Corrige

CORRIGES APPLICATIONS NORMES RELATIVES A L'EVALUATION ET LA
PRESENTATION DU RESULTAT
Application 1 : OBLIGATIONS DE PRESTATION DISTINCTES

La société Citron propose à ses clients un contrat de 3 ans facturé 80 € par mois,
comprenant la fourniture d'un téléphone portable d'une valeur de 289 € facturé 1€.
Quel est le mode de comptabilisation du chiffre d'affaires relatif à ce
contrat?
Dans le secteur de télécommunications, une pratique commerciale habituelle est de
vendre le téléphone mobile en même temps qu'un abonnement sur une certaine
durée fixe pour un prix global, parfois nul. La rémunération de l'opérateur de
télécommunications est principalement obtenue grâce à la facturation ultérieure liée
à l'usage du mobile. Selon IFRS 15, il y a lieu de distinguer la vente initiale du
téléphone, et les prestations téléphoniques ultérieures.
Un produit est comptabilisé dès la signature du contrat sur la base du prix de vente
estimé du mobile, comme s'il avait été vendu séparément.
A la signature du contrat
Banque (B) 1
Produits à recevoir (B) 288
Ventes (R) 289
Chaque mois pendant 3 ans
Banque (B) 80
Produits à recevoir (B) 288/(12*3) 8
Ventes [(3x12x80) – (289-1)]/(3x12) (R) 72
1
Application 2 : DETERMINATION DU PRIX DE LA TRANSACTION
Le 1/01/N, une société conclut avec un client un contrat portant sur la vente d'un
produit au prix unitaire de 100 € pour une période d'un an. Si le client achète plus de
75 unités, une réduction de 20% sera attribuée, de sorte que le prix de vente unitaire
sera ramené à 80 €.
À la conclusion du contrat, la société ne pense pas que le client achètera plus de 75
unités. Cependant le 20/04/N, compte tenu du rythme d'achat du client, elle en déduit
qu'il atteindra effectivement cette cible.
Le client a acheté 10 unités en janvier, 15 en février, 15 en mars et 12 le 20/04.
Comptabiliser le chiffre d'affaires relatif à ce contrat.
La contrepartie totale de 100 € l'unité comprend une composante fixe (80 €) et une
composante variable (20 €). Il faut estimer la contrepartie variable et déterminer si
cette estimation fait l'objet d'une limitation.
Au moment de la passation du contrat, sur la base des résultats antérieurs relatifs à
ce produit et au client, l'entité ne croit pas que le client atteindra la cible voulue pour
que la contrepartie passe à 80 €. Elle s'attend ainsi à avoir droit à une contrepartie
de 100 € l'unité.
Le chiffres d'affaires cumulé au 31/03/N s'établit donc à : (10 + 15 +15) x 100 = 4 000
€.
Clients (B) 4 000
Ventes (R) 4 000
Le 20/04/N, compte tenu du rythme d'achat du client, la société estime que le client
dépassera la cible des 75 unités. Les produits devront être ajustés de manière
rétrospective et portés à 80 € l'unité.
Clients (B) 160
Ventes (R) 12 x 80 – [(10 + 15 +15) x 20] 160
Le chiffres d'affaires cumulé au 20/04/N ressort à : 52 x 80 = 4 160 €.
2
Une société vend 100 unités d'un produit à 100 € chacune. Selon ses pratiques
commerciales habituelles, elle permet au client de retourner dans les 30 jours toute
unité inutilisée et d'en recevoir le remboursement intégral.
Le coût de revient unitaire du produit est de 60 €.
L'entité estime à 25% la probabilité qu'une unité soit retournée, à 50% la probabilité
que 3 unités soit retournées, et à 25% la probabilité que 5 unités soit retournées.
L'entité estime que le coût de récupération est non significatif et qu'elle pourra
revendre les produits retournés.
Comptabiliser le chiffre d'affaires relatif à ce contrat.
Un montant de contrepartie est considéré comme variable si un produit a été vendu
avec un droit de retour.
L'entité doit comptabiliser des produits pour un montant égal à la contrepartie à
laquelle elle s'attend avoir droit. Elle ne comptabilise donc pas de produits pour les
biens dont elle s'attend à ce qu'ils soient retournés, soit ici :
[(1x25%)+(3x50%)+(5x25%)] = 3 unités.
Elle comptabilise un passif au titre du remboursement futur attendu.
Elle doit également inscrire un actif avec une écriture correspondant dans le coût des
ventes au titre du droit à récupérer les biens lorsque le remboursement est réglé.
Clients 100 x 100 (B) 10 000

Ventes 97 x 100 (R) 9 700
300
Provision pour retour sur ventes 3 x 100
Charges constatées d'avance 3 x 60 (B) 180
Coût des ventes 3 x 60 (R) 180
3
Une entité vend 1 000 unités d'un produit à un distributeur au prix de 10 000 €. Elle
paie en outre 1 000 € au distributeur pour le référencement de son produit, ce qui
couvre des services déterminés de stockage, de positionnement en magasin et de
soutien technique.
L'entité détermine, à la lumière des transactions similaires conclues sur ce marché,
que la juste valeur de ces services est de 600 €.
Comptabiliser ce contrat.
Le paiement fait au distributeur a une contrepartie en nature qui doit être évalué à la
juste valeur, soit 600€.
Le solde de 400 € (paiement au distributeur – juste valeur du service) est porté en
déduction du prix de la transaction.
Banque (B) 10 000

Ventes (R) 10 000
Ventes(R) 400
Charges externes (R) 600
Banque (B) 1 000
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Application 5 : COMPTABILISATION DU CHIFFRE D'AFFAIRES
La société Bêta a conclu le 1/04/N avec la société Alpha un contrat de service de
maintenance informatique. Le forfait annuel, payable en 4 fois par parts égales au
début de chaque trimestre est fixé à 24 000 €. le forfait annuel
La méthode choisie est celle des intrants (inputs), et les produits sont comptabilisés
en fonction des heures de travail fournies.
Au 31/12/N, la société Alpha a constaté avoir effectué 60h de travail (sur une
prévision de 100h).
Comptabiliser ce contrat chez la société Alpha.
Les versements de Bêta ont été constatés comme suit au 1/04, 1/07 et 1/10/N :
Banque (B) 24000/ 4 = 6 000
Client, acompte (B) 6 000
Au 31/12/N, Alpha constate les produits des activités ordinaires en fonction de
l'avancement de l'exécution de la prestation :
24 000 x 60/100 = 14 400 €.
Client, acompte (B) 14 400
Prestations de services (R) 14 400
Le solde du compte client est créditeur de 3 600 €.
5
Application 6 : COMPTABILISATION DU CHIFFRE D'AFFAIRES
La société Upsilon a lancé en juillet N un chantier de travaux qui doit se terminer en
N+1. Le produit attendu de ce chantier est de 350 000 €.
La méthode des intrants (inputs) est utilisée comme degré d'avancement.
Au 31/12/N, les charges engagées ou restant à engager sont les suivantes :
Année N Année N+1
Charges directes de production 80 000 100 000
Charges indirectes de production 40 000 56 000
Charges de distribution 24 000
Quote-part de frais généraux 20 000 40 000
Total 140 000 220 000
Comptabiliser ce contrat en retenant les éléments ci-dessus

Les frais généraux ne faisant pas partie du coût du contrat, le coût total peut être
estimé à :
Dépenses N : 80 000 + 40 000 = 120 000
Dépenses N+1 : 100 000 + 56 000 + 24 000 = 180 000
300 000
Le contrat est donc bénéficiaire.
Le degré d'avancement à la fin de l'année N peut être estimé à : 120 000/300 000 =
40%
Le chiffre d'affaires à constater correspondant est donc de : 350 000 x 40% = 140
000, ce qui permettra de dégager une marge de : 140 000 – 120 000 = 20 000 (soit
40% de la marge totale du chantier).
31/12/N
Client, facture à établir (B) 0,4 * 350 000 = 140 000
Travaux (R) 140 000
A la fin du chantier en N+1
Client (B) 350 000
Travaux (R) 210 000
Client, facture à établir (B) 140 000
Comptabiliser ce contrat au 31/12/N en supposant que ce dernier est

bénéficiaire, mais que Upsilon est incapable de déterminer de manière
fiable le résultat du contrat de construction
Lorsque le résultat d'un contrat à long terme ne peut être estimé de façon fiable, les
produits ne peuvent être comptabilisés que dans la limite des coûts encourus qui
seront probablement recouvrables.
31/12/N
Travaux (R) 120 000
Comptabiliser ce contrat au 31/12/N en supposant que le contrat ait été

négocié à 270 000 € (avec le même tableau de répartition des charges).
6
Comme la charge totale est estimée à 300 000€, le contrat est déficitaire, et la perte
globale attendue est de : 300 000 – 270 000 = 30 000 €.
Le degré d'avancement étant toujours de 40%, le chiffre d'affaires à constater au titre
de l'exercice N est de : 270 000 x 40% = 108 000, ce qui aboutira à une marge
négative de : 120 000 – 108 000 = 12 000 €.
31/12/N
Travaux (R) 108 000
La perte constatée ne correspond pas à la perte totale attendue. Il faut donc
constater une perte à terminaison de : 30 000 – 12 000 = 18 000 €.
31/12/N
Dotation aux provisions (R) 18 000
Provision pour perte à terminaison (B) 18 000
7
CORRIGES APPLICATIONS NORMES RELATIVES AUX PASSIFS
Application 1 : PROVISION OU PAS PROVISION ?

1. Une entreprise a décidé de licencier pour insuffisance professionnelle un
salarié en décembre N. L’entretien a lieu le 28/12/N. La lettre de licenciement
est adressée le 10/01/N+1. L'indemnité de licenciement est de 20 000 €.
L’obligation à l’égard du salarié n’existe pas à la date de clôture : l’entretien
préalable est le début de la démarche de licenciement mais c’est l’envoi de la
lettre de licenciement, réalisé en N+1, qui matérialise l’engagement envers le
salarié. Aucune provision ne peut être constituée au 31/12/N car le fait générateur
d'obligation est postérieur à la date de clôture.
2. Une société a accordé une caution au profit d’un tiers pour un emprunt
bancaire contracté par ce dernier en avril N. Au 31/12/N, le solde de
l’emprunt ressort à 1 million d’euros. À la date d’arrêté des comptes, la mise
en jeu de la caution n’est pas probable.
L’obligation de l’entreprise à la date de clôture est matérialisée par l’octroi de la
caution au tiers. L’absence de probabilité de sortie de ressource implique
l’existence d’un passif éventuel. Un passif éventuel n’est pas comptabilisé au
bilan. Il est mentionné dans les notes annexes.
3. Une société a accordé une caution au profit d’un tiers pour un emprunt
bancaire contracté par ce dernier en avril N. Au 31/12/N, le solde de
l’emprunt ressort à 1 million d’euros. À la date d’arrêté des comptes, étant
donnée la situation financière du tiers, la mise en jeu de la caution est
certaine mais son échéance non encore connue. Le produit certain attendu
du recours intenté par l’entreprise ressort à 200 000 €.
L’obligation de l’entreprise à la date de clôture est matérialisée par l’octroi de la
caution au tiers. La probabilité de sortie de ressource implique la constatation
d’un passif. L’échéance n’étant pas connue, c’est une provision et non une dette
qu’il convient d’enregistrer.
Un remboursement attendu de la dépense nécessaire à l’extinction d’une
obligation provisionnée ne minore pas le montant d’une provision ; il est
comptabilisé distinctement à l’actif si l'entité a la quasi-certitude de recevoir ce
remboursement si elle éteint son obligation. C’est pourquoi l’entreprise doit
comptabiliser séparément :
– une provision de 1 million d’€ ;
– un actif de 200 000 €.
Dans l'état du résultat global, la charge correspondant à une provision peut être
présentée nette du montant comptabilisé au titre d'un remboursement :
Solution 1 :
Charge : dotation aux provisions : 1 million d’€
Produits : autres produits : 200 000 €.
Solution 2 :
Charge : dotation aux provisions : 800 000€
4. Une entreprise a licencié un salarié en novembre. Ce dernier a intenté une

