Sommaire

INTRODUCTION.........................................................................................................................- 4 -

CHAPITRE I DÉFINITION DE L'AUDIT FISCAL................................................................- 6 -

A) DÉFINITION ET PLACE DE L’AUDIT FISCAL.........................................................................

1) Audit interne / Audit externe....................................................................................
1......................................................................
..............................................................................................................
2......................................................................
..............................................................................................................
2)......................................................Les autres catégories d’audit
...........................................................................................................

CHAPITRE II..............................LES OBJECTIFS DE L’AUDIT FISCAL

..........................................................................................................................- 9 -

SECTION 1 LE CONTRÔLE DE LA RÉGULARITÉ FISCALE....................................................

SECTION 2 LE CONTRÔLE DE L’EFFICACITÉ FISCALE.......................................................
A) Les moyens de l’efficacité fiscale...........................................................................
B) Les objectifs du contrôle d’efficacité :...................................................................

CHAPITRE III LA DIVERSITÉ DES MISSIONS DE L'AUDIT FISCAL.............................- 12 -

A) LA DIVERSITÉ DES OBJECTIFS DU CONTRÔLE DE LA RÉGULARITÉ.........................

B) LE CONTRÔLE DE RÉGULARITÉ PEUT PORTER SUR UNE PÉRIODE PLUS OU
MOINS LONGUE

…………………………………………………………………………………….. - 13 -
C) LE CONTRÔLE DE RÉGULARITÉ PEUT PORTER SUR TOUT OU PARTIE DE
L'ACTIVITÉ DE L'ENTREPRISE.........................................................................................................

………………………………………………………………………………- 14 -
D) LE CONTRÔLE DE RÉGULARITÉ PEUT CONCERNER TOUT OU PARTIE DES
IMPÔTS PAYÉS PAR L'ENTREPRISE............................................................................................

CHAPITRE IV MÉTHODOLOGIE DE L'AUDIT FISCAL.....................................................- 18 -

A) PHASE PRÉLIMINAIRE.......................................................................................................
B) PRISE DE CONNAISSANCE GÉNÉRALE................................................................................
1)...............Intérêt de la
Master sciences de gestion : 2007-2008 Prise de
Connaissance....................................................................................................................
1. Les Éléments de Compréhension.................................................................................

1
 2. Les Éléments De Preuve..............................................................................................

2) Préparation des Différents Dossiers......................................................................

C) EVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE...............................................................................
1) Objectif du contrôle interne...................................................................................
2) Mise en œuvre de l’étude du système de contrôle interne Fiscal...........................
1. La Description des Procédures....................................................................................
2. Les Tests de Conformité..............................................................................................
3. L'évaluation Préliminaire du contrôle interne..............................................................
4. Les Tests de Permanence.............................................................................................
5. L'évaluation Définitive du contrôle interne.................................................................

D) CONTRÔLE DES OPÉRATIONS À CARACTÈRE FISCAL.........................................................

1) Les contrôles basés sur le questionnaire...............................................................
b) Les contrôles complémentaires..............................................................................
E) LE RAPPORT DE L'AUDIT FISCAL.......................................................................................
1) La Forme et le contenu du Rapport.......................................................................
2) Les recommandations.............................................................................................
1. Les Recommandations à Titre Curatif.........................................................................
2. Les Recommandations à Titre Préventif......................................................................

CHAPITRE V LES LIMITES DU CONTRÔLE DE LA RÉGULARITÉ...............................- 29 -

A) LES LIMITES LIÉES AU CARACTÈRE PONCTUEL DE LA MISSION.......................................

B) LES LIMITES LIÉES A LA DIFFICULTÉ D’APPRÉCIATION DU CARACTÈRE RÉGULIER DE
CERTAINES OPÉRATIONS...........................................................................................................

CONCLUSION...………………………………………………………………………………...- 31
-

2
INTRODUCTION

La fiscalité constitue aujourd’hui une composante essentielle de la vie des

entreprises, appelées, plus que jamais, à la manipuler au quotidien.
Ainsi, et en examinant l’évolution de la fiscalité au Maroc, il est constaté que
celle-ci a connu un développement important induit principalement par la loi cadre n°
3-83 portant réforme fiscale ainsi que par les impératifs de développement
économique qui connaissent, de plus en plus, des mutations profondes et imposent
régulièrement des changements et des adaptations de cette discipline.
Compte tenu de ce nouveau contexte, la fiscalité dans sa nouvelle structure, se
traduit par une certaine pression sur les opérations économiques et se caractérise par
sa permanence et son omniprésence de telle sorte que chaque opération effectuée au
niveau de l’entreprise croise l’impôt.
Dans ce nouveau contexte, l’entreprise doit être vigilante au niveau du suivi
du paramètre fiscal afin de minimiser le risque fiscal qui pèse en permanence sur sa
situation, sa structure financière, et qui pourrait menacer sa pérennité, voir même sa
survie.
Partant du fait que la fiscalité est une matière dense et complexe, nécessitant à
la fois une mise à jour permanente et une intégration profonde par rapport aux réalités
de l’entreprise et de son environnement immédiat et futur, il est aisé de constater que
les responsables des entreprises sont rarement des fiscalistes et que pris dans le feu de
l’activité. Ils peuvent commettre volontairement ou/et involontairement des
infractions susceptibles d’engendrer des coûts financiers plus ou moins importants et
subir éventuellement des sanctions judiciaires.

3
 Aussi, dans un environnement aussi mouvant et caractérisé par l’existence de
règles hétérogènes et parfois contradictoires, l’entreprise marocaine se trouve de plus
en plus en situation de risque permanent lui imposant de surveiller son environnement
fiscal. D’autre part, les entreprises ont aussi la possibilité de prévoir l’impôt et
d’utiliser au maximum les moyens fournis par le droit fiscal qui offre des choix
multiples. Les entreprises considèrent alors l’impôt comme une charge dont il importe
de prévoir les incidences financières.

On peut dire qu’actuellement les conditions sont devenues propices

pour le développement au Maroc de la discipline « audit fiscal » qui pourrait
parfaitement contribuer à la maîtrise et à la gestion de la situation fiscale de
l’entreprise. Ainsi l’audit fiscal constituerait un recours privilégié de prévision,
prévention et réduction de risque fiscal d’une part et gestion de la fiscalité au mieux
des intérêts de l’entreprise dans le respect de la légalité d’autre part.
C’est pour cette raison qu’on peut, dans le cadre de ce travail, essayer de
définir les aspects méthodologiques qui méritent d’être intégrés afin d’assurer le
développement et le succès de ce genre de mission d’une part, et mettre en évidence
certains avantages que le droit fiscal offre aux entreprises pour moduler et gérer les
incidences sur leurs finances d’autre part.

