Comptabilité de Gestion Approfondie - B. PIGE

MASTER 1 FINANCE
FINANCE
HISTOIRE
MASTER MENTION FINANCE
GÉOGRAPHIE Parcours Management Administratif et Financier des Entreprises
(MAFE)
INFORMATIQUE
MATHÉMATIQUES
SCIENCES POUR L'INGÉNIEUR
FRANÇAIS LANGUE ÉTRANGÈRE Centre de Télé-enseignement

Universitaire
ADMINISTRATION ÉCONOMIQUE ET SOCIALE http://ctu.univ-fcomte.fr
DIPLÔME D'ACCÈS AUX ÉTUDES UNIVERSITAIRES
FILIÈRE FINANCE
VVJ8ECGA
Comptabilité de gestion approfondie
M. PIGE Benoit
benoit.pige@univ-fcomte.fr
Comptabilité de gestion CTU - Université de Franche-Comté
COMPTABILITE DE GESTION ET GESTION

STRATEGIQUE DES COUTS
Benoît PIGÉ, Professeur des Universités en Sciences de Gestion,
Université de Franche-Comté - IAE
Objectif du Cours :
Comprendre la relation entre consommation de ressources et création de valeurs.
Disposer de la méthodologie et des outils pour mettre en place un suivi des coûts par activités
dans une perspective de gestion stratégique de l’organisation.
Plan du cours :
Séance 1 : La gestion stratégique des coûts : consommation de ressources et création de
valeur
Séance 2 : La distinction marché et organisation, prix et coûts
Séance 3 : L’identification des ressources de l’entreprise
Séance 4 : La structure organisationnelle et la notion d’activité
Séance 5 : Les consommations de ressources par les centres d‘activité
Séance 6 : Les activités support
Séance 7 : Les standards de coûts
Séance 8 : La gestion stratégique des ressources humaines
Séance 9 : L’adéquation création de valeur et consommation de ressources
Séance 10 : Le choix « make or buy », fabriquer ou sous-traiter
Ouvrage de référence
Pigé Benoît (2012), Gestion stratégique des coûts – Du management des activités au Lean
Management, éditions EMS (Management & Société), Les Essentiels de la Gestion.1
Ouvrage d’approfondissement
Pigé B. (2020), Le modèle cybernétique du contrôle de gestion – Vers une anthropologie du
contrôle de gestion, EMS.
Il est recommandé de lire également ce deuxième ouvrage qui permet d’aller plus loin que ce
qui est exigé dans ce séminaire en replaçant le contrôle de gestion dans un cadre plus
large qui et celui de la finalité des systèmes de gestion.
Pédagogie :
Le cours est construit sur le même schéma qu'un cours en présentiel. Il est donc
décomposé en dix séances qui comprennent chacune :
• 1 section de l’ouvrage de référence à lire
• 1 synthèse du cours distribuée aux étudiants
• 1 exercice à traiter
1 Cet ouvrage est disponible en librairie, sur les sites de vente par correspondance ou auprès de l’éditeur
-1-
Évaluation :
L’examen est d’une durée d’une heure trente et portera soit sur un cas à traiter soit sur
la capacité à définir et présenter un système de comptabilité de gestion dans une situation
donnée. La notation ne porte pas tant sur les calculs (désormais tout le monde dispose d’un
tableur pour travailler) que sur la méthodologie, la démarche, la justification des hypothèses
posées, l’analyse des résultats obtenus, la pertinence des préconisations proposées.
-2-
SEANCE 1 : LA GESTION STRATEGIQUE DES COUTS :

CONSOMMATION DE RESSOURCES ET CREATION DE VALEUR
Synthèse
De prime abord, la juxtaposition des trois termes "gestion", "stratégique" et "coûts"

peut paraître relativement surprenante. En effet, la notion de "coûts" est le plus souvent
associée à des aspects comptables de calcul du coût d'un produit ou d'un projet. On a ainsi
davantage tendance à associer la notion de "coûts" avec celle de "calcul". Il n'est pour s'en
convaincre que de regarder les manuels portant sur la comptabilité analytique. Le calcul des
coûts serait ainsi une composante de la comptabilité.
Telle n'est pas notre approche. En effet, à travers la notion de "coûts" nous entendons
celle de "consommations de ressources". Un coût ne fait que traduire, sous forme monétaire,
la consommation d'une ressource. Aussi, s'il est évident que les formes monétaires se prêtent
aisément à des calculs de toute sorte, l'intérêt ne réside pas dans ces calculs mais dans
l'information qu'ils sont censés véhiculer sur la nature des ressources consommées et sur la
forme de leur consommation.
Il est ainsi tout naturel d'associer le mot "gestion" à celui de "coûts", puisque l'objet de
cet ouvrage est de proposer un système assurant un meilleur suivi des consommations de
ressources, afin de permettre une meilleure gestion des ressources elles-mêmes. Parler de
"gestion des coûts" c'est donc parler de la "gestion des ressources consommées", autrement
dit, comment autoriser une meilleure adéquation entre la nature et le montant des ressources
consommées et les objectifs de l'entreprise (et de manière générale de toute organisation, qu'il
s'agisse d'une association, d'une collectivité territoriale, …).
Le terme "stratégique" s'entend généralement des décisions qui portent sur le

développement et l'avenir de l'organisation concernée. Par opposition, le suivi des ressources
consommées paraît davantage tourné vers le passé. La juxtaposition de ces termes "gestion
stratégique des ressources" est justement destinée à souligner l'importance du suivi de la
gestion des ressources, non seulement pour identifier a posteriori les défaillances observées
dans l'organisation mais, plus profondément, pour permettre une meilleure adéquation des
ressources aux développements stratégiques envisagées, ainsi bien entendu que pour
permettre de déterminer des stratégies qui soient cohérentes avec les ressources dont dispose
l'entreprise.
-3-
Parmi les ressources de l'entreprise, la ressource humaine a sans nul doute une place
privilégiée. Il suffit, pour s'en convaincre, de regarder l'actualité économique. Le thème de
l'emploi, ou plutôt de la nature de l'emploi des salariés de l'entreprise, revient ainsi
régulièrement. En période de chômage, il s'agit pour l'entreprise d'éviter de se retrouver avec
des ressources inutilisées ; on parle alors de restructurations pour évoquer cet aspect
d'élimination des ressources superflues. En période de forte croissance, l'enjeu pour
l'entreprise est de disposer des ressources nécessaires pour répondre à la demande qui lui est
adressée (on évoque alors fréquemment les phénomènes de tension sur le marché du travail,
c'est-à-dire d'insuffisance des ressources dans un domaine particulier par rapport aux besoins
exprimés).
Les entreprises japonaises étaient ainsi régulièrement citées, au cours des années
quatre-vingt, pour leur capacité à assurer un emploi à vie à leurs salariés. Autrement dit, ces
entreprises adaptaient en partie leurs orientations stratégiques à la disponibilité de leurs
ressources internes. La crise que connaît le Japon, depuis le début des années quatre-vingt-
dix, a fortement écorné ce modèle économique et les journaux ne se privent pas de faire leurs
gros titres sur les groupes japonais contraints de se restructurer et de licencier leurs
personnels. Néanmoins, ce type d'approche offrait l'avantage de mettre l'accent sur
l'interdépendance entre les ressources et la stratégie.
Dans une économie de marché, les ressources sont censées s'orienter vers les domaines
où elles génèrent la valeur la plus forte. Il est donc souhaitable de définir la stratégie en
fonction des critères liés à la demande (réelle ou potentielle) adressée à l'entreprise puisque,
par définition, les ressources sont censées pouvoir être obtenues si les projets envisagés
offrent une création de valeur supérieure aux autres projets concurrents. Cependant, aucun
marché n'étant parfait, il existe toujours des entraves à la libre circulation des ressources, il
peut être opportun pour une entreprise de tenir compte, dans la définition de sa stratégie, des
ressources qu'elle détient.
Le calcul des coûts doit ainsi être une préoccupation majeure des entreprises, face à un
environnement économique en constante évolution qui nécessite une plus grande réactivité,
un engagement important des différents acteurs de l’entreprise et une maîtrise accrue de ses
coûts de fonctionnement. Pourtant, cette évolution continuelle de l'environnement
économique de l'entreprise rend plus difficile qu’auparavant la gestion stratégique des coûts.
Il faut arriver à concilier la stabilité des méthodes et des référentiels comptables (sans laquelle
aucune comparaison ou extrapolation n’est possible) avec les besoins nouveaux des dirigeants
-4-
et l'adaptation permanente face à l’environnement. Face à ces évolutions, les méthodes de

gestion des coûts ont souvent peu évolué et s’appuient sur des modes de management trop
hiérarchiques et des systèmes de calcul des coûts des produits / services complexes, peu
réactifs et trop tournés vers le passé.
Dans la pratique, on observe parfois que le contrôle de gestion est mal situé dans
l’entreprise (quelque part entre la direction financière et l’aide comptable), déconnecté des
opérationnels, très bureaucratique ou taylorien. Néanmoins, le calcul des coûts doit évoluer
car les indicateurs sont insatisfaisants, voire parfois dangereux (car susceptibles d'entraîner
des prises de décision inadaptées). Les calculs de coûts devraient pouvoir répondre aux
questions suivantes :
• Quels sont mes produits rentables ?
• Sur quelles ressources puis-je agir pour abaisser mes coûts de revient ?
• Comment se situent les coûts de revient de mes usines ? Par rapport à ceux de
mes concurrents ?
• Peut-on sous-traiter une partie de la production de ce composant ?
• Quel est le coût de revient de ce produit si je le fabrique à l’étranger ?
Un bon système de gestion doit ainsi être capable de traduire la stratégie de

l’entreprise en termes économiques, de permettre des prises de décision rapides et de diffuser
un langage commun de gestion. C’est l’objectif de ce livre que de proposer une approche de
la gestion stratégique des coûts, propre à réhabiliter cette technique auprès de ces détracteurs
en en décrivant ses mécanismes et ses modes d'analyse.
L'approche proposée à travers cette "gestion stratégique des coûts" est ainsi d'offrir à
toute entreprise la possibilité de mettre en place un système d'information et de réflexion sur
ses ressources consommées, pour lui permettre de repenser ses grandes orientations
stratégiques, l'usage qu'elle fait de ses ressources et même, de manière plus générale, la nature
même de son organisation. L'avènement de ce qu'il est convenu d'appeler la "nouvelle
économie" et qui est en fait la révolution des nouvelles technologies de l'information et de la
communication (NTIC), a des conséquences très fortes sur l'utilisation de l'information issue
d'un système de suivi des consommations de ressources. En effet, l'entreprise est conduite à
s'interroger sur la pertinence de son organisation et, en particulier, sur la pertinence des
-5-
ressources qu'elle détient en interne et qu'elle pourrait éventuellement se procurer au cas par
cas sur le marché. Cela recouvre notamment :
• L’arbitrage entre "faire (make)" ou "faire faire (buy)", entre l'internalisation

des transactions et leur externalisation ;
• La comparaison avec les consommations de ressources d'autres entreprises ou

services exerçant une activité similaire (benchmarking) ;
• La réorganisation des structures d'entreprise : suppression de lignes

hiérarchiques, refonte de lignes de production, réduction d’effectif, …
L'entreprise doit disposer d'un système de suivi de ses consommations de ressources

qui lui permette non seulement de contrôler, a posteriori, l'utilisation efficiente de ses
ressources, mais aussi de déterminer, a priori, l'adéquation des ressources qu'elle conserve ou
qu'elle acquiert par rapport à ses ambitions stratégiques.
Nous passerons successivement en revue les questions suivantes :
• La distinction entre le marché et l'organisation, que ce soit à travers le mode de

réalisation des transactions, ou tout simplement à travers le mode d'information
sur les transactions elles-mêmes ;
• La nature des ressources de l'entreprise et leur mode de consommation : toutes

les ressources ne sont pas identiques ni réductibles au modèle simple d'achat et
de consommation, certaines ressources n'offrent qu'un droit d'usage et non un
droit de consommation, et d'autres ne sont pas entièrement consommées lors de
leur première utilisation ;
• Le mode d'organisation de l'entreprise qui conditionne la manière dont les

ressources non seulement sont utilisées ou consommées mais également la
manière dont elles sont appréhendées et suivies tout au long de leur
cheminement dans l'organisation ;
• L’utilisation du suivi des coûts comme outil de décision, de motivation et

d'incitation, et en particulier le recours à des normes pour définir des standards
de consommation ou d'utilisation des ressources ;
• L’adéquation entre la création de valeur et la consommation de ressources :

l'entreprise doit disposer d'outils lui permettant de déterminer dans quelle
-6-
mesure les ressources qu'elle consomme lui permettent effectivement de créer

une valeur pour ses clients ;
• Le choix entre fabriquer et sous-traiter ("make or buy" en anglais) : c'est-à-dire

l'arbitrage entre la réalisation des transactions en interne ou au contraire leur
externalisation. Cet arbitrage peut bien évidemment s'appliquer à la totalité des
services de l'entreprise même si certains, qui constituent le cœur du métier de
l'entreprise, sont difficilement externalisables en raison du risque de faire
disparaître la raison d'être de l'entreprise.
Nous estimons que l'enjeu n'est plus de confronter un système de suivi des coûts à un
autre, mais plutôt de dépasser cette confrontation pour, à partir d'une analyse théorique des
grands enjeux de la gestion stratégique des coûts, ne retenir que les facteurs réellement
pertinents pour l'information des dirigeants.
Nous souhaitons donc développer, de façon concrète, l'ensemble des facteurs

nécessaires à la prise de décisions stratégiques. Que celles-ci concernent les ressources
consommées par des prestations de services, des fabrications de produits, ou des activités de
soutien et de développement. Nous estimons que cette démarche, déjà profondément mise en
œuvre au sein des entreprises, pourrait utilement se diffuser à l'ensemble des organisations qui
font appel à des ressources et qui doivent se préoccuper de leur utilisation efficiente pour
atteindre les objectifs qui leur ont été fixés.
Lecture à effectuer
Commencer une lecture régulière de la presse économique pour identifier les décisions
stratégiques qui s’appuient sur des analyses en termes de coûts.
OUVRAGE Gestion stratégique des coûts, Introduction
À FAIRE : notez les idées principales, identifiez la pertinence des éléments exposés pour la
gestion stratégique des coûts.
QUESTIONS :
• Retracez l’évolution des méthodes de calcul des coûts

• En quoi les questions de concurrence et de marchés peuvent-elles influer sur le
calcul des coûts ?
• Peut-on envisager des systèmes de suivi des ressources consommées qui ne
passent pas par des prix du marché ?
-7-
• Quels sont les avantages et les inconvénients des prix du marché ?

• Quel est le rapport entre gestion stratégique des coûts et comptabilité
internationale ?
Cas d’application
Décrivez le processus de suivi des consommations de ressources en vigueur dans

l’entreprise où vous travaillez, dans l’entreprise où vous avez fait un stage, où dans
l’organisation (association, municipalité, etc.) dans laquelle vous êtes investi.
-8-
SEANCE 2 : LA DISTINCTION MARCHE ET ORGANISATION,

PRIX ET COUTS
Synthèse
Dans une économie de marché, le prix est l'instrument essentiel d'information des
différents acteurs de la transaction. Indépendamment de son rôle dans l'obtention de
l'équilibre entre l'offre et la demande, c'est lui qui permet à chaque intervenant de déterminer
la rentabilité de ses opérations. Quand des transactions sont réalisées en interne, c'est-à-dire
au sein d'une même organisation, cet élément d'information disparaît et l'entreprise doit mettre
en place un système d'information palliatif pour déterminer la pertinence de ses différentes
transactions et, en particulier, des consommations de ressources qui ne sont pas directement
liées à une transaction réalisée sur le marché.
Dans une économie entièrement fondée sur l'échange, où chaque intervenant serait
spécialisé sur une tâche donné, l'information sur la performance de chacun est fournie par le
marché. Contrairement aux apparences, il ne s'agit pas d'un mécanisme gratuit puisqu'en fait
chaque intervenant contribue à cette information, mais il s'agit d'un mécanisme indolore car
chacun y contribue selon les transactions qu'il y réalise. Chaque acteur de la transaction peut
ainsi connaître la rentabilité de la tâche qu'il a réalisée. Il existe ainsi une information
immédiate entre la valeur créée et le montant des ressources consommées.
Quand l'entreprise se diversifie, soit en raison de ses productions, soit par l'intégration
de tâches complémentaires autrefois réalisées séparément par appel au marché, l'information
fournie par le marché se limite alors aux transactions réalisées avec le marché et non plus aux
transactions réalisées en interne. Il peut ainsi être nécessaire de mettre en place des systèmes
de suivi des consommations de ressources, pour déterminer l'efficience des différentes
opérations de l'entreprise et la réalité de la valeur créée.
En cas de pluralité de produits, l'information par les prix du marché devient

manifestement insuffisante puisque le dirigeant ne peut pas déterminer les ressources
consommées par chacun de ses produits sur la seule base de la comptabilité générale. Il doit
envisager la mise en place d'un système de suivi des ressources consommées de manière à
estimer les consommations de ressources par type de produits.
Au cours du XIXe siècle et même plus récemment dans les pays en développement au
cours de la seconde moitié du XXe siècle, on a assisté à l'émergence de conglomérats ou de
-9-
grandes entreprises réalisant des activités multiples à partir d'un cœur de métier initial. Que ce
soit Du Pont de Nemours aux Etats-Unis, Michelin en France, ou Daewoo en Corée, ces
entreprises ont développé des activités initialement fondées sur leurs besoins internes ou sur
la complémentarité avec des productions déjà existantes. Dans le cas de Michelin, l'entreprise
a ainsi développé tout un système interne de gestion paternaliste des besoins de ses employés
en offrant des logements, des services sociaux, … Quel était le coût de ces services, ou plutôt
quelle était la valeur générée par ces ressources consommée ?
En l'absence d'un système de marché, il était difficile d'estimer la pertinence des

