RFG 147 0119

L'INDÉPENDANCE DE L'AUDITEUR : PAIRS ET MANQUES
Chrystelle Richard
Lavoisier | « Revue française de gestion »
2003/6 no 147 | pages 119 à 131

ISSN 0338-4551
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L’ indépendance de l’ audit eur : pairs et manques
par Chryst elle RICHARD
| Lavoisier | Revue f r ançai se de gest i on
2003/ 6 - n° 147
ISSN 0338-4551 | pages 119 à 131
Pour cit er cet art icle :

— Richard C., L’ indépendance de l’ audit eur : pairs et manques, Revue f rançaise de gest ion 2003/ 6, n° 147, p. 119-
131.
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AUDIT
PAR CHRYSTELLE RICHARD
L’indépendance
de l’auditeur :
pairs et manques
Rarement la notion
L’
actualité récente, par ses scandales financiers
d’indépendance de
(Enron, Vivendi) et ses tentatives de législa-
l’auditeur a été aussi
débattue et discutée que
tion (Sarbanes-Oxley Act, 2002 ; loi de sécu-
lors de ces deux dernières rité financière, 2003), conduit à une réflexion quelque

années. Il est dans ce peu paradoxale : alors que la notion d’indépendance de
contexte important de l’auditeur a été rarement aussi débattue et remise en
revenir aux fondements
cause, les régulations proposées n’ont fait que conforter
du débat, en s’appuyant
sur la distinction majeure
et renouveler des recommandations certes souvent
qui peut être faite entre contournées mais bel et bien existantes. En interdisant
indépendance de fait aux auditeurs de vendre « tout conseil ou toute presta-
et indépendance tion de service n’entrant pas dans les diligences directe-
d’apparence et les logiques ment liées à la mission de commissaire aux comptes »
qui la sous-tendent,
(Art. L. 822-11), la formule française prétend ainsi pré-
celle du conflit d’intérêts
et celle de l’asymétrie
venir tout possible conflit d’intérêt tout en laissant une
d’information. évidente flexibilité aux acteurs concernés. Il nous paraît
opportun dans ce contexte de revenir aux fondements du
débat et de s’interroger sur ce qui constitue l’indépen-
dance de l’auditeur, d’identifier quelles sont les logiques
qui sous-tendent cette notion pour ensuite en com-
prendre les implications managériales.
120 Revue française de gestion
L’audit légal des comptes d’une entreprise et de susciter la confiance des utilisateurs
peut se définir comme le contrôle indépen- potentiels dans les états financiers certifiés.
dant de la représentation donnée par les Selon DeAngelo (1981), elle peut être
dirigeants de la position financière de leur considérée comme « la probabilité condi-
entreprise à un moment donné, de manière tionnelle selon laquelle, étant donnée une
à constituer une base objective et sûre pour infraction découverte, l’auditeur rendra
la prise de décision des investisseurs. L’au- compte de cette infraction ». Il existe diffé-
dit a considérablement évolué lors de ces rentes formes d’indépendance et la dis-
dix dernières années. Les commissaires aux tinction la plus classique, base de notre
comptes sont en effet passés d’une certifi- argumentation, propose d’analyser cette
cation pure et simple des comptes à l’éta- notion en termes d’indépendance de fait et
blissement et la vérification, en commun d’indépendance d’apparence.
avec les dirigeants de l’entreprise, des La première se réfère au processus mental
règles comptables et des procédures néces- de l’auditeur, à son attitude d’impartialité et
saires. L’audit financier se comprend alors d’objectivité. Caractéristique humaine, l’in-
comme une procédure commune de repor- dépendance de fait se comprend comme la
ting quasi quotidien, de manière à ce que manière dont l’auditeur, en tant que prati-
l’équipe dirigeante puisse au fur et à mesure cien professionnel, approche une situation
modifier ses comptes prévisionnels et l’éla- d’audit et dont il analyse, de manière non
boration de ses comptes et que l’opinion biaisée, les différentes preuves d’audit
ainsi émise soit favorable (Richard, 2000). (Mautz et Sharaf, 1961). Elle est aussi tra-
Dès lors, la question de l’indépendance de ditionnellement perçue comme un état d’es-
l’auditeur est encore plus cruciale. Ce par- prit, c’est-à-dire comme l’attitude adoptée
tage supposé des rôles et donc des intérêts dans les relations avec la direction finan-