action en justice en janvier N+1 en réclamant 20 000 € de dommages et
1
intérêts. Les avocats de l’entreprise estiment qu’il est peu probable que
l’entreprise soit condamnée.
Le fait générateur d’obligation est le licenciement du salarié. Il existe donc une
obligation actuelle à la date de clôture. En revanche, il n’est pas probable ou
certain qu’elle provoquera une sortie de ressources. Il s’agit donc d’un passif
éventuel à mentionner dans l’annexe.
5. Une entreprise a licencié un salarié en novembre. Ce dernier a intenté une

action en justice en janvier N+1 en réclamant 20 000 € de dommages et
intérêts. Les avocats de l’entreprise estiment qu’il est probable à 80 % que
l’entreprise soit condamnée à verser 20 000 € et à 20 % que le salarié soit
débouté de sa demande.
Le fait générateur d’obligation est le licenciement du salarié. Il existe donc une
obligation actuelle à la date de clôture. Il est probable ou certain qu’elle
provoquera une sortie de ressources représentative d'avantages économiques.
Une provision est donc à constater au 31/12/N.
En cas d’obligation unique et en présence de plusieurs hypothèses d’évaluation
de la sortie de ressources, le montant à provisionner est celui qui correspond à
l’hypothèse la plus probable. Une provision de 20 000 € est à constituer.
6. Une entreprise vient de transférer ses services administratifs dans un

nouveau bâtiment dont elle est propriétaire. Le bail des anciens locaux, non
résiliable, court pendant encore 9 mois. Aucune possibilité de sous location
n'existe. Le loyer mensuel est de 8 000 €.
Il s'agit ici d'un contrat déficitaire, càd un contrat dont les coûts inévitables (72
000 €) sont supérieurs aux produits attendus (0). La perte correspondant soit être
comptabilisée dès qu'elle devient probable, d'où la constitution d'une provision de
72 000 €.
7. Une compagnie aérienne est tenue par les règles de l'aviation civile à
soumettre ses avions à un contrôle approfondi par un organisme
indépendant tous les 3 ans. La dépense afférente est de 200 K€ par avion.
Il n'y a pas de fait générateur d'obligation au 31/12/N. Le coût de ces contrôles ne
peut être provisionné car l'existence de l'obligation dépend de la poursuite de
l'exploitation des avions. L'entreprise peut très bien décider de vendre les avions
avant d'avoir à réaliser les contrôles. Le coût des contrôles est intégré dans le
coût des avions en tant que composant et amorti sur 3 ans.
8. Pollution de la Sambre suite à un déversement accidentel de pâte

d'Avisances. La dépollution est évaluée à 25 000 €. Aucune législation ne
prévoit ce type de pollution et donc de dépollution afférente. La société
concernée exerce dans l'agroalimentaire. Soucieuse de l'environnement,
elle en a fait un axe de communication fort.
La société s'est constituée une obligation implicite en communiquant au sujet de
son respect de l'environnement et de ses actions de dépollution. Elle doit
provisionner la meilleure estimation du coût de dépollution, soit 25 000 €.
2
Application 2 : PROVISION POUR GARANTIE
La société AXER vend des ordinateurs portables à des particuliers. Elle accorde à
ses clients, selon ses pratiques commerciales, une garantie de 12 mois pièces et
main d'œuvre. En N, elle a vendu 100 000 ordinateurs. Le SAV estime que pour
chaque unité vendue, la probabilité est de 95% pour qu'aucun défaut ne se déclare,
de 3% que la réparation d'une pièce défaillante coûte 50€ à AXER, et de 2% qu'une
réparation majeure coûte 250 €.
Quel est le fait générateur d'obligation?
Le fait générateur d'obligation est la vente des ordinateurs et non la défaillance de
ces derniers.
Selon quelle méthode doit être évaluée cette provision?
S'agissant d'une obligation multiple, la provision doit être évaluée selon la méthode
de la valeur attendue (méthode statistique d'estimation).
Chiffrer et comptabiliser la provision pour garantie au 31/12/N.
Le montant de la provision est obtenu en pondérant chaque possibilité de résultat par
sa probabilité associée, soit provision pour garantie au 31/12/N =
(100 000 x 3% x 50) + (100 000 x 2% x 250) = 650 000
Dotation aux provisions pour risques (R) 650 000

Provision pour garantie(B) 650 000
Un constructeur automobile offre une garantie de 3 ans à ses clients. Sur la base de
l'expérience passée, la probabilité qu'un véhicule tombe en panne est de 2% la 1ère
année, 8% la 2ème et 15% la 3ème. Le coût moyen de la réparation est estimé à 5% du
prix de vente.
Le chiffre d'affaires a évolué comme suit :
N-2 : 600 Millions d'€
N-1 : 650 Millions d'€
N : 750 Millions d'€
Provision pour garantie au 31/12/N.
Échéance N+1 N+2 N+3
Garantie sur ventes N-2 :
600 x 15% x 5% = 4,5
Garantie sur ventes N-1
650 x 8% x 5% = 2,6
650 x 15% x 5% = 4,875
Garantie sur ventes N
750 x 2% x 5% = 0,75
750 x 8% x 5% = 3
750 x 15% x 5% = 5,625
Total 7,85 7,875 5,625
Une partie de l'obligation étant à échéance à plus d'un an, la provision pour garantie
doit être actualisée, soit au 31/12/N :
7,85 + 7,875/1,04 + 5,625/1,042 = 20 622 744 €
Dotation aux provisions pour risques (R) 20 622 744
Provision pour garantie(B) 20 622 744
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Application 3 : COÛTS DE RESTRUCTURATION
Suite à des difficultés financières importantes, la société Deville a décidé la mise en
œuvre d’un plan de restructuration début N+1.
– Les mesures de réorganisation ont été approuvées par un conseil d’administration
en date du 10/12/N.
– Les mesures de réorganisation ont été présentées à une réunion du comité
d’entreprise le 18/12/N.
– Les salariés licenciés ont reçu un courrier individuel le 2/01/N+1.
– Les éléments prévisionnels de coûts de restructuration sont les suivants :
indemnités de licenciement et charges liées : 200 000 € ;
coûts de déménagement du matériel réutilisable : 20 000 € ;
coûts de mise au rebut du matériel non réutilisable : 3 000 € ;
cession de matériels non réutilisables complètement amortis : 5 000 € ;
indemnité de rupture de contrat avec un fournisseur : 10 000 € ;
dépenses de formation du personnel pour la nouvelle activité : 15 000 € ;
indemnité de résiliation du bail : 12 000 € ;
perte sur le stock de produits finis au 31/12/N : 14 000 € ;
dépenses de modernisation des réseaux de distribution : 80 000 €.
Quel est le fait générateur de comptabilisation d’une provision au titre de

ce plan de restructuration ?
Le fait générateur de comptabilisation du passif n’est pas lié à la réunion du
conseil d’administration (pas d’annonce au tiers). L’information individuelle des
salariés n’est pas exigée. L’obligation est matérialisée par l’annonce aux
représentants du personnel de la décision prise par le conseil d’administration. Le
fait générateur d’obligation est donc la réunion du 18/12/N.
Quel est le montant de la provision pour restructuration à comptabiliser

au 31/12/N ? Effectuez l’enregistrement comptable correspondant.
Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses
nécessairement entraînées par celle-ci et qui ne sont pas liées aux activités
poursuivies par l'entité.
Les coûts de déménagement du matériel réutilisable, les dépenses de formation
du personnel pour la nouvelle activité et les dépenses de modernisation des
réseaux de distribution ne peuvent donc être inclus dans la provision.
Les profits résultant de la sortie attendue d’actifs ne doivent pas être pris en
compte dans l’évaluation d’une provision. Ainsi, la plus-value de cession des
matériels non réutilisables complètement amortis (5 000 €) doit être comptabilisée
séparément.
La perte sur le stock de produits finis au 31/12/N doit être constatée sous forme
d’une dépréciation d’actif pour un montant de 14 000 €.
4
Sont donc provisionnables les éléments suivants :
– indemnités de licenciement et charges liées : 200 000 € ;
– coûts de mise au rebut du matériel non réutilisable : 3 000 € ;
– indemnité de rupture de contrat avec un fournisseur : 10 000 € ;
– indemnité de résiliation du bail : 12 000 €.
Soit un total de 225 000 €.
Dotation aux provisions pour risques (R) 225 000

Provision pour restructuration (B) 225 000
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Application 4 : INDEMNITE DE FIN DE CARRIERE
Au moment du départ à la retraite d'un salarié, la société Textilex verse une somme
forfaitaire correspondant à 1% du salaire de fin de carrière par année d'activité.
Pour un cadre dirigeant recruté le 1/01/N, le salaire annuel a été fixé à 100 000 €.
D'après les accords conclus lors de la signature de son contrat de travail, ce salaire
augmentera de 5% par an.
Le salarié partira à la retraite au 31/12/N+4. Le taux d'actualisation est fixé à 4,5%
par an sur l'ensemble de la période. La probabilité que le salarié reste dans
l'entreprise jusqu'à sa retraite est égale à 1.
Présenter dans un tableau les données relatives à la constitution de

l'obligation de versement de l'indemnité de départ en retraite par la société
Textilex (les décimales ne seront pas prises en compte)
Année N N+1 N+2 N+3 N+4 Cumul

Rémunération 100 000 105 000 110 250 115 753 121 551
annuelle
1% du salaire 1 216 1 216 1 216 1 216 1 216 6 080
final
Coût du 1 020 1 066 1 113 1 164 1 216 5 579
service (1)
Coût financier 0 46 96 150 209 501
(2)
Obligation au 0 1 020 2 132 3 341 4 655
1/01
Obligation au 1 020 2 132 3 341 4 655 6 080
31/12 (3)
(1) Coût du service = Accroissement de la valeur actuelle de l'obligation résultant

des services rendus au cours de l'exercice :
N : 1 216 x 1,045-4 = 1 020
N +1: 1 216 x 1,045-3 = 1 066
N+2 : 1 216 x 1,045-2 = 1 113
N+3 : 1 216 x 1,045-1 = 1 164
N+4 : 1 216
(2) Coût financier = Obligation à l'ouverture x taux d'actualisation
N:0
N +1: 1 020 x 4,5% = 46
N+2 : 2 132 x 4,5% = 96
N+3 : 3 341 x 4,5% = 150
N+4 : 4 655 x 4,5% = 209
(3) Obligation à la clôture = valeur actualisée des droits à prestations affectés à
l'exercice et aux exercices antérieurs
N : 121 551 x 1% x 1,045-4 = 1 020
N +1: 121 551 x 2% x 1,045-3 = 2 132
N+2 : 121 551 x 3% x 1,045-2 = 3 341
N+3 : 121 551 x 4% x 1,045-1 = 4 655
N+4 : 121 551 x 5% = 6 080
6
Présenter l'écriture comptable à enregistrer au 31/12/N et au 31/12/N+1.
31/12/N
Charges de personnel (R) 1 020
Provision pour retraite (B) 1 020
31/12/N+1
Charges financières ou charges de personnel (R) 46
Provision pour retraite (B) 1 112
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Application 5 : INDEMNITE DE FIN DE CARRIERE
La convention collective de l’entreprise Moreau prévoit le versement d’une indemnité

de départ en retraite égale à 1 % du salaire final par année d’ancienneté.
Mme Simon, salariée de l’entreprise âgée de 54 ans, a été recrutée le 1/01/N-11. Elle
partira à la retraite le 31/12/N+6. Les informations suivantes sont connues :
– son salaire annuel au titre de l’année N est de 45 000 € ;
– le taux de progression annuel des salaires est de 2 % ;
– le taux de turnover moyen de l’entreprise est de 5 % par an ;
– le taux d’actualisation des dettes à long terme est de 6 % ;
– la table de mortalité donne les chiffres suivants :
Nombre de survivants pour une
Âge
population de 10 000 individus
54 91 273
55 91 013
60 89 523
Déterminez l’engagement de retraite de l’entreprise Moreau envers

