 114 ×1,01 1 070 715
Mars 1 070 715
Avril 1 070 715 + 1 840 – (2 956 × 1,01) 1 069 570
Mai 1 069 570
Juin 1 069 570 + 2 490 1 072 060
Juillet 1 072 060 + (1 060 114 × 0,095) 1 082 131
Août 1 082 131 – (3 160 × 1,01) 1 078 939
Septembre (1 078 939 – (3 710 × 1,01)) × 1,016 1 092 395

Impact des augmentations, des départs et des
Mois Montant
arrivées
Octobre 1 092 395
Novembre 1 092 395 + (2 × 2 490) 1 097 375
Décembre 1 097 395 – (3 050 + 2 980) × 1,01 × 1,016 1 091 188
Total 12 947 167
Remarque : les augmentations individuelles accordées en juillet

N + 1représentent 0,95 % de la masse de décembre N et non de la masse de
juin N + 1, car il s’agit d’une enveloppe d’augmentations individualisées
dont le montant total est calculé en référence à la masse de décembre N.
Raisonnement indiciaire :
Il existe théoriquement deux calculs possibles :
MS de présents toute l’année (du 1/1 au 31/12) + MS des arrivants (de leur
date d’arrivée au 31/12) + MS des partants (du 1/1 à leur date de départ)
ou :
MS des présents au 1/1 s’ils restaient toute l’année – MS des partants (de
leur date de départ au 31/12) + MS des arrivants (de leur date d’arrivée au
31/12).
Compte tenu de la présence de l’augmentation de juillet N + 1, nous
utiliserons le deuxième calcul.
Calcul des indices salariaux N + 1

Janvier 100
Février 101
Mars 101
Avril 101
Mai 101
Juin 101
Juillet 101,95
Août 101,95
Septembre 103,5812
Octobre 103,5812
Novembre 103,5812
Décembre 103,5812
Exercice N + 1 1 223,2248

Masse salariale des présents au 1/1, s’ils restaient toute l’année :
MS de décembre N × indice annuel N + 1 : 1 160 114 × 12,232248
= 12 967 577
Masse salariale des partants (de leur date de départ au 31/12)

Ouvrier 1 2 956 × (1,01 × 5 + 1,01 × 1,016 ×4) = 27 061
Ouvrier 2 3 050 × 1,01 × 1,016 = 3 130
Employé 1 3 160 × (1,01 + 1,01 × 1,016 ×4) = 16 162
Employé 2 2 980 × 1,01 × 1,016 = 3 058
Technicien 3 710 × 1,01 × 1,016 ×4 = 15 228
Total 64 639
Masse salariale des arrivants (de leur date d’arrivée au 31/12)

Ouvrier 1 840 × (5 × 1 + 4 × 1,016) = 16 678
Technicien 1 2 490 × (3 × 1 + 4 × 1,016) = 17 589
Technicien 2 2 490 × (2 × 1) = 4 980
Technicien 3 2 490 × (2 × 1) = 4 980
Total 44 227
Masse n + 1 = 12 967 577 – 64 639 + 44 227 = 12 947 165.

La masse salariale augmenterait de 353 k€, soit une progression de 2,8 %,
inférieure à celle de N (3,3 %). Sans tenir compte des augmentations
individuelles, le salaire brut mensuel augmente, lui, de 3,58 % en N + 1, ce
qui devrait conduire à une nouvelle amélioration du pouvoir d’achat des
salariés de l’entreprise (si le taux d’inflation reste au niveau actuel).
Les mouvements personnels atténuent partiellement l’effet d’accord salarial.
Le solde de ces mouvements est négatif : l’effectif global diminue d’une
unité. Par contre, la qualification du personnel s’améliore. Ce résultat est dû
essentiellement à la réorganisation du travail administratif qui a permis de
libérer des postes.
L’entreprise associe maîtrise de la masse salariale et progression des
rémunérations.

Application 6. Hôpital Saint-Paul, p. 374
Effet GVT
Les éléments suivants expliquent la variation de la masse salariale :
– variation des effectifs (embauches, licenciements) ;
– changements de qualification ;
– primes ;
– ancienneté ;
– effet de noria (remplacement de salariés âgés par de plus jeunes salariés) ;
– augmentation des salaires ;
– autres éléments : modification de la législation, autres formes de contrats
de travail.
GVT = Glissement – Vieillesse – Technicité
Glissement : variations individuelles du salaire liées au mérite, sans
modification de l’ancienneté ou de la technicité.
Vieillesse : variation du salaire liée à l’ancienneté du salarié.
Technicité : variation du salaire liée au changement de qualification
professionnelle.
16800 – 16 000
Taux de variation de la masse salariale = =+5%
16 000
Effet global = effet effectif × effet GVT × effet taux = 1,05 (+ 5 %)
510
Effet effectif = = 1,02 (+ 2 %)
500
Effet GVT = 1,024 (+ 2,4 %)
1, 05
donc Effet taux = = 1,0053 (+ 0,53 %)
1, 02 × 1, 024
Concernant le GVT, il se décompose en :
Technicité : 2,4 % × 30 % = + 0,72 %
Glissement et/ou ancienneté : 2,4 % – 0,72 % = + 1,68 %
La masse salariale augmente de 5 % en N. Cette hausse est essentiellement
due au GVT, sur lequel l’hôpital n’a que peu de prise, et à l’augmentation
des effectifs (principalement les infirmiers, aides-soignants et agents de
service). Les changements de qualification et les augmentations de salaires
ont peu d’impact sur l’évolution de la masse salariale.
Masse salariale N + 1 : 16 800 × 1,025 × 1,014 = 17 461 k€
Charges de personnel N + 1 = 17 461 × 1,45 = 25 318 k€.

Il reste donc 36 800 – 3 400 – 25 318 = 8 082 k€ disponibles pour les
groupes 2 et 3.
En N, les groupes 2 et 3 ont consommé 8 160 k€. Pour équilibrer le budget,
sans tenir compte de l’augmentation prévue de 2,5 % du prix des denrées et
des fournitures, il faudrait réduire de 0,96 % les postes 2 et 3. Si la qualité
des soins et des prestations annexes doit être maintenue, il sera difficile
d’équilibrer le budget.

Entrainement à l’examen – Cas 9. Société Houblon, p. 377
Thèmes : Prix et coûts – Masse salariale
Dossier 1
1. Quel est le bénéfice courant de l’activité bières Grand
Houblon ?
R = CA – CV – CF
R = [(400 000 × 110) – (400 000 × 84,5) – 1 400 000]

R = 8 800 000
Taux de marge = 8 800 000 / 44 000 000 = 20 %
2. Afin de fixer le prix de vente par hectolitre de la commande

supplémentaire, quel est le coût de référence à considérer ?
Justifier.
Le coût de référence à considérer est le coût marginal. En courte période, il

est égal au coût variable unitaire.
En effet, l’entreprise peut considérer que ses charges fixes sont absorbées
par l’activité courante et qu’une activité exceptionnelle peut donc s’évaluer
à partir seulement du coût variable.
3. Quel prix de vente par hectolitre la société Houblon peut-elle

proposer pour cette commande supplémentaire ? Quel est le
nouveau bénéfice pour la société Houblon ?
Soit x, le prix de vente par hl pour la commande supplémentaire.
R = CA – CV = 0,2 × CA
(30 000 × x) – (30 000 × 84,50 × 1,12) = 0,2 × (30 000 × x)
x = 118,30

Le nouveau bénéfice est donc :
Bénéfice de l’activité courante (Cf. q1) :
8 800 000
Bénéfice supplémentaire : (30 000 × 118,30) – (30 000 × 84,50 ×1,12) =
709 800
Nouveau bénéfice :
9 509 800
4. Expliquez pourquoi il n’est pas possible d’accepter la nouvelle
commande de 10 000 hectolitres au même prix que la précédente
de 30 000 hectolitres ?
Il n’est pas possible d’accepter la nouvelle commande de 10 000 au même

prix que la précédente car la capacité de production de la société est
saturée : seuls 5 000 hl supplémentaires peuvent être produits par l’outil de
production actuel.
5. Présentez sous forme de tableau, le chiffrage du coût de
revient des 10 000 hectolitres supplémentaires pour les deux
options se présentant à la société Houblon. Quelle est la
meilleure option ?
Coûts Sous-traitance Investissement

Coût variable
Production Houblon 5 000 × 84.5 × 1,12 = 473 200
Production sous-traitée 5 000 × 84.5 × 1,30 = 549 250 10 000 × 84,5 × 1,12 = 946 400
Coût de revient 1 022 450 1 196 400
Présentant le coût de revient le plus faible, la sous-traitance s’avère la meilleure

option pour cette année.
L’investissement pourrait se justifier dans l’hypothèse de développement de
l’activité et/ou par la volonté de développer l’emploi de l’entreprise.

6. A partir du coût de revient optimum, calculez le prix de vente
que la société Houblon peut proposer aux organisateurs pour
cette demande supplémentaire, sachant que l’entreprise souhaite
toujours maintenir sa marge. Commenter.
Avec l’option de sous-traitance, le coût de revient unitaire est de

1 022 450 / 10 000 = 102,25
Compte tenu de l’exigence de marge de 20 %, le prix de vente proposé est :
102,25 / 0,8 = 127,81
7. Quelle réaction l’organisateur de l’évènement risque-t-il de
manifester à la proposition de prix de la société Houblon pour
cette commande supplémentaire ?
Le prix de vente (127,81) est significativement supérieur au précédent (118,30).

Les organisateurs de la manifestation risquent de ne pas comprendre cette
augmentation de prix et donc de ne pas accepter cette proposition à 127,81
euros.
Dossier 2
1. Calculez l’écart de masse salariale entre l’année N-2 et N-1.
Salaires annuels
N-2 Nombre Salaires moyens mensuels
bruts en €
Direction 3 6 030,00 217 080
Cadre junior 1 3 500,00 42 000
Cadres seniors 4 4 240,00 203 520
Agent de maîtrise junior 1 3 500,00 42 000
Agents de maîtrise seniors 4 4 000,00 192 000
Techniciens 25 3 500,00 1 050 000
Employés 15 2 000,00 360 000
Ouvriers 47 1 600,00 902 400
Total 100 2 507,50 3 009 000

Salaires annuels
N-1 Nombre Salaires moyens mensuels
bruts en €
Direction 3 6 150,00 221 400
Cadre junior 1 3 535,00 42 420
Cadres seniors 4 4 300,00 206 400
Agent de maîtrise junior 1 3 535,00 42 420
Agents de maîtrise seniors 4 4 100,00 196 800
Techniciens 30 3 570,00 1 285 200
Employés 14 2 040,00 342 720
Ouvriers 40 1 632,00 783 360
Total 97 2 681,03 3 120 720
Variation de la masse salariale : 3 120 720 – 3 009 000 = 111 720 soit
111 720 / 3 009 000 = 3,71 % d’augmentation par rapport à N-2
2. Décomposez cet écart, en écarts sur salaires nominaux, sur
structure professionnelle et sur effectif. Vous vous appuierez
notamment sur les travaux préparatoires réalisés par l’assistant
de gestion.
MS N-1 3 120 720

MS à structure catégorielle constante 3 060 600 Écart sur salaires nominaux 60 120
MS à salaire constant 2 918 730 Écart sur structure 141 870
MS N-2 3 009 000 Écart sur effectif -90 270
Total 111 720
3. Expliquez et commentez cette évolution. Vous mettrez l’accent

sur l’interprétation et l’explication de l’écart sur structure
professionnelle.
La masse salariale a augmenté de 111 720 €, soit de 3,71% en raison :

- D’une augmentation des salaires,
- D’une diminution de l’effectif total (-3 personnes),
- D’un changement de structure professionnelle qui se traduit par une
augmentation du niveau de qualification.
Le poids relatif des techniciens (mieux payés) s’est accru au détriment des
ouvriers et employés (moins bien rémunérés).

4. Les propositions de la direction générale, suite à une
indiscrétion, parviennent à certains salariés qui s’interrogent sur
la position à adopter quant à ces deux options. A priori, avec
réflexion mais sans calcul précis, quelle proposition les salariés
ont-ils intérêt à retenir ?
A la lecture des seules informations fournies par la direction, il est difficile

d’apprécier le scénario le plus avantageux car il faut tenir compte du
calendrier retenu et non des seuls taux affichés, ce qui nécessite un calcul de
masse salariale.
5. Un salarié inquiet et désireux de bien comprendre les enjeux

de la négociation salariale se renseigne auprès d’un ami
syndicaliste rompu à l’exercice. Ce dernier lui indique que la
première option est la plus intéressante. Démontrez-le par le
calcul et donnez des arguments permettant au salarié de bien
comprendre les raisons.
Indice base 100 au 31/12/N-1 1er scénario :

Du 1/01 au 30/04 4 × 100 = 400,00
Du 1/05 au 31/08 4 × 100 × 1,005 = 4 × 100,5 402,00
Du 1/09 au 31/12 4 × 100,5 × 1,005 = 4 × 101,0025 404,01
TOTAL…………………………………… 1 206,01
è
2 scénario
Du 1/01 au 30/09 9 × 100 = 900,00
Du 1/10 au 31/12 3 × 100 × 1,012 = 3 × 101,2 303,60
TOTAL…………………………………… 1 203,60
Pour l’année N, le premier scénario donne la masse salariale annuelle la plus

forte mais le salaire de décembre le plus faible.
Pour choisir, il faut tenir compte de l’impact sur les années suivantes.

6. La direction et les salariés sont finalement parvenus à
s’accorder sur la 1ère option. Déterminez et calculez l’incidence
de ces mesures sur la masse salariale de N et les effets probables
sur celle de N+1. Précisez les effets ainsi mis en évidence.
Les incidences sur la masse salariale de N sont appréhendées par l’effet de

niveau et par l’effet de masse.
• L’effet de niveau représente l’augmentation des salaires entre deux

dates données, généralement le début et la fin de l’année.
Effet de niveau = indice décembre N / indice décembre N-1

= 101,0025 / 100 = 1,010025
Soit 1,0025% d’augmentation.
• L’effet de masse représente l’augmentation de la masse salariale de

l’année provoquée par les augmentations de l’année et traduit donc
l’impact du temps.
Effet de masse = indice annuel N / (12 × indice décembre N-1)

= 1 206,01 / (12 × 100) = 1,00508
Soit 0,5008% d’augmentation.
L’incidence sur les années suivantes est mesurée par l’effet de report de N sur
N+1.
Effet de report = (indice décembre N × 12) / indice annuel N
= (12 x 101,0025) / 1 206,01 = 1212,03 / 1206,01 = 1,00499
Soit 0,499% d’augmentation
7. Calculez la prévision de masse salariale pour l’année N. Les

calculs seront arrondis à l’euro le plus proche.
Le calcul va se faire en distinguant trois groupes de salariés : le personnel
présent toute l’année (stable), les partants (du début de l’année à la date de
départ) et les entrants (de la date d’arrivée à la fin de l’année.

Personnel stable
Effectif stable Salaire moyen déc. N-1 recalculé MS déc. N-1
Direction 3 6 089 18 267
Cadre junior 5 4 368 21 840
Cadre senior 5 4 121 20 605
Maîtrise junior 30 – 1 = 29 (30 × 3 606 – 3 750) / 29 = 3 601,03 104 430
Maîtrise senior 14 – 2 = 12 (14 × 2 060 – 3 000 – 3 000) / 12 = 1 903,33 22 840
Technicien 40 1 648 65 920
Total 253 902
MS de l’effectif stable =
MS décembre N-1 × Indice annuel N = 253 902 × 12,0601 = 3 062 084 €
Partants
déc. N-1 Indice N MS N
Technicien (fin sept) 3 750 4 × 100 + 4 × 100,5 + 101,0025 = 903,0025 33 863
Employé 1 (fin mars) 3 000 3 × 100 = 300 9 000
Employé 2 (fin nov) 3 000 4 × 100 + 4 × 100,5 + 3 × 101,0025 = 1 105,0075 33 150
76 013
Entrants
Sal emb Indice N MS N
Technicien (oct) 3 500 3 × 100 = 300 10 500
Employé (avr) 2 800 100 + 4 × 100,5 + 4 × 101,0025 = 906,01 25 368
35 868
MS N totale = 3 062 084 + 76 013 + 35 868 = 3 173 965 €

Chapitre 16
La synthèse budgétaire
Application 1. Société Cofres, p. 393
Budget de trésorerie
1. Établissez, pour le premier semestre :
a. le budget de la TVA ;
b. le budget des encaissements ;
c. le budget des décaissements ;
d. le budget de trésorerie.
Les quantités vendues mensuellement sont les suivantes :
– janvier, février, mars : 72 000/12 × 0,9 = 5 400 escabeaux ;
– avril, mai, juin : 72 000/12 × 1,4 = 8 400 escabeaux.
a. Budget de TVA
Janvier Février Mars Avril Mai Juin Bilan
TVA collectée 81 000 81 000 81 000 126 000 126 000 126 000
TVA déductible sur

24 000 24 000 24 000 24 000 24 000 24 000
achats
TVA déductible sur

autres biens et 10 600 10 600 10 600 10 600 10 600 10 600
services
TVA déductible sur

64 000
immobilisations
Report crédit de
17 460
TVA
298 / Chapitre 16 La synthèse budgétaire © Nathan

Dettes
TVA à payer (ou fiscales
– 17 600 28 940 46 400 91 400 91 400 91 400
crédit à reporter) et
sociales
TVA décaissée 29 120 0 28 940 46 400 91 400 91 400 91 400
b. Budget des encaissements

Ventes comptant 121 500 121 500 121 500 189 000 189 000 189 000
Ventes à 30 j 243 000 243 000 243 000 378 000 378 000 378 000
Ventes à 60j 121 500 121 500 121 500 189 000 378 000
Clients 301 040 101 600 Clients
TOTAL 422 540 466 100 486 000 553 500 688 500 756 000 756 000
ENCAISSEMENTS
c. Budget des décaissements

TVA décaissée 29 120 0 28 940 46 400 91 400 91 400 91 400
Four
Achats comptant 57 600 57 600 57 600 57 600 57 600 57 600
nisseurs
Achats à 60 jours 86 400 86 400 86 400 86 400 172 800
Dettes
fiscales
Fournisseurs 79 000 81 000
et
sociales
Commissions 35 000 20 250 20 250 20 250 31 500 31 500 31 500
Dettes
fiscales
Salaires nets 125 000 125 000 125 000 125 000 125 000 125 000
et
sociales
Cotisations 60 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000
Dettes
sur
Autres charges(a) 110 600 110 600 110 600 110 600 110 600 110 600
immobili
sations
© Nathan Chapitre 16 La synthèse budgétaire / 299

Investissement 84 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000
Acomptes et solde
18 600 20 140 29 276
IS
Annuité emprunt(b) 78 000
Dividendes 60 000
Avance PDG 300 000
TOTAL
DÉCAISSEMENTS
580 320 794 450 547 390 626 390 680 500 631 776
(a) (1 362 000 – 162 000)/12 + 10 600

(b) 300 000/5 + 300 000 × 6 %
d. Budget de trésorerie
Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Trésorerie initiale 225 100 67 320 -261 030 -322 420 -395 310 -387 310
Encaissements 422 540 466 100 486 000 553 500 688 500 756 000
Décaissements 580 320 794 450 547 390 626 390 680 500 631 776
Trésorerie finale 67 320 -261 030 -322 420 -395 310 -387 310 -263 086
2. Concluez.
Le déficit de trésorerie est permanent à partir de février :
– impossibilité de rembourser 300 000 € sur l’avance en compte courant du
PDG ;
– dividendes difficiles à payer ;
– problème de trésorerie d’exploitation dû à l’encaissement de ventes
mensuelles dont le coefficient saisonnier est inférieur à 1 ;
– nécessité de recourir à l’escompte.
Il faudrait vérifier les conditions d’exploitation : on doit vendre
72 000 unités mais combien d’unités doit-on produire ?
N’y a-t-il pas aussi un problème dû au gonflement des stocks ?

Application 2. Entreprise Chavel, p. 395
Budget de trésorerie – Compte de résultat et bilan prévisionnels –
Équilibrage de trésorerie
1. Présentez le budget de TVA pour le premier semestre N.
Calculs préliminaires :
– CA annuel HT : 24 000 × 400 = 9 600 000
– CA 1er trimestre HT : 9 600 000/4 × 0,5 = 1 200 000
– CA 2e trimestre HT : 9 600 000/4 × 1,8 = 4 320 000
CA HT TVA collectée CA TTC
Mois du 1er trimestre 400 000 80 000 480 000
Mois du 2e trimestre 1 440 000 288 000 1 728 000
Achats HT TVA déductible Achats TTC

er
Mois du 1 trimestre 9 000 × 40 = 360 000 72 000 432 000
Mois du 2e trimestre 12 500 × 40 = 500 000 100 000 600 000
Charges var. HT TVA déductible Charges var. TTC

er
Mois du 1 trimestre 1 800 × 100 = 180 000 36 000 216 000
Mois du 2e trimestre 2 500 × 100 = 250 000 50 000 300 000
Budget de TVA
TVA collectée 80 000 80 000 80 000 288 000 288 000 288 000
TVA déd. sur achats 72 000 72 000 72 000 100 000 100 000 100 000
TVA déd. sur frais variables 36 000 36 000 36 000 50 000 50 000 50 000
Crédit de TVA reporté 28 000 56 000 84 000
TVA à décaisser 54 000 138 000 138 000
Crédit à reporter 28 000 56 000 84 000

2. Présentez le budget de trésorerie pour le premier semestre N.
a. Budget des encaissements

Ventes comptant 240 000 240 000 240 000 864 000 864 000 864 000
Ventes à 30 jours 315 000 240 000 240 000 240 000 864 000 864 000
Total 555 000 480 000 480 000 1 104 000 1 728 000 1 728 000
b. Budget des décaissements

Fournisseurs bilan 92 500 92 500
Achats à 30 jours 216 000 216 000 216 000 300 000 300 000
Achats à 60 jours 216 000 216 000 216 000 300 000
Frais fabric. var. 216 000 216 000 216 000 300 000 300 000 300 000
Frais fabric. fixes 43 000 43 000 43 000 43 000 43 000 43 000
Frais administratifs 40 000 40 000 40 000 40 000 40 000 40 000
Frais administratifs à 30 jours 20 000 20 000 20 000 20 000 20 000
Commissions 20 000 20 000 20 000 72 000 72 000
TVA à décaisser 50 000 0 0 0 54 000 138 000
Annuité emprunt 80 000
Dettes bilan 35 000
Impôt sociétés 50 000 125 000 70 000
Total 476 500 647 500 821 000 980 000 1 045 000 1 363 000
c. Budget de synthèse
Trésorerie initiale 9 000 87 500 – 80 000 – 421 000 – 297 000 386 000
Encaissements 555 000 480 000 480 000 1 104 000 1 728 000 1 728 000
Décaissements 476 500 647 500 821 000 980 000 1 045 000 1 363 000
Trésorerie finale 87 500 – 80 000 – 421 000 – 297 000 386 000 751 000

3. Établissez le compte de résultat et le bilan prévisionnels, avant
impôt sur les sociétés, au 30/06/N.
Ventes HT 1er T + 2e T : 1 200 000 + 4 320 000 = 5 520 000
Achats HT : (360 000 × 3) + (500 000 × 3) = 2 580 000
Stocks MP : les quantités achetées chaque mois correspondent aux quantités
consommées, le prix unitaire est constant :
Stock final = Stock initial = 400 kg à 40 € = 16 000
Variation de stock MP = 0
Stocks produits finis :
– quantités produites : 1 800 × 3 + 2 500 × 3 = 12 900
– quantités vendues : CA/400 = 13 800
Stock final = Stock initial + Entrées – Sorties
= 1 000 + 12 900 – 13 800 = 100 unités
Ces 100 unités sont à évaluer au coût de production de période, compte tenu
de la méthode d’évaluation des sorties retenue ici (méthode PEPS).
Coût de période :
– MP 5 kg à 40 € = 200
– charges variables de production = 100
– charges fixes : 516 000/12 900 = 40
340
Stock final : 100 × 340 = 34 000
Production stockée : Stock final – Stock initial = 34 000 – 350 000
= – 316 000 (production stockée)
Charges d’exploitation :
– production, charges variables : quantités produites × 100
= 12 900 × 100 = 1 290 000
– production, charges fixes : 43 000 × 6 = 258 000
– production, dotation : 258 000
– administration : 60 000 × 6 = 360 000
– commissions : ventes HT × 5 % = 5 520 000 × 5 % = 276 000
Soit, au total : 2 442 000
Créances d’exploitation :
– clients ventes juin à 30 jours : 864 000
– clients douteux (report) : 10 000
874 000

Dettes d’exploitation :
Fournisseurs achats :
– mai à 90 jours : 300 000
– juin (totalité) : 600 000
900 000
Dettes fiscales et sociales :

– TVA à décaisser juin : 138 000
– commission juin : 72 000
– charges adm. juin non réglées : 20 000
230 000
Disponible d’après budget de trésorerie, au 30/06 : 751 000
Emprunt
Annuité constante à verser fin juin : 80 000
Dette au bilan 31/12/N–1 : 400 000, dont intérêts courus : 20 000
Les intérêts courus représentent 6 mois d’intérêts ; la dette vivante est de
380 000.
Analyse de l’échéance du 30/06/N : les 80 000 versés comportent 40 000
d’intérêts pour un an (le double des intérêts courus pour 6 mois) et donc
40 000 d’amortissement.
En résumé :
– emprunt au bilan : 340 000 (380 000 – 40 000 et pas d’intérêts courus) ;
– charges financières : 20 000 (pour un semestre).
Immobilisations valeurs nettes :

– net bilan 31/12/N–1 : 1 160 000
– amortissement 1er sem. : – 258 000
– net 30/06/N : 902 000
Autres créances
– État, acomptes d’IS : 50 000 + 70 000 = 120 000

Compte de résultat prévisionnel au 30/06/N (avant IS)
Achats MP 2 580 000 Production vendue 5 520 000
Charges d’exploitation 2 442 000 Production stockée – 316 000
Charges financières 20 000
Résultat 162 000
Total 5 204 000 Total 5 204 000
Bilan prévisionnel au 30/06/N (avant IS)

Immobilisations (nettes) 902 000 Capitaux propres 1 065 000
Stock MP 16 000 Résultat 162 000
Stock PF 34 000 Emprunts 340 000
Créances d’exploitation 874 000
Autres créances 120 000 Dettes fournisseurs 900 000
Disponibilités 751 000 Dettes fiscales et sociales 230 000
Total 2 697 000 Total 2 697 000

Chapitre 17
La gestion de la valeur
Application 1. Société Waterwoman, p. 405
Coût cible
I. Calcul du coût cible
1. Déterminez la marge sur coût variable prévisionnelle pour
chacune des quatre années.
Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Total Moyenne
Prix de vente 19 16 15 15 16,02
Quantité 800 000 1 250 000 1 400 000 900 000 4 350 000
Chiffre d’affaires 15 200 000 20 000 000 21 000 000 13 500 000 69 700 000
Taux de marge 40 % 25 % 20 % 20 % 25,80 %
Marge 6 080 000 5 000 000 4 200 000 2 700 000 17 980 000
2. Déterminez le prix de vente unitaire moyen sur la période

ainsi que le taux de marge moyen et la marge unitaire pour la
période.
Prix de vente unitaire moyen : 69 700 000/4 350 000 = 16,02 €
Taux de marge moyen : 17 980 000/69 700 000 = 0,258 ou 25,8 %
Marge unitaire : 17 980 000/4 350 000 = 4,13 €
3. Définissez et calculez le coût cible.
La méthode du coût cible (target cost) ou coût objectif est fondée sur l’idée
que le prix de vente du produit est fixé par le marché et ne dépend pas du
coût. C’est donc le coût du produit qui doit être adapté au prix du marché.
Le coût cible peut donc être défini comme le coût maximal possible sous
contrainte du prix de vente admissible et de la marge souhaitée.
Prix de vente – Marge = Coût cible
306 / Chapitre 17 La gestion de la valeur © Nathan

Nous obtenons ici :
– prix de vente moyen : 16,02 ;
– marge moyenne : 4,13 ;
– coût cible : 11,89.
II. Coût cible et coût estimé

4. Calculez le coût cible par composant et comparez avec le coût
estimé.
En % du coût cible total Coût cible Coût estimé
Encre (1) 19,60 2,33 1,90
Pointe 16,60 1,97 2,40
Anneau de pointe 6,40 0,76 0,50
Réserve 4,80 0,57 0,90
Barre 4,20 0,50 0,70
Corps 29,20 3,47 3,60
Opercule 3,00 0,36 0,35
Orifice 2,40 0,29 0,30
Capuchon 13,80 1,64 2,30
Total 100,00 11,89 12,95

(1) Pour l’encre : (16 % × 2/5) + (22 % × 3/5) = 19,60 %.
Le coût estimé doit être globalement réduit pour tendre vers le coût cible.
5. Quelle serait l’incidence de la modification envisagée sur le
coût cible ?
Avant modification Après modification
Prix de vente moyen 16,02 15,72
Marge moyenne 4,13 4,06
Coût cible 11,89 11,66
Coût estimé 12,95 12,35
Écart 1,06 0,69
© Nathan Chapitre 17 La gestion de la valeur / 307

6. Par quels autres moyens l’entreprise Waterwoman peut-elle
rapprocher le coût cible et le coût estimé ?
L’entreprise Waterwoman peut rapprocher le coût cible du coût estimé par
des manipulations successives : analyse de la valeur, benchmarking,
améliorations organisationnelles, juste-à-temps, qualité totale, sélection et
partenariat avec les fournisseurs, les sous-traitants, différenciation
retardée, etc.
Application 2. Luigi Peretti, p. 406

Analyse de la valeur – Coût cible
1. Par rapport au total des pondérations attribuées par les
consommateurs à l’ensemble des fonctions, déterminez, en
pourcentage, l’importance relative de chaque fonction.
Il faut convertir le degré d’importance, noté de 0 à 10, en pourcentage. La
somme des pondérations est égale à : (7 + 7 + 5 + 5 + 4 + 2) + (8 + 6 + 2)
= 46.
O1 O2 O3 O4 O5 O6 S1 S2 S3 Total
15,22 15,22 10,87 10,87 8,69 4,35 17,39 13,04 4,35 100,00
2. Construisez la matrice de coût cible (croisement des fonctions

et des composants) mettant en évidence le pourcentage de coût
que chaque composant devrait représenter compte tenu de la
valeur attribuée par les consommateurs.
C1 9,13 1,52 0,22 0,17 0,43 12,17 1,74 25,38
C2 10,87 0,87 9,78 1,74 23,26
C3 0,31 0,54 3,48 0,87 5,20
C4 0,76 0,61 1,41 3,92 6,70
C5 7,30 2,72 10,02
C6 1,83 1,09 1,74 4,66
C7 5,02 3,35 2,72 3,39 2,61 17,09
C8 0,61 1,30 1,91

C9 5,13 0,65 5,78
15,22 15,22 10,87 10,87 8,69 4,35 17,39 13,04 4,35 100,00
3. Placez sur le graphique (annexe 4) chacun des composants en

fonction de son coût cible et de son coût estimé. Déduisez-en la
composition de trois groupes de composants :
– ceux situés dans la zone de valeur optimale ;
– ceux qui sont trop coûteux par rapport aux attentes des
consommateurs ;
– ceux qui remplissent, dans l’esprit des consommateurs, des fonctions
ayant plus de valeur que leur coût.
Figure 17.1 – Positionnement des composants

Application 3. Société PSA 90, p. 409
Coût cible
1. Calculez le coût cible pour un châssis de type « modèle ».
Coût cible = Prix du marché – Marge cible
= 320 – (20 % × 320) = 256 €
2. Calculez le coût horaire de la main-d’œuvre.
Salaire annuel 14 476
Charges sociales de 50 % 7 238
Coût annuel 21 714
Nombre d’heures 1 540
Coût horaire 14,1
3. Déterminez l’équation du budget flexible de l’atelier

production et calculez le coût de l’unité d’œuvre correspondant.
Total budget 184 800,0
Charges fixes 75 % 138 600,0
Charges variables 46 200,0
Nombre d’heures : 220 × 7 × 3 4 620,0
Nombre d’unités d’œuvre : 4 620 × 80 % 3 696,0
Coût variable unitaire : 46 200/3 696 12,5
Équation du budget flexible = 12,5 X + 138 600

Coût de l’heure machine : 184 800/3 696 = 50

4. Déterminez la valeur du taux de frais pour le centre
« Administration ».
Calcul coût ajouté
MOD : 3 × 21 714 65 142
harges indirectes de production 184 800
Coût ajouté 249 942
Charges indirectes d’administration 132 500
Taux de frais 53,01 %
5. Calculez le coût unitaire de production et de revient hors frais

de distribution du châssis « modèle ».
Quantité Coût unitaire (en €) Montant (en €)
Charges directes
PVC
2 (2,175 + 1,275) × 1,05 7,245 6,1 44,19
4 (2,071 + 0,584) × 1,05 11,151 4,6 51,29
Vitrage 2 16 32,00
Quincaillerie 29,00
Revente PVC 320 0,15 % – 0,48
Coût matières 1 156,00
MOD 1,4 14,1 19,74
Charges indirectes
Atelier production 1,12 50 56,00
Coût de production 1 231,74
Administration 75,74 53,01 % 40,15
Coût de revient 1 271,89

6. Rapprochez le coût de production du coût cible. Commentez
en proposant des solutions. Arrondissez les coûts au centième
d’euro le plus proche.
Le coût estimé est supérieur au coût cible d’environ 6 % [(271,89 –
256)/271,89 ou 256].
Dans une phase de lancement, l’entreprise peut accepter de réduire sa marge
(ici : 320 – 272/320 = 15 %) : 20 % est un souhait à moyen terme.
Sinon, il faut ajuster le coût estimé vers le coût cible dès la conception du
produit par exemple en :
– recherchant un partenariat avec les fournisseurs pour diminuer le coût des
matières sans baisse de la qualité, en particulier la sécurité et l’isolation ;
– diminuant le coût de certains investissements, en recherchant du matériel
d’occasion, etc. ;
– négociant le coût du loyer ou recherchant d’autres locaux ;
– revoyant le coût du personnel d’encadrement ou acceptant une diminution
de la marge ;
– réorganisant le travail pour augmenter le taux de marche, donc répartir les
coûts fixes sur un plus grand nombre d’unités d’œuvre, et modifiant le
budget flexible.
Par la suite, l’apprentissage, l’expérience, les économies d’échelle peuvent
faire espérer une réduction continue des coûts.
Application 4. Société Druchas, p. 412

Analyse de la valeur – Kaïzen
I. Les opérations d’emballage
1. Chiffrez le coût des opérations d’emballage (hors
palettisation) dans le processus traditionnel.
NB : le calcul se fait par an pour 15 000 tonnes de tablettes.
Chemin roulant
Amortissement 1/8 160 000 20 000
Énergie 6/3 800 1 600
Maintenance MOD 0,1 36 000 3 600
Maintenance pièces 0,01 160 000 1 600
Total 1 26 800

Mise en fourreau
15 000 000/3
Fourreaux 0,024 120 000
= 5 000 000
Ruban adhésif 5 000 000 fourreaux 0,004 20 000
Main-d’œuvre directe 4 postes 24 000 96 000
Total 2 236 000
Emballage papier Kraft

Kraft(1) 1 707 × 80 = 136 560 1,10 150 216
Énergie 800
Total 3 179 816

(1) 5 000 000 × 0,25 × 0,91 × 0,12/80 = 1 706,25 arrondis à 1 707 rouleaux.
Emballage caisses carton

Caisses carton 5 000 000/6 = 833 334 0,4 333 334
Main-d’œuvre directe 2 postes 24 000 48 000
Total 4 381 334
Coût annuel des opérations d’emballage : 26 800 + 236 000 + 179 816
+ 381 334 = 823 950

2. Que devient ce coût, compte tenu des modifications envisagées
par l’analyse de la valeur ?
Les modifications ne concernent que le coût de l’emballage caisses carton
dont le montant 381 334 (total 4) disparaît pour être remplacé par :
Film polyéthylène(1) 1 250 000 0,054 67 500
Énergie 6 800 4 800
Total 131 100

(1) 5 000 000/4 × 0,5 × 2 = 1 250 000 m2 ; 16,2/300 = 0,054 €/m2.
3. Concluez.
Cette opération génère une économie avant impôt très significative dès la
première année qui couvre presque l’investissement nécessaire : 381 334 –
131 100 = 250 234.
II. Note de synthèse

4. Rédigez cette note de synthèse.
1. Définition
L’analyse de la valeur introduite en France dès les années 1960 est une
méthode de compétitivité organisée et créatrice visant la satisfaction du
besoin de l’utilisateur par une démarche de conception à la fois
fonctionnelle, économique et pluridisciplinaire (Afnor).
La valeur correspond au degré d’adéquation du produit au besoin de
l’utilisateur par rapport à son coût.
2. Objectifs
L’analyse de la valeur peut permettre :
– d’augmenter la satisfaction du client ;
– de réduire le coût du produit ;
– de stimuler l’innovation et de motiver le personnel concerné ;
– de définir un coût cible.