constitue-t-il une menace à l’indépendance cière, les actionnaires ou les autres utilisa-
de l’auditeur ? Le commissaire aux teurs des états financiers (Mautz et Sharaf,
comptes a-t-il les moyens d’exercer en 1961). Décrire le concept d’indépendance
toute indépendance sa mission de contrôle de l’auditeur comme une qualité mentale
externe ? Notre proposition est la suivante : intangible rend le terme relativement
l’indépendance de l’auditeur n’est pas le ambigu, difficile à interpréter dans la réalité
produit mécanique et avéré de dispositions du travail de l’auditeur. Il est délicat de don-
juridiques mais une subtile et complexe ner un sens opérationnel à ce qui est essen-
construction sociale. Elle ne peut de ce fait tiellement un état d’esprit, dans une situa-
être pleinement exercée par la simple vigi- tion dans laquelle l’auditeur est
lance de nos institutions mais doit faire intellectuellement et géographiquement
l’objet d’une réflexion poussée des audi- distant des bénéficiaires de son indépen-
teurs et des dirigeants quant aux principes dance (Lee, 1993).
éthiques et déontologiques à respecter. La seconde souligne la perception de cette
L’indépendance de l’auditeur a depuis tou- notion par les utilisateurs, c’est-à-dire les
jours été mise en avant, dans l’objectif de actionnaires, les investisseurs et plus géné-
maintenir la crédibilité du processus d’audit ralement le marché financier (Wolnizer,
L’indépendance de l’auditeur : pairs et manques 121
1987). Même s’il est mentalement indépen- aient confiance dans l’opinion émise et la
dant, l’auditeur doit donner des signes qualité de l’information auditée. Dans cette
visibles, explicites et accessibles au public perspective, il n’est pas important de se
qu’il en est ainsi. La norme 11 du compor- demander ce qu’est un auditeur honnête et
tement professionnel sur l’indépendance du intègre. Le problème fondamental est de
commissaire aux comptes l’exprime vérifier si l’auditeur occupe une position
d’ailleurs ainsi : « La loi, les règlements et dans laquelle il peut résister aux pressions
la déontologie, font une obligation au com- des dirigeants, de manière à ne pas compro-
missaire aux comptes d’être et de paraître mettre son indépendance. Aussi tous les
indépendant. Il doit non seulement conser- efforts des législateurs, normalisateurs et
ver une attitude d’esprit indépendante lui corps professionnels sont directement liés à
permettant d’effectuer sa mission avec inté- la construction d’une image claire de l’in-
grité et objectivité, mais aussi être libre de dépendance de l’auditeur (Lee, 1993). L’es-
tout lien réel qui pourrait être interprété sentiel se résume aux perceptions des utili-
comme constituant une entrave à cette inté- sateurs quant à l’indépendance de
grité et objectivité » (CNCC, 1993). Autre- l’auditeur.
ment dit, l’auditeur doit rendre son indé-
pendance apparente pour susciter la 1. L’auditeur, un agent opportuniste
confiance du marché financier. Le rapport et intéressé
produit par l’auditeur est dès lors fon- Les auditeurs doivent rester vigilants pour
damentalement et avant toute autre chose éviter toute influence ou pression d’intérêts
dépendant de l’indépendance apparente de conflictuels qui pourrait porter atteinte ou
l’auditeur. Celui-ci se doit d’être dans une remettre en cause leur impartialité, et de ce
position qui démontre effectivement qu’il fait réduire l’objectivité attendue. Dans ce

résiste aux pressions de l’équipe dirigeante. sens, l’indépendance attendue de l’auditeur
Notre réflexion s’articulera autour de cette n’est pas seulement un état d’esprit mais
distinction indépendance de fait/indépen- aussi un état public d’assurance relatif au
dance d’apparence et des logiques qui la comportement d’un professionnel, et aux
sous-tendent. Il s’agira ainsi de souligner possibles pressions et influences diverses et
que paraître indépendant signifie gérer les variées exercées sur l’intégrité et l’honnê-
conflits potentiels d’intérêt alors que teté de cette personne (Schandl, 1978).
tenter d’être indépendant est avant une Dans ce cadre, l’audit peut être analysé en
question de gestion de l’information et de termes économiques, c’est-à-dire comme
son asymétrie. une activité « réductrice » des coûts
d’agence, s’articulant autour de la notion de
réputation.
I. – SAVOIR PARAÎTRE
INDÉPENDANT OU L’ÉVITEMENT L’audit, au sein d’une relation d’agence
DU CONFLIT D’INTÉRÊT
Une obligation de rendre des comptes
Avant toute autre chose, les auditeurs se existe entre deux parties, les dirigeants et
doivent de paraître indépendants pour que les actionnaires, la lecture proposée par la
les utilisateurs de l’information financière théorie de l’agence permettant alors de
justifier le rôle de l’audit. En effet, le rôle l’entreprise ou de nombre de subordonnés.

