AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER LE COMMISSARIAT AUX COMPTES

Introduction

La CAC est aujourd’hui une des institutions fondamentales du

droit des sociétés, tout particulièrement des sociétés par actions. Il

concerne en outre un nombre considérable d’autres sociétés et

groupements à partir du moment que leurs dimensions économiques et

sociales mettent en cause, non seulement les intérêts des membres

des groupements, mais l’intérêt général.

Ainsi on peut dire que le CAC revêt une importance dans le bon

fonctionnement de toute société et lui permet le développement dans

les meilleures conditions.

Cependant, pour son étude il a été choisi à travers cet exposé

d’aborder ce thème en quatre étapes. La première partie traite les

caractères majeurs du CAC et les normes applicables à la profession.

Une deuxième partie sur l’exercice de la profession suivie par une

troisième partie où, on va traiter les missions d’un CAC pour conclure

par la responsabilité civile et pénale du CAC.

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I- GENERALITES SUR LE COMMISARIAT AUX COMPTES

A- Les caractères majeurs du commissaire au compte

1-Les intérêts du commissaire au compte

Le CAC présente différents intérêts pour différentes parties qui tirent profit de son
contrôle dans les sociétés et dans tout organisme économique.
 Pour les dirigeants : le rapport du CAC leur permet de se situer dans l’entreprise
et d’obtenir une évaluation de leur travail. Ainsi grâce à ce rapport chaque
dirigeant arrive à connaître ses erreurs et les défaillances de ses méthodes,
cependant le CAC n’est pas toujours la bienvenue dans toutes les entreprises.
 Pour les associés et membres de la société ou de la personne morale
contrôlée : Le CAC protège les intérêts des associés et surtout ceux des associés
minoritaires qui peuvent être victime d’un abus de pouvoir des majoritaires.
 Pour les partenaires extérieurs de la société : les banquiers, fournisseurs,
clients etc.…, font plus de confiance en la sincérité des comptes certifiés par un
CAC.
Cette confiance est basée sur le contrôle du CAC qui est caractérisé par :
 Généralisé : il s’applique à tous les organismes exerçant une activité économique
quelle que soit leur forme juridique.
 Globale : Il ne s’arrête pas au contrôle des comptes mais s’étend aux aspects
comptables, financier et juridique.
 Impératif : la présence et le travail des CAC s’imposent à toutes les personnes
morales assujetties.
 Permanent : le CAC peut intervenir à tout moment mais il engage sa
responsabilité au cas où il abuserait dans son pouvoir.
 Objectif : le CAC est tenu de s’assurer que les comptes sont sincères et réguliers à
l’aide de recherches objectives.

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2- Le CAC contrôleur des comptes et de la légalité dans les entreprises et organismes

assujettis :

Le Rôle du CAC ne s’arrête pas à la vérification des opérations comptable mais il

s’étend à certifier, grâce à son expérience, la conformité de la gestion aux normes de droit et
q’aucun grave péril n’est susceptible de mettre en cause la pérennité de l’entreprise.

3- Le CAC garant institutionnel des intérêts de la gestion de l’entreprise :

Avant, le CAC était un mandataire des associés ce qui biaisait en quelque sorte son
objectivité. Aujourd’hui il est devenu le garant institutionnel des intérêts publics.

4- Le CAC est membre d’une profession libérale, autonome, ordonné et sous tutelle
étatique :

- Libérale : est telle toute profession :

 Exercée indépendamment des clients ;
Soumise à une déontologie professionnelle rigoureuse.
-Autonome : de ce caractère découle le problème de l’autonomie du métier du CAC par
rapport à l’expert comptable et de la possibilité de fusion pure et simple entre les deux :
Ainsi se posent des arguments en faveur de ce jumelage :
 Les deux métiers partagent les mêmes normes déontologiques
 Ils ont tous les deux le même esprit et les mêmes recommandations.
Aussi se posent des arguments contre ce jumelage (qui prônent la distinction) basés sur
l’existence de grandes différences de fondements et de philosophie des deux missions.
-Ordonnée : Elle est réglementée suit à une démarche et des principes exigés par la
réglementation en vigueur.
-Sous la tutelle de l’Etat : elle est placée sous la tutelle du garde du ministère de la justice.