ressources consommées. La mise en place d'un système de suivi des coûts, et l'évolution
générale de la société, a permis la comparaison progressive du coût de ces activités avec le
prix qu'il aurait fallu consentir pour que ces mêmes activités soient réalisées sur le marché.
Autrement dit, qu'elles soient assurées par la collectivité ou par des organismes spécifiques
qui, en contrepartie, factureraient l'entreprise, ou les salariés, pour l'utilisation (sous forme de
redevances) ou pour l'existence de ces services (sous forme de taxes).
De même, l'étude du développement des conglomérats dans les pays en voie de

développement montre que ces derniers se sont initialement développés autour d'un avantage
compétitif puis qu'ils y ont progressivement incorporé les activités complémentaires que leur
développement nécessitait (par exemple une fabrique de cimenterie si leur développement
nécessitait la réalisation de nombreuses constructions) sans nécessairement disposer d'une
information interne sur la pertinence des ressources consacrées à ces nouvelles activités.
Généralement, la performance initialement constatée, et qui était due à la position de

leader de ces nouvelles entreprises sur un marché en développement, a progressivement laissé
la place à une situation confuse et souvent déficitaire, sans qu'il soit nécessairement possible
d'analyser les causes de cette chute de la rentabilité, mais tout simplement parce que
l'entreprise ne disposait pas d'un système de suivi de ses consommations de ressources
susceptible de mettre en évidence les activités non créatrices de valeur. Par activité non
créatrice de valeur, on entend les activités qui consomment davantage de ressources qu'elles
ne créent de valeur. Cette notion de création de valeur est d'ailleurs d'autant plus complexe à
analyser que tout ou partie des produits ou prestations fournis peuvent l'être non seulement à
des entités extérieures (auquel cas la valeur peut s'appréhender à travers le prix du marché)
mais aussi en interne à d'autres services ou activités.
- 10 -
Dans une économie où toutes les transactions sont réalisées sur le marché, l'allocation
efficiente des ressources est dictée par le système de prix qui équilibre l'offre et la demande.
Cependant, dans un certain nombre de cas, il est nécessaire de réaliser des transactions en
dehors du marché en raison des caractéristiques propres à ces transactions. C'est en particulier
le cas quand une activité nécessite impérativement un travail en équipe et que le produit
réalisé dépend de la contribution de chacun des membres de l'équipe.
Une organisation est une entité qui réalise en interne des transactions, au lieu de passer
systématiquement par le marché. De surcroît, dans le domaine économique, une organisation
est justifiée par sa capacité à réaliser certaines transactions à un coût moindre que ne le ferait
le marché, en raison de l'existence de procédures susceptibles d'autoriser une allocation
efficiente des ressources à moindre coût.
Le travail en équipe repose sur la contribution de chacun au travail collectif. Cette

contribution "volontaire" peut être obtenue par l'adhésion à une idéologie commune ou à un
projet commun, mais elle peut aussi être obtenue, dans le domaine économique dans lequel
nous nous situons, par la mise en place d'un système de procédures et de contrôle susceptibles
de garantir l'effectivité du travail de chacun. Un tel système engendre nécessairement des
coûts qui sont donc qualifiés de coûts de contrôle et qui sont liés à ce travail en équipe.
OUVRAGE Gestion stratégique des coûts, chapitre 1
À FAIRE : résumez la section, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.
QUESTIONS :
• Qu’est-ce que la chaîne de valeur ?

• La pérennité de l’entreprise est-elle un objectif de la gestion stratégique des
coûts ?
• À quoi sert-il de mesurer le profit ?
• Quelle est la place du client ou de l’usager dans la gestion stratégique des
coûts ?
• En quoi la gestion stratégique des coûts permet-elle de se projeter dans

l’avenir ? ?
- 11 -
• Qu’est-ce que la méthode du coût cible ?
• L’entreprise a-t-elle la possibilité de fixer ses prix de vente ?
• Le concept de point mort ou de seuil de rentabilité est-il utile ?
• La création de valeur est-elle une mesure de performance ?
• Comment les prix influent-ils sur la création de valeur ?
• Quelle est la différence entre prix et coûts ?
Cas d’application
L’entreprise FLORABEL est animée par une équipe de cinq personnes assurant un
service de vente par Internet de bouquets de fleurs :
• une personne est spécialisée dans la mise à jour du site Internet ;
• deux personnes assurent le suivi des commandes clients ;
• une personne est plus spécifiquement chargée des relations avec les
fournisseurs, c'est-à-dire les fleuristes assurant la composition et la livraison
des bouquets ;
• une personne traite les aspects comptables et administratifs et s'occupe des

relations avec les tiers et notamment les partenaires financiers.
Les achats de consommables et de fournitures et les charges externes s'élèvent à 5 000

Euros par mois. Les 5 personnes se partagent de façon équitable le résultat de la société sous
forme de rémunérations. Globalement, l'équipe réalise un chiffre d'affaires mensuel de 200
000 Euros avec une marge brute commerciale de 10%.
Du point de vue de l'information de gestion, la marge brute mensuelle dégagée est de

20 000 Euros (200 000 x 10%) de laquelle on ôte les 5 000 Euros de charges et il reste donc
15 000 Euros pour les cinq membres de l'équipe soit 3 000 Euros (charges comprises) par
mois pour chaque personne.
Certains membres de l'équipe seraient prêts à travailler davantage pour accroître le

volume des transactions, le chiffre d'affaires réalisé et ainsi le résultat de l'équipe mais ils
- 12 -
souhaiteraient être certains que tous les autres membres de l'équipe accroîtront leurs efforts
dans la même proportion. Après discussion interne des différents membres de l'équipe, il
ressort que certaines personnes estiment faire déjà plus que leur travail et réclament par
conséquent une part supérieure dans le partage des résultats de l'équipe.
Question : proposez un système incitatif fondé sur le suivi des coûts et des recettes
Les éléments de correction se trouvent à la fin du fascicule de cours
- 13 -
SEANCE 3 : L’IDENTIFICATION DES RESSOURCES DE

L’ENTREPRISE
Synthèse
Le suivi de ces ressources impose la prise en compte de leur diversité et de la nature

de leur consommation ou de leur utilisation. Le coût, en tant qu'instrument de mesure de la
consommation des ressources, doit refléter la variété des modes d'utilisation des ressources de
l'entreprise. Si les matières premières et les fournitures sont des ressources relativement
simples à appréhender, il n'en est pas de même de la ressource humaine qui obéit à des règles
qui lui sont propres ainsi qu'à des lois et règlements destinés à protéger les individus contre
une utilisation abusive de leur force de travail. De même, le suivi des coûts doit faire ressortir
les conditions de l'utilisation des ressources durables et notamment prendre en compte leur
usure et leur longévité.
Les ressources de l'entreprise sont diverses, même si nous avons vu qu'à l'origine, on
retrouve toujours des matières premières et du travail humain. Ces ressources sont diverses
car, dans une économie moderne, le travail humain peut prendre de nombreux aspects qui
vont aussi bien de la main d'œuvre directe, qui contribue à la réalisation d'un produit ou d'une
activité, à la main d'œuvre indirecte qui assure la surveillance du déroulement d'une ou de
plusieurs activités, en passant par la main d'œuvre intégrée dans les machines ou, tout
simplement, la main d'œuvre assurant la réalisation des activités devenues indispensables à
l'entreprise pour réaliser ses opérations de fabrication.
La difficulté de suivi de ces ressources tient à deux facteurs. Le premier est l'existence
de consommations partagées. Par exemple, il n'est pas forcément aisé de déterminer
précisément le temps et l'énergie consacrés par un responsable de service à la surveillance et à
l'organisation des tâches de son service. Si la mise en place d'un suivi des temps peut
permettre une collecte des temps affectés à chaque tâche, ce suivi ne mettra pas forcément en
évidence l'intensité du travail affectée à chacune de ces tâches. Une tâche peut nécessiter un
temps matériel important sans cependant demander de la part de l'intéressé un effort personnel
important. En sens inverse, une tâche peut exiger une concentration très forte de l'individu
(par exemple une prise de décision stratégique) sans cependant que le temps consacré soit
important.
- 14 -
Le second facteur est le coût de la mise en place d'un système de suivi des ressources.
Autrement dit, tout suivi des ressources implique que d'autres ressources soient consacrées à
assurer le suivi des premières. Il est bien évident qu'il existe un arbitrage à faire entre le
niveau de qualité du suivi des ressources (en supposant que plus on exige un niveau élevé et
plus les ressources à y consacrer devront être importantes) et la valeur des ressources faisant
l'objet du suivi. Un exemple fréquent d'arbitrage porte sur les fournitures de bureau ou
d'atelier. Si l'on souhaite connaître précisément les consommations de fournitures il faut
affecter une personne à temps plein pour enregistrer les demandes des services et mettre à jour
le système de suivi des ressources. Pour des fournitures dont la valeur unitaire peut être
proche d'un Euro, le coût de la saisie et du suivi des transactions peut être disproportionné et il
peut s'avérer souhaitable d'adopter un système de répartition forfaitaire des consommations
plutôt que de chercher, à tout prix, à mettre en place un système de suivi basé sur les
consommations réelles.
Les matières premières et les fournitures sont des ressources consommées directement
lors de leur utilisation. Leur consommation offre la caractéristique d'être concomitante à leur
acquisition, ou au contraire différée dans le temps si les ressources sont stockées avant d'être
utilisées.
Le coût d'acquisition de ces ressources doit prendre en compte au moins deux facteurs.
Le premier est le prix d'achat négocié auprès du fournisseur ; le second porte sur les
conditions de cet achat, et notamment les frais annexes liés au transport de la matière, aux
droits de douane éventuellement supportés, aux rémunérations d'intermédiaires, …
Les matières et les fournitures, une fois réceptionnées, ne sont pas nécessairement
consommées immédiatement. Elles peuvent être stockées en vue d'une consommation
ultérieure. L'achat peut correspondre à un souci de prudence, garantir l'entreprise contre tout
risque de rupture d'approvisionnement, ou s'expliquer par le désir de minimiser les coûts
d'acquisition. En effet, en règle générale, le prix unitaire d'achat d'une matière ou d'une
fourniture diminue avec les quantités achetées. De plus, un certain nombre de frais accessoires
sont davantage liés au nombre de commandes ou de réceptions assurées qu'au nombre de
produits achetés.
Qu'elles passent ou non par une phase de stockage, les matières premières et les
fournitures sont destinées à être consommées, soit au cours du processus de production, soit
- 15 -
par les autres services assurant la cohésion de l'entreprise (par exemple les fournitures
administratives sont consommées par le service comptable ou le service commercial).
Le travail humain est quasiment divisible à l'infini, un employé peut ainsi alterner des
conversations téléphoniques, la frappe d'un rapport, la saisie de données et la conversation
avec ses collègues ou son supérieur hiérarchique. Comment appréhender ces différentes
activités ?
Il convient de dépasser la distinction "main d'œuvre directe / indirecte" pour

s'intéresser aux tâches effectuées par les membres de l'entreprise. Le suivi des ressources
humaines s'attachera ainsi, autant que possible, à déterminer pour chaque salarié la nature des
tâches effectués et le temps passé à les accomplir, qu'il s'agisse de tâches de production
proprement dites, de tâches administratives ou de tâches d'encadrement.
OUVRAGE Gestion stratégique des coûts chapitre 2, section I
A FAIRE : résumez la section, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
QUESTIONS :
• Quels sont les problèmes posés par l’identification des ressources de

l’entreprise ?
• Comment peut-on améliorer l’efficience dans la gestion des ressources ? ?
Cas d’application
A) Un négociant en vin conserve son vin trois ans avant de le revendre. Chaque année
il stocke 1 000 hectolitres, avec un prix d'acquisition de 700 Euros l'hectolitre, auquel il faut
rajouter des frais annexes d'acquisition de 50 Euros l'hectolitre. Le coût de stockage est estimé
à 90 Euros l'hectolitre par an et le coût du capital pour ce négociant est de 10%.
Questions :
• Quel est alors le coût de financement des stocks ?
- 16 -
• Quel est le coût de revient d’une bouteille de vin de 75cl au bout de trois ans ?
B) En matière d'acier, l'entreprise AVANTI maintient en permanence un stock de

sécurité correspondant aux 15 jours de production à venir. Chaque semaine, le service achat
effectue ses commandes d'aciers pour couvrir les besoins de production de la semaine "S+3"
(S étant la semaine actuelle et 3 étant le nombre de semaines séparant la commande de la mise
en production). Les délais de livraison sont en moyenne d'une semaine par rapport à la date de
commande. Selon les productions réalisées l'entreprise AVANTI a besoin de qualités d'acier
différentes. Mis à part certaines productions spécifiques le nombre de références distinctes en
matière d'acier est de 23 (selon les formats des barres d'acier et leur composition).
Pour l'acier de référence XYZ, le magasinier a enregistré les mouvements suivants :
acier XYZ Poids d'une barre = (en kg) 250

Date Opération Entrées Sorties
Q PU Q
01-janv Stock initial 50 157,5

02-avr Achats 150 162,5
16-avr Achats 150 164,5
17-avr Cde A4, 1er lot 140
03-mai Cde A4, 2e lot 140
11-juin Achats 150 175,5
25-juin Achats 150 176,5
27-juin Cde A4, 3e lot 90
12-juil Cde A4, 4e lot 210
03-sept Achats 150 183,0
19-sept Cde A4, 5e lot 149
Question : Il vous est demandé de valoriser les sorties d’acier selon chacune des
trois principales méthodes de valorisation
Un client a commandé 8 000 pièces qui ont fait l'objet d'un lancement en cinq lots de
production. Chaque pièce consomme 21 kg d'acier. Le kg d’acier était valorisé à 0,63€ le kg
dans le devis initial. La consommation totale d'acier estimée était donc de :
8 000 x 21 = 168 000 kg, soit 672 barres de 250 kg.
Cependant, dans chaque barre d'acier, le sciage n'a permis de réaliser que 11 pièces
(11 x 21 kg = 231 kg), le bout de la barre étant inutilisable pour une pièce supplémentaire.
Il a donc fallu 8 000 / 11 = 728 barres d'acier. De surcroît, compte tenu de problèmes
de sciage sur les premiers lots, il a été mis en production une barre d'acier de plus que prévu
- 17 -
sur le dernier lot. La consommation réelle s'est donc élevée à 729 barres d'acier au lieu des
672 prévues.
Les déchets d'acier lors du sciage sont revendus à un ferrailleur pour la moitié de leur
prix d'achat soit 4.564 Euros : (250 – 231) x 729 = 13.851 kg à 330 Euros la tonne.
Les commandes sont habituellement faites par lot de 50 barres pour ce type d'acier.
Les barres non utilisées sont stockées sur le parc acier. Toute barre entamée fait l'objet soit
d'une mise en production intégrale soit d'une revente à des ferrailleurs au même titre que les
déchets d'acier lors de la mise en fabrication.
Question : Il vous est demandé de calculer les coûts de consommation d’acier

pour cette commande et de faire ressortir les écarts
- 18 -
SEANCE 4 : LA STRUCTURE ORGANISATIONNELLE ET LA

NOTION D’ACTIVITE
Synthèse
A l'inverse de l'individu, qui consomme des aliments pour se maintenir en vie,

l'entreprise ne consomme pas des ressources simplement pour se pérenniser, mais en raison de
son objet social. Autrement dit, la consommation des ressources est orientée et même dictée
par la nature des activités que l'entreprise réalise. En contrepartie, ces activités permettent à
l'entreprise de fabriquer des produits ou de proposer des prestations de services. Il est souvent
pertinent de distinguer, au sein de ces activités, celles qui sont directement tournées vers le
marché (dites activités "principales") et celles qui contribuent à la réalisation de ces activités
dites principales. On appelle souvent ces dernières les activités "support".
Déterminer le coût de consommation des ressources constitue une tâche indispensable,

mais non suffisante, pour assurer une gestion stratégique des ressources. Une fois les
ressources identifiées et leur coût appréhendé, il est nécessaire de disposer d'un système
autorisant leur identification, leur suivi, et le contrôle de la pertinence de leur consommation,
tout au long des processus de l'entreprise. Les ressources acquises par l'entreprise doivent lui
permettre de réaliser son objet social et, par conséquent, il est nécessaire de modéliser la façon
dont ces ressources sont consommées par les services de l'entreprise pour réaliser les activités
nécessaires.
Deux approches sont possibles pour identifier cette consommation de ressources. La

première consiste à se baser sur l'organisation hiérarchique de l'entreprise et ainsi à identifier
les responsabilités des différents membres de la direction ou du personnel d'encadrement sur
ces ressources consommées. La seconde approche consiste à partir non pas des individus
hiérarchiquement responsables, mais des tâches à réaliser pour aboutir à l'obtention des
activités constitutives de l'entreprise qui, elles-mêmes, contribuent à la réalisation des
processus de fabrication ou de prestation de service. Cette dernière approche offre l'avantage
de mieux appréhender le rôle fondamental des activités support qui sont non seulement de
grandes consommatrices de ressources, mais qui constituent souvent le facteur clé de
performance d'une entreprise.
Historiquement, il semblerait que l'accent mis sur la structure hiérarchique pour

caractériser l'entreprise, ait incité ces dernières à retenir, comme clé de suivi des ressources, le
- 19 -
pouvoir hiérarchique. De surcroît, au début du siècle la structure hiérarchique était très en

phase avec les modes de production : peu de fonctions supports ou transverses, peu de
machines, poids des RH prépondérants, pas de fonctionnement en mode projet, … D'un point
de vue de gestion des ressources humaines, ce découpage hiérarchique offre aussi l'avantage
d'attribuer très clairement les responsabilités, puisque chacun peut identifier précisément les
ressources qui sont de son ressort et sur la consommation desquelles sa performance sera
évaluée.
Dans une petite organisation, le dirigeant est souvent l'homme-orchestre, il organise et

contrôle chacune des activités de son entreprise. Avec la croissance et le développement des
activités, un certain nombre de fonctions doivent être déléguées. Généralement cette
délégation s'opère par centres de compétences. A la tête de chacun de ces centres de
compétence, le dirigeant nomme un responsable. Dès lors, en termes organisationnels, on
parlera non plus de centres de compétence mais de centres de responsabilité, dans la mesure
où chaque directeur de centre sera responsable de fournir à l'entreprise, dans son ensemble, les
compétences dont celle-ci a besoin pour accomplir sa fonction globale.
Schéma 3.1 : Le calcul des coûts dans un système calqué sur le découpage hiérarchique et
géographique
Mat. Coûts
1ère
Centre Centre Centre

de coût de coût de coût Système
d’imputation des
coûts aux centres
de responsabilité
Centre de Centre de
profit profit
A B C Produits
Le suivi des coûts a alors une double fonction : déterminer le coût de revient de
chaque produit et offrir un système de suivi des ressources attribuées aux différents centres de
responsabilité (schéma 3.1).
- 20 -
Le suivi des consommations de ressources à partir d'une approche organisationnelle

tend à privilégier la répartition des ressources par centre de responsabilité et à mettre en
évidence les prestations réalisées entre les différents centres de responsabilité (schéma 3.1).
Ceci est particulièrement vrai quand les responsables de ces centres sont évalués sur leur
capacité à gérer les ressources qui leur sont octroyées. Le découpage organisationnel
correspond généralement à un découpage lié aux différents produits puisque l'objectif ultime
est de déterminer la rentabilité de chacun des produits ou de chacune des lignes de produit.
A l'inverse, comme le montre le schéma 3.2, le suivi des consommations de ressources