3. Étapes
– Formulation du problème en délimitant l’objet de l’étude et son champ
d’analyse. Constituer l’équipe pluridisciplinaire nécessaire aux travaux
(marketing, commercial, technique, financier, développement, achat, etc.).
– Recherche de l’information interne, externe, sur les besoins à satisfaire,
sur les fonctions à assurer.
– Analyse de l’existant : expression des fonctions actuelles du produit et de
leurs coûts actuels et vérification de l’adéquation ou de la non-adéquation
« besoin-fonction » donc « valeur-coût ».
– Recherche des idées pour résoudre le problème posé et classement de ces
idées par fonctions du produit ; en faire l’analyse critique éventuellement
avec les personnes compétentes nécessaires (éventuellement des
fournisseurs et des clients).
– Proposition d’une solution.
– Suivi et contrôle de l’action si elle est lancée.
4. Conditions de réussite
– État d’esprit d’ouverture et communication libre, sans blocage au sein de
l’organisation et de l’équipe de travail, donc décloisonnement interne ou
flexibilité de l’organisation.
– Existence de la pluridisciplinarité pour assurer de couvrir l’ensemble des
aspects du problème.
– Formation de l’équipe à la méthode.
5. Transposition dans d’autres domaines
– Dans l’administratif, on parle d’« analyse de la valeur administrative »
(AVA).
– Pour créer un service, on parle alors de « value engineering ».
Cet outil n’est cependant pas transposable dans le domaine agricole.

Chapitre 18
La gestion de la qualité
Application 1. Entreprise Salva, p. 434
Distribution d’échantillonnage
1. Quelle loi suit la moyenne des diamètres de chaque échantillon
prélevé ?
La production ayant lieu sur une grande période, la population mère peut
être considérée comme infinie. X , distribution d’échantillonnage des
moyennes, suit la loi
σ2
normale N (m, ) en application du théorème de la limite centrée.
n
1, 42
X ↦ N (30, = 0,0392 = 0,22)
50
2. Quelle est la probabilité que la moyenne des diamètres d’un
échantillon soit inférieure à 29,6 mm ?
T suivant la loi normale centrée réduite,
 29, 6 – 30 
P [ X < 29,6] = P T < = P [T < – 2].
 0, 20 
Du fait de la symétrie de la courbe de la loi normale centrée réduite :
P [T < – 2] = P [T > 2] = 1 – P [T < 2] = 1 – 0,9772 = 2,28 %
Il y a 2,28 % de chances que la moyenne des diamètres d’un échantillon de
taille 50 soit inférieure à 29,6 mm.
3. Quelle est la probabilité que la moyenne des diamètres d’un
échantillon soit comprise entre 29,6 mm et 30,4 mm ?
 29, 6 – 30 30, 4 – 30 
P [29,6 < X < 30,4] = P  <T < = P [– 2 < T < 2]
 0, 20 0, 20 
P [– 2 < T < 2] = P [T < 2] – P [T < – 2] = P [T < 2] – (1 – P [T < 2])
316 / Chapitre 18 La gestion de la qualité © Nathan

= 2 × P [T < 2] – 1
P [– 2 < T < 2] = (2 × 0,9772) – 1 = 95,44 %
Il y a 95,44 % de chances que la moyenne des diamètres d’un échantillon de
taille 50 soit comprise entre 29,6 et 30,4 mm.
4. Quelle loi suit la proportion de roulements défectueux de cette
commande ?
En application du théorème de la limite centrée, F , distribution
d’échantillonnage
 pq 
des proportions, suit la loi normale N  p, .
 n 
 0, 02 × 0,98 
F ↦ N  0, 02, = 0, 000098 = 0, 012  .
 200 
5. Quelle est la probabilité que le client constate une proportion

supérieure à 4 % de roulements défectueux ?
 0, 04 – 0, 02 
P [ F > 0,04] = P T >  = P [T > 2] = 2,28 %
 0, 01 
Application 2. Les vignes du château, p. 434

Estimation par intervalle de confiance
1. Construisez un intervalle de confiance à 95 % de la quantité
moyenne fournie par la machine.
L’intervalle de confiance au seuil de confiance (1 – Π) = 0,95, t α étant défini
par :
P [T < t α ] = Π et x représentant la moyenne observée dans l’échantillon est
le suivant :
 σ σ 
 x – t1 – α ;x –t α 
 2 n 1–
2 n
α
(1 – Π) = 0,95, donc α = 0,05 et 1 – = 0,975
2
 
P T < t α  = 0,975 et, par lecture de la table de la loi normale centrée
 1–
2
réduite :
© Nathan Chapitre 18 La gestion de la qualité / 317

t α = 1,96
1–
2
L’intervalle de confiance recherché est donc le suivant :
x ± 1,96 × = x ± 0,037.
2. Au vu du résultat obtenu sur l’échantillon prélevé, que

pouvez-vous dire de l’affirmation du fabricant ?
Moyenne observée dans l’échantillon :
( 5 × 9,5) + (12 × 9, 7 ) + … + (8 × 10,3) = 9,952 litres
100
Le volume par cubitainer fourni par la machine a donc 95 % de chances
d’être compris entre (9,952 – 0,037) et (9,952 + 0,037), soit entre 9,915
litres et 9,984 litres.
L’affirmation du fabricant selon laquelle la contenance moyenne est
comprise entre 9,988 litres et 10,02 litres ne semble donc pas justifiée.
Application 3. Société Ecuador, p. 434

Loi normale, qualité et coût
1. Si la moyenne est 250 g, quelle est la probabilité d’avoir un
paquet :
a. de plus de 258 g ?
Soit P la variable aléatoire représentant le poids de café :
P ↦ N (250 ; 52).
En notant T, la variable normée et par lecture de la table de la loi normale :
 258 – 250 
P [P > 258] = P T >  = P [T > 1,6]
 5
P [T > 1,6] = 1 – P [T < 1,6] = 1 – 0,9452 = 5,48 %
b. de moins de 240 g ?
 240 – 250 
P [P < 240] = P T <  = P [T < – 2]
 5
Par symétrie de la courbe représentative de la loi normale centrée réduite, on
obtient :
P [T < – 2] = P [T > 2]
P [T > 2] = 1 – P [T < 2] = 1 – 0,9772 = 2,28 %
2. Comment faut-il choisir m pour qu’en moyenne un paquet sur
100, au plus, contienne moins de 250 g ?
P ↦ N (m ; 52)
P [P < 250] = 0,01
La table ne présentant que les probabilités supérieures ou égales à 0,50 :
 250 – m 
P T <  = 0,01.
 5
Par symétrie de la courbe représentative de la loi normale centrée réduite, on
obtient :
 250 – m   m – 250 
P T <  = P T >  = 0,01
 5   5
 m – 250 
Et donc P T <  = 0,99
 5
m – 250
Par lecture de la table : = 2,33, soit m = (2,33 × 5) + 250
5
= 261,65 g
En fixant la machine à une valeur moyenne par paquet de 261,65 g, il y a
1 chance sur 100 qu’un paquet contienne moins de 250 g de café (ou bien
1 % des paquets contiendra moins de 250 g).
3. Pour éviter les réclamations des consommateurs, le
conditionneur envisage d’abaisser de 1 sur 100 à 1 sur 1000, en
moyenne, la proportion de paquets de moins de 250 g. Quel
serait le coût d’une telle mesure s’il vend annuellement 5 000 000
de paquets venant de cette machine et si le café lui revient à
0,70 € les 250 g ? Comparez ce coût à celui d’une offre de
remboursement qui coûterait 1 € par paquet si le seuil 1 pour
100 est gardé.
La proportion de paquets contenant moins de 250 g de café est telle que :
P [P < 250] = 0,001.
En suivant la même démarche qu’à la question précédente, on obtient :
 m – 250 
P T <  = 0,999.
 5
m – 250
Par lecture de la table : = 3,1, soit m = (3,1 × 5) + 250 = 265,5 g
5

Par rapport à un poids moyen de 261,65 g, chaque paquet pèsera en
moyenne 3,85 g de plus, soit, sur un total de 5 000 000 de paquets, un coût
supplémentaire de :
0, 7
5 000 000 × 3,85 × = 53 900 €.
250
Si le seuil de 1 % est conservé, 50 000 paquets en moyenne devront être
remboursés pour un coût de 50 000 €, ce qui est moins coûteux que
d’abaisser le seuil à 1 pour 1 000 (coût : 53 900 €, auquel s’ajoutent 5 000 €
correspondant au remboursement de 5 000 paquets contenant moins de
250 g de café).
Il est donc préférable de régler la machine sur un remplissage moyen de
261,65 g.
4. Le conditionneur s’est fixé une moyenne de 256 g par paquet.
a. Le conditionneur règle sa machine pour que le poids moyen du paquet soit

de 256 g. Il veut contrôler ce réglage par un jugement sur des échantillons de
50 paquets. On prend comme hypothèse nulle « la machine est bien réglée ».
On veut tester cette hypothèse contre l’alternative : « la machine est mal
réglée », c’est-à-dire que le poids moyen du paquet est différent de 256 g. Le
test est fait au seuil de 5 %. Décrivez la procédure de test que l’on peut
utiliser. Décrivez la procédure quand le seuil est de 10 %.
On se propose de tester :
– H 0 : m = 256 ;
– H 1 : m < > 256.
– Au risque de première espèce α = P [D 1 /H 0 ] = 0,05 qui représente la
probabilité de supposer la machine mal réglée alors qu’elle est en réalité
bien réglée.
La région critique (amenant au refus de l’hypothèse H 0 ) est déterminée par k
et k′ tels que :
α = P [ X < k] + P [ X > k’]
σ σ
k = m0 – t α k′ = m 0 + t α
1–
2 n 1–
2 n
α
α = 0,05 et 1 – = 0,975.
2
P [T < t α ] = 0,975 et, par lecture de la table de la loi normale centrée
1–
2
réduite :
t α = 1,96.
1–
2

5 5
D’où k = 256 – 1,96 × = 254,6 g et k′ = 256 + 1,96 × = 257,4 g.
50 50
Si la moyenne de l’échantillon prélevé appartient à l’intervalle [254,6 ;
257,4], la décision D 1 sera prise avec un risque de 5 % de se tromper, c’est-
à-dire de décider que la machine est bien réglée alors qu’elle ne l’est pas.
α
– Au risque de première espèce α = 0,10, 1 – = 0,95
2
P [T < t α ] = 0,95 et, par lecture de la table de la loi normale centrée
1–
2
réduite :
t α = 1,65.
1–
2
La région d’acceptation est la suivante :
5 5
[256 – 1,65 × = 254,8 g ; 256 + 1,65 × = 257,2 g].
50 50
b. Un contrôle sur 50 paquets a donné comme moyenne 254,7 g. Au seuil de

risque de 5 %, pouvez-vous conclure que la machine est bien réglée ? Qu’en
est-il au seuil de 10 % ?
La moyenne observée dans l’échantillon est de 254,7 g.
Avec un risque de première espèce de 5 %, la moyenne observée appartient
à la région critique : la machine sera supposée être mal réglée (avec 5 % de
chances de se tromper).
Avec un risque de première espèce de 10 %, la moyenne observée appartient
à la région d’acceptation : la machine sera supposée être bien réglée (avec
10 % de chances de se tromper).
Application 4. Société Estra-Colvé, p. 435

Probabilités – Loi binomiale – Loi normale
I. Calculs de probabilités
1. Un pain arrive à l’emballage. Montrez que l’approximation
décimale arrondie à 10–4 près de la probabilité qu’il soit refusé
est égale à 0,0668.
X représente le poids d’un pain et X ↦ N (520 ; 202).
En notant T la variable normée, et par lecture de la table de la loi normale :

 490 – 520 
P [X < 490] = P T <  = P [T > 1,5]
 20
P [T > 1,5] = 1 – P [T < 1,5] = 1 – 0,9332 = 6,68 %
2. Deux pains arrivent à l’emballage. Calculez la probabilité de
chacun des deux événements suivants :
– A : « les deux pains sont refusés » ;
– B : « l’un au moins des pains est refusé ».
Vous donnerez les approximations décimales arrondies à 10–3 près de
ces probabilités, en utilisant pour les calculs le résultat approché obtenu
à la question précédente.
– Probabilité que les deux pains soient refusés : les poids de chaque pain
étant des variables indépendantes, la probabilité que les deux pains soient
refusés (événement A) est égale au produit de la probabilité que le premier
pain soit refusé par la probabilité que le second pain soit refusé : P [A]
= 0,0668 × 0,0668 = 0,004.
– Probabilité qu’un pain au moins soit refusé : l’événement B « l’un au
moins des pains est refusé » a pour événement complémentaire B : « aucun
pain n’est refusé ». P [ B ] = 0,9332 × 0,9332, donc P [B] = 1 – P [ B ] =
1 – 0,871 = 0,129 = 12,9 %
II. Détermination d’une loi binomiale et approximation par une loi

normale
1. Expliquez pourquoi Y suit une loi binomiale ; donnez les
paramètres de cette loi. Calculez la moyenne et l’écart type de
Y. Vous arrondirez les deux derniers résultats aux nombres
entiers les plus proches.
La variable aléatoire Y est la somme de 10 000 variables de Bernoulli
indépendantes (un pain est soit refusé, avec une probabilité de 0,0668, soit
accepté, avec une probabilité de 0,9332). Y suit donc une loi binomiale de
moyenne :
m = 10 000 × 0,0668 = 668 et d’écart type σ = 10 000 × 0, 0668 × 0,9332
= 25.

2. On remplace la loi de Y par une loi normale qui en constitue
une approximation satisfaisante. Quels sont les paramètres de
cette dernière ?
Sous certaines conditions, une loi binomiale de paramètres n et p peut être
approximée par une loi normale de moyenne m = np et d’écart type σ =
npq . Ici, Y suit approximativement la loi normale N (668 ; 252).
III. Utilisation d’une nouvelle loi normale

L’entreprise affirme qu’au moins 90 % des pains de sa production
respectent la teneur en matières grasses indiquée sur les emballages. À
partir de l’étude précédente, pouvez-vous considérer que cette
affirmation est exacte ?
M ↦ N (81 ; 1)
Si au moins 90 % des pains respectent la teneur annoncée, alors :
P [80 < M < 84] doit être supérieure à 0,9.
En notant T la variable normée :
 80 – 81 84 – 81 
P [80 < M < 84] = P  <T < = P [– 1 < T < 3]
 1 1 
P [– 1 < T < 3] = P [T < 3] – P [T < – 1]
Or P [T < – 1] = 1 – P [T < 1],
donc P [– 1 < T < 3] = P [T < 3] – 1 + P [T < 1]
P [– 1 < T < 3] = 0,99865 – 1 + 0,8413 = 0,84
En définitive, seuls 84 % des pains ont une teneur conforme à celle
annoncée ; l’affirmation faite par l’entreprise est fausse.
Application 5. Gouron-Karmat, p. 436

Coût de la non-qualité
1. Calculez le coût de revient standard unitaire (variable et
complet) de chaque type de produit.
Nombre d’unités d’œuvre = (120 000 × 1,2) + (160 000 × 0,8) = 272 000.
Coût fixe de l’unité d’œuvre = 2 992 000 / 272 000 = 11 €.

Cravate Foulard
Matières 2,0 3,0
Autres coûts variables 1,2 × 8 = 9,6 0,8 × 8 = 6,4
Coût variable unitaire 11,6 9,4
Coût fixe unitaire 1,2 × 11 = 13,2 0,8 × 11 = 8,8
Coût complet unitaire 24,8 18,2
2. Identifiez la nature des conséquences financières de chaque

type de dysfonctionnement. Indiquez les conséquences de
l’augmentation de leur importance.
Le non-respect des délais de fabrication entraîne l’annulation de
commandes. Ces commandes n’étant donc pas réalisées, elles ne génèrent
pas de charges supplémentaires. Elles provoquent toutefois un manque à
gagner que l’on peut évaluer comme la marge sur coût variable non perçue
sur ces non-ventes.
Si ces annulations devenaient trop importantes, elles provoqueraient en plus
un coût de sous-activité que l’on pourrait chiffrer comme les charges de
structure non imputées du fait de cette non-production.
La mauvaise qualité de certains produits fabriqués entraîne des retours de
produits et des avoirs accordés aux clients. Le coût de ce dysfonctionnement
représente la perte de recettes égale au montant des avoirs.
Si ces retours devenaient trop importants, ils auraient un impact sur l’image
de marque de l’entreprise avec une réduction possible de sa clientèle.
3. Chiffrez le coût de la non-qualité.
Cravates Foulards Total
120 000 × 2 % × (25 – 11,6) 160 000 × 3 % × (32 – 9,4)

Perte de marge due aux annulations 140 640
= 32 160 = 108 480
120 000 × 98 % × 3 % × 25 160 000 × 97 % × 4 % × 32

Perte de CA due aux retours 286 856
= 88 200 = 198 656
Total 120 360 307 136 427 496
NB – Les pourcentages de retours ne s’appliquent que sur les livraisons,

c’est-à-dire les commandes diminuées des annulations.

Application 6. Alteos, p. 437
1. Sachant que le dosage en magnésium d’une ampoule suit une
loi normale de moyenne de 250 mg avec un écart type de 20
mg, calculer la probabilité qu'une ampoule ait un dosage
inférieur à 246 mg ?
On lit dans la table 0,4207 (42,07 %)

2. Citer les principaux enjeux d’une qualité maximale pour la
société ALTEOS
Altéos doit tout faire pour que ses produits ne soient jamais retirés du
marché par décision administrative ce qui conduirait d’une part à des
pertes financières importantes et d’autre part à une très forte
détérioration de son image. Elle devrait donc viser une qualité plus
rigoureuse que ce qui lui est demandée, pour ne pas risquer un contrôle
non conforme.
Image, indemnisation, réduire les coûts, justifier prix élevé…
3. Construisez l’intervalle de confiance au seuil de 1% pour des

échantillons de 100 ampoules, au seuil de risque de 1%.
L’intervalle est donné par le calcul de la probabilité suivante :
L’intervalle étant symétrique par rapport à l’origine, la valeur de t

correspond à la probabilité de

Posons t =
L’intervalle étant symétrique par rapport à l’origine, la valeur de t

correspond à une probabilité de
Par lecture de la table de la loi normale, on trouve t = 2,575

et k = 2,575 × = 5,15.
L’intervalle d’acceptation est donc [ 244,85 ; 255,15]

4. Sans faire de calcul, expliquer comment évoluerait
l’intervalle d’acceptation pour un seuil de risque de 5 %.
Si l’on augmente le risque de refuser des ampoules conformes, l’intervalle

d’acceptation va diminuer.
5. Quelle décision doit être prise ?
252,8 appartient à l’intervalle d’acceptation [246,08 ; 253,92]

En conséquence, l’hypothèse H0 est acceptée : les ampoules contiennent
250 mg au seuil de risque de 5 %.
Entrainement à l’examen – Cas 10. Société Fischbourg,

p. 439
Thèmes : Probabilités – Qualité
1. Sans calcul préalable, identifiez les impacts organisationnels et

économiques que risque de supporter la société Fischbourg du
fait de la multiplication éventuelle des livraisons défectueuses.
Impacts organisationnels :
- Obligation d’opérer des contrôles qualité plus approfondis
- Obligation de gérer les retours (clients et fournisseurs)
- Gestion des commandes et des productions urgentes
- Gestion des incidents de production.

Impacts économiques :
- Détérioration de l’image de marque
- Coût des contrôles supplémentaires
- Coûts administratifs (gestion des commandes, retours, etc.)
- Coûts des défauts et rebuts
- Coûts cachés dus aux dysfonctionnements provoqués par l’interruption des
flux.
2. Déterminez les paramètres de la loi binomiale de probabilités

suivie par le nombre de livraisons défectueuses pour vingt
livraisons réalisées, sachant que les occurrences des défectuosités
sont indépendantes. Calculez la probabilité d’avoir au moins une
livraison défectueuse.
X : variable aléatoire : nombre de livraisons défectueuses
X→B(20 ; 0,02)
P(X≥1) = 1 - P(X = 0)
P(X≥1) = 1 – 0,6676 = 0,3324
3. À l’aide de la loi de Poisson, justifiez son recours et

déterminer la probabilité d’avoir trois livraisons défectueuses.
La société Fischbourg a-t-elle intérêt à accepter cette
modification contractuelle ?
Justification du passage à la loi de Poisson
Les trois conditions suivantes permettant le passage d’une loi binomiale à
une loi de poisson sont vérifiées
n = 50 > 30
p = 0,02 < 0,1
np = 50 × 0,02 = 1 < 15
X peut être approché par une loi de poisson de paramètre 50 × 0,02 = 1

P(X ≥ 3) = 1 – P(X = 0) – P(X = 1) – P(X = 2)
P(X ≥ 3) = 1 – 0,3679 – 0,3679 – 0,1839 = 0,0803
La société Fishbourg n'a pas intérêt à accepter cette modification contractuelle

car, dans ce cas, la pénalité ne serait appliquée que dans 8,03 % des cas alors
qu’elle l’est dans 33,24 % dans la situation actuelle.

4. À l’aide de la loi normale, justifier son recours et calculer la
probabilité d’avoir moins de quinze livraisons défectueuses, la
correction de continuité étant supposée faite.
X : variable aléatoire : nombre de livraisons défecteuses
X  B(1 276 ; 0,02)
Deux conditions permettant le passage d’une loi binomiale à une loi
normale sont vérifiées, sachant qu’une seule suffit :
5. Décrivez les deux autres outils de gestion de la qualité que sont

le diagramme d’Ishikawa et le diagramme de Pareto.
Le diagramme de Pareto place en abscisse la nature des défauts observés et
en ordonnée le nombre de fois où le défaut est observé (ou la fréquence ) ;
les défauts sont classés par ordre de fréquence décroissante. Ce diagramme
permet d’orienter la gestion de la qualité en luttant en priorité contre les
défauts les plus fréquents (exemple : loi des 20/80).
Le diagramme d’Ishikawa (en arêtes de poisson) permet de classer les
causes d'un dysfonctionnement en les regroupant en catégories. Milieu,
Matière, Matériel, Main d'œuvre, Méthode.
Méthode des 5 M :
Milieu : causes tenant à l'environnement (bruit, éloignement, place
insuffisante…)
Matière : causes tenant à la nature de l'objet traité
Matériel : machines inadaptées, pannes…
Main d'oeuvre : personnel incompétent, non motivé, absences…
Méthode : façon de procéder peu efficace…

Ces cinq types de causes sont reliées à l’arête principale (l’effet) qui
correspond à un défaut. Chaque cause est elle-même décomposée. Les
différentes sous-causes sont portées sur des arêtes secondaires. Il s’agit
enfin d’un outil dont l’usage est le plus souvent collaboratif et transversal.
6. Le directeur de la société Fischbourg ne semble pas convaincu
par les méthodes traditionnelles du contrôle de la qualité. Il vous
demande quelles sont les critiques que l’on peut formuler à
l’égard des ces méthodes et d’exposer les avantages pour
l’entreprise de la mise en place d’une démarche de management
par la qualité.
Critiques formulées à l’égard des méthodes traditionnelles
Les méthodes traditionnelles visent à lutter contre les défauts les plus
fréquents (ou les plus coûteux ). Elles définissent donc un niveau de qualité
acceptable (ex : 95 % ), acceptant ainsi certains défauts. Le contrôle de la
qualité est effectué en aval, en temps différé, et par sondages. Les
inconvénients sont multiples :
- les défauts génèrent des coûts de non qualité (rebuts, retouches, traitement
administratifs des retours clients…) d’autant plus élevés que le contrôle
n’est effectué qu’au terme des processus d’approvisionnement et de
production ;
- il existe des coûts indirects de non qualité qui peuvent être très élevés
(dégradation de l’image de l’entreprise et de sa marque, perte de parts de
marché…) ;
- ce contrôle par échantillonnage engendre des risques de 1ère espèce (risque
vendeur) et de 2e espèce (risque acheteur).
Avantages d’une démarche de management par la qualité
Ce type de management vise à rechercher le zéro défaut en procédant à des
contrôles exhaustifs et en temps réel tout au long du processus
d’approvisionnement (les fournisseurs sont associés à la recherche de la
qualité totale) et de production (contrôle au niveau de chaque poste de
travail en responsabilisant le personnel sur la qualité).
Il permet de lutter contre tous les inconvénients cités ci-dessus.

Chapitre 19
L’amélioration
de la performance
Application 1. SA Labopharma, p. 455
Tableau de bord
Le travail qui vous est demandé consiste à exécuter le programme
décrit dans la lettre de mission.
Le sujet précise qu’il s’agit de faire l’esquisse de l’analyse permettant
de créer un modèle de tableau de bord mensuel. Les idées essentielles
suivantes peuvent être développées.
I. Proposition d’un modèle de tableau de bord
Le tableau de bord pourrait inclure différents types de données.
1. Des données commerciales
On peut proposer un tableau du type suivant :
Ventes (en €)
Réalisations
Prévisions :
Produits Écart
Chiffre d’affaires Chiffre d’affaires CA cumulé
du mois cumulé
Total
Ce modèle de tableau peut, bien sûr, être affiné. Par exemple, un découpage
en secteurs (zones géographiques) serait sans doute souhaitable.
Il permettrait de détecter les zones où un effort doit être réalisé en priorité.
330 / Chapitre 19 L’amélioration de la performance © Nathan

2. Des données sur la production
a. Volumes produits
Production
Produits Unités (en quantités) Valeur – coût préétabli (en €)
Total
b. Suivi des coûts contrôlables

Il semble judicieux de mettre en place un système de coûts préétablis, ce qui
permettrait de suivre mensuellement les écarts entre les prévisions et les
coûts constatés à l’aide, par exemple, d’un tableau du type suivant :
Suivi des coûts et des écarts (en €)

Éléments Produit X Produit Y Total
Coût préétabli des matières (CPPC)
Coût constaté des matières (CC)
Écart global sur matières
Coût préétabli de la MOD (CPPC)
Coût constaté de la MOD (CC)
Écart global sur MOD
Autres coûts budgétés
Autres coûts constatés
Écart sur autres coûts
Coût préétabli de la production constatée
Coût constaté
Écart global relatif à la production constatée
© Nathan Chapitre 19 L’amélioration de la performance / 331

3. Des données comptables
Des comptes de résultat mensuels doivent pouvoir être établis dans
l’immédiat afin de mesurer la progression du résultat à l’intérieur de
l’exercice, avec possibilité ultérieure d’envisager des comptes de résultat
prévisionnels.
4. Le suivi des stocks
Le suivi des stocks peut s’effectuer à partir d’un tableau du modèle suivant :
Suivi des stocks
Coût unitaire
Quantité Montant (en €)
préétabli (en €)
Matière 1
Matière 2
Total matières
Produit X
Produit Y
Total produits
5. Des données financières

Ci-dessous figure un exemple de tableau possible :
Données financières mensuelles (en €)

Durée crédit clients
Durée crédit fournisseurs
BFR en valeur
Trésorerie
– disponible fin mois
– position la plus haute
– position la plus basse

II. Informations nécessaires au tableau de bord
Ces informations concernent notamment les éléments suivants.
1. La comptabilité générale
Elle devra assurer la production de documents utiles à la gestion.
Elle pourra utiliser :
– la méthode des abonnements ;
– la méthode des inventaires permanents tenus par ordinateur.
2. La comptabilité analytique
Elle est actuellement insuffisante et devra être renforcée dans deux
directions :
– sur le plan comptable : une comptabilité en coûts préétablis doit pouvoir
être mise en place, notamment sur les coûts contrôlables, à partir d’une
analyse technique portant sur les matières et la main-d’œuvre. Cela
permettra l’établissement d’une fiche de coûts préétablis par produit ;
– sur le plan informatique : le logiciel comptable doit être revu de façon à
intégrer une ventilation analytique des principales charges.
3. La tenue des stocks
Les stocks de matières et de produits devront être tenus en quantités et en
valeur aux coûts préétablis et sur ordinateur. Cela suppose la mise en place
des documents correspondants : bons de réception et bons de sortie.
En conclusion, l’ordinateur existant est sous-utilisé. Son emploi au niveau
de la gestion des stocks devrait permettre une amélioration rapide.
Il est indispensable pour l’application envisagée.
Le tableau de bord ainsi défini reste léger et sa mise en place peut être
progressive.
Application 2. Garage du Lauragais, p. 455

Tableau de bord
1. Après avoir défini les missions, les objectifs et les facteurs clés
de succès du centre de profit « Travaux de réparation –
mécanique », proposez un tableau de bord permettant à la
direction d’avoir un suivi périodique de cette activité.

a. Missions
Les missions du centre sont les suivantes :
– assurer la réparation des véhicules de la clientèle ;
– assurer la remise en état des véhicules d’occasion acquis ou « repris » par
l’entreprise ;
– assurer la préparation et la vérification des véhicules neufs.
b. Objectifs
– Assurer la satisfaction de la clientèle par la qualité des prestations
fournies.
– Développer le chiffre d’affaires des pièces détachées et accessoires.
c. Facteurs clés de succès

– Compétence du personnel.
– Respect des délais prévus.
– Respect des devis établis.
d. Indicateurs du tableau de bord

Calcul hebdomadaire des ratios ci-dessous :
– activité de l’atelier : heures productives/heures d’emploi ;
– productivité : heures facturées/heures productives effectives ;
– qualité du travail :
• prestations courantes = nombre de retours/nombre de véhicules
réparés,
• activité vente VO = nombre de retours VO sous garantie/nombre de
véhicules d’occasion vendus.
– pièces détachées : montant des PD facturées/montant des heures facturées.
2. Proposez un système de mesure des performances du centre de
profit « Véhicules d’occasion » par rapport à ses objectifs, à sa
mission et à ses moyens.
a. Par rapport aux objectifs du centre d’activité

Indicateurs de performances :
– nombre de véhicules vendus ;
– marge brute moyenne par véhicule ;
– marge sur coûts directs ou contribution.
Remarque : quelle que soit sa nature, le centre « Véhicules d’occasion » n’a
pas la maîtrise du volume d’affaires, qui dépend essentiellement des

« reprises », ni la maîtrise de la marge brute, qui dépend du prix de reprise
négocié par le centre « Véhicules neufs ».
b. Par rapport à la mission et aux moyens du centre

– Ratio véhicules vendus/(véhicules repris à la clientèle + véhicules acquis à
des tiers).
– Durée moyenne de stockage par véhicule.
– Coût de remise en état par véhicule.
– Coût de fonctionnement du centre.
Application 3. Société IICI, p. 457

Fixation de prix et tableau de bord
1. L’annexe fournit des informations permettant d’étudier
l’opportunité d’organiser des journées de formation à un
logiciel.
a. Déterminez le prix susceptible de convenir au plus grand nombre de

clients potentiels.
Prix d’acceptabilité :
Pourcentage cumulé de
Pourcentage cumulé de
Prix proposé pour une clients considérant le Pourcentage de clients
clients refusant
formation d’une prix insuffisant potentiels satisfaits
d’acheter jugeant
journée (en €) pour un niveau de 100 % – (1) – (2)
le prix excessif (2)
qualité acceptable (1)
400 100 % 0% 0%
500 68 % 0% 32 %
600 42 % 0% 58 %
700 25 % 4% 71 %
800 10 % 8% 82 %
900 4% 47 % 49 %
1 000 0% 75 % 25 %
1 100 0% 100 % 0%
Le prix d’acceptabilité peut être de 800 €.

b. Quelle serait, à ce prix, la marge supplémentaire annuelle apportée à la
société ?
La marge supplémentaire serait de : 800 × 40 × 6 × 25 % = 48 000 €.
2. Proposez un tableau de bord « qualité » pour le SAV d’IICI.
La périodicité de ce document serait annuelle.
Moyenne autres
Réalisation Prévision Écart
agences
Nombre de réclamations
Contrat de garantie :
Durée
Sur site
À l’atelier
Éléments garantis
Pièces
MOD
Service hot line 24 h/24
Formation sur matériel
Formation aux logiciels
Tarif des prestations horaires
Ventes de contrats d’entretien
Prêts de matériels
Nombre d’interventions :
Sur site
À l’atelier
Délai d’intervention
Durée d’une intervention
3. Rédigez une note d’environ une page destinée à M. Moreau

visant à lui exposer les principes d’une démarche d’analyse de la
valeur
L’analyse de la valeur vise à rechercher la maximisation du rapport :
satisfaction du client (valeur)/coût. Il y a donc à la fois un souci d’économie
(réduction des coûts) et d’innovation (accroître l’utilité du produit ou du
service pour le client). Si les coûts prennent en compte des données internes,

la valeur, quant à elle, dépend du marché. C’est le client qui la détermine. Il
s’agit d’une variable qui dépend aussi d’éléments subjectifs. L’analyse de la
valeur influe sur le contrôle de gestion car il convient de s’interroger sur le
produit et les fonctions qu’il doit assumer.
Pratiquer une analyse de la valeur suppose que le coût du produit soit
décomposé de façon organique (par composants) ou, ce qui est préférable,
par fonction assumée par le produit pour le consommateur (exemple pour
une voiture : puissance, confort, sécurité, design….) Une enquête marketing
devra permettre d’apprécier le degré d’importance de chaque fonction pour
l’utilisateur sur le segment visé. Le recours à des matrices de « target
costing » permettra, si besoin est, de déterminer le degré d’importance de
chaque composant dans le produit.
L’analyse de la valeur doit, de préférence, être menée avant le lancement du
produit compte tenu de l’importance des coûts irréversibles liés aux
investissements réalisés. On lui associe souvent la méthode du coût cible.
On confrontera, pour chaque fonction (ou chaque composant), le
pourcentage du coût cible (degré d’importance pour l’utilisateur) et le
pourcentage du coût estimé. Ceci permettra de préciser les fonctions (ou les
composants) pour lesquelles des économies doivent être réalisées (fonction
jugée marginale par le client mais qui représente un pourcentage significatif
du coût), et parfois aussi celles à développer.
Il s’agit donc d’une technique qui permet de concevoir ou d’adapter un
produit afin qu’il réponde aux attentes des utilisateurs, qu’il puisse être
fabriqué au moindre coût et au niveau de qualité adapté à l’usage auquel il
est destiné.
L’analyse de la valeur relève d’une démarche ABM (Management par
activités) : elle prend en compte des processus transversaux et la démarche
est prospective.