Mme Simon au 31/12/N et au 31/12/N+1 sachant que les hypothèses
actuarielles n’ont pas été modifiées d’une période sur l’autre et que la
progression effective des salaires a été de 2 % (montant arrondi à l’euro le
plus proche).
Engagement au 31/12/N
– Prestation définie à verser au moment du départ en retraite : l’évaluation se fait sur
la base de l’ancienneté acquise au 31/12/N, soit 12 ans et sur la rémunération à la
date du départ à la retraite, soit dans 6 ans. 45 000 × 1,026 × 1 % × 12 = 6 081,28 €.
– Probabilité pour Mme Simon d’être présente dans l’entreprise au moment de la
retraite : cette probabilité est liée à deux éléments :
• la probabilité de survie : 89 523/91 273 = 98,08 % (probabilité d’être en vie à
l’âge de 60 ans pour une personne en vie à l’âge de 54 ans) ;
• la probabilité de ne pas avoir quitté l’entreprise : (100 % – 5 %)6 = 73,51 %
(chaque année, 5 % du personnel quitte l’entreprise).
– Actualisation de la dette future : la dette future estimée au 31/12/N+6 doit être
ramenée à sa valeur au 31/12/N par une actualisation au taux de 6 % :
[6 081,28 × 89 523/91 273 × (100 % – 5 %)6] × 1,06-6 = 3 090,96, arrondis à 3 091 €.
Engagement au 31/12/N+1
– Prestation définie à verser au moment du départ en retraite :
45 900 × 1,025 × 1 % × 13 = 6 588,05 €.
– Probabilité pour Mme Simon d’être présente dans l’entreprise au moment de la
retraite : cette probabilité est liée à deux éléments :
• la probabilité de survie : 89 523/91 013 = 98,36 % ;
• la probabilité de ne pas avoir quitté l’entreprise : (100 % – 5 %)5 = 77,38 %.
– Actualisation de la dette future : la dette future estimée au 31/12/N+6 doit être
ramenée à sa valeur au 31/12/N+1 par une actualisation au taux de 6 % :
[6 588,05 × 89 523/91 013 × (100 % – 5 %)5] × 1,06– 5 = 3 746,94, arrondis à 3 747 €.
8
La variation de l'obligation entre le 31/12/N et le 31/12/N+1 ressort à : 3 747 – 3
091 = 656 €
EIle s'analyse comme suit :
Coût des services rendus : 1an, sur les 13 années effectuées au 31/12/N+1,
soit : 3 747/13 = 288,23 à comptabiliser en résultat net
Coût financier : 3 091 x 6% = 185,46 à comptabiliser en résultat net
Ecart actuariel : par différence : 656 – 288,23 – 185,46 = 182,31 à
comptabiliser en autres éléments du résultat global
Présenter l'écriture comptable à enregistrer au 31/12/N+1.
Charges de personnel (R) 288,23

Charges financières ou charges de personnel (R) 185,46
Écarts actuariels (OCI) 182,31
Provision pour retraite (B) 656
9
Application 6 : PENSION DE RETRAITE
Au 31/12/N-1 une entreprise calcule ses obligations au titre des prestations définies
pour le salarié Robert.
Robert est âgé de 40 ans au 31/12/N-1. Sa rémunération est de 30 000 € et il est
salarié dans l'entreprise depuis le 1/01/N-6.
Les hypothèses actuarielles sont les suivantes :

Taux annuel d'augmentation des salaires 2%
Taux d'actualisation 5%
Probabilité d'être dans l'entreprise à 60 ans (turn over et 50%
espérance de vie pris en compte)
Espérance de vie de Robert pendant sa retraite 15 ans
Pour l'exercice N les hypothèses actuarielles sont modifiées comme suit :

Taux d'actualisation 4,5%
Probabilité d'être dans l'entreprise à 60 ans 55%
Les autres hypothèses restent inchangées. La rémunération annuelle de Robert
ressort à 30 600.
Les droits acquis par Robert au 31/12/N-1 s'élèvent à :

Nombre d'années d'ancienneté x taux annuel de la rente x rémunération future x
probabilité d'être présent dans l'entreprise à l'âge de la retraite x capitalisation de la
rente x actualisation de la rente =
6 x 0,3% x (30 000 x 1,0220) x 50% x 1 – 1,05-15 x 1,05-20 = 1 569,51
0,05
Compte tenu des hypothèses actuarielles de N, les droits acquis par Robert
au 31/12/N ressortent à :
7 x 0,3% x (30 600 x 1,0219) x 55% x 1 – 1,045-15 x 1,045-19 = 2 395,98
0,045
La variation de l'obligation entre le 31/12/N et le 31/12/N+1 ressort à : 2 396 –

1 569 = 826,47.
EIle s'analyse comme suit :
Coût des services rendus : 1an, sur les 7 années effectuées au 31/12/N, soit
: 2 396/7 = 342,3 à comptabiliser en résultat net
Coût financier : 1 569 x 5% = 78,48 à comptabiliser en résultat net
Ecart actuariel : par différence : 827 – 342,3 – 78,48 = 405,72 à
comptabiliser en autres éléments du résultat global
Remarque : La détermination de la perte actuarielle peut être validée de la manière

suivante :
(Obligation au titre des services rendus à fin N-1 évaluée au 31/12/N avec les
hypothèses actuarielles de N) - (Obligation au titre des services rendus à fin N-1
évaluée au 31/12/N avec les hypothèses actuarielles de N-1) =
(6 x 0,3% x (30 600 x 1,0219) x 55% x 1 – 1,045-15 x 1,045-19 ) – (6 x 0,3% x (30 000
0,045
20
x 1,02 ) x 50% x 1 – 1,05 -15 -19
x 1,05 ) = 2 053,7– 1 647,99 =405,71
0,05
10
Application 8 : TRANSACTION DONT LE PAIMENT EST FONDE SUR DES
ACTIONS ET QUI SERA REGLEE EN TRESORERIE
Début N, une entreprise signe un contrat d'intéressement aux termes duquel chacun
de ses 1 000 salariés pourra, entre le 1/01/N+2 et le 31/12/N+3, exercer le droit de
recevoir une somme égale à 10 fois la hausse de la valeur de l'action entre le 1/01/N
et la date d'exercice de ce droit.
Le plan est réservé aux salariés qui seront encore en poste au 31/12/N+1.
Au 1/01/N, l'action cote 100 €, et l'entreprise estime que 5% des salariés quitteront
l'entreprise avant le 31/12/N+1. La juste valeur du droit, estimée à l'aide d'un modèle
d'évaluation d'options, est estimée à 230 €.
Au 31/12/N, l'action cote 120 €, et la juste valeur du droit est de 260 €.
En N, 20 salariés ont quitté l'entreprise et on estime toujours que 950 personnes
seront encore présentes au 31/12/N+1.
Au 31/12/N+1, l'action cote 130 €, et la juste valeur du droit est de 350 €. 960
salariés sont en poste à cette date.
En N+2, 500 salariés exercent leurs droits. Le cours moyen de l'action au moment de
l'exercice des droits est de 140 €.
Au 31/12/N+2, l'action cote 127 €, et la juste valeur du droit est de 290 €.
Comptabiliser l'ensemble des écritures relatives à ce contrat

d'intéressement.
Au 31/12/N, l'entité évalue le passif sur la base de sa juste valeur, et en tenant
compte de la condition de présence sur 2 ans des salariés.
31/12/N
Charges de personnel (260 x 1 000 x 95% x 1/2) (R) 123 500
Dettes (B) 123 500
Au 31/12/N+1, l'entité réévalue le passif sur la base de sa juste valeur et en tenant

compte du nombre de salariés ayant rempli la condition d'ancienneté.
31/12/N+1
Charges de personnel (350 x 960) -123 500 (R) 212 500
Dettes (B) 212 500
En N+2, l'entité règle les salariés ayant exercé leurs droits.

N+2
Dettes 350 x 500 (B) 175 000
Charges de personnel (200 000 – 175 000) (R) 25 000
Banque 500 x 10 x (140 – 100) (B) 200 000
Au 31/12/N+2, l'entité réévalue le passif sur la base de sa juste valeur et en tenant
compte du nombre de salariés n'ayant pas encore exercé leurs droits (960 – 500 = 460).
31/12/N+2
Dettes 460 x (350 – 290) (B) 27 600
13
En N+3, l'entité règle les salariés ayant exercé leurs droits.
N+3
Dettes 460 x 290 (B) 133 400
Charges de personnel (133 400 – 115 000) (R) 18 400
Banque 460 x 10 x (125 – 100) (B) 115 000
Application 9 : INSTRUMENTS DE CAPITAUX PROPRES ACQUIS IMMEDIATEMENT
Une entreprise attribue à l'un de ses dirigeants 1 000 options sur actions. Ces options ne
sont pas exerçables avant 2 ans. Néanmoins, elles sont définitivement acquises au
dirigeant.
La juste valeur de l'option à la date d'attribution est de 10 €.
Pour chaque option, il est prévu que le dirigeant puisse obtenir dans 2 ans une action
nouvelle au prix d'exercice de 150 €.
Présenter le traitement comptable de l'opération à la date d'attribution des

droits
Les services reçus et l'augmentation des capitaux propres sont comptabilisés à la date
d'attribution
1 000 x 10
Capitaux propres (B) 10 000
Présenter le traitement comptable à l'échéance des 2 ans :

- Si le dirigeant renonce à exercer les options
Aucune écriture n'est constatée.
- Si le dirigeant exerce les options
La société procédant à une augmentation de capital
Banque (B) 1 000 x 150 150 000
Ou la société lui attribuant des actions propres achetées

auparavant à 160 €.
Aucun profit ou perte ne doit être comptabilisé lors de la cession par une entité de ses
instruments de capitaux propres (IAS 32).
Les actions propres sont présentées en déduction des capitaux propres.
Banque (B) 150 000

Résultat de cession d'actions propres (B) 10 000
1 000 x (160 – 150)
Actions propres (B) 1 000 x 160 160 000
14
Application 10 : INSTRUMENTS DE CAPITAUX PROPRES ATTRIBUES AVEC
CONDITION DE SERVICE
Le 1/01/N, l’entité G attribue 12 000 options sur action à un de ses cadres. Ces options
ne seront acquises qu’à la condition que ce cadre reste trois années au service de
l’entité. Cette condition satisfaite, le cadre pourra exercer les options pendant cinq ans.
La juste valeur de l’option est estimée à 20 € à la date d’attribution;
Le 31/12/N, la probabilité que le cadre satisfasse la condition est de 75 %.
Le 31/12/N+1, la probabilité s’établit à 90 %.
Le 31/12/N+2, le cadre est toujours salarié de l’entité (hypothèse 1), ou a quitté la société
six mois auparavant (hypothèse 2).
Comptabiliser l'ensemble des écritures relatives à cette opération.

En N, la juste valeur globale du plan est de 12 000 x 20 € = 240 000 €.
La probabilité de présence de 3 ans est de 75%. Dès lors, le coût estimé de la
charge de personnel est de 240 000 x 75% = 180 000 €.
Le 31/12/N, le cadre n’a accompli qu’un tiers du temps nécessaire pour acquérir ces
options, une charge de 180 000 x 1/3 (soit 60 000 €) doit être comptabilisée en
contrepartie d’une augmentation des capitaux propres.
31/12/N
Le 31/12/N+1, le cadre a accompli 2/3 du service requis. Le montant précédemment

comptabilisé doit être ajusté de (12 000 x 20 x 90 % x 2/3) – 60 000, soit 84 000 €.
31/12/N+1
31/12/N+2
Hypothèse 1 : le cadre ayant accompli les trois années de service requises, les
options sur actions lui sont définitivement acquises. Une charge de 12 000 x 20 x 3/3
– 60 000 – 84 000 (soit 96 000 €) doit être enregistrée en contrepartie d’une
augmentation des capitaux propres.
Quelle que soit la décision ultérieure du cadre (exercice ou non des options)
l’augmentation des capitaux propres de 240 000 € est définitive.
31/12/N+2
Hypothèse 2 : le cadre n’ayant pas respecté la condition de service fixée au début

du contrat, il n’a pas acquis d’options sur action. Les charges et les augmentations
de capitaux propres précédemment comptabilisées doivent être annulées.
31/12/N+2
15
CONDITION DE PERFORMANCE NON LIEE AU MARCHE
Le 1/01/N, une entreprise a convenu d'accorder à son directeur général 1 000