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Chapitre I Définition de l'audit fiscal

A) Définition et place de l’audit fiscal

L’audit fiscal peut être défini comme un examen critique de la situation fiscale
d’une personne physique ou morale en vue de formuler une appréciation.
L’objectif est d’établir un diagnostic de la situation fiscale de l’entreprise. Afin
de bien situer la place de l’audit fiscal et de comprendre ses relations avec le conseil
et la vérification fiscale, il faut le distinguer par rapport à d’autres types d’audit.
Nous adopterons successivement deux types de classifications : La première
nous permettra de distinguer l’audit interne et l’audit externe et la seconde, nous
amènera à effectuer la distinction entre plusieurs catégories d’audit.
1) Audit interne / Audit externe

1. L’audit interne

L’audit interne est une fonction de contrôle exercée par le département d’une
grande entreprise chargé d’examiner et d’évaluer le contrôle interne dans tous les
domaines de l’entreprise et à tous les niveaux. Il consiste en une révision périodique
des instruments dont dispose une direction pour contrôler et gérer l’entreprise.
Les objectifs principaux de l’auditeur interne sont donc, dans le cadre de cette
révision périodique, de vérifier si les procédures en place comportent les sécurités
suffisantes, si les informations sont sincères, les opérations régulières, les
organisations efficaces, les structures claires et actuelles

5
 L’audit interne apporte sa contribution à l’ensemble des activités de
l’entreprise. Il intervient traditionnellement dans tous les domaines financiers
Comptabilité Générale, comptabilité analytique, trésorerie, comptabilité budgétaire..
etc. Celui-ci intervient maintenant aussi dans les domaines opérationnels : gestion des
stocks, fonctions approvisionnement et logistique, sécurité des actifs, pertinence et
respect des procédures de gestion... .etc.
L’audit interne décèle les problèmes et développe des recommandations aux
audités qui leur apportent une solution. Son rôle n’est pas de dénoncer ou d’accuser,
mais d’arbitrer les « règles du jeu » du groupe et surtout de faire pratiquer les « 3R»
rechercher, reconnaître et remédier aux faiblesses de l’organisation.
Pour atteindre une pleine compréhension des opérations examinées, l’auditeur
interne doit
- examiner et apprécier la rectitude, la suffisance et l’application des contrôles
comptables, financiers et opérationnels et promouvoir un contrôle efficace à
Lin coût raisonnable,
- vérifier la conformité avec les politiques, les plans et les procédures établis,
- vérifier à quel point les actifs de la société sont justifiés et préservés des
pertes de toutes sortes,
- vérifier l’exactitude des informations utilisées par la Direction,
- évaluer la qualité de l’action dans la mise à exécution des responsabilités
assignées,
- recommander des améliorations opérationnelles.

2. L’audit externe

Il est effectué par une personne indépendante de l’entreprise.

Il s’agit par ailleurs, d’une mission ponctuelle.
L’audit externe peut être
• soit de nature contractuelle. Ainsi l’entreprise fait appel à un cabinet afin de
réaliser une mission définie dans le cadre d’un contrat
• soit légal, comme c’est le cas de la mission du commissaire aux comptes
prévue par la loi sur les sociétés anonymes.
Peut également être rangé dans cette catégorie, le contrôle fiscal. En effet, le
vérificateur fiscal lorsqu’il procède à une opération de contrôle, notamment en cas de

6
vérification de comptabilité, adopte une démarche similaire à celle d’un auditeur
externe.
On pourrait penser que cette différence de statut entre l’auditeur interne et
l’auditeur externe (le premier étant salarié de l’entreprise et le second en est
indépendant) ne devrait pas avoir d’incidence sur la nature des travaux. En fait, Ieurs
approches sont différentes car elles répondent à des préoccupations elles- mêmes
différentes. L’auditeur interne s’intéresse d’une façon prioritaire à l’efficacité de la
gestion ainsi qu’à l’application des décisions prises par la direction alors que
l’auditeur externe, lorsqu’il doit certifier les comptes, va s’assurer que ceux-ci
donnent une « image fidèle » de la situation économique et financière de l’entreprise,
ce qui nécessite une approche globale.
2) Les autres catégories d’audit

Une seconde classification permet de distinguer :

• L’audit de conformité : C’est le contrôle classique des données financières et
administratives et le contrôle de la bonne application des procédures préconisées par
la direction.
• L’audit de sécurité : Il a pour but d’évaluer les risques encourus par la société.
• L’audit de fiabilité : Il a pour objet de vérifier la fiabilité des informations qui sont
utilisées par les décideurs de l’entreprise. Il permet notamment d’apprécier l’efficacité
du contrôle interne.
• L’audit d’efficacité : L’audit d’efficacité ou audit opérationnel est le contrôle de
l’efficacité et de la performance des opérations, tant du point de vue du respect des
procédures et des règles de gestion que de leur performance.

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Chapitre II Les objectifs de l’audit fiscal

Comme toute sorte d’audit, l’audit fiscal poursuit des objectifs bien
déterminés. En fait deux objectifs fondamentaux peuvent être visés par l’auditeur
fiscal :
• Tous d’abord le contrôle de la régularité fiscale par lequel l’auditeur s’assure
que l’entreprise respecte les dispositions fiscales auxquelles elle est soumise.
• Le contrôle de l’efficacité qui permet de mesurer l’aptitude de l’entreprise à
mobiliser les ressources du droit fiscale dans le cadre de sa gestion, afin
d’optimiser ses charges fiscales.

Section 1 Le contrôle de la régularité fiscale

La notion de régularité fiscale est intimement liée à la notion de risque

fiscal. Ce risque fiscal dépend de deux paramètres qui sont :

• D’une part, la probabilité d’existence d’erreurs fiscales au niveau des

comptes de l’entreprise. Cette probabilité est de plus en plus
importante eu égard à la complexité de la matière fiscale, à la
multitude des obligations mises à la charge de l’entreprise, à
l’autonomie du droit comptable et également au niveau de compétence
des services fiscaux et financiers de l’entreprise et des consultants
externes auxquels elle fait appel.

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 • D’autre part, l’éventualité de mise en œuvre par l’administration du
contrôle fiscal. Eventualité qui devient de plus en plus probable
compte tenu du fait que celle-ci renforce de plus en plus sa fonction de
contrôle notamment par la nouvelle réorganisation de l’administration
fiscale, l’exercice des contrôles sur pièces dit également contrôles « de
cabinet » qui montent en puissances et également la consolidation des
moyens matériels et humains des services de contrôle.

Ce risque est d’autant plus pesant qu’il n’existe pas actuellement d’équivalent
fiscal du commissaire aux comptes, sorte de contrôle fiscal légal qui permettrait aux
entreprises d’obtenir périodiquement des certifications de régularité fiscale. Cette
lacune ne peut être levée que par une mission d’audit visant la détermination et le
traitement du risque fiscal.
L’audit fiscal est ainsi un axe majeur de prévention du risque fiscal, il présente
également des vertus pédagogiques en attirant l’attention des dirigeants sur les
sources d’irrégularités ou sur les points susceptibles d’être relevés par l’administration
lors d’un éventuel contrôle.
Toutefois, il faut préciser que le droit fiscal ne doit pas être assimilé et limité à la
seule notion de risque. En effet la législation fiscale comporte de nombreuses
possibilités de choix, de nombreuses options qui permettent à l’entreprise, si elle a
une bonne maîtrise et une parfaite connaissance des règles fiscales, de moduler
l’importance de sa dette fiscale. Elle peut ainsi être plus ou moins efficace dans ses
décisions fiscales. C’est pourquoi le contrôle de l’efficacité constitue le deuxième
objectif assigné à l’audit fiscal.