4. Présentez les différentes fonctions assignées à un tableau de
bord de gestion. L’exposé structuré devra expliciter la typologie
des indicateurs ainsi que leur logique de construction. Il devra
également mentionner les modalités de présentation et
d’intégration des tableaux de bord.
Les fonctions assignées au tableau de bord :

- c’est un outil de prise de décision ;
- c’est un outil de contrôle (confrontation à des normes ou des objectifs) ;
- c’est un outil de coordination et d’animation (il permet le dialogue au sein
de l’organisation).
La logique de construction :
- rechercher les missions du centre ;
- fixer des objectifs au centre afin de mesurer la performance réalisée ;
- déterminer les facteurs clés de succès (variables essentielles qui
conditionnent la performance du centre) ;
- choisir les indicateurs qui permettront un suivi des objectifs et FCS.
Typologie des indicateurs :
- indicateurs financiers et indicateurs physiques ou qualitatifs ;
- indicateurs d’écarts, d’alerte (seuil plancher ou plafond), ratios, graphiques
(camembert, histogramme…) ;
- indicateurs de reporting et indicateurs d’anticipation et d’alerte…
Modalités de présentation :
- concision, synthèse, rapidité de calcul…;
- modèle de tableau de bord : objectifs, réalisations, écarts.
Modalités d’intégration des tableaux de bord : ils doivent faciliter une
communication aussi bien horizontale (entre les divisions fonctionnelles)
que verticale (au sein de la hiérarchie). Exemple : le CA d’un groupe de
distribution reprendra les CA de chaque filiale.

Entrainement à l’examen – Cas 11. GAEC Canard Landais,
p. 459
Thèmes : Coûts complets – Sous-activité – Facteurs clés de succès
Dossier 1 - Coûts et résultat prévisionnels de N

1. Présentez le tableau de répartition des charges prévisionnelles.
Élevage Ponte Couvoir Administration Total

Aliments 30 400 168 400 0 0 198 800
Services sanitaires 3 000 3 400 600 0 7 000
Énergie 400 600 7 000 400 8 400
Fermage foncier 0 0 0 6 000 6 000
Entretien 1 200 1 600 3 000 400 6 200
Assurances 600 800 1 000 600 3 000
Honoraires 0 0 0 3 600 3 600
Télécommunications 0 0 0 720 720
Autres services externes 2 600 600 0 2 800 6 000
Personnel 11 600 15 000 5 800 9 400 41 800
Charges financières 0 0 0 3 400 3 400
Amortissements 2 200 17 600 8 600 1 800 30 200
Totaux 52 000 208 000 26 000 29 120 315 120
Remarque : les montants en italique représentent les charges indirectes
variables.

2. Après avoir calculé le pourcentage d’œufs donnant naissance à
des canetons mâles, calculez le nombre d’œufs à mettre en
incubation durant l’année pour atteindre l’objectif de livraison
de 2 000 canetons mâles par semaine.
Le nombre de canetons mâles est égal au nombre d’œufs x f x c x m

f x c x m = 0,4 x 0,8 x 0,5 = 0,16 soit 16%
Pour obtenir 2 000 canetons mâles, il faut donc 2 000 / 16% = 12 500
œufs par semaine soit 12500 × 52 = 650 000 œufs par an
3. Calculez le nombre de canes et de canards reproducteurs à

élever et le budget des achats d’animaux.
Quantités Prix d’achat Montants

Nombre de canes (650 000/125) 5 200 16 83 200
Nombre de canards (5 200/2,5) 2 080 10 20 800
Budget d’achat des animaux 104 000
4. Calculez le coût de production prévisionnel d’un œuf frais

pondu.
Budget d’achat des animaux 104 000

Centre « Élevage » 52 000
Centre « Ponte » 208 000
Coût de production total 364 000 pour 650 000 œufs, soit 0,56 € par
œuf
5. Calculez le coût de production prévisionnel unitaire du
caneton mâle viable livrable après éclosion et sortie du couvoir.
Coût de production des œufs 364 000

Centre « Couvoir » 26 000
Coût de production total 390 000 pour 104 000 canetons mâles
viables,
soit 3,75 € par caneton

Remarque : comme précisé dans l’énoncé (annexe 4), les ventes de canes et
de canettes (produits accessoires) ne viennent pas en déduction du coût de
production.
6. Déterminez le coût de revient prévisionnel unitaire du caneton

mâle vendu.
Coût de production des canetons 390 000

Centre « Administration » 29 120
Coût de revient 419 120 pour 104 000 canetons mâles,
soit 4,03 € par caneton
7. Établissez le compte de résultat prévisionnel de N.
Achats de canards 20 800

Achats de canes 83 200
Élevage 52 000
Ponte 208 000
Couvoir 26 000
Administration 29 120
Total des charges 419 120
Ventes de canetons (104 000 × 3,80) 395 200

Ventes de canes réformées 3 200
Ventes de canettes 17 600
Total des produits 416 000
Résultat – 3 120

Dossier 2 - Montée en charge du processus de production et
mesure de la sous-activité prévue pour N et de ses
conséquences
1. À partir d’un couvoir vide et de 12500 œufs introduits au
début de chaque semaine, calculez le nombre d’œufs présents
dans le couvoir au début de la deuxième, puis de la troisième,
puis de la quatrième et de la cinquième semaine.
Nombre d’œufs présents au début de la 2ème semaine : ce sont les œufs

introduits en 1ère semaine et fertiles (12 500 × 0,4) et ceux introduits en
2ème semaine (12 500), soit au total 17 500 œufs.
introduits en 1ère semaine et fertiles (12 500 × 0,4), ceux introduits
en 2ème semaine et fertiles (12 500 × 0,4) et ceux introduits en 3ème semaine
(12 500), soit au total 22 500 œufs.
introduits en 1ère semaine et fertiles (12 500 × 0,4), ceux introduits en
2ème semaine et fertiles (12 500 × 0,4), ceux introduits en 3ème semaine et
fertiles (12 500 × 0,4) et ceux introduits en 4ème semaine (12 500), soit au
total 27 500 œufs.
introduits en 2ème semaine et fertiles (12 500 × 0,4), ceux introduits en
3ème semaine et fertiles (12 500 × 0,4), ceux introduits en 4ème semaine et
fertiles (12 500 × 0,4) et ceux introduits en 5ème semaine (12 500), soit au
total 27 500 œufs.
2. Que constate-t-on en termes de montée en charge du couvoir ?
A partir de la 4ème semaine, la montée en charge du couvoir est réalisée et le

nombre d’œufs présents dans le couvoir va rester stabilisé à 27 500 œufs.

3. En réalité, le couvoir en service actuellement est
surdimensionné par rapport au niveau moyen d’activité et peut
contenir en régime de croisière 33 000 œufs. Calculez le nombre
d’œufs à introduire chaque semaine pour saturer cette capacité.
La proportion entre nombre d’œufs introduits chaque semaine et capacité

utilisée est stable et égale à 12 500 / 27 500. Le nombre d’œufs introduits
chaque semaine pour saturer la capacité de 33 000 œufs est donc égale à
33 000 × 12 500 / 27 500 = 15 000
4. Le bâtiment de ponte peut techniquement permettre une

production annuelle de 812 500 œufs. Il n’y a pas d’autres
contraintes que la taille du couvoir et du bâtiment de ponte.
Dans ces conditions, quelle est la demande maximale
hebdomadaire de canetons que l’entreprise peut satisfaire ?
La contrainte couvoir limite la production hebdomadaire de canetons mâles

à:
15 000 × 16 % = 2 400
La contrainte ponte la limite à : 812 500 × 16 % / 52 = 2 500.
La contrainte la plus forte est donc de 2 400 canetons mâles par semaine.
5. Si l’on considère comme normal un niveau d’activité de

2 400 canetons, calculez le coût prévisionnel de sous-activité de
l’exercice N en distinguant sous-activité structurelle et sous-
activité conjoncturelle.
Le couvoir constituant le goulot d’étranglement, une partie de la capacité du

bâtiment de ponte (100 / 2500) est donc inemployable. Cela génère une
sous-activité structurelle affectant les charges fixes de ce centre qui sont
égales à :
208 000 – 168 400 = 39 600
La sous-activité structurelle représente : 39 600 × (100 / 2 500) = 1 584

L’activité réelle étant de 2 000 canetons mâles, une partie des capacités
employables (400 / 2 400) est inemployée. Cela génère une sous-activité
conjoncturelle affectant les charges fixes de l’entreprise qui sont égales à :
315 120 – (30 400 + 168 400 + 7 000) = 109 320
La sous-activité conjoncturelle représente :
109 320 × (400 / 2 400) = 18 220
6. Quelle analyse pouvez-vous faire, dans ces conditions, du

résultat prévisionnel calculé à la question 7 de la première
partie ?
Le coût total de la sous-activité est de : 1 584 + 18 220 = 19 804

La perte de l’exercice (-3 120 €) est due à la sous-activité (structurelle et
conjoncturelle) ; le résultat corrigé du coût de la sous-activité s’élève à
16 684 €.
(-3 120 + 19 804).
Dossier 3- Facteurs clés de succès

1. En prenant l’exemple de l’exploitation du GAEC Canard
landais, définissez la notion de « facteur clé de succès » et
expliquez son importance pour le contrôle de gestion.
La notion de facteur clé de succès permet de relier les objectifs stratégiques

de l’entreprise à la gestion quotidienne des opérations. Il est nécessaire
d’identifier clairement ces facteurs qui conditionnent directement les
résultats et de les suivre au niveau du contrôle de gestion, afin de prévenir
ou de corriger tout risque de dérapage. En fait, l’analyse de ces facteurs doit
permettre la définition d’indicateurs devant figurer dans le tableau de bord.
Ces indicateurs sont souvent extracomptables.
Un contrôle de gestion fondé sur des analyses purement financières peut inciter
les acteurs de l’entreprise à chercher des améliorations d’indicateurs de gestion
qui ne sont pas déterminants pour l’avenir de l’entreprise.
Le recours à des indicateurs physiques ou qualitatifs présentés comme des
facteurs clés de succès peut donc être plus efficace pour le personnel, parce
que plus parlant et susceptible de modifier les comportements dans un sens
qui améliore en fait la rentabilité de l’entreprise.

Ici, on voit que le nombre de canetons que l’on peut finalement livrer ainsi
que le résultat dépendent très fortement des conditions techniques
d’exploitation. Si le taux de fécondité baisse, par exemple, à cause de
mauvaises conditions d’hygiène ou de stress des animaux, ou si le taux
d’éclosabilité baisse à cause d’une mauvaise régulation de la température
des incubateurs, par exemple, nous allons enregistrer les effets
catastrophiques suivants :
– pour un nombre donné de canetons à livrer, on sera obligé de mettre en
élevage, en amont, un nombre beaucoup plus important d’animaux
reproducteurs, ce qui va faire exploser les frais d’alimentation, par
exemple, et entraîner un effet de levier très défavorable sur le résultat ;
– pour un nombre donné de canes mises en élevage, le « rendement » de
l’exploitation va s’effondrer et on sera incapable de livrer les canetons
demandés. Cela est encore aggravé par l’existence de contraintes en
termes de capacité de production.
D’où la nécessité de suivre constamment ces différents facteurs. Il importe
en effet de comprendre que la rentabilité de l’exploitation dépend plus, à la
limite, des taux f et c que des quantités vendues.
2. L’étude des facteurs clés de succès montre l’importance d’une

politique de gestion de la qualité. Un article paru en 1986 dans la
revue Harvard L’Expansion, signé par Jacques Horovitz, était
intitulé : « La non-qualité tue ». Commentez cette affirmation en
proposant une définition de la qualité, du coût de la non-qualité
et en exposant d’une manière générale les mesures à prendre
pour lutter contre la non-qualité.
La qualité d’un produit ou d’un service est, selon la normalisation
internationale (norme ISO/DIS 8 402), « l’ensemble des caractéristiques qui
lui confère l’aptitude à satisfaire des besoins exprimés ou implicites ».
La non-qualité est définie par l’Afnor (norme NFX50-120) comme « l’écart
global constaté entre la qualité visée et la qualité effectivement obtenue ».
Cet écart se mesure en termes statistiques ou économiques.
La non-qualité peut être parfois un élément de coût déterminant : perte
sèche de chiffre d’affaires, frais de retour, frais de réparation des erreurs,
etc.
Il est facile de comprendre l’apport important de la qualité à la compétitivité
d’une entreprise. Elle permet de fidéliser la clientèle. Elle diminue les coûts
de production en supprimant les dépenses supplémentaires occasionnées par

la non-qualité. Elle réduit également les coûts de garantie et de service
après-vente.
Maîtriser la qualité, c’est être maître des caractéristiques qui sont les
composantes de la qualité du produit, c’est maîtriser les activités qui
concourent à la fabrication du produit et leur résultat. Il ne s’agit donc pas
d’une activité séparée qui se superposerait aux activités créatrices de
l’entreprise, mais d’une manière méthodique et efficace d’exercer les
activités créatrices.
L’évolution du concept de qualité est liée à l’évolution de la théorie de
l’organisation des entreprises.
De nombreuses entreprises, dans différents pays, et en particulier au Japon,
se débarrassent progressivement de l’héritage taylorien et choisissent une
autre voie.
L’offensive visant à supprimer les coûts de non-qualité suppose la recherche
des « cinq zéros olympiques » : zéro panne, zéro stock, zéro délai, zéro
défaut, zéro papier…
Une démarche qualité ne peut venir que d’un projet de la direction
générale ; il s’agit d’optimiser la production tout en veillant à satisfaire les
besoins des consommateurs.
Mais une démarche qualité ne se décrète pas et ne se réduit pas à des
procédures techniques ; elle ne peut être durable que si l’on obtient une
évolution des mentalités au sein du personnel ainsi qu’une interaction entre
celui-ci et les spécialistes de la qualité.
La recherche permanente de l’amélioration de la qualité suppose
l’introduction de techniques particulières de management comme le juste-à-
temps ou les cercles de qualité. Elle introduit de fortes ruptures culturelles
en demandant aux acteurs d’importants efforts d’adaptation.
3. Fortement impressionné par les conséquences de la non-

qualité, M. X… (l’un des membres du GAEC, également
administrateur de la coopérative Agricoop qui, en aval, fabrique
et commercialise des boîtes de foie gras de canard) vous
demande d’étudier aussi le problème au niveau de cette
coopérative et d’évaluer le coût de la non-qualité.
Le taux de rebut étant de 15 % pour vendre 1 700 000 boîtes, il faut en

produire :
1 700 000/(1 – 0,15) = 2 000 000 boîtes.
Le taux de retour étant de 5 %, le nombre des retours est de :

1 700 000 × 0,05 = 85 000 boîtes.
Pour être en mesure de réexpédier ces 85 000 boîtes, il faut en fabriquer,
compte tenu des rebuts : 85 000/0,85 = 100 000 boîtes.
Il faudra donc fabriquer : 2 000 000 + 100 000 = 2 100 000 boîtes.
Coût de rebut : (2 100 000 – 1 700 000) × 0,8 = 320 000 €
Il convient de réexpédier 85 000 boîtes correspondant aux retours, les frais
de réexpédition sont de : 85 000 × 0,24 = 20 400 €.
Finalement, le coût total de la non-qualité est de :
320 000 + 20 400 = 340 400 €.
Ce résultat est à comparer avec les résultats de la première et de la deuxième
partie ; il laisse espérer, si les mesures correctives sont prises, d’importants
gains de productivité.

Chapitre 20
La gestion
par centres de responsabilités
Application 1. Société Sofradel, p. 478
Principes de la DPO
Le directeur fait appel à un cabinet de conseil en organisation dont vous
faites partie et vous demande de lui proposer une réorganisation de son
entreprise permettant de résoudre les difficultés précédentes, mais aussi
de responsabiliser et de motiver le personnel. Il serait particulièrement
intéressé par une direction par objectifs (DPO).
Votre proposition devra comprendre :
1. la présentation des principes de base de la DPO :
Détermination des objectifs généraux

La direction générale fixe les objectifs généraux qu’elle entend atteindre au
cours d’une période déterminée : taux de croissance, taux de profit, etc. Ils
constituent le fondement du plan stratégique et des plans tactiques de
l’entreprise.
Détermination des objectifs individuels

En descendant la hiérarchie, chaque responsable est amené à fixer ses
propres objectifs. Issue d’une négociation avec son supérieur, la
détermination de sa charge de travail, de ses moyens, de son pouvoir et de
ses responsabilités doit permettre à tout responsable de se situer
parfaitement dans l’entreprise. Les objectifs définis à tous les niveaux
doivent être harmonisés avec soin.
348 / Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités © Nathan

Action individuelle en vue d’atteindre les objectifs
L’expérience montre que des objectifs précis stimulent fortement ceux qui
s’engagent à les réaliser.
Contrôle des résultats

Aux dates prévues, la direction « demande des comptes » aux responsables.
Actions correctives
Si les résultats obtenus divergent trop fortement des objectifs initiaux, un
programme d’actions correctives sera lancé soit par l’autorité hiérarchique,
soit par le responsable lui-même.
Les points suivants peuvent être développés :
– recherche de motivation :
• concilier la nécessité de rentabilité de l’entreprise et le besoin
d’épanouissement du personnel,
• possibilité pour chacun de participer à la définition de ses objectifs et
ses moyens ; souci de responsabiliser,
• notion d’autocontrôle.
– fixation des objectifs :
• définir des objectifs et sous-objectifs cohérents, précis, datés, possibles
et se calquant sur la structure de l’entreprise,
• concordance des objectifs de l’entreprise et des objectifs individuels.
– participation à la gestion.
2. le descriptif des conditions de sa mise en place :
La mise en place peut se faire en cinq étapes :
– première étape – le diagnostic : il est indispensable de faire précéder la
mise en place d’une DPO d’un diagnostic sur l’entreprise et le personnel qui
y travaille. Cela peut se faire sous la forme d’un questionnaire, où chacun
est amené à définir sa place dans l’organisation, ses relations avec les autres
(individus et services), l’image qu’il se fait de l’organisation, la conscience
qu’il a de ses caractéristiques (croissance, potentiel, fonctionnement, etc.) ;
– deuxième étape – l’effort d’information et de dialogue concernant la mise
en œuvre de la DPO : ce dialogue permet de la clarifier et de l’adapter plus
encore. Cette action voudrait susciter un intérêt chez le personnel ;
– troisième étape – ouverture au changement : on réunit par petits groupes
des personnes de niveau et de formation différents, et on travaille avec eux
sur des cas concrets de DPO ;
© Nathan Chapitre 20 La gestion par centres de responsabilités / 349

– quatrième étape – une « mini-DPO » : ce sont la phase active et la phase
clé qui doivent permettre de mettre en place une sorte de « mini-DPO » dans
tous les services ;
– cinquième étape – la généralisation de la DPO : c’est sur la base de
l’évaluation des résultats obtenus lors de la phase expérimentale et de la
critique du fonctionnement de la « simulation » que seront établies les
modalités de la généralisation de la DPO. L’institutionnalisation du système
constitue la 5e étape du processus. Mais, point capital, la méthode permet
encore à ce stade d’interrompre ou d’attendre avant de passer à une étape
ultérieure.
3. une proposition de structure pour cette entreprise :
L’organisation de la société Sofradel doit être modifiée afin de répondre aux
objectifs d’un marché dont l’évolution est très rapide.
Les principes de cette réorganisation reposent sur une approche
commerciale plus précise, un contrôle budgétaire élaboré et une
décentralisation des responsabilités permettant une souplesse plus grande.
Pratiquement, l’entreprise pourra être découpée en centres de profit. On peut
envisager un centre de profit pour chacune des activités (plaques à crêpes,
fours à raclette et grille-pain).
Application 2. Société Dupont – Durand, p. 478

Prix de cessions internes
1. Présentez le résultat d’exploitation par centre de profit.
Centre A Centre B A+B
4 838 000 7 210 000 7 210 000

(82 000 × 59) (41 200 × 175)
Charges
Matières premières 1 950 000 850 000 2 800 000
Autres charges directes 1 500 000 650 008 2 150 008
Charges de centre 1 470 000 739 740 2 209 740
Produits intermédiaires 4 838 000
Total des charges 4 920 000 7 077 748 7 159 748
Résultat – 82 000 132 252 50 252

2. Quels sont les avantages de la méthode des prix de cessions
internes ?
Cette méthode permet de transmettre la pression du marché à des centres qui
en seraient, par nature, éloignés. On constate, par exemple ici, que le centre
A a peut-être atteint ses objectifs de production mais, en ce qui concerne les
coûts, il ne peut pas atteindre le niveau des concurrents. Le centre B, au
contraire, semble plus compétitif.
Dans la mesure où l’on a exclu des calculs les charges dont les responsables
n’ont pas la maîtrise (charges financières ou d’administration générale, par
exemple), ces méthodes permettent de porter un jugement pertinent sur
l’action des gestionnaires et des responsables.
Application 3. Société IICI, p. 479

Prix de cessions internes
I. Diagnostic de la gestion de Bécon-les-Bruyères
1. Calculez, en utilisant l’annexe, le coût de revient unitaire et le
résultat unitaire de chaque type d’ordinateur, suivant qu’il est
vendu à l’établissement de Lyon ou à des clients externes.
2. Calculez le résultat global de l’usine de Bécon-les-Bruyères.
Ventes à l’usine de Lyon Ventes externes
SX.25 DX.33 DX2.50 DX2.66 SX.25 DX.33 DX2.50 DX2.66
Cartes mères 110,00 159,50 189,00 212,50 110,00 159,50 189,00 212,50
Disques durs 62,50 62,50 115,00 115,00 62,50 62,50 115,00 115,00
Lecteurs/graveurs DVD 11,50 11,50 11,50 11,50 11,50 11,50 11,50 11,50
Écrans 90,00 90,00 140,00 267,00 90,00 90,00 140,00 267,00
Windows 70,00 70,00 70,00 70,00
Clavier 29,00 29,00 29,00 29,00 29,00 29,00 29,00 29,00
Souris 15,00 15,00 15,00 15,00 15,00 15,00 15,00 15,00
Divers composants 41,00 91,00 143,50 278,50 41,00 91,00 143,50 278,50
MOD (1) 25,31 25,31 35,43 35,43 27,84 27,84 37,96 37,96

Ventes à l’usine de Lyon Ventes externes
SX.25 DX.33 DX2.50 DX2.66 SX.25 DX.33 DX2.50 DX2.66
Autres charges (2) 51,11 68,15 110,74 141,97 51,11 68,15 110,74 141,97
Coût de revient unitaire 435,42 551,96 789,17 1 105,91 507,95 624,49 861,70 1 178,44
Coefficient
1,03 1,05 1,05 1,05
multiplicateur
Prix de vente 448,00 580,00 829,00 1 161,00 513,00 652,00 1 010,00 1 250,00
Résultat unitaire 12,58 28,04 39,83 55,09 5,05 27,51 148,30 71,56
Nombre de micros
15 470 21 250 4 845 2 550 8 200 3 500 2 000 500
cédés (3)
Résultat global (en k€) 194,62 595,93 192,97 140,49 41,41 96,29 296,59 35,78
Résultat des cessions à Lyon : 1 124 k€ (71 %)

Résultat des ventes externes : 470 k€ (29 %)
Résultat global : 1 594 k€
(1) MOD (techniciens et cadres) :

Les charges sociales représentent 55 % des salaires (cf. « charges de la
période » fourni en annexe).
Montant à répartir : (1 156,25 + 19,38) × 1,55 = 1 822,22 k€
Temps de montage :
Usine de Lyon Ventes externes Total
SX.25 50/60 × 18 200 = 15 167 55/60 × 8 200 = 7 517 22 684
DX.33 50/60 × 25 000 = 20 833 55/60 × 3 500 = 3 208 24 041
DX2.50 70/60 × 5 700 = 6 650 75/60 × 2 000 = 2 500 9 150
DX2.66 70/60 × 3 000 = 3 500 75/60 × 500 = 625 4 125
Total 46 150 heures 13 850 heures 60 000 heures
Montant imputé par heure : 1 822 220/60 000 = 30,37 €, soit :

– X.25 : 50/60 × 30,37 = 25,31 € et 55/60 × 30,37 = 27,84 € ;
– DX.33 : 50/60 × 30,37 = 25,31 € et 55/60 × 30,37 = 27,84 € ;
– DX2.50 : 70/60 × 30,37 = 35,43 € et 75/60 × 30,37 = 37,96 € ;

– DX2.66 : 70/60 × 30,37 = 35,43 € et 75/60 × 30,37 = 37,96 €.
(2) Autres charges :

Personnel : (1,55 + 20 + 11,25) × 1,55 = 50,84 k€
Autres : 4 590,31 k€
Total à répartir : 4 641,15 k€

Équivalence de production :
(26 400 × 1,8) +… + (3 500 × 5) = 163 450 unités
Montant imputé par unité : 4 641 150/163 450 = 28,39 €, soit :
– SX.25 : 28,395 × 1,8 = 51,11 € ;
– DX.33 : 28,395 × 2,4 = 68,15 € ;
– DX2.50 : 28,395 × 3,9 = 110,74 € ;
– DX2.66 : 28,395 × 5 = 141,97 €.
(3) Nombre de micros cédés : 85 % de la production ont été cédés à

destination de l’usine de Lyon.
3. Commentez brièvement.
Le bon résultat de l’usine de Bécon-les-Bruyères tient à un mode de fixation
du prix de transfert qui lui est extrêmement favorable puisqu’elle est assurée
de réaliser une marge sur les cessions à Lyon (d’autant plus élevée que ses
coûts sont élevés !). Le résultat plus modeste sur les ventes externes est bien
plus révélateur de la performance de cet établissement. On peut aussi
s’inquiéter et s’étonner du stockage imposé par Lyon (15 % des commandes
annulées après fabrication).
II – Gestion des conflits entre usines

1. Explicitez toutes les critiques émises par M. Moreau relatives
au prix de transfert.
Le prix de transfert est trop élevé : le prix est inférieur au prix du marché.
Mais l’usine de Bécon-les-Bruyères ne prend pas en charge le coût de la
garantie, les charges de publicité… Qui fixe les taux de marge ?
Le prix de transfert n’est pas pertinent : le raisonnement en coût réel interdit
une appréciation rationnelle de la performance d’un centre. Le coût réel
transfère l’efficience ou l’inefficience du centre vendeur vers celui qui reçoit

la prestation (la politique de qualité de Bécon-les-Bruyères, « choix de
mauvais composants… », se répercute automatiquement sur Lyon).
Le prix de transfert est instable : d’une part, le coût complet, calculé tous
les mois à Bécon-les-Bruyères, est un coût qui varie selon le niveau de
production (répartition des frais fixes généraux). D’autre part, le coût
complet réel ne sera connu qu’en fin de mois, ce qui crée une incertitude
pour Lyon.
2. Que pensez-vous d’une valorisation au coût complet
standard ?
Théoriquement, le coût standard permet une localisation des performances
de Bécon-les-Bruyères et de Lyon. Toutefois, deux limites apparaissent :
– quelle est la périodicité de révision des prix de cession ? En cas de longue
périodicité, les gains de productivité réalisés par Bécon-les-Bruyères lui
seront acquis (coût réel, coût standard). Si les prix de cession sont l’objet de
réajustements permanents, Lyon bénéficiera immédiatement, à tort, des
efforts de productivité, de la meilleure qualité, etc. ;
– la couverture des frais fixes du centre amont dépend du volume de
services effectivement acheté par le centre aval. Si Lyon n’achète pas les
quantités prévues, le coût unitaire réel de Bécon-les-Bruyères augmente et,
par conséquent, sa performance sera qualifiée de médiocre sans qu’il en soit
véritablement responsable.
Application 4. Société Toutenfer, p. 483

Centres de responsabilité, prix de cessions internes et optimisation du
résultat
1. Définissez et caractérisez assez précisément les notions de
« centre de responsabilité » et de « centre de profit ».
Le principe de base est le suivant : mesurer les performances d’un
collaborateur implique de connaître précisément de quoi il est responsable.
Pour cela, il est nécessaire de découper l’entreprise en centres de
responsabilité, clairement identifiés, pour lesquels chaque responsable
dispose d’une certaine indépendance à l’égard du choix des objectifs à
atteindre et des moyens à mettre en œuvre.
Un centre de responsabilité est une entité organisationnelle de gestion qui
dispose d’une capacité de négociation sur les objectifs et d’une délégation

d’autorité sur les moyens (humains, matériels, financiers, etc.). Un centre de
responsabilité peut être constitué par un atelier, un secteur d’atelier, mais
aussi par une usine entière.
Un centre de responsabilité doit correspondre à une homogénéité technique ;
il doit être placé sous l’autorité d’un responsable unique ; il faut pouvoir
mesurer l’activité du centre, les charges qu’il engage et éventuellement les
produits qu’il engendre ; il faut qu’il corresponde à une définition claire.
Un centre de profit est un centre de responsabilité pour lequel l’objectif est
de générer un certain profit. Le plan comptable 1982 définit les centres de
profit comme des centres pour lesquels il est possible de dresser un compte
d’exploitation élémentaire.
2. Présentez, de façon aussi complète que possible, la notion de
« cessions internes », en indiquant notamment les différentes
évaluations envisageables et leur critique.
a. Définition
Les cessions internes sont des cessions de produits intermédiaires, de
produits finis, de prestations de services, d’immobilisations entre deux ou
plusieurs établissements distincts d’une même entreprise, entre deux ou
plusieurs services d’un même établissement.
Le prix de cession interne ne modifie pas le résultat global de l’entreprise
car il s’agit seulement du prix qu’un centre vendeur facture fictivement à un
centre acheteur, ces deux centres appartenant à la même entreprise.
Son intérêt est de transformer un centre de coûts qui n’a pas de recettes en
un centre de profit qui peut comparer des ventes, même fictives, à des
charges.
b. Méthodes d’évaluation des prix de cessions internes

D’une façon générale, il ne faut pas oublier qu’il faut déterminer un prix
permettant de concilier à la fois un optimum individuel (la maximisation de
la performance du centre) et un optimum collectif (la maximisation de la
performance de l’entreprise). On a coutume de distinguer deux approches :
par référence aux coûts et par référence au prix du marché :
– par référence aux coûts :
• coûts complets réels : cette méthode ne permet pas de juger de
l’efficacité d’un centre : en effet, le centre qui cède sa production au
coût complet aura automatiquement un compte de résultat équilibré,
• coûts complets standard : bien sûr, le centre producteur gardera pour

lui les gains résultant d’une amélioration de la productivité, mais le
centre fournisseur voit sa performance influencée par le niveau
d’activité du centre client : problème d’absorption des frais fixes,
• coûts standard variables : cette méthode élimine l’inconvénient cité ci-
dessus, mais les charges de structure restent alors, en totalité, à la charge
du centre fournisseur,
• coûts standard variables + forfait : cette méthode vise à éliminer les
inconvénients des différentes méthodes précédentes. Elle entraîne les
conséquences suivantes : l’unité cliente est incitée à acheter au moins le
volume prévu ; les charges variables du centre client coïncident avec
celles de l’entreprise et du centre fournisseur, ce qui va dans le sens de
la convergence des objectifs,
• coûts marginaux : solution issue de la théorie économique, peu
appliquée du fait de la difficulté de calculer le coût marginal.
– par référence aux prix du marché :
• prix du marché courant : cette solution suppose l’existence d’un
marché fiable et transparent, ce qui est souvent loin d’être le cas en
pratique,
• prix du marché minoré (des frais de distribution) : c’est une technique
courante lorsque le centre acheteur est un département commercial et
que le centre cédant est une unité de fabrication qui distribue ses
produits par l’intermédiaire du département commercial,
• prix de cession négocié : il peut être fortement influencé par les
rapports de force existant entre les centres concernés,
• politique du « double prix » : cette méthode permet de concilier les
avantages et inconvénients des méthodes basées sur les coûts et de celles
basées sur les prix du marché ; elle consiste à laisser chaque centre libre
d’optimiser son résultat en fixant les prix de cessions internes (PCI) de
la façon la plus avantageuse pour lui, mais tout en optimisant le résultat
global de l’entreprise. Cela suppose qu’il y ait obligation de se fournir à
l’intérieur de l’entreprise.
Il y aura deux prix :
– pour le centre cédant : le prix du marché ou le coût complet standard,
suivant celui des deux qui est le plus élevé ;
– pour le centre acheteur : le prix du marché ou le coût complet standard,
suivant celui des deux qui est le plus bas.
L’écart entre le prix versé et le prix reçu correspond au coût payé par
l’entreprise au titre de la politique de groupe du fait qu’elle oblige les
centres concernés à travailler entre eux plutôt que de s’adresser à l’extérieur.