actions de valeur nominale 100€ dès que son résultat d'exploitation aura augmenté
de 30% par rapport à son niveau de N-1. Le cours de l'action à la signature du
contrat est de 250 €. Au début N, l'entreprise estime à 3 ans le temps nécessaire
pour obtenir la performance requise.
En N, le résultat d'exploitation n'a augmenté que de 5%, ce qui amène l'entreprise à
revoir ses prévisions initiales, et à considérer que la performance visée ne sera
atteinte qu'en N+3.
Le bénéfice d'exploitation de N+1 est supérieur de 25% à celui de N-1, de sorte qu'à
fin N+1, l'entreprise estime que la hausse prévue sera atteinte dès l'année suivante.
L'exercice N+2 se solde par un résultat d'exploitation en augmentation de 37% par
rapport à celui de N-1. L'entreprise rachète donc 1 000 actions pour 320 000€ et les
remet à son directeur général.
Le montant comptabilisé est ajusté chaque année en fonction de l'évolution de la
probabilité que l'événement se réalise, mais on ne tient pas compte de l'évolution de
valeur des actions ou des options qui seront remises en paiement.
Au 31/12/N, la période d'acquisition des droits est estimée à 4 ans (N à N+3 inclus).
31/12/N
Charges de personnel (R) 1 000 x 250 x 1/4 62 500
Au 31/12/N+1, la période d'acquisition des droits est revue à 3 ans (N à N+2 inclus).
31/12/N+1
Charges de personnel (R) [1 000 x 250 x 2/3] – 62 500 104 167
Au 31/12/N+2, l'objectif est atteint. L'entreprise acquiert ses propres actions qu'elle
attribue à son DG.
31/12/N+2
[1 000 x 250] - 62 500 - 104 167
Actions propres (B) 320 000
Banque (B) 320 000
Résultat de cession d'actions propres (B) 70 000
1000 x (320 – 250)
Actions propres (B) 320 000
16
CONDITIONS LIEES AU MARCHE
Le 1/01/N, une entreprise a accordé 10 000 options d'achat d'actions à chacun de

ses 10 cadres dirigeants. Chaque option permettra, pendant 5 ans, d'acquérir 1
action de l'entreprise pour 180 €.
L'option pourra être exercée à une double condition :
- Le cours de l'action devra avoir atteint ou dépassé 200 €;
- Le bénéficiaire devra encore être présent dans l'entreprise à cette date.
Au 1/01/N, l'action vaut 130 € et la juste valeur de l'option est estimée à 2 €, l'atteinte
de la condition de marché étant estimée à fin N+4.
Au 31/12/N, le cours de l'action est de 140 € et la juste valeur de l'option est estimée
à 3 €. L'entreprise estime que le cours de l'action n'atteindra pas 200 € avant la fin de
l'année N+4 et que 2 de ses dirigeants auront quitté l'entreprise à cette date.
Au 31/12/N+1, le cours de l'action est de 170 € et la juste valeur de l'option est

estimée à 9 €. L'entreprise estime que le cours de l'action devrait atteindre 200 € dès
la fin de l'année N+3 et que le nombre de dirigeants en place à cette date sera de 9.
A fin N+2, l'action cote 210 € et les 10 dirigeants sont encore en place. Ils ont la
possibilité d'exercer leur option pendant 5 ans.
La période d'acquisition des droits est évaluée à 5 ans (atteinte de la condition de
marché étant estimée à fin N+4). La juste valeur de l'option à la date d'attribution
tient compte de cette condition de marché.
31/12/N
Charges de personnel (R) 10 000 x 8 x 2 x 1/5 32 000
Au 31/12/N+1, le changement de prévision de durée nécessaire à la réalisation de la

condition de marché n'est pas pris en compte.
En effet, selon l'IASB, la probabilité que la condition de marché ne soit pas satisfaite est
déjà intégrée dans l'évaluation de la juste valeur des options attribuées. La juste valeur
des options et la longueur d'acquisition des droits sont liées. En conséquence, cette
période ne doit pas être révisée ultérieurement.
Seules les variations des conditions d'acquisition de droits autre que les conditions de
marché (ici nombre de dirigeants présents) sont prises en compte pour la détermination
des instruments de capitaux propres attribuables.
31/12/N+1
[10 000 x 9 x 2 x 2/5] – 32 000
Au 31/12/N+2, les 10 cadres pourront exercer leurs options durant les 5 ans ultérieurs.
31/12/N+2
[10 000 x 10 x 2] – 32 000 – 40 000
17
Que se passe-t-il si un cadre bénéficiaire n'exerce pas son option dans le
délai de 5 ans imparti?
Les 10 000 options comptabilisées restent dans les capitaux propres. Il n'y a pas de
remise en cause ultérieure.
18
CORRIGES APPLICATIONS NORMES RELATIVES AUX ACTIFS
Application 1 : ACQUISITION D'UNE IMMOBILISATION CORPORELLE
Une immobilisation corporelle est acquise au comptant au 1/01/N moyennant les

coûts suivants (K €):
Prix d'achat: 300
Remise : 5
Escompte de règlement: 3
Droits de douane: 4
Frais de formation des utilisateurs: 10
Frais de transport : 6
Frais d'installation : 5
Tests de fonctionnement: 7
Coûts de démantèlement : 16 (l'effet de la valeur temps de l'argent n'est pas significatif)
Travail à faire
• comptabiliser l'immobilisation lors de son entrée dans le patrimoine
(présenter le détail du calcul)
Coût d'entrée = prix d'achat – remise – escompte + droits de douane + frais de
transport + frais d'installation + tests de fonctionnement + coûts de
démantèlement = 300 - 5 - 3 + 4 + 6 + 5 +7 + 16 = 330
1/01/N
Immobilisation (B) 330
Banque(B) 314
Provision pour démantèlement (B) 16
• comptabiliser la dotation annuelle aux amortissements en retenant une

durée d'utilité de 10 ans et le mode d'amortissement linéaire
31/12/N à 31/12/N+9
Dotation aux amortissements des immobilisations (R) 33
Amortissements des immobilisations(B) 33
• l'immobilisation est démantelée fin décembre N+9 et les coûts de

démantèlement ressortent à 18. Comptabiliser les écritures
correspondantes.
31/12/N+9
Amortissements des immobilisations(B) 330
Immobilisations (B) 330
Provision pour démantèlement (B) 16
Reprise de provision(R) 16
Coûts de démantèlement (R) 18
Banque (B) 18
1
Application 2 : ACQUISITION D'UNE IMMOBILISATION CORPORELLE
Une entreprise a acquis au 1/01/N une carrière pour 500 000 €, dont la durée
d'exploitation prévue est de 10 ans. À l'issue de cette période, l'entreprise devra
aménager le site pour le remettre en état. Les dépenses correspondantes futures
sont estimées à 50 000 € et la valeur résiduelle du terrain à l'issue de la période
d'exploitation est nulle.
On suppose que le coût de l'aménagement évolue comme l'inflation dont le taux est
de 3% annuel.
Travail à faire
• comptabiliser l'acquisition de la carrière
La valeur actuelle du coût de réaménagement de la carrière est de :
50 000 x 1,03-10 = 37 205 €
1/01/N
Carrière(B) 537 205
Banque (B) 500 000
Provision pour remise en état (B) 37 205
• comptabiliser les écritures d'inventaire au 31/12/N et au 31/12/N+1.
Chaque année, il faut augmenter le montant de la provision pour tenir compte de la
hausse du coût prévisible du coût d'aménagement :
Au 31/12/N : 37 205 x 3% = 1 116
Au 31/12/N+1 : (37 205 + 1 116) x 3% = 1 150
Ces variations dues au rapprochement de la date de remise en état sont
comptabilisées en charges financières (coût de la désactualisation) :
31/12/N
Dotation aux amortissements des immobilisations(R) 53 720
Amortissements des carrières (B) 53 720
Charges financières(R) 1 116
31/12/N+1
Charges financières(R) 1 150
• Comptabiliser les écritures relatives à la date de fin d'exploitation de la
carrière en supposant que les coûts de remise en état se sont élevés à
53 000 €.
31/12/N+9
Amortissements des carrières(B) 53 721
Carrières (B) 537 205
Charges financières (R) 1 456
Provision remise en état (B) 50 000
Reprise de provision (R) 50 000
Coûts de démantèlement (R) 53 000
Banque (B) 53 000
2
Application 3 : PLAN D'AMORTISSEMENT
Une entreprise a pour activité la location de voitures. Les véhicules sont

habituellement conservés pendant 5 ans et vendus ensuite pour 12% de leur coût
d'acquisition, leur durée d'utilité étant de 7 ans.
Les coûts de sortie représentent 10% du prix de vente des véhicules. Le mode
d'amortissement est linéaire.
Considérons un véhicule acquis 30 000 € le 2/01/N-4 et cédé à la fin de l'année N.
• Plan d'amortissement du véhicule
Montant amortissable = coût de l'actif – valeur résiduelle
Valeur résiduelle = 12% du coût d'acquisition – coûts de sortie =
(12% x 30 000) – (10% x 12% x 30 000) = 3 600 - 360 = 3 240
Montant amortissable = 30 000 – 3 240 = 26 760 €.
Dotation annuelle aux amortissements : 26 760 x 20% = 5 352 €.
Année Dotation aux Amortissements Valeur comptable

amortissements cumulés
N-4 5 352 5 352 24 648
N-3 5 352 10 704 19 296
N-2 5 352 16 056 13 944
N-1 5 352 21 408 8 592
N 5 352 26 760 3 240
Total 26 760
• Écritures comptables sur l'ensemble de la période.

2/01/N-4
Matériel de transport (B) 30 000
Banque(B) 30 000
31/12/N-4 à 31/12/N
Dotation aux amortissements (R) 5 352
Amortissement du matériel de transport(B) 5 352
31/12/N
Amortissement du matériel de transport (B) 26 760
Banque (B) 3 240
Matériel de transport (B) 30 000
• Quelle conclusion en tirez-vous?

Le plan d'amortissement selon IAS 16 permet de refléter l'utilisation effective des
immobilisations corporelles. La dotation aux amortissements correspond à la
répartition d'un coût sur la période d'utilisation de l'actif. Le résultat de cession est nul
si les paramètres du plan sont bien respectés.
3
Application 4 : APPROCHE PAR COMPOSANTS
La société PAM a fait l'acquisition d'une grue mobile le 1/01/N pour un montant de 2
millions d'€. Selon les configurations techniques du fournisseur et l'historique de
remplacement de la société qui possède des matériels du même type, les
composants suivants sont déterminés :
- Structure de la grue : 70%; durée d'utilisation : 40 000 heures de prestations
- Composant électricité : 10%; durée d'utilisation : 10 ans
- Mécanismes et équipements : 20%; durée d'utilisation : 20 000 heures de
prestations
La grue est utilisée entre 2 000 et 4 000 heures annuellement selon le niveau
d'activité.
Au cours de l'exercice N, la grue a été utilisée pendant 2 500 heures.
• Écriture au 1/01/N
Grue mobile – composant structure(B) 1 400 000

Grue mobile – composant électricité(B) 200 000
Grue mobile – composant mécanismes et 400 000
équipements(B)
Banque/fournisseurs d'immobilisations(B) 2 000 000
• Écriture au 31/12/N.
- Amortissement du composant structure : 1400 000 x (2 500/40 000) = 87 500
- Amortissement du composant électricité : 200 000 x 10% = 20 000
- Amortissement du composant mécanismes et équipements : 400 000 x (2
500/20 000) = 50 000
Dotation aux amortissements des immobilisations 157 500
corporelles (R)
Amortissement composant structure(B) 87 500
Amortissement composant électricité(B) 20 000
Amortissement composant mécanismes et 50 000
équipements(B)
4
Application 5 : REEVALUATION D'UN TERRAIN
Un terrain a été acquis en N-8 pour un montant de 400 000€. Il a été réévalué à sa
juste valeur au 31/12/N-4, soit 600 000 €.
Au 31/12/N, la juste valeur du terrain est estimée à 360 000 €. Le terrain a une valeur
de marché de 520 000 € au terme de l'année N+3 et de 395 000 € au terme de
l'année N+6.
• Écritures relatives à la fluctuation de juste valeur du terrain, les terrains
de l'entité étant comptabilisés selon le modèle de la réévaluation.
Au 31/12/N-4 : écart de réévaluation positif : 600 000 – 400 000 = 200 000
Terrain (B) 200 000

Écart de réévaluation (OCI) 200 000
Au 31/12/N : réévaluation négative: 600 000 – 360 000 = 240 000 : à imputer en
priorité sur l'écart d'évaluation positif, et le reliquat en charges.