économique de l’audit étant de réduire les Tout ceci est évidemment conditionné par
coûts d’agence (Watts et Zimmerman, le désir de rester en place. L’audit étant une
1986), cette théorie permet d’expliquer obligation légale pour les sociétés cotées,
l’existence de l’audit légal. L’audit des les dirigeants ont intérêt à coopérer, jusqu’à
comptes permettrait en effet de réduire les un certain stade, avec les commissaires aux
coûts engendrés par la relation d’agence comptes. Il faut tout de même souligner que
entre le dirigeant et l’actionnaire : coûts l’on ne peut rejeter l’hypothèse de compor-
de surveillance supportés par les action- tement opportuniste de la part des diri-
naires qui doivent s’assurer que les man- geants. Certains dirigeants peuvent en effet
dataires agissent dans leur intérêt et exé- cacher, voire falsifier certains éléments des
cutent la politique dont ils sont chargés ; documents comptables publiés, et utiliser la
coûts de dédouanement engagés par les signature du commissaire aux comptes à
dirigeants pour garantir à leurs mandants leur profit.
l’exécution prévue de leurs obligations La tâche principale de l’auditeur est de
(Watts et Zimmerman, 1986). Fondées sur vérifier les comptes. De manière évi-
des intérêts divergents, les relations dente, son objectif premier est d’être
d’agence dirigeant - auditeur - actionnaire choisi par les actionnaires pour certifier
conduisent à la recherche d’une réassu- les comptes de leur entreprise. Son objec-
rance ; réassurance incarnée par le com- tif second, découlant directement du pre-
missaire aux comptes. mier, est, pour chaque mission, de maxi-
L’objectif premier des actionnaires est la miser son profit sous contrainte de coûts.
maximisation du profit de l’entreprise. On Le choix des actionnaires et par suite, la
peut affirmer, de manière plus générale, que maximisation du profit, dépendent a

l’objectif des actionnaires, gérant un porte- priori, plus largement, de la réputation
feuille, est de maximiser la valeur future de d’indépendance de l’auditeur. Il peut
leurs fonds, ou encore de maximiser la donc être supposé que l’auditeur n’a pas
valeur de marché de leurs titres de pro- intérêt à long terme à réduire sa réputa-
priété. Les actionnaires tentent donc d’obte- tion en certifiant des rapports qui péche-
nir une information fiable et pertinente raient par omission.
quant à la valeur de l’entreprise. Pour cela,
ils considèrent l’audit comme un outil Indépendance et réputation
important de signalisation et de contrôle Un conflit d’intérêts caractérise fondamen-
des dirigeants. Et pour que cet outil soit talement le métier d’auditeur, celui-ci se
efficace, ils s’assureront que l’auditeur fait devant de prêter une grande attention à la
correctement son travail et reste indépen- protection des actionnaires, tout en satisfai-
dant des dirigeants. sant ses propres intérêts économiques et
Quant aux dirigeants, leur objectif premier sociaux. L’indépendance peut être considé-
est de maximiser leur propre fonction d’uti- rée comme le produit d’un processus d’au-
lité, c’est-à-dire leurs propres intérêts, ceci dit selon lequel l’auditeur, comme tout
pouvant signifier des arbitrages différents autre agent, est avant tout conduit par son
entre objectifs de profit, de croissance de propre intérêt.
L’auditeur est supposé être un agent écono- dit légal est imposé par définition, les cabi-
miquement intéressé, même si son engage- nets d’audit n’ont pas intérêt à long terme à
ment est d’agir de manière indépendante de réduire leur réputation en certifiant des rap-
tout intérêt (y compris personnel). Il peut ports qui pécheraient par omission ; la
dès lors agir de manière opportuniste, valeur de leur capital s’en trouverait à
coopérer avec le dirigeant et donner une terme diminuée. Comme le souligne De
représentation faussée des actes de gestion Angelo (1981), « pour que son opinion
de l’entreprise (Antle, 1984). Le commis- puisse avoir une valeur sur le marché finan-
saire aux comptes peut ainsi se retrouver en cier, l’auditeur doit avoir quelque incitation
conflit avec le dirigeant quant à ce qu’il à dire la “vérité” quand la “vérité” est une
estime être une mauvaise représentation de “mauvaise nouvelle” du point de vue de
la gestion comptable de l’entreprise. Dans son client ». Dès lors, la plupart des règle-
ce cas précis, il peut estimer courir le risque ments mis en place pour protéger l’indé-
de perdre le groupe client (ou tout au moins pendance de l’auditeur tendent à d’une
d’être écarté peu à peu de l’audit d’une part, limiter l’importance des propres inté-
grande partie de ses filiales) mais aussi des rêts économiques de l’auditeur et d’autre
clients potentiels (Watts et Zimmerman, part, réduire la probabilité de se compro-
1986). En insistant sur un changement mettre avec l’audité.
comptable ou en émettant une certification
avec réserve, il remplit son devoir de com- 2. Paraître indépendant
missariat mais hypothèque sa position éco- dans un contexte économique
nomique d’associé. Dès lors, il peut être L’auditeur « idéalement » indépendant est
tenté, dans de telles circonstances, de servir celui qui ne se trouve jamais dans une situa-
son propre intérêt au détriment de son tion dans laquelle il serait perçu comme