à partir d'une approche fondée sur la notion d'activités ou de processus, va privilégier l'analyse
des consommations de ressources à partir des métiers ou des process de l'entreprise (les
différentes activités que chaque département de l'entreprise est appelé à fournir).
Schéma 3.2 : Le calcul des coûts dans un système calqué sur les métiers de l'entreprise
Mat.
Ressources
1ère
Consommation
Activité
Activité
de ressources
par les activités
Produits nécessitant
la réalisation des
activités par
A B C l ’entreprise
OUVRAGE Gestion stratégique des coûts - chapitre 2, section II.
A FAIRE : résumez la section, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
QUESTIONS :
• Quelle est la différence entre une approche fondée sur le contrôle fonctionnel
des ressources et une approche fondée sur la chaîne de valeur ?
- 21 -
• Qu’est-ce que l’approche bureaucratique ?
• Qu’est-ce que l’approche par les processus ?
• Qu’est-ce que l’approche matricielle ?
• Quel est l’impact des évolutions technologiques ?
Cas d’application
A) Cas Avanti – Bureau d’études
Le bureau d'études de la société Avanti conçoit le processus de fabrication et l'ajuste

aux spécificités de chaque client. Pour chaque commande distincte, il doit prévoir et assurer le
réglage adéquat des machines. Les ressources consommées par ce service pour assurer ses
activités sont les suivantes :
Ventilation des frais généraux du bureau d'études
Achats de Autres charges Autres charges Dotations aux

consommables externes de personnel amortissements
Bureau d’étude 189 000 371 400 671 360 71 300
Le bureau d’étude comprend 12 personnes : un ingénieur responsable du service, un
ingénieur adjoint chargé plus spécifiquement de l’adaptation des machines et des gros
investissements, neuf techniciens et une secrétaire. Les rémunérations brutes s’élèvent
respectivement en milliers d’Euros à 78, 64, 292 et 26.
Globalement, les temps passés par les techniciens peuvent être ventilés de la façon
suivante :
• 20% du temps est consacré à répondre aux appels d’offre en chiffrant les temps
nécessaires et en communiquant ces données au service commercial qui négocie
ensuite les prix avec les clients. Environ 150 devis par an sont ainsi chiffrés.
• 45% du temps des techniciens sert à formaliser le processus de production des
différentes commandes (35% pour les commandes de la ligne A et 5% pour chaque
sous-ensemble de la ligne B). Le responsable du service estime ainsi que pour
chaque commande de la ligne A, il est nécessaire de revoir entièrement le processus
de fabrication alors que pour les commandes de la ligne B, le travail est fait une fois
par an et pour les commandes figurant dans le même sous-ensemble, les processus
de fabrication restent à peu près constants sur l’année.
• 20% du temps est consacré plus spécifiquement aux réglages des machines (dont
environ 2% pour chaque commande de la ligne A et 3% pour chaque sous-ensemble
de la ligne B).
• 5% du temps est consacré à des études plus fondamentales ou expérimentales.
- 22 -
• 10% du temps est consacré au contrôle qualité des pièces fabriquées.

Les commandes de la ligne A sont très spécifiques et font à chaque commande l’objet
d‘une étude approfondie. Les commandes de la ligne B sont des commandes de plus petite
série qui ont pu être regroupées en deux sous-ensembles ayant des caractéristiques
relativement homogènes. Ainsi chaque commande du premier sous-ensemble a porté sur 3
000 unités et chaque commande du deuxième sous-ensemble sur 1 000 unités. Pour l'année
écoulée, l'entreprise a enregistré sept commandes pour la ligne A, 15 commandes pour le
premier sous-ensemble de la ligne B et 34 commandes pour le second sous-ensemble de la
ligne B. Les commandes de la ligne A correspondent globalement à 84 000 pièces fabriquées,
celles du premier sous-ensemble de B à 45 000 et celles du second sous-ensemble à 34 000.
La secrétaire gère les plannings des différents membres du bureau d’études (40% de
son temps) et rédige les courriers notamment avec les fournisseurs de gros matériels (pour le
reste de son temps).
Les installations et autres matériels représentent près de 0,4 millions d’Euros qui sont
utilisés de la façon suivante : matériel administratif et bureautique (10%), matériel et logiciels
de gestion de production (30%), matériel expérimental (40%), matériel de contrôle qualité
(20%).
Les charges externes (au vu des consommations de l’année passée) peuvent se répartir
en contrôle qualité (35%), réglages (20%), processus de production (30%), devis (5%), études
fondamentales (10%) et les frais de consommables en contrôle qualité (30%), réglages (20%),
processus de production (40%), devis (5%), études fondamentales (5%).
Question : quelles sont les principales activités réalisées par le bureau d’études
B) Cas Avanti – Service achat
Le service achat de la société Avanti gère les achats et les stocks de l'entreprise de
manière à minimiser les coûts de stockage tout en évitant toute rupture d’approvisionnement
qui entraînerait un arrêt des ateliers de production. Les achats effectués concernent les achats
d'acier, les achats de composants, les achats de consommables, les achats de sous-traitance et
les achats d'autres charges externes.
Les commandes d’acier sont passées chaque semaine en fonction du planning de

production. Selon les commandes, les caractéristiques de l’acier peuvent différer et les prix
d’achat sont susceptibles de fluctuer. En moyenne, chaque commande client correspond à une
qualité d'acier particulière.
- 23 -
Les commandes de composants sont distinctes selon qu'elles se rapportent à des

fabrications de la ligne A ou de la ligne B. Dans le cas de fabrications de la ligne A, les
composants sont spécifiques à chaque commande client et il est alors nécessaire d’effectuer
un appel d’offres auprès de différents fournisseurs pour obtenir le meilleur rapport qualité-
prix-délai. Pour les fabrications de la ligne B, les composants sont relativement homogènes au
sein de chacun des deux sous-ensembles et les acheteurs ont conclu des accords de
référencement avec des fournisseurs en début d’année pour chacun des composants.
Les achats de consommables sont réalisés en fonction des besoins des différents
services, besoins qui sont communiqués chaque semaine au service achat. Pour l'année
écoulée, le montant des achats de consommables s'est élevé à 966 920 Euros.
Les achats de sous-traitance interviennent ponctuellement quand l’atelier d’usinage

estime soit qu’il n'a pas le temps d’effectuer les pièces demandées (cas de surcharge
ponctuelle d’activité), soit que la pièce est techniquement trop complexe pour les machines et
le personnel de production (pour l’année dernière on a recensé 20 opérations de recours à la
sous-traitance).
Enfin, le service achat gère toutes les autres charges externes qui correspondent aussi
bien aux frais de transport et déplacement, qu’aux frais de télécommunication, aux notes
d’honoraires, … Ces dépenses représentent pour la société un total de 1 962 490 Euros.
Pour les commandes clients de la ligne A, le nombre de composants distincts s'est élevé
à 22. Pour les commandes du 1er sous-ensemble de la ligne B, le nombre de composants
distincts était de 7 par commande et pour les commandes du 2e sous-ensemble de la ligne B,
de 6 par commande. Pour le nombre de commandes clients se reporter à l'exemple Avanti 3.1.
Les ressources consommées par le service achat sont les suivantes :

Service achats 21 790 175 080 364 120 42 000
Le service achat comprend 8 personnes : un chef de service, quatre acheteurs, une

secrétaire et deux manutentionnaires. Leur rémunération brute figurant sur la DADS est
respectivement en milliers d’Euros de 50, 135, 26 et 39.
Le chef de service supervise et coordonne les activités de son service et intervient

ponctuellement pour assurer certaines tâches en cas de surcharge ou d’absence. Il estime ainsi
- 24 -
que 50% de son temps est passé à gérer son service (y compris le travail de la secrétaire et des
manutentionnaires), 30% à résoudre les problèmes liés aux litiges avec les fournisseurs d'acier
et 20% aux litiges avec les fournisseurs de composants (réparti à égalité entre les composants
de la ligne A et ceux de la ligne B).
Après étude des tâches assurés par les acheteurs et du temps qu'ils y consacrent, on peut
retenir l'estimation suivante :
• 20% : gestion des commandes et suivi des stocks d’acier ;

• 15% : négociation ponctuelle avec les fournisseurs pour les composants de la ligne
A;
• 15% : négociation avec les fournisseurs pour le référencement des composants de la
série B ;
• 10% : traitement matériel des commandes de composants ;
• 15% : gestion des consommables ;
• 20% : gestion des autres charges externes ;
• 5% : gestion de la sous-traitance ;
La secrétaire gère matériellement toutes les commandes, environ 40% de son temps
est consacré aux commandes de composants, 20% aux commandes d’acier et 40% aux autres
commandes (réparti à égalité entre les commandes de consommables et les commandes
d'autres charges externes).
Les manutentionnaires gèrent physiquement les stocks d’acier et les stocks de

composant. Environ 60% de leur temps est consacré à la manutention de l’acier, 30% à la
manutention des composants et 10% à la réception des autres commandes de consommables.
Les achats de consommables et les autres charges externes peuvent être à peu près
répartis de la façon suivante (au vu des consommations de l’an passé et des demandes des
différents membres du service) : 60% pour les acheteurs, 5% pour la secrétaire, 10% pour
les manutentionnaires et 25% pour le chef de service.
Les dotations aux amortissements correspondent à l'amortissement du mobilier de

bureau et du matériel informatique (pour 24 000 Euros) et à l'amortissement du matériel de
manutention pour le solde.
Question : quelles sont les principales activités réalisées par le service achat ?
- 25 -
SEANCE 5 : LES CONSOMMATIONS DE RESSOURCES PAR

LES CENTRES D‘ACTIVITE
Synthèse
Pour réaliser une activité, il est toujours nécessaire de mettre en œuvre des ressources.
Le premier travail de suivi des ressources passe ainsi nécessairement par l'affectation des
ressources aux différents centres d'activité, en mettant en évidence les ressources acquises à
l'extérieur et les ressources produites par d'autres services de l'entreprise ou qui résultent des
prestations assurées par certains centres d'activité au profit des activités principales. Parmi ces
ressources, il est possible d'opérer une distinction selon les critères d'évolution : s'agit-il de
ressources variables, c'est-à-dire dont le volume de consommation est directement
proportionnel au niveau d'activité réalisé, ou s'agit-il au contraire de ressources fixes qui
offrent un volume de consommation évoluant par paliers en fonction des acquisitions de
ressources effectuées ?
La réalisation d'une activité peut nécessiter la consommation de ressources propres ou

la consommation de ressources partagées avec une autre activité, auquel cas il convient de
déterminer un paramètre permettant d'affecter une certaine proportion de la ressource
commune à chacune des activités.
Le découpage de l'organisation en centres d'activité, assurant chacun une prestation

bien définie, permet d'élargir le raisonnement traditionnel sur l'activité de l'entreprise, en
définissant plusieurs indicateurs distincts d'activité. Dans l'analyse traditionnelle, la notion
d'activité fait référence au volume de chiffre d'affaires réalisé ou au volume de fabrication
(ainsi très souvent les entreprises affectent les frais commerciaux au prorata du chiffre
d'affaires, alors même que l'effort commercial porte essentiellement sur les produits se
vendant le plus difficilement). Dans l'approche que nous adoptons, l'activité peut être plus
intense d'un service à l'autre et dépendre de facteurs non directement liés au chiffre d'affaires
réalisé. Afin de déterminer les indicateurs les plus pertinents pour appréhender l'activité d'un
service, nous nous interrogerons sur la question : qu'est-ce qui entraîne l'activité d'un service
ou d'un atelier ?
Ainsi, dans le cas du processus de recouvrement des créances (schéma 3.3), il est
possible de déterminer différents inducteurs d'activité susceptibles d'expliquer le niveau de
chacune des activités constitutives du processus global de recouvrement: nombre de dossiers
- 26 -
traités, montant des dossiers traités, nombre de litiges traités (schéma 3.4). Cela permet
également de disposer d'une estimation du coût des prestations de cette fonction de
recouvrement selon différents critères (type de créance, montant, produit concerné, etc.).
Schéma 3.4 : Evaluation du coût des services offerts par la fonction recouvrement des
créances
Recouvrement
Traitement du
à l’amiable
contentieux
ACTIVITÉS
Pré-recouvrement Détection litige Mise en impayé
Quels
COÛT DES Par montant Par nombre Par nombre de
inducteurs OU OU
SOUS- des dossiers de dossiers litiges traités
d’activité
ACTIVITÉS
choisir?
x kF y kF z kF
COÛT DES Par type de

PRESTATIONS créance Export Europe Export hors Europe France
Par montant
de créance < à 100 De 50 à 100 > à 100
Par produit Produit A Produit B Produit C

L'intérêt de définir un inducteur d'activité est de pouvoir, ensuite, mesurer les besoins
en ressources du service concerné. En effet, en partant du postulat que plus le niveau d'activité
sera élevé et plus les besoins en ressources seront importants, la mesure du niveau de
l'inducteur d'activité offre un instrument permettant d'appréhender l'évolution des besoins à
satisfaire.
OUVRAGE Gestion stratégique des coûts - chapitre 3, section I.
QUESTIONS :
• Qu’est-ce qu’une activité ?
• Quel est le rôle des activités dans la chaîne de création de valeur ?
• Quel est le rapport entre les activités et les attributs d’un produit ?
- 27 -
• Les activités peuvent-elles interagir entre elles ?
Cas d’application
A) Cas Avanti – Bureau d’études SUITE
Question : à partir de l’énoncé fourni dans la séance 4, calculez le coût des

ressources consommées par chaque activité
B) Cas Avanti – Service achats SUITE

ressources consommées par chaque activité
- 28 -
SEANCE 6 : LES ACTIVITES SUPPORT

Synthèse
Les activités support interviennent dans l'entreprise à différents stades. De manière

générale, on peut distinguer celles qui sont nécessaires à la réalisation de la production, de
celles qui permettent à l'organisation de fonctionner harmonieusement, et de celles qui
contribuent à la satisfaction du client.
Traditionnellement, la plupart des coûts associés à la phase de production étaient

considérés comme des coûts directs, c'est-à-dire des consommations de ressources
directement liées à la réalisation de tel ou tel produit ou service. Dans de nombreuses activités
artisanales, ce raisonnement reste valable et il est possible, pour chaque produit réalisé, de
détailler les ressources mises en œuvre pour l'obtenir, qu'il s'agisse de consommations de
matières premières ou de fournitures, de temps de main d'œuvre ou même d'heures machines.
Néanmoins, avec l'automatisation des processus de fabrication, ces coûts directs de
production, qu'il était possible d'associer à la réalisation unitaire d'un produit ou d'un service,
perdent une grande part de leur importance relative. Apparaissent ainsi des activités
indispensables à la production, telles que la conception des produits ou des processus de
fabrication, la planification générale des ressources, la gestion des approvisionnements, etc.,
dont l'existence est justifiée, non plus par la réalisation d'un ou de plusieurs produits, mais par
la nécessité de prendre en compte des séries, ou des lots de production, et d'intégrer
différentes contraintes davantage liées à la diversité qu'à la quantité de produits à réaliser.
Toute organisation ne peut fonctionner correctement, que si elle se dote de moyens de

coordination et de direction, pour assurer la cohérence et la cohésion de ses différentes
activités, ainsi que le suivi de toutes les ressources dont elle dispose.
En économie concurrentielle, une entreprise ne peut survivre et se développer que si

elle répond aux besoins et aux attentes de ses clients. Le service commercial joue donc un rôle
essentiel pour assurer la pérennité et la croissance de l'organisation, à travers une série de
fonctions qui vont de la publicité au suivi des produits vendus, en passant par la gestion des
commandes.
- 29 -
QUESTIONS :
• En quoi la gestion stratégique des activités permet-elle de gérer les économies

d’échelle ?
• Qu’est-ce que l’intégration horizontale ?
• La coopération peut-elle s’appliquer au niveau des activités ?
• Qu’est-ce que l’intégration verticale ?
• La conservation des savoir-faire est-elle un enjeu pour l’entreprise ?
• Quel est le lien entre la sous-traitance et la gestion stratégique des activités ?
Cas d’application
A) Cas Avanti – Bureau d’études SUITE

inducteurs d’activité
B) Cas Avanti – Service achats SUITE

inducteurs d’activité
- 30 -
SEANCE 7 : LES STANDARDS DE COUTS

Synthèse
Le suivi des ressources de l'entreprise n'est pas une fin en soi-même. Il doit fournir une
information permettant aux dirigeants de prendre les décisions stratégiques en connaissance
de cause. A ce titre, le suivi des ressources contribue à la poursuite de différents objectifs.
Le premier objectif, qui nécessite l'établissement de normes ou de références, est l'aide