3. À partir des informations 1, 2 et 3 de l’annexe, en supposant
que le centre « A » atteigne sa capacité maximale en vendant le
complément au centre « B » :
a. L’entreprise a-t-elle intérêt à fabriquer le produit X ?

– Stratégie actuelle (stratégie 1) : production par le centre « A » et vente sur
le marché extérieur de 900 produits type « A 105 »
Résultat centre « A » :
Ventes : 900 × 600 = 540 000
Coût variable : 900 × 260 = 234 000

Coût fixe : 1 200 × 120 = 144 000
Coût total : 378 000
Résultat centre « A » : 162 000

Résultat centre « B » : 0
– Production du produit X (stratégie 2) : le centre « A » fabrique et vend
900 produits type « A 105 » à l’extérieur et 300 produits au centre « B »
(PCI = prix du marché).
Ventes : 1 200 × 600 = 720 000
Coût variable : 1 200 × 260 = 312 000

Coût fixe : 1 200 × 120 = 144 000

Résultat centre « B » :
Ventes X : 300 × 1 000 = 300 000
Pièces « A 105 » : 300 × 600 = 180 000

Coût variable : 300 × 300 = 90 000
Coût fixe : 300 × 200 = 60 000

Résultat centre « B » : – 30 000
Le résultat global de cette stratégie peut être déterminé directement de la
façon suivante :
Ventes : (900 × 600) + (300 × 1 000) = 840 000
Coût centre « A » : 1 200 × 380 = 456 000
Coût centre « B » : 300 × 500 = 150 000
Le résultat procuré par la stratégie 2 est supérieur pour l’entreprise à celui
de la stratégie 1 pour 72 000 € ; la stratégie 2, si elle est retenue, est
avantageuse pour l’entreprise.
Mais le choix de cette stratégie 2 va entraîner un conflit entre les centres
« A » et « B » puisque le centre « B » aura une perte de 30 000 €.
b. Le prix de cession interne retenu permet-il d’optimiser le résultat global de

l’entreprise ?
Le PCI retenu (égal au prix du marché, de 600 € ici) ne paraît pas
satisfaisant car il sera source de conflit entre les deux centres de profit « A »
et « B », puisque le centre « B » aura une perte de 30 000 €. Dès lors, la
stratégie 2 ne pourra être retenue et le résultat global de l’entreprise ne sera
pas optimisé.
4. Déterminez les limites du prix de cession interne qui feront
qu’il sera acceptable à la fois par « A » et par « B », en
présentant des marges de manœuvre possibles.
Le centre « A » acceptera de vendre le produit de type « A 105 » si le PCI
décidé couvre au moins son coût de production, c’est-à-dire : 380 € sur une
base de 1 200 produits mais 420 € sur une base de 900 (coût variable
unitaire : 260 + coût fixe unitaire : 144 000/900 = 160).
Un PCI limité au coût variable ne serait pas accepté par le centre « A » car
ce dernier souhaite faire couvrir tout ou partie de ses charges fixes par le
centre « B ».
Le centre « B » n’acceptera de fabriquer le produit X que s’il ne diminue
pas son résultat global, donc si le résultat marginal de l’opération est nul
(prix de vente X – coût spécifique de X = 1 000 – 500 = 500 € sur une base
de 300 produits X vendus). Bien sûr, si la vente de X est inférieure à 300, le
coût spécifique augmente et donc le PCI maximum acceptable par « B »
diminuera.
Le PCI doit être compris entre 380 € et 500 €.

Le PCI de 380 € sera acceptable par « A » sur une base de 1 200 produits
« A 105 » ; il doit être de 420 € sur une base de 900 € (cas actuel).
Le PCI de 500 € est acceptable par « B » sur une base de 300 unités X.
Le PCI de 420 € peut permettre d’éviter les conflits entre « A » et « B ».
5. En considérant l’information 4 de l’annexe, quel résultat le
centre « A » et l’entreprise peuvent-ils espérer en ne
s’intéressant qu’au marché extérieur ?
Stratégie 3 : le centre « A » ne vend qu’à l’extérieur mais 1 060 pièces
« A 105 » à 595 €.
Ventes : 1 060 × 595 = 630 700
Coût variable : 1 060 × 260 = 275 600

Coût fixe : 1 200 × 120 = 144 000

Résultat centre « B » : 0
Le résultat du centre « A » ainsi que celui de l’entreprise sont moins bons
que ceux obtenus avec la stratégie 2.
6. Quel prix de cession interne permettrait à la fois au centre
« A » de dégager, dans l’hypothèse d’une vente de 300 unités au
centre « B », un résultat égal à celui dégagé dans l’hypothèse
d’une vente de 1 060 unités sur le marché extérieur, et à
l’entreprise Toutenfer de réaliser le résultat optimal trouvé à la
question 3 ?
Le PCI (x) doit être tel que le centre « A » accepte de vendre 300 pièces
« A 105 » au centre « B » tout en dégageant un résultat au moins égal à
celui qu’il obtient avec la stratégie 3 :
Résultat centre « A » : (900 × 600) + 300x – (1 200 × 380) ≥ 211 100
x > = 423,67 €
Par exemple, un PCI de 450 € produirait les résultats suivants :
Ventes au centre « B » : 300 × 450 = 135 000

Ventes externes : 900 × 600 = 540 000
Chiffre d’affaires centre « A » : 675 000

Coût total : 1 200 × 380 = 456 000

Résultat centre « B » :
Ventes X : 300 × 1 000 = 300 000
Pièces « A 105 » : 300 × 450 = 135 000

Coût variable : 300 × 300 = 90 000
Coût fixe : 300 × 200 = 60 000
Résultat centre « B » : + 15 000

On retrouve le résultat de la stratégie 2 (optimal pour l’entreprise), mais

sans source de conflit entre les deux centres (le centre « A » améliore son
résultat et le centre « B » dégage un résultat positif).
Application 5. Société Merial, p. 484

Écart sur résultat, écart sur marge et écart sur coût de production
I – Analyse de l’écart sur résultat

1. En fournissant toutes justifications utiles :
a. Calculez, à l’aide des annexes 1 et 2, le montant de l’écart sur résultat.

Pour cela :
– présentez un tableau de calcul des résultats prévisionnels, par ligne de
produits et pour la société ;
– présentez un tableau de calcul des résultats constatés ;
– calculez l’écart sur résultat pour chaque ligne de produits et pour la
société.

Résultats prévisionnels
Coûts prévisionnels des unités d’œuvre : coût variable unitaire + coût fixe
unitaire
Le coût fixe unitaire est égal au coût fixe trimestriel rapporté à l’activité
normale du centre. Par exemple, pour le centre « Montage », l’activité
normale est égale à :
(0,05 × 15 000) + (0,01 × 25 000) = 750 + 250 UO.
« Montage » : 12 + = 60 € par heure-machine
« Câblage » : 9 + = 52 € par heure de main-d’œuvre directe
« Contrôles techniques » : 16 + = 80 € par heure-machine
« Distribution » : 9 + = 20,50 € par centaine d’euros de coût

de production
« Recherche » : = 14,50 € par centaine d’euros de coût de

production
« Direlec » : = 10 € par centaine d’euros de coût de production
Ligne « ER1 » (15 000) Ligne « ER2 » (25 000)
Total
Coût Coût
unitaire unitaire
X 30 000 14,00 420 000 75 000 14,00 1 050 000 1 470 000
Y 25 000 20,00 500 000 500 000
Z 30 000 24,00 720 000 720 000
MOD Montage 1 250 18,00 22 500 1 250 18,00 22 500 45 000

MOD Câblage 2 250 20,00 45 000 2 500 20,00 50 000 95 000
MOD Contrôles
1 500 21,00 31 500 2 500 21,00 52 500 84 000
techniques

Ligne « ER1 » (15 000) Ligne « ER2 » (25 000)
Total
Coût Coût
unitaire unitaire
Montage 750 60,00 45 000 250 60,00 15 000 60 000

Câblage 2 250 52,00 117 000 2 500 52,00 130 000 247 000
Contrôle technique 1 800 80,00 144 000 2 000 80,00 160 000 304 000
Coût de production 15 000 103,00 1 545 000 25 000 79,20 1 980 000 3 525 000
Distribution 15 450 20,50 316 725 19 800 20,50 405 900 722 625
Recherche 15 450 14,50 224 025 19 800 14,50 287 100 511 125
Direlec 15 450 10,00 154 500 19 800 10,00 198 000 352 500
Coût hors production 695 250 891 000 1 586 250
Coût de revient 15 000 149,35 2 240 250 25 000 114,84 2 871 000 5 111 250
Chiffre d’affaires 15 000 160,00 2 400 000 25 000 120,00 3 000 000 5 400 000
Résultats
15 000 10,65 159 750 25 000 5,16 129 000 288 750
prévisionnels
Résultats constatés
Ligne « ER1 » (15 900) Ligne « ER2 » (23 100)

Total
Coût Coût
unitaire unitaire
X 32 000 14,40 460 800,00 71 000 14,40 1 022 400,00 1 483 200,00
Y 24 000 20,60 494 400,00 494 400,00
Z 32 400 23,90 774 360,00 774 360,00
MOD Montage 1 360 18,04 24 534,40 1 140 18,04 20 565,60 45 100,00

MOD Câblage 2 500 20,50 51 250,00 2 480 20,50 50 840,00 102 090,00
MOD Contrôles
1 600 20,90 33 440,00 2 400 20,90 50 160,00 83 600,00
techniques
Montage 810 61,50 49 815,00 250 61,50 15 375,00 65 190,00

Câblage 2 500 53,50 133 750,00 2 480 53,50 132 680,00 266 430,00
Contrôle technique 1 920 82,50 158 400,00 1 900 82,50 156 750,00 315 150,00
Coût de production 15 900 106,06 1 686 349,40 23 100 84,12 1 943 170,60 3 629 520,00

Ligne « ER1 » (15 900) Ligne « ER2 » (23 100)

Total
Coût Coût
unitaire unitaire
Distribution 16 863 20,66 348 465,00 19 432 20,66 401 535,00 750 000,00
Recherche 16 863 15,15 255 541,00 19 432 15,15 294 459,00 550 000,00
Direlec 16 863 10,47 176 556,00 19 432 10,47 203 444,00 380 000,00
Coût hors production 16 863 46,29 780 562,00 19 432 46,29 899 438,00 1 680 000,00
Coût de revient 15 900 155,15 2 466 912,00 23 100 123,06 2 842 608,00 5 309 520,00
Chiffre d’affaires 15 900 158,80 2 524 920,00 23 100 119,00 2 748 900,00 5 273 820,00
Résultats constatés 15 900 3,65 58 008,00 23 100 – 4,06 – 93 708,00 – 35 700,00
Écart sur résultat

Résultat réel Résultat prévu Écart
ER1 58 008 159 750 – 101 742 (défavorable)
ER2 – 93 708 129 000 – 222 708 (défavorable)
Total – 35 700 288 750 – 324 450 (défavorable)
b. Calculez également les montants de chacune des trois composantes de

l’écart sur résultat. Pour cela, calculez, pour chaque ligne de produits et pour
la société :
– l’écart sur marge ;
– l’écart sur coût hors production ;
– l’écart sur coût de production.
Écart sur marge
Marge unitaire « réelle » = Prix de vente réel – Coût de production préétabli
– ER1 : 158,80 – 103,00 = 55,80 €
– ER2 : 119,00 – 79,20 = 39,80 €
Marge unitaire prévue = Prix de vente prévu – Coût de production préétabli
– ER1 : 160,00 – 103,00 = 57,00 €
– ER2 : 120,00 – 79,20 = 40,80 €
Écart sur marge = Marge « réelle » – Marge prévue

Marge « réelle » Marge prévue Écart
ER1 15 900 × 55,80 = 887 220 15 000 × 57 = 855 000 + 32 220 (favorable)
ER2 23 100 × 39,80 = 919 380 25 000 × 40,80 = 1 020 000 – 100 620 (défavorable)
Total 1 806 600 1 875 000 – 68 400 (défavorable)
Écart sur coût hors production

Écart sur coût hors production = Coût hors production constaté – Coût hors
production budgété
Coût hors production Coût hors production

Écart
constaté budgété
ER1 780 562 695 250 + 85 312 (défavorable)
ER2 899 438 891 000 + 8 438 (défavorable)
Total 1 680 000 1 586 250 + 93 750 (défavorable)
Écart sur coût de production

Écart sur coût de production = Coût de production constaté – Coût de
production préétabli de la production constatée
Coût de production Coût de production préétabli de

Écart
constaté la production constatée
ER1 1 686 349 15 900 × 103 = 1 637 700 + 48 649 (défavorable)
ER2 1 943 171 23 100 × 79,20 = 1 829 520 + 113 651 (défavorable)
Total 3 629 520 3 467 220 + 162 300 (défavorable)
2. Indiquez quels sont vos premiers constats.

L’écart défavorable sur résultat provient, à raison de 68,64 %, de la ligne
« ER2 » [pourcentage à comparer à ceux concernant la contribution prévue
de cette ligne au chiffre d’affaires (55,56 %) et à la marge (54,4 %)].
L’écart sur marge, défavorable, est dû à la seule ligne « ER2 », qui n’a pas
atteint l’objectif de vente en volume (il s’en faut de 7,6 %) malgré un prix
de vente inférieur à la prévision.
Compte tenu de son mode de calcul, l’écart sur coût hors production est :

– logiquement défavorable pour ER1, les prévisions de volume ayant été
dépassées ;
– mais inquiétant pour ER2, le coût hors production unitaire constaté
(38,94 €) étant très largement supérieur aux prévisions (35,64 €).
L’écart sur coût de production, globalement défavorable, témoigne, pour les
deux lignes de produits (mais surtout pour ER2), de légers dérapages des
coûts unitaires et de dépassement des volumes consommés.
On peut s’étonner enfin que l’écart sur coût hors production soit de la
responsabilité exclusive des services commerciaux, alors que 54,4 % des
frais prévus hors production n’ont pas de lien direct avec l’activité
commerciale (recherche et développement, services facturés par Direlec).
3. Décomposez l’écart sur marge en :
a. un écart sur marge unitaire :

Les marges unitaires « réelles » et prévues étant toutes deux calculées par
rapport au coût de production préétabli, l’écart sur marge unitaire est
identique à l’écart sur prix de vente.
Écart sur marge unitaire

= (Prix de vente réel – Prix de vente prévu) × Ventes réelles
ER1 : (158,80 – 160,00) × 15 900 = – 19 080 € (défavorable)

ER2 : (119,00 – 120,00) × 23 100 = – 23 100 € (défavorable)
Total : – 42 180 € (défavorable)
b. un écart sur volume :

Il représente la fraction de l’écart sur marge due à la différence entre le
volume global des ventes constatées et des ventes prévues valorisée à la
marge unitaire moyenne prévue.
Marge unitaire moyenne prévue
= = 46,87 €
Écart sur volume = [(15 900 + 23 100) – (15 000 + 25 000)] × 46,875 =
– 46 875 € (défavorable)

c. un écart de composition des ventes (ou écart de « mix ») :
– 1er mode de calcul :
• (Marge unitaire moyenne prévisionnelle des ventes réelles – Marge
unitaire moyenne prévue) × Ventes totales réelles
• Marge unitaire moyenne prévisionnelle des ventes réelles
Marge prévisionnelle des ventes réelles (15000 × 57) + (23100 × 40,80 )

= =
Ventes totales réelles 15900 + 23100
= 47,40 €
• Écart de composition = (47,4046 – 46,875) × 39 000 = + 20 655 €

(favorable)
– 2e mode de calcul : il suffit de calculer, pour chaque ligne de production,

la différence entre les ventes réelles et les ventes réelles selon la
composition prévue valorisée à la marge unitaire prévue :
Marge
Ventes réelles selon
Ventes réelles unitaire Écart
la composition prévue
prévue
15000
39 000 × = 14 625
ER1 15 900 40 000 57 + 72 675 (favorable)
25000
39 000 × = 24 375
ER2 23 100 40 000 40,80 – 52 020 (défavorable)
Total 39 000 39 000 + 20 655 (favorable)
Remarque : l’analyse a été menée en supposant les quantités de produits

« étalon » additionnables.
4. Complétez le commentaire fait à la question 2.
Tel qu’il est calculé, l’écart sur marge (sur coût de production préétabli)
relève bien essentiellement de responsabilités commerciales. Il est ici
défavorable :

– pour une ligne de produits sur deux (ER2), qui n’a atteint aucun de ses
objectifs (prix et volume) ;
– pour deux composantes sur trois (écart sur marge unitaire – en réalité écart
sur prix de vente unitaire – et écart sur volume, malgré ER1).
Seul l’écart de mix, bénéficiant du poids accru de ER1 dans la composition
des ventes, est favorable.
II – Écarts sur coûts

1. Portez une appréciation critique sur les principes décrits en
annexe 4.
L’absence de toute analyse sur coût hors production est très regrettable car :
– les charges correspondantes ont un poids considérable dans le coût de
revient (31,03 % en montant prévisionnel, soit 45 % du coût de
production) ;
– seules certaines de ces charges (cf. question I-2) devraient être de la
responsabilité des services commerciaux, les autres ayant au surplus un
caractère quelque peu discrétionnaire.
L’analyse de l’écart sur coût de production est menée de façon très
classique :
– par ligne, pour chacune des charges directes ;
– toutes lignes confondues, pour les frais de centre.
2. Calculez et décomposez en écarts élémentaires :
a. l’écart sur sous-ensembles Y :

Écart global = Coût constaté – Coût préétabli de la production constatée
Écart global = 494 400 – (23 100 × 20) = + 32 400 € (défavorable)
Écart sur quantité = (Quantité réelle – Quantité préétablie de la production
constatée) × Coût unitaire préétabli = (24 000 – 23 100) × 20 = + 18 000 €
(défavorable)
Écart sur coût = (Coût unitaire réel – Coût unitaire préétabli) × Quantités
réelles = (20,60 – 20,00) × 24 000 = + 14 400 € (défavorable)
b. l’écart sur frais de main-d’œuvre directe « Contrôles techniques » pour

ER1 :
6
Écart global = 33 440 – (15 900 × × 21) = + 50 € (défavorable)
60
Écart sur temps = (1 600 – 1 590) × 21 = + 210 € (défavorable)

Écart sur taux horaire = (20,90 – 21,00) × 1 600 = – 160 € (favorable)
c. l’écart sur frais du centre d’analyse « Contrôles techniques » :

Écart global = 315 150 – [(15 900 × 0,12) + (23 100 × 0,08)] × 80
= + 14 670 € (défavorable)
972800
Coût budgété : 16x + = 16x + 243 200
4
Coût préétabli : 80x
Écart sur budget
= Coût constaté – Coût budgété de l’activité constatée = 315 150 – [(16
× 3 820) + 243 200] = + 10 830 € (défavorable)
Écart sur activité = Coût budgété de l’activité constatée – Coût préétabli de
l’activité constatée = 304 320 – (80 × 3 820) = – 1 280 € (favorable)
Écart sur rendement = Coût préétabli de l’activité constatée – Coût préétabli
de la production constatée = 305 600 – 300 480 = + 5 120 € (défavorable)

Entrainement à l’examen – Cas 12. Hôpital Saint-Paul, p. 489
Thèmes : Centres de responsabilités – Prix de cession – Gestion des stocks

– Coût marginal
Dossier 1 – Organisation de l’hôpital

en centres de responsabilités
1. Présentez les principales caractéristiques du pôle
« logistique » : type (ou statut) du centre de responsabilités,
principaux objectifs à atteindre, outils spécifiques de gestion à
mettre en place, périodicité et modalités des comptes rendus des
résultats à la direction et au conseil d’administration (reporting).
Type de centre : centre de coûts (bien que l’on puisse considérer que les
activités à caractère « marchand » puissent être gérées comme un centre de
profit, ces activités restent marginales et l’hôpital, en tant qu’organisme
public, n’a pas pour vocation première de faire des bénéfices).
Principaux objectifs à atteindre :
- maîtrise des coûts : coût des repas, coût du linge traité…
- amélioration de la qualité : satisfaction des « clients » (patients, résidents,
clients externes…), qualité des prestations, respect des normes (hygiène,
sécurité..)
- réduction des délais (ex : blanchisserie)
Outils de gestion à mettre en place :
- comptabilité de gestion par activités (coût des repas, coût du linge..),
- budget par activités (activité restauration, blanchisserie, entretien,
stockage)
- tableaux de bord,
Périodicité : prévoir une périodicité courte pour les outils de gestion afin de
favoriser la rétroactivité (par exemple mensuelle)
Modalités du reporting :
- Gestion par exception pour les relations avec la direction générale (dans le
cadre des outils de gestion)
- Rapport semestriel (direction et conseil d’administration) présentant une
synthèse de l’activité et des performances de l’établissement.

2. Quels sont les avantages que l’on peut attendre de
l’organisation de cet établissement en pôles de responsabilités ?
A quels types de réticences de la part des personnels médicaux et
soignants ce projet peut-il se heurter ?
Avantages de l’organisation en centres de responsabilité :
- définition d’un cadre cohérent pour l’ensemble des activités médicales,
logistiques et de gestion (clarification des objectifs stratégiques et
opérationnels) ;
- mise en place d’un système d’évaluation des performances des centres et
de leurs activités en adéquation avec les objectifs ;
- responsabilisation et motivation des acteurs, notamment des responsables
de centres qui doivent être de véritables « pilotes » dans le cadre de la
contractualisation interne (engagement des responsables sur la base de
contrats de type objectifs/moyens) ;
- possibilité d’intéressement des centres aux résultats ;
- amélioration des résultats grâce à une meilleure prise de conscience des
objectifs de gestion, notamment en terme de qualité (réponse aux attentes
des « clients »), de maîtrise des coûts (lutte contre les gaspillages..)…
Risques de réticences :
- crainte (ou refus) d’une emprise de la culture « managériale » sur la
culture « médicale » ;
- refus d’une politique de maîtrise des coûts dans un contexte de demande
de soins grandissante ;
- crainte d’une surcharge de travail (mise à jour et suivi des outils de
gestion) ou d’un manque de
compétences…

Dossier 2 – Gestion de l’activité restauration
Partie A – Coût des repas
1. Calculez le coût d’un repas fabriqué en N, sur la base des

prévisions réactualisées à la date du 31/8/N (cf. annexe 4).
Coût d’un repas fabriqué : 1 669 400 / 340 000 = 4,91 €
2. Calculez le coût d’un repas :

- distribué en office (hôpital et maison de retraite)
- distribué au self.
Nombre de repas distribués en office et MDR : 180 000 + 87 000 = 267 000
Coût d’un repas distribué en office et MDR : 4,91 + (867 750 / 267 000) =
4,91 + 3,25 = 8,16 €
Coût d’un repas servi en self : 4,91 + (125 560 / 73 000) = 4,91 + 1,72 =
6,63 €
3. Que pensez-vous des tarifs pratiqués en N pour les familles et

pour les repas servis au self ?
Les repas sont facturés aux familles à 6,00 €, alors qu’ils ont un coût de
revient de 8,16 €.
Pour les repas pris au self, on peut concevoir que le tarif réservé au
personnel soit inférieur au coût de revient. Cette pratique fréquente s’inscrit
dans la politique sociale des établissements, qui subventionnent la
différence.
Mais le tarif pour les externes ne devrait pas être inférieur au coût de
revient, c’est à dire 6,63 €.
Conclusion : les tarifs familles et externes sont sous-évalués et il y a de ce
fait un manque de recettes pour l’hôpital.

4. Evaluez, sur la base des quantités de repas prévues, le manque
à gagner en recettes subsidiaires pour l’année N sur les repas
servis aux familles en chambre et les repas externes servis au
self.
Nombre de repas prévu pour les familles : 2 170 + 6 50 = 8 720
Manque à gagner sur les repas familles : (8,16 – 6,00) × 8 720 = 18 835 €
Manque à gagner sur les repas externes servis au self :
(6,63 – 6,00) × 10 950 = 6 898 €
Manque à gagner total : 25 733 €
Partie B – Prix de cession des repas à la maison de retraite
1. Présentez les différentes méthodes de fixation des prix de

cession interne, en précisant pour chacune d’entre elles son nom,
une définition succincte, son principal avantage et son principal
défaut.
Méthodes fondées sur les coûts :
• coût réel : PCI évalué sur la base du coût réel du centre vendeur.
Cette méthode ne doit pas être retenue en pratique.
- Elle n’incite guère à l’amélioration des performances et transfère
l’efficience ou l’inefficience du vendeur sur l’acheteur.
- Elle nécessite des révisions fréquentes de PCI, ce dernier n’étant connu par
l’acheteur qu’a posteriori.
• coût standard complet :

Avantages : meilleure localisation des performances, stabilité du PCI,
incitation pour le vendeur à améliorer son efficience, pas de transfert
d’efficience ou d’inefficience sur l’acheteur.
Inconvénients :
- le vendeur est tributaire des quantités achetées (la sous activité du centre
vendeur est supportée par l’acheteur),
- le PCI est considéré par l’acheteur comme un coût variable alors qu’il
contient des charges fixes…

• coût variable standard (plus forfait pour couvrir les charges fixes
budgétées) : les cessions supérieures aux quantités budgétées étant
facturées au coût variable uniquement :
Avantage : incitation pour l’acheteur à dépasser les quantités budgétées.
Inconvénient : le centre vendeur est assuré de couvrir ses frais fixes, ce qui
ne l’incite guère à mieux utiliser sa structure.
• Autres solutions : coût marginal (en général coût variable standard),

coût d’opportunité
Méthodes fondées sur les prix du marché :

• prix du marché : prix des concurrents sur le marché externe (ce prix
peut être aménagé en tenant compte des économies sur les coûts de
transaction)
Avantages : incite les centres à avoir une attitude d’entrepreneur, incite le
vendeur à être aussi efficient voire plus que le marché.
Inconvénient : risque de perte de marché interne pour le vendeur
2. Quels sont les critères à prendre en compte pour la fixation

d’un prix de cession interne ?
Critères à prendre en compte pour la fixation d’un PCI :
- possibilité d’approvisionnement sur le marché externe et prix du marché,
- qualité de la prestation en interne et en externe,
- degré d’autonomie des responsables de centres,
- stratégie de l’entreprise (externalisation, recentrage…),
- mesure équitable de la performance des centres,
- cohérence entre l’intérêt général et les intérêts particuliers des centres.
3. Quel prix de cession suggérez-vous ? Justifiez votre réponse.

En toute logique, comme il s’agit de centres de coûts et que l’hôpital n’a pas
pour vocation de faire des bénéfices sur la maison de retraite, c’est le coût
standard complet qui devrait servir de PCI.
Autre solution :
Retenir un PCI égal au prix du marché aménagé, soit :
Prix du marché (6,5) – économie sur les coûts de transaction
(10 % × 6,5) = 5,85 €

Partie C – Gestion des approvisionnements
A l’aide de l’annexe 8 :
1. Calculez le coût annuel actuel de gestion du stock de viande.

Coût de gestion = coût des commandes (frais de passation des commandes
et de livraison) + coût de possession du stock.
Coût des commandes = 112,00 € × 52 semaines = 5 824 €.
Stock de sécurité = 600 kg.
Coût de possession du stock = stock moyen × 2,16 € = [(600 / 2) + 600)] ×
2,16 = 1 944 € (dont 600 × 2,16 = 1296 € pour le stock de sécurité).
Coût annuel de gestion du stock : 5 824 + 1 944 = 7 768 €.
2. Proposer un mode de gestion optimal des approvisionnements

en viande selon la méthode de Wilson (en conservant le même
stock de sécurité) : calculez les quantités économiques à
commander, le rythme de commande et le coût de gestion du
stock correspondant. Commentez.
F(Q) = (31 200 / Q) × 112 + ( Q/2) × 2,16 + 600 × 2,16
F(Q) = 3 494 400 / Q + 1,08 Q + 1 296
F’(Q) = - 3 494 400 / Q2 + 1,08
F’(Q) = 0 pour Q = 1 798, 76 => 1800 kg par commande
Avec la formule de Wilson Q = [(2 × 31200 × 112) / 2,16]1/2
= 1 799 soit 1 800 kg.
Nombre de commandes : N = 31 200 / 1 800 = 17,33 par an.
Rythme de commandes : consommation hebdomadaire = 360 / 17, 33
= 20,76 soit 1 commande tous les 21 jours.
Coût total : 1 941 + 3 240 = 5 181 €.
Vérification : Coût de passation des commandes (plus livraison)
= 17,33 × 112 = 1 941 €
Coût de possession du stock = [(1800 / 2) + 600] × 2,16 = 3 240 € (1 944 €
+ 1 296 € pour le stock de sécurité).