Dotation aux dépréciations terrain (R) 40 000
Terrain (B) 240 000
Au 31/12/N+3 : réévaluation à la hausse : 520 000 – 360 000 = 160 000 : reprise de
dépréciation et constatation d'un nouvel écart de réévaluation
Terrain (B) 160 000

Reprise de dépréciation terrain (R) 40 000
Au 31/12/N+6 : réévaluation négative: 520 000 – 395 000 = 125 000 : à imputer en
priorité sur l'écart d'évaluation positif, et le reliquat en charges.

Terrain (B) 125 000
• Qu'en serait-il si les terrains étaient évalués selon le modèle du coût?

Les plus-values latentes sur le terrain ne sont pas constatées, seules les moins-
values latentes le sont par le biais d'une dotation aux dépréciations.
Au 31/12/N-4 : rien à faire
Au 31/12/N : perte de valeur : 400 000 – 360 000 = 40 000

Dépréciation terrain (B) 40 000
Au 31/12/N+3 : reprise de dépréciation antérieurement constatée

Reprise de dépréciation terrain (R) 40 000
Au 31/12/N+6 : perte de valeur : 400 000 – 395 000 = 5 000
5
Application 6 : REEVALUATION D'UN IMMEUBLE
• Au 31/12/N-2 , l’immeuble est amorti pour un montant de:

(1 000 000 - 200 000) x 1/40 = 20 000 €
La valeur comptable étant sensiblement égale à La juste valeur, aucune réévaluation
n’est enregistrée.
• Au 31/12/N-1, l’immeuble est amorti pour un montant de :

(1 000 000 - 200 000) x 1/40 = 20 000 €
La valeur comptable étant sensiblement égale à la juste valeur, aucune réévaluation
n’est enregistrée.
• Au 31/12/N, l’immeuble est amorti pour un montant de:

(1 000 000 - 200 000) x 1/40 = 20 000 €
La valeur comptable est de 940 000 € (1 000 000 – 3 x 20 000).
La juste valeur s’élève à 1 125 000 €.
La société ALPHA ayant choisi le modèle de la réévaluation pour ses immeubles, il

convient de procéder à une réévaluation car la juste valeur de l’immeuble au 31/12/N
diffère significativement de sa valeur comptable.
L’écart de réévaluation s’élève à : 1 125 000 – 940 000 = 185 000 €.
Le traitement comptable à effectuer est le suivant :
Immeuble(B) 125 000

Amortissements immeuble(B) 60 000
Écart de réévaluation 185 000
(OCI)
• Au 31/12/N+1, l’immeuble est amorti pour un montant de:

(1 125 000 – 200 000) x 1/37 = 25 000 €
• Au 31/12/N+1, l’écart de réévaluation est transféré en résultat non distribués

pour un montant de :
25 000 – 20 000 = 5 000 €
En effet, « le montant de l’écart réalisé est la différence entre l’amortissement basé
sur la valeur comptable réévaluée de l’actif et l’amortissement basé sur le coût initial
de l’actif ».
Paragraphe n° 41 de la norme IAS 16. Ce montant est aussi égal à 185 000 € / 37
ans.

Résultats non distribués (B) 5 000
La valeur comptable est de 1 100 000 € (1 125 000 – 25 000).

La juste valeur s’élève à 910 000 €. Elle est significativement inférieure à la valeur
comptable, il convient donc de procéder à une réévaluation « négative ».
6
Le traitement comptable à effectuer est le suivant :

Amortissements immeuble(B) 25 000
Dotation aux dépréciations (R) 10 000
Immeuble(B) 215 000
La diminution de la juste valeur doit d’abord être imputée sur l’écart de réévaluation
puis en charge pour l’excédent.
L’écart de réévaluation était initialement de 185 000 €, 5 000 € ont été transférés en
résultats non distribués il restait donc 180 000 €.
La perte de 10 000 € peut également être justifiée de la manière suivante :

Si l’immeuble avait été évalué selon le modèle du coût, sa valeur comptable au
31/12/ N aurait été de : 920 000 € (soit 1 000 000 – 4 x 20 000). Il aurait alors fallu
constater une dépréciation de 10 000 € (910 000 – 920 000).
7
Application 7 : IMMEUBLE DE PLACEMENT
Un immeuble de placement acquis le 16/04/ N-1 au prix de 150 000 € a été réévalué
à la juste valeur le 31/12/N-1 à 165 000 €. Le 31/12/N, la juste valeur de cet
immeuble s’élève à 190 000 €. Sa durée d’utilité est fixée à 50 ans.
1. Quel traitement comptable doit être appliqué le 31/12/N ?

La norme IAS 40 permet l’utilisation de deux méthodes d’évaluation ultérieure à
l’acquisition, le modèle du coût et le modèle de la juste valeur (sauf cas
exceptionnels : incapacité de mesurer la JV de manière fiable).
Si l’entité retient la méthode de la juste valeur tous les immeubles de placement
doivent alors être évalués ainsi.
L'entité ayant retenu le modèle de la juste valeur elle doit procéder à la constatation
d’un profit puisque la juste valeur est passée de 165 000 € à 190 000 €.
Le traitement comptable est le suivant :
Immeuble de placement (B) 25 000

Autres produits (R) 25 000
2. L’immeuble doit-t-il être amorti ?

Les immeubles de placement évalués à la juste valeur ne sont pas amortis. En effet,
toute perte de valeur est automatiquement prise en compte en résultat par la
constatation de la variation de juste valeur.
8
Application 8 : CONTRAT DE LOCATION chez le PRENEUR et chez le
BAILLEUR
Une entité finance le 1/01/N un outillage par le biais d’un contrat de location.
L’actif loué est d’une nature spécifique telle que seul le preneur peut l’utiliser sans lui
apporter de modifications majeures.
Sa juste valeur est de 180 000 €.
Le contrat consiste en une série de 6 versements annuels à terme échu de 32 000 €.
La durée de vie économique de l’outillage est de 10 ans. L’amortissement de la
machine est linéaire.
Le montant de la levée d’option s’élève à :
Hypothèse 1 : Levée d'option à €.47 000;
Hypothèse 2 : Levée d'option à €.75 000.
Les coûts directs initiaux du bailleur s’élèvent à 657 €, ceux du preneur à 500 €.
En cas de non levée de l'option, la valeur résiduelle non garantie sera supposée
égale à la valeur comptable de l'actif à l'issue du contrat.
Chez le PRENEUR
- Déterminer dans chacune des 2 hypothèses :

• Le caractère incitatif ou non de l'option d'achat
• Le taux d'intérêt implicite du contrat de location
• La comptabilisation initiale de l'actif
• Les écritures comptables au 31/12/N.
Hypothèse 1 : Levée d’option à 47 000 €
L’amortissement annuel de l’actif est de 180 000 / 10 = 18 000.
La valeur comptable de l’actif s’établit à l’issue du contrat à 72 000 € (180 000 – 6 x
18 000). L’option d’achat est donc incitative.
Plaçons-nous du côté du bailleur pour trouver le taux d’intérêt implicite du contrat.
Celui-ci a considéré qu’il décaisserait 180 000 € + 657 € de coûts directs initiaux et
qu’il encaisserait ultérieurement 6 loyers de 32 000 € et 47 000 € d’option d’achat.
Le taux d’intérêt implicite du contrat s’établit donc à :
180 657 = 1-(1+i) -6 x 32 000 + 47 000

i (1+i) 6
Soit : i = 7,5 %
Plaçons-nous du côté du preneur :

Celui-ci considère qu’il va exercer l’option d’achat. Ses paiements sont identiques à
ceux que le bailleur a envisagés, 6 loyers de 32 000 € et 47 000 € d’option d’achat.
La mesure initiale du passif de location, actualisée au taux de 7,5 %, s’élève à 180
657 € :
9
L’actif (droit d’utilisation) est enregistré à la mesure initiale du passif de location, à
laquelle sont ajoutés les coûts directs initiaux du preneur.
Droit d’utilisation (B) 181 157

Dette financière(B) 180 657
Banque(B) 500
Le tableau d’amortissement (arrondi à l’euro) est le suivant :

Date Échéance Intérêts Capital Restant dû
1/1/N 180 657
12/N 32 000 13 549 18 451 162 206
12/N+1 32 000 12 165 19 835 142 372
12/N+2 32 000 10 678 21 322 121 050
12/N+3 32 000 9 079 22 921 98 128
12/N+4 32 000 7 360 24 640 73 488
12/N+5 32 000 5 512 26 488 47 000
1/N+6 47 000 0 47 000 0
Totaux 239 000 58 343 180 657
Au 31/12/N, règlement de la première échéance :

Dette financière (B) 18 541
Charges d’intérêts (R) 13 549
Banque(B) 32 000
Au 31/12/N, amortissement du droit d’utilisation :

Sur sa durée d'utilité, soit 10 ans : 181 157 x 1 /10
Dotations aux amortissements(R) 18 116
Amortissements droit d’utilisation (B) 18 116
Hypothèse 2 : Levée d’option à 75 000 €

L’option d’achat n’est pas incitative.
Le taux implicite du contrat se détermine ainsi en se plaçant du côté du bailleur et en
supposant que celui-ci pourra vendre l’outillage à sa valeur nette comptable soit à 72
000 € :
soit i = 9.898 %
Plaçons-nous du côté du preneur : Celui-ci considère qu’il ne va pas exercer l’option
d’achat. Ses paiements ne sont pas identiques à ceux que le bailleur a envisagés. Ils
ne sont constitués que de 6 loyers de 32 000 €. La mesure initiale du passif de
location, actualisée au taux de 9,898 %, s’élève à:
1-(1+0,09898) -6 x 32 000 = 139 786

0,9898
10
L’actif (droit d’utilisation) est enregistré à la mesure initiale du passif de location, à
laquelle sont ajoutés les coûts directs initiaux du preneur.

Banque (B) 500
Le tableau d’amortissement (arrondi à l’euro) est le suivant :

1/1/N 139 786
12/N 32 000 13 836 18 164 121 622
12/N+1 32 000 12 038 19 962 101 660
12/N+2 32 000 10 062 21 938 79 722
12/N+3 32 000 7 891 24 109 55 613
12/N+4 32 000 5 505 26 495 29 118
12/N+5 32 000 2 882 29 118 0
Totaux 192 000 52 214 139 786

Banque(B) 32 000
Au 31/12/N, amortissement du droit d’utilisation :

Sur la durée du contrat de location, soit 6 ans : 140 286 x 1/6
Dotations aux amortissements (R) 23 381
Chez le BAILLEUR
- Qualifier le contrat de location
L’outillage étant spécifique, il s’agit d’un contrat de location financement.
- Comptabiliser chez le bailleur dans l'hypothèse 1 les écritures liées à la

signature du contrat et à la première échéance de loyer
Au 1/01/N
Prêts et créances (B) 180 657
Matériel (B) 180 000
Banque (B) 657

Banque(B) 32 000
Prêts et créances (B) 18 451
Produits financiers(R) 13 549
11
Application 9 : MODIFICATION DU PASSIF DE LOCATION
• Déterminer taux d'intérêt implicite du contrat de location à la

signature du contrat
Plaçons-nous du côté du bailleur pour trouver le taux d’intérêt implicite du contrat.

Celui-ci va décaisser 100 000 €, puis encaisser 15 000 € à la signature du contrat, 4
loyers de 20 000 €, 2 loyers de 10 000 € et récupérer un bien à la fin du contrat dont
la valeur est estimée à 5 000 € (valeur résiduelle non garantie).
Le taux d’intérêt implicite du contrat s’établit donc à :
100 000 = 15 000 + 1-(1+i) -4 x 20 000 + 10 000 + 15 000

i (1+i) 5 (1+i) 6
Soit : i = 6,946 %

Ses paiements sont de 15 000 € à la signature du contrat, 4 loyers de 20 000 €, et 2
loyers de 10 000 €.
658 € :
15 000 + 1-(1,06946) -4 x 20 000 + 10 000 + 10 000 = 96 658 €.

0,06946 1,06946 5 1,06946 6
• Présenter le tableau d’amortissement de l’obligation locative
Le tableau d’amortissement est le suivant :

1/1/N 96 658
1/1/N 15 000 81 658
12/N 20 000 5 672 14 328 67 330
12/N+1 20 000 4 677 15 323 52 007
12/N+2 20 000 3 612 16 388 35 619
12/N+3 20 000 2 474 17 526 18 093
12/N+4 10 000 1 257 8 743 9 350
12/N+5 10 000 650 9 350 0
Totaux 100 000 18 342 81 658
• Présenter les écritures comptables au titre de N et N+1.