à la mise en place d'un système d'incitation et de motivation à travers la détermination et la
mesure de la performance des différents services de l'entreprise.
Le second objectif est la réflexion sur la pertinence des produits ou des prestations
offerts par l'entreprise à ses clients. Le suivi des ressources doit permettre de mettre en
évidence les activités générant une valeur supérieure au coût des ressources consommées par
rapport à celles ne générant qu'une valeur faible, voire même dans certains cas une valeur
négative. Il peut aussi contribuer à l'aide à la décision, notamment pour la fixation des prix de
vente et la détermination des marges de manœuvre dont disposent les commerciaux lors de la
négociation des contrats.
Le troisième objectif est de fournir une information sur la pertinence des activités
réalisées au sein de l'entreprise. Quelles sont les activités à conserver en son sein et quelles
sont celles à sous-traiter à d'autres entreprises, c'est-à-dire à confier au marché ? On retrouve
ainsi la problématique sur l'alternative entre marché et organisation, entre la réalisation des
transactions sur un marché d'échange ou au contraire leur internalisation et leur coordination
par un processus organisationnel et hiérarchique.
La mise en place d'un système de comptabilité générale obéit, en premier lieu, à des
exigences légales (le code de commerce et les obligations de déclarations fiscales). Le suivi
des consommations de ressources ne répond qu'aux besoins des dirigeants de l'organisation. Si
ceux-ci estiment qu'ils disposent, par ailleurs, de toute l'information qu'ils auraient pu
souhaiter, il n'est nullement nécessaire de mettre en place un système de suivi des coûts, qui
consomme par lui-même des ressources de l'organisation.
Le suivi des coûts doit donc répondre à un certain nombre de demandes pour justifier
son existence. Ces demandes, ou ces objectifs, peuvent être les suivants :
- 31 -
• Disposer d'informations sur les ressources nécessaires pour réaliser un produit, ou

un service déterminé, afin d'élaborer une politique de tarification, ou pour évaluer la
réponse à apporter à un appel d'offre.
• Estimer les perspectives de développement d'un produit, ou d'une activité de service,
en mettant en parallèle les recettes attendues et les dépenses engendrées par les
consommations de ressources correspondantes.
• Mettre en place un système d'évaluation des performances passées d'un service, ou
d'un individu, afin d'assurer la motivation des personnes concernées, en leur
attribuant des récompenses ou des sanctions.
La plupart de ces demandes nécessitent la mise en place d'un système de normes qui
permettent, soit de disposer rapidement d'informations sur les consommations attendues des
ressources nécessaires à la réalisation du produit ou du service souhaité, soit de disposer de
références favorisant l'évaluation des ressources consommées par rapport à l'activité réalisée.
Ce système de normes passe par la définition et le calcul de standards destinés à

évaluer les consommations de ressources nécessaires pour telle ou telle tâche.
La notion de norme, ou de standard, est une notion complexe, puisqu'elle vise à partir
d'une zone floue pour aboutir à une zone précise et clairement délimitée. Ainsi, dans l'absolu,
il est difficile de déterminer a priori des normes qui soient imposables à tous sans distinction
de lieu, de compétence, ou tout simplement d'objectifs. Pour prendre un exemple courant, il
suffit de se reporter aux offres de placement financier que les établissements spécialisés
offrent aux particuliers. Cela va du produit de caisse d'épargne défiscalisé à l'investissement
en direct dans les sociétés cotées en Bourse, en passant par les obligations ou les parts de
sociétés foncières. Quel standard retenir pour apprécier la performance de ces différents
placements financiers ?
Il est évident que le choix de la référence va tenir compte des objectifs de l'épargnant
et de son environnement (capacité à épargner, taux marginal d'imposition, durée d'épargne,
indisponibilité éventuelle de l'épargne, …). Il en est de même en matière de détermination de
normes pour les consommations de ressources des entreprises. Par exemple, pour un
établissement financier, de combien de clients un chargé de clientèle doit-il être responsable ?
Cela dépendra de la nature de la clientèle de l'établissement, de la stratégie poursuivie
(spécialisation dans la clientèle aisée ou au contraire stratégie de masse, …), de la nature des
produits proposés (prêts à la consommation ou prêts immobiliers, …), etc.
L'entreprise doit s'interroger sur les objectifs prioritaires qu'elle assigne à son système
de suivi des consommations de ressources et en particulier aux références qu'elle se donne.
- 32 -
Déterminer des normes en matière de consommations de ressources nécessite de

délimiter, préalablement, les consommations considérées comme normales, de celles relevant
de difficultés (ou d'avantages) ponctuelles ou exceptionnelles.
Dans la quasi-totalité des services d'une entreprise, le niveau des consommations de

ressources dépendra du niveau de l'activité constatée. S'il s'agit d'un atelier de production, les
consommations de matières premières destinées à être transformées seront généralement
fonction de la quantité de produits réalisés. Par contre, l'utilisation des ressources humaines
dépendra d'indicateurs souvent plus complexes, tels que la diversité des productions réalisées,
ou le nombre de séries engagées en production, … Dans tous ces cas, il est nécessaire de
déterminer, pour chaque service, un niveau d'activité de référence qui permettra d'établir le
niveau des consommations attendues. Plusieurs approches sont envisageables pour estimer ce
niveau standard d'activité.
Le suivi des consommations de ressources, par un service, dépend normalement de

trois facteurs qui sont : les quantités de ressources consommées, le prix unitaire de ces
ressources, et le volume d'activité réalisé.
Définir des normes de quantité est une approche courante, qui doit néanmoins tenir
compte de la nature des consommations effectuées. En effet, les quantités peuvent être
fonction du volume de la production ou des prestations assurées, ou elles peuvent être, au
contraire, partiellement ou totalement déconnectées de ce volume, et dépendre de la diversité
de la production. De même, il existe parfois des phénomènes de substitution qui entraînent
des relations entre les quantités consommées des diverses matières, fournitures ou temps de
travail, nécessaires à la réalisation du produit ou du service.
Les ressources consommées par les services peuvent provenir directement du marché,
sur lequel elles sont acquises, ou être fournies en interne (dans ce cas, les ressources sont
acquises par le service fournisseur qui les utilise pour assurer des prestations internes). La
valorisation de ces ressources peut donc être réalisée, soit par référence au prix acquitté
auprès du marché pour les acquérir, soit par évaluation du coût de ces ressources.
L'analyse économique du coût d'un service réalisant une activité "A" donnée peut
souvent s'écrire de la façon suivante :
m n
C A = å CFA, j + å AA,i ´ RA,i ´ CU A,i , avec :
j =1 i =1
• CA : le coût global du service pour la réalisation de l'activité "A" ;

- 33 -
• CFA : les coûts fixes engendrés par l'activité réalisée, ces coûts fixes peuvent
éventuellement varier par paliers en fonction du niveau de l'activité réelle, ce qui
explique que l'on ait 'j' coûts fixes différents, fonctions du niveau d'activité prévu ;
• AA,i : le niveau d'activité observé pour la tâche 'i' considérée ;
• RA,i : le rendement ou la productivité de la tâche 'i' (en fait cette variable mesure
l'inverse du rendement ou de la productivité : une augmentation de la valeur de cette
variable traduit une détérioration du rendement ou de la productivité ; en sens
inverse, si la productivité s'améliore, cette variable prendra une valeur inférieure, ce
qui se traduira, pour une activité étale, par des coûts plus faibles liés à une moindre
consommation de ressources ) ;
• CUA,i : le coût unitaire de la tâche 'i'.
OUVRAGE Gestion stratégique des coûts - chapitre 4, section I.
QUESTIONS :
• Qu’est-ce qu’un inducteur d’activité ?
• Pourquoi veut-on mesurer le volume de l’activité ?
• Quels sont les différents types de mesure de l’activité ?
• Peut-on mesurer un flux ?
Cas d’application
Dans l’analyse des coûts par activité des services achat et bureau d’études de la société
AVANTI, les coûts calculés étaient en fait des coûts standards, déterminés sur la base des
ressources consommées et de l'activité constatée au cours de l'année écoulée, et
éventuellement modifiés pour prendre en compte les conséquences des décisions stratégiques.
Questions :
• Quels sont les objectifs assignés à ce calcul de coûts par activité ?
- 34 -
• Pour la réalisation d'une commande de la ligne A faisant appel à trois

composants distincts, quelles sont les consommations de ressources à facturer
au titre des services du bureau d'études et des achats ?
• Sachant que les dirigeants envisagent le lancement d'un troisième sous-

ensemble de la ligne B (qui demandera 5 composants différents), quel est le
montant des ressources supplémentaires qui s'avéreraient nécessaires sachant
qu'ils ne disposent pour l'instant que de deux commandes potentielles pour ce
nouveau sous-ensemble ?
Le coût d'un inducteur d'activité représente les ressources moyennes que le

responsable de service est censé consacrer à la réalisation d'une unité de l'activité considérée.
Il est donc possible, à l'issue de toute période, de comparer le volume réel d'activité constaté
avec le volume d'activité initialement prévu et de comparer le montant total des ressources
consommées pour remplir cette activité avec le montant initialement prévu. On peut ainsi
calculer le coût réel de l'inducteur d'activité par rapport au coût unitaire standard.
Ainsi, à l'issue de l'année en-cours, le service des achats a enregistré l'activité

suivante :
- commandes d'acier : 65
- négociation de composants de la ligne A : 25
- référencement de composants de la ligne B : 18
- commande de composants : 386
- achats de consommables : 854 246 (hors consommation propre)
- achats d'autres charges externes : 1 812 564 (hors consommation propre)
- achats de sous-traitance : 18
Et ses consommations de ressources se sont élevées à :

Service achats 28 460 185 410 388 560 45 000
En cours d'année, le directeur des achats a procédé au recrutement d'un acheteur
supplémentaire (salaire brut pour les six mois considérés : 15 000 Euros). La rémunération
prévue pour les autres membres du service a été respectée à l'exception d'une prime
supplémentaire de 200 Euros accordée à chacun en raison du surcroît de travail consenti.
L'augmentation des amortissements s'explique par la création d'un nouveau poste de travail
pour l'acheteur recruté.
- 35 -
Globalement, les ressources consommées par le service achats ont donc augmenté de
44 440 Euros [647 430 – 602 990] par rapport aux consommations initialement prévues. Il
s'agit d'une augmentation de +7,37% en pourcentage. La question qui se pose au directeur
général est : le directeur des achats a-t-il correctement géré son service et les ressources
consommées sont-elles cohérentes avec l'activité assurée ?
- 36 -
SEANCE 8 : LA GESTION STRATEGIQUE DES RESSOURCES

HUMAINES
Synthèse
La richesse d'une entreprise, tout comme la richesse d'une nation, se caractérise par les
hommes et les femmes qui la composent. Néanmoins, à la différence des autres ressources
(matières premières, fournitures, machines, logiciels, brevets, …), la ressource humaine ne se
possède pas, et son utilisation est beaucoup plus complexe puisqu'elle dépend en majeure
partie du niveau d'implication des individus dans leur travail. Par le biais du contrat de travail,
l'employeur dispose d'une certaine capacité de travail, mais il n'a aucune garantie sur sa mise
en œuvre. En raison du libre arbitre de chaque personne, chaque employé peut décider de
s'investir totalement, partiellement ou quasiment pas dans son travail. L'utilisation de
systèmes incitatifs, fondés sur des indicateurs de performance confrontant les réalisations aux
prévisions, peut constituer un outil précieux de gestion et d'optimisation des ressources
humaines.
Dans le modèle économique le plus simple, l'individu est censé maximiser sa

satisfaction personnelle qui se mesure sous la forme suivante :
Max U(W,R)= F(W) + G(R),
avec W les efforts déployés par l'individu dans son travail, ces efforts sont supposés
entraîner une dissatisfaction, autrement dit, en l'absence d'un système incitatif (récompense ou
sanction), chaque personne tendrait spontanément à moins travailler pour réduire sa
dU
désutilité : <0 ;
dW
et avec R la récompense attendue par l'individu des efforts qu'il a déployés, cette
dU
récompense est supposée entraîner une amélioration de son bien-être personnel : > 0.
dR
L'équilibre économique indique que s'il n'existe pas d'interaction entre R et W, c'est-à-
dire entre le niveau de la récompense et les efforts fournis, l'individu tendra plus ou moins
rapidement à réduire ses efforts au minimum nécessaire pour continuer à bénéficier de la
récompense. Par contre, s'il existe une relation entre les deux termes, on devrait observer un
équilibre tendant vers l'égalité entre l'utilité marginale d'un accroissement de la récompense et
la désutilité marginale engendrée par une augmentation des efforts (du travail) à fournir.
- 37 -
Dans une relation de contrat de travail, les récompenses sont le plus souvent de deux
formes : soit une augmentation des rémunérations accordées, soit une promotion, c'est-à-dire
l'accès à des perspectives de travail plus gratifiantes.
Mesurer la performance d'une personne n'est pas nécessairement synonyme de la

mesure des efforts fournis par cette même personne. En effet, la performance observée est la
résultante de deux facteurs, l'un qui dépend des efforts effectivement déployés, et l'autre qui
dépend de la nature, ou de l'évolution, de l'environnement. En matière sportive, les candidats
à la réalisation d'un nouveau record de l'heure cycliste sont très attentifs au lieu de la
compétition, à la vitesse du vent, aux conditions d'hydrométrie ou de chaleur, etc.
Dans le cadre d'une entreprise, la mesure de la performance d'un individu obéit de

surcroît à des objectifs distincts, et parfois contradictoires, qu'il convient de hiérarchiser par
rapport aux finalités affichées de l'organisation.
Evaluer la performance de quelqu'un n'a que peu de signification dans l'absolu. C'est
pourquoi cette évaluation passe nécessairement par la définition d'indicateurs de performance,
et par la détermination de références permettant de confronter les réalisations aux attentes. Il
est donc nécessaire de disposer, tout à la fois, d'un système permettant d'élaborer des
prévisions et d'un système assurant le recueil des informations sur les transactions réalisées et
les ressources réellement consommées.
QUESTIONS :
• Comment calcule-t-on le coût d’une ressource et quelles sont les difficultés

rencontrées ?
• La nature des ressources a-t-elle une influence sur le calcul de leur coût ?
• La notion de ressources durables a-t-elle un sens ?
- 38 -
Cas d’application
Pour compléter votre formation, vous avez obtenu un stage au sein de l'entreprise
JURAJOUET. Vous avez été affecté au service contrôle de gestion. Ce dernier s'occupe
notamment de la comptabilité analytique et du calcul des éléments nécessaires pour établir les
devis éventuels.
L'entreprise JURAJOUET appartient à un grand groupe international qui lui assure

une part non négligeable de son chiffre d'affaires sous la forme de sous-traitance. L'entreprise
bénéficie également du soutien commercial et logistique de sa maison mère ainsi que des
retombées technologiques liées aux recherches effectuées au niveau du groupe.
L'entreprise JURAJOUET fabrique deux principales lignes de produit. La première,

qui lui assure une activité régulière, est la sous-traitance pour les autres unités du groupe. La
seconde consiste à répondre à des appels d'offres régionaux ou nationaux pour fabriquer de
nouveaux articles en séries limitées selon les desiderata du client.
Le cycle de production de l'entreprise est le suivant. En fonction des besoins,

l'entreprise achète la matière première plastique (avec des couleurs et des caractéristiques
différentes selon le type de production, c'est à dire selon les commandes), puis cette matière
est chauffée et moulée dans un premier atelier. Pour chaque nouvelle commande, l'entreprise
doit effectuer un réglage de ses machines. L'entreprise achète des fournitures et accessoires
(spécifiques à chaque commande) qu'elle monte ensuite, dans un deuxième atelier, sur la
matière plastique moulée et elle assemble les différentes parties pour obtenir le jouet final.
Pour les jouets réalisés en sous-traitance l'entreprise s'approvisionne pour ses fournitures
auprès de deux autres sociétés du groupe qui lui fournissent les fournitures-accessoires
groupés par lot (ce qui explique que l'on ait besoin de moins de fournitures pour la ligne A,
qui correspond à la sous-traitance, que pour la ligne B qui correspond à la réponse à des
appels d'offre).
Chaque commande de la ligne A est livrée en cinq fois, et chaque commande de la

ligne B est livrée en une fois.
Pour calculer ses devis, l'entreprise retient :
• un coût standard du kg de plastique de 4 Euros /kg

• un coût horaire standard de 70 Euros /h
• un coût horaire d'utilisation des machines de 240 Euros /h.
- 39 -
En moyenne, le contrôleur de gestion estime que sur l'année pour chacune des deux
lignes de produit, on devrait avoir les éléments suivants:
Prévisions par unité pour l'année
Ligne A (sous-traitance Ligne B (appels d'offres

groupe) régionaux ou nationaux)
Production 3 commandes de 5.000 20 commandes de 700
unités chacune unités chacune
Matières premières 2,5kg de plastique dont 3 kg de plastique dont
20% de déchet 33,1/3% de déchet
Atelier A : réglage machine 20h par commande 50h par commande
(main d'œuvre)
Atelier A : chauffage et 1/6 H par unité 1/6 H par unité
moulage des pièces
fournitures 2 fournitures-accessoires 8 fournitures-accessoires
différents à 6 Euros chacun différents à 2 Euros chacun
Atelier B : main d'œuvre 1/4 H par unité 1/2 H par unité
assemblage des jouets
Les déchets peuvent être recyclés, moyennant un coût de retraitement de 3 Euros /kg.
Les autres charges (coûts indirects) ont été réparties par un système de sections
homogènes dans les centres d'activité suivants :
• service achat : 100.000 Euros