Commentaire :
Ce mode de gestion permettrait de réaliser une économie de 7 768 – 5 181
= 2 587 € par an.
La viande est un produit périssable : peut-on stocker un volume de viande
correspondant à 21 jours de consommation ?
3. Calculez le coût de gestion du stock de viande dans le cas

d’une gestion à flux tendus (et donc sans stock de sécurité).
Commentez.
Coût par commande et livraison : 100 + (12/2) = 106 €.
Coût de passation des commandes et de livraison : 6 × 52 × 106 = 33 072 €.
Coût de possession du stock : (100/2) × (6/7) × 2,16 = 93 € (ce coût peut
être négligé)
Coût total de gestion du stock par an : 33 072 + 93 = 33 165 €.
Commentaire : le coût de possession est très bas car les stocks de viande
sont très réduits (100 kg en début de journée et rien en fin de journée en
moyenne, plus une journée sans stock par semaine).
Mais le coût des livraisons explose, passant à 33 072 €, ce qui rend ce mode
de gestion impossible dans ces conditions.
4. Quel serait le coût maximum de livraison facturé par le

fournisseur qui permettrait de retenir ce mode de gestion à flux
tendus ? Quels seraient les autres avantages d’une gestion des
approvisionnements en viande en flux tendus ? Concluez.
Pour que la gestion en flux tendus soit possible, il faudrait que le coût des
livraisons baisse de sorte que ce mode ne coûte pas plus cher que celui
correspondant à la méthode de Wilson, c’est à dire 5 181 €.
Coût maximum de passation des commandes et de livraison par an :
5 181 – 93 = 5 088 € pour 6 × 52 = 312 livraisons par an. Soit par
commande et livraison : 5 088 / 312 = 16,30 € dont 6 € pour les
commandes.
Il reste 16,30 – 6,00 = 10,30 € maximum pour les frais de transport par
livraison (10,5 € en négligeant le coût de possession).
Autres avantages que procurerait une gestion à flux tendus:
- moins de stock  moins de BFRE
- moins de risque de péremption, moins de risque bactériologique, moins de
contrôle (de température…)

- qualité de la viande (produit frais)
- possibilité de commander en fonction des besoins journaliers et des menus
prévus par type de viande
- possibilité de mettre en place un système de menus à la carte (les clients
choisissent leur menu la veille et les commandes sont passées le soir pour
une livraison le lendemain matin) et donc amélioration du service.
Conclusion : une gestion à flux tendus serait préférable mais à condition
qu’elle ne revienne pas (ou guère) plus cher qu’une gestion classique. Il
faudrait par conséquent négocier les frais de transport avec le fournisseur,
faire jouer la concurrence (il y a quand même un gros marché à la clé),
trouver un ou des fournisseurs proches capables de livrer à moindre coût des
produits frais…
Dossier 3 – Étude de projets
Projet A : livraison de repas à une clinique
1. Sur la base du prix maximum proposé par la clinique, calculez

le seuil de rentabilité de ce projet.
Coût variable par repas : (612 000 + 115 600 + 10 × 782 000 + 20 400 +
37 400 ) / 340 000 = 2,54 €
Marge sur coût variable par repas : 5,00 – 2,54 = 2,46 €
Coûts fixes spécifiques : (28 000 / 4) + 23 000 = 30 000 € par an
Seuil de rentabilité : 30 000 / 2,46 = 12 195 repas par an soit 33,4 repas par
jour en moyenne
2. Calculez le résultat marginal que pourrait générer ce projet.

Concluez sur le projet et sur son impact possible sur le budget de
fonctionnement.
Nombre total de repas à livrer à la clinique sur l’année : 80 × 365 = 29 200
Résultat marginal : (2,46 × 29 200) – 30 000 = 41 832 €
Ou bien marge réalisée au-delà du seuil : (29 200 – 12 195) × 4,26
= 41 832,3
Conclusion : projet à retenir. Ce résultat permettrait de réduire de plus de
moitié la baisse des dépenses prévues du budget de fonctionnement.

Projet B : création d’un GIP
1. Quels seraient les avantages et les inconvénients, pour
l’hôpital Saint-Paul, d’adhérer au GIP Restauration ?
Avantages :
- moins de charges de gestion : réduction des effectifs, suppression des
commandes et des stocks de denrées et fournitures alimentaires, réduction
des immobilisations, baisse du BFR (stocks)…
- avantages financiers si le prix des repas achetés au GIP est inférieur au
coût de revient en interne, ce qui est en général le cas puisque ces structures
ont des capacités plus importantes et bénéficient d’économies d’échelle (et
de plus n’ont pas pour logique de faire du profit)
- avantages liés à la spécialisation du GIP (qualité, normes…)
- réduction des risques (non-conformités bactériologiques, contrôles…)
Inconvénients :
- dépendance vis à vis du GIP (définition des menus, variété des plats)
- retour en arrière difficile en cas de problème
- problème de l’affectation des coûts indirects entre adhérents, et donc de
facturation (source de litiges)
- problème de la réaffectation des agents dans les autres services
- problème de la spécificité des repas pour certains malades
2. Quelle est la logique, au plan stratégique, qui peut conduire un
établissement de santé à adhérer à ce type de structure pour ses
activités logistiques ?
La logique est celle de toute stratégie fondée sur l’externalisation des
activités secondaires et le recentrage sur le métier de base, à savoir la
production de soins. Les hôpitaux n’ont pas pour vocation de devenir des
entreprises de restauration ou de traitement du linge. Or si ces activités sont
réalisées en interne, ils sont obligés de les gérer avec des méthodes
performantes (ce qui nécessite des compétences managériales) voire de les
développer pour les rentabiliser (ou trouver de nouvelles recettes) auprès de
nouveaux clients, ce qui implique une démarche de type entrepreneurial.
L’activité de base d’un établissement de santé étant bien entendu le
traitement des malades (ou des personnes âgées dans le cas des MDR), on
comprend qu’ils soient de plus en plus tentés par l’externalisation de
leurs activités à caractère « hôtelier » et général.
Le GIP est, par ailleurs, un partenaire de l’hôpital intégré dans son périmètre
d’activité. La logistique relève toujours de la gestion publique.

Chapitre 21
La gestion
de projet
Application 1. Entreprise Bontemps, p. 507
Ordonnancement
1. Déterminez les tâches immédiatement antérieures à chaque
tâche.
Tâches antérieures Ayant elles-mêmes Ayant elles-mêmes Ayant elles-mêmes
Tâches (1)
pour antérieures (2) pour antérieures (3) pour antérieures (4)
A E O O O
B J, E E, O O O
C O O O O
D O O O O
E O O O O
F D O O O
G F, D D, O O O
H A, C, D E, O O O
I H, A, C, E, K, D, F A, C, D, E, O, F E, O, D O
J E O O O
K F, D D, O O O
378 / Chapitre 21 La gestion de projet © Nathan

En barrant dans la colonne 1 les tâches qui se trouvent sur une même ligne
dans les colonnes 2, 3 ou 4, ne subsistent que les tâches immédiatement
antérieures, soit :
Tâches Tâches immédiatement antérieures
A E
B J
C O
D O
E O
F D
G F
H A, C, D
I H, K
J E
K F
© Nathan Chapitre 21 La gestion de projet / 379

2. Tracez le graphe du projet par la méthode des potentiels et
déterminez le ou les chemins critiques en indiquant sur le graphe
les dates au plus tôt et les dates au plus tard. Les services
commerciaux aimeraient connaître en quel temps minimal le
lancement sera réalisé.
Figure 21.1 – Solution « Méthode des potentiels »

3. Dressez un tableau des marges de flottement (marges totales)
et des marges libres.
Fin des tâches
Marges Début au plus tôt
Marges libres
de flottement des tâches
Au plus tôt Au plus tard
D 14 14 0 Chemin critique
H 20 20 0 Chemin critique
I 28 28 0 Chemin critique
C 12 14 2 14 2
E 8 10 2 8 0
A 12 14 2 14 2
I 20 22 2 20 0
F 16 18 2 16 0
G 26 28 2 28 2
B 26 28 2 28 2
K 18 20 2 20 2
Application 2. Société CRS, p. 507

Ordonnancement
1. Pour le lancement de son nouveau modèle de machine, type
« PCRS 80 », la direction envisage l’organisation des opérations
selon le tableau de l’annexe 1. Tracez le réseau PERT qui en
découle.
Figure 21.2 – Réseau PERT

2. Calculez le chemin critique associé à ce réseau.
Le chemin critique conditionne la durée totale du projet tel qu’il est
représenté par le réseau PERT. Le chemin critique est le chemin le plus
long.
Ce chemin est représenté sur le graphique par un trait plus épais, soit : e, f,
g, h, l, m, s, u, v, w, x.
La durée de ce chemin est obtenue en additionnant les durées successives :
7 (e) + 25 (f) + 95 (g) + 51 (h) + 14 (l) + 50 (m) + 40 (s) + 10 (u) + 30 (v)
+ 65 (w) + 7 (x).
Nous obtenons 394.
3. Les dirigeants de la CRS ont-ils une marge de manœuvre dans
la conduite de leur projet ? Si oui, calculez sa durée. Cette marge
est-elle vraiment utile ? Pourquoi ?
La durée totale prévue pour le projet étant de 455 jours ouvrables, les
dirigeants bénéficient d’une marge de manœuvre de : 455 – 394, soit
61 jours. Cette marge est utile en raison des écarts qui risquent d’apparaître
entre les prévisions et la réalité.
Remarque : la tâche h pourrait démarrer plus tôt ; par exemple, en même
temps que g. Elle serait alors réalisée en parallèle avec g et le gain serait de
51 jours (faut-il réellement que le stage aux États-Unis soit terminé pour
passer la commande ?).
La marge de sécurité s’élèverait alors à : 51 + 61, soit 112 jours.
Cette opération est possible parce que les tâches g et h sont en réalité
indépendantes (et non successives).
4. Que se passerait-il si l’opération k (impression des brochures
en Italie) subissait un retard de 21 jours à cause de problèmes
sociaux ?
Si l’opération k subit un retard de 21 jours, la durée totale de k s’élèvera à :
45 + 21, soit 66 jours. La fin du chemin critique sera : v, k, x au lieu de : v,
w, x et la durée totale du projet sera de 395 jours, soit un jour seulement de
plus que précédemment.

Application 3. Confiserie André Schmitt, p. 509
Ordonnancement
1. Construisez le graphe MPM (méthode des potentiels métra) et
déterminez les dates au plus tôt et les dates au plus tard de début
des opérations ainsi que les marges de flottement et les marges
libres.
Figure 21.3 – Graphe MPM

La durée totale du projet est de 10 mois.
Son chemin critique = BHIJL.
Opérations Marge
Opérations Durée en mois Marge libre
précédentes de flottement
A 6 1 1
B 7 0 0
C 5 2 2
D 4 3 3
E 2 0 3
F E 1 4 4
G E 2 3 3
H E, F, G, A, B, C, D 0,75 0 0
I F, G, H 0,75 0 0
J H, I 0,5 0 0
K 3 6 6
L J, K 1 0 0
2. Donnez la signification de ces marges pour l’opération

« Électricité ».
La marge libre représente le retard maximum qui peut être apporté à la mise
en route d’une tâche (opération) pour que l’ordonnancement au plus tôt soit
respecté.
Date de début au plus tôt de n’importe quelle opération suivante (F ou G
= 2) sous déduction de la durée de l’opération E (2) et de sa date de début au
plus tôt (0) 2 – 2 – 0 = 0 aucune marge, aucun retard n’est possible.
La marge de flottement représente, elle, le retard pouvant se produire entre
la date de début au plus tôt et la date de début au plus tard de l’opération
sans que cela modifie l’ordonnancement au plus tard : E = 3 – 0 = 3.
3. Sera-t-il nécessaire de prévoir, dans les contrats passés avec
les fournisseurs, des indemnités de retard ? Justifiez votre
réponse.
Il est nécessaire de prévoir des indemnités de retard pour toutes les
opérations critiques (B, H, I, J, L) car chaque allongement de durée de ces

opérations augmente la durée totale du projet (fixée actuellement à
10 mois).
4. Sachant que le projet doit être opérationnel le 01/12/N+1,
déterminez, pour chaque opération, la date à laquelle elle devra
commencer au plus tard.
Il faut tenir compte des dates d’engagement, de livraison et de réception.
Ces dernières conditionnent les décaissements et servent à l’établissement
du budget de l’investissement.
Formule de calcul de la date de début de l’opération :
01/12/N+1 – (durée totale du projet – date au plus tard de l’opération) mois
Donc pour A, par exemple : 01/12/N+1 – (10 – 1) mois = 01/03/N+1
D’où :
– date d’engagement de A : = 01/03/N+1 – 1 mois = 01/02/N+1 ;
– date de livraison de A : 01/03/N+1 + durée de A = 01/09/N+1 ;
– date de réception de A = 01/12/N+1 puisque rien de particulier n’est
signalé.
Opérations Date de début Engagement Livraison Réception
A 01/03 01/02 01/09 01/12
B 01/02 01/01 01/09 01/12
C 01/04 01/03 01/09 01/12
D 01/05 01/04 01/09 01/12
E 01/05 01/04 01/07 01/07
F 01/08 01/07 01/09 01/09
G 01/07 01/06 01/09 01/09
H 01/09 01/08 23/09 01/12
I 20/09 20/08 13/09 01/12
J 15/10 15/09 01/11 01/12
K 01/08 01/07 01/11 01/12
L 01/11 01/10 01/12 01/12

Application 4. Société Mac Leod, p. 511
Planning et contrôle de l’avancement
1. Établissez le planning des travaux (diagramme de Gantt).
Déduisez-en la date prévisionnelle de fin des travaux. Utilisez
l’annexe 1.
Voir la figure 21.4 en page suivante.
D’après le planning, la date prévisionnelle de fin de travaux se situe au
milieu de la 14e semaine.
2. Analysez l’état d’avancement du projet et déduisez-en la date
de fin probable des travaux. Reportez le résultat de votre analyse
en zones « Réalisations » sur le diagramme fourni en annexe 1.
Au terme de la 8e semaine d’activité, le retard pris sur le planning est
significatif :
– seuls A et B sont terminés mais avec 2 semaines de retard par rapport au
planning ;
– ce retard se répercute sur les tâches suivantes C et D, juste entamées alors
qu’elles auraient dû être terminées à cette date ;
– contrairement aux prévisions du planning, les tâches E et F n’ont pas
encore été abordées.
D’après les renseignements donnés, le rythme de progression des tâches C
et D ne devrait pas connaître d’améliorations par rapport à ce qui a pu être
constaté jusque-là.

Figure 21.4 – Planning des tâches

Pour C, il a fallu une semaine pour arriver à un taux d’avancement d’un
tiers. On peut donc raisonnablement penser qu’il faille, à ce rythme, encore
2 semaines pour terminer le travail, soit un total de 3 semaines au lieu des
2,5 prévues.
Pour D, le raisonnement est similaire. Une semaine est encore nécessaire,
soit un total de 2 semaines au lieu de 1,5 prévue.
Pour E, F et G, on garde les durées prévues (les délais relatifs à ces tâches
devraient être tenus).
D’après ce nouveau planning, la date de fin probable des travaux se situe en
fin de 16e semaine, soit avec un retard de 2,5 semaines.
3. Analysez la consommation de ressources, sur les huit
premières semaines d’activité, en comparant le budget encouru
(coût budgété du travail prévu) et le coût encouru (coût réel du
travail effectué). Analysez l’écart obtenu en mettant en évidence
les divers facteurs explicatifs (vous utiliserez à cet effet la notion
de valeur budgétaire du réalisé).
– Analyse de la consommation de ressources :
• coût encouru = 50 100 (voir annexe B),
• budget encouru : non disponible ; il faut calculer le coût budgété du
travail prévu au terme de 8 semaines d’activité.
Comparaison entre le coût réel et le coût prévu au bout de 8 semaines

Coût
Durée Coût réel Coût Durée Coût Écart
Tâches % réel % prévu prévu
réelle unitaire réel prévue prévu total
unitaire
A 100 % 100 % 950 24,00 22 800 750 24 18 000 4 800
B 100 % 100 % 725 24,00 17 400 490 24 11 760 5 640
C 33,33 % 100 % 250 26,40 6 600 560 24 13 440 – 6 840
D 50 % 100 % 125 26,40 3 300 190 24 4 560 – 1 260
E 0% 20 % (1) 0 112 24 2 688 – 2 688
F 0% 25 % (1) 0 112,5 24 2 700 – 2 700
G 0% 0% 0 0 24 0 0
Total 50 100 53 148 – 3 048

(1) Voir graphique.

Cette comparaison comporte un écart de volume lié au non-respect des
délais.
Les taux d’avancement n’ont pas été respectés pour l’ensemble des tâches.
La consommation au bout de huit semaines de travail, soit 50 100, est
inférieure aux prévisions à cette date, soit 53 148, avec un différentiel de
3 048. Mais l’avancement des tâches, prévu au planning, n’a pas été
respecté. La comparaison n’est donc pas possible. Il faut introduire un
nouveau budget : la valeur budgétaire du réalisé.
La comparaison entre le coût réel du travail réel et le coût prévu du travail
réel est plus pertinente.
Elle permettra d’identifier l’écart dû au non-respect des délais.
NB : le coût prévu du travail réel est appelé « valeur budgétaire du réalisé ».
Compte tenu de l’avancement réel (Pc), la comparaison entre le coût réel et

le coût prévu du travail réel au bout de huit semaines est la suivante :
Durée prévue
% Coût
Tâches % réel adaptée à CPPc CC CPPp E/délai E/coût Temps Taux
prévu prévu
l’avancement réel
A 100 % 100 % 750 24 18 000 22 800 18 000 0 4 800 4 800 0
B 100 % 100 % 490 24 11 760 17 400 11 760 0 5 640 5 640 0
C 33,33 % 100 % 186,67 24 4 480 6 600 13 440 – 8 960 2 120 1 520 600
D 50 % 100 % 95 24 2 280 3 300 4 560 – 2 280 1 020 720 300
E 0% 20 % 0 24 0 2 688 – 2 688 0 0 0
F 0% 25 % 0 24 0 2 700 – 2 700 0 0 0
G 0% 0% 24 0 0 0 0 0 0
Total 36 520 50 100 53 148 – 16 628 13 580 12 680 900
Récapitulatif général :
E total (CC – CPPp) = – 3 048
E/Délai (CPPc – CPPp) = – 16 628
E/Coût (CC – CPPc) = 13 580
E/Taux horaire = 900
E/Heures = 12 680

Écart sur délai = Budget encouru – Valeur budgétaire du réalisé, soit :
53 148 – 36 520 = – 16 628
Les 16 628 sont des coûts non engagés car les tâches correspondantes n’ont
pas été effectuées.
Écart sur coût = Valeur budgétaire du réalisé – Coût encouru, soit :
36 520 – 50 100 = 13 580
Ces 13 580 représentent le coût supplémentaire par rapport aux prévisions,
compte tenu de l’avancement.
Cet écart a deux causes :
– une surconsommation d’heures liées à la nécessité de renforcer
l’encadrement des ouvriers et à leur faible productivité : 528 heures
excédentaires dont 435 heures de travail ouvrier supplémentaire dû à la
sous-productivité pour A et pour B plus 50 et 25 heures d’encadrants non
prévues pour C et D, auxquelles s’ajoutent 13 heures et 5 heures-ouvrier non
prévues. Au total, un coût supplémentaire de : 528 h × 24 = 12 680 d’effet
quantité. Visiblement, la nouvelle organisation permet de limiter les retards
au prix d’une surconsommation de ressources, celles-ci s’avérant également
plus coûteuses ;
– une main-d’œuvre plus chère que prévu :
• taux horaire normal : 24 €/h,
• taux horaire moyen constaté : 50 100/2 050 = 24,44 €/h,
• une différence unitaire faible mais qui, au total, donne un écart de
49 200.
(24 × 2 050 h) – 50 100 = 900
Ces 900 sont la conséquence du recours à du personnel plus qualifié et
mieux payé : (25 h + 50 h) × (36 – 24) = 900 d’effet prix.
4. Déterminez la consommation budgétaire additionnelle jusqu’à
la fin des travaux (reste à faire) ainsi que le budget total
réestimé.
D’après le texte, le rythme de consommation des ressources, par rapport à
l’avancement physique, constaté sur les tâches C et D, devrait se maintenir.
Par ailleurs, le taux d’encadrement devrait rester constant tant pour ces
tâches que pour E, F et G.
Détermination du reste à faire :
– pour C : la consommation budgétaire totale devrait s’établir à :
250 h/33,33 %, soit 750 h dont 150 h d’agents de maîtrise et techniciens,
soit un total de :
(600 h × 24) + (150 h × 36) = 19 800

et un reste à faire de : 19 800 – 6 600 = 13 200 ;
– pour D : la consommation budgétaire totale devrait s’établir à :
125 h/50 %, soit 250 h dont 50 h d’agents de maîtrise et techniciens, soit un
total de :
(200 h × 24) + (50 h × 36) = 6 600
et un reste à faire de : 6 600 – 3 300 = 3 300 ;
– pour E : il faut ajouter 140 h d’agents de maîtrise et techniciens à 36 €/h
aux 560 h d’ouvriers prévues, soit un total de :
(140 h × 36) + (560 h × 24) = 18 480 (1 h d’agent de maîtrise pour 4 h
d’ouvriers, soit : 560 h/4 = 140 h) ;
– pour F : il faut ajouter 112,5 h d’agents de maîtrise et techniciens à 36 €/h
(450 h × 24) + (112,5 h × 36) = 14 850 (1 h d’agent de maîtrise pour 4 h
d’ouvriers, soit : 450 h/4 = 112,5 h) ;
– pour G : il faut ajouter 187,5 h d’agents de maîtrise et techniciens à 36 €/h
(750 h × 24) + (187,5 h × 36) = 24 750 (1 h d’agent de maîtrise pour 4 h
d’ouvriers, soit : 750 h/4 = 187,5 h).
La consommation budgétaire additionnelle est égale à :
13 200 + 3 300 + 18 480 + 14 850 + 24 750 = 74 580.
Le budget total réestimé et la dérive sont les suivants :
Budget total réestimé = Coût encouru + Reste à faire = 50 100 + 74 580
= 124 680
Dérive = Budget total réestimé – Budget initial = 124 680 – 90 000 = 34 680
Application 5. Les Éditions Parchemin, p. 513

Contrôle de coût et d’avancement d’un projet et aspects financiers
I – Création d’un nouveau site de stockage

1. Calculez, à l’issue des 20 semaines :
– le coût prévu des tâches programmées sur cette période ;
– le coût réel des tâches effectuées sur cette période ;
– l’écart entre ces deux montants. Cet écart est-il significatif ?
Coût prévu = coût des tâches A, B, C, D, E = 440 000 €
Coût dépensé = 384 000 €
Écart = – 56 000 €

Cet écart est a priori favorable mais toutes les tâches prévues n’ont pas
encore été réalisées (D).
2. Calculez le coût prévu des tâches effectuées après 20 semaines
de travail. Utilisez ce résultat pour décomposer l’écart calculé
dans la question précédente.
Coût prévu du réalisé : 60 000 + 180 000 + 32 000 + (25 % × 110 000)
+ 58 000 = 357 500 €
Coût dépensé = 384 000 €
Écart sur coûts = 26 500 €
Coût prévu du réalisé = 357 500 €
Écart sur délai = – 82 500 €
Coût prévu = 440 000 €
3. En supposant que la tâche D sera poursuivie au même rythme
(durée et coûts) que durant ses deux premières semaines de
réalisation, indiquez quelle devrait être la durée totale du projet
et réestimez son budget total.
La tâche C est terminée au bout de 20 semaines.
La durée actualisée de la tâche D est de 8 semaines et celle des tâches F et G
est maintenue.
Durée actualisée : 20 + (8 – 2) + 4 = 30 semaines
Réestimation du budget total : 68 000 + 192 000 + 36 000 + 30 000/0,25
+ 58 000 + 83 000 + 120 000 = 677 000
4. Commentez les résultats précédents.
L’écart sur coûts est défavorable ; il y a dépassement des coûts prévus.
L’écart sur délai indique une réduction du coût en raison du retard pris dans
l’exécution des tâches.
II – Rénovation de l’espace d’accueil des enseignants

1. Indiquez, en prenant pour origine (époque 0) le démarrage de
l’étude de l’architecte :
– la date de démarrage de chaque tâche ;
– la durée du projet.

Étapes 1 2 3 4 5 6 7
Démarrage 0 8 20 22 26 34 35
Durée du projet = 35 + 3 = 38 semaines

2. Présentez un planning des décaissements présentés par ordre
chronologique. Indiquez, dans le même tableau, la durée de
financement propre à chaque décaissement jusqu’à la mise en
service du local.
Durée du
Semaine Étape du projet Montant décaissé Intérêts décaissés
financement
– 12 1 – Engagement 4 800 50 288,00
2 2 – Engagement 32 000 36 1 382,40
8 1 – Solde 19 200 30 691,20
10 4 – Engagement 6 400 28 215,04
14 2 – Mi-chantier 128 000 24 3 686,40
16 3 – Engagement 1 800 22 47,52
16 5 – Engagement 15 600 22 411,84
20 2 – Solde 160 000 18 3 456,00
20 6 – Engagement 21 600 18 466,56
22 3 – Solde 16 200 16 311,04
25 7 – Engagement 16 200 13 252,72
26 4 – Solde 25 600 12 368,64
34 5 – Solde 62 400 4 299,52
35 6 – Solde 50 400 3 181,44
38 7 – Solde 37 800 0 0
Total 598 000 12 058,32
3. Calculez l’économie de frais financiers permise par les

déblocages progressifs du prêt. Commentez brièvement.
– 1re solution :
• cas de déblocage total : 598 000 × 6,24 % × 50/52 = 35 880,00,
• cas de déblocage progressif = 12 058,32,
• économie d’intérêts = 23 821,68.

– 2e solution : en l’absence d’un déblocage progressif, tous les montants
auraient été empruntés à la date – 12 :
Réduction de durée du Frais financiers

Montant Durée du financement
financement économisés
4 800 50 0 0,00
32 000 36 14 537,60
19 200 30 20 460,80
6 400 28 22 168,96
128 000 24 26 3 993,60
1 800 + 15 600 22 28 584,64
160 000 + 21 600 18 32 6 973,44
16 200 16 34 660,44
16 200 13 37 719,28
25 600 12 38 1 167,36
62 400 4 46 3 444,48
50 400 3 47 2 842,56
37 800 0 50 2 268,00
Total 23 821,68
Commentaire : l’économie de frais financiers n’est absolument pas

négligeable. Elle correspond au coût de l’étude d’architecte, soit 4 % du
coût total du projet.

Entrainement à l’examen – Cas 13. Société Publior, p. 519
Thèmes : Coûts complets, coûts partiels, prix de cession interne, gestion
des stocks, écarts
Dossier 1 – Calcul de résultats prévisionnels

1. Justifiez le chiffre d’affaires net rétrocédé par les commerciaux du
siège à l’agence Alsace.
CA réalisé 131 160 € × 50 6 558 000
Charges
Frais de personnel 450 000
Frais de structure 50% × 15 000 × 12 90 000
Total Charges - 540 000
Chiffre d’affaires net 6 018 000
A répartir au prorata des tirages des agences

Alsace : 6 018 000 × (82 000 / 177 000) = 2 788 000
2. Calculez le coût total annuel de l’atelier de composition en

faisant apparaître le détail des coûts. Vérifiez que le coût de la
page composée est égal à 31,50 €.
Charges de composition :

Charges de structure 70 500
Total Charges 346 500
A répartir au prorata du nombre de pages composées :
Nombre de pages communes : 12
Nombre de pages locales : 4 × 8
Nombre de pages totales : (12 + 4×8) × 5 jours × 50 semaines = 11 000
Soit coût de la page composée : 346 500 / 11 000 = 31,50€

3. Calculez le coût total annuel de l’impression en faisant
apparaître le détail des coûts. Justifier le coût d’impression
imputé à la région Alsace.
Charges d’impression :
Papier :
80g × 177 000 exemplaires × 5 jours × 50 semaines : 3 540 tonnes
Coût du papier : 3 540 t × 500€ 1 770 000
Encre 61 800
Frais de personnel :
2 équipes × 5 × 3 000 × 12 360 000
1 responsable 60 000
Charges de structure 120 000

Total Charges 2 371 800
A imputer au prorata du nombre de pages imprimées :

Alsace : 2 371 800 × 82 000 / 177 000 1 098 800
4. Calculez le résultat prévu pour la société Publior.
Total des marges s/coûts spécifiques 418 200
Frais de siège :
Frais de structure : 50% × 15 000 × 12 90 000
Résultat : 46 200

5. Après avoir rappelé la définition d’un coût spécifique,
indiquez en quoi la dénomination marge sur coûts spécifiques
retenue par Monsieur CG est discutable.
Un coût spécifique est un coût partiel. Il est généralement défini comme la

somme des charges variables (directes et indirectes) et des charges fixes
directes. En théorie, le coût spécifique est un coût qui disparaît si l’objet de
coût disparaît.
Dans le cas présent, la marge brute intègre les frais de composition réalisés
au sein d’un seul et même atelier servant aux trois agences. Ces frais, pour
majeure partie indirects et fixes, sont imputés et donc ne peuvent être
considérés comme spécifiques.
La dénomination marge sur coût spécifique n’est donc pas fondée.
6. Au regard des différents niveaux de marge identifiés par

Monsieur CG, est-il opportun d’envisager la fermeture de
l’agence Lorraine ?
Il faut commencer par étudier les possibilités d’accroissement de la marge

brute (augmentation du tirage, augmentation du prix de vente, réduction des
coûts variables) ; ainsi que les possibilités de réduction des charges fixes
spécifiques.
D’autre part, prendre en considération les impacts stratégiques de la
décision d’abandon : abandonner une agence régionale laisserait
probablement le champ libre à un concurrent avec le risque d’extension
future de sa zone d’influence.
Une partie des coûts pris en compte dans la marge brute (masse salariale et
charges de structure de l’atelier composition et de l’imprimerie) ne
disparaitraient pas avec la fermeture de l’agence Lorraine. Ces coûts
constituent en effet des charges fixes communes qui, en cas de fermeture de
l’agence Lorraine se reporteraient sur les autres agences, diminuant ainsi
leurs marges.
Enfin, la décision de fermeture pourrait générer de nouveaux coûts liés à la
restructuration.
La fermeture de l’agence ne semble pas pertinente.

7. Justifiez l’intérêt de la publication de ces numéros spéciaux
par un raisonnement et un calcul adaptés.
Un raisonnement marginal s’impose.
Calcul du chiffre d’affaires marginal :

150 000 × 4 = 600 000
Calcul des charges marginales :
- Composition :
Coût des heures supplémentaires : 4 × 24 × 25 × 4 = 9 600
Nombre de hors série × 24 pages × 25€ × 4 h par hors série
Coût marginal de composition : 9 600 €
- Impression
Papier : 180 gr × 177 000 ex × 4 : 127,44 tonnes
Coût du papier : 127,44 tonnes × 760 € 96 854,40
Encre : 1 000,00
Frais de personnel et de structure : Néant
Distribution : 177 000 ex × 4 × 12/150 56 640,00
Total Charges marginales : 164 094,40
Résultat marginal : 435 905,60
Le résultat marginal est positif, il faut accepter de lancer les hors-série.

Dossier 2 – Étude des propositions du responsable de l’atelier
de composition
1. Présentez l’intérêt de l’organisation d’une entreprise en centre
de responsabilité.
- Outil d’animation, de responsabilisation et de motivation des acteurs

de l’organisation (DPO).
- Retrouver la souplesse et la rapidité de réaction de petites unités.
- Décentraliser le contrôle de gestion.
- Généraliser des relations de type marché dans l’organisation.
- Suivre les résultats d’un responsable de centre qui a fait l’objet d’une
délégation de pouvoir en échange de moyens humains, matériels et
financiers.
2. Présentez les avantages et les limites d’un PCI calculé à partir
d’un coût standard.
Avantages : Le PCI calculé à partir d’un coût standard permet de localiser

les performances : l’efficience ou l’inefficience du centre n’est pas reportée
sur le centre acquéreur.
Limites : Le centre vendeur risque d’être pénalisé lorsque le PCI n’est pas
assorti de quantités minimales. En effet, si les quantités effectivement
cédées sont inférieures à celles prévues, il peut en résulter une moins bonne
couverture des charges fixes. Le coût standard peut être déconnecté des
conditions réelles de marché.
3. À quelles conditions, l’acceptation de missions facturées à des
clients externes, sociétés de spectacles, est compatible avec la
mission principale de l’atelier de composition dans l’organisation
de Publior ? La qualification de l’atelier de composition comme
centre de profit est-elle réellement pertinente ?
- L’activité accessoire ne doit pas impacter le fonctionnement interne

(diminution des heures disponibles pour les publications du groupe,
allongement des délais de fabrication et de réponse aux agences…).
La mission principale doit primer car elle conditionne la bonne
marche de l’entreprise.