Au 1/01/N :
Banque(B) 15 000
12
Au 31/12/N :
Banque(B) 20 000
Dotations aux amortissements 96 658 /6 (R) 16 109
Au 31/12/N+1 :
Banque(B) 20 000
Dotations aux amortissements 96 658 /6 (R) 16 110
A fin N+1, l’entité décide qu’elle n’exercera pas l’option de prolongation du contrat.
• Déterminer taux d'intérêt implicite révisé du contrat de location à la
signature du contrat
Le bailleur va décaisser 100 000 €, puis encaisser 15 000 € à la signature du
contrat, 4 loyers de 20 000 €, et récupérer un bien au bout de 4 ans dont la valeur
est estimée à 30 000 €.
Le taux d’intérêt implicite révisé du contrat est tel que :
100 000 = 15 000 + 1-(1+i) -4 x 20 000 + 30 000

i (1+i) 4
Soit : i = 9,48 %

Ses paiements sont de 15 000 € à la signature du contrat, et 4 loyers de 20 000 €.
118 € :
15 000 + 1-(1,0948) -4 x 20 000 = 79 118 €.

0,0948
13
• Présenter le tableau d’amortissement de l’obligation locative révisée

1/1/N 79 118
1/1/N 15 000 64 118
12/N 20 000 6 078 13 922 50 196
12/N+1 20 000 4 758 15 242 34 954
12/N+2 20 000 3 314 16 686 18 268
12/N+3 20 000 1 732 18 268 0
Totaux 80 000 15 882 64 118
• Présenter les écritures comptables au titre de N+1, N+2 et N+3.
Au 31/12/N+1, la dette présente un solde de 52 007€ (voir tableau d’amortissement

initial). La réestimation du passif locatif aboutit à un passif de 34 954 €.
Le preneur doit comptabiliser le montant de la réévaluation du passif locatif en
ajustement de l’actif constaté au titre du droit d’utilisation pour : 52 007 – 34 954
=17 053 €
Au 31/12/N+1 :
Au 31/12/N+1, la valeur comptable du droit d’utilisation ressort à :

96 658 – (2x 16 110) – 17 053 = 47 385.
Ce montant soit être amorti sur la durée résiduelle du contrat de location, soit 2 ans.
Au 31/12/N+2 :
Banque(B) 20 000
Au 31/12/N+3 :
Banque(B) 20 000
14
Application 10 : CONTRAT DE LOCATION SIMPLE chez le BAILLEUR
Un bailleur loue à compter du 1/07/N un matériel industriel via un contrat de location

simple. Le contrat consiste en une série de 12 loyers trimestriels de 3 000€ à terme
échu, les 2 premiers loyers étant gratuits.
Comptabiliser les écritures relatives à ce contrat.

La réduction de loyer doit être étalée sur la durée du contrat.
Le montant total des échéances s'élève à :
3 000 x 10 = 30 000.
L'échéance moyenne est donc de 2 500 €.
Les 2 premières échéances :
Produits à recevoir (B) 2 500

Loyers (R) 2 500
Lors des 10 échéances suivantes :
Banque (B) 3 000

Loyer (R) 2 500
Produits à recevoir (B) 500
15
Application 11 : IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
La société PAM a engagé de nombreuses dépenses de recherche et de

développement pour l'invention de nouvelles machines dans son domaine, dont
certaines sont commercialisées avec beaucoup de succès.
En particulier, PAM a budgété des dépenses en N pour 3 millions d' € pour
développer un nouveau procédé de fabrication. De ces coûts, 1,9 millions d' € ont été
dépensés avant le 31/12/N, dont 900 000 € pour la recherche et 1 million pour les
frais de développement. Au 31/12/N, la viabilité du nouveau procédé n'est toujours
pas connue.
PAM réalise des tests le 15/01/N+1 afin de connaitre la viabilité de son projet. Les
résultats, connus le même jour, montrent que le projet est viable, et que l'entreprise a
les moyens humains, matériels et financiers afin de mener ce projet à terme. Du
1/01/N+1 à cette date, 300 000 € supplémentaires de frais de développement ont été
engagés.
PAM a publié ses états financiers le 20/01/N+1, et la totalité des frais occasionnés
par ce projet au titre de l'année N ont été passés en charges, puisqu'on ne savait pas
si une partie pouvait être considérée comme des frais à porter à l'actif.
Des dépenses complémentaires, reconnues comme dépenses de développement,
sont engagées en N+1 à hauteur du budget initialement prévu.
Le directeur financier envisage de restaurer les 3 millions d' € dépensés en N et en
N+1 en immobilisations incorporelles.
Quelle est votre position?
La société PAM ne peut pas inscrire à l'actif les frais de recherche. Les 900 000 €
devront donc rester en charges. Concernant les frais de développement, la société
ne peut pas capitaliser ces frais avant qu'elle n'ait établi que son projet répond à
l'ensemble des conditions d'activation.
Les tests ont été réalisés le 15/01/N+1 et les résultats connus le jour même. Les
dépenses de développement engagées en N doivent donc rester en charges. En
effet, au 31/12/N les frais de développement ne répondaient pas aux critères
d'activation.
Seuls les frais engagés après le 15/01/N+1 doivent être activés soit :
3 000 000 – 1 900 000 – 300 000 = 800 000 €.
Les frais de développement de N et ceux exposés entre le 1/01 et le 15/01/N+1
devront rester en charges.
16
Application 12 : DÉPRÉCIATION D'ACTIFS
La société PAM acquiert au 1/01/N une ligne de production dont le coût est de 100
000 €. Cet actif a une durée d'utilité de 5 ans. Il est amorti en linéaire. Sa valeur
résiduelle est de 10 000 €.
Au cours de l'année N+1, le marché du produit réalisé par cette ligne de production
est en régression.
Les informations suivantes vous sont communiquées :
- Les prévisions de flux de trésorerie générés par la ligne de production :
N+2 N+3 N+4
Recettes d'exploitation 36 000 31 000 24 000
Frais de personnel 6 000 7 000 7 000
Frais d'entretien 1 000 1 250 1 500
- La société prévoit d'exploiter la ligne de production jusqu'à la fin de l'année
N+4 et de la revendre alors pour 4 000 €, après une remise en état de 1 500
€;
- Le prix du marché auquel la ligne pourrait être vendue fin N+1 est estimé à 60
000 €. . Les coûts de sortie seraient de 3 000 €;
- La structure de financement de la société au 31/12/N+1 est la suivante :
Dettes financières/capitaux propres = 3/2
- Le taux moyen des emprunts de l'entreprise est de 8,4%
- Le taux de rendement requis par les actionnaires de la société est de 10%.
Doit-on effectuer un test de dépréciation de la ligne de production au

31/12/N+1?
La régression du marché constitue un indice externe de perte de valeur. Il faut
donc déterminer la valeur recouvrable de la ligne de production.
Déterminer le cas échéant la perte de valeur de l'actif au 31/12/N+1?
La dotation annuelle aux amortissements est de : (100 000 – 10 000)/5 = 18
000€.
La valeur comptable de la ligne au 31/12/N+1 ressort à :
100 000 – (18 000 x 2) = 64 000 €.
La juste valeur diminuée des coûts de sortie s'établit à : 60 000 – 3 000 = 57 000
€.
La valeur comptable de l'actif est supérieure à sa juste valeur diminuée des coûts
de sortie, il faut donc déterminer sa valeur d'utilité au 31/12/N+1.
La valeur d'utilité est égale à la valeur actualisée des flux de trésorerie générés
par la ligne de production sur les 3 années à venir. Ces flux se calculent comme
suit :
N+2 N+3 N+4

Recettes d'exploitation 36 000 31 000 24 000
Revente de la ligne 2 500
Frais de personnel - 6 000 - 7 000 - 7 000
Frais d'entretien - 1 000 - 1 250 - 1 500
Flux de trésorerie à
29 000 22 750 18 000
actualiser
17
Taux d'actualisation :
Dans la mesure où le risque lié à l'actif est du même ordre que celui de l'entreprise
dans son ensemble, nous retiendrons le coût moyen pondéré du capital (avant
impôt), soit :
(8,4% x 3/5) + (10% x 2/5) = 9%
La valeur d'utilité de la ligne de production au 31/12/N+1 est égale aux flux de
trésorerie prévisionnels actualisés à 9% :
29 000/1,09 + 22 750/1,092 + 18 000/1,093 = 59 654 €.
La valeur recouvrable de la ligne de production au 31/12/N+1 est de 59 654 €.

Sa valeur comptable est de 64 000 €. Une perte de valeur de 4 346 € doit être
constatée.
Dotation aux dépréciations d'actifs (R) 4 346

Dépréciations d'actifs (B) 4 346
Quel est l'impact sur la dotation aux amortissements de N+2, sachant que la
valeur résiduelle de l'actif est jugée non significative et que les autres
paramètres du plan restent inchangés?
La valeur comptable de l'actif est répartie sur sa durée d'utilité restant à courir, soit 3
ans.
La dotation aux amortissements de N+2 est de : 59 654 / 3 = 19 885
18
Application 13 : AMORTISSEMENT ET PERTE DE VALEUR
Une société qui établit ses états financiers selon le référentiel IFRS a acquis le
1/01/N un matériel industriel pour un montant HT de 30 000 €.
Ce bien est amorti comptablement selon le mode linéaire sur 5 ans.
Vous disposez par ailleurs des éléments d'information suivants concernant la valeur
de cette immobilisation :
31/12/N+1 31/12/N+2
Juste valeur 15 000 12 500
Valeur d'utilité 14 000 13 000
Valeur recouvrable de l'actif au 31/12/N+1 et au 31/12/N+2

La valeur recouvrable de l'actif est la plus élevée des 2 valeurs: Juste valeur nette de
frais de cession et valeur d'utilité.
Au 31/12/N+1: valeur recouvrable = Juste valeur = 15 000
Au 31/12/N+2: valeur recouvrable = valeur d'utilité = 13 000
Montant éventuel de perte de valeur à constater au 31/12/N+1

Valeur comptable du matériel au 31/12/N+1: 30 000x3/5 = 18 000
Valeur recouvrable du matériel au 31/12/N+1: 15 000
Une perte de valeur de 3 000 doit être constatée.
Dotation aux dépréciations des immobilisations 3 000

corporelles (R) 3 000
Dépréciation matériel industriel (B)
Dotation aux amortissements relative à l'exercice N+2.

Révision prospective du plan d'amortissement.
Valeur comptable après dépréciation: 15 000
Durée d'utilité résiduelle: 3 ans
Dotation aux amortissements N+2: 15 000/3: 5 000
Dotation aux amortissements des immobilisations 5 000

corporelles (R) 5 000
Amortissement matériel industriel (B)
Ajustement éventuel de perte de valeur au titre de l'exercice N+2.

Valeur comptable du matériel au 31/12/N+2: 15 000 – 5 000 = 10 000
Valeur recouvrable du matériel au 31/12/N+2: 13 000
Valeur comptable du matériel au 31/12/N+2 s'il n'avait pas été déprécié : 30 000x2/5
= 12 000
La reprise de perte de valeur est plafonnée à: 12 000 – 10 000 = 2 000.