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B- les normes de comportement du commissaire aux comptes

Le CAC est tenu de respecter certaines normes et réglementations du fait qu’il a une
mission institutionnelle requise par la loi.
Une norme crée une obligation professionnelle qui l’a établie. La norme exprime l’opinion de
la profession quant au comportement d’un professionnel raisonnable diligent. Ces normes
sont au nombre de Sept :

Indépendance : la loi, les règlements et la déontologie ont donné une obligation au CAC
d’être et de paraître indépendant. Il doit non seulement conserver une attitude d’esprit
d’indépendance lui permettant d’effectuer sa mission avec une intégrité et objectivité, mais
aussi être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à
cette intégrité et objectivité.
Il doit aussi s’assurer que les experts ou collaborateurs auxquels il sous traite des travaux
respectent les règles d’indépendance.
A cet égard, la loi donne une liste d’incompatibilités générales qui interdisent l’audit légal a
des personnes ayant des activités susceptibles de les rendre dépendants

Compétence : la loi a déterminé les qualifications requises pour être inscrit sur la liste des
CAC. En outre, le CAC ne cesse d’alimenter en permanence et de mettre à jour ses
connaissances. De même qu’il doit d’assurer de la compétence de ses collaborateurs et experts
avec eux il travaille.

Qualité de travail : le CAC exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la
diligence permettant à ses travaux d’atteindre un niveau de qualité suffisant, avec son éthique
et sa responsabilité.
A ce niveau aussi il doit d’assurer que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de
qualité dans l’exécution des travaux qui leur sont délégués.

Secret professionnel : le CAC est tenu au secret professionnel pour les faits, actes et
renseignements dont il a pu avoir connaissance à raison de ses fonctions.
Ici aussi ses collaborateurs doivent être conscients des règles concernant le secret
professionnel et les respectent.

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Le respect du secret professionnel est un des aspects fondamentaux de la relation entre

auditeur légal et son client, mais aussi le secret s’arrête à celui envers lequel l’auditeur a un
devoir d’information, et aussi dans des situations où il y a une obligation légale ou
professionnelle de rompre le secret professionnel par exemple cour des comptes,
juridictions pénales…etc.

Acceptation et maintien des missions : toute mission proposée au CAC fait l’objet, avant
acceptation du mandat, d’une appréciation de sa part de la possibilité d’effectuer cette
mission.
Le CAC examine, en outre, périodiquement, pour chacun de ses mandats, si des évènements
remettent en cause le maintien de sa mission.

Avis, recommandations et conseils : le CAC peut être amené, dans l’exercice de sa mission,
à donner des avis, recommandations et conseils à l’entité à l’occasion de ses travaux de
vérification ou sur des opérations envisagées par celle-ci.
Ces avis, recommandations et conseils doivent être donnés dans le respect des règles
d’indépendance et de non-immixtion dans la gestion.

Exercice collégial du CAC : lorsque plusieurs CAC sont désignés, ils forment ensemble un
collège de CAC qui constitue l’organe de contrôle légal de l’entité.
L’exercice du commissariat aux comptes exige le respect de certains principes en matière
d’éthique et de comportement professionnel et en matière d’organisation de la mission.
Ces modalités pratiques de mise en œuvre se fondent essentiellement sur une répartition des
travaux de contrôle entre les Co-CAC et une revue réciproque des travaux effectué par chacun
d’eux faisant l’objet d’une documentation suffisante.
Il convient, en outre, de préciser que lorsque deux CAC sont désignés, soit par application de
la loi( en particulier pour les sociétés à publier des comptes consolidés) soit de manière
volontaire, ils doivent appartenir à des cabinets distincts n’appartenant pas à un même réseau.

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II- L’EXERCICE DE LA PROFESSION DE COMMISSAIRE

AUX COMPTES

A- Les conditions d’exercice de la fonction :

Seules des personnes physiques ou morales inscrites sur le tableau des experts
comptables peuvent exercer la fonction de commissaire aux comptes.
La liste est dressée dans le ressort de chaque Cour d’Appel.
Il faut :
- avoir au minimum 25 an,
- présenter des garanties de moralités,
- présenter les aptitudes professionnelles requises.

Garanties de moralités : casier judiciaire,

Enquête de police,
Enquête des renseignements généraux,
Enquête sur la vie privée.

B- Les obligations des commissaires aux comptes envers la société :

La mission requiert au moins trois conditions de base : secret professionnel, non

immixtion dans la gestion et diligence.

Le commissaire aux comptes ne doit divulguer aucune information susceptible de

porter préjudice à la société, doit accomplir sa mission sans l’appréciation de la gestion
de la société contrôlée par des jugements de valeurs ou par l’accomplissement d’actes de
gestion directement ou indirectement.

Par la suite, la loi lui impose une obligation de moyen et non de résultat, le
commissaire aux comptes n’est pas tenu de contrôler toutes les opérations qui relèvent du
champ de sa mission, ni à rechercher toutes les erreurs et irrégularités éventuelles. Par contre
sa mission consiste à effectuer des contrôles lui permettant d’acquérir un degré raisonnable
d’assurances par rapport à l’opinion à formuler.

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C- Le mode d’exercice de la fonction de commissaire aux comptes :

Sa fonction peut être exécrée, soit à titre individuel ou d’associé d’une société d’expert
comptable ayant la forme d’une société de personnes, d’une société par action ou d’une
SARL.