Section 2Le contrôle de l’efficacité fiscale

Nous présenterons successivement les moyens et les objectifs du contrôle d’efficacité.

A) Les moyens de l’efficacité fiscale

La notion d’efficacité fiscale procède d’une vision dynamique de l’impôt reposant

sur l’intégration du paramètre fiscal dans les décisions de gestion de l’entreprise.
Cette conception de l’impôt qui tend à se répandre, sans pour autant être encore
systématique résulte de la prise de conscience du caractère optionnel du droit fiscal
marocain et surtout de la possibilité, voir même de la nécessité d’exploiter la marge de

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manœuvre offerte par la législation fiscale. Cette marge de manœuvre recouvre en
pratique deux réalités :
• Il s’agit tout d’abord des diverses mesures d’incitations et de faveur contenues
dans la législation fiscale. En effet, force est de constater que le paramètre
fiscal constitue l’essentiel des mesures incitatives retenues par les pouvoirs
publics marocains pour encourager les différents secteurs d’activités,
notamment dans le cadre de la charte d’investissement.
• Il s’agit ensuite des choix fiscaux qui s’offrent à l’entreprise et qui constituent
la matière première de l’efficacité fiscale. En effet, comme nous l’avons déjà
souligné, le droit fiscal marocain renferme de plus en plus de dispositions
permettant à l’entreprise d’opérer des choix fiscaux et de moduler sa charge
fiscale.
L’audit fiscal va ainsi contrôler l’aptitude de l’entreprise à utiliser la panoplie des
décisions juridiques et fiscales à sa disposition. De cette façon, l’audit fiscal renseigne
les dirigeants sur la qualité et l’opportunité des choix fiscaux, éléments moteurs d’une
saine gestion fiscale. Il mesure l’écart existant entre l’efficacité fiscale potentielle et
l’efficacité fiscale atteinte.
B) Les objectifs du contrôle d’efficacité :

En matière d’efficacité fiscale l’objectif recherché par l’auditeur peut être

commandé par deux types de préoccupations :
• L’entreprise cherche à valider un choix fiscal.
• L’entreprise cherche à apprécier la qualité des choix fiscaux opérés.
Le travail de l’auditeur fiscal aura des conséquences différentes pour
l’entreprise selon que l’on se trouve dans l’une ou l’autre situation.
De même une mission d’audit fiscale, peut consister à émettre opinion sur la
gestion fiscale de l’entreprise en s’assurant de deux points :
 L’aptitude de l’entreprise à identifier toutes les options fiscales possibles.
 L’aptitude de l’entreprise à choisir, compte tenu de sa situation propre et ses
objectifs, celles des options qu sont les plus intéressants sur le plan fiscal.
En résumé, les deux objectifs majeurs de l’audit fiscal consistent,
respectivement, en un contrôle de la régularité fiscale et un contrôle de l’efficacité
fiscale de l’entreprise.

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 Mais précisons, au préalable, qu’il existe plusieurs prescripteurs d’une mission
d’audit fiscal (Les dirigeants de l’entreprise, ses partenaires, … etc.). Ces
prescripteurs, dans des positions différentes vis-à-vis de l’entreprise, donc animés par
des préoccupations diverses, vont contribuer à donner aux missions d’audit fiscal des
colorations différentes. D’où une grande diversité des missions d’audit fiscal.

Chapitre III La diversité des missions de l'audit fiscal

Il importe de rappeler d'abord que les dirigeants de l'entreprise ne sont pas les
seuls prescripteurs d'une mission d'audit fiscal. Cette préoccupation s'étend non
seulement aux autres membres de l'entreprise mais aussi à des interlocuteurs ou
partenaires extérieurs à l'entreprise qui peuvent représenter des prescripteurs
potentiels de l'audit fiscal. Cette diversité des prescripteurs potentiels de l'audit fiscal
et son corollaire la multitude des préoccupations, des attentes et des besoins de ceux
ci font qu'il ne peut y avoir uniformité des missions de contrôle de la régularité.
Mieux encore, cette diversité des besoins peut être relevée au sein d'une même
catégorie de prescripteurs.
Pour ne donner que l'exemple des dirigeants d'entreprises, on peut dire que le
dirigeant d'une entreprise dont les opérations dépassent les frontières nationales n'aura
pas les mêmes attentes en matière d'audit fiscal que celui d'une entreprise qui
n'effectuent des opérations que sur le territoire national.
Il est cependant permis d'observer que les missions d'audit fiscal se définissent
avec une certaine constance par rapport à quatre éléments qui sont les objectifs de la
mission, l'importance de la période sur laquelle porte la mission, l'étendue de l'activité
de l'entreprise concernée par la mission et la variété des impôts concernés par la
mission1.
A) La diversité des objectifs du contrôle de la régularité

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 En matière de contrôle de la régularité, M.CHADEFAUX distingue deux
niveaux d'objectifs :
• tout d'abord les objectifs «limités» lorsque le prescripteur recherche avant
toute chose une inforn1ation sur l'existence d'irrégularités fiscales et, le cas échéant,
sur l'ampleur du risque correspondant. C'est une photographie ou Lm constat de la
situation fiscale de l'entreprise dont a besoin le prescripteur. Ce type d'objectifs peut
être recherché, par exemple, par un commissaire aux comptes, un établissement de
crédit ou même de futurs associés.
• Les objectifs de la mission peuvent être développés lorsque, au delà du
constat sur la nature et l'importance des erreurs fiscales, le prescripteur souhaite
adopter un comportement plus actif en ayant des indications sur la possibilité de
réduire le risque ainsi décelé, ou de minimiser les facteurs d'irrégularités, les sources
de risque.
Autrement dit, au delà de la description des principales irrégularités relevées,
le dirigeant d'entreprise (prescripteur) demandera à l'auditeur de lui indiquer ce qui
dans les méthodes, les procédures ou l'organisation peut être source d'irrégularités ou
encore, s'il y a possibilité de rectifier les erreurs constatées.
La diversité des missions d'audit fiscal ne se restreint cependant pas à une
simple alternative sur l'importance des objectifs de la mission. Elle s'illustre
également sur l'étendue variable de la période sur laquelle porte la mission d'audit.
B) Le contrôle de régularité peut porter sur une période plus ou moins
longue