devoir envers les actionnaires. En compro- n’ayant plus un état d’esprit objectif et
mettant ainsi son indépendance, l’auditeur impartial. Cependant, dans la conduite quo-
cherche à garder son client et à retirer un tidienne d’un audit, les auditeurs communi-
bénéfice économique à court terme. quent et travaillent de manière proche avec
Les auditeurs peuvent pourtant arguer la direction. Leur mandat est renouvelé sur
qu’ils ont des raisons tout à fait valables recommandation de l’équipe dirigeante,
pour résister aux pressions de l’équipe diri- même si le comité d’audit, le conseil d’ad-
geante. Selon Watts et Zimmerman (1986), ministration et l’assemblée générale contrô-
la raison la plus importante est leur réputa- lent ce choix. De plus, bien que mandatés
tion. En effet, si l’auditeur tend à être par les actionnaires, ils négocient leurs
connu comme n’exerçant pas son indépen- honoraires avec l’équipe dirigeante. De ce
dance lors de désaccords avec l’équipe fait, des mécanismes ont été mis en place
dirigeante, la demande d’audit se réduira pour créer une image publique d’indépen-
peu à peu (Antle, 1984). Par ce mécanisme dance « raisonnable » de l’auditeur. Cette
de la réputation, la perte économique pour- image publique est sujette à des discussions
rait excéder sur le long terme le gain éco- nationales et internationales (Le Portz,
nomique initial (Antle, 1984 ; Watts et 1997 ; Commission européenne, 2003) et à
Zimmerman, 1986). De plus, même si l’au- des propositions de réglementation (Sar-
banes-Oxley Act, 2002 ; loi de sécurité ment supposé indépendant. En effet, l’audi-
financière, 2003). Ces différents développe- teur aurait un intérêt financier personnel à
ments liés au concept d’indépendance ont certifier sans réserve les comptes de l’entre-
le clair objectif de renforcer l’image prise, dans l’objectif d’influencer positive-
publique des commissaires aux comptes en ment la cote des actions de l’entreprise.
encadrant les relations « observables » des Mais le raisonnement peut s’inverser. En
auditeurs avec les clients, de manière à ce effet, il peut être considéré comme souhai-
qu’elles ne semblent pas influencer l’impar- table que les auditeurs aient un lien finan-
tialité de leur jugement. Les mécanismes en cier direct avec leurs clients. On peut pen-
question peuvent être distingués en termes ser qu’un intérêt financier dans l’entreprise
d’indépendance financière et d’indépen- cliente est une raison claire pour l’auditeur
dance organisationnelle. d’enquêter de manière approfondie les
comptes de l’entreprise.
L’indépendance financière L’objet de ces règles est donc d’assurer que
Les normes de la Compagnie nationale des les auditeurs soient libres d’obligations
commissaires aux comptes (CNCC) identi- financières ou apparentées envers leurs
fient certains liens financiers particuliers clients, et de ce fait d’un type de pressions
entre les auditeurs et leurs clients comme économiques qui pourraient accompagner
pouvant remettre en cause leur image d’in- de telles obligations.
dépendance, et de ce fait porter atteinte à la
confiance du public dans le rapport d’audit. L’indépendance organisationnelle
Ainsi, selon la norme § 11-10, les hono- La norme § 11 prévoit également le cas de
raires en provenance d’un même client ne l’indépendance organisationnelle, notam-
doivent pas représenter une fraction du ment en spécifiant l’exemple des réseaux.

chiffre d’affaires du commissaire suscep- Ainsi, sont de nature à porter atteinte à l’in-
tible d’affecter son indépendance. De dépendance du commissaire aux comptes la
même, l’auditeur légal ne peut recevoir de prestation de service ou conseil qui met
l’entreprise auditée ni prêt, ni avantage par- l’auditeur dans la position d’avoir à appré-
ticulier. Enfin, l’acceptation par les audi- cier l’incidence sur les comptes de situa-
teurs de faveurs financières, de cadeaux tions que lui-même ou qu’un membre du
conséquents ou de diverses commissions de réseau auquel il appartient aurait contribué
la part de l’équipe dirigeante de l’entreprise à créer (§ 11-16). La norme § 11 souligne
cliente, les placerait sous l’influence de ces aussi que l’on ne peut être commissaire aux
dirigeants. comptes d’une société dans laquelle le
Il est aussi supposé que les intérêts finan- conjoint exerce une activité permanente
ciers d’un auditeur dans l’entreprise auditée rémunérée ou dans laquelle un des associés
affecteraient son jugement sur les états du cabinet du commissaire exerce une acti-
comptables de ladite entreprise. Ainsi, si un vité rémunérée. De même, la CNCC pré-
auditeur détient un certain nombre d’ac- cise, dans sa note d’information n° 24 rela-
tions dans l’entreprise cliente, le marché tive à l’indépendance, qu’il existe un risque
financier peut imaginer que les propres de perte d’indépendance, ou de perte d’ap-
intérêts de l’auditeur influencent son juge- parence d’indépendance, dans les cas où les
personnes suivantes exercent une activité dépendance de l’auditeur semble s’articuler