 A titre individuel, sous le propre non du concerné à l’exclusion de tout

pseudonyme.
 A titre d’associé d’une société de personne, ils doivent tous être des experts
comptables membres de l’ordre, à l’exclusion de toute autre personne.

D- L’organisation des professionnels :

La profession d’expert comptable est organisée au Maroc en ordre doté de la

personnalité morale, qui a pour mission d’assurer la sauvegarde des principes et traditions de
moralité, de dignité et de probité qui font l’honneur de la profession des commissaires aux
comptes, et de veiller au respect par ses membres des lois, règlements et usages qui régissent
l’exercice de la profession.

En outre la mission primaire de l’ordre des experts comptables au Maroc contribue à :

 La promotion de pratiques professionnelles normalisées, notamment en matière

de contrôle légal.
 La formation continue des professionnels.
 L’établissement des règles de concurrence saines et loyales entre les
professionnels.

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E- La désignation des commissaires aux comptes :

L'obligation de désignation d'un CAC:

 Les entités qui sont tenues aux CAC doivent avoir au moins un CAC sauf pour les
sociétés qui sont astreintes à publier des comptes consolidés, il faut deux commissaires
aux comptes.
Ces CAC sont appelés CAC titulaires.
Sont nommés également des CAC suppléants qui seront appelés éventuellement à
remplacer les CAC titulaires (en cas de décès ou d’empêchement du CAC titulaire).
Chaque titulaire a un suppléant.
Le suppléant va remplacer le titulaire jusqu’à la date prévue de cessation des fonctions
du titulaire.

 Si dans les sociétés par actions (SA et SCS), la désignation d’un ou de plusieurs
commissaires aux comptes est obligatoire, dans le cas des autres sociétés
commerciales (SNC, SCS et SARL), cette désignation n’est nécessaire que si le chiffre
d’affaire de la société, à la clôture de l’exercice social, dépasse le montant de 50
millions de DHS HT, à moins que cette nomination soit demandée par un associé dans
le cas des SNC et des SCS, et par un ou plusieurs associés représentant au moins le
quart du capital dans le cas des SARL.

Les modes de désignation:

 La désignation est, en principe, faite par l'assemblée générale ordinaire;

 Exceptionnellement, la désignation est faite :
 par les statuts : lorsque la société se constitue sans faire appel public à
l'épargne;
 par une décision de justice. Soit suite à une omission de l'AG ou à une
récusation (doute).

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La publicité de la désignation:

La désignation du CAC donne lieu à une publicité au registre de commerce et dans un

journal d'appel légal.

Les sanctions du défaut de désignation :

Seront punis d'un emprisonnement de un à six mois et d'une amende de 10.000 à 50.000
DHS, ou à l'une de ces peines seulement, les membres des organes d'administration, de
direction ou de gestion d'une société anonyme qui n'auront pas provoqué la désignation du
CAC de la société.

Les fonctions incompatibles avec le commissariat aux comptes :

Il y a 2 catégories d’incompatibilités :

 Incompatibilités générales :

Les fonctions de CAC sont incompatibles avec :

 toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son
indépendance,
 toute activité commerciale qu’elle soit exercée directement ou par
personne interposée,
 avec tout emploi salarié (sauf salarié d’un organisme d’enseignement
ou d’un autre CAC).

 Incompatibilités spéciales :

 les fondateurs apporteurs en nature, administrateur de société ou de

ses filiales ne peuvent pas être CAC,
 ne peuvent pas être CAC les parents et alliés jusqu’au 4 ème degré
inclusivement des personnes énumérées ci-dessus,

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 les administrateurs de société possédant le 1/10e du capital de la

société,
 ne peuvent être CAC, les sociétés de CAC dont l’un des associés se
trouve dans l’une des situations précédentes.

F- Le cas de cessation des fonctions du CAC

1- L’arrivée du terme

 Un CAC est nommé pour 3 exercices comptables.

 Les fonctions de CAC prennent fin après la réunion de
l’assemblée générale statuant sur les comptes du 3e exercice.
 Les CAC sont rééligibles sans limitation.
 Il faut que l’assemblée redonne mandat.
 Egalement pour les CAC suppléants sauf si l’assemblée les
renomme pour 3 ans.

2- La démission du CAC

En principe le CAC doit exécuter sa mission jusqu’à son terme puisqu’il en a pris
l’engagement.
Il peut toutefois donner sa démission pour convenance personnelle à condition de ne
pas exercer ce droit de manière préjudiciable pour l’entreprise.
Si le CAC démissionne sans raison valable, la société est en droit de demander des
dommages et intérêts.

3- Révocation du CAC

En cas de faute ou d’empêchement, le CAC peut être relevé de ces fonctions c.-à-d.
révoquées par décision de justice.
 Faute : le CAC n’exécute pas ou exécute mal sa mission.
 Empêchement : le CAC n’est pas en mesure d’exécuter sa mission dans des conditions
normales.