Dépréciation matériel industriel (B) 2 000
Reprise sur dépréciations des 2 000
immobilisations corporelles (R)
19
Application 14 : DEPRECIATION D'ACTIFS AVEC UGT
La société DESPREZ dispose de trois unités de production (UGT). Un goodwill est

globalement attaché à ces trois unités.
Le tableau ci-dessous indique :
• les caractéristiques de ces 3 UGT après amortissement N mais avant
constatation d’une éventuelle dépréciation
• la valeur comptable du goodwill
Elément Valeur comptable Juste valeur Valeur d'utilité

diminuée des
coûts de la vente
UGT 1 150 120 230
UGT 2 250 180 160
UGT 3 450 200 220
Goodwill 400
Quel traitement comptable doit être appliqué le 31/12/N selon les dispositions
de la norme IAS 36 ?
Le goodwill est globalement rattaché aux trois UGT, il convient donc de procéder en
deux étapes afin de déterminer quelle dépréciation doit éventuellement être
constatée et sur quels éléments l’imputer.
1ère étape : comparaison pour chaque UGT de la valeur recouvrable de l’UGT et de

sa valeur comptable :
• Constatation éventuelle d’une perte de valeur de l’UGT, répartie au prorata de
la valeur comptable des actifs de l’UGT
Elément Valeur Juste valeur Valeur Valeur Dépréciation

comptable moins coûts d’utilité recouvrable
de la vente
UGT 1 150 120 230 230 Néant
UGT 2 250 180 160 180 70
UGT 3 450 200 220 220 230
• Il convient donc de constater une dépréciation de 70 sur l’unité 2 et de 230 sur

l’unité 3.
Dotation aux dépréciations (R) 300
Dépréciation d'actifs (B) 300
2ème étape : comparaison de la valeur recouvrable du plus petit groupe d’UGT

auquel le goodwill peut être affecté et de sa valeur comptable, après perte de valeur
constatée lors de l’étape 1, augmentée de la valeur comptable du goodwill.
• Perte de valeur constatée le cas échéant est répartie :
o En priorité sur le goodwill
o Au prorata de la valeur comptable des autres actifs de l’UGT
20
Eléments Valeur comptable après étape 1 Valeur recouvrable
UGT 1 150 230
UGT 2 180 180
UGT 3 220 220
Goodwill 400 0
TOTAL 950 630
Il convient d’enregistrer une dépréciation supplémentaire de 320 (630-950) à imputer

en priorité sur le goodwill.

320
Dépréciation Goodwill (B)
Cette dépréciation est irréversible.
En supposant que le Goodwill est affectable aux UGT de la manière suivante

(UGT 1 : 50, UGT 2 : 150, UGT 3 : 200), déterminer les éventuelles pertes de
valeur à constater.
Eléments Valeur comptable dont Valeur Dépréciation

goodwill recouvrable
UGT 1 150 + 50 = 200 230 Néant
UGT 2 250 + 150 = 400 180 220
UGT 3 450 + 200 = 650 220 430
TOTAL 1 250 630 650
La perte de valeur de l'UGT 2 est affectée à hauteur de 150 sur le goodwill, et pour le
reliquat (70), à la valeur comptable des actifs composant l'UGT.
La perte de valeur de l'UGT 3 est affectée à hauteur de 200 sur le goodwill, et pour le
reliquat (230), à la valeur comptable des actifs composant l'UGT.

Dépréciation d'actifs (B) 300
Dépréciation Goodwill (B) 350
La dépréciation du goodwill est irréversible.
21
Application 15 : EVALUATION DES STOCKS
22
Application 16 : COÛTS D'EMPRUNT
Une société a entrepris la construction d'un immeuble destiné à abriter son siège
social. Le financement est assuré par 2 emprunts qui n'ont pas été spécifiquement
souscrits pour ce projet. La construction a débuté en N-1 et sera achevée en N+1.
Au 1/01/N, le coût des travaux en cours s'élève à 1,7 million d'€.
Au 31/12/N, il est de 3,7 millions d'€.
Les données relatives aux 2 emprunts sont les suivantes :
En € 01/01/N 31/12/N
Emprunt à 4% 2 000 000 1 600 000
Emprunt à 5% 3 000 000 3 000 000
Les coûts d'emprunt doivent –ils être incorporés au coût de production de

l'immeuble?
L'immeuble produit correspond à la définition d'un actif qualifié. Les coûts d'emprunt
relatifs à cet immeuble encourus pendant la période de construction doivent donc
être incorporés au coût de l'actif.
Pour quel montant au titre de l'exercice N?

La base d'incorporation des frais financiers est égale à la valeur comptable moyenne
de l'actif au cours de l'exercice N :
1,7 + (3,7 – 1,7)/2 = 2,7 millions d'€.
Montant moyen des emprunts au cours de l'exercice N :

Emprunt à 4% : (2 000 000 + 1 600 000)/2 = 1 800 000
Emprunt à 5% : (3 000 000 + 3 000 000)/2 = 3 000 000
Taux de capitalisation = taux moyen pondéré des emprunts non affectés =

(4% x 1 800 000/4 800 000) + (5% x 3 000 000/4 800 000) = 4,625%
Les coûts d'emprunt incorporables au titre de l'exercice N ressortent à :

2 700 000 x 4,625% = 124 875 €.
Immobilisation en-cours (B) 124 875

Charges financières (R) 124 875
23
CORRIGES APPLICATIONS NORMES RELATIVES A
L'INFORMATION FINANCIERE
Application 1 : Établissement de l'état du résultat net
L'activité de l'entreprise Alpha au cours de l'exercice N peut être résumée comme

suit :
- Vente de 112 000 gadgets au prix unitaire de 100 €
- Production de 100 000 gadgets
- Achat de matières 1ères nécessaires à la fabrication : 110 000 unités au prix de
28 € (1 unité de matière 1ère par gadget fabriqué)
- Stock initial de matières 1ères : 5 000 unités d'une valeur unitaire de 26 €
- Stock initial de gadgets : 22 000 unités d'une valeur unitaire de 50 €
- Les stocks sont valorisés selon la méthode FIFO
- Charges de personnel :
o Personnel de production : 2 000 000 €
o Personnel de distribution : 800 000 €
o Personnel administratif : 550 000 €
- Coûts fixes :
o Dotation aux amortissements sur les machines de production : 600 000 €
o Charge locative de l'immeuble abritant le siège social : 60 000 €
- Taux d'Impôt sociétés : 30%
État du résultat net de l'exercice N sur la base du classement des charges par
nature
- Coût de production des 100 000 gadgets :
o Matières 1ères : (5 000 x26 +95 000 x28) : 2 790 000
o Main d'œuvre de production : 2 000 000
o Dotation aux amortissements des machines 600 000
Total 5 390 000
Soit un coût unitaire de 53,90 €
- Stock final de gadgets : 22 000 +100 000 – 112 000 = 10 000 unités, soit en
valeur : 10 000 x 53,90 = 539 000 €
- Variation de stocks de produits finis = stock final – stock initial = 539 000 – 1 100
000 = (561 000)
Produits des activités ordinaires 11 200 000

Variation de stocks de produits finis (561 000)
Coût d'achat des matières 1ères consommées (2 790 000)
Charges de personnel (3 350 000)
Dotations aux amortissements (600 000)
Autres charges (60 000)
Résultat avant impôt 3 839 000
Charge d'impôt sur le résultat 1 151 700
Résultat net 2 687 300
1
État du résultat net de l'exercice N sur la base du classement des charges par
fonction
- Coût de production des gadgets vendus :
o Stock initial : 22 000 x 50 = 1 100 000
o Coût de production : 5 390 000
o Coût de production des gadgets disponibles 6 490 000
o Stock final : 10 000 x 53,90 539 000
Coût de production des gadgets vendus 5 951 000
Produits des activités ordinaires 11 200 000

Coût de production des produits vendus (5 951 000)
Marge brute 5 249 000
Coût commerciaux (800 000)
Charges administratives (610 000)
Résultat avant impôt 3 839 000
Charge d'impôt sur le résultat (1 151 700)
Résultat net 2 687 300
2
Application 2 : Changement de méthode comptable
Une entité qui valorisait son stocks de marchandises selon la méthode du coût moyen
pondéré décide de passer au 31/12/N à la méthode Premier entré-premier sorti jugée
plus fiable et plus pertinente par la direction. Les informations communiquées sont les
suivantes :
Méthode CMP Méthode PEPS
Stocks de marchandises au 31/12/N-2 7 000 15 500
Stocks de marchandises au 31/12/N-1 6 000 8 000
Stocks de marchandises au 31/12/N 4 000 11 000
État du résultat global N-1 :
Ventes : 73 500
Coût des ventes : (53 500)
Résultat avant impôt 20 000
Impôt (6 000)
Résultat net 14 000
Le capital ressort à 5 000 au 31/12/N-2 et n'a pas été modifié depuis.
Les réserves sont de 20 000 au 31/12/N-2 et 34 000 au 31/12/N-1.
Les ventes de marchandises de N s'élèvent à 104 000,
Les achats de marchandises de N s'élèvent à 83 000.
Présenter l'état du résultat global comparatif N/N-1 retraité.

L'état comparatif du résultat global est le suivant :
N N-1 (retraité)
Ventes 104 000 73 500
Coût des ventes (a) 80 000 (60 000)
Résultat avant impôt 24 000 13 500
Impôt (7 200) (4 050)
Résultat net 16 800 9 450
(a) coût des ventes N = achats + variation de stocks PEPS =
83 000 + (8 000 – 11 000) = 80 000
Coût des ventes N-1 retraité= coût des ventes N-1 + écart variation de stocks PEPS/CMP
= 53 500 – (7 000-6 000) + (15 500 – 8 000) = 60 000
Présenter l'état des variations des capitaux propres.

Le tableau de variation des capitaux propres s’établit comme suit :
Capital Réserves Total
Capitaux propres au 31/12/N-2 5 000 (b) 25 950 30 950
retraités 9 450 9 450
Résultat N-1 retraité
Capitaux propres au 31/12/N-1 5000 35 400 40 400
Résultat N 16 800 16 800
Capitaux propres au 31/12/N 5 000 52 200 57 200
(b)Retraitement KP au 1/01/N-1: 20 000 + [(15 500 – 7000)x(1-30%)] = 25 950
Stock d'ouverture méthode PEPS au lieu de CMP.
3
Application 3 : Changement du plan d'amortissement
Une entreprise acquiert une machine début janvier N-5. Son coût d'acquisition est de
200 000 €,
Lors de l'acquisition, la durée d'utilité est estimée à 10 ans, le mode d'amortissement
retenu est le linéaire et la valeur résiduelle est supposée nulle.
Au début de l'exercice N, le management comprend que, compte tenu de l'utilisation
plus intensive de la machine, sa durée de vie restante se limitera à deux ans et demi.
Les autres paramètres du plan d'amortissement sont inchangés.
Déterminer le montant de la dotation aux amortissements pour les exercices N

à N+2.
Les amortissements cumulés au 31/12/N-1 ressortent à :

200 000 x1/10x5 = 100 000
La valeur comptable de la machine est de : 200 000 – 100 000 = 100 000.
La modification de la durée d'utilité de la machine correspond à un changement
d'estimation. Ce changement d'estimation porte sur le futur et ne remet pas en cause
les amortissements pratiqués antérieurement.
La machine doit être amortie à compter de l'exercice N sur sa nouvelle durée d'utilité
qui est de 2,5 ans au lieu de 5 ans (10 ans – 5ans déjà pratiqués).
Dotation aux amortissements de N : 100 000 x 12/30 = 40 000
Dotation aux amortissements de N+1 : 100 000 x 12/30 = 40 000
Dotation aux amortissements de N+2 : 100 000 x 6/30 = 20 000
4
Application 4 : Correction d'erreur
Au cours de l’exercice N + 2, une entreprise découvre que certains produits vendus
au cours de l’exercice N + 1 ont par erreur été pris en compte dans le stock du
31/12/N + 1, pour un montant de 6 500 €.
Durant l’exercice N + 2, l’entreprise a comptabilisé les données suivantes :
Ventes 104 000
Coûts des marchandises
(86 500) (1)
vendues
Impôt (5 250)
(1)Incluant l’erreur de 6 500 € sur le stock d’ouverture.
Pour l’exercice N + 1, l’entreprise présentait les données suivantes :

Ventes 73 500
Coûts des marchandises
(53 500)
vendues
Résultat avant impôts 20 000
Impôt (6 000)
Résultat net 14 000
Le solde des réserves était de 20 000 au début de l’exercice N + 1 et

de 34 000 à la fin de l’exercice N + 1.
L’entreprise est soumise à un taux d’imposition de 30 % pour les exercices N + 1
et N + 2.
Le capital social de l’entreprise s’élève à 5 000 €.
Le résultat net de l’exercice est affecté entièrement aux réserves.
Présenter l'état du résultat global comparatif N+2/N+1 retraité.