La recherche de la sécurité fiscale passe par le contrôle de l'aptitude de

l'entreprise à se confronter à la législation fiscale. Pour ce faire, le prescripteur doit
définir l'étendue dans le temps de l'information sur laquelle il souhaite obtenir l'avis
de l'auditeur. Cette étendue varie d'une mission à l'autre et elle est très influencée par
le caractère ponctuel ou périodique que revêt l'intervention des auditeurs fiscaux.
Une mission d'audit périodique présente un avantage particulier. En effet les
vérifications opérées par l'administration fiscale, bien qu'elles soient potentielles
peuvent porter, lorsqu'elles se produisent, sur toute la période non prescrite (quatre
exercices). Il en résulte que des redressements qui concernent la première année de la
période non prescrite supportent des majorations de retard sur toute cette période. Par
conséquent, plus l'intervalle de temps séparant deux missions contractuelles est

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important, plus le risque d'accumulation des erreurs est grand et plus le coût financier
inhérent au contrôle fiscal risque d'être lourd. Cela signifie que le recours plus
fréquent à l'audit fiscal, en limitant la période non pré vérifié contractuellement, réduit
le risque et optimise le coût financier de l'entreprise.
Un autre avantage de la répétition des missions de contrôle de la régularité est
qu'elle permet d'accélérer progressivement les travaux et les étapes de contrôle tout en
les rendant plus performants. En effet, si la première intervention doit conduire à un
examen approfondi du traitement de la fiscalité au sein de l'entreprise, elle constitue,
pour les auditeurs une occasion d'acquérir une connaissance générale de l'entité, de
déceler les anomalies fréquentes et de proposer, éventuellement, aux dirigeants les
mesures correctives qui s'imposent. La mise en place de nouvelles sécurités, de
nouvelles procédures au fil des missions doit contribuer à minimiser graduellement
les facteurs d'irrégularités. Le coût de la mission doit baisser en conséquence et
l'attention des auditeurs peut progressivement se porter sur d'autres questions
notamment l'examen des aspects liés au contrôle de l'efficacité fiscale de l'entreprise.
Par contre si l'intervention est ponctuelle, l'étendue dans le temps de
l'information à vérifier sera fonction des attentes du prescripteur. Si celui ci envisage
d'opérer dans l'entreprise une vérification fiscale simulée à l'image de ce qui peut se
passer lors d'un éventuel contrôle fiscal, l'auditeur devra réaliser son travail sur
l'ensemble de la période non prescrite.
En toute hypothèse, une fois on détermine la période sur laquelle s'exercera la
mission d'audit, il faut définir le type d'information à contrôler.
C) Le contrôle de régularité peut porter sur tout ou partie de l'activité de
l'entreprise

La régularité fiscale peut s'apprécier à différents niveaux. Ainsi, en cas de

vérification fiscale simulée, le prescripteur peut soumettre l'entreprise dans son
ensemble à un contrôle contractuel de la régularité comme il peut le faire pour un
groupe d'entreprises.
De même, si l'entreprise a une activité internationale, il est possible
d'envisager un audit de régularité des affaires internationales. L'objectif étant la
recherche et l'évaluation du risque fiscal inhérent à l'absence de conformité aux règles
de fiscalité internationale.

13
 Il est à souligner que les deux critères précédents (contrôle d'une entreprise ou
d'un groupe, des opérations nationales ou internationales) peuvent aisément être
combinés.
C'est le cas par exemple où l'on procède à un contrôle de régularité des
opérations internationales des filiales d'un groupe. L'ampleur d'une telle mission
nécessite, évidemment, de la part du cabinet d'audit des moyens relativement
conséquents.

Dans d'autres situations en revanche, le contrôle de régularité peut porter

exclusivement sur des opérations spécifiques.
Ce sont généralement des opérations dont le suivi comptable et fiscal n'est pas
toujours facile pour l'entreprise et qui constituent pour elle des sources de risque
fiscal. Ainsi deux sociétés qui fusionnent peuvent désirer s'assurer de la validité et de
la régularité fiscale de l'opération de fusion.
Dans le même sens, il faut préciser que la périodicité des missions d'audit peut
aisément favoriser un travail qui consiste à contrôler successivement des familles
d'opérations. Une première mission peut être consacrée, par exemple, au contrôle de
la régularité fiscale des opérations portant sur les immobilisations, une deuxième
mission peut porter sur les stocks et ainsi de suite.
La nature des missions d'audit fiscal peut donc varier selon l'importance de
l'inforn1ation soumise au contrôle, elle peut aussi dépendre de la variété des impôts
sur lesquelles portes la mission.
D) Le contrôle de régularité peut concerner tout ou partie des impôts payés
par l'entreprise

L'entreprise quelle que soit sa taille, quelque soit son secteur d'activité est
soumise à plusieurs impôts et taxes (impôt sur le résultat, TVA, Patente, IGR sur
salaires ...). Une mission d'audit fiscal peut porter sur l'ensemble des impôts et taxes
auxquels l'entreprise est soumise con1me elle peut porter sur un impôt bien déterminé.
Dans ce dernier cas, le choix d'une telle mission s'explique généralement de
trois façons :
• En premier lieu, le droit fiscal soumet certaines opérations ou certaines
activités à des dispositions ou régimes particuliers au regard de tel ou tel impôt.

14
 Ainsi lors d'un contrôle contractuel de la régularité fiscale d'une opération de
fusion, une société (absorbante) concernée par l'application du régime de faveur
souhaitera en priorité savoir si elle respecte ou non les dispositions édictées par le
texte de loi sur l 'IS pour bénéficier du régime de faveur.
• Ensuite, l'entreprise peut elle même avoir des soupçons sur ses propres
faiblesses sur le plan fiscal et souhaiter bénéficier d'un contrôle approfondi sur un
impôt donné pour confirmer ou infirmer ces soupçons et étendre, le cas échéant, la
mission aux autres impôts.
• Enfin, l'éventuelle périodicité des missions d'audit fiscal peut permettre à
chaque fois de faire la synthèse sur la situation fiscale de l'entreprise au regard de tel
ou tel impôt.
En définitive, force est de constater que la pluralité des prescripteurs et la
diversité de leurs attentes et de leurs préoccupations conduisent à un éventail des
missions d'audit fiscal très étendu. Cet audit fiscal qui revêt une importance
particulière dans la mesure où il constitue une pièce maîtresse dans l'élaboration du
diagnostic fiscal de l'entreprise.
En effet, pour une entreprise en difficulté soucieuse d'élaborer un plan de
redressement, il est primordial de rechercher si les efforts qu'elle envisage de déployer
ne risquent pas d'être remis en cause par l'apparition d'un risque fiscal. De même, pour
une entreprise en phase de croissance, les dirigeants s'intéressent souvent au
développement de l'activité commerciale, à la mise en place des moyens de
financement et de production nécessaires à la pérennité de la croissance.
Or le fait de négliger les tâches administratives et juridiques ne peut que
contribuer à l'installation du risque fiscal. Là aussi, l'audit fiscal se révèle un outil
incontournable pour éviter une déperdition des efforts fournis pour assurer la
croissance de l'entreprise.
Le contrôle contractuel de la régularité dans le cadre d'une mission d'audit
fiscal se veut ainsi, pour reprendre les termes de M. CHADEF AUX, à la fois
pathologique et préventif. Il est pathologique en ce sens qu'il porte sur une situation
passée. En matière fiscale, un contrôle effectué sur une situation passée ne constitue
pas vraiment un handicap. En effet le contrôle exercé par l'administration fiscale, qui
est la source du risque, repose lui même sur l'examen d'une situation passée. En outre,
les contrôles à posteriori ont le mérite de mettre en lumière des irrégularités que
l'entreprise est encore en mesure de rectifier, sans préjudice de sanctions. Même si