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Le conseil d’administration des actionnaires représentant au moins 1/10 e des actions,

le comité d’entreprise ou l’assemblée générale extraordinaire peuvent demander la révocation
au président du tribunal de commerce qui statue en référé.
L’assemblée des actionnaires peut révoquer un CAC sans passer par le président du
tribunal de commerce.
Si la révocation n’est pas justifiée, le CAC peut demander des dommages et intérêts.

4- Récusation du CAC

Il est permet de demander en justice la récusation du ou des CAC et la désignation

d’un ou plusieurs CAC en remplacement.
Cela peut être fait par un ou plusieurs actionnaires qui représentent au moins 1/10 e du
capital social et le comité d’entreprise.
La demande se fait en référé auprès du président du tribunal de commerce.

Il faut des motivations qui permettent de suspecter :

 sa compétence,
 son honorabilité,
 son impartialité,
 son indépendance à l’égard des actionnaires.

Cela doit être fait dans les 30 jours de la nomination du CAC par l’assemblée générale.
Le président du tribunal de commerce rejette ou accepte la demande, s’il accepte, il nommera
un CAC provisoire jusqu’à ce que l’assemblée générale nomme un nouveau CAC.

5- Autres causes de cessation des fonctions du CAC

 Survenance d’une incompatibilité : les fonctions du CAC cessent, il devra

démissionner.
 Lorsque la société est en liquidation judiciaire, les fonctions du CAC
s’arrêtent.

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 En cas de sanctions disciplinaires à l’encontre du CAC, il peut être amené à

ne plus pouvoir exercer ses fonctions.

N.B : Dans tous les cas de cessation de fonctions, il faut une publicité qui est la même en cas
de nomination.

III- Les missions du commissaire aux comptes

La mission générale de commissariat aux comptes s’articule autour d’une

mission d’audit conduisant à la certification d’une part, et des missions de vérifications
spécifiques d’autre part.

Par ailleurs, en sa qualité de commissaire aux comptes de l’entreprise, le commissaire

aux comptes effectue des interventions connexes à sa mission générale.

Chacune de ses missions a un objectif particulier qui ne peut être atteint que dans le
respect des normes qui lui sont propres. Ces missions sont consécutives :
 A des opérations particulières décidées par la société ;
 A des événements survenants dans la société (fusion, apport, transformation de la société).

A- La certification

La certification porte sur les états de synthèse. Elle nécessite la mise en œuvre de
l’audit, c’est à dire des normes de travail qui permettent au commissaire aux comptes de
fonder son opinion sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle que donnent les états de
synthèse.
Ces normes de travail relatives à la certification couvrent les principales étapes de la
mission d’audit du commissaire aux comptes :

1- Définition de la stratégie de révision et plan de mission

Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l’entreprise lui
permettant d’orienter sa mission et d’appréhender les domaines et les systèmes significatifs.

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Cette approche a pour objectif de :

 Déterminer la nature et l’étendue des contrôles, eu égard au seuil de signification,
 Organiser l’exécution de la mission afin d’atteindre l’objectif de certification de la
façon la plus rationnelle possible, avec le maximum d’efficacité et en respectant les délais
prescrits.

2- Evaluation du contrôle interne

A partir des orientations données par le programme général de travail ou plan de mission,
le commissaire aux comptes effectue une étude et une évaluation des systèmes qu’il a jugés
significatifs en vue d’identifier, d’une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite
s’appuyer, et d’autre part les risques d’erreurs dans le traitement des données afin d’en
déduire un programme de contrôle des comptes adapté.

3- Obtention des elements probants

Le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission les éléments

probants suffisants et appropriés pour fonder l’assurance raisonnable lui permettant de
délivrer sa certification.
A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrôle, notamment les contrôles
sur pièces et de vraisemblance, l’observation physique, la confirmation directe et l’examen
analytique.
Il indique dans ses dossiers les raisons des choix qu’il a effectues. Il lui appartient de
déterminer les conditions dans lesquelles il met en œuvre ces techniques ainsi que l’étendue
de leur application.

4- Delegation et supervision

La certification constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes.

Cependant, l’audit est généralement un travail d’équipe et le commissaire peut se faire assister
ou représenter par des collaborateurs ou des experts indépendants. Le commissaire aux
comptes ne peut déléguer tous ses travaux et exerce un contrôle approprie des travaux qu’il a

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délègues de façon a s’assurer que l’exécution des programmes de travail a permis d’atteindre
les objectifs fixes.

5- Tenue des dossiers de travail

Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrôles effectues et
d’étayer les conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de
mieux organiser et maîtriser la mission et d’apporter les preuves des diligences accomplies.