L’entreprise découvre en N + 2 l’erreur commise en N + 1. Selon la norme IAS 8,
elle doit retraiter les montants de l’exercice N + 1 sur lequel est survenue l’erreur.
N + 2 N + 1 (retraité)
Ventes 104 000 73 500

Coûts des marchandises * (80 000) ** (60 000)
vendues
Résultat avant impôts 24 000 13 500
Impôt (7 200) (4 050)
Résultat net 16 800 9 450
* 86 500 – 6 500
**53 500 + 6 500
5
Présenter l'état des variations des capitaux propres
Total
Capital
Réserves capitaux
social
propres
Solde au 31/12/N 5 000 20 000 25 000
Résultat net retraité N + 1 9 450 9 450
Solde au 31/12/N + 1 5 000 29 450 34 450
Résultat net N + 2 16 800 16 800
Solde au 31/12/N + 2 5 000 46 250 51 250
Informations en annexe
Certains produits vendus durant l’exercice N + 1 ont été inclus à tort dans les
stocks au 31/12/N + 1 pour un montant de 6 500 €. Les états financiers de
l’exercice N + 1 ont été retraités pour corriger cette erreur. L’impact du
retraitement sur ces états financiers est résumé ci-dessous. Il n’y a pas d’impact
en N + 2.
(Augmentation) du coût des marchandises vendues (6 500)
Diminution de la charge d'impôt sur résultat 1 950
Diminution du résultat (4 550)
(Diminution) des stocks (6 500)

Diminution de l'impôt exigible 1 950
Diminution des capitaux propres (4 550)
6
Application 5 : Événements postérieurs à la clôture
L'entreprise TACCA Airlines clôture des comptes au 31/12/N. Ses états financiers ont
été arrêtés par le conseil d'administration en date du 12/03/N+1. Les événements
suivants interviennent après la date de clôture :
1. Chute importante en février N+1 du cours de bourse des actions A détenues
par TACCA et classées en actifs financiers à la juste valeur par le biais des
autres éléments du résultat global. La valeur des actions est inférieure de 20
000 € à leur juste valeur au 31/12/N.
La baisse de la juste valeur des actions A n'est normalement pas liée à la situation
des placements à la fin de la période de reporting, mais reflète des événements qui
se sont produits ultérieurement. L'entreprise ne doit pas ajuster ses états financiers
pour tenir compte de cette baisse de valeur.
2. Suite aux annulations de vols en fin d'année N dues à une grève du personnel
navigant, facturations d'autres compagnies aériennes pour le transfert de
voyageurs sur leurs lignes. Ces demandes sont traitées entre le 6 et le
9/01/N+1.
Les factures reçues en janvier N+1 sont consécutives aux annulations de vols en fin
d'année N. Elles doivent être comptabilisées en N en tant que charges à payer.
3. Signature le 15/01/N+1 d'accords commerciaux avec la Chine contre

paiements de droits pour l'ouverture d'une ligne directe sur Shanghai.
L'exploitation de cette ligne se classerait en 3ème position en termes de trafic.
Cet évènement constitue une situation apparue postérieurement à la fin de la période
de reporting. Les comptes de l'exercice N ne doivent pas être ajustés, mais une
information doit être fournie en notes annexes, dans la mesure où l'événement est
significatif.
4. Après contre-expertise, acceptation le 22/01/N+1 par l'assureur d'une

indemnisation à 100% des dommages subis de manière accidentelle en
novembre N sur le train d'atterrissage d'un avion, l'erreur de pilotage ayant
finalement été écartée.
L'entreprise doit ajuster ses états financiers (produit à recevoir) pour refléter cette
information nouvelle (perception d'une indemnité d'assurance) liée à un événement
né avant la date de clôture (train d'atterrissage endommagé).
5. Enregistrement d'une plus-value de cession sur la vente au 31/01/N+1 d'un

entrepôt situé sur l'aéroport et mis en vente en novembre N.
La vente de l'entrepôt constitue un événement indiquant une situation apparue
postérieurement à la fin de la période de reporting. Il ne donne pas lieu à un
ajustement des comptes de l'exercice N.
6. Suite à la remontée des taux d'intérêt aux USA, amorce le 24/02/N+1 par la
société d'un remboursement anticipé de ses dettes bancaires à taux révisable
souscrites auprès de banques américaines.
La remontée des taux d'intérêt constitue un événement indiquant une situation
apparue postérieurement à la fin de la période de reporting. Il ne donne pas lieu à un
ajustement des comptes de l'exercice N.
7
7. Publication le 20/03/N+1 par l'IASB d'amendements d'une norme, dont les
effets entrainent des retraitements rétroactifs sur des valeurs d'actifs et de
passifs de la société TACCA Airlines.
La publication de l'amendement de l'IASB ne constitue pas un événement postérieur,
car elle est intervenue après la date d'autorisation de publication des états financiers.
8. Le client Jermy présente un solde de 21 600 € dans la comptabilité auxiliaire

clients de la société TACCA Airlines. La TACCA Airlines est informée le
28/02/N+1 du dépôt de bilan de son client. Elle estime comme quasi nulle la
probabilité de recouvrer tout ou partie de sa créance.
Le dépôt de bilan du client Jermy donne une information complémentaire sur la
recouvrabilité de la créance sur ce client. Les comptes de l'exercice N doivent être
ajustés par la constatation d'une dépréciation à 100% de cette créance.
9. La TACCA Airlines dispose d'un terrain hors exploitation dont la valeur

comptable est de 63 000 €.
Envisageant la vente de cet actif non lié à l’exploitation, elle a fait procéder à
une expertise dont les résultats communiqués le 30/01/N+1 laisse apparaitre
une valeur du terrain de 50 000 €.
La réalisation de l’expertise est un événement qui vient compléter les éléments
d’information relative au terrain figurant dans le patrimoine de la société TACCA
Airlines. La perte de valeur du terrain doit être constatée dans les comptes de
l'exercice N par la constatation d'une dépréciation de 13 000 €.
10. Un litige avec un client débuté en N–2 a fait l’objet d’une provision d’un
montant de 30 000 €. Le jugement rendu le 5/02/N+1 condamne la société
TACCA Airlines au versement d’une somme de 16 000 €. Il ne sera pas fait
appel de cette décision par l’une ou l’autre partie.
Le jugement intervenu le 5/02/N+1 a un lien direct et prépondérant avec le litige
client débuté en N–2. Il doit donner lieu à un ajustement des comptes annuels de N
par une reprise de provision de 14 000 € concernant ce litige.
8
Application 6 : Résultat de base par action
La société Sigma a au 1/01/N un capital de 2 000 000 d'actions de nominal 60 €,

dont 200 000 actions préférentielles. 5 000 actions ont été rachetées par la société et
figurent en actions propres.
Les mouvements du capital au cours de l'exercice N sont :
- 1/07/N : rachat de 2 000 actions propres
- 1/10/N : triple augmentation de capital :
➢ Émission de 100 000 actions préférentielles
➢ Émission de 500 000 actions ordinaires libérées intégralement
➢ Attribution gratuite de 500 000 actions nouvelles par conversion de
30 000 000 € de réserves en capital
Le résultat net de l'exercice N est de 23 731 500 €.
Le dividende attribuable aux actions préférentielles est de 2 512 500 €.
• Déterminer le résultat de base par action de l'exercice N.

Le résultat net de l'exercice N attribuable aux actionnaires ordinaires est de :
23 731 500 – 2 512 500 = 21 219 000 €.
Actions en nombre de moyenne
circulation mois pondérée
actions ordinaires 1 800 000

actions propres -5 000
actions gratuites 500 000
au 1/01/N 2 295 000 1/2 1 147 500
achat actions propres -2 000

au 1/07/N 2 293 000 1/4 573 250
émission actions ordinaires 500 000

au 1/10/N 2 793 000 1/4 698 250
Nombre moyen pondéré d'actions ordinaires en

circulation en N 2 419 000
Le résultat de base par action est égal à : 21 219 000 / 2 419 000 = 8,77 €.
• Déterminer le résultat de base ajusté par action de l'exercice N-1,

sachant que le résultat de base présenté en N-1 était de 9€/action, et qu'il
n'y a eu aucun mouvement d'actions en N-1.
Le nombre moyen pondéré d'actions en circulation en N- 1 est de : 1 800 000 – 5

000 = 1 795 000
Le nombre moyen pondéré ajusté d'actions en circulation en N- 1 est de : 1 800 000
– 5 000 + 500 000 = 2 295 000
Le résultat de base ajusté par action de N- 1 est égal à : 9 x 1 795 000/2 295 000
= 7,04 €.
produit en croix
9
Application 7 : Résultat dilué par action
Le résultat net de l'exercice N de la société Durand est de 1 200 000 €.

Le nombre d'actions ordinaires est de 700 000. Afin de se financer, la société Durand
a émis au 1/09/N-1 des obligations convertibles en actions.
1 600 obligations de nominal 1 000 € pourront être converties chacune en 60 actions
ordinaires.
Aucune obligation n'a été convertie au 31/12/N.
Le taux effectif des obligations est de 4%.
• Déterminer le résultat de base et le résultat dilué par action de l'exercice

N (taux d'IS = 30%).
Le résultat de base par action est égal à : 1 200 000/700 000 = 1,71 €.
S'il y a conversion des obligations en actions, la société Durand économisera :

(1 600 x1 000 x 4%) x (1-30%) = 44 800 €.
Résultat ajusté des effets des actions ordinaires potentielles dilutives : 1 200 000 +
44 800 =1 244 800
Nombre moyen d'actions en circulation ajusté des effets des actions ordinaires
potentielles dilutives : 700 000 + 96 000 = 796 000
Le résultat dilué par action est égal à : 1 244 800/796 000 = 1,56 €.
Les investisseurs peuvent voir les conséquences potentielles de la conversion des

obligations convertibles sur le résultat. La conversion aurait un effet dilutif sur le
bénéfice par action qui passerait de 1,71 € à 1,56 €.
10
Application 8 : Résultat dilué par action
Le résultat de l'exercice N attribuable aux 100 000 actions ordinaires de la société

Sabine est de 1 000 000 €.
Il existe également en circulation :
- 20 000 bons de souscription d'actions (BSA) permettant de souscrire une
action ordinaire au prix de 100 €;
- 30 000 obligations convertibles contre 15 000 actions ordinaires. Nominal de
l'obligation : 100 €, taux d'intérêt 7%
- 20 000 actions préférentielles pouvant être échangées contre un nombre égal
d'actions ordinaires. Chaque action préférentielle a droit à un dividende de 4€.
Durant l'exercice N, le cours moyen de l'action ordinaire a été de 120 €.
• Déterminer le résultat de base et le résultat dilué par action de l'exercice

N (taux d'IS = 30%).
Le résultat de base par action est égal à : 1 000 000/100 000 = 10 €.
Résultat dilué par action :
Étape 1 : Calculons le résultat par action supplémentaire revenant aux actions
ordinaires du fait de la conversion d'actions ordinaires potentielles
Accroissement Accroissement Résultat par

du résultat du nombre action
d'actions supplémentaire
ordinaires
BSA
Augmentation du résultat 0
Augmentation du nombre
d'actions ordinaires (*) : 3 333 0
20 000 - [(20 000 x100)/120]
Obligations convertibles
Augmentation du résultat
30 000 x100x7% x (1-30%) 147 000
d'actions ordinaires : 15 000 9,80
Actions préférentielle convertibles

Augmentation du résultat
20 000 x 4 80 000
d'actions ordinaires : 20 000 4
(*) : Acquérir 20 000 actions ordinaires à 100 €, équivaut à obtenir 16 667 actions
ordinaires au cours moyen de marché (120 €) et 3 333 actions ordinaires sans
contrepartie. La partie dilutive de l'émission des BSA est de 3 333 actions.
Le classement des instruments du plus dilutif au moins dilutif est le suivant :

1. BSA
2. Actions préférentielles convertibles
3. Obligations convertibles
11
Étape 2 : Calculons le résultat dilué par action
Résultat Nombre Résultat par Résultat

attribuable d'actions action par
aux actions ordinaires supplémentaire action
ordinaires
Actions ordinaires existantes 1 000 000 100 000 10
BSA 0 3 333 0
Sous/total 1 000 000 103 333 9,68
dilutives
Actions préférentielles 80 000 20 000 4
convertibles
Sous/total 1 080 000 123 333 8,76
dilutives
Obligations convertibles 147 000 15 000 9,80
Sous/total 1 227 000 138 333 8,87 anti

dilutives
Les obligations convertibles ont un caractère antidilutif (9,80>8,76), elles augmentent

le résultat dilué par action. Elles ne sont finalement pas prises en compte et le
résultat dilué par action est de 8,76 €.
12

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