- L’atelier de composition reste une fonction de support au service des
autres.
- L’atelier de composition doit présenter une capacité inemployée ou
une possibilité de recourir aux heures supplémentaires sans
engendrer de sauts de charges de structure.
- L’activité supplémentaire doit rester accessoire.
La qualification comme centre de profit n’est pas pertinente car le

responsable du centre n’est pas libre d’arbitrer entre les ventes internes et
les ventes externes afin de maximiser son résultat. Les objectifs du centre
sont le respect des quantités à livrer, de la qualité, des délais et des coûts : il
s’agirait plutôt d’un centre de coût.
4. Calculez et justifiez les paramètres de la loi suivie par le
chiffre d’affaires annuel de cette activité.
Le chiffre d’affaires annuel (CA) est la somme de variables aléatoires

normales indépendantes. Il s’agit donc d’une variable aléatoire normale.
Le candidat doit préciser :

- le caractère indépendant des ventes de flyers et d’affiches afin de
pouvoir sommer les deux lois de probabilités. (les sociétés de
spectacle utilisent soit des flyers soit des affiches) ;
- les ventes hebdomadaires sont des variables aléatoires
indépendantes.
La quantité d’affiches suit une loi normale Q A de paramètres (1 ; 0,8),

La quantité de flyers suit une loi normale Q B de paramètres (2 ; 1,2)
Espérance de CA :
E (CA) = E(200 Q A + 200 Q A + ... + 200 Q A + 80 Q B + 80 Q B + ... 80 Q B )
(somme 50 fois pour Q A et pour Q B )
E (CA) = 200 E( Q A ) + 200 E(Q A ) + ... + 200 E(Q A ) + 80 E(Q B ) + ... + 80
E(Q B )
E (CA) = 200 × 1 + 200 × 1 + ... + 200 × 1 + 80 × 2 + ... + 80 × 2
E (CA) = 10 000 + 8 000 = 18 000
Variance de CA :
V(CA) = V(200 Q A + 200 Q A + ... + 200 Q A + 80 Q B + 80 Q B + ... 80 Q B )

Comme les variables aléatoires sont indépendantes
V (CA) = 2002 V (Q A ) + ... + 2002 V (Q A ) + 802 V (Q B ) + ... + 802 V
(Q B )
V (CA) = 1 740 800
Ecart type de CA = 1 319,4

5. Calculez la probabilité que le chiffre d’affaires annuel de cette
activité dépasse 20 000 €.
p (CA > 20 000) = 1 – p (T < (20 000 – 18 000) / 1 319,4)

= 1 – p (T < 1,516)
= 1 – 0,9357 = 0,0643
Dossier 3 – Gestion du stock de papier

1. Pourquoi le modèle de Wilson peut-il s’appliquer ici ?
La demande est certaine.

La consommation est constante et régulière dans le temps.
Le prix d’approvisionnement et le coût de lancement sont indépendants des
quantités commandées.
2. Exprimez en fonction de n, nombre de commandes, les coûts

annuels de passation des commandes et de possession du stock.
Préciser pourquoi le programme actuel de 10 commandes par
an, ne correspond pas à l’optimum.
Coût de gestion total : C GT

C GT = Coût de passation (ou de lancement) + Coût de possession (ou de
stockage) = C L + C P
C L = 10 × 2 458,33 = 24 583,30
CP = × 1 × 50 = 8 850

C GT = 8 850 + 24 583,30 = 33 433,30 € (Remarque : le coût total sera
valorisé en question suivante)
A l’optimum, le coût de lancement et le coût de possession doivent être

égaux.
Le programme actuel n’est donc pas optimal puisque C L et C P sont très
différents.
3. Déterminez le nombre de commandes optimal et le coût de

gestion correspondant. Quelle serait alors l’économie réalisée ?
C GT = 2 458,33 n + × 1×50
C GT = 2 458,33 n +
L’optimum est atteint quand la dérivée s’annule :
C’ GT = 2 458,33 -
S’annule pour n = =6
Remarque : la formule de Wilson permet de calculer directement n pour le

programme optimal :
n= =6
Coût de gestion total : C GT = C L + C P

= (3540 × 50) / (2 × 6) + 6 × 2 458,33
= 14 750 + 14 750
= 29 500
L’économie ainsi réalisée se monterait à 33 433,30 – 29 500 = 3 933,30 €.

4. Publior souhaite se prémunir contre le risque de rupture de
stock, et souhaite instaurer un stock de sécurité correspondant à
2 semaines de consommation. Ce stock serait détenu à l’année. A
combien cela lui reviendrait-il ? Le rythme de commande doit-il
être modifié ?
Stock de sécurité = × 2 = 141,60
Coût du stock de sécurité détenu pendant 52 semaines : (le stock ne disparaît

pas du fait des vacances …)
141,6 × 1€ × 52 semaines = 7 363,20 €
Accepter une détention sur 50 semaines, soit 7 080 €.
Le rythme de commande est inchangé car la présence d’un stock de sécurité

ne joue pas sur l’optimisation : il s’agit d’une constante dont la dérivée est
nulle.
5. L’activité de publication étant dans l’ensemble régulière, le

contrôleur de gestion s’interroge sur l’opportunité d’instaurer
un partenariat étroit avec leur fournisseur historique de papier
afin de réduire le stock de papier. A quelles conditions (outils,
aménagements, tarif…), un tel contrat peut-être intéressant ?
L’idée est de passer au juste à temps avec le fournisseur. Pour ce faire, les
coûts de lancement doivent être notablement réduits : automatisation, EDI,
…
L’entreprise peut espérer réduire les aires de stockage papier.
On peut envisager une hausse du coût d’achat pour faciliter l’acceptation de
la mise en place du J.A.T. par le fournisseur.

Dossier 4 – Suivi et analyse des résultats de l’imprimerie
1. Déterminez la production annuelle réelle exprimée en nombre

de pages imprimées en papier journal sachant que l’impression
d’une page sur papier glacé (hors série) équivaut à deux pages
imprimées en papier journal.
177 000 × 16 × 50 × 5 = 708 000 000 pages imprimées papier journal

177 000 × 24 × 4 × 2 = 16 992 000 × 2 = 33 984 000 pages équivalent
papier journal
708 000 000 + 33 984 000 = 741 984 000 pages équivalent papier journal
2. Présenter le tableau de l’écart relatif à la production constatée
(écart global) en distinguant les charges de personnel et les
charges indirectes de l’imprimerie.
Coût Montant
QR Coût réel Montant réel QP Ecarts
standard standard
Charges de
12 000(4) 35,875 (3) 430 500 12 576 (2) 35 (1) 440 160 -9 660 FAV
personnel
Frais
3 250 127 000 (7) 3 353,60 (6) 37,50 (5) 125 760 1 240 DEF
indirects
Justifications pour les charges directes

Nombre de pages prévues = 708 000 000
Nombre de pages par heure = 59 000
Donc Nombre d’heures prévues = 12 000
(1)
Coût prévu par heure = 420 000 / 12 000 = 35 €
(2)
Temps prévu pour la production réelle = 741 984 000 / 59 000 = 12 576
(3)
35,875 = 35 × 1,025
(4)
Nombre d’heures réelles = nombre d’heures prévues
Justifications pour les charges indirectes

(5)
Montant prévu pour le budget = 12 800 + 107 200 = 120 000
Activité prévue = 3 200
Donc coût de l’unité d’œuvre = 37,5 €
(6)
3 353,60 = (3 200 / 708 000 000) × 741 984 000

3. Monsieur IM, à l’origine de la prime de 2,5 % accordée aux
salariés, s’est étonné cependant de l’accueil frileux de celle-ci par
les ouvriers qui réclament un montant supérieur. Indiquez le
caractère légitime ou non de cette demande à partir d’une
décomposition de l’écart sur frais de personnel.
L’écart sur charges directes de personnel peut se décomposer en :

- un écart sur coût unitaire (35,875 – 35) × 12 000 = 10 500 (défavorable)
- un écart sur rendement : (12 000 – 12 576) × 35 = - 20 160 (favorable)
Les salariés sont mécontents de la prime car la prime correspond à 10 500 €

pour l’ensemble des salariés et ne représente que 52 % des gains de
productivité. Ils auraient certainement souhaité un partage plus équitable.
4. Proposez une décomposition de l’écart sur charges indirectes.
Commenter.
L’écart sur charges indirectes peut se décomposer en :
- un écart sur budget :

127 000 – (4 × 3 250 + 107 200) = 127 000 – 120 200 = 6 800 (défavorable)
- un écart sur imputation rationnelle des charges fixes :

120 200 – (37,5 × 3 250) = 120 200 – 121 875 = - 1 675 (favorable)
- un écart sur rendement : 121 875 – 125 760 = - 3 885 (favorable)
L’écart favorable sur rendement traduit une meilleure productivité que

prévu : 3 250 heures-machine pour réaliser la production au lieu de 3 353,6
heures-machine.
L’écart favorable sur imputation des frais fixes correspond à un boni de

suractivité : l’activité réelle (3 250 heures-machine) dépasse l’activité
normale (3 200 heures-machine).
L’écart sur budget, le seul qui soit défavorable, résulte d’une augmentation
des prix unitaires des éléments composant les frais indirects variables et
fixes.

5. Monsieur DG s’interroge sur l’intérêt de ce suivi budgétaire
annuel et réfléchit à la mise en place de tableaux de bord
opérationnels. Précisez les grandes étapes de la mise en place
d’un tableau de bord de gestion.
- Définition des missions et des objectifs

- Identification des FCS
- Recherche d’indicateurs pertinents
- Organisation de la collecte et de l’adaptation du SI
- Présentation synoptique des indicateurs et détermination des valeurs
cibles
- Présentation des tableaux de bord aux acteurs concernés : finalités,
compréhension des indicateurs.
Entrainement à l’examen – Cas 14. Parc d’attractions Ouf,

p. 527
Thèmes : Coûts spécifiques – Coûts variables – Seuil de rentabilité –
Risque d’exploitation – Élasticité – Facteur clé de succès – Intervalle de
confiance – Écart sur chiffre d’affaires
Dossier 1
1. Déterminez le levier opérationnel, le seuil de rentabilité en
volume et l’indice de sécurité. Après avoir rappelé la
signification de ces indicateurs, commentez les résultats obtenus.
Le levier opérationnel, appelé également levier d’exploitation ou levier
économique, mesure l’incidence d’une variation du chiffre d’affaires sur le
résultat. Il mesure l’élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires.
Le seuil de rentabilité (ou chiffre d’affaires critique) correspond au chiffre
d’affaires – ou aux quantités vendues – à partir duquel le résultat devient
positif.
L’indice de sécurité (ou marge de sécurité relative) indique la baisse relative
(c’est-à-dire le pourcentage de baisse) possible du chiffre d’affaires avant
d’être en perte.
SR en volume = 2 880 000 / (30 – 9) = 2 880 000 / 21 = 137 143 entrées
Indice de sécurité = (CA – SR) / CA = (150 000 – 137 143) / 150 000
= 12 857 / 150 000 = 8,57 %

Si les conditions d’exploitation sont stables, le levier opérationnel peut être
calculé par le rapport entre la marge sur coûts variables (MCV) et le résultat
ou par l’inverse de l’indice de sécurité :
MCV = 150 000 × (30 – 9) = 3 150 000
Résultat = MCV – CF = 3 150 000 – 2 880 000 = 270 000
Levier = 3 150 000 / 270 000 = 11,66
Ou = 1 / 0,0857 = 11,66
Ces trois indicateurs permettent d’appréhender le risque d’exploitation.
Le nombre d’entrées doit être supérieur à 137 143 pour commencer à être
rentable.
La marge de sécurité est faible. Si l’activité diminue de 8,57 %, le parc est
en zone de perte. Le levier opérationnel est très élevé et traduit un niveau de
risque très élevé.
Levier opérationnel et indice de sécurité témoignent donc d’un risque très
important.
2. Déterminez le coefficient d’élasticité prix observé pour la
demande en cas de baisse du prix de base. Interprétez le résultat
obtenu. Sachant que la direction envisage de réduire son prix de
10 %, quel effet peut-on attendre sur le nombre d’entrées qui est
actuellement de 150 000 ?
Le coefficient d’élasticité peut être calculé comme suit :
187 500 – 150 000
150 000
Élasticité / prix = = – 1,5
25 – 30
30
Ce qui signifie que si le prix baisse de 10 % le nombre d’entrées devrait
augmenter de – 1,5 × – 10 % = 15 %.
Dans le cas d’une réduction du prix de 10 %, le nombre d’entrées,
actuellement égal à 150 000 passerait à 150 000 × 1,15 = 172 500.
Remarque : le signe négatif est normal pour une élasticité prix, et la valeur
supérieure à |1| indique que la demande est très sensible à la variable prix.
3. Précisez les effets attendus de la baisse de prix envisagée sur le
résultat du parc. Commentez.
Nouvelle demande = 172 500
Nouveau prix = 30 × 0,90 = 27 €.
Calcul du résultat

Charges variables 172 500 9 – 1 552 500
MCV 172 500 18 3 105 000
Charges fixes – 2 880 000
Résultat 225 000
Le résultat diminue de 45 000 €, soit une baisse de 16,66 %.
L’effet prix est beaucoup plus important que l’effet volume et, en
conséquence, la baisse de la marge sur coûts variables unitaire n’est pas
suffisamment compensée par l’accroissement du volume d’activité.
4. Pourquoi ne peut-on pas utiliser le levier opérationnel calculé
à la question 1 pour estimer les effets attendus de la baisse de
prix sur le résultat ?
Le levier opérationnel suppose des conditions de prix et de coûts stables et
ne peut donc pas être utilisé en cas de modification du prix.
5. Déterminez le nombre d’entrées à réaliser pour rentabiliser
l’opération commerciale décrite dans l’annexe 3.
Il s’agit d’un problème de seuil de rentabilité.
L’opération commerciale réclame des coûts fixes s’élevant à 24 000 €
correspondant à :
18 000 € de frais d’agence ;
6 000 € de dotation du jeu concours correspondant à 100 planches offertes à
30 € et à 10 WE à 300 €.
Prix de vente après réduction : 30 × 0,8 = 24 €
MCV = 24 – 9 = 15 €
Seuil de rentabilité de l’opération : 24 000 / 15 = 1 600 entrées
On considère ici que les coûts fixes du parc sont déjà absorbés par la
clientèle ou du moins on raisonne en termes de coûts spécifiques.
6. Précisez l’intérêt du nouveau type de contrat pour le parc Ouf.
L’intérêt pour le parc Ouf est de :
– variabiliser ses coûts ;
– corréler la rémunération du prestataire de service à sa performance et
l’inciter ainsi à mettre tout en œuvre pour son succès.

7. Déterminez, en fonction du nombre d’entrées avec réduction,
le résultat de la campagne promotionnelle dans les deux types de
contrat. Définissez, à partir de quel niveau de retombées
commerciales, l’agence de communication est gagnante par
rapport à la facturation initiale au forfait.
Résultat contrat initial : 15 x – 24 000
Résultat nouveau contrat : 12,6 x – 18 000
Soit 12,6 x – 18 000 ≥ 15 x – 24 000
x ≥ 2 500
Autre solution : 2,4 x + 12 000 ≥ 18 000, soit x ≥ 2 500
8. À partir de quel nombre d’entrées le montant du contrat
restera-t-il plafonné à 21 000 € ?
Soit x le nombre d’entrées rémunérée par une partie variable à 5 % :
12 000 + (2,4 × 2 000) + 1,2 x ≤ 21 000
x ≤ 3 500 entrées
En conséquence, le nombre total d’entrées ne doit pas dépasser : 2 000 +
3 500 = 5 500 entrées.
Dossier 2
1. Définissez la notion de facteur clé de succès. Indiquez deux
facteurs clé de succès et proposez, pour chacun d’eux, deux
indicateurs qui seront intégrés dans le questionnaire.
Exemple de définition de la notion de facteur clé de succès (FCS) :
compétence distinctive à l’origine du succès.
FCS 1 : diversité des prestations
– Indicateur 1 : Nombre de nouveaux jeux
– Indicateur 2 : Nombre de prestations
FCS 2 : gestion des files d’attente
– Indicateur 1 : Temps moyen d’attente par jeu
– Indicateur 2 : Nombre moyen de jeux effectués par jour et par personne
2. Calculez l’intervalle de confiance à 95 % de la proportion de
personnes satisfaites sur l’ensemble de la clientèle.
Soit p la proportion inconnue de la variable X définie sur la population
mère, et Fn la variable aléatoire qui associe à tout échantillon de taille n la
fréquence de cet échantillon.

Lorsque la taille de l’échantillon est supérieure ou égale à 30, la variable Fn
suit une loi normale N(p, pq/n). L’estimation d’une proportion à partir d’un
échantillon peut être encadrée par l’intervalle de confiance suivant :
f (1 – f ) f (1 – f )
f –t et f + t , f étant la fréquence observée dans
n n
l’échantillon.
L’intervalle de confiance à 95 % de la proportion p de la population sera
égal à :
0, 70 × 0,30 0, 70 × 0,30
0, 70 – 1,96 ; 0, 70 + 1,96 avec 1,96, la valeur
500 500
de t lue dans la table de la loi normale pour 0,975.
La proportion sera comprise dans l’intervalle I = {0,66 ; 0,74}
3. Calculez la probabilité pour que l’opération soit jugée efficace
par le responsable marketing.
Remarque : le nombre de personnes intéressées PI, suit, implicitement, une
loi normale N(300 ; 502) même si le sujet ne le précise pas.
 250 – 300 
P[PI > 250] = P T >  = P[T > -1] = P[T < 1] = 0,8413
 50
Il y a environ 84 % de chances que l’opération soit jugée efficace.
Dossier 3
1. Le responsable commercial vous communique les données
brutes de fréquentation du parc en fonction des tarifs en
annexe 5 et vous demande de calculer le C.A. global des deux
saisons passées, de calculer l’écart total et de le décomposer en
un écart sur prix et un écart sur quantités. Interprétez et
commentez les écarts obtenus.
adultes enfants FDJ 17 Total
Saison N-1 N-2 N-1 N-2 N-1 N-2 N-1 N-2
Prix (Px) 32 33 27 28 17 0
Nombre d’entrées
58 800 60 000 92 400 90 000 16 800 0 168 000 150 000
(Qtés)
CA annuel 1 881 600 1 980 000 2 494 800 2 520 000 285 600 0 4 662 000 4 500 000

Écart total = CA(N–1) – CA (N–2) = 4 662 000 – 4 500 000 = 162 000
(favorable)
En l’absence de précision sur les conventions, deux décompositions sont

possibles :
– (a) pondération de l’écart sur prix avec les quantités de N–1 et l’écart sur
quantités avec les prix de N–2 ;
– (b) pondération de l’écart sur prix avec les quantités de N–2 et l’écart sur
quantités avec les prix de N–1 ;
Remarque : Signe – = défavorable, signe + = favorable

(a)
E/prix = [P × (N-1) – P × (N-2)] × Qtés(N–1) – 58 800 – 92 400 285 600 134 400
E/qtés = [Qtés(N–1) – Qtés(N–2)] × P × (N–2) – 39 600 67 200 0 27 600
Total – 98 400 – 25 200 285 600 162 000
(b)
E/prix = [P × (N–1) – P × (N-2)] × Qtés(N–2) – 60 000 – 90 000 0 – 150 000
E/qtés = [Qtés(N–1) – Qtés(N-2)] × P ×(N–1) – 38 400 64 800 285 600 312 000
Total – 98 400 – 25 200 285 600 162 000
Interprétation et commentaires
L’écart total sur chiffre d’affaires est favorable. Cette évolution s’explique
globalement en raison de deux effets contradictoires :
– une diminution du prix pour les adultes et les enfants qui entraîne un écart
sur prix défavorable ;
– une hausse de la fréquentation du parc de la part des enfants, à relier à la
baisse des prix (notion d’élasticité).
Cependant, une analyse par segment de clientèle permet de constater que si
l’écart sur chiffre d’affaires est favorable, c’est en raison du nouveau
segment (FDJ 17).

2. Justifiez les cellules grisées et encadrées du tableau de
l’annexe 7 en précisant le(s) calcul(s) opéré(s).
– Cellule enfant dont le montant est égal à 2 430 000 :
2 430 000 = 27 × 90 000/(60 000 + 90 000) × 150 000
– Cellule FDJ 17 dont le montant est égal à 255 000 :
255 000 = 255 000 – 0
3. Après avoir rappelé la définition de chaque écart, qualifiez et
interprétez ces écarts.
L’écart sur prix mesure l’incidence de la variation de prix sur le chiffre
d’affaires.
Il est globalement défavorable puisqu’il mesure quel aurait été le chiffre
d’affaires si le comportement de la clientèle (répartition et fréquentation
globale) était resté le même. Aussi, comme les prix ont baissé et qu’un
nouveau tarif a fait son apparition, le chiffre d’affaires aurait baissé.
L’écart sur composition permet d’étudier l’incidence d’une modification de
la répartition des ventes (ici les entrées selon les tarifs) sur le chiffre
d’affaires.
Il est globalement défavorable puisque la nouvelle répartition de la clientèle
fait la part belle au nouveau tarif attractif FDJ17 qui voit sa part relative
progresser (elle était nulle en N-2 puisque le tarif n’existait pas et qu’aucun
client ne se présentait après 17 h).
Cet accroissement se fait au détriment des pleins tarifs qui étaient davantage
rémunérateurs en termes de chiffre d’affaires.
Plus cet écart est défavorable, plus c’est le signe que l’introduction du tarif
FDJ17 fonctionne. Le risque est qu’il cannibalise les autres tranches
tarifaires.
L’écart sur volume mesure l’incidence d’une variation des quantités
globales sur le chiffre d’affaires.
Il est globalement favorable indiquant que la fréquentation globale du parc a
progressé.
Ceci est lié, d’une part, à la baisse des tarifs adultes et enfants et, d’autre
part, à l’introduction du nouveau tarif FDJ17 qui draine une clientèle
nouvelle qui n’aurait pas profité du parc au plein tarif.

4. La mise en place de cette nouvelle grille tarifaire vous semble-
t-elle intéressante pour la clientèle et pour le parc en termes
d’activité commerciale, de trésorerie et de rentabilité ?
Le visiteur est gagnant puisque les prix proposés sont à la baisse ; seules les
éventuelles files d’attente relatives aux attractions risquent de progresser…
La nouvelle grille tarifaire permet de faire progresser le chiffre d’affaires de
162 000 € soit une hausse de 3,6 % obtenue grâce à une hausse du nombre
d’entrées de 12 %.
L’effet sur le chiffre d’affaires est relativement limité et s’inscrit dans une
politique de maximisation des recettes quitte à ce que le gain se fasse à la
marge.
L’effet sur la rentabilité doit être calculé. Le coût variable unitaire étant de
9 € le calcul est assez rapide.
Pour N-2
Charges variables 150 000 × 9 1 350 000
MCV 3 150 000
Pour N-1
Charges variables 168 000 × 9 1 512 000
MCV 3 150 000
L’incidence sur le résultat est donc nulle en valeur absolue.

Cependant, la profitabilité, mesurée en valeur relative, diminue (un même
résultat pour un chiffre d’affaires supérieur).
L’accroissement du chiffre d’affaires, conjugué au règlement comptant des
clients, voire anticipé en cas de réservation par avance, a probablement un
impact positif sur la trésorerie.

5. Le responsable commercial souhaite aller plus loin dans
l’évolution de sa grille tarifaire en proposant un « pass » à 40 €
offrant l’accès illimité au parc durant toute la saison. Indiquez,
sans faire de calcul, si cette proposition est intéressante. Sur quel
raisonnement économique et mercatique repose-t-elle ?
Ce raisonnement est fondé sur le pari d’une fréquentation faible du « pass »,
sur la consommation lors des visites répétées, sur « le monde attire le
monde »…
Elle peut être intéressante mais il existe un risque de cannibalisation inter-
tarifs. En conséquence, il convient de bien connaître la segmentation de la
clientèle et de limiter, éventuellement, l’accès à certaines périodes.
Dossier 4
1. Calculer le résultat obtenu dans le cadre de l’activité
restauration.
Chiffre d’affaires 500 × 120 × 20 1 200 000
Matières 30 % CA 360 000
Personnel (variable) 10 % CA 120 000
Personnel (fixe) 240 000
Frais généraux 180 000
Coûts d’occupation 180 000
Quote-part frais parc 150 000
Résultat – 30 000
2. La direction du restaurant s’interroge sur la viabilité du

modèle économique pour le volume de couverts et le chiffre
d’affaires réalisé. La direction du parc envisage même sa
suppression ou du moins une transformation de la formule. Est-
il opportun de s’appuyer sur le résultat obtenu à la question 1
pour prendre la décision de supprimer le restaurant ?
Un « résultat » ne permet pas de prendre de décision sur le maintien ou
l’abandon d’une activité en raison de l’arbitraire lié à la répartition des
charges indirectes, ou des charges fixes dans le cas présent.

Pour prendre une telle décision, indépendamment des considérations
stratégiques, il convient de calculer une marge sur coûts variables et/ou une
marge sur coûts spécifiques.
3. Calculer le résultat analytique faisant apparaître la marge sur
coût variable et la marge sur coût spécifique. Préciser l’apport
de cette démarche pour la décision à prendre.
Chiffre d’affaires 500 × 120 × 20 1 200 000
Matières 30 % CA 360 000

10 % CA
Personnel (variable) 120 000
MCV 720 000

Personnel (fixe)
240 000
Frais généraux
180 000
Coûts d’occupation
180 000
MCS
120 000
Charges communes 150 000
– 30 000
Résultat
D’une manière générale, l’étude de la MCV permet de mesurer la

contribution de l’activité à la couverture des charges fixes et de voir si
l’activité est intrinsèquement rentable. La marge sur coût spécifique mesure
la contribution à la couverture des charges communes.
Supprimer le restaurant aurait pour conséquence un report des charges
communes sur les autres activités.
La marge sur coûts spécifiques étant positive, il convient de maintenir le
restaurant en place.
4. Indiquez les éléments qualitatifs à prendre en compte pour la
décision et conclure.
Le maintien du restaurant permet d’étendre l’offre du parc en offrant la
possibilité de déjeuner et/ou dîner sans forcer les clients à se contenter d’un
panier repas emporté.
Une décision de maintien ou d’abandon d’activité doit se faire en prenant en
compte également des considérations stratégiques.

5. En prenant l’hypothèse d’une réduction du temps passé à
table, calculer le nombre de couverts du déjeuner permettant de
parvenir à un objectif de rentabilité de 60 000 € pour le
prestataire ? En déduire le temps moyen passé à table pour un
client qui déjeune.
MCV unitaire par repas = 720 000 / (500 ×120) = 12
Soit X le nombre de repas de midi
60 000 = (X × 120 × 12) + (110 × 120 × 12) – 750 000
X = 452,5, Soit 452 repas de midi
Ou : 500 repas dégagent une MCV de 720 000, il faut donc au total
(810 000 × 500 / 720 000) = 562,5 repas pour obtenir une MCV de 810 000
(750 000 + 60 000).
Nombre de repas de midi : 562,5 – 110 = 452,5
Temps moyen passé à table = (130 × 3) / 452 × 60 = 52 minutes (soit
8 minutes de moins).
Entrainement à l’examen – Cas 15. Société Bizot, p. 533

Thèmes : Programme de production, imputation rationnelle, seuil de
rentabilité, prix de cession interne, qualité
Dossier 1 – Programmation linéaire

1. Présentez le programme sous forme canonique.
Comme « LIBRO » sera mis en abscisse et JURA en ordonnée, on notera x

le nombre de LIBRO et y le nombre de « JURA ».
Contrainte sur le bois (A) :
0,3x + 1,2 y ≤ 720
Contrainte de l'atelier sciage (B) :
¼ x + ½ y ≤ 700
Contrainte de l'atelier perçage (C) :
30 x + 20 y ≤ 48 000 ou ½ x + 1/3 y ≤ 800
Contrainte commerciale sur LIBRO (D) :
x ≤ 1 600
Contrainte commerciale sur JURA (E) :
y ≤ 1 200

Fonction économique à maximiser :
MAX Z = 75 x + 60 y.
2. Faites une représentation graphique du programme (on
mettra en ordonnée les lits Jura et en abscisse les bibliothèques
Libro).
Les équations des droites correspondant aux contraintes :

Contrainte A : y = 0,25x + 600
Contrainte B : y = 0,5x + 1 400
Contrainte C : y = 1,5x + 2 400
Contrainte D : x = 1 600
Contrainte E : y = 1 200

3. Est-il possible d'améliorer la situation actuelle ?
Le programme de production actuel est x = 650 et y = 400. Ce point est à
l'intérieur du polygone de solutions, mais il n'est pas sur un de ses sommets.
On peut donc améliorer le résultat.
4. Quel est le programme de production optimal ? Déterminez le

résultat.
Deux solutions sont possibles pour déterminer la solution optimale :
Graphiquement en représentant la fonction économique et en la déplaçant
parallèlement. Par le calcul en comparant la marge dégagée par les solutions
des différents sommets du polygone de solutions :
• 1er sommet (x = 0 ; y = 600). Z = 75 × 0 + 60 × 600 = 36 000 € ;
• 2e sommet : il se trouve à l'intersection des contraintes A et C. On
détermine ses coordonnées en résolvant le système d'équations. On
trouve (x = 1 440 ; y = 240). Z = 75 × 1 440 + 60 × 240
= 122 400 € ;
• 3e sommet (x = 1 600 ; y = 0). Z = 75 × 1 600 + 60 x 0 =
120 000 €.
La solution optimale est donc 1 440 bibliothèques et 240 lits. Ce qui permet
un bénéfice de 122 000 – 50 000 = 72 000 €.
5. Quelles sont les contraintes qui représentent un goulot
d'étranglement ?
Ce programme de production utilise tout le bois disponible et utilise tout le
temps disponible de l'atelier perçage (contraintes A et C). Ce sont les
goulots d'étranglement qui limitent la production.
6. indiquez l’impact sur la marge de chacune des actions
suivantes, en justifiant votre réponse :
Seuls les goulots d'étranglement limitent la production. Il faut donc agir sur
ces contraintes.
a. Faire une campagne de publicité pour élargir les débouchés commerciaux.

Cette contrainte est dite redondante, elle ne contraint pas le programme de
production. Il est inutile d'agir sur cet élément.

b. Faire appel à de nouveaux fournisseurs pour augmenter les quantités de
bois disponibles.
Faire disparaître cette contrainte permet d'améliorer la solution. On peut
alors réaliser le programme (x = 1 000 ; y = 900) ce qui permet une marge
sur cout variable
Z = 75 × 1 000 + 60 × 900 = 129 000 €.
c. Investir pour augmenter la capacité de production de l'atelier sciage.

Cette contrainte est dite redondante, elle ne contraint pas le programme de
production. Il est inutile d'agir sur cet élément.
d. Réorganiser l'atelier perçage pour augmenter sa capacité de traitement.

Faire disparaître cette contrainte permet d'améliorer la solution. On peut
alors réaliser le programme (x = 1 600 ; y = 200) ce qui permet une marge
sur cout variable
Z = 75 × 1 600 + 60 × 200 = 132 000 €.
C'est la meilleure solution. Il faut donc en priorité réorganiser l'atelier
perçage.
7. La direction décide finalement d'appliquer la proposition
« d ». La contrainte correspondante est donc éliminée. Présentez
le nouveau programme sous forme standard. Quelle est l'utilité
de cette forme standard ? Est-elle utile ici ?
La forme standard est la forme qui permet une résolution par l'algorithme du
simplex. L'utilisation du simplexe est ici inutile car il n'y a que deux
produits. La résolution graphique est suffisante.
Il est inutile de faire figurer les contraintes redondantes (B et E). Les seules
contraintes réellement contraignantes sont A et D (le bois et le marché des
bibliothèques). La forme standard est donc :
0,3x + 1,2 y + A = 720

x + B = 1 600
MAX Z = 75 x + 60 y.
A et B sont les « variables d'écart ».

8. En prenant pour exemple la variable d’écart associée à la
contrainte d’approvisionnement en bois (nommée « e1 ») ,
expliquez la signification économique de :
a) e1 = 0
b) e1 = 100
Les variables d'écart permettent de voir si la contrainte est saturée. Si A = 0,

x et y sont tels que les 720 m3 sont utilisés 0,3x + 1,2 y = 720. Si A = 100,
alors 0,3x + 1,2 y = 620, la production n'utilise que 620 m3 de bois. Il reste
100 m3 non utilisés.
Dossier 2 – Analyse de la rentabilité

1. Analyse des résultats N.
1.1 L'annexe 5 présente les résultats des quatre trimestres de

l'année N sous deux formes : le résultat sans imputation
rationnelle et le résultat avec imputation rationnelle. Précisez en
quoi consiste la méthode de l'imputation rationnelle et quelle est
son utilité.
Les variations de l'activité ont une conséquence sur le résultat car les CF se
répartissent sur des quantités plus ou moins importantes. Ainsi une sous-
activité fait augmenter les couts unitaires ce qui réduit le résultat. A
l'inverse, une sur-activité fait baisser les couts unitaires. Ces variations
d'activité peuvent donc masquer des variations de couts sous-jacentes.
L'imputation rationnelle permet d'isoler l'influence des variations d'activité
et donc de mettre en évidence les variations dues à d'autres causes.
1.2. Commentez les données de l'annexe 5. Quelle(s)
conclusion(s) pouvez-vous en tirer ?
Le résultat comptable est en progression, mais le résultat en IR stagne.
L'amélioration du résultat est donc trompeuse, elle est due à une sur-activité.
Cette sur-activité risque à terme de générer des couts (usure prématurée,
déficit d'entretien...). Une fois éliminé l'effet de la sur-activité, le résultat est
stable.

1.3 Le responsable de la production explique les données de
l'annexe 5 par le fait qu'il a été victime d'un problème
d'approvisionnement en bois en N, ce qui a limité sa production.
Cette explication vous semble-t-elle crédible ? Justifiez votre
réponse.
L'annexe 5 met en évidence une sur-activité. L'approvisionnement en bois
est une charge variable. L'argument ne paraît donc pas crédible. Si
effectivement il y a eu un problème d'approvisionnement, cela a évité une
sur-activité encore plus importante. La production est limitée par un autre
goulet d'étranglement, qui représente une charge fixe. Un investissement de
structure est nécessaire.
2. Analyse des résultats du premier semestre N+1.