15
dans certains cas, il n'est plus possible de réparer les erreurs commises, il est utile
pour l'entreprise de repérer ces erreurs ne serait ce que pour pouvoir se préparer au
contrôle fiscal et réfléchir sur les éléments de défense qu'il pourra invoquer.
De même, l'examen de la situation fiscale passée de l'entreprise a souvent servi
pour tirer des conclusions pour l'avenir. En soulignant les principales causes de
défaillance de l'entreprise en matière de régularité fiscale, il lui permet d'adopter les
mesures susceptibles de pallier les imperfections constatées au niveau de
l'organisation et du fonctionnement du service fiscal. En cela, l'audit fiscal constitue
un outil de prévention, il permet de créer les conditions nécessaires à la sécurité
fiscale de l'entreprise.
Par ailleurs, l'audit fiscal constitue un moyen donné à l'entreprise et à ses
partenaires de ne plus laisser à l'administration le privilège de détenir la vérité fiscale
de l'entreprise parce qu'en dehors du contrôle fiscal diligenté par l'administration,
l'audit fiscal est le seul type de mission permettant de se renseigner sur le risque fiscal
encouru par l'entreprise. En outre, l'utilité des conclusions formulées à l'issue d'une
mission d'audit fiscal dépasse largement le cadre strictement fiscal. Les liens étroits
qui existent entre fiscalité et finance permettent aux dirigeants d'entreprises d'évaluer
les retombées financières des risques décelés par les auditeurs et de prendre les
mesures destinées à faire face à la réalisation du risque.

16
Chapitre IV Méthodologie de l'audit fiscal

Toute mission d'audit, quelle qu'en soit la nature, suppose une démarche et une
méthodologie permettant d'attendre son objectif avec le maximum de sécurité et en
utilisant les moyens nécessaires de façon optimale.
Cependant, la nature des missions d'audit fiscal et la diversité des objectifs qui
peuvent être poursuivis interdisent la définition d'une méthodologie standard
applicable à toutes les missions d'audit fiscal.
Ainsi la démarche générale de l'auditeur fiscal pourrait se baser sur 5 étapes
fondamentales :
- Phase préliminaire
- Prise de connaissance générale
- Evaluation du contrôle interne
- Contrôle des opérations à caractère fiscal
- Synthèse et rapport

A) Phase préliminaire

Dans un souci d’efficacité, l’auditeur fiscal doit, dans le cadre de son travail,
adopter une démarche rationnelle qui lui permet d’atteindre son but le plus rapidement
possible en engagent le minimum de moyens.

17
 La phase de prise de connaissance générale constitue le volet principal et
initial de cette démarche. Elle est considérée comme une phase nécessaire et
commune à toutes les missions d’audit.
En effet, le déroulement d’une mission d’audit fiscal emprunte largement à la
démarche traditionnellement suivie dans d’autres types d’audits.
Ainsi, la première étape de cette mission est constituée d’une phase de prise de
connaissance générale de l’entreprise comparable à celle que l’on rencontre dans les
missions d’audit comptable.
Cette étape, qui appelle peu de commentaires, doit permettre à l’auditeur de
s’imprégner des spécificités fiscales de l’entreprise et obtenir de cette façon des
indications sur l’orientation future de ses travaux.
C’est toutefois un point de passage obligé pour l’auditeur fiscal et il ne peut
pas prétendre à se livrer à un contrôle approfondi de la situation fiscale s’il n’a pas, au
préalable, une bonne connaissance de l’entreprise.
Aussi, cette phase lorsqu’elle est bien menée pourra réduire sensiblement la
durée d’intervention de l’auditeur fiscal du fait qu’elle va lui permettre de se déplacer
dans les conditions les plus favorables pour optimiser son travail.

B) Prise de connaissance générale

L'audit, en toute ses variétés, exige de la part de l'auditeur une excellente

connaissance globale de l'entreprise qui lui permettra par la suite d'orienter ses
travaux et réaliser ses recherches.
Ce pendant, la prise de connaissance générale est d'intérêt particulier dans la
mission d'audit fiscal et ce afin de dégager les spécificités de l'entité et préparer par
conséquent le dossier permanent composé par les différents dossiers

1) Intérêt de la Prise de Connaissance

Cette étape est d'autant plus importante quand il s'agit d'une première
intervention.
Elle permet à l'auditeur d'assimiler le contexte externe de l'entreprise :
contexte juridique, environnement économique, environnement social ... et interne :
l'activité et l'organisation générale de l'entreprise.
Elle met en relief les spécificités de l'entité ainsi que les éventuels problèmes,
risques ou failles pour orienter ses investigations et recueillir par la suite des éléments

18
de compréhension pour formuler son opinion qui devrait être basée sur des éléments
probants .

1. Les Éléments de Compréhension

Ces éléments sont de nature à familiariser l'auditeur aux spécificités de l'entité

pour qu'il puisse en tracer les ordres de grandeurs auxquels il serait affronté.
Ils lui sensibilisent sur la significativité d'une telle erreur et donc fixer son
seuil de signification.
Cependant, ils ne se contentent pas à une compréhension de l'environnement
interne mais aussi de l'environnement externe qui place l'entreprise dans son secteur
d'activité et l'apprécie vis-à-vis de ses concurrents.

2. Les Éléments De Preuve

Plusieurs situations peuvent nécessiter un apport de justification vue les

incohérences décelées entre la comptabilité et la fiscalité.
Ces éléments justificatifs sont principalement liés à des situations risquées ou
à des anomalies qu'il convient d'ergoter au niveau de son rapport général.

2) Préparation des Différents Dossiers

La prise de connaissance générale est une première étape du processus d'audit

fiscal qui débouche sur l'établissement de plusieurs dossiers qui cernent des recueillis
sur l'entreprise dans des différents domaines.
Ces informations sont collectées suite à une visite des locaux et par des
interviews des personnels.
Nous allons citer à titre d'exemple les dossiers suivants :
• Les informations générales : se sont des informations qui concernent
l'historique de l'entreprise, la dénomination sociale, son capital, son objet social, ses
statuts, ses implantations ...
• Les informations juridiques : informations se rapportant au statut
juridique de l'entité (SA, SARL, SNC...), les procès verbaux des assemblés général ...
• Les informations comptables et financières : le manuel comptable, le
rapport d'audit interne, les états financiers...