6- Utilisation des travaux des auditeurs internes

Pour déterminer si et dans quelles conditions il peut prendre en considération des

travaux réalises par les auditeurs internes, le commissaire aux comptes :
 apprécie la fonction d’audit interne dans l’entreprise ;
 s’assure par des contrôles appropries de l’adéquation de leurs travaux et de
leurs conclusions avec les objectifs de sa mission ;
 conserve une documentation suffisante de leurs travaux.

7- Utilisation des travaux de l’expert comptable

Le commissaire aux comptes prend contact avec l’expert comptable pour s’informer
des travaux que ce dernier a effectués. Il apprécie dans quelle mesure ceux-ci peuvent servir
les objectifs de sa mission et en conséquence être pris en considération.

8- Coordination des travaux entre co-commisaires aux comptes

Les co-commissaires, étant chacun responsable de la certification des états de

synthèse, se concertent afin de planifier en commun la mission, s’informent mutuellement de
leurs travaux et confrontent leurs conclusions notamment par l’examen réciproque de leurs
dossiers de travail.

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B- Les missions spécifiques

Les vérifications spécifiques portent sur le respect de certaines dispositions légales

et sur des informations diverses énumérées par la loi. La loi ne demandant pas la certification
de la régularité, de la sincérité et de l’image fiel que donnent ces informations, le commissaire
aux comptes n’a pas à mettre en œuvre les normes de travail d’audit.

Le commissaire aux comptes doit satisfaire de par la loi à des obligations de

vérifications spécifiques et selon le cas à des obligations d’informations spécifiques. Ces
obligations sont suivantes :

Conventions réglementées

Le commissaire aux comptes présente sur les conventions réglementés un rapport

spécial destiné à informer les actionnaires ou les associes appelés à les approuver. Il n’a
pas l’obligation de rechercher les conventions ; il examine celles dont il a eu
connaissance, c’est-à-dire dont il a été avise ou qu’il a découvertes a l’occasion de ses
contrôles habituels.

Actions de garantie

Le commissaire aux comptes veille à l’observation des dispositions légales

concernant les actions dont les administrateurs ou membres du conseil de surveillance
doivent être propriétaires et mentionne toute violation dans son rapport à l’assemblée
générale annuelle.

Egalité entre actionnaires

Le commissaire aux comptes s’assure du respect de l’égalité entre les

actionnaires.

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Rapport de gestion

Le commissaire aux comptes vérifie la sincérité et la concordance avec les états de

synthèse des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration
ou du directoire, sur la situation financière, le patrimoine et le résultat.

C- Les interventions connexes

1- Les rapports spéciaux du CAC

Augmentation de capital

 Conversion de créances :

Il s’agit d’une opération consistant à éponger certaines dettes sans ponctionner la

trésorerie de la société.
Le CAC devra certifier l'exactitude de l'arrêté des comptes fait par le CA ou le directoire
et dans ce cadre vérifier que les créances sont exigibles et liquides (créance arrivée à son
échéance et exprimée en terme monétaire).
De plus, le CAC doit établir un rapport daté du dernier jour des contrôles afin de certifier
l'exactitude des comptes arrêtés par le Conseil d’Administration!

 Emission d’obligations convertibles:

Le CAC donne son avis sur les bases de conversion et les conséquences qui en résultent.

 Emission de certificats d'investissement:

La création de certificat d’investissement est devenue possible en vertu de la nouvelle loi

sur la SA par décision AGE statuant sur rapport du CAC.

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 Ouverture d'option de souscription ou d'achat d'action:

Ouverture au bénéfice des membres du personnel. Le CAC donne son avis sur les
modalités proposées pour la fixation du prix de souscription ou d'achat exposées dans le
rapport de CA ou du directoire.

 Emission d'actions réservées aux salaries:

L'assemblée fixe le montant maximum de l'augmentation de capital et le prix de

souscription des actions sur rapport du CA ou du directoire et sur rapport du CAC.

Réduction de capital:

Autorisée par l'AGE, sur rapport du CAC mentionnant les causes et les conditions de
la réduction de capital.

2- Les opérations de fusion, d’apport et de transformation de société

Le commissaire à la fusion

L’intervention d’un CAF est-elle obligatoire ?

 La loi sur les sociétés commerciales prévoit l’établissement par le (les) CAF désigné(s)
sur requête auprès du tribunal du commerce d’un rapport écrit sur les modalités retenues
pour la fusion
 Le seul cas où cette nomination n’est pas obligatoire est celui où la société absorbante
détient en permanence la totalité du capital de la société absorbée alors l’établissement
d’un rapport n’est pas nécessaire.