2.1 A partir des informations données en annexe 6, présentez le
compte de résultat différentiel du premier trimestre N+1.
0,3 m3 par biblio.

1 kit par biblio
32 € par biblio
2.2 Calculez le seuil de rentabilité, le point mort, la marge de

sécurité et le levier opérationnel. Commentez.
Soit 662,25 bibliothèques
(en jours)
Le seuil de rentabilité est atteint au bout de 40 jours (sur les 90 que compte
le trimestre). Il y a donc une marge de sécurité importante. L'entreprise peut
perdre 184 305 € de CA avant de faire des pertes (soit 55 % de son CA). Le
levier opérationnel nous donne la sensibilité du résultat à une variation du

CA. Il est très faible : une variation de 1 % du CA donne une variation de
moins de 2% du résultat. L'exploitation apparaît comme très peu risquée.
3. Un investissement est envisagé afin de rationaliser la

production. Les informations concernant cet investissement sont
fournies dans l'annexe 7. Cet investissement vous semble-t-il
souhaitable ?
Calcul du compte de résultat différentiel et analyse du risque avec le projet

d'investissement.
0,3 m3 par biblio.

1 kit par biblio
32 € par biblio
Soit 754,72 bibliothèques

(en jours)
Le résultat progresse, mais le risque également du fait de l'augmentation des

couts fixes. Cela augmente le seuil de rentabilité (5 jours). Les autres
indicateurs confirment cette montée du risque. Ceci dit, le risque, même s'il
augmente reste très faible. L'investissement est donc souhaitable :
amélioration du résultat et réduction des pertes de bois.

4. Analyse en avenir aléatoire.
Suite à une étude de marché, on estime que le nombre de
bibliothèques vendues par trimestre suit une loi normale de
moyenne 1 500 et d'écart type 600. Pour cette question on
considérera que l'investissement permet d'obtenir une marge sur
cout variable de 90 € par bibliothèque et que les charges fixes
sont de 70 000 €. Le prix de vente reste inchangé.
4.1. Déterminez les paramètres de la loi suivie par le résultat.
Q → N (1 500 ; 6002). Le résultat est une variable aléatoire (R) qui est une
combinaison linéaire de la variable aléatoire Q qui représente les quantités
vendues.
R = 90 Q – 70 000
On détermine l'espérance et la variance de la variable aléatoire résultat (R) :

E(R) = 90 × E(Q) – 70 000
V(R) = 902 × V(Q) σ (R) = 90 σ (Q).
Donc R → N (65 000 ; 54 0002).

4.2. Quelle est la probabilité d'atteindre le seuil de rentabilité ?
Deux méthodes sont possibles. On peut utiliser la réponse à la question 4.1
ou déterminer le SR en quantité :
Méthode 1 :
On cherche P( R > 0).
On centre et on réduit. On note T la variable aléatoire centrée réduite.
P(T > (0 – 65 000)/54 000)
P(T > - 1,2) = P(T< 1,2)
Sur la table on peut lire que cela correspond à une probabilité de 88,5 %.
Méthode 2 :
On détermine le SR en quantité.
Pour atteindre le seuil de rentabilité il faut vendre 70 000 / 90 soit 778
bibliothèques.
On cherche P ( Q > 778)
On centre et on réduit. On note T la variable aléatoire centrée réduite.
P(T > (778 – 1 500)/600)
P(T > - 1,2) = P(T< 1,2)
Sur la table on peut lire que cela correspond à une probabilité de 88,5 %.

4.3 Concluez sur l'opportunité de réaliser cet investissement
La probabilité d'atteindre le SR est très élevée. Cela confirme le caractère
peu risqué de l'investissement. Cet investissement est donc souhaitable.
Dossier 3 – Méthode de fixation des prix de cessions internes

À l’aide de l’annexe 8 :
1. La CFP, dans un objectif de rentabilité, doit-elle ou non
transformer le chêne brut en chêne de construction ?
Option 1 : vendre le chêne brut au prix de 480 € le m3
CA 480
CV (moyenne annuelle du cours du bois : annexe 6) (2904/12) = 242
Option 2 : vendre le bois de construction au prix de 575 € le m3
CA 575
CV chêne brut 242
CV chêne de construction 255
Total CV 497
Donc la société CFP aurait tout intérêt à vendre le chêne brut car elle
maximise sa marge.
2. Présentez les principaux types de centres de responsabilité.
Un centre de responsabilité = subdivision de taille variable (filiale,

établissement, département, service..) qui dispose d’une autonomie de
gestion. Elle est dirigée par une autorité responsable chargée de réaliser des
objectifs précis à l’aide des moyens affectés.
On distingue :
- Les centres de coûts : doit réaliser un objectif de production au
moindre coût dans le cadre d’une exigence de qualité.
- Les centres de profit : objectif réside dans la réalisation d’une marge
à obtenir
- Les centres de chiffre d’affaires : doit atteindre des recettes/volume
de chiffre d’affaire sans regard sur les coûts car peuvent être imposés
en amont.

- Les centres d’investissement : objectif est de maximiser la rentabilité
des capitaux investis. Dispose d’une autonomie maximum sur
l’utilisation des capitaux fournis.
- Les centres de dépenses ou centres de coûts discrétionnaires : le
responsable dispose d’un budget alloué qu’il doit utiliser pour
obtenir un objectif fonctionnel
3. En supposant qu’une organisation en centres de responsabilité
soit mise en place et que les cessions internes soient réalisées à un
PCI représentant 120% du coût variable, le résultat de l’activité
« vente du chêne comme bois de construction » est-il impacté par
ce nouveau dispositif ? Vous détaillerez le résultat apparent de
chaque centre de responsabilité concerné.
Donc prix de cession est de : 242 × 120 % = 290,40 € / m3
Vente comme bois de

construction
Division chêne brut
Prix de cession du chêne brut 290,40
CV 242,00
Résultat d’exploitation 48,40
Division chêne de construction
CA 575,00
PCI 290,40
CV de la division 255,00
Résultat d’exploitation 29,60
4. Comment le contrôleur de gestion et la direction générale

peuvent-ils parvenir à organiser cette cession interne
indispensable au groupe ?
L’intérêt stratégique doit primer sur les intérêts particuliers des centres,
quitte à ce que la rentabilité en soit affectée dans un premier temps.
Trois possibilités s’offrent à la direction générale :
- la direction générale peut imposer sa décision au risque d’aller à
l’encontre de l’autonomie de gestion reconnue aux responsables des
centres ;
- la direction générale peut proposer le prix du marché diminué d’une
commission ;

- la direction peut proposer la pratique du double prix rendant
acceptable le besoin aux deux centres concernés.
Dossier 4 – Calculs des coûts de la qualité

1. Le groupe Bizot, conscient de la réalité de la mondialisation et
notamment de la concurrence des pays émergents s'interroge sur
les clefs de sa compétitivité. Après avoir précisé les notions de
compétitivité prix et compétitivité hors-prix, indiquez et justifiez
la forme retenue par le groupe Bizot.
On distingue :
- la compétitivité prix qui repose sur la capacité de l'entreprise
à disposer d'un avantage concurrentiel basé sur le coût de revient
plus faible que la concurrence obtenu grâce à des ressources à
moindre coût (matières premières, MOD, contraintes
environnementales et sociales moins rigoureuses…) et ou grâce à
un outil de production particulièrement performant
(productique) ;
- la compétitivité hors prix qui s'appuie sur la capacité de
l'entreprise à faire accepter au client un prix plus élevé que la
concurrence grâce à une qualité objectivement supérieure ou
grâce à une image subjectivement plus flatteuse.
Le groupe Bizot s'inscrit plutôt dans une forme de compétitivité hors prix de
par son choix sur la qualité et sur un développement durable.
2. Le groupe Bizot a choisi de s'inscrire dans une démarche

qualité. Définissez la notion de qualité et précisez les coûts liés à
celle-ci en distinguant :
- coût de prévention.
- coût de détection.
- coût de malfaçon.
Précisez pour chacun des coûts définis ci-avant ceux qui ont trait
à la qualité et ceux qui se réfèrent à la non qualité.
La qualité constitue aujourd'hui un impératif aujourd'hui notamment pour

les entreprises françaises pouvant difficilement s'inscrire dans une
compétitivité prix. La qualité repose sur une démarche qui peut être
exercée :

- ex post par des contrôles en fin de chaîne de fabrication
- après chaque stade de fabrication
- dès la conception : qualité pensée
- globalement : management de la qualité globale
Coût de prévention : coût des actions visant à prévenir la survenance

d'anomalie
Coût de détection : coût des actions de contrôle à posteriori par contrôle
exhaustif ou plus fréquemment par sondages sur échantillon
Coût de malfaçon : coût des actions à mener pour corriger les défauts avant
que le produit ne soit livré aux clients ou à la gestion des défauts découverts
par les clients.
3. Calculez pour N-2 et N-1 (en valeur et en % par rapport au

coût de la production) les coûts liés à la qualité.
Pour cela vous prendrez le soin de déterminer et de ventiler :
- le coût lié à la qualité (consitions de son obtention) ;
- le coût de non qualité (traitement des problèmes liés à la
qualité) ;
Coûts liés à la qualité Année 2008 % Année 2009 %

(1)
Total des coûts de programme qualité 56 31,11 % 25 15,15 %
(2)
Total des coûts de la non qualité 26,5 14,72 % 19,5 11,82 %
Total des coûts liés à la qualité(3) 82,5 45,83 50,5 30,60 %
(1)
Il s’agit de toutes les actions mises en œuvre par l’entreprise pour
améliorer la qualité de ses produits soit :
- contrôle en atelier de production
- coût de R&D
- maintenance préventives atelier de production
- plan de formation
- sélection et suivi des fournisseurs
- laboratoire et tests d’essais
- mise aux normes puis expédition

(2)
Il s’agit de toutes les défaillances, malfaçons et coûts subis par
l’entreprise pour cause d’insuffisance de la prévention :
- coût d’échange
- arrêts et attentes dans atelier de production
- coûts des indemnités clients
- coûts des retours
- assurances-garanties clients
- traitement satisfaction clientèle
- rebuts et déchets
4. Commentez l'évolution des coûts de la démarche qualité sur
les deux années. Donnez les facteurs explicatifs plausibles de
l'évolution observée et concluez sur l'efficacité de la démarche
qualité entreprise.
L'effort relatif de la démarche qualité dans le coût de production baisse entre

2008 et 2009.
Le détail montre une baisse significative du coût d'obtention de qualité, ce
dernier voit sa part divisée par deux.
Cette baisse s'accompagne également d'une réduction du coût de traitement
de la non qualité. Ce double constat laisse penser que la démarche de qualité
entreprise produit les effets escomptés. L'effort réalisé en 2008 porte ses
fruits en 2009.
5. Présentez brièvement les outils suivants du management de la
qualité : diagramme d'Ishikawa ; diagramme de Pareto ;
dispositif Poka-Yoke
Les outils de gestion de la qualité :
- Le diagramme de Pareto :
Il s’agit d’un histogramme dans lequel les pannes sont triées par fréquence
d’apparition. Ce diagramme permet d’identifier les défauts les plus
fréquents, les plus coûteux ou les plus critiques.
- Le diagramme d’Ishikawa :
Sert de support à une réflexion sur les causes des défauts constatés en
indiquant cinq pistes essentielles c'est-à-dire les 5 M :

- Méthode ;
- Main d’œuvre ;
- Matériel ;
- Milieu ;
- Matière.
Pour chaque axe, il faut chercher les causes possibles qui peuvent elles
mêmes être décomposées.
- Le dispositif Poka Yoke :

Il repose sur la mise en place systématique dès qu'un risque d'erreur survient
d'un détrompeur permettant ainsi de l'es éviter aisément. ex : pastille rouge
et verte sur les célèbres chaussures Kicker's ou encore des codes couleur et
des formes spécifiques pour la connectique (ex : prise VGA pour ordinateur
de couleur bleue et de forme trapézoïdale.

Entrainement à l’examen – Cas 16. Société Bérard, p. 541
Thèmes : Marges sur coûts directs – Comptabilité par activités – Risque
d’exploitation – Écarts sur marge – Gestion de la masse salariale – Suivi
de l’activité et des performances des commerciaux
Dossier 1 – Étude de rentabilité : approche critique (annexes 1, 2

et 3)
1. Calculez, pour chacune des deux années (N et N+1), la marge
sur coût direct et le résultat par domaine d’activité et pour
l’entreprise.
Boulangerie Pâtisserie Viennoiserie Total
N N+1 N N+1 N N+1 N N+1
Chiffre d’affaires 6 000 6 156 4 000 5 300 2 000 1 960 12 000 13 416
Charges directes 3 800 4 248 2 200 2 880 1 200 1 180 7 200 8 308
Marge sur coût

2 200 1 908 1 800 2 420 800 780 4 800 5 108
direct
Taux de marge sur

36,7 % 31,0 % 45,0 % 45,7 % 40,0 % 39,8 % 40,0 % 38,1 %
coût direct
Charges indirectes 1 800 2 460 900 1 640 500 700 3 200 4 800
Résultat 400 – 552 900 780 300 80 1 600 308
En % du CA 6,67 % – 8,97 % 22,50 % 14,72 % 15,00 % 4,08 % 13,33 % 2,30 %
Nota : le calcul des pourcentages n’est pas demandé, mais il est utile pour le
commentaire.
2. Commentez les résultats précédents.
Les ventes progressent fortement durant l’année N+1 (+ 11,8 %). Cela
provient essentiellement de la pâtisserie, en plein essor (+ 32,5 %), tandis
que la viennoiserie est confrontée à un léger tassement de son chiffre
d’affaires.
Les taux de marge sur coût direct se maintiennent, sauf pour la boulangerie,
dont la rentabilité se dégrade sensiblement.

La très forte baisse du taux de profitabilité de l’entreprise provient, pour
l’essentiel, de la progression spectaculaire des charges indirectes (+ 50 %).
Elle affecte toutes les activités, des pertes étant même dégagées au niveau
de la boulangerie.
3. Les résultats fournis par la comptabilité de gestion de la
société sont-ils pertinents ? Quelles améliorations proposez-
vous ?
Les dirigeants ont probablement choisi de développer l’activité
« Pâtisserie » en se fondant sur les résultats de l’exercice N. Il apparaît en
effet que c’est le domaine d’activité le plus profitable. On peut cependant
s’interroger sur la pertinence des résultats produits par la comptabilité de
gestion : la répartition des charges indirectes, fondée sur la méthode des
centres d’analyse, repose essentiellement sur le choix d’unités d’œuvre
volumiques. Or, le montant des charges indirectes dans les centres d’analyse
ne correspond pas à des activités homogènes (voir annexe 3) ; la répartition
de chaque centre en fonction d’une seule unité d’œuvre volumique ne
représente pas la réalité des coûts. D’où des effets de subventionnement
croisés, les produits classiques subventionnant par exemple les produits
spéciaux fabriqués par petits lots ou à l’unité. La forte croissance du chiffre
d’affaires repose essentiellement sur une stratégie de différenciation accrue
dans le domaine de la pâtisserie (les produits spéciaux représentent 29 % du
chiffre d’affaires, contre 20 % en N). Il en résulte une progression non
maîtrisée des charges indirectes. En développant l’activité en apparence la
plus profitable (la pâtisserie), les résultats se dégradent.
Par ailleurs, les dirigeants s’interrogent sur le bien-fondé de la priorité
donnée aux produits spéciaux. Or, la comptabilité de gestion n’apporte
aucune réponse, les marges ou résultats étant calculés par domaines
d’activités et non par familles de produits.
Il faudrait donc revoir le choix des unités d’œuvre (après avoir découpé les
centres d’analyse par sections homogènes) ou mettre en place une
comptabilité par activités. Le calcul des marges ou résultats pourrait reposer
sur une structure matricielle (par domaines d’activités et par familles de
produits).

4. La société Bérard peut-elle mettre en œuvre une comptabilité
par activités ? Présentez la démarche à suivre pour la société, en
proposant des inducteurs (de l’ordre de 5).
La société Bérard peut mettre en place une comptabilité par activités pour
connaître avec précision le coût des différents produits, en particulier pour
les commandes spécifiques. Cette société connaît déjà les différentes
activités réalisées par les centres d’analyse. Les charges indirectes ne seront
plus imputées en fonction des clés globales mais en fonction d’inducteurs de
coûts, ce qui rétablit le lien de causalité entre charges consommées et
produits fabriqués.
La démarche à suivre pour la société est la suivante :
– répartir les charges indirectes dans les activités recensées ;

– rechercher, pour chaque activité, un inducteur de coût, par exemple pour
l’activité :
• « Gestion des fournisseurs » : le nombre de fournisseurs,

• « Gestion des commandes et des réceptions » : le nombre de références
commandées,
• « Étude et commande de produits spéciaux » : le nombre de commandes
particulières,
• « Gestion des ordres de fabrication » : le nombre d’ordres de fabrication
ou le nombre de lots,
• « Maintenance des équipements et contrôle qualité » : le nombre de
références produits ou le nombre de produits fabriqués,
• « Production » proprement dite : l’heure de MOD de production,
• « Prospection et visite de la clientèle » : le nombre de clients… (d’autres
inducteurs pertinents peuvent être envisagés).
– regrouper les activités ayant le même inducteur et calculer le coût de

l’inducteur ;
– imputer les coûts des inducteurs aux produits ;
– le traitement des charges directes est identique à celui de la méthode des
centres d’analyse.

Dossier 2 - Risque d’esploitation et analyse décarts sur marge
sur coûts variables (annexes 2 et 4)
1re partie – Risque d’exploitation
1. Calculez, pour chacune des deux années (N et N+1) :

– le seuil de rentabilité global de l’entreprise ;
– le levier d’exploitation (ou levier opérationnel).
N N+1
Chiffre d’affaires 12 000 13 416
Charges variables (1) 5 760 6 813
Marge sur coût variable (a) 6 240 6 603
Taux de marge (b) 52,00 % 49,22 %
Charges fixes directes (2) 1 440 1 495
Charges fixes indirectes 3 200 4 800
Charges fixes totales (c) 4 640 6 295
Résultat (d) 1 600 308
Seuil de rentabilité (c)/(b) 8 924 12 790
Levier opérationnel (a)/(d) 3,90 21,44

(1) En N : 80 % des charges directes
En N+1 : 82 % des charges directes
(2) Charges directes – Charges variables
2. Quelle est la signification du levier opérationnel ? Quelles sont

ses conditions de validité ?
d’affaires. Ainsi, pour l’année N, une hausse de 10 % du chiffre d’affaires
devrait entraîner une progression de : 10 % × 3,90 = 39 % du résultat. Ce
levier constitue une mesure du risque d’exploitation. Son calcul suppose
cependant que certaines hypothèses soient respectées :

– la composition des ventes demeure inchangée entre les trois domaines
d’activité ;
– les rendements sont constants ;
– l’entreprise ne modifie pas ses prix de vente (ou se contente de répercuter
la hausse du coût des facteurs de production) ;
– les charges de structure sont constantes.
3. Commentez brièvement les résultats obtenus.
On constate que le risque d’exploitation s’est considérablement accru (le
seuil de rentabilité progresse de plus de 43 % et le levier d’exploitation a
plus que quintuplé) du fait de la croissance des charges de structure.
2e partie – Analyse d’écart sur marge sur coût variable

1. Calculez l’écart sur marge sur coût variable pour la
boulangerie.
Marge sur coût variable N+1 : 6 156 – 3 760 = 2 396 €
Marge sur coût variable N : 6 000 – 3 240 = 2 760 €
Écart sur marge sur coût variable : – 364 € (défavorable)
2. Décomposez l’écart sur marge sur coût variable en écart sur
chiffre d’affaires et écart sur taux de marge.
E/CA = (CA N+1 – CA N ) × taux MCV N
= (6 156 – 6 000) × 2 760 / 6 000 = 71,76 (favorable)
E/taux MCV = (taux N+1 – taux N ) × taux MCV N
= (2 396 / 6 156 – 2 760 / 6 000) × 6 156
= – 435,76 (défavorable)
3. Commentez les résultats obtenus et appréciez la pertinence de
la décomposition de l’écart sur marge qui a été retenu.
Si l’on retient la décomposition de l’écart sur marge en écart sur chiffres
d’affaires (mesurant le volume) et écart sur taux (mesurant l’éffet prix), il
semble que le volume d’affaires a augmenté mais que cela a été réalisé au
détriment d’une baisse importante du taux de marge résultant de l’effet
conjugué de la baisse des prix de vente et de la hausse des charges. Cette
analyse ne met toutefois pas en évidence le lien entre les deux écarts
(phénomène d’élasticité-prix de la demande), la hausse du volume d’affaires
ayant été obtenue grâce à la baisse des prix de vente.

Dossier 3 – Gestion de la masse salariale
et coût de l’absentéisme
1re partie – Gestion de la masse salariale

1. En se basant uniquement sur les hausses générales de salaires,
déterminez le taux de croissance de la masse des salaires bruts
annuels (année N+2 par rapport à l’année N+1).
En retenant l’indice 100 pour les salaires bruts de janvier N+1, on obtient le
tableau ci-dessous d’évolution de la masse salariale entre N+1 et N+2 :
N+1 N+2
Janvier 100 102,0000
Février 100 102,0000
Mars 102 102,0000
Avril 102 102,0000
Mai 102 102,0000
Juin 102 103,0200
Juillet 102 103,0200
Août 102 103,0200
Septembre 102 103,0200
Octobre 102 104,5653
Novembre 102 104,5653
Décembre 102 104,5653
Total 1 220 1 235,7800
Soit un taux de croissance des salaires bruts en masse de :

(1235, 78 – 1220)
= + 1,29 %.
1220

2. Définissez ce qu’est le GVT (glissement, vieillesse, technicité)
en expliquant chacun des termes.
Le GVT est un coefficient qui mesure l’impact des promotions individuelles
(glissement), des changements d’ancienneté (vieillesse) ou de structure
professionnelle (technicité) sur la masse salariale. Il est donné sous la forme
d’un coefficient multiplicateur.
3. Calculez la masse salariale prévisionnelle de l’année N+2.
L’évolution de la masse salariale résulte des augmentations générales
accordées, de l’effet GVT et de l’accroissement des effectifs :
160
Masse salariale N+2 : 3 456 000 × 1,0129 × 1,015 × = 3 790 000 €
150
2e partie – Coût de l’absentéisme
1. Déterminez le coût salarial moyen, charges comprises, par
journée de présence théorique d’un salarié.
Coût salarial annuel moyen d’un salarié, charges comprises :
1 920 × 1,45 × 12 = 33 408 €
Nombre de jours de présence théorique par salarié :
47 × 5 = 235 jours de présence
Coût salarial moyen par jour de présence théorique :
33408
= 142,16 € (soit environ 142 €)
235
2. Calculez la marge sur coût variable par heure de présence
théorique.
La marge sur coût variable annuelle s’élève à 6 600 000 € pour 150 salariés
présents théoriquement 235 jours et travaillant 7 heures par jour.
Marge sur coût variable par heure de présence théorique :
6 600 000
= 26,75 € (soit environ 27 €)
150 × 235 × 7
3. Définissez chacun des effets économiques de l’absentéisme :

– sur salaire ;
– sur temps ;
– non-production ;
– non-création de potentiel.

– Sur salaire : il s’agit des salaires versés sans contrepartie productive, ou de
la différence de salaire versée pour le remplacement d’une personne
absente.
– Sur temps : il s’agit du temps consacré à la régulation de l’absence
(recherche d’une solution de remplacement).
– Non-production : c’est la perte de production engendrée par les absences
(absences non remplacées, productivité moindre du remplaçant…), ce qui se
traduit par un manque à gagner au niveau de la marge.
– Non-création de potentiel : le temps passé par le personnel d’encadrement
pour réguler les dysfonctionnements se fait au détriment de la réflexion
stratégique, porteuse de valeur ajoutée dans l’avenir.
4. Chiffrez le coût de l’absentéisme, en vous limitant au sur
salaire et à la non-production.
– Sur salaire :
• coût des absences rémunérées : 8 × 150 × 142 = + 170 400 €
• économie due aux gains de productivité :
30 % × 20 × 150 × 142 = – 127 800 €
• surcoût lié à l’emploi d’intérimaires :
45 % × 20 × 150 × 142 × 0,20 = + 38 340 €
• coût total du sursalaire : + 80 940 €
– Non-production : 25 % des absences n’étant pas compensées (soit par du

personnel intérimaire, soit par des gains de productivité), la perte de marge
sur coût variable liée aux absences sera de :
20 × 150 × 7 × 27 × 25 % = 141 750 €.
Dossier 4 – Suivi de l’activité et des performances
des commerciaux
1. Portez un jugement sur la manière dont est évaluée la
performance des commerciaux dans la société Bérard.
Apprécier les performances des commerciaux par le chiffre d’affaires réalisé
présente deux inconvénients :
– l’effort des commerciaux portera sur le chiffre d’affaires et non sur la
marge. Or, accroître le chiffre d’affaires ne signifie nullement accroître le
résultat. On a bien constaté ceci pour l’exercice N+1. Les commerciaux
pourraient être tentés d’accepter toutes les demandes spécifiques des clients,
complexifiant ainsi la gestion de la fabrication. De même, cela peut inciter

les commerciaux à multiplier les remises (une remise de 5 % n’a qu’une
faible incidence sur le chiffre d’affaires, mais une forte incidence sur la
marge), générant ainsi une multitude de prix différents pour un même
produit ;
– le risque existe également que les commerciaux privilégient le court terme
(visite des clients en vue d’en retirer des commandes) au détriment du long
terme (prospection de nouveaux clients).
2. Proposez quelques indicateurs (de l’ordre de 6) permettant
d’apprécier l’activité et les performances de chaque commercial.
Ces indicateurs sont destinés à être incorporés dans un tableau
de bord dont vous préciserez la périodicité.
On pourra proposer les indicateurs suivants (périodicité mensuelle) :
– chiffre d’affaires ;
– marge sur coût préétabli ;
– nombre de visites dans le mois ;
– nombre de kilomètres parcourus/nombre de clients visités (efficacité dans
l’organisation des tournées) ;
– nombre de nouveaux clients ayant passé une commande dans le mois ;
– pourcentage de clients habituels n’ayant pas commandé dans le mois
(fidélisation de la clientèle).

Entrainement à l’examen – Cas 17. SAR du Centre, p. 547
Thèmes : Programmation linéaire – Analyse de l’écart sur résultat –
Élasticité-prix – Marge sur coût variable
Dossier 1 – L’analyse de prévisons

1re partie – Étude prévisionnelle des marges
1. Déterminez le montant des charges indirectes à répartir en
fonction de chaque clé.
Montant 1 898 000 216 000
Clé Charges de personnel Surfaces
Assiette 4 910 200 € 915 m2
Taux de frais (ou coût de l’unité

0,3865/€ de charges de personnel 236,0656 / m2
d’œuvre)
2. Déterminez le montant des charges indirectes réparties dans

chaque centre de responsabilité : « Études », « Direction de
travaux » et « Conduite d’opérations ». Arrondissez les montants
au millier d’euros le plus proche.
Direction Conduite
Études Totaux
de travaux d’opérations
Charges de personnel 446 400 1 278 000 1 600 800 3 325 200
Surface 105 264 328 697
Charges indirectes fonction

173 000 494 000 619 000 1 286 000
des charges de personnel
Charges indirectes fonction

25 000 62 000 77 000 164 000
des surfaces
Total 198 000 556 000 696 000 1 450 000
Détail des calculs : les charges indirectes sont arrondies au millier d’euros le
plus proche.

Éléments Études
[48 000 + (6 × 30 800) + (3 × 21 600)] × 1,5

Charges de personnel
= 446 400 €
Surface 12 + (6 × 11) + (3 × 9) = 105 m2
Charges indirectes fonction des charges de

446 400 × 0,3865 = 173 000 €
personnel
Charges indirectes fonction des surfaces 105 × 236,0656 = 25 000 €
Direction de travaux
[48 000 + (18 × 36 000) + (6 × 26 000)] × 1,5

= 1 278 000 €
Surface 12 + (18 × 11) + (6 × 9) = 264 m2

1 278 000 × 0,3865 = 494 000 €
personnel
Conduite d’opérations
(48 000 + (23 × 36 400) + (7 × 26 000)) × 1,5

= 1 600 800 €
Surface 12 + (23 × 11) + (7 × 9) = 328 m2

1 600 800 × 0,3865 = 619 000 €
personnel
Remarque
Les charges indirectes réparties par centre de responsabilité diffèrent du
total à répartir car :
– le total des surfaces occupées par les centres s’élève à 697 m2 (au lieu de
915 m2) ;
– les charges de personnel relatives aux centres se montent à 3 325 200 €
(au lieu de 4 910 200 €). La différence représente les charges de personnel
administratives (4 910 200 – 3 325 200 = 1 585 000 €, voir annexe 1).

3. Le responsable du contrôle de gestion vous demande de
calculer la marge dégagée par chaque centre de responsabilité,
sachant que cette marge est calculée de la façon suivante
(annexes 1 à 5) : chiffre d’affaires – charges directes – quote-part
de charges indirectes = marge du centre de responsabilité.
Direction Conduite
Études Totaux
Chiffre d’affaires 764 000 2 880 000 5 796 000 9 440 000
Personnel niveau A 72 000 72 000 72 000 216 000
Personnel niveau B 277 200 972 000 1 255 800 2 505 000
Personnel niveau C 97 200 234 000 273 000 604 200
Total charges de personnel 446 400 1 278 000 1 600 800 3 325 200
Frais de déplacement (1) 6 800 6 800
Autres charges directes 28 300 965 000 3 097 800 4 091 100
Total charges directes 481 500 2 243 000 4 698 600 7 423 100
Charges indirectes 198 000 556 000 696 000 1 450 000
Total charges 679 500 2 799 000 5 394 600 8 873 100
Marges 84 500 81 000 401 400 566 900
% Chiffre d’affaires 11,06 % 2,81 % 6,93 %
% de la marge totale 14,91 % 14,29 % 70,81 %

(1) Frais de déplacement (centre « Études ») : 2 000 + (6 × 800) = 6 800 €.
4. Comparez les performances prévisionnelles des centres,

mesurées par les marges ainsi calculées.
En valeur absolue, le centre le plus rentable est le centre « Conduite
d’opérations ».
En valeur relative, le centre le plus rentable est le centre « Études ».
Selon le critère d’évaluation choisi, c’est le centre « Conduite d’opérations »
ou le centre « Études » qui sera le plus performant. En valeur absolue
comme en valeur relative, le centre le moins rentable est le centre
« Direction de travaux ».

5. Déterminez le résultat prévisionnel de la SAR.
Résultat prévisionnel = Somme des marges des centres – Charges indirectes
non imputées
Charges indirectes totales 2 114 000
Charges indirectes réparties 1 450 000
Charges indirectes restant à imputer 664 000
Résultat prévisionnel = 566 900 – 664 000 = – 97 100 €
2e partie – Appréciation du système de contrôle de gestion de la SAR

1. Définissez ce que l’on entend par « centre de responsabilité ».
On appelle « centre de responsabilité » une subdivision de l’entreprise qui :
– a une direction à sa tête ;
– a un certain degré d’indépendance dans son activité ;
– poursuit des objectifs propres compatibles avec les objectifs généraux de
l’entreprise ;
– est dotée de moyens pour atteindre ces objectifs.
Autre définition : un centre de responsabilité est un groupe d’acteurs de
l’organisation autour d’un responsable, auquel on octroie des moyens pour
réaliser l’objectif qui lui a été assigné (centres de coûts, centres de profits,
centres de recettes, etc.).
2. M. G. considère que les trois centres sont des « centres de
profit ». Qu’en pensez-vous ?
Un centre de profit a pour objectif de générer un résultat ou une marge.
Le système d’information de la SAR tel qu’il a été construit permet de
calculer une marge pour chacun des centres de responsabilité de la SAR. À
ce titre, ils peuvent être considérés comme des centres de profit.
3. Que pensez-vous du critère utilisé pour évaluer la
performance de chaque centre de responsabilité ?
La performance d’un centre de profit mesurée à partir d’une marge ou d’un
résultat exige la maîtrise du chiffre d’affaires et des coûts du centre.
Le calcul de la marge réalisée précédemment prend en compte des charges
indirectes imputées à chaque centre à l’aide de clefs.
Chaque centre de responsabilité n’a pas la maîtrise du montant de ces
charges indirectes.