19
 • Les informations opérationnelles : la nature de milieu du travail
(informatisé, manuel), les méthodes utilisés (travail à la chaîne, production à la
pièce...) dont des informations fiscales peuvent y figurer …
• Les informations relatives au secteur d'activé : régime d'imposition en
tant que personnes physiques ou personnes morales; les produits commercialisés à
quel taux de TVA (0%, 7%, ...), les autres impôts et cotisations spécifiques au secteur
• Les informations sur les avantages fiscaux : elles portent sur des
dispositions spécifiques à quelques entreprises faisant l'objet d'une incitation de la part
de l'Etat comme :
- Le régime suspensif en matière de TVA.
- L'application du mode dégressif lors du calcul des amortissements...
• Informations sur les principales conventions : C'est essentiellement
pour évaluer les incidences fiscales de ces conventions telles que la location
(l'enregistrement du contrat a été réalisé sur la base du montant de location annuel,
semestriel, mensuel...), le leasing, les cessions d'immobilisations ...
L'élaboration de ces différents dossiers constituera le dossier permanent qui
servirait à l'auditeur dans ses prochaines investigations. Il est à noter que l'auditeur
pourra s'en servir des dossiers déjà préparés et donc l'audit comptable et financier
participe en tant que source d'informations et d'appui à la mission d'audit fiscal.
D'après cette étude, la prise de connaissance générale s'avère une phase
prépondérante et fondamentale dans le processus d'audit fiscal.
Le déroulement de cette phase pourrait amplement être facilité par l’existence
de différentes missions d’audit dont les conclusions constitueront une aide précieuse
pour l’auditeur fiscal
Ces conclusions permettent d’informer l’auditeur fiscal sur le risque éventuel
que peut encourir l’entreprise notamment à la suite d’une procédure de reconstitution
de chiffre d’affaires
De même, les conclusions apportées par les travaux d’audit comptable
pourraient renseigner l’auditeur fiscal sur l’exhaustivité, la réalité et l’exactitude des
enregistrements comptables qui sont autant de conditions requises par l’administration
fiscale.

20
 Cette phase nécessaire doit être complétée par un examen analytique global
consistant à analyser les états financiers de la société et des déclarations fiscales et
également des informations non financières.

C) Evaluation du contrôle interne

Pour pouvoir donner un avis sur la régularité et la sincérité des comptes et

apprécier l'image fidèle sur le patrimoine et la situation financière de l'entreprise,
l'auditeur doit examiner les dispositifs de sécurité mis en place pour assurer un
enregistrement convenable des opérations effectuées par l'entreprise.
C'est l'ensemble de ses sécurités que l'on dénomme « Contrôle Interne ».
Cet examen du système de contrôle interne va permettre à l'auditeur de
déterminer le niveau de contrôle à effectuer.
L’étude du contrôle interne spécifique à la fonction fiscale constitue l’essentiel
du travail de l’auditeur fiscal.
En effet, les études et les analyses, dans ce sens, vont lui permettre de se
prononcer en fin de compte sur la situation fiscale, c’est à dire sur la fragilité ou la
performance du corps fiscal de l’entreprise.
Elles permettent, ainsi, de conclure des indices pouvant se gérer dans le cadre
de la gestion fiscale.
Le travail de l’auditeur fiscal, dans ce cadre, porte essentiellement sur l’étude
du contrôle interne spécifique au domaine fiscal

1) Objectif du contrôle interne

Il s’agit, ici, pour l’auditeur de procéder à une évaluation des procédures de

traitement des questions fiscales à l’intérieur de l’entreprise.
Cette phase doit notamment comporter l’analyse des moyens humains et
matériels dont disposent l’entreprise pour les questions fiscales : existence et
organisation du service fiscal, qualification des membres, documentations…
Généralement, les objectifs de l’évaluation du contrôle interne spécifique à la
fonction fiscale dépendent de la nature de la mission.
Dans une perspective de régularité, l’auditeur va s’intéresser aux sécurités
fiscales mises en place pour traiter les opérations. Dans une perspective d’efficacité,

21
l’auditeur va s’intéresser à la répartition du temps de travail des fiscalistes de
l’entreprise pour déterminer leur activité consacrée à la gestion fiscale.
L’auditeur évaluera de même le régime et le système d’information fiscale de
l’entreprise afin de s’assurer que celle-ci a la possibilité d’accéder à ce qui constitue la
matière première de l’efficacité fiscale à savoir l’information juridique fiscale.
Enfin, l’auditeur examinera les conditions dans les quelles les dirigeants de
l’entreprise consultent les responsables des questions fiscales pour la prise de
décision.
2) Mise en œuvre de l’étude du système de contrôle interne Fiscal
L'évaluation du Contrôle Interne s'opère en cinq étapes :
1. La Description des Procédures
En fonction de la nature des opérations effectuées au sein de l'entreprise
l'auditeur identifie et décrit les procédures de contrôle. Il doit rechercher les sécurités
mises en place pour la constatation des différentes opérations.
Cette description est d'autant plus rapide quant il existe un manuel de
procédures au sein de l'entité.
2. Les Tests de Conformité
Une fois les procédures sont identifiées, l'auditeur doit vérifier que la
description du système de contrôle interne est correcte et reflète la réalité de
l'entreprise, c'est-à-dire que l'ensemble des sécurités identifiées est véritablement
appliqué.
Il doit aussi s'assurer qu'il n'existe pas d'autres procédures informelles qui sont
d'application et qu'elles n'ont pas été repérées.
3. L'évaluation Préliminaire du contrôle interne
C'est l'étape la plus importante au niveau de ce stade où l'auditeur dégage les
forces et les faiblesses et formule un jugement sur la qualité du Contrôle interne.
4. Les Tests de Permanence
Ces tests s'effectuent généralement par sondage. Ils visent à s'assurer que les
procédures jugées fiables et correctes sont effectivement appliquées. Ils confirment ou
infirment l'évaluation préliminaire du contrôle interne.
5. L'évaluation Définitive du contrôle interne
Cette évaluation détermine l'étendue de la phase suivante à savoir le contrôle
des comptes.

22
 Si elle dégage des faiblesses, l'auditeur va consacrer plus de temps et plus
d'importance au contrôle approfondi des états financiers.
En plus, elle permet à l'entreprise d'améliorer son système de contrôle interne
pour les exercices ultérieurs.

D) Contrôle des opérations à caractère fiscal

Ainsi après avoir recensé dans la première phase de son intervention les
caractéristiques fiscales de l'entreprise (régime d'imposition des résultats, régime
d'imposition à la TVA, provisions réglementées …etc.)L'auditeur est amené à mettre
en lumière des faiblesses inhérentes au mode de traitement des questions fiscales dans
l'entreprise et qui constituent une source de risque fiscal.
A partir des constats, il peut déterminer l'orientation qu'il doit donner, par la
suite, à ses travaux dans le cadre des contrôles de régularité proprement dits.