chez le client du commissaire, comme les autour de la question de la réduction d’in-
enfants à charge et parents vivant sous le formation. Cette analyse appelle dès lors
même toit ou les collaborateurs du cabinet une gestion de l’indépendance de fait, c’est-
du commissaire. Ce cadre réglementaire a à-dire du savoir être.
donc pour objectif de créer un environne-
ment légal dans lequel les auditeurs ne peu- II. – SAVOIR ÊTRE INDÉPENDANT
vent obtenir des missions incompatibles OU LA RÉDUCTION
avec la notion d’indépendance. DE L’ASYMÉTRIE D’INFORMATION
Il est en effet communément avancé qu’un
auditeur qui intervient dans d’autres mis- Lors d’une recherche menée entre 1996 et
sions que celle de la certification des 2000, soixante entretiens ont été conduits
comptes de l’entreprise auditée, peut don- auprès de commissaires aux comptes, direc-
ner lieu à un conflit potentiel d’intérêts et teurs financiers et administrateurs de seize
raisonnablement empêcher l’exercice sociétés cotées au CAC 40. L’interprétation
impartial de son jugement. Les conflits théorique de ces entretiens a permis de qua-
d’intérêt entre l’engagement de l’auditeur lifier la relation entre l’audité et l’auditeur,
et d’autres missions ou engagements plus précisément entre le directeur financier
seraient préjudiciables à l’exercice d’un et le commissaire aux comptes, de relation
jugement indépendant. de pairs (Richard, 2000). À la fois profes-
De nombreuses discussions portent aussi sionnelle et personnelle, cette relation se
sur la rotation de l’auditeur (Le Portz, caractérise par une communauté d’origines
1997 ; loi de sécurité financière, 2003). Il sociales et de parcours universitaire et pro-
est généralement admis qu’une relation de fessionnel, une fréquence et une régularité
des contacts et une confiance partagée.

long terme entre l’entreprise et ses commis-
saires aux comptes engendre une perte d’in- Cette parité dans la relation est considérée
dépendance, du fait de la familiarité créée par certains auditeurs mais aussi dirigeants
entre l’équipe auditrice et l’équipe diri- comme nécessaire au partage de l’informa-
geante (notamment dans le cas des grands tion et ainsi à la conduite d’un audit de qua-
groupes). Pour cette raison, il est recom- lité. L’indépendance de l’auditeur relève
mandé qu’il y ait une rotation périodique, si alors de la recherche subtile et délicate d’un
ce n’est du cabinet d’audit, tout au moins de équilibre entre réduction de l’asymétrie
l’associé, de manière à prévenir ces « liai- d’information et immixtion à la gestion.
sons dangereuses » (Lee, 1993 ; Moizer, Cette logique, telle qu’elle est défendue
1997). dans cet article, sera soulignée par des
Telle qu’elle est donc classiquement abor- extraits d’entretien.
dée, l’indépendance de l’auditeur se fonde
1. L’audit, une production conjointe
sur l’évitement d’intérêt. L’objectif du
des connaissances
régulateur est alors de gérer les signes exté-
rieurs d’indépendance ; il s’agit autrement Au-delà de la construction d’une représen-
dit de gérer l’apparence. Cependant, telle tation comptable de l’activité de l’entre-
qu’elle est vécue par ses protagonistes, l’in- prise par ses dirigeants d’une part, et de la
vérification de sa fidélité par les auditeurs critiques (erreur dans les comptes d’une
d’autre part, l’objectif général de ces deux filiale, problème de comptabilisation d’une
types d’acteurs est la maîtrise financière de opération, etc.), s’effectue plus rapidement.
l’entité. C’est un travail commun qu’une « Toutes nos notes techniques leur sont
direction financière ne pourrait pas faire communiquées. Le but est que le groupe
sans le cabinet d’audit et inversement. Cette soit parfaitement au courant à tout moment
maîtrise financière conjointe de l’entreprise de notre opinion sur chaque élément, pour
s’analyse par le partage du savoir comp- qu’il n’y ait pas d’ambiguïté. De discus-
table, interne et externe à l’entreprise, per- sions en discussions, de réunions en
mettant ainsi la réduction de l’asymétrie réunions, de notes en notes, on arrive pro-
d’information. gressivement tout au long de l’année à
régler certains problèmes. La plupart des
Le partage du savoir comptable sujets sont évacués, solutionnés dans les
L’auditeur et l’audité cherchent à établir semaines qui suivent l’apparition du pro-
une communication permanente entre eux blème. Un groupe comme celui-là n’est de
de manière à établir une réflexion conjointe toute façon pas gérable autrement », sou-
sur les grandes questions comptables qui se ligne un auditeur. Le commissaire aux
posent à l’entreprise et de ce fait à son com- comptes sert ainsi de signal d’alerte au diri-
missaire aux comptes. Cette communica- geant qui a le temps de régler la question
tion permanente se traduit par une circula- avant que celle-ci ne se transforme en pro-
tion plus rapide et efficace du savoir blème. La relation entre pairs, caractérisée
explicite et un échange plus fructueux du par une circulation efficace du savoir expli-
savoir tacite. cite, semble donc être un facteur d’amélio-
Une communication permanente s’analyse ration de la stabilité et de la sécurité du