Un calcul de marge sur coûts directs serait plus pertinent (notion de charge
« contrôlable »).
3e partie – Amélioration du résultat prévisionnel

1. Comparez les performances prévisionnelles des centres,
mesurées par les marges sur coûts directs.
Direction Conduite
Études Totaux
Chiffre d’affaires 764 000 2 880 000 5 796 000 9 440 000
Charges directes 481 500 2 243 000 4 698 600 7 423 100
Marges sur coûts directs 282 500 637 000 1 097 400 2 016 900
Taux de marge 36,98 % 22,12 % 18,93 % 21,37 %
En utilisant le critère du taux de marge sur coûts directs, c’est le centre

« Études » qui demeure le plus performant.
En valeur absolue, c’est toujours le centre « Conduite d’opérations » qui est
le plus rentable.
2. Déterminez le nombre d’études qui permettrait d’atteindre cet
équilibre, sachant que les seules charges variables liées à
l’activité du centre « Études » sont des charges directes et
qu’elles correspondent à 40 % des charges directes prévues dans
le centre.
Le résultat prévisionnel est de – 97 100 €.
Pour obtenir un résultat nul, la marge du centre « Études » devrait
augmenter de 97 100 € ; cette augmentation correspond nécessairement à
l’augmentation de la marge sur coût variable du centre « Études ».
Prix de vente : 9 550,00
40 % × 481500
Charges directes variables : 2 407,50
80
Marge sur coût variable par étude 7 142,50
Pour augmenter de 97 100 € la marge sur coût variable du centre « Études »,
97100
il faut réaliser = 13,59, soit 14 études supplémentaires.
7142,50
Le nombre total d’études à réaliser est de : 80 + 14 = 94 études.

Dossier 2 – L’analyse d’écarts entre prévions et réalisations
1re partie – Écarts sur résultat

1. À partir de l’annexe 6 et des calculs précédents, présentez
dans un tableau l’écart sur résultat de la SAR décomposé en un
écart sur chiffre d’affaires, un écart sur charges de personnel
directes, un écart sur autres charges directes et un écart sur
charges indirectes. Commentez.
Réel Prévu Écart
Chiffre d’affaires 8 975 000 9 440 000 – 465 000
Charges de personnel 3 247 000 3 325 200 – 78 200
Charges directes 3 842 400 4 097 900 – 255 500
Charges indirectes 2 122 000 2 114 000 (1) 8 000
Résultat – 236 400 – 97 100 – 139 300

(1) 2 114 000 = 1 450 000 + 664 000.
Commentaire : nous constatons que l’augmentation du nombre d’études

(100 études réalisées) n’a pas permis à la SAR de réaliser un résultat positif.
L’écart sur résultat défavorable de 139 300 est composé de deux écarts
défavorables sur chiffre d’affaires et sur charges indirectes, et de deux écarts
favorables sur charges de personnel et autres charges directes.
C’est essentiellement au niveau du centre « Conduite d’opérations » que se
situe l’origine de ce mauvais résultat (chiffre d’affaires et autres charges
directes…).

2. À partir des annexes 5 et 6, analysez l’écart sur chiffre
d’affaires de la SAR :
– en le décomposant par type de service proposé (donc par centre de
responsabilité) ;
– puis en mettant en évidence un écart sur prix, un écart sur volume et
un écart sur composition des ventes.
Commentez.
V c = Ventes constatées (quantités) PV c = Prix de vente constaté
V p = Ventes prévues (quantités) PV p = Prix de vente prévu
Chiffre d’affaires réel Chiffre d’affaires prévu
Écarts
Montant Montant
Vc PV c Vp PV p
réel prévu
Études 100 9 400 940 000 80 9 550 764 000 176 000
Direction
150 18 100 2 715 000 160 18 000 2 880 000 – 165 000
de travaux
Conduite
280 19 000 5 320 000 300 19 320 5 796 000 – 476 000
d’opérations
Total 530 16 933,96 8 975 000 540 17 481,48 9 440 000 – 465 000
Écart sur prix = (PV c – PV p ) × V c

Études : (9 400 – 9 550) × 100 = – 15 000 € (défavorable)
Direction de travaux :
(18 100 – 18 000) × 150 = + 15 000 € (favorable)
Conduite d’opérations :
(19 000 – 19 320) × 280 = – 89 600 € (défavorable)
Total écarts sur prix – 89 600 € (défavorable)
Écart sur volume = (ΣV c – ΣV p ) × PV p avec PV p = Prix de vente moyen
prévu
Écart sur volume = (530 – 540) × 17 481,48 = – 174 815 € (défavorable)
Écart sur composition des ventes = (V c – V m ) × PV p
Avec Vm = ventes constatées selon la composition prévue :
 Vp 
V m =  ∑ Vc × 

 ∑ Vp 
  80  
Études : 100 –  530 ×  × 9550 = + 205 148 €
  540  

Direction de travaux :
  160  
150 – 150 × 540   × 18 000 = – 126 667 €
  
Conduite d’opérations :
  300  
 280 –  530 × 540   × 19 320 = – 279 067 €
  
Total écart de composition – 200 586 € (défavorable)
Commentaire : l’écart sur chiffre d’affaires très élevé est essentiellement

dû à une modification de la structure des ventes et à un volume des ventes
inférieur aux prévisions, c’est-à-dire à l’écart sur volume. L’écart sur prix,
également défavorable, résulte principalement de la baisse des prix de vente
pour les centres « Études » et « Conduite d’opérations ».
2e partie – Écarts sur charges directes du centre « Conduite d’opérations »

1. À partir de l’annexe 7, analysez, suivant la démarche proposée
par le plan comptable général (PCG), l’écart entre les charges
directes réelles et les charges directes prévues pour l’exercice
N. L’activité du centre est mesurée par le nombre total de jours
facturés, et sa production par le nombre de services (opérations)
vendus. L’analyse portera sur le total des charges directes
(charges de personnel plus autres charges directes).
Données (annexe 7 complétée)
Réel Prévu
Nombre moyen de jours facturés par opération 25 20
Nombre d’opérations de l’année (production) P c = 280 P p = 300
280 × 25 300 × 20
Nombre de jours facturés dans l’année
Q c = 7 000 Q pp (1) = 6 000
Charges directes totales (en €) 4 474 400 4 698 600
Coût par jour facturé C c = 639,20 € C p = 783,10 €
Coût par opération M c = 15 980 € M p = 15 662 €

(1) Q pp = quantité préétablie adaptée à la production prévue.

Décomposition de l’écart total
Écart total = Écart sur volume d’activité + Écart global
Écart total = Coût constaté – Coût préétabli de la production prévue
Écart total = 4 474 400 (voir annexe 6) – 4 698 600 (voir C.1) = – 224 200 €
(Favorable)
– Écart sur volume d’activité : (P c – P p ) × M p
M p représentant le montant préétabli de charges directes par produit (ici par
opérations vendues)
Écart sur vol. d’activité : (280 – 300) × 15 662 = – 313 240 € (défavorable)
– Écart global = Coût constaté – Coût préétabli de la production constatée
Coût préétabli de la production constatée = M p × P c = 15 662 × 280
= 4 385 360 €
Ou : Coût préétabli de la production constatée = C p . Q pc
Q pc représentant la quantité préétablie adaptée à la production constatée
Coût préétabli de la production constatée : 783,10 × (20 × 280)
= 4 385 360 €
Écart global = 4 474 400 – 4 385 360 = + 89 040 € (défavorable)
Décomposition de l’écart global sur charges directes

Écart global = Écart sur quantités + Écart sur coût
– Écart sur quantités (sur nombre de jours facturés) = (Q c – Q pc ) × C p
Écart sur quantités : (7 000 – 5 600) × 783,10 = + 1 096 340 € (défavorable)
– Écart sur coût = (C c – C p ) × Q c
Écart sur coût : (639,20 – 783,10) × 7 000 = – 1 007 300 € (favorable)
2. Commentez.
Les charges directes réelles sont inférieures aux charges prévues :
– du fait d’une production réelle (280 opérations) inférieure à la production
prévue (300 opérations), ce qui, en soi, n’est pas vraiment satisfaisant
[écart/volume] ;
– du fait d’un coût par jour (639,20 €) inférieur au coût prévu (783,10 €), ce
qui mériterait une analyse plus approfondie [écart/prix] ;
– et malgré un nombre de jours consacré aux 280 opérations réalisées
(7 000 jours) nettement supérieur au nombre de jours qu’il avait été prévu
de leur consacrer (5 600 jours) [écart/quantités].
Remarque : la connaissance de la partie fixe incluse dans les charges
directes réelles et dans les charges directes prévues aurait permis de
décomposer l’écart sur prix en un écart sur activité et un écart sur budget.

Dossier 3 – Les perspectives d’évolution
du contrôle de gestion
1re partie – Qualités attendues d’une information de gestion

1. Précisez ce que l’on entend par « information pertinente ».
Information pertinente : adéquation de la forme et de la nature de
l’information au besoin des décideurs. Utilité pour la décision à prendre.
2. Citez et définissez, très brièvement, au moins trois autres
qualités que doit avoir une information de gestion.
– Fiabilité : représente les faits sans les déformer.
– Précision : mesure plus ou moins exacte d’un événement.
– Rapidité : délai de collecte, de traitement et de transmission de
l’information ; plus un système d’information est rapide, plus les décisions
seront prises à temps.
Mais aussi : confidentialité, intelligibilité, sécurité, régularité, etc.
2e partie – Mise en place de tableaux de bord

1. Définissez et rappelez les principales finalités d’un tableau de
bord.
Définition
Un tableau de bord est une synthèse chiffrée des principales informations
nécessaires à un responsable pour orienter l’activité du groupe humain qu’il
anime, vers le meilleur emploi des moyens dont il dispose afin d’atteindre
les objectifs qui lui sont fixés.
Un tableau de bord comprend des indicateurs économiques et financiers,
mais aussi physiques, humains, voire qualitatifs, sélectionnés à partir des
objectifs et des facteurs clefs de succès.
Sa forme et sa périodicité sont variables selon les indicateurs et le niveau du
responsable.
Finalités
Un tableau de bord est un instrument de gestion à moyen et long terme (TB
stratégique), mais surtout à court terme (TB de pilotage). La finalité
essentielle apparaît bien dans sa définition :

– préparer, orienter l’action sur la base d’un nombre d’informations
limitées ;
– suivre la réalisation des objectifs (performance) ;
– suivre les éléments déterminant la réalisation des objectifs (facteurs clés
de succès : FCS) ;
– communiquer verticalement (avec les niveaux hiérarchiques supérieurs et
inférieurs) et horizontalement (avec les responsables des autres centres).
2. Faites une proposition de tableau de bord pour le responsable
du centre « Conduite d’opérations ».
L’élaboration du tableau de bord amène à se poser les questions suivantes :
– Quels sont les objectifs du centre de responsabilité ?
– Quels sont les facteurs clés de succès ?
– Quels sont les indicateurs dont il faut suivre l’évolution ?
Par exemple, pour le centre « Conduite d’opérations » (objectif prioritaire :
maximisation de la marge sur coût directe) :
Réel
Écart
Indicateur Réel Objectif Écart période
en %
N–1
Performance économique
Marge sur coûts directs
Marge par opération
Marge par jour
Activité
Nombre d’opérations vendues
Prix de vente moyen
Nombre de jours facturés
Nombre d’opérations en cours
Carnet de commandes
Qualité
Délai d’attente moyen
Nombre de dépassements du temps de
réalisation
Dépassements moyens en jours
Nombre de dépassements devis
Consommations
– coût par opération
– coût par jour
Autres charges directes
– coût par opération
– coût par jour

Entrainement à l’examen – Cas 18. SA Léol, p. 553
Thèmes : Écart sur marges et sur coûts – Seuil de rentabilité – Élasticité –
Coûts cachés
Dossier 1 - Diagnostic d’une comptabilité analytique
1re partie
1. Calculez, selon la méthode des centres d’analyse, le coût de
production, le coût de revient et le résultat unitaires de chacun
des modèles de chariots « Golfy » (vous prendrez soin de bien
faire apparaître la structure des coûts unitaires). Calculez
également le résultat total par produit et le résultat global de la
division « Golfy ».
Coût des unités d’œuvre
Centres Approvisionnement Assemblage Distribution
Montant 11 716,60 62 748,00 15 299,60
Nature de l’UO 1 € d’achat 1 heure de MOD 1 € de vente
(836 × 18,3) + (164 (836 × 0,5) + (164 (836 × 122) + (164

Nombre d’UO
× 49,6) = 23 433,20 × 1,5) = 664 × 311) = 152 996
Coût de l’UO 0,50 94,50 0,10
Coûts et résultats
Loisir Intense
Coût Coût
unitaire unitaire
Fournitures 18,30 49,60
MOD 0,50 24,40 12,20 1,50 24,40 36,60
Approvisionnement 18,30 0,50 9,15 49,60 0,50 24,80
Assemblage 0,50 94,50 47,25 1,50 94,50 141,75
Distribution 122 0,10 12,20 311 0,10 31,10

Loisir Intense
Coût Coût
unitaire unitaire
Résultat unitaire 22,90 27,15
Résultat global 836 22,90 19 144,40 164 27,15 4 452,60
Résultat/Chiffre
18,77 % 8,73 %
d’affaires
% résultat 81,13 % 18,87 %
Résultat global de la division : 19 144,40 + 4 452,60 = 23 597 €.

2. Commentez les résultats obtenus. Appréciez en particulier la
stratégie commerciale envisagée par M. Charles quant aux
nouvelles orientations de production des deux modèles.
Les deux modèles sont rentables, la stratégie envisagée par M. Charles
semble dangereuse. Le modèle « Loisir » dégage une profitabilité de
18,77 %, très supérieure à celle du modèle « Intense » (8,73 %). De plus, il
assure à lui seul 81,13 % du résultat de la division. Réduire sa production
reviendrait à réduire fortement la rentabilité de cette division. Le produit
« Intense » semble, quant à lui, d’un coût élevé, d’où une rentabilité faible.
Il faut donc inviter M. Charles à la plus grande prudence et lui conseiller
une étude plus approfondie du marché et de ses coûts avant de mettre en
œuvre sa stratégie. La méthode ABC lui permettra d’affiner la connaissance
de ses coûts.

2e partie
1. Calculez le coût des inducteurs sélectionnés (conservez 4
décimales).
Montant Inducteur Volume Coût
Négociation commerciale 5 850,00 Fournisseur 5 1 170
Gestion des commandes 2 929,15 Montant des achats 23 433,20 0,125
Catégorie de fourniture
Gestion des composants 2 937,45 6 489,575
achetée
Montage manuel 12 549,60 Heure MOD 664 18,90
Montage automatisé 31 374,00 Heure-machine 1 328 23,625
Contrôle qualité 18 824,40 Chariot contrôlé 1 328 (1) 14,175
Coût de production
Administration 9 179,30 114 099,40 (2) 0,0805
des chariots vendus
Expédition 6 120,30 Poids des chariots 6 640 (3) 0,9217

(1) 1 328 = 836 + (164 × 3)
(2) 114 099,40 = (836 × 77,94) + (164 × 298,42) (voir question suivante)
(3) 6 640 = (836 × 5) + (164 × 15)
2. Calculez, selon la méthode ABC, le coût de production, le coût

de revient et le résultat unitaires de chacun des modèles de
chariots « Golfy ». (Vous prendrez soin de bien faire apparaître
la structure des coûts unitaires.)
Calculez également le résultat total par produit et le résultat
global de la division « Golfy ».
Loisir Intense
Coût Coût
unitaire unitaire
Fournitures 18,30 49,60
MOD 0,50 24,40 12,20 1,50 24,40 36,60
Négociation 2 / 1 000 +
2 / 1 000 1 170 2,34 1 170 23,74
commerciale 3 / 164

Loisir Intense
Coût Coût
unitaire unitaire
Gestion des
18,30 0,1250 2,29 49,60 0,1250 6,20
commandes
Gestion des 3 / 1 000 +

3 / 1 000 489,575 1,47 489,575 10,42
composants 3 / 164
Montage manuel 0,50 18,90 9,45 1,50 18,90 28,35
Montage automatisé 0,75 23,63 17,72 4,2744(1) 23,63 100,98
Contrôle qualité 1,00 14,18 14,18 3,00 14,18 42,53
Administration 77,94 0,08 6,27 298,42 0,08 24,02
Expédition 5 0,92 4,61 15 0,92 13,83
Résultat unitaire 33,18 – 25,27
Résultat global 836 33,18 27 736,27 164 – 25,27 – 4 144,76
Résultat/Chiffre
27,19 % – 8,13 %
d’affaires
% résultat 117,57 % – 17,57 %

(1) 4,2744 = (1 328 – 0,75 × 836) / 164
Résultat global de la division : 27 736,27 – 4 144,76 = 23 591,51 €, résultat

identique, aux arrondis près, à celui trouvé dans la première partie.
3. Commentez les résultats obtenus. Appréciez en particulier la
stratégie commerciale envisagée par M. Charles quant aux
nouvelles orientations de production des deux modèles.
La méthode ABC a permis un calcul des coûts plus précis et révélé que le
produit « Intense » a un coût trop élevé par rapport à son prix de vente. Le
produit « Loisir » voit sa marge et sa rentabilité augmenter du fait d’une
meilleure répartition des charges indirectes. C’est lui qui assure l’intégralité
de la rentabilité de la division « Golfy » et qui éponge le déficit du modèle
« Intense ».

La stratégie envisagée par M. Charles serait très préjudiciable, voire
suicidaire, pour la division « Golfy ».
4. Analysez l’origine des écarts constatés sur les coûts unitaires
obtenus selon chacune des deux méthodes utilisées.
Critiquez brièvement la méthode des centres d’analyse.
Coûts de revient Loisir Intense
Méthode des centres d’analyse 99,10 283,85
Méthode ABC 88,82 336,27
Écarts – 10,28 + 52,42
Les écarts proviennent de la répartition des charges indirectes entre les deux
produits.
Le modèle « Loisir » voit son coût indirect baisser de 10,28 €, alors que le
modèle « Intense » voit son coût indirect augmenter de 52,42 €. Le produit
« Loisir », dans la méthode des centres d’analyse, subventionnait à hauteur
de 8 594,08 € (10,28 × 836) le modèle « Intense ». Vérification : 52,42
× 164 = 8 596,88 (différence liée aux arrondis). Cette nouvelle répartition se
justifie par la plus grande complexité du modèle électrique :
– il incorpore plus de composants et plus de fournisseurs, d’où des frais de
gestion d’approvisionnement plus importants ;
– il est plus complexe à fabriquer : plus d’heures-machine que le modèle
« Loisir » ; son contrôle est plus long. Plus lourd, il coûte plus cher à
expédier.
La méthode des centres d’analyse repose sur une logique d’allocation des
ressources : les consommations génèrent le coût des produits. Telle
qu’appliquée chez Golfy, elle est, comme très souvent, assez simpliste. Se
limiter à trois centres, et donc à trois unités d’œuvre, exclusivement
volumiques, simplifie sans doute les calculs mais ne permet pas une
imputation satisfaisante des charges indirectes. Ne prenant pas en compte
l’hétérogénéité des activités des centres et les véritables facteurs de causalité
des coûts, elle génère des subventionnements qui faussent les calculs de
coûts et de résultats, ce qui peut affecter les décisions.

Remarque :
À l’origine, la méthode des centres d’analyse était appelée « méthode des
sections homogènes » : les propositions faites pour Golfy sont donc autant
un retour aux sources de la méthode qu’une application d’ABC.
5. M. Charles, très intéressé par les résultats de votre travail,

vous demande de lui rédiger une note de synthèse d’une
vingtaine de lignes sur la méthode ABC-ABM (coûts basés sur
les activités et management basé sur les activités) en présentant
l’essentiel de :
– ses spécificités ;
– son intérêt ;
– ses éventuelles limites.
Les spécificités de la méthode ABC – ABM

La méthode ABC est une méthode qui tend à supplanter la méthode des
centres d’analyse pour calculer le coût complet des produits ou d’autres
objets de coûts. Proposant d’améliorer l’imputation des charges indirectes et
d’assurer la traçabilité des coûts, elle repose sur une logique de causalité :
les produits (ou objets) consomment des activités et les activités
consomment les ressources.
Elle conduit à :
– identifier les activités (tâches liées par un but commun) à l’intérieur des
centres ou des processus ;
– mesurer les consommations de ressources par chaque activité ;
– définir le facteur explicatif du coût de chaque activité : l’inducteur ;
– attribuer les coûts des activités aux produits ou autres objets par le biais
des inducteurs.
L’ABM est une méthode de management centrée sur les activités (et les
processus). La connaissance des coûts des activités et des facteurs de
causalité de ces coûts (inducteurs) associée à l’appréciation de leur
contribution à la chaîne de valeur (voir M. Porter) en termes de qualité, de
délai, etc., permet de décider :
– d’éliminer les activités sans valeur ;
– d’externaliser certaines activités ou d’en intégrer d’autres ;
– de réduire le coût (en agissant sur la cause) et d’améliorer les
performances d’activité essentielles.

L’intérêt de la méthode ABC – ABM
La méthode ABC permet d’affiner les calculs de coûts et d’éviter les
subventionnements. Les coûts des objets peuvent alors éclairer de manière
plus pertinente les décisions stratégiques ou opérationnelles.
L’ABM permet d’améliorer l’efficacité de l’organisation (voir ci-dessus).
Les limites de la méthode ABC – ABM

La méthode ABC, par souci de précision, peut conduire à multiplier les
activités, rendant complexes les calculs et leur interprétation (« usine à
gaz »). À l’inverse, certains regroupements excessifs par inducteurs peuvent
recréer des subventionnements.
L’ABM est une méthode de management « transversale » intéressante mais
qui ne doit pas exclure les méthodes, plus traditionnelles, comme celles qui
sont centrées sur les centres de responsabilité, l’autonomie et la délégation.
Dossier 2 – Étude de coûts cibles

1. Décomposez, dans un tableau à double entrée, le coût estimé
(limité aux composants) du modèle « Intense » par type de
composant et par fonction. Faites apparaître la part, en
pourcentage, du coût estimé consacré à chaque fonction.
Portage et Maniabilité et Confort Encombrement Total estimé par

Esthétique
transport autonomie d’utilisation et poids composant
Fonctions
60 % 12 % 10 % 4% 14 % 100 %
attendues (%)
Châssis 12 3+1=4 3 3 + 10 (1) = 13 32
Roues 6 4 2 12
(2)
Moteur 21 6 3 30
Sangles 3 3 2 8
Accessoires 3 5 8
Coût estimé
45 10 12 8 15 90
par fonction
Estimé (%) 50,00 % 11,11 % 13,33 % 8,89 % 16,67 % 100,00 %
Coût cible (voir

40,5 8,1 6,75 2,7 9,45 67,5
question 2)
(1) 10 = 32 – (12 + 4 + 3 + 3)
(2) 21 = 30 – (6 + 3)

2. Calculez le coût cible (limité aux composants) du modèle
« Intense ». Ventilez ce coût cible par fonction à partir des
attentes des clients.
PV HT aux golfeurs : 360/1,2 = 300 €
Marge magasins – 50 €
PV HT maximum de Golfy 250 €
Marge « Golfy » : 250 × 10 % = – 25 €
Coût de revient maximum d’un chariot 225 €
Coût cible des composants : 225 × 30 % = 67,50 €
En appliquant les pourcentages des fonctions attendues, nous obtenons le

coût cible de chaque fonction (voir tableau de la question 1).
3. Comparez le coût cible au coût estimé (ventilé par fonctions).

Commentez les écarts constatés et proposez quelques pistes
envisageables de réduction des coûts.
Portage Encombre
Maniabilité et Confort
et Esthétique ment et Total
autonomie d’utilisation
transport poids
Coût estimé 45,00 10,00 12,00 8,00 15,00 90,00
Coût cible 40,50 8,10 6,75 2,70 9,45 67,50
Écart 4,50 1,90 5,25 5,30 5,55 22,50
Commentaire
Le coût estimé des composants est supérieur de 22,50 € au coût cible. Ce
dépassement important (33,33 % du coût cible) concerne toutes les
fonctions et donc tous les composants.
Par ailleurs, ce chariot ne correspond pas exactement aux attentes des
clients. Golfy a conçu un modèle haut de gamme, incluant un grand nombre
d’éléments susceptibles d’améliorer le confort, l’esthétique,
l’encombrement mais augmentant considérablement le coût. Il serait plus
judicieux de proposer un modèle plus dépouillé et d’offrir en option et/ou en
achat séparé les éléments concernés. Il est peu probable, par exemple, que
les choix de coloris soient très prisés des golfeurs.

Pistes de réduction des coûts :
– sélectionner les fournisseurs, négocier les prix, regrouper les achats avec
d’autres entreprises ;
– réduire les frais d’approvisionnement par une meilleure organisation ;
– se rapprocher du modèle de base en supprimant les éléments non
essentiels pour les clients et en évitant la surqualité ; utiliser ou adapter des
éléments standard (ceux du modèle « Loisir ») ;
– réduire les autres éléments du coût de revient (70 % du coût de revient
cible) en agissant sur le processus de production et les charges de
distribution.
Concrètement, les mesures suivantes pour se rapprocher du modèle de base
sont envisageables :
– châssis : supprimer la poignée ;
– roues : utiliser le modèle de référence ;
– motorisation : supprimer le carénage ;
– sangles et support : utiliser le modèle de référence ;
– accessoires : utiliser le modèle de référence.
Encombre
Portage et Maniabilité et Confort
Esthétique ment et Total
transport autonomie d’utilisation
poids
Châssis 12 4 3 10 29
Roues 6 6
Moteur 21 6 27
Sangles 3 3
Accessoires 3 3
Coût estimé
après 45,00 6,00 4,00 3,00 10,00 68,00
modifications
Coût cible 40,50 8,10 6,75 2,70 9,45 67,50
Écart 4,50 – 2,10 – 2,75 0,30 0,55 0,50

4. Exposez, en une dizaine de lignes, les fondements de la
démarche des coûts cibles.
La démarche des coûts cibles part du constat que la profitabilité d’un
produit se joue en amont de son cycle de vie puisque 80 % des coûts sont
préengagés dès la phase de conception.
Il s’agit de satisfaire les clients avec un produit correspondant à leurs
attentes en termes de fonctionnalités et de prix, et de satisfaire les
actionnaires en dégageant une marge suffisante.
Détermination du coût cible

Coût cible = Prix de vente cible – Marge cible
Le prix de vente cible résulte d’une étude du marché visé et des choix de
positionnement de l’entreprise.
La marge cible résulte d’une planification stratégique des profits de
l’entreprise : on attribue, à chaque produit du portefeuille, un objectif de
profit.
Le coût cible est donc un coût à ne pas dépasser.
Calcul du coût estimé

Le coût estimé résulte des choix relatifs aux composants et aux modes de
production envisagés lors de la conception. Il est en général supérieur au
coût cible.
Réduction de la différence entre le coût estimé et le coût cible

Dès la phase de conception, l’analyse (ingénierie) de la valeur permet de
réduire les coûts tout en respectant les fonctions attendues par les clients.
Par la suite, l’apprentissage, l’expérience et les économies d’échelle peuvent
faire espérer une réduction continue des coûts (kaïzen).
Il s’agit donc d’une démarche de management, à la fois stratégique et
transversale, associant des équipes multidisciplinaires à la réalisation d’un
projet.

Dossier 3 – Gestion d’une masse salariale
1. Calculez la variation totale de la masse salariale entre N–1
et N.
N-1 N
Salaire annuel Salaire annuel

Effectif Masse Effectif Masse
moyen moyen
Cadres 7 42 124 294 868 8 43 384 347 072
Techniciens 14 25 558 357 812 16 26 197 419 152
Employés 29 17 375 503 875 26 17 723 460 798
Total 50 1 156 555 50 1 227 022
Variation : 1 227 022 – 1 156 555 = + 70 467 € (+ 6,09 %)

2. Calculez la masse salariale qu’on aurait obtenue en N–1 avec
la structure professionnelle de N.
Effectif Salaire annuel moyen Masse
Cadres 8 42 124 336 992
Techniciens 16 25 558 408 928
Employés 26 17 375 451 750
Total 50 1 197 670
3. Utilisez la masse salariale calculée à la question 2 pour

analyser la variation calculée à la question 1. Commentez.
Masse N – Masse N–1 à structure N :
1 227 022 – 1 197 670 = + 29 352 €
Masse N–1 à structure N – Masse N–1 :
1 197 670 – 1 156 555 = + 41 115 €
Commentaire
L’effectif global étant inchangé, l’augmentation de 6,09 % de la masse
salariale s’explique par :
– les augmentations accordées en N, le premier écart (+ 29 352 €) étant un
écart sur salaires nominaux ;

– les promotions intervenues en N, le second écart (+ 41 115 €) étant un
écart sur structure professionnelle.
4. Calculez la masse salariale prévisionnelle de N+1. Commentez.
Masse salariale N+1 = Masse des effectifs stables + Masse des partants
+ Masse des embauchés
– Effectifs stables (présents du 01/01/N+1 au 31/12/N+1) :
Cadres 8
Techniciens : 16 – 1 = 15
Employés : 26 – 2 = 24
– Salaire annuel d’un membre du personnel stable (base 100 en décembre
N) :
Janvier à mars : 100 × 3 = 300,000
Avril à septembre : 100 × 1,01 × 6 = 606,000
Octobre à décembre : 101 × 1,015 × 3 = 307,545
Total 1 213,545
Soit un coefficient multiplicateur de 12,13545.
Masse salariale des effectifs stables :

Cadres : 8 × 3 650 × 12,13545 = 354 355
Techniciens : (16 × 2 205 – 3 310) × 12,13545 = 387 970
Employés : (26 × 1 498 – 2 250 – 2 170) × 12,13545 = 419 013
Total des effectifs stables 1 161 338
Masse salariale des partants :

E1 (du 01/01 au 28/02) : 2 250 × 2 = 4 500
T1 (du 01/01 au 30/06) : (3 310 × 3) + (3 310 × 1,01 × 3) = 19 959
E2 (du 01/01 au 31/08) : (2 170 × 3) + (2 170 × 1,01 × 5) = 17 469
Total des partants 41 928
Masse salariale des embauchés :

E’1 (du 01/03 au 31/12) :
1 130 + (1 130 × 1,01 × 6) + (1 130 × 1,01 × 1,015 × 3) = 11 453
E’2 (du 01/09 au 31/12) : 1 130 + (1 130 × 1,015 × 3) = 4 571
Total des embauchés 16 024
Masse salariale prévisionnelle de N+1 :

1 161 338 + 41 928 + 16 024 = 1 219 290 €

Commentaire
La masse salariale, très bien maîtrisée, diminuerait de 0,63 % par rapport à
N, cela :
– grâce au départ d’un technicien non remplacé et au remplacement de
2 anciens employés par 2 jeunes (effet de noria) ;
– et malgré l’effet de report des augmentations de N et les augmentations
propres à N+1.

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Chapitre 1

a. L’analyse de l’activité de la CCMM

Siège social Usine Dépôts régionaux

© Nathan Chapitre 1 Le pilotage de la performance / 5

Atelier « Chaudronnerie » 3 117 120

Atelier « Bâtiments » 3 159 162

Service du personnel « Usine » 0 5 5

Total 18 332 350

b. L’étude des fonctions et l’analyse des tâches

6 / Chapitre 1 Le pilotage de la performance © Nathan

© Nathan Chapitre 1 Le pilotage de la performance / 7

8 / Chapitre 1 Le pilotage de la performance © Nathan

© Nathan Chapitre 1 Le pilotage de la performance / 9

10 / Chapitre 1 Le pilotage de la performance © Nathan

© Nathan Chapitre 1 Le pilotage de la performance / 11

12 / Chapitre 1 Le pilotage de la performance © Nathan

Application 1. Entreprise Tendance, p. 44

3 354 474 0,747

4 636 480 1,325

5 532 488 1,090

6 418 498 0,839

7 378 508 0,744

8 692 512 1,352

9 556 515 1,080

10 426 520 0,819

11 394 536 0,735

© Nathan Chapitre 2 Prévision et exploitation / 13

12 716 556 1,288

13 660 568 1,162

14 482 574 0,840

14 / Chapitre 2 Prévision et exploitation © Nathan

N–4 0,747 1,325

N–3 1,090 0,839 0,744 1,352

N–2 1,080 0,819 0,735 1,288

N–1 1,162 0,840

Coeff. sais. 1,111 0,833 0,742 1,322

Coeff. rectifié 1,109 0,831 0,741 1,319

1, 090 + 1, 080 + 1,162 4

4. Les ventes prévisionnelles de N sont estimées à 2 600 milliers

© Nathan Chapitre 2 Prévision et exploitation / 15

a. effectuez l’ajustement linéaire des observations comme équation de la

b. prévoyez les ventes trimestrielles de N à partir de cette équation et des

Application 2. Garage du Rond-Point, p. 44

Semaine 1 4 520 5 242 4 813 3 568 4 389

Semaine 2 4 965 5 866 4 634 2 928 5 233

Semaine 3 5 827 5 911 4 953 3 266 5 165

Moyennes 5 104 5 673 4 800 3 254 4 929 4 752

Rappel : coefficient journalier = moyenne du jour / moyenne générale

Semaine 1 4 208 4 391 4 765 5 211 4 231

Semaine 2 4 623 4 914 4 588 4 276 5 045

Semaine 3 5 425 4 951 4 903 4 770 4 980

Rappel : série désaisonnalisée = ventes / coefficient journalier

16 / Chapitre 2 Prévision et exploitation © Nathan

2. Citez les méthodes qui pourraient être utilisées pour faire

© Nathan Chapitre 2 Prévision et exploitation / 17

N–3 152 175 126 140

N–2 185 207 151 172

N–1 218 238 180 205

N 249 280 215 243

Moyennes 201 225 168 190 196,00

Remarque : les modalités de calcul sont identiques à celles présentées dans

18 / Chapitre 2 Prévision et exploitation © Nathan

Application 4. Société Franver, p. 46

Chiffre d’affaires HT 6 440 1 610 8 050,00

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