1) Les contrôles basés sur le questionnaire

Le questionnaire de l'audit fiscal constitue un outil privilégié de contrôle de la

conformité des opérations de l'entreprise aux dispositions de la loi fiscale. S'agissant
de la structure du questionnaire, celui-ci se présente généralement sous forme d'une
série de questions fermées c'est-à-dire dont la réponse peut être faite par oui ou non et
seulement l'une de ces deux réponse. Toute réponse négative est censée alerter
l'auditeur sur l'existence d'un risque fiscal. Mais toutes les questions ne trouvent pas
nécessairement à s'appliquer dans chaque entreprise car le questionnaire est souvent
préétabli au niveau du cabinet et ne peut donc être parfaitement adapté à chaque
entreprise, c'est pourquoi on peut rajouter une mention ''non applicable" à coté des
réponses "oui" ou "non".

Dans le cadre d'un contrôle de la régularité fiscale, le questionnaire d'audit

peut être structuré selon deux schémas possibles :
- En premier lieu, les questions peuvent être ordonnées en fonction de la
présentation des documents comptables.
- En second lieu, le questionnaires d'audit fiscale peut être structuré par
catégories d'impôts, ce qui conduit à distinguer trois grandes parties dans

23
 le questionnaire : l'impôt sur les résultats, la TVA, et enfin les autre impôts
et taxes.

b) Les contrôles complémentaires

Ces contrôles ont pour objectif de déceler des erreurs ou irrégularités qui
peuvent être appréhendées à l’occasion du contrôle par questionnaire. Il s’agit de
contrôles axés essentiellement sur la vérification des obligations de forme imposées
dans le cadre de notre système fiscal qui est marqué par la prédominance du mode
déclaratif.
En effet, l’examen du respect des obligations déclaratives imposera à
l’auditeur fiscal la vérification de deux aspects liés à la forme :
S’assurer que l’entreprise souscrit effectivement les déclarations
requises en utilisant les supports adéquats.
S’assurer que les déclarations ont été déposées dans les délais
prescrits.
Il y a lieu également de s’assurer de la concordance des contenus des
différentes déclarations souscrites avec les informations comptables et avec les
différentes déclarations sociales déposées par l’entreprise.
Il s’agira dans ce cas de porter un jugement sur la cohérence des différentes
déclarations et informations comptables et sociales.
E) Le rapport de l'audit fiscal

1) La Forme et le contenu du Rapport

Contrairement à ce qui est le cas en matière d'audit comptable et financier, les
instances professionnelles n'ont pas élaboré des normes de rapport spécifique à l'audit
fiscal.
Ce qui a laissé une grande liberté aux auditeurs et aux prescripteurs dans le
choix des caractéristiques du rapport ; ainsi ces caractéristiques peuvent être
déterminées soit à partir d'un accord entre les deux parties soit à l'initiative de
l'auditeur.
Lors de l'élaboration du contrat d'audit, le prescripteur doit définir les
domaines sur lesquels il souhaite que les travaux seront portés et par conséquent sur
lesquels seront appuyés les conclusions.

24
 Au-delà des domaines de travail, le prescripteur doit préciser à l'auditeur la
nature des informations qu'il souhaite recueillir dans le rapport. Il peut en effet
rechercher une opinion sur l'existence ou l'absence de risque fiscal majeur ; il peut
encore chercher un constat sur la situation fiscale de l'entreprise, le rapport constitue
alors un inventaire des différentes irrégularités rencontrées.
De ce fait, dés la confection du contrat d'audit, l'auditeur et le prescripteur sont
en mesure de fixer par avance la structure générale du rapport qui conclura la mission.
Certains points ne peuvent toutes fois être déterminés, ils seront en fonction du
déroulement de la mission et ainsi laissés à l'initiative de l'auditeur.
Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal, les dirigeants de
l'entreprise souhaitent utiliser les conclusions de la mission pour tenter de réduire
l'ampleur du risque fiscal.
Au-delà du diagnostic, ces prescripteurs attendent de l'auditeur, spécialiste qui
s'est livré à un examen approfondi de tout ou partie de la situation fiscale de
l'entreprise, qu'il donne son avis sur la façon d'atténuer le risque fiscal ou d'éliminer
les sources d'irrégularités. En d'autres termes, le prescripteur ne se satisfait pas d'être
informé sur ce qu'il ne fallait pas faire au plan fiscal, il souhaite savoir ce que
l'entreprise doit faire.
Pour l'auditeur fiscal, il est amené à émettre des recommandations sans se
substituer à l'entreprise pour décider de les appliquer ou non. En effet, il est dans
l'obligation de préserver son indépendance et de maintenir une frontière stricte entre
audit et conseil.
En outre, les recommandations préconisées par l'auditeur doivent s'inscrire
dans une double perspective. Tout d'abord, l'auditeur doit indiquer si les irrégularités
relevées sont susceptibles d'être corrigées et donc s'il est possible d'adopter des
mesures ayant des vertus essentiellement curatives. Ensuite, il doit conférer un
caractère préventif à sa mission en suggérant des recommandations qui sont de nature
à éviter que l'entreprise ne renouvelle pas dans l'avenir les erreurs constatées.
Il existe ainsi deux optiques selon lesquelles l'auditeur émet ses
recommandations dont l'une est curative et l'autre est préventive.

2) Les recommandations

25
 1. Les Recommandations à Titre Curatif
L'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être
corrigées. La mission d'audit fiscal dans ce cadre varie selon la nature de l'erreur à
rectifier. Il est à distinguer à ce niveau entre les erreurs purement fiscales et les erreurs
commises dans l'application des règles communes à la comptabilité et à la fiscalité.
 Les Erreurs Purement Fiscales
Ce sont les erreurs commises lors de l'établissement des déclarations fiscales.
Les modalités de régularisation diffèrent selon que les irrégularités proviennent du
défaut ou du retard dans la production des déclarations, ou d'inexactitudes dans leur
contenu.
A titre d'exemple, si le contrôle des déclarations fait apparaître des erreurs
dans leur contenu, alors il suffit à l'entreprise de souscrire une nouvelle déclaration
remplaçant simplement la précédente entachée d'erreurs si le délai initial imparti pour
le dépôt de la déclaration n'est pas expiré. Par contre, si le délai de dépôt est dépassé,
la rectification d'une erreur commise ne peut être réalisée que par voie de déclaration
contentieuse adressée au service des impôts localement compétent.

 Les Erreurs Fiscales d'Origine Comptable

L'intensité des liens entre la comptabilité et la fiscalité et le fait que le résultat
comptable est la base de détermination du résultat fiscal constituent des éléments
suffisants pour expliquer que des inexactitudes dans la détermination de l'assiette de
l'impôt puissent avoir une origine comptable.
Ces erreurs entraînent le plus souvent une sous estimation ou une sur
estimation de l'actif net et par conséquent du résultat imposable.
Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un bien immobilisé amortissable en
charges de l'exercice, entraînera une double conséquence. D'une part, il fait minorer le
résultat à concurrence du montant de l'actif. D'autre part, il fait majorer le résultat du
montant de l'amortissement non comptabilisé.
La réparation des erreurs comptables s'opère en principe par voie de
déclarations rectificatives ou de réclamations.
La rectification spontanée est, toutefois, déconseillée pour les entreprises car
elle entraîne le plus souvent une indemnité ou des intérêts de retard dans le cas
d'insuffisance de déclarations dont la possibilité de déduction reste incertaine.