en premier lieu par une circulation plus fonctionnement de l’entreprise auditée.
rapide et plus efficiente des informations Mais une permanence dans la communica-
provenant des différentes filiales du groupe, tion permet aussi l’échange d’informations
du savoir explicitement nécessaire à la plus confidentielles et plus tacites. Le savoir
consolidation des comptes du groupe. Ce tacite inclut des informations et des
savoir explicite est constitué de toutes les connaissances sur l’histoire de l’entreprise,
données comptables de l’ensemble des son métier, sa culture, sa stratégie ou ses
filiales permettant la construction des projets mais aussi les options comptables
comptes consolidés, mais aussi de tous les qui s’offrent à elle. Comme ils échangent de
principes comptables élaborés au siège et manière répétée, le commissaire aux
appliqués dans toutes les filiales. Non seu- comptes et le directeur financier apprennent
lement l’information externe du cabinet à bien se connaître et se font peu à peu
d’audit complète efficacement l’informa- confiance. Dès lors, ils partagent des infor-
tion interne de l’entreprise, mais elle a la mations et des connaissances qui sont de
particularité de circuler rapidement, de plus en plus riches, complexes et détaillées.
manière à alerter en quasi instantanéité le L’audité donne ainsi plus facilement l’accès
siège du groupe. Ainsi, la remontée des à de l’information privée et à des connais-
informations, notamment des informations sances stratégiques, l’auditeur interprétant
de plus en plus comme fiables ces informa- conseiller. Un commissaire aux comptes
tions et connaissances. Le savoir tacite de explique ainsi très judicieusement cette
l’entreprise (son historique, ses projets, ses dualité : « Un commissaire aux comptes est
principes, son langage), associé à l’exper- automatiquement les deux, insider et outsi-
tise du cabinet d’audit, ouvre ainsi la voie à der. Le côté insider ne doit être que là pour
de nouvelles idées, des traitements comp- être sûr que le rôle d’outsider est parfaite-
tables qui n’auraient pas été envisagés au ment tenu. Car on ne peut pas imaginer
préalable au sein de l’entreprise. Une direc- conserver un client comme L. s’il y a des
trice des études comptables l’exprime très problèmes outside : un actionnaire qui pose
bien : « On utilise D. comme consultant sur des questions, des gens qui critiquent les
les options comptables, car ils nous connais- comptes de L., la COB qui pose des ques-
sent bien. Ils connaissent notre business. On tions. Je crois que l’on utilise notre côté
ne discute pas d’une option comptable dans insider pour parfaitement bien jouer le rôle
sa philosophie, il y a des bouquins qui expli- d’outsider. Si on n’a pas le rôle d’insider,
quent tout cela. Nous, nous essayons c’est compliqué de bien jouer le rôle d’out-
d’interpréter une certaine option comptable sider ». Le commissaire aux comptes a
en fonction de notre métier, notre terrain, donc un rôle essentiel de traitement de l’in-
notre environnement et nos habitudes comp- formation : analyse des informations venant
tables. Et çà, si on discute avec un type de l’extérieur (COB, CNC, IASB, etc.) et
même brillant, disons de chez A.A., parce transmission auprès du dirigeant d’une part,
qu’il y en a plein de mecs brillants chez recueil et synthèse des informations des
A.A., je pense que son avis sera clairement filiales pour transmission vers le siège,
moins éclairé que celui que l’on peut obtenir d’autre part. Dès lors, la relation auditeur -
aujourd’hui de D. Pourquoi ? Parce qu’ils audité, caractérisée par un échange fruc-