• bureau d'étude : 120.000 Euros
• frais généraux d'usine : 280.000 Euros
• service commercial : 140.000 Euros, dont 40.000 Euros pour le coût des
expéditions et des livraisons
• facturation des services assurés par la maison mère : 160.000 Euros, il s'agit d'un
pourcentage du chiffre d'affaires réalisé par la filiale.
Les déchets sont repris par un fournisseur de plastique au prix de 0,4 Euros le kg.
L’enlèvement, et la facturation, de ces déchets a lieu 2 fois par an.
Actuellement, l'entreprise impute l'ensemble de ses coûts indirects au prorata du total

de ses coûts directs de chauffage et moulage des pièces (coût machine) et d'assemblage des
jouets (coût main d'œuvre). Le contrôleur de gestion pense qu'ainsi il prend en compte la
surcharge de travail que constitue la réalisation de séries liées à des appels d'offre puisque
celles-ci demandent davantage de temps d'assemblage.
Après une petite étude du fonctionnement des différents services de l'entreprise, vous
estimez que l'activité essentielle du service achats est centrée sur la passation des commandes
et que le temps passé pour chaque commande est à peu près identique qu'il s'agisse d'une
commande de matières premières ou de fournitures-accessoires. Le bureau d'études conçoit
- 40 -
les caractéristiques techniques et les processus de fabrication de chacune des commandes et

son activité est fonction des réglages de production à effectuer. L'activité du service
commercial est fonction pour une part du nombre d'expéditions à réaliser et pour une autre
part à répondre aux appels d'offre, lesquels ont été estimés à 70 pour l'année passée. Les frais
généraux d'usine comprennent :
• le coût des constructions et de leur entretien : 40.000 Euros

• le service comptable, trésorerie, contrôle de gestion, gestion du personnel : 140.000
Euros, l'activité de ces différents services semblent fluctuer principalement en fonction
du nombre de commandes clients traitées au cours de l'année.
• la direction de l'entreprise : 100.000 Euros.
L'entreprise JURAJOUET est en train de postuler à un nouvel appel d'offre pour le 31
mars. D'après le bureau d'études les caractéristiques de la commande à réaliser seraient les
suivantes :
• Matières premières : 2,5kg de plastique dont 40% de déchet, à un coût unitaire de 4

Euros / kg
• Temps de réglage des machines : 60h
• Temps de chauffage et moulage des pièces : 1/5h
• Fournitures : 6 fournitures-accessoires distincts à 3 Euros pièce
• Temps d'assemblage des jouets : 2/5 h
• Quantité à produire : 500 unités
Le contrôleur de gestion vous demande d'estimer le prix à proposer en justifiant votre
démarche (vous devrez notamment justifier les choix que vous avez effectué). L'entreprise
retient une marge de 20% sur le coût de revient obtenu. Il vous est demandé de présenter vos
résultats à l'intérieur d'un rapport qui sera diffusé au cours du prochain comité de direction de
l'entreprise.
- 41 -
SEANCE 9 : L’ADEQUATION CREATION DE VALEUR ET

CONSOMMATION DE RESSOURCES
Synthèse
Pour chaque organisation, la recherche de l'efficience suppose que toute

consommation de ressources génère, en contrepartie, une création de valeur que ce soit par la
fabrication d'un produit ou la réalisation d'un service. Dans le cadre d'une entreprise, cette
création de valeur a vocation à être externalisée, c'est-à-dire que le produit ou le service doit
contribuer directement, ou indirectement, à une facturation déclenchant des recettes. Pour
d'autres organisations, et notamment les associations ou les collectivités locales, les services
réalisés peuvent être accordés aux adhérents de l'association, ou aux membres de la
collectivité, sans qu'il y ait de lien direct entre le mode de financement des ressources
consommées et les services rendus.
La valeur est une notion complexe qui traduit le besoin ou l'attachement à un produit
ou à un service. Cette valeur est très relative puisqu'elle varie dans le temps et dans l'espace.
La valeur d'un litre d'eau en France n'est pas la même qu'en Afrique en saison sèche. De
même, la valeur d'une miche de pain n'est pas la même aujourd'hui et au Moyen-Âge. La
recherche de l'efficacité au sein des organisations se justifie par la gestion efficiente des
ressources. Celle-ci suppose que toute consommation de ressources puisse être reliée à une
création de valeur. L'organisation ne sera efficace que si cette création de valeur est obtenue
en combinant de façon optimale les ressources consommées. A une échelle plus large, si
l'organisation dispose d'une quantité de ressources limitées, l'efficience consiste à les utiliser
de façon à maximiser la création de valeur.
En économie de marché, cette évaluation de l'efficience est rendue plus aisée par
l'existence d'un système de prix mesurant, non seulement la rareté des ressources
consommées, mais également la valeur créée par les produits fabriqués ou les services
réalisés. D'un point de vue économique, la recherche du profit se traduit par la poursuite de
l'efficience puisque toute consommation de ressources n'est pertinente que si elle créée une
valeur supérieure.
La création de valeur est une notion complexe dans la mesure où elle dépend en partie
des attentes des différents acteurs de l'organisation. Ainsi, la création de valeur est en premier
lieu l'utilisation de ressources pour répondre à un besoin. Néanmoins, en économie de marché,
- 42 -
le système de prix constitue fréquemment un bon substitut à la notion de valeur pour mesurer
la performance des différentes consommations de ressources.
La valeur d'un bien, ou d'un service, est donc fonction du besoin qu'en éprouve
l'organisation concernée. Cette réponse à un besoin repose sur les caractéristiques du produit
qui permet de satisfaire tout ou partie des besoins manifestés. Néanmoins, dans la plupart des
cas, il est possible d'effectuer un regroupement des produits ou des services selon leur
caractéristique principale.
Ainsi, dans l’industrie automobile, on va de plus en plus vers l’achat de fonctions

complètes et non plus de produits unitaires aux équipementiers : on parle alors de fonction
siège, fonction échappement, fonction tableau de bord, …
Une entreprise ne peut être durablement rentable s'il n'existe pas une adéquation entre
les ressources consommées et la valeur générée. Autrement dit, l'entreprise doit s'interroger
sur les différents produits, ou services, qu'elle réalise, pour déterminer si les ressources mises
en œuvre, pour obtenir les caractéristiques de ses produits, engendrent une valeur supérieure.
Pour ce faire, l'entreprise doit disposer d'instruments lui permettant d'évaluer la valorisation
des caractéristiques de ses produits par ses clients, mais aussi de connaître le coût de
réalisation de ces différentes caractéristiques.
Suivre ses consommations de ressources est important, mais il est également souvent
indispensable d'y joindre un système visant à prévoir l'évolution et le montant de ses
consommations futures. Le "target costing", ou méthode du coût cible, consiste à essayer
d'évaluer, au départ d'un projet, les coûts qui seront associés au développement, à la
fabrication et à la commercialisation du produit étudié. Comme nous l'avons vu à la section
précédente, un produit n'est pertinent, pour une entreprise, que si la valeur de ses attributs est
supérieure au coût des ressources consommées. La méthode du coût cible vise à appliquer ce
principe préventivement en mettant en évidence, dès la conception du produit, le lien entre
ressources mises en œuvre et attributs du produit.
L’objet du “Target costing” est d’identifier le coût de production d’un produit proposé
de telle sorte que, lorsque le produit sera vendu, il fournira la marge de profit désirée. Le
“Target costing” est l’effort réalisé dans les étapes de planification et de développement pour
atteindre une cible de coût fixée par le management. Il est utilisé pour résorber la différence
entre le coût cible et le coût estimé. Cette résorption est rendue possible par une meilleure
- 43 -
conception et de meilleures spécifications du produit. Le but ultime est de permettre à un

produit d’atteindre des cibles de profit sur toute sa vie marchande.
Le Target Costing vise aussi à répondre à un défi auquel sont soumises la plupart des
entreprises industrielles. En effet, on constate généralement que la plupart des efforts de
productivité et de rentabilité industrielles ont porté sur les phases aval de production ou de
distribution des produits. Aujourd’hui bon nombre d’entreprises performantes ont mis en
œuvre de nombreuses méthodes d’amélioration de la productivité et donc de réduction des
coûts :
• Kan Ban: méthode de gestion de production par réduction des stocks intermédiaires;
• Juste à temps: méthode intégrant non seulement la production mais également
l'approvisionnement et les expéditions de manière à supprimer les stocks et à tendre
les flux;
• Kaizen: méthode d'amélioration en continu des processus de fabrication;
• Qualité Totale: méthode visant à favoriser l'adéquation du processus de fabrication à
une norme jugée optimale;
• Orientation client : méthode visant à privilégier la satisfaction client, par exemple en
améliorant la gestion des réclamations.
Ces efforts ont largement réduit les gains potentiels dans les phases aval. Or 80 % des
coûts sur le cycle de vie d’un produit sont engagés dès la conception et la planification du
produit (Schéma 5.1).
En comptabilité, il existe une nuance importante entre l'engagement et la réalisation.

Par exemple, le directeur, qui signe une commande de produits auprès de l'un de ses
fournisseurs, engage son entreprise, alors même que la livraison et le règlement n'auront peut-
être lieu que plusieurs semaines ou plusieurs mois plus tard. De même, en matière de suivi des
ressources de l'entreprise, il est nécessaire de distinguer entre le moment où les ressources
sont acquises, et celui où elles sont effectivement consommées (schéma 5.1). Certaines
ressources acquises ne peuvent plus être revendues ou redéployées, ou alors en consentant des
pertes significatives sur le coût d'acquisition.
- 44 -
Schéma 5.1 : Évolution des coûts pré-engagés et des coûts déboursés au cours de la
durée de vie du produit
100 %
80 %
Coûts préengagés
Coûts déboursés
20 %
Cycle de vie du produit
La méthode du "target costing", ou coût cible, repose sur un processus en plusieurs

étapes qui part de la conception du produit pour s'arrêter lors du lancement de la
fabrication en série. De façon générale, on peut distinguer entre la phase de modélisation
des coûts et de la valeur attendue, et la phase de suivi et de contrôle des engagements de
ressources. Dans l’industrie automobile on parle de 'vie projet' et de 'vie série' d’un produit
fabriqué.
Les applications possibles de la méthode du coût cible, qu'il s'agisse de la méthode

elle-même ou de la logique qui sous-tend cette méthode, sont multiples. De façon générale,
elles seront d'autant plus importantes que le décalage entre l'engagement des ressources et la
mise en œuvre de leur utilisation ou de leur consommation sera important.
L'étude des ressources consommées, le choix des inducteurs d'activité, la

détermination des niveaux d'activité attendus, sont des éléments d'information essentiels pour
les dirigeants, notamment lors de l'élaboration des orientations stratégiques. Cependant, afin
de pouvoir assurer la direction quotidienne de l'entreprise, il est nécessaire de disposer en plus
d'indicateurs périodiques sur le niveau et la nature des ressources consommées. Ces
indicateurs prennent naturellement place dans le tableau de bord du dirigeant ou du
responsable de service.
Comme nous l'avons vu au cours des sections précédentes, il est essentiel de

déterminer, pour chaque service et pour les différentes tâches à assumer, le niveau d'activité
attendu. Cette activité peut être définie de façon très variée selon les services de l'entreprise.
- 45 -
Si l'analyse des tâches accomplies par chaque service est effectuée de façon suffisamment
rigoureuse, il est alors relativement aisé de définir des inducteurs d'activité qui sont en fait les
instruments de mesure des niveaux d'activité du service concerné. De même, il sera alors
possible de valoriser ces inducteurs d'activité pour connaître facilement le coût d'une variation
du niveau d'activité, c'est-à-dire le coût supplémentaire à encourir pour assurer la réalisation
d'une tâche particulière.
Le tableau de bord doit aussi être un moyen de suivre la valorisation des activités,
c'est-à-dire le montant des ressources consommées pour la réalisation des différentes tâches
du service. Ces ressources consommées dépendent bien évidemment du niveau d'activité
réellement constaté, mais elles peuvent aussi évoluer par paliers comme nous l'avons vu au
paragraphe précédent.
OUVRAGE Gestion stratégique des coûts - chapitre 4, section III.
QUESTIONS :
• À quoi servent les standards ?
• Les standards permettent-ils de suivre les réalisations ?
Cas d’application
La société AVANTI est un sous-traitant spécialisé dans la fabrication de modules

intégrant des pièces en acier forgé. Les pièces fabriquées se répartissent en deux lignes de
production. Selon les souhaits du client le design final sera légèrement différent et l'entreprise
peut ainsi, à l'intérieur d'une même ligne de produits, offrir de nombreuses nuances ou
accessoires distincts.
Après avoir pris connaissance de l‘entreprise et de son mode de fonctionnement, vous

avez décidé de découper l’entreprise en onze entités principales :
• Le service achat
- 46 -
• Le bureau d’études
• L’atelier de découpage
• L’atelier de forge presses
• L’atelier de forges marteaux-pilons
• L’atelier de traitement de surface
• L’atelier d’usinage
• L’atelier de finition
• Le service commercial
• Les services administratifs
• La direction générale
Vous avez recueilli les informations suivantes pour l’année passée :
Tableau 1 : Compte de résultat de l’année passée en Euros

Charges Produits
Libellé Q PU Mt Libellé Q PU Mt
Achat acier 470 000 6,30 2 961 000 Ligne A
Variation de stock (17 800) 6,30 (112 140) Cde A1 15 000 119,00 1 785 000
acier
Achat consommables 966 920 Cde A2 13 000 122,00 1 586 000
Achat fournitures- 2 966 800 Cde A3 20 000 115,00 2 300 000
composants
Sous-traitance 641 060 Cde A4 8 000 122,00 976 000
Autres charges 1 962 490 Cde A5 6 000 115,00 690 000
externes
Impôts et taxes 69 100 Cde A6 7 000 125,00 875 000
Main d'œuvre directe 3 500 000 Cde A7 15 000 117,00 1 755 000
Autres charges de 2 800 900 Ligne B
personnel
Intérêts financiers 249 000 Cdes B1 à 45 000 105,00 4 725 000
B15
Dotations aux 2 304 270 Cdes B16 34 000 109,00 3 706 000
amortissements à B49
Résultat 88 600
Total 18 398 000 Total 18 398 000

Les commandes de la ligne A sont très spécifiques et font à chaque commande l’objet
d‘une étude approfondie. Les commandes de la ligne B pour l’année passée sont des
commandes de plus petite série qui ont pu être regroupées en deux sous-ensembles ayant des
caractéristiques relativement homogènes. Ainsi chaque commande du premier sous-ensemble
B1 à B15 a porté sur 3.000 unités et chaque commande du deuxième sous-ensemble sur 1.000
unités.
Vous avez décidé d’utiliser le réel de l’année passée pour servir de base à vos
prévisions et au calcul des devis qui vous sont demandés par les clients. Vous avez donc
- 47 -
entrepris dans un premier temps de ventiler les charges sur les onze entités organisationnelles
de l’entreprise en vous servant des renseignements suivants que vous a fourni le service
comptable :
Tableau 2 : Ventilation des frais généraux

Service achats 21 790 175 080 364 120 13 000
Bureau d’étude 189 000 371 400 671 360 71 300
Atelier de découpage 29 130 29 000 87 900
Atelier de forge 1 153 087 130 800 148 000 967 500
Atelier de forge 2 106 757 104 800 70 800 675 900
Traitement de surface 189 073 69 200 298 700
Atelier d’usinage 153 709 313 400 89 670
Atelier de finition 46 907 87 200 45 300
Service commercial 19 738 265 000 657 400 17 300
Services administratifs 46 934 266 490 532 020 29 140
Direction générale 10 794 150 120 357 200 8 560
Total 966 920 1 962 490 2 800 900 2 304 270
Par ailleurs vous avez recueilli des informations sur les caractéristiques des différentes
commandes. Normalement les déchets d’acier non réutilisables représentent autour de 10%
des consommations d’aciers. Le tableau ci-dessous donne les consommations unitaires d’acier
nettes de déchets.
Tableau 3 : consommations par commandes
Commande Consommation Nombre de Valeur unitaire des Nombre de lots de

unitaire d'acier composants composants production
Ligne A en kg/unité Qté/unité Euro/composant par commande
Cde A1 1,9 3 3,1 8
Cde A2 2,1 4 3,1 6
Cde A3 1,9 2 2,6 7
Cde A4 1,9 3 3 5
Cde A5 2 4 2,8 7
Cde A6 2 2 2,9 9
Cde A7 1,8 4 2,7 6
Ligne B
Cdes B1 à B15 3,1 7 4,2 4
Cdes B16 à B49 3,2 6 4,4 2
Le nombre de lots de production par commande indique en combien de fois la
commande doit être réalisée (chaque commande donne lieu à plusieurs lancements en
production pour répondre aux besoins du client en termes de livraison).
- 48 -
Tableau 4 : Spécificités de chaque commande dans le processus de production
Commande Découpe forge1 forge2 Traitement Usinage finition