26
 Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui amène l'auditeur à être
objectif. Il doit relever les irrégularités, évaluer le risque fiscal correspondant, puis si
le prescripteur lui en fait la demande, indiquer les erreurs qui sont susceptibles de
rectification tout en précisant les éventuelles conséquences.

2. Les Recommandations à Titre Préventif

Les irrégularités qui peuvent survenir lors de l'établissement des états

financiers constituent des sources potentielles de conflit avec l'administration en cas
de contrôle fiscal.
A ce titre, l'auditeur doit attirer l'attention de la direction de l'entreprise auditée
ou du prescripteur sur la nécessité de les mesurer et de justifier le cas échéant sa
position sur ces différentes questions. Dans ce cadre, il doit émettre des
recommandations pour prévenir ces anomalies.
L'auditeur doit s'intéresser à l'origine des irrégularités mises en évidence et
proposer le cas échéant la mise en place de nouvelles sécurités dans le traitement des
questions fiscales.
Il pourra être ainsi amené à suggérer l'instauration de nouvelles procédures de
contrôle ou au moins préconiser des modifications ou des améliorations des
procédures existantes.

Pour conclure, le rapport d'audit fiscal est le résumé des travaux effectués tant
sur le plan de la régularité que sur celui de l'efficacité ; il doit ainsi comporter :
- le rappel du mode et de la date de sa nomination
- l'identification de l'entreprise auditée
- la période couverte par ses travaux
- l'identification des contrôles accomplis et des documents révisés
- son avis sur le contrôle interne de l'entreprise
- les irrégularités et inexactitudes relevées lors de l'examen de la régularité
fiscale, le risque fiscal y découlant et son opinion en la matière
- consolidation ou critique des choix tactiques et stratégiques de l'entreprise
- des suggestions de modifications souhaitables pour le maintien ou
l'amélioration du niveau d'efficacité fiscale.

27
Chapitre V Les limites du contrôle de la régularité

L’objectif de l’audit fiscal est de minimiser le risque fiscal pour permettre à

l’entreprise de tendre vers une situation de sécurité fiscale. En fait le choix des verbes
ici n’est pas fortuit, mais s’explique par la quasi - impossibilité d’éliminer
complètement le risque fiscal et d’atteindre la sécurité fiscale. Autrement dit, l’audit
fiscal ne peut prétendre rechercher la vérité fiscale car sa recherche a ses propres
limites. C’est pourquoi l’audit fiscal ne peut se fixer des objectifs plus ambitieux et
notamment une certification fiscale des comptes attestant de la régularité de la
situation fiscale. C’est dire que le contrôle de la régularité présente plusieurs limites.
En effet l’auditeur peut éprouver quelques difficultés à apprécier l’existence ou
l’absence de risque fiscal et ce pour des raisons qui tiennent au caractère ponctuel de
la mission et à la délicate appréciation du risque fiscal.

A) Les limites liées au caractère ponctuel de la mission

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 L’auditeur fiscal n’est pas un salarié de l’entreprise et n’y est pas présent en
permanence. Son intervention se fait selon un calendrier généralement préétabli avec
le prescripteur et porte sur une période de temps limitée.
Dans ces conditions, on ne peut exiger de l’auditeur qu’il vérifie le traitement
fiscal de l’ensemble des opérations de l’entreprise. Sur certaines questions, l’auditeur
ne peut procéder qu’à une estimation en utilisant les techniques des sondages. Ainsi
de nombreux aspects du contrôle de la régularité fiscale ne peuvent déboucher que sur
une opinion émise selon un degré plus au moins élevé de probabilité. L’auditeur doit
effectuer des tests lui permettant d’acquérir une conviction. Mais la conviction ne
signifie pas la certitude.
Cet handicap du temps est éminemment déterminant car dans certains cas,
lorsque l’audit s’effectue au sein de structures relativement complexes, l’auditeur et
son équipe éprouvent un besoin du temps pour bien percevoir les rouages ou les
pratiques de l’entreprise ou du groupe, avant de procéder aux contrôles proprement
dits.
Outre ces limites liées au caractère ponctuel de la mission d’audit fiscal. Le
contrôle de la régularité fiscale est entravé aussi par la difficulté et les divergences
entre l’auditeur et l’administration quant à l’appréciation du caractère régulier ou
irrégulier de certaines opérations.
B) Les limites liées a la difficulté d’appréciation du caractère régulier de
certaines opérations

En droit fiscal, il y a des situations qui ne posent pas de problème

d’appréciation de la régularité, mais il existe aussi des cas où l’appréciation de la
régularité ou l’irrégularité est une question très délicate ce qui engendre
nécessairement une situation d’incertitude. Cette incertitude dans la détermination du
risque fiscal est liée non seulement à la difficulté d’apprécier le caractère régulier ou
irrégulier de certaines opérations de l’entreprise mais aussi à la difficulté de
déterminer l’ampleur des sanctions auxquelles peut s’exposer l’entreprise notamment
dans le cas où les pénalités ou les majorations de retard.
Pour toutes ces considérations, il ne faut pas être top prétentieux quant à
l’aptitude de l’audit fiscal d’éradiquer le risque fiscal. Il faut en conclure que
l’auditeur, même s’il a la possibilité de limiter considérablement le risque fiscal, ne
peut toutefois prétendre détenir la vérité fiscale de l’entreprise. Celle-ci ne doit pas

29
hésiter à recourir à d’autres techniques de prévention du risque fiscal afin de se
rapprocher davantage d’une situation de sécurité fiscale.

Conclusion

En effet, on peut affirmer que l'audit fiscal est l'examen approfondi des
traitements afférents aux questions fiscales de l'entreprise. On repère ainsi deux
critères fondamentaux régissant cet examen à savoir la régularité et l'efficacité.
En pratique, l'audit fiscal n'est pas opéré comme étant une mission autonome,
il constitue au contraire une partie intégrante de l'audit comptable ; il s'agit tout
simplement, de l'audit de l'aspect fiscal de l'entreprise au sein de la mission d'audit
comptable donc c'est seulement le contrôle de la régularité qui s'effectue et de façon
non approfondie.
En conclusion, l'audit fiscal doit réconcilier l'entreprise avec sa fiscalité, il doit
être un outil lui permettant de dominer sa fiscalité et non d'être dominée par elle, de
parvenir à l'objectif le plus ardu à savoir la performance et par la même améliorer sa
gestion fiscale afin d'éviter toute intention et recours à la fraude.

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 L'audit fiscal ainsi présenté est entouré de multiples interrogations quant aux
vigilances de l'auditeur fiscal et ce principalement sur la question de divulgation des
infractions détectées.
Cependant, quel est le sort des infractions détectées ? Doivent-elles être
conservées selon le principe de la confidentialité ? Ou bien faut-il les divulguer aux
autorités compétentes ?

31