Mission

Le commissaire à la fusion contrôle la pertinence des valeurs relatives attribuées aux

actions, et l’équité du rapport d’échange. Il dispose de tous les documents utiles à sa mission
et peut se faire assister des experts de son choix.
Le commissaire à la fusion doit rédiger un rapport qui :

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 Décrit les méthodes utilisées pour évaluer la parité et donne son avis sur la pertinence
des méthodes, donne les valeurs obtenues par chacune des méthodes,
 Indique les éventuelles difficultés d'évaluation.

A la fin de ce rapport, le commissaire à la fusion doit conclure sur la pertinence des

valeurs relatives attribuées aux actions et sur le caractère équitable du rapport d'échange.

Le commissariat à la transformation

Il s’agit ici de tout type de transformation de société. Que ce soit une transformation d’une
SARL en SA ou même d’une SA en une autre forme, le CAT est tenu d’effectuer certaines
missions à savoir une mission dite principale et une mission dite connexe.

 La mission principale :

Il doit apprécier, sous sa responsabilité, la valeur des biens composant l’actif social et
le cas échéant, les avantages particuliers stipulés.
Il doit s’assurer que le montant des capitaux propres est au moins égal au capital social
ceci fait l'objet d'un rapport qui est tenu à la disposition des associés au siège social , 8 jours
avant l'assemblée appelée à se prononcer sur la transformation . En cas de consultation écrite,
le texte du rapport doit être adressé à chacun des associés, et joint au texte des résolutions
proposées.
Sa mission n’est pas une mission d’audit, il doit mettre en œuvre des diligences
relevant de l’examen limité complété par les contrôles particuliers.
Pour satisfaire les objectifs de sa mission, il doit s’assurer :
 que les actifs existent et que l’entreprise en est bien propriétaire,
 que les passifs concernent bien l’entreprise,
 que tous les éléments d’actif et de passif sont comptabilisés conformément aux principes
comptables généralement admis,
 qu’aucun événement survenu entre la date d’arrêté des comptes servant de base à la
transformation et la date de dépôt de son rapport n’est de nature à affecter de manière
significative les valeurs comptables des éléments entrant dans la détermination des
capitaux propres.

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 La mission connexe

Le CAT doit analyser la situation de la société, notamment en vue de s’assurer que la

continuité d’exploitation n’est pas compromise. Il doit également apprécier le respect des
conditions légales applicables à la forme nouvelle de société.

Le commissariat aux apports

Le commissaire aux apports doit apprécier sous sa responsabilité la valeur des apports
en nature et les avantages particuliers.
Le commissaire aux apports doit rédiger un rapport (annexé au statut) qui :
 Décrit chacun des apports ou des avantages particuliers,
 Indique les méthodes d'évaluation retenues et les raisons pour lesquelles il les a
retenues,
 Conclut, en donnant d'une part, son appréciation sur la valeur des apports ou des
avantages stipulés et, en affirmant d'autre part, que « la valeur des apports est au
moins égale à la valeur nominale des actions à émettre augmentée éventuellement
de la prime d’émission ».

IV- Les responsabilités du commissaire aux comptes

Le contrôle du commissaire aux comptes bien que permanent dans sa définition

n’implique pas sa présence de tous les instants au sein de la société. D’ailleurs par sa
généralité, la mission légale du commissaire aux comptes reste imprécise. En outre, le
commissaire aux comptes a des moyens, matériels et intellectuels, d’investigation limités ; il
ne doit ni s’immiscer dans la gestion, ni refaire la comptabilité de la société, il doit seulement
faire en sorte que les comptes présentés par la société soient réguliers et sincères, que les
opérations juridiques soient régulières, que des infractions graves n’y soient commises à sa
connaissance, sans que le procureur du roi n’en soient informé.
Le commissaire aux comptes dans l’exercice de sa mission n’est qu’un réducteur
d’incertitude. Il ne saurait, sauf dans quelques cas particuliers offrir la certitude que tout est
correct au sein de la société contrôlée.

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Dés lors, la victime d’un fait dommageable, le dirigeant, l’associé, l’actionnaire,

agissant au nom de la société ou en son nom propre, l’investisseur, le repreneur ou le
créancier de la société, sera toujours tentée de rechercher la responsabilité professionnelle du
commissaire aux comptes. La victime agira en responsabilité civile, directement ou par le
biais d’une action pénale, ou encore après avoir exercé une action disciplinaire, celles-ci ayant
dans un nombre de cas un caractère vindicatif.

A- La responsabilité civile du commissaire aux comptes

1- Le fondement de La responsabilité civile du commissaire aux comptes :

Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la société que des tiers,
des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l’exercice
de leurs fonctions. Toutes fois leur responsabilité ne peut être engagée pour les informations
ou divulgations de faits auxquelles ils procèdent en exécution de leur mission. Ils ne sont pas
civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du
directoire, selon le cas sauf, si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélées dans leur
rapport à l’assemblée générale.