Ligne A
Cde A1 Oui Presses 1+3 Non Chaîne 1 Catégorie 2 Oui
Ligne B
Cdes B1 à Oui Non 5 passages Chaîne 2 Catégorie 1 Oui
B15 (marteaux pilons 3,
4, 5 ou 6)
Cdes B16 à Oui Non 4 passages Chaîne 1 Catégorie 2 Oui
B49 (marteaux pilons 1
ou 2)
Les commandes A doivent passer successivement par deux presses différentes. Les
commandes de la ligne B doivent passer quatre ou cinq fois sous les marteaux pilons, mais il
s’agit de la même machine (déterminée pour chaque lot de production).
Vous avez ensuite effectué une étude approfondie des différents services de
l'entreprise. La synthèse de vos observations est fournie ci-après. Vous savez bien que si vous
avez essayé d'identifié toutes les activités principales, votre travail n'est pas pour autant
totalement exhaustif. Ainsi, les activités d'entretien des machines, quand elles sont réalisées
par les ouvriers, n'ont pas été réellement prises en compte. De même certaines activités de
manutention ou de rangement n'ont pas été toujours appréhendées.
L'analyse des activités et des ressources consommées doit aussi vous permettre de
faire ressortir le besoin d'introduire de nouvelles activités.
L‘atelier de découpage comprend quatre ouvriers sous la responsabilité d’un chef

d’atelier. En fonction du planning de production, le chef d’atelier répartit les découpes d‘acier
à effectuer. Les ouvriers vont chercher l’acier correspondant sur le parc acier (lieu de stockage
externe) à l’aide d’un chariot élévateur. L’acier est positionné sur les différentes machines de
coupe, celles-ci sont réglées pour débiter l’acier en morceaux de la longueur désirée. L’atelier
comprend trois machines de coupe plus ou moins vétustes. Les morceaux d’acier découpés
sont entreposés dans des caisses en bois correspondant chacune à un lot de production et ces
caisses sont acheminées par le chariot élévateur jusqu’à l’atelier de forge.
- 49 -
Machine Achats de Autres charges Dotations aux Temps de Capacité

consommables externes amortissements réglage
Euros Euros Euros H/lot Unités/H
Coupe1 12 000 14 000 65 000 11 70
Coupe2 8 100 7 800 12 900 7 28
Coupe3 9 030 7 200 10 000 3 18
La rémunération brute annuelle des quatre ouvriers est de 78.000. Celle du chef
d‘atelier est de 27.000. Lors de son fonctionnement chaque machine nécessite un ouvrier pour
la surveiller. Les ouvriers assurent également le réglage de leur machine (avec l'aide
éventuelle du chef d'atelier) ainsi que le déplacement des barres d’aciers et des morceaux
coupés. Le chef d’équipe peut éventuellement assurer le fonctionnement d’une machine en
cas de sur-activité (20% de son temps). Mais son travail essentiel consiste à assurer le bon
fonctionnement des machines de coupe en effectuant les réglages éventuels (30% de son
temps), à coordonner le travail de son équipe (30%) et à assurer le suivi administratif
(enregistrement des consommations et des travaux effectués sur le bordereau de suivi des lots
de production 20%).
L’année dernière, les quatre ouvriers ont travaillé en horaires décalés. Chaque ouvrier
travaille en moyenne 1.600 h par an mais, compte tenu du décalage des horaires, la durée
d’utilisation maximale d’une machine de coupe est plus élevée. D’après les entretiens que
vous avez menés dans cet atelier, vous estimez que le temps d’utilisation quotidien maximal
des machines est de 10h par jour.
Il vous est demandé pour l’atelier découpage :
1) De définir les activités et les inducteurs d’activité de cet atelier
2) De calculer le coût de chaque inducteur d’activité
3) De soulever les difficultés en termes de planification de la production et de

répartition du volume d’activité sur la journée, la semaine ou l’année.
4) De proposer des solutions qui permettent tout à la fois de répondre aux

exigences de production (en supposant que l’année à venir sera relativement
similaire à l’année passée) et de minimiser les couts supportés.
5) D’envisager les solutions dans les cas où l’activité à venir serait :
a. Inférieure à l’année passée
b. Supérieure à l’année passée.
- 50 -
SEANCE 10 : LE CHOIX « MAKE OR BUY », FABRIQUER OU

SOUS-TRAITER
Synthèse
Collecter de l'information sur les ressources consommées doit non seulement

permettre de mettre en place des systèmes incitatifs pour la gestion des ressources humaines,
mais cela doit aussi permettre de prendre des décisions stratégiques en connaissance de cause.
Parmi celles-ci figurent, de façon prééminente, les décisions portant sur le choix de la
structure organisationnelle et sur l'arbitrage à réaliser entre les activités à réaliser en interne ou
celles à confier au marché (cf. le chapitre 1 sur l'approche par les coûts de transaction de la
distinction entre entreprise et marché).
De manière générale, l'activité d'une entreprise peut souvent être appréhendée comme
la réalisation d'une production (qu'il s'agisse d'une production de biens ou de services) en vue
d'une vente. Pour assurer cette production et ces ventes, l'entreprise doit disposer d'un certain
nombre de fonctions annexes. Nous étudierons ainsi successivement l'arbitrage entre la
production intégrée et la sous-traitance, puis le choix entre contrôle ou délégation de la
fonction marketing, et l'analyse de la décision éventuelle d'externalisation des fonctions
supports. Enfin, nous proposerons une ébauche de tableau de bord susceptible de favoriser le
suivi des consommations de ressources.
La décision de sous-traitance peut s'expliquer par de nombreux facteurs qui peuvent

éventuellement se cumuler. Le premier facteur tient à la capacité de production, le second aux
coûts de structure liés à la production et le troisième à la compétence technique. De manière
générale, elle est, ou elle devrait être, la conséquence d’une réflexion de l’entreprise sur son
métier de base ('core business' en anglais), sur les métiers sur lesquels se situe sa valeur
ajoutée.
Les ressources nécessaires à la production sont, pour partie, des ressources

immédiatement consommables et, pour partie, des ressources durables offrant une certaine
capacité de production.
La sous-traitance n'est pas seulement un outil de régulation des capacités de

production de l'entreprise. En effet, dans certains cas (ceux associés notamment à des
investissements spécifiques très lourds), il n'est pas aisé de recourir ponctuellement à des
- 51 -
opérations de sous-traitance. Dans une relation commerciale, les deux parties doivent y
trouver leur compte. Si le client ne sous-traite qu'en situation de sur-activité, il y a fort à parier
que le sous-traitant aura du mal à subsister en période de sous-activité, et ce d'autant plus que
tous ses clients sont susceptibles d'avoir le même comportement.
La sous-traitance peut donc être un mode de production régulier qui obéit à d'autres
motivations. Parmi celles-ci, on peut notamment citer le niveau des ressources consommées,
ou mises en œuvre, pour obtenir la production attendue ou pour réaliser certaines opérations
de production ou de transformation.
La sous-traitance peut aussi porter sur des domaines où l'entreprise ne dispose pas de
la compétence technique en interne. La demande adressée au fournisseur porte alors non
seulement sur la réalisation d'opérations clairement identifiées, mais également sur la
fourniture des services qui y sont associés.
Dans une économie dirigée principalement par la demande, et non plus par l'offre, il
devient essentiel de disposer de moyens permettant de cerner au mieux les attentes du client.
On observe ainsi une augmentation de la part relative des coûts de commercialisation dans le
coût global d'un produit. Autrement dit, les ressources consacrées à la fonction de vente sont
de plus en plus importantes par rapport aux ressources consacrées à la production du bien ou
du service. Nous nous attacherons ainsi aux coûts liés à la distribution du produit, c'est-à-dire
aux ressources consacrées à la vente matérielle du produit, avant d'étudier les coûts liés à
l'image du produit, c'est-à-dire les ressources allouées à la publicité. Dans un troisième temps,
nous analyserons les avantages et les inconvénients du recours à l'externalisation de tout ou
partie de cette fonction commerciale.
Les coûts de distribution recouvrent les ressources utilisées pour acheminer le produit
de l'entreprise vers le client final. Il n'existe pas de modèle unique de distribution, et chaque
entreprise peut déterminer les ressources à y affecter, en fonction du niveau d'intégration
qu'elle souhaite conserver à sa distribution.
La commercialisation d'un produit, ou d'un service, ne comprend pas seulement sa

distribution, mais elle touche aussi à la communication réalisée autour du produit et à l'image
véhiculée. Les ressources que l'entreprise consacre à associer, dans l'esprit de ses clients, le
produit à certaines qualités (par exemple, la marque automobile Volvo est associée à une
image de fiabilité et de sécurité) ou à certaines situations (la marque Coca Cola ainsi que
certaines marques de bière essaient d'associer la consommation de leur breuvage à des
- 52 -
instants de fête), peuvent être créatrices de valeur si elles permettent d'enrichir les attributs
perçus du produit.
Pour réaliser ses activités principales de production et de vente, l'entreprise doit

s'appuyer sur un certain nombre d'activités support. Se pose alors la question de l'opportunité
de conserver ces activités au sein de l'entreprise, ou au contraire de les externaliser. Les deux
activités, actuellement l'objet d'une réflexion la plus avancée, concernent les services
comptables et les services informatiques. Il existe, en effet, de nombreuses entreprises
spécialisées dans l'un de ces deux domaines et susceptibles d'offrir, à moindre coût, la
prestation autrefois recherchée en interne.
Les services comptables couvrent généralement deux missions. La première concerne

la production des états financiers annuels. Ces derniers répondent à des exigences légales
d'information et obéissent à des règles d'établissement et de formalisation très strictes. La
seconde est la réponse aux besoins internes d'information en provenance de la direction
générale ou des responsables de services.
Les services liés aux systèmes d'information et de communication prennent une place
grandissante au sein des entreprises. La rançon de cette notoriété croissante est l'évolution des
ressources qui sont consacrées à cette activité. L'approche la plus pertinente consiste, sans
doute, à identifier les principaux services que rendent ces systèmes et les enjeux qui y sont
attachés, pour s'interroger sur l'opportunité de leur externalisation.
Les systèmes informatiques constituent le système nerveux de toute entreprise. Ce ne

sont pas eux qui déterminent la stratégie à adopter, mais ce sont eux qui permettent la
collecte, le stockage, le traitement et la transmission de l'information et de toutes les données
nécessaires à l'activité courante de l'entreprise. Les services informatiques ont donc la tâche
de s'assurer de leur maintenance et de leur fonctionnement régulier sans perte d'information.
Ils doivent également concevoir ou adapter les logiciels nécessaires aux utilisateurs pour
utiliser les données collectées. Ils doivent assurer la mise à jour des programmes et des
données permanentes. Toutes ces fonctions supposent des compétences dans au moins deux
domaines : la veille technologique et la sécurité.
Deux autres activités support peuvent faire l'objet d'une externalisation dans des
conditions plus ou moins difficiles. Il s'agit de la gestion du personnel et de la gestion de
trésorerie.
- 53 -
OUVRAGE Gestion stratégique des coûts - chapitre 5.
À FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
QUESTIONS :
• Quel est le rapport entre Lean Management et Gestion stratégique des coûts ?
Cas d’application
A partir des éléments communiqués dans la section précédente sur l’entreprise Avanti
et compte tenu des informations complémentaires fournies ci-après, il vous est demandé :
1) De définir les activités et les inducteurs d’activité de ce service
3) D’analyser et de commenter les résultats obtenus
Le service commercial comprend douze personnes : un directeur commercial qui

assure la supervision du service et des négociations en cours, sept commerciaux qui
démarchent les clients ou répondent aux appels d’offres, une secrétaire et trois
manutentionnaires qui gèrent le conditionnement des produits finis et préparent les
expéditions. Leur rémunération brute figurant sur la DADS est respectivement en milliers
d’Euros de 76, 286, 27 et 61.
Les commerciaux passent 50% de leur temps à du démarchage que ce soit par le biais
de salons professionnels ou par le biais d’entretiens avec des clients potentiels. 35% de leur
temps est consacré à la réponse et au suivi des appels d’offre (environ 150 par an), 10% aux
tâches matérielles d’enregistrement et de suivi des commandes et 5% au suivi des clients et
notamment au recouvrement des créances et à l’étude de la solvabilité des clients potentiels.
La secrétaire commerciale passe l’essentiel de son temps à gérer les plannings du

directeur et des commerciaux (1 jour par semaine) et à assurer le suivi matériel des
commandes et des relances clients (4 jours par semaine). Les manutentionnaires assurent
l‘emballage, le conditionnement et le chargement des produits finis ainsi que le suivi physique
des stocks de produits finis et des articles retournés par les clients.
- 54 -
Le transport est effectué par un transporteur indépendant pour chaque commande

client (cela représente 60% des autres charges externes affectées au service commercial). Dès
qu’un lot de production est terminé le service commercial contacte le transporteur pour
déterminer la date d’enlèvement (la livraison a normalement lieu dans les cinq jours ouvrables
suivants).
Le solde des autres charges externes affectées au service commercial correspond

principalement aux frais de transport et déplacement (30%) et aux dépenses de
communication et d’affranchissement pour le solde.
- 55 -
ÉLEMENTS DE CORRECTION
Séance 2 : La distinction marché et organisation, prix et coûts
Il convient tout d’abord de distinguer entre les différentes natures de consommations

de ressources. Certaines sont liées au temps de travail passé, d’autres sont liées aux frais
nécessaires pour répondre aux demandes (le téléphone, les connexions informatiques,
l’éclairage, etc.), d’autres sont liées à la structure de l’entreprise (les ordinateurs, les bureaux,
les locaux).
Sachant que la marge brute commerciale est de 10% : pour 100€ facturés à un client,
la société en reverse 90€ au fleuriste et en conserve 10€, la rémunération maximale d’un des
membres de l’équipe ne peut pas excéder 10% du chiffre d’affaires supplémentaire généré.
On pourrait proposer le système suivant :
Rémunération de chaque membre de l’équipe à partir d’un forfait charges comprises,

de 2.000€
Versement d’un complément de rémunération de 7,5% (10% moins la quote-part

approximative de charges) du chiffre d’affaires généré par chaque employé au-delà de
20.000€.
Séance 3 : L’identification des ressources de l’entreprise
A) Le coût de financement des stocks est estimé à :
• pour la première année : 1 000 x (700 + 50 + 90) x 10% = 84 000 Euros

• pour la deuxième année : [1 000 x (700 + 50 + 2x90) + 84 000] x 10%; soit 101 400
Euros (93 000 pour le coût de financement en incluant le fait que le vin est stocké
pour la 2e année consécutive et 8 400 d'intérêts composés correspondant aux coût de
financement des intérêts de la première année).
• pour la troisième année : [1 000 x (700 + 50 + 3x90) + 84 000 + 101 400] x 10%;
soit 120 540 Euros
Le coût d'acquisition et de stockage du vin ressort donc au bout des trois ans à :
[1 000 x (700 + 50 + 3x90) + 84 000 + 101 400 + 120 540] = 1 325 940 Euros, soit un
prix unitaire de 1 325,94 Euros l'hectolitre (à comparer au prix d'achat de 700 Euros).
Sachant qu’une bouteille de vin fait 75cl, le coût de revient est de 1325,94 / 100 * 0,75
= 9,95€
- 56 -
B)
L'analyse des consommations d'acier pour la commande client fait donc ressortir les
éléments suivants :
Quantité prévue : 168 000 kg pour un coût total de 105.840 Euros (le prix prévu au
budget pour l'achat d'acier était de 630 Euros la tonne)
Quantité réellement consommée : 182 250 kg (729 barres d'acier) pour un coût total
de :
FIFO LIFO CMP

124 182 125 867 124 397
Le coût de la commande est légèrement différent puisqu’il convient de retrancher les
recettes tirées de la vente des déchets : 4.564€
Le coût de la ressource acier oscille donc entre 119.618€ et 121.303€ selon le mode de
valorisation des stocks retenu.
Séance 4 : La structure organisationnelle et la notion d’activité
Identification des principales activités du service bureau d'études

• Répondre aux appels d'offre
• Formaliser le processus de production : ligne A / ligne B
• Régler les machines : ligne A / ligne B
• Contrôler la qualité des pièces fabriquées
- 57 -
• Réaliser des études fondamentales.