nous connaissent par cœur ! Ils connaissent tueux du savoir explicite et tacite, semble
notre business. Quand on discute d’une être un facteur de réduction de l’asymétrie
option comptable, ils savent quelles sont les d’information entre le cabinet d’audit et
implications sur tous nos business. Ils l’entreprise auditée.
connaissent notre groupe aussi bien qu’on le
connaît. Et c’est pour çà qu’ils sont un inter- La réduction de l’asymétrie d’information
locuteur intéressant ». L’audité partage des informations quanti-
Le commissaire aux comptes entre donc tatives et qualitatives sur ses besoins comp-
dans la communauté sociale que constitue tables et donne plus d’informations straté-
l’entreprise, apportant son savoir explicite giques à l’auditeur. Cette communication
et tacite, qu’il soit individuel ou collectif, accrue offre une compréhension plus solide
au fonds commun de l’entreprise. Il devient du contexte de l’entreprise, particulière-
le carrefour de flux d’informations internes ment comptable et stratégique. Elle permet
et externes, de savoirs tacites et explicites. un apprentissage et une accumulation des
Situés à l’extérieur (connaissance de l’uni- connaissances : un apprentissage technolo-
vers comptable) et à l’intérieur (connais- gique, c’est-à-dire un processus d’accumu-
sance du Groupe) de l’entreprise, il a à la lation de connaissances et de compétences
fois la fonction de contrôleur et de technologiques ; un apprentissage du parte-
naire, c’est-à-dire une connaissance pro- haite être compétent et utile. Savoir être
gressive de sa personnalité, de son compor- indépendant est alors intimement lié à une
tement et un apprentissage de la communi- compréhension intelligente et approfondie
cation et de la collaboration avec lui ; un de ce « business » du client. L’auditeur a
apprentissage concernant la relation entre besoin de savoir comment être indépendant
pairs, en particulier les moyens de désa- dans un contexte de compréhension et
morcer les conflits. Le commissaire aux d’empathie, ce contexte devenant de plus en
comptes est alors avant tout un conseil pour plus prégnant lorsque la relation auditeur -
l’entreprise auditée. Sa mission est bien sûr audité se développe. En effet, cette relation,
de certifier les comptes, mais cette certifi- en se développant, devient de plus en plus
cation est l’aboutissement d’un travail personnelle, dans le sens où elle implique
d’échange, de discussion, d’examen tout au des échanges sociaux répétés et une
long de l’année des éventuels problèmes confiance réciproque croissante. Com-
comptables. « Je pense qu’avant tout, le prendre comment être indépendant dans ce
commissaire aux comptes, c’est un conseil contexte devient dès lors un aspect-clé de
pour son entreprise. Il est d’abord un l’éducation et des besoins de formation de
conseil. Il est là pour certifier les comptes, l’auditeur.
mais c’est l’aboutissement d’un travail
d’échange, de discussion, d’examen tout au La confiance, condition nécessaire
long de l’année des problèmes entre le com- à l’indépendance
missaire aux comptes et le client », conclut Il semble qu’il y ait un paradoxe apparent
le directeur financier d’une filiale. entre le besoin théorique d’indépendance
Ces échanges et la réduction de l’asymétrie de l’auditeur et la relation concrète entre
de l’information qu’ils engendrent bénéfi- l’auditeur et l’audité. L’indépendance,

cient à la fois à l’équipe dirigeante et à caractérisée fondamentalement comme un
l’équipe auditrice. La direction financière état d’esprit, est par définition invisible par
peut mieux anticiper les questions comp- les tiers, c’est-à-dire les actionnaires.
tables, éviter toute mauvaise surprise en Concrètement, c’est le travail au quotidien
termes de résultat et ainsi préciser et gérer de l’auditeur et en particulier sa collabora-
les prévisions boursières. Quant aux audi- tion avec l’équipe de la direction finan-
teurs, ces échanges permettent de mieux cière qui doivent constituer la claire mani-
appréhender les projets de l’entreprise, sa festation de son indépendance. « Ne
culture et ainsi les zones de risque sur les- pourrait-on pas dire que, parce que nous
quelles ils doivent travailler. discutons trop avec nos auditeurs, ils sont
moins indépendants ? Ils travaillent
2. Être indépendant dans un contexte conjointement avec nous, cela veut-il dire
de compréhension pour autant qu’ils perdent leur indépen-
La compréhension du « business » du client, dance ? Je ne sais pas », avoue un directeur
tout en maîtrisant le savoir de la norme de l’audit interne. Dès lors, la position des
comptable et celui de l’audit, est perçue, par commissaires aux comptes quant à cette
l’auditeur et par l’audité, comme un élé- notion d’indépendance est relativement
ment-clé, tout au moins si l’auditeur sou- inconfortable : élément fondateur de l’au-
dit, elle ne peut être que respectée et publi- conscient des problèmes sous-jacents et
quement défendue, tout en étant d’une émergents de l’entreprise auditée. Il doit
grande ambiguïté dans sa réalité quoti- donc se tenir informé, obtenir les informa-
dienne. La réalité de la relation auditeur - tions stratégiques et utiles à la conduite
audité est celle d’une relation caractérisée d’un audit de qualité, grâce au développe-
par la confiance mais se devant d’être fon- ment d’une relation de confiance. La
damentalement indépendante. confiance, loin d’être un obstacle, est une
L’indépendance apparaît alors, non pas condition nécessaire à l’indépendance.
comme une condition intangible à la certifi- S’informer et, dès lors, réduire l’asymétrie
cation légale des comptes, mais comme un d’information permettraient au commis-
compromis entre le directeur financier et le saire aux comptes, non seulement de mener
commissaire aux comptes. En effet, l’indé- son audit plus efficacement, mais aussi
pendance devrait être questionnée non pas d’anticiper les questions comptables qui se
sur l’effet supposé d’un conflit d’intérêt posent à l’entreprise tout au long de l’exer-
mais sur le partage au quotidien par l’audité cice. Les auditeurs peuvent ainsi soulever
et l’auditeur d’une grande confiance et de les problèmes suffisamment tôt pour provo-
multiples informations. Autrement dit, une quer la discussion, voire résoudre un conflit
relation de pairs, caractérisée par une potentiel et élaborer une réponse commune.
réduction de l’asymétrie d’information, « L’idée, c’est l’anticipation tout en mainte-
pourrait constituer une menace à l’indépen- nant notre indépendance. De toute façon, si
dance de l’auditeur. Vaut-il mieux être « très vous n’anticipez pas, vous n’êtes pas en
indépendant et peu informé » ou « moins totale indépendance. Parce que si vous sor-
indépendant et bien informé » ? tez un problème deux ou trois jours avant le
En fait, une relation de confiance auditeur - conseil d’administration, vous ne pouvez