2- Les conditions d’existence de la responsabilité civile du commissaire

aux comptes :

L’imputation au commissaire aux comptes d’une faute :

La mise en cause de La responsabilité du commissaire aux comptes suppose, en

premier lieu, que la faute qu’on prétend lui imputer à charge, présente les caractères fixés par
les textes et affinés par les juges au fil des décisions.

 Les caractères de la faute :

La faute susceptible d’engager la responsabilité du commissaire aux comptes doit être

une faute personnelle constitutive d’un manquement aux obligations professionnelles.

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La faute personnelle : logiquement, le commissaire aux comptes n’est tenu que des fautes
qu’il commet personnellement. Il ne saurait être tenu, de la faute commise par d’autres.
La loi impose l’exercice à titre personnel des missions de CAC et en particuliers, la rédaction
et la signature des documents par le commissaire désigné par la société. La faute des
collaborateurs et experts qui agissent « sous la responsabilité » du commissaire aux comptes
est constitutive d’une faute personnelle du CAC, ou mieux le CAC est responsable du fait des
ses salariés ou des experts qu’il s’adjoint. (Mauvais choix opéré par le commissaire).
Le commissaire aux comptes peut exercer une action en responsabilité à l’égard de l’expert
pour mauvaise exécution de la mission qui lui a été déléguée contractuellement et il a, le plus
souvent intérêt à l’appeler en la cause pour qu’il soit directement statué sur sa part en
responsabilité dans la réalisation du dommage.
La nature de la faute : la détermination de la faute du CAC impose la connaissance des
obligations qui pèsent sur lui. La faute du CAC résulte de l’inexécution de l’obligation que la
loi et les normes professionnelles lui imposent. En raison de la diversité des obligations, il
convient de dissocier, selon la distinction traditionnelle, les obligations de résultat et de
moyens qui pèsent sur le CAC. Il s’agit de savoir si comme tous les prestataires de services et
hommes de l’art, le CAC a une obligation de moyens ou s’il est tenu à une obligation de
résultat. Le commissaire aux comptes n’est tenu que d’une obligation de moyens.

 La diversité de la faute :

- Les fautes commises lors de la prise et de la cessation des fonctions : le CAC ne peut
accepter sa désignation que s’il est régulièrement inscrit sur une des listes de CAC et s’il ne se
trouve pas empêché ou dans une situation d’incompatibilité, soit d’ordre général soit spécial.

- La faute dans l’exercice des missions particulières : les fautes liées au contrôle des
comptes : le contrôle des comptes de la personne morale est la mission fondamentale du
commissaire aux comptes. Dans l’exercice du contrôle des comptes sociaux, le commissaire
aux comptes doit faire preuve d’une grande prudence et de circonspection à l’égard des
chiffres et documents qui lui sont remis et vis-à-vis des dirigeants et de leurs collaborateurs. Il
doit porter à la connaissance du conseil d’administration ou du directoire les irrégularités et
les inexactitudes dont il a eu connaissance. (Il ne doit pas garder le silence).

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- Les fautes liées à l’exécution des missions : il s’agit principalement de la faute dans les
missions d’informations et dans l’exercice de la mission d’alerte. Cette dernière s’inscrit dans
le cadre de la prévention des difficultés des entreprises, le rôle du commissaire aux comptes
est particulièrement important depuis l’instauration de la procédure d’alerte. Deux situations
peuvent être envisagées :dans la première, il est reproché au CAC d’avoir déclenché la
procédure d’alerte de manière inopportune, dans la seconde, au contraire, c’est parce qu’il ne
l’a pas déclenchée ou trop tard ou qu’il l’a arrêtée trop tôt, que sa responsabilité est
recherchée.
Il peu s’agir également de la faute dans la révélation d’un fait délictueux, c’est ainsi que le
défaut de mise en œuvre de la procédure de révélation des faits délictueux est une faute qui
engage la responsabilité du commissaire aux compte si un dommage en résulte.

Les causes d’exonération de la responsabilité civile :

Les causes d’exonération de la responsabilité civile du commissaire aux comptes

peuvent être :

 L’absence de faute.

 La faute d’autrui : les obstacles rencontrées par lui dans l’exécution de ses missions à
la suite de refus de communication de pièces par les dirigeants ne sont pas des fautes
recevables en tant que telles. Il appartient au contraire, au CAC de mettre en demeure les
dirigeants de la société et de dénoncer leur attitude pénalement répréhensible au procureur du
roi. Le commissaire aux comptes n’est tenu que de ses propres fautes.