• Maintenir ou accroître la capacité de production en étudiant les gros investissements
nécessaires
Identification des principales activités du service achats : on reprendra les principales

activités des acheteurs :
• gestion des commandes et suivi des stocks d’acier
• négociation ponctuelle avec les fournisseurs pour les composants de la ligne A
• négociation avec les fournisseurs pour le référencement des composants de la série B
• traitement matériel des commandes de composants
• gestion des consommables
• gestion des autres charges externes
• gestion de la sous-traitance
Séance 5 : Les consommations de ressources par les centres d‘activité
Certaines ressources peuvent être directement affectées aux activités recensées, il

s'agit du temps de travail de l'ingénieur adjoint et des techniciens. D'autres ressources
contribuent de manière mixte à la réalisation directe et indirecte d'activités. Il s'agit
notamment du temps de travail de la secrétaire, le temps consacré au suivi des plannings des
membres du bureau d'études est une ressource indirecte, et du temps de travail de l'ingénieur
responsable du service. Nous supposerons que la secrétaire consacre un temps sensiblement
équivalent à chaque employé (soit 1/11e) et qu'il en est de même pour l'ingénieur principal
(soit 1/10e, en supposant que le temps de supervision de la secrétaire est négligeable puisque
c'est elle qui gère les plannings).
Pour calculer le coût du travail des employés, il faut tenir compte de l'ensemble des
charges sociales liées à la rémunération. Le total des salaires bruts se monte à 460 kEuros,
alors que les autres charges de personnel s'élèvent à 671,36 kEuros, ce qui fait ressortir un
taux de 45,95% [(671,36 / 460) – 1].
- 58 -
Evaluation des ressources indirectes
Ingénieur Ingénieur Techniciens Secrétaire Cumul

principal adjoint
Salaire brut 78 000 64 000 292 000 26 000
Charges sociales (45,95%) 35 839 29 407 134 168 11 946
Total 113 839 93 407 426 168 37 946 671 360
Secrétaire (pour 40%) 1 380 1 380 12 419 -15 179
Ingénieur principal (pour 100%) -115 219 11 522 103 697
Total après répartition 0 106 308 542 284 22 768 671 360
Affectation des ressources aux activités
Coût total Appels Production Réglage Qualité Études Investis-

(a)
d'offre sements
Ingénieur adjoint 106 308 106 308
Techniciens 542 284 108 457 244 028 108 457 54 228 27 114
Secrétaire (60%) 22 768 22 768
Achats de 204 687 10 234 81 875 40 937 61 406 10 234
consommables
Autres charges 389 153 19 458 116 746 77 831 136 204 38 915
externes
Amortissements 71 300 7 130 21 390 14 260 28 520
Total 1 336 500 145 279 464 038 227 225 266 098 104 784 129 076
(a) Pour les achats de consommables, on a tenu compte de la prestation fournie par le
service achat, prestation facturée à 8,30% du prix des consommables acquis (soit un
total de 189 000 x 1,0830). De même pour les autres charges externes où le
coefficient s'élève à 4,78% (soit un total de 371.400 x 1,0478). Cf. exemple 3.2 Cas
Avanti.
Schéma 3.5 : Affectation des ressources aux activités et détermination du coût des inducteurs
d'activité.
Les ressources Les activités Les inducteurs d’activité
Répondre aux appels d’offre Nombre d’appels d ’offre reçus

Consommables
Formaliser le processus de fabrication Nombre de commandes / de

sous-ensembles
Autres charges
externes Régler les machines Nombre de commandes
Charges de Contrôler la qualité des pièces fabriquées Nombre de pièces fabriquées

personnel
Réaliser des études fondamentales PAS D’INDUCTEUR
Amortissements
Productions ayant nécessité les
Maintenir ou accroître la capacité de études d’investissement
production
correspondantes
100 % 100 % 100 %
- 59 -
Les temps de travail des acheteurs, de la secrétaire et des manutentionnaires peuvent

être directement affectés aux activités. Le temps de travail du chef de service doit être pour
partie imputé au coût des postes de travail des autres membres du service (ressources
consommées pour assurer la supervision et la coordination du service). Pour évaluer le coût
d'un poste de travail, il faut également prendre en compte le montant des ressources
consommées par l'employé dans l'exercice de ses fonctions. Ainsi, il convient de rajouter à la
rémunération globale des employés, le montant des consommables, des charges externes et
des amortissements représentatifs des ressources consommées. Pour les amortissements, on
estime que le matériel de bureau et l'informatique sont utilisés à parts égales par chacun des
membres du service à l'exception des manutentionnaires.
Le taux des charges sociales ressort à 45,65% [(364,12 / 250) – 1].
Affectation des ressources indirectes
Chef de Acheteurs Secrétaire Manuten-

service tionnaires
Salaire brut 50 000 135 000 26 000 39 000
Charges sociales (45,65%) 22 824 61 625 11 868 17 803
Achats de consommables et 49 218 118 122 9 844 19 687
autres charges externes
Amortissements 4 000 16 000 4 000 18 000
Total 126 042 330 747 51 712 94 490
Chef de service (pour 50%) -63 021 36 012 9 003 18 006
Total après répartition 63 021 366 759 60 715 112 496
Coût Acier Compo- Compo- Comman Consom- Charges Sous-

total sants sants -des de mables externes traitance
ligne A ligne B compo-
sants
Chef de 63 021 37 812 12 604 12 604
service
Acheteurs 366 759 73 352 55 014 55 014 36 676 55 014 73 352 18 338
Secrétaire 60 715 12 143 24 286 12 143 12 143
Manutention- 112 496 67 497 33 749 11 250
naires
Total 602 990 190 805 67 618 67 618 94 711 78 406 85 495 18 338
- 60 -
Séance 6 : Les activités support
Détermination des inducteurs d'activité et calcul de leur coût unitaire :

• Réponse aux appels d'offre (devis) : l'inducteur d'activité est bien évidemment le
nombre d'appels d'offre reçus, en l'occurrence 150, ce qui donne un coût unitaire de
969 Euros. Sur les 150 devis réalisés, seulement 56 (7+15+34) donnent lieu à des
commandes et pourront donc être imputés au coût global de la commande. Les 94
autres devis qui n'auront pas été retenus par les clients constituent donc une charge
nette pour l'entreprise et s'apparentent en fait à des frais de démarchage. De notre
point de vue, il convient de considérer qu'il s'agit de frais discrétionnaires devant
être globalement supportés par la société car ils contribuent à sa pérennité (ces frais
doivent donc être couverts par le coefficient de marge de l'entreprise). Cette absence
d'imputation directe au coût d'un produit n'interdit cependant pas, à la société, de
prendre des mesures pour réduire le coût de ces devis infructueux. Dans le domaine
du grand public, certaines enseignes n'hésitent pas à facturer au client le coût du
devis (ce prix facturé est cependant déduit du montant à payer si le client accepte
l'offre).
• Formalisation du processus de production : l'inducteur d'activité est la commande
pour la ligne A (et le coût est de 35/45e du total calculé), ce qui compte tenu des sept
commandes observées donne un coût unitaire de 51 560 Euros par commande [(464
038 / 45) * 35 / 7]. Pour la ligne B, l'inducteur d'activité est le nombre de sous-
ensemble, en l'occurrence 2 et le coût unitaire est également de 51 560 Euros [(464
038 / 45) * 10 / 2]. Cependant, dans le cas de la ligne B, ce n'est pas chaque
commande qui entraîne un coût supplémentaire de 52 kEuros mais seulement la mise
en place d'un nouveau sous-ensemble de la ligne B. Cette information peut être très
pertinente pour les dirigeants, si ces derniers envisagent la création d'un troisième
sous-ensemble pour la ligne B et souhaitent connaître les coûts qui seront engendrés
par cette décision.
• Réglage des machines : l'inducteur d'activité est la commande, soit 22 722 Euros
pour chaque commande de la ligne A (2/20e), 2 272 Euros pour chaque commande
du premier sous-ensemble de la ligne B [(227 225 / 20) * 3 / 15] et 1 002 Euros pour
chaque commande du deuxième sous-ensemble de la ligne B [(227 225 / 20) * 3 /
34].
• Contrôle de la qualité des pièces fabriquées : l'inducteur d'activité est le nombre de
pièces fabriquées, soit un total de 163 000 pièces, ce qui donne un coût unitaire de
1,63 Euros.
• Réalisation d'études fondamentales : tout comme pour les devis infructueux, il
semble difficile d'assigner un inducteur d'activité dans la mesure où il s'agit d'une
décision régalienne des dirigeants en vue de permettre le développement ultérieur de
leur entreprise. Les coûts liés à cette activité doivent être couverts par le taux de
marge de l'entreprise.
• Maintien ou accroissement de la capacité de production : si les ressources consacrées
à la réalisation des investissements peuvent être reliées à une ou plusieurs
productions particulières, il convient alors d'imputer le coût de suivi de ces
investissements aux productions correspondantes. Dans le cas contraire, il convient
de considérer qu'il s'agit, là encore, de frais discrétionnaires.
- 61 -
Détermination des inducteurs d'activité et calcul de leur coût unitaire :
• Pour les achats d'acier : la clé de répartition souvent utilisée est la tonne ou le prix
d'achat de l'acier. En réalité, le temps passé par les acheteurs à négocier l'achat de
certaines variétés d'acier ne différera pas sensiblement selon les volumes achetés.
Qu'il s'agisse d'une tonne ou de cent tonnes, le coût de la prestation ne variera pas
d'un coefficient de 1 à 100. S'agissant de la manutention, la discussion est plus
complexe dans la mesure où un volume plus important entraîne généralement des
allers et retours en manutention plus nombreux. Après étude auprès de l'entreprise, il
ressort que, dans la pratique, la capacité des engins de manutention est rarement
atteinte et que chaque trajet correspond habituellement à une variété d'acier. Il
semble donc possible de retenir comme inducteur d'activité, non pas le volume
d'acier acheté mais le nombre de commandes d'acier, soit 7 pour la ligne A et 49
pour la ligne B. Le volume d'inducteurs d'activité est donc de 56 commandes, ce qui
donne un coût unitaire de 3 407 Euros par commande d'acier.
• Pour les achats de composants, il convient de retenir en fait trois activités distinctes,
qui sont la négociation des composants pour la ligne A, le référencement des
composants pour la ligne B, et la commande des composants, qu'il s'agisse de la
ligne A ou de la ligne B. Dans les trois cas, l'inducteur d'activité est soit la
commande de composants puisque l'essentiel des ressources consacrées s'explique
par la nécessité de trouver les fournisseurs correspondants et de déterminer avec eux
les modalités de livraison et de règlement, soit le référencement du composant. Ces
activités sont donc indépendantes du nombre d'unités achetées (ce dernier ayant par
contre une incidence sur le prix unitaire d'acquisition des composants mais non sur
les ressources déployées pour en permettre l'acquisition). On obtient ainsi les coûts
suivants pour les inducteurs des trois activités mentionnées :
- négociation des composants de la ligne A : 3 074 Euros [67 618 / 22] par
commande de composant distinct ;
- référencement des composants de la ligne B : 5 201 Euros [67 618 / 13] par
référencement de composant distinct. Ceci signifie que pour la soumission à
un appel d'offre concernant l'un des sous-ensembles de la ligne B déjà existant,
il n'est pas nécessaire de faire apparaître ce coût (marginalement ce coût n'est
plus supporté au-delà de la 1ère commande) ; par contre, si les dirigeants
envisagent le lancement d'un 3e sous-ensemble de la ligne B, ils devront tenir
compte des coûts associés au référencement des nouveaux composants. Afin
de faciliter la répartition des ressources consommées, on peut néanmoins
accepter de calculer pour les deux sous-ensembles de la ligne B, un coût
moyen par commande correspondant au référencement des composants
utilisés, sur la base de 15 commandes pour le 1er sous ensemble et 34 pour le
2nd. Ceci donne alors un coût unitaire de 347 Euros [5 201 / 15] par commande
de composant pour le 1er sous-ensemble et de 153 Euros [5 201 / 34] ] par
commande de composant pour le 2ème sous-ensemble ;
- commande des composants : 286 Euros [94 711 / (22 + 15x7 + 34x6] par
commande de composant distinct.
• Pour les achats de consommables : il est difficile de déterminer un inducteur
d'activité mesurable matériellement, dans la mesure où cette activité vise à acheter
- 62 -
des biens très dissemblables et pour lesquelles le temps à consacrer peut varier de
façon importante. La solution la plus exacte serait de mettre en place un système de
suivi des temps et de refacturation des temps passés à gérer chacune des commandes
de consommables. On voit bien cependant qu'un tel système s'avérerait un non-sens
économique dans la mesure où les ressources qui y seraient consommées
s'avéreraient supérieures à la valeur du supplément d'information procuré. La
solution la plus simple, bien qu'elle soit manifestement erronée, est d'appliquer un
coefficient sur le prix des consommables acquis, coefficient représentant le coût du
service achat rapporté au total des consommables acquis (à l'exception des
consommables acquis par le service achat pour son propre compte), soit 8,30%
[78 406 / (966 920 – 21 790)]. Un service de l'entreprise qui aura besoin de
consommables devra donc acquitter le prix réel des consommables majoré de 8,30%
au titre du service rendu par le service achat.
• Pour les achats d'autres charges externes, le problème est le même, et nous
retiendrons donc la même solution, chargée d'imperfections, mais qui offre au moins
le mérite de la simplicité et de la lisibilité. Le coefficient s'élève à 4,78% [85 495 /
(1 962 490 – 175 080)].
• Pour les achats de sous-traitance, l'inducteur d'activité est le nombre de recours à la
sous-traitance, soit 20, ce qui donne un coût unitaire de 917 Euros [18 338 / 20] qu'il
faudra donc ajouter au prix réel de la sous-traitance pour connaître le coût exact d'un
tel recours.
Séance 7 : Les standards de coûts
A) La détermination des coûts des différents inducteurs d'activité retenus pour les
services bureau d'études et achats répond à une triple demande :
• Déterminer les prix de vente
• Fournir une information pour la prise de décisions stratégiques
• Évaluer la performance des responsables de services
B) Les ressources consommées par le bureau d'études couvrent : l'établissement d'un

devis (969 Euros), la formalisation du processus de fabrication (51 560 Euros) puisque chaque
commande de la ligne A obéit à un processus spécifique, et le réglage des machines (22 722
Euros), soit un total de 75 251 Euros au titre de la prestation fournie par le bureau d'études
pour la réalisation d'une commande de la ligne A, et ce avant même qu'une seule pièce soit
lancée en production, et indépendamment du volume de la commande envisagée. Il
conviendra de rajouter à ce montant le coût des ressources consommées pour assurer le
contrôle qualité, soit 1,63 Euros par pièce produite.
Les ressources consommées par le service achat sont liées à la passation d'une
commande d'acier (3 407 Euros), à la négociation de trois composants de la ligne A (3x3 074
Euros) et à la passation de trois commandes de composants (3x286 Euros). Le coût total de la
- 63 -
prestation assurée par le service achat pour fournir les approvisionnements nécessaires à cette
commande de la ligne A s'élève donc à 13 487 Euros, indépendamment du prix d'achat de
l'acier et des composants qui dépendra des quantités et des qualités achetées. Le coût des
autres prestations du service achat (notamment celles liées aux achats de consommables ou
d'autres charges externes) se retrouvera indirectement dans le coût des inducteurs d'activité
des autres services de l'entreprise.
Globalement, les ressourcées consommées par le bureau d'études et par le service

achat pour la réalisation d'une commande de la ligne A s'élèvent donc à 88 738 Euros [75 251
+ 13 487], et ce quel que soit le volume de production de la commande. Par rapport aux
méthodes de calcul de prix qui imputent tous les coûts sous forme de taux horaire de
production (qu'il s'agisse d'heures ouvriers ou d'heures machines), cette méthode tend à mettre
en évidence le coût de la diversification des productions et le coût de réalisation des grandes
séries. A l'opposé, les méthodes fondées sur les taux horaires laissent croire qu'une
diversification des productions, en permettant une augmentation des quantités globales
produites, conduit nécessairement à une amélioration de la performance d'ensemble de
l'entreprise. Il n'en est pas ainsi car la diversification a un coût lié à l'accroissement des
ressources consommées par les activités supports.
C) Les ressources spécifiques que demandera le bureau d'études seront liées à la

formalisation du processus de fabrication (51 560 Euros) et au réglage des machines [(227
225 / 20) * 3, soit 34 084 Euros]. Au titre du service achats, les ressources supplémentaires
seront consommées par le référencement des cinq nouveaux composants [5x5 201 Euros].
Indépendamment des ressources consommées pour toute commande de la ligne B, il sera donc
nécessaire de prévoir un coût supplémentaire de 111 649 Euros [51 560 + 34 084 + 5x5 201] à
répartir sur les deux commandes actuellement en portefeuille ou à imputer sur la marge
globale de l'entreprise si les dirigeants estiment que le lancement de ce nouveau sous-
ensemble constitue un facteur clé de développement pour l'entreprise.
D) Pour évaluer la performance du service achat, nous pouvons calculer le coût réel
des inducteurs d'activité pour la période écoulée. Auparavant, il faut tenir de certaines
modifications des temps passés par rapport aux temps prévus. Le nouvel acheteur a été affecté
pour moitié à la négociation et à la passation des commandes d'acier et pour moitié au
référencement des composants de la série B (en raison du surcroît d'activité engendré par le
lancement du troisième sous-ensemble). Le chef de service a passé seulement 20% de son
temps à régler les litiges avec les fournisseurs d'acier, mais 30% de son temps à suivre les
- 64 -
fournisseurs de composants (10% pour ceux de la ligne A et 20% pour ceux de la ligne B) ; le
reste de son temps a été consacré à la gestion de son service. Concernant les consommations
de consommables et de charges externes, les pourcentages sont restés valables à l'exception
des acheteurs anciens qui ont vu leur part diminuer au profit du nouvel acheteur embauché.
Nous reprenons donc les différentes étapes identifiées précédemment :
• Identification des principales activités du service achats : pas de changement par

rapport à ce qui était prévu.
Affectation des ressources : le taux de charges sociales ressort à 45,75% [(386,23 /
265) – 1].
Affectation des ressources indirectes
Chef de Acheteurs Embauche Secrétaire Manuten-

service tionnaires
Salaire brut 50 200 135 800 15 000 26 200 39 400
Charges sociales (45,65%) 22 965 62 124 6 862 11 986 18 024
Achats de consommables et 53 468 117 629 10 694 10 694 21 387
autres charges externes
Amortissements 4 000 16 000 3 000 4 000 18 000
Total 130 632 331 552 35 555 52 879 96 811
Chef de service (pour 50%) -65 316 32 658 8 165 8 165 16 329
Total après répartition 65 316 364 210 43 720 61 044 113 140
• Détermination des inducteurs d'activité et calcul de leur coût unitaire :
Coût Acier Compo- Compo- Com- Consom- Charges Sous-

total sants sants mandes mables externes traitance
ligne A ligne B compo-
sants
Chef de 65 316 26 126 13 063 26 126
service
Acheteurs 364 210 72 842 54 632 54 632 36 421 54 632 72 842 18 211
Embauche 43 720 21 860 21 860
Secrétaire 61 044 12 209 24 417 12 209 12 209
Manutention- 113 140 67 884 33 942 11 314
naires
Total 647 430 200 921 67 695 102 618 94 780 78 154 85 051 18 211
Inducteur
d'activité :
Volume 65 25 18 386 854 246 1 812 564 18
Coût unitaire 3 091 2 708 5 701 246 9,15% 4,69% 1 012
Variation :
en valeur -316 -366 +500 -40 +0,85 -0,09 +95
en % -9% -12% +10% -14% +10% -2% +10%
- 65 -
Les calculs effectués ci-dessus montrent que le service achats a su gérer certaines
activités de façon performante (notamment les achats d'acier, la négociation des composants
de la ligne A et la passation des commandes de composants) mais qu'en revanche d'autres
activités présentent des résultats peu satisfaisant (référencement des composants de la ligne B
et achat de consommables). Concernant le référencement des composants de la ligne B, le
surcoût constaté peut s'expliquer par les difficultés inhérentes au lancement du 3e sous
ensemble. Pour les achats de consommables, le directeur des achats peut favoriser une
standardisation des commandes ou réorganiser les procédures. Globalement, il semble
cependant que le service ait été relativement performant puisqu'il a su faire face à un
accroissement de son activité sans augmenter de façon identique ses consommations de
ressources.
Séance 8 : La gestion stratégique des ressources humaines
La difficulté principale du travail à effectuer est le choix d'un mode de prise en compte
des coûts indirects. Deux possibilités sont envisageables. Soit vous retenez la méthode utilisée
par le contrôleur de gestion, soit vous appliquez la méthode développée tout au long du cours
et qui repose sur l'approche ABC, c'est-à-dire l'évaluation des coûts par activités. Dans le
cadre de ce corrigé, nous retiendrons la seconde démarche.
Dans un premier temps nous déterminerons les activités, les ressources consommées
par ces activités et nous retiendrons des inducteurs d'activité. Dans un second temps nous
calculerons le prix envisageable pour le nouvel appel d'offre. Il s'agit d'un corrigé simplifié.
Le travail que vous deviez effectuer devait également mettre en évidence vos capacités à
présenter de façon ordonnée et logique votre raisonnement et votre démarche.
I) Le coût des inducteurs d'activité
Pour chaque service, nous retiendrons une ou plusieurs activités :
a) Service Achat
Activité : passation des commandes
• inducteur d'activité : la commande achat
• ressources consommées : 100.000€
• quantité prévue d'inducteurs d'activité : achat matière première (1 commande achat

pour chaque commande client, soit 3 + 20 = 23 commandes) + achat fournitures (1
- 66 -
commande achat pour chaque commande de fournitures spécifiques à chaque

commande client, soit 3*2 + 20*8 = 166 commandes), soit 189 commandes
• coût inducteur d'activité : 100.000 / 189 = 529€
b) Bureau d'étude
Activité : conception des caractéristiques techniques et des processus de fabrication
• inducteur d'activité : le réglage de production
• ressources consommées : 120.000€
• quantité prévue d'inducteurs d'activité : ligne A (3*5) + ligne B (20) = 35,

comme on a cinq expéditions pour chaque commande de la ligne A, on
suppose que l'on a également cinq lancements en production.
• coût inducteur d'activité : 120.000 / 35 = 3.429€
c) Frais généraux usine
Activités :
• Maintenance des constructions : inducteur = nombre de lignes de production