audité, en réduisant l’asymétrie d’informa- pas gérer çà, vous ne pouvez plus gérer çà.
tion entre ces deux acteurs, permettrait un C’est trop compliqué. Donc, pour éviter ce
bon fonctionnement de l’indépendance. genre de problèmes, il faut tout gérer à
« Cette relation de confiance n’est pas un l’avance », explique un commissaire aux
obstacle à l’indépendance des commis- comptes. Autrement dit, l’anticipation
saires aux comptes. Pour qu’ils soient indé- donne la possibilité à l’auditeur d’agir en
pendants, il faut qu’ils aient conscience des toute indépendance.
problèmes. Et nous, nous les tenons infor-
més. Si nous ne leur disions rien, ils n’en L’éthique, élément-clé de la formation
verraient qu’une partie. Être en confiance d’un auditeur
avec nous, c’est donc une façon pour eux Un audit indépendant doit alors être com-
d’exercer leur mandat », confirme un direc- pris comme étant de la responsabilité de
teur financier de filiale. L’auditeur ne pour- l’auditeur et de l’entreprise auditée. Cette
rait exercer son indépendance sans détenir responsabilité partagée se traduit par la
une grande somme d’informations sur l’en- recherche d’un équilibre entre une totale
treprise. L’information serait au cœur du indépendance et une non-indépendance.
problème de l’indépendance. En effet, pour Cette indépendance « d’équilibre » caracté-
être indépendant, l’auditeur doit être riserait alors la relation de pairs. L’entre-
prise doit être vigilante quant à ce que le d’indépendance de l’auditeur au-delà des
commissaire aux comptes ne s’immisce pas liens de dépendance financière qui tendent
(trop ?) dans la gestion de l’entreprise, qu’il à être analysés, dans une certaine littéra-
ne prenne pas part à ses décisions de ges- ture, comme le principal facteur de risque.
tion. Une perte, même relative, d’indépen- Cela ne la réduit pas non plus à des dispo-
dance tient aussi de la responsabilité de sitions réglementaires qui se concentrent
l’entreprise. De même, même s’il souhaite sur l’interdiction d’un certain nombre de
confiance, bonne connaissance de l’entre- possibilités.
prise et bonne circulation de l’information,
le commissaire aux comptes se doit de CONCLUSION
mettre en avant engagement et éthique pro-
fessionnels. « Le jour où ils s’immiscent La notion d’indépendance de l’auditeur
trop dans la gestion, il y aura réaction de la s’articule autour deux problématiques :
part de la société. Nous ne laisserons pas celle du conflit d’intérêt et celle de l’asy-
des gens extérieurs prendre part à nos déci- métrie d’information. Il semble qu’une
sions de gestion. Nous faisons quand même relation de pairs pourrait constituer une
très attention. […] Quand on dit qu’ils per- menace à l’indépendance par le partage
dent leur indépendance, c’est aussi une res- supposé des rôles et donc des intérêts, mais
ponsabilité de l’entreprise ! Finalement, ils permettrait aussi une meilleure gestion par
ne perdent leur indépendance que si on leur l’auditeur de son indépendance en réduisant
laisse la perdre ! On est aussi responsable l’asymétrie d’information. L’indépendance
dans ce qui se passe. Donc, je crois que l’in- apparaît alors comme un point d’équilibre
dépendance est un compromis entre les entre une indépendance idéale et une
cabinets et les entreprises », affirme une dépendance réelle, un compromis négocié
et réaliste entre le directeur financier et le

directrice des études comptables.
L’audit légal, qu’il soit celui d’un grand commissaire aux comptes. Un contrôle
groupe ou d’une entreprise de taille indépendant est donc de la responsabilité de
moyenne, ne se résume plus à une simple l’auditeur et de l’audité et demande une for-
vérification et certification des comptes et mation éthique et des règles déontologiques
doit être considéré comme l’établissement très affirmées.
et la vérification communs des règles et Dès lors, les implications managériales de
procédures nécessaires à la construction cette discussion ne sont pas tant le durcisse-
d’une représentation comptable. Dès lors, ment des contraintes organisationnelles que
l’éthique et la déontologie de l’auditeur la sensibilisation, en amont, des futurs audi-
doivent être très prégnantes et sans conces- teurs mais aussi managers à l’importance
sion. Cela conduit clairement la notion de l’éthique dans les affaires.
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L'INDÉPENDANCE DE L'AUDITEUR : PAIRS ET MANQUES

Lavoisier | « Revue française de gestion »

2003/6 no 147 | pages 119 à 131

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L’ indépendance de l’ audit eur : pairs et manques

par Chryst elle RICHARD

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justifier le rôle de l’audit. En effet, le rôle l’entreprise ou de nombre de subordonnés.

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personnes suivantes exercent une activité dépendance de l’auditeur semble s’articuler

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