 La faute des victimes : les victimes fusent elles des personnes morales, cherchent
toujours la cause de leur malheurs dans l’attitude et le comportement des autres. Il n’est pas
rare que le CAC soit tenu pour se dégager d’invoquer la faute des dirigeants de la personne
morale ou celle des collaborateurs qui les entourent. La faute de la victime est exonératoire de
la responsabilité du commissaire aux comptes. Ce n’est qu’en cas de cumul des fautes qu’un
partage peut être opéré entre les responsables.
C’est le cas d’un CAC, malgré qu’il n’ait pas déposé pendant deux ans son rapport
d’information à l’assemblée générale et qu’il n’ait pas révélé qu’avec deux ans de retard les
irrégularités affectant les procès verbaux des assemblées portant la mention inexacte de sa

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présence, ne peut être tenu responsable à l’égard de la société des détournements de fonds
commis par son comptable, dés lors qu’il avait attiré l’attention des dirigeants de la société sur
les irrégularités de la comptabilité.

B- La responsabilité pénale du commissaire aux comptes :

La responsabilité pénale du commissaire aux comptes va obéir aux principes généraux

du droit criminel et suivre les règles de procédure pénale propres à la nature de l’infraction.

1- Le commissaire aux comptes, auteur principal d’une infraction :

Le commissaire peut commettre une infraction de droit commun. Il peut être suivi
pour la commission d’infractions propres à sa qualité.
L’application du droit pénal au commissariat aux comptes suppose que le commissaire ait
failli à l’une de ses obligations fondamentales, par action ou par omission.

Les incriminations pénales relatives à l’exercice de la profession :

L’exercice irrégulier de la profession prend deux formes : d’une part, il s’agit de

l’atteinte aux monopoles professionnels, d’autre part, de l’exercice de la profession en
situation de dépendance pour violation d’une incompatibilité professionnelle.

- l’exercice illégal de la profession de commissariat aux comptes (Non inscription).

- l’usage illicite du titre de commissaire aux comptes ou un titre similaire tendant à créer une
confusion avec celui-ci sans être régulièrement inscrit sur la liste professionnelle.
-l’atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes, la loi affirme avec force la nécessité
pour le commissaire aux comptes d’exercer sa profession en toute indépendance.

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Les incriminations pénales relatives à l’exercice des missions :

Il s’agit des mensonges, bavardage et silence dans l’exercice des missions.

-la fourniture d’une information mensongère : il faut qu l’information ait été portée à la
connaissance des associés dans un rapport ou des tiers dans une note d’information, et que le
commissaire ait l’intention de commettre le délit d’information mensongère.

-la fourniture d’une information confidentielle : la violation du secret professionnel. Ce

dernier s’impose au commissaire aux comptes. Détenteur d’informations essentielles pour
l’entreprise, il est tenu à une obligation rigoureuse de confidentialité.
Il est évident que le commissaire aux comptes ne peut confier à des concurrents les secrets
d’affaires qu’il détient. Il en est de même pour les créanciers et le banquier de la société ou de
la personne morale. La loi a organisé pour leur profit une information comptable et financière
via le registre du commerce et des sociétés.
Les autorités administratives, en particulier les services fiscaux et des douanes, ne sont en
droit d’obtenir que les documents et rapports remis aux associés.

-le défaut de révélation de faits délictueux : il peut s’agir soit de l’absence de révélation en
temps utile soit de l’intention de ne pas révéler.

2- Le commissaire aux comptes complice des délits commis par les

dirigeants :

« Est complice celui qui, sans réaliser personnellement les actes constitutifs de l’infraction
principale qui restent directement imputables à leur auteur, à provoqué ou rendu plus facile
la réalisation de l’infraction, par des agissements ou comportements matériellement
secondaires qui n’ont pas nécessairement une nature criminelle ».

L’élément moral de la complicité :

Il s’agit de la conscience, au moment de la réalisation des actes matériels de la

complicité, du concours apporté à la réalisation d’une infraction par l’auteur principal.

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L’élément matériel de la complicité :

Il s’agira de l’instigation, de l’aide ou de l’assistance à la réalisation du délit. C’est

le cas d’un commissaire aux comptes qui avait cautionné de son autorité un bilan faux destiné
à occulter des prélèvements irréguliers d’un dirigeant.

C- La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes

1- La faute disciplinaire :

« toutes infractions aux lois, règlements et règles professionnels, toute négligence

grave, tout fait contraire à la probité ou à l’honneur commis par un commissaire aux comptes,
personne physique ou société même ne se rattachant pas à l’exercice de la profession,
constituent une faute disciplinaire passible d’une peine disciplinaire ».

2- Les fautes relatives à la compétence professionnelle du commissaire

aux comptes :

Il s’agit du non-respect de diverse obligation du commissaire envers l’ordre des

experts comptables a pu être considéré comme faute disciplinaire. Plus précisément, le
commissaire aux comptes qui a installé son cabinet sans demander son inscription a l’ordre
régional du ressort de laquelle dépend son domicile professionnel, qui n’informe pas le
conseil régional de sa nomination dans une société ou qui ne réglerait pas ses cotisations et
ses primes peut être l’occasion de découvrir un comportement passible de