(2), coût de l'inducteur = 20.000€ (40.000/2) => on pourra considérer que ce
coût doit être supporté de façon équitable par chaque commande, soit 6.667€
pour les commandes de la ligne A et 1.000€ pour les commandes de la ligne B.
• Services administratifs : inducteur = nombre de commandes clients (23), coût

de l'inducteur = 6.087€ (140.000/23)
• Direction générale : pas d'inducteur d'activité car il s'agit d'une fonction liée à
la pérennité de l'entreprise => on pourra considérer que ce coût doit être
supporté de façon équitable par chaque commande, soit 4.348€ pour chaque
commande (100.000/23).
d) Service commercial
Activités :
• Expéditions réalisées : inducteur = nombre d'expéditions (3*5 + 20*1), coût de

l'inducteur = 1.143€ (40.000/35).
• Réponse aux appels d'offre : inducteur = nombre d'appels d'offre (70), coût de
l'inducteur = 1.429€ (100.000/70) => on peut considérer que les appels d'offre
- 67 -
infructueux doivent être couverts par une marge supplémentaire sur chaque
commande, soit 50*1.429/20 = 3.572€ coût des appels d'offre infructueux
imputé à chaque commande de la ligne B.
e) Services assurés par la maison mère
On nous indique que le mode de facturation est assis sur le chiffre d'affaires réalisé =>
soit l'on calcule le chiffre d'affaires théorique, soit on retient un montant fixe par
commande (pour la simplicité des calculs, ce qui n'est pas un très bon argument, nous
retiendrons cette seconde méthode) : 160.000 / 23 = 6.957€ par commande
II) Le coût de l'appel d'offre
- 68 -
Selon la méthode adoptée, le total des ressources consommées pour réaliser le devis
s'élèverait à 87.668€, ce qui, compte tenu d'une marge de 20%, donnerait un prix de l'appel
d'offre de 105.202€ soit 210,40€ par unité. Ce dernier montant n'a d'ailleurs pas de sens
puisque si l'appel d'offre passe à 450 ou 550 unités, le prix unitaire des 50 unités en plus ou en
moins (le prix marginal) ne sera pas de 210,40€. Seul le montant total de l'appel d'offre est
significatif. De nombreuses ressources sont liées à la réalisation d'une commande quelle que
soit sa taille.
Si l'entreprise recycle elle-même ses déchets, cela lui coûte 3€ supplémentaire par kg,
mais on peut supposer qu'elle peut alors les recycler dans sa production ce qui lui procure une
- 69 -
économie sur le prix d'achat de 4€ par kg. Globalement le recyclage de ses déchets lui fournit
donc une économie de (4-3)= 1€ par kg de déchet.
Le montant total du prix à facturer pour l'appel d'offre pourrait donc s'élever à
104.842€, soit 209,68€ par unité.
Séance 9 : L’adéquation création de valeur et consommation de

ressources
Il vous est demandé pour l’atelier découpage :
Trois activités :
• Réglage : avec comme inducteur d’activité le lot de production et comme mesure des
ressources consommées le nombre d’heures de réglage de chaque machine
• Fonctionnement des machines : avec comme inducteur d’activité le nombre de pièces

découpées et comme mesure des ressources consommées le nombre d’heures de
fonctionnement de chaque machine
• Coordination du travail de l’équipe et suivi administratif : avec comme inducteur

d’activité le lot de production
La rémunération des autres salariés des ateliers de production sont comprises dans la
main d'œuvre directe dont le total est de 3 510 000 €. Pour obtenir le taux de charges
patronales de cette main d'œuvre directe, il faut alors faire la somme de toutes les
rémunérations brutes de cette main d'œuvre et faire la comparaison avec les charges salariales
totales de celle-ci.
Les charges patronales sont calculées à partir de la rémunération brute que l'on
multiplie par le taux de charges patronales. 42,97% pour les ouvriers ainsi que le chef
d'équipe pour cet atelier :
- 70 -
Théoriquement, il faudrait rajouter le coût des prestations fournies par le service achat
pour les achats de consommables et de charges externes. Pour simplifier nous ne reprendrons
pas ici ces calculs.
Première méthode :
En considérant que chaque ouvrier est affecté à une machine et que le coût des
réglages peut être calculé à partir des heures du chef d’atelier, on aurait les éléments suivants :
L’activité coordination du travail de l’équipe et suivi administratif consomme 50% du

temps du chef d’équipe soit : 19 302 €
L’activité réglage consomme les autres ressources, soit : 19 301 €
3) De soulever les difficultés en termes de planification de la production et de

répartition du volume d’activité sur la journée, la semaine ou l’année.
Deux difficultés pratiques se posent :
• comment affecter les ouvriers aux machines ?
• quel est le temps de fonctionnement de chaque machine ?
4) De proposer des solutions qui permettent tout à la fois de répondre aux

exigences de production (en supposant que l’année à venir sera relativement
similaire à l’année passée) et de minimiser les couts supportés.
Les machines de coupe n’ont pas la même productivité. Il est donc vraisemblable que
le chef d‘atelier fait davantage fonctionner la machine 1 que la machine 3.
- 71 -
A partir d’un tableau Exel et par tâtonnement, on peut estimer que la machine 1 va
travailler en permanence soit une capacité de :
10h x 5 jours x 49 semaines (2 semaine de fermeture de l’usine et 5 jours fériés sur

l’année) soit : 2 450 h. Le chef d’atelier a intérêt à passer en priorité sur cette machine les
séries les plus longues soit :
Nombre de lots de
production par Pièces par H de H de
Machine 1 commande lot réglage fonctionnement Total
Cde A1 8 1 875 88,0 214,3
Cde A2 6 2 167 66,0 185,7
Cde A3 7 2 857 77,0 285,7
Cde A4 5 1 600 55,0 114,3
Cde A5 7 857 77,0 85,7
Cde A6 9 778 99,0 100,0
Cde A7 6 2 500 66,0 214,3
Cde B1 à B8 32 750 352,0 342,9
Total 880,0 1542,9 2422,9
Il en est de même de la machine 2 :
Nombre de lots de
production par Pièces par H de H de
Machine 2 commande lot réglage fonctionnement Total
Cdes B9 à B15 28 750 196,0 750,0
Cdes B16 à B45 60 500 420,0 1071,4
Total 616,0 1821,4 2437,4
D’après nos calculs, la machine 3 serait utilisée pour les commandes B46 à B49,
autrement dit, le rôle de la machine 3 est de répondre aux périodes de sur-activité. Il faudrait
donc reprendre les calculs précédents et inclure une activité supplémentaire qui serait
l’activité : répondre aux besoins urgents (ce qui impliquerait la mise en utilisation de la
machine 3).
- 72 -
Atelier de coupe Machine 1 Machine 2 Machine 3

Achats de consommables 12 000 8 100 9 030
Autres charges externes 14 000 7 800 7 200
Dotations aux amortissements 65 000 12 900 10 000
Total 91 000 28 800 26 230

Nombre d'heures standard 1 543 1 821 0
Coût horaire de fonctionnement 58,98 € 15,81 €
Le coût d‘une heure de fonctionnement de la machine 1 est donc de (59,98 + 17,28 =

77,26€) et le coût d’une heure de réglage est de 24,13€.
Le coût d‘une heure de fonctionnement de la machine 2 est de (15,81 + 17,28 =

33,09€) et le coût d’une heure de réglage est de 24,13€.
Les coûts d’inducteur d’activité sont alors :
Coût de
Activités Coût total Quantité l'inducteur Inducteur
Coordination du travail de
l'équipe et suivi administratif 19302 1/176 109,67 € lot de production
Fonctionnement machine 1 76,26 € 1/70 1,09 € pièce
Fonctionnement machine 2 33,09 € 1/28 1,18 € pièce
Réglage machine 1 24,13 € 11 265,40 € lot de production
Réglage machine 2 24,13 € 7 168,89 € lot de production
Machine 3 53 872,00 €
Cette solution est plus satisfaisante mais elle pose le problème de la machine 3 :
• Combien de temps a-t-elle été utilisée l’année passée ?
• sera-t-elle à nouveau utilisée l’année à venir ?
• comment intégrer son coût dans le calcul des devis ?
Nous avons également valorisé toutes les heures de réglage au coût horaire du chef
d’atelier alors qu’une partie de ces heures de réglage est faite par les ouvriers
5) D’envisager les solutions dans les cas où l’activité à venir serait :
c. Inférieure à l’année passée
Dans ce cas le coût des inducteurs d’activité ne permettra pas de couvrir le coût des
ressources engagées par le service. Celui-ci devra éventuellement étudier la possibilité de
réaffecter une partie de son personnel à d’autres activités de production.
- 73 -
d. Supérieure à l’année passée.
Dans ce cas, le service devra soit remettre en service la machine 3 soit envisager
d’investir dans une machine plus productive. Les calculs de rentabilité des investissements
pourront être effectués à partir des coûts des inducteurs d’activité.
Séance 10 : Le choix « make or buy », fabriquer ou sous-traiter
Il vous est demandé pour le service commercial :
Trois activités :
• Démarchage et réponse aux appels d’offre : avec comme inducteur d’activité le

nombre d’appels d’offre.
• Enregistrement et suivi des commandes : avec comme inducteur d’activité le nombre

de commandes.
• Suivi des clients et recouvrement des créances : avec comme inducteur d’activité le
nombre de commandes (on pourrait également retenir le nombre de clients).
• Conditionnement des produits : nombre de pièces
• Transport : nombre de lots de production
On calcule le coût global de chaque employé compte tenu des charges sociales. On
supposera que les frais de transport et de déplacement sont consommés pour un montant à peu
près identique entre le directeur et les commerciaux. Pour les frais de communication et
d’affranchissement on retient le même raisonnement en y incluant la secrétaire.
Pour la journée consacrée à la gestion des plannings par la secrétaire, on suppose que
le temps passé est réparti uniformément entre le directeur et les commerciaux.
- 74 -
On supposera que les consommables et les amortissements correspondent

principalement à l’activité de conditionnement des produits. L’activité de la secrétaire pour
les quatre jours restant sera répartie à égalité entre l’activité d’enregistrement et de suivi des
commandes et celle de suivi des clients et recouvrement des créances.
3) D’analyser et de commenter les résultats obtenus
Le coût d’enregistrement et de suivi d’une commande est donc estimé à 1.223€ par
commande, auquel il convient de rajouter 763€ pour le suivi des clients et le recouvrement
des créances. Le conditionnement des produits représente 0,7739€ par unité. Le transport
coûte 903€ par lot de production.
L’aspect le plus complexe est celui du démarchage et de la réponse aux appels d’offre
puisque cette activité coûte 3.754€ par devis alors que seulement 56 devis sur 150 donnent
lieu à des commandes. Par conséquent, une grande partie des réponses aux appels d’offre ne
se traduisent pas par une facturation. Cette activité doit donc être couverte par le taux de
marge de l’entreprise. Il peut s’agir d’un gisement d’économie pour l’entreprise si celle-ci
identifie le plus précocement possible les appels d’offre sur lesquels l’entreprise a de fortes
probabilités d’obtenir le contrat.
- 75 -

Comptabilité de Gestion Approfondie - B. PIGE

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SCIENCES POUR L'INGÉNIEUR

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DIPLÔME D'ACCÈS AUX ÉTUDES UNIVERSITAIRES

Comptabilité de gestion approfondie

COMPTABILITE DE GESTION ET GESTION

SEANCE 1 : LA GESTION STRATEGIQUE DES COUTS :

De prime abord, la juxtaposition des trois termes "gestion", "stratégique" et "coûts"

Le terme "stratégique" s'entend généralement des décisions qui portent sur le

et l'adaptation permanente face à l’environnement. Face à ces évolutions, les méthodes de

• Quels sont mes produits rentables ?

• Peut-on sous-traiter une partie de la production de ce composant ?

• Quel est le coût de revient de ce produit si je le fabrique à l’étranger ?

Un bon système de gestion doit ainsi être capable de traduire la stratégie de

• L’arbitrage entre "faire (make)" ou "faire faire (buy)", entre l'internalisation

• La comparaison avec les consommations de ressources d'autres entreprises ou

• La réorganisation des structures d'entreprise : suppression de lignes

L'entreprise doit disposer d'un système de suivi de ses consommations de ressources

Nous passerons successivement en revue les questions suivantes :

• La distinction entre le marché et l'organisation, que ce soit à travers le mode de

• La nature des ressources de l'entreprise et leur mode de consommation : toutes

• Le mode d'organisation de l'entreprise qui conditionne la manière dont les

• L’utilisation du suivi des coûts comme outil de décision, de motivation et

• L’adéquation entre la création de valeur et la consommation de ressources :

mesure les ressources qu'elle consomme lui permettent effectivement de créer

• Le choix entre fabriquer et sous-traiter ("make or buy" en anglais) : c'est-à-dire

Nous souhaitons donc développer, de façon concrète, l'ensemble des facteurs

OUVRAGE Gestion stratégique des coûts, Introduction

• Retracez l’évolution des méthodes de calcul des coûts

• Quels sont les avantages et les inconvénients des prix du marché ?

Décrivez le processus de suivi des consommations de ressources en vigueur dans

SEANCE 2 : LA DISTINCTION MARCHE ET ORGANISATION,

En cas de pluralité de produits, l'information par les prix du marché devient

En l'absence d'un système de marché, il était difficile d'estimer la pertinence des

De même, l'étude du développement des conglomérats dans les pays en voie de

Généralement, la performance initialement constatée, et qui était due à la position de

Le travail en équipe repose sur la contribution de chacun au travail collectif. Cette

OUVRAGE Gestion stratégique des coûts, chapitre 1

• Qu’est-ce que la chaîne de valeur ?

• En quoi la gestion stratégique des coûts permet-elle de se projeter dans

• Qu’est-ce que la méthode du coût cible ?

• L’entreprise a-t-elle la possibilité de fixer ses prix de vente ?

• Le concept de point mort ou de seuil de rentabilité est-il utile ?

• La création de valeur est-elle une mesure de performance ?

• Comment les prix influent-ils sur la création de valeur ?

• Quelle est la différence entre prix et coûts ?

• une personne est spécialisée dans la mise à jour du site Internet ;

• deux personnes assurent le suivi des commandes clients ;

• une personne traite les aspects comptables et administratifs et s'occupe des

Les achats de consommables et de fournitures et les charges externes s'élèvent à 5 000

Du point de vue de l'information de gestion, la marge brute mensuelle dégagée est de

Certains membres de l'équipe seraient prêts à travailler davantage pour accroître le

Les éléments de correction se trouvent à la fin du fascicule de cours

SEANCE 3 : L’IDENTIFICATION DES RESSOURCES DE

Le suivi de ces ressources impose la prise en compte de leur diversité et de la nature

Il convient de dépasser la distinction "main d'œuvre directe / indirecte" pour

OUVRAGE Gestion stratégique des coûts chapitre 2, section I

• Quels sont les problèmes posés par l’identification des ressources de

• Comment peut-on améliorer l’efficience dans la gestion des ressources ? ?

• Quel est alors le coût de financement des stocks ?

B) En matière d'acier, l'entreprise AVANTI maintient en permanence un stock de

Pour l'acier de référence XYZ, le magasinier a enregistré les mouvements suivants :

acier XYZ Poids d'une barre = (en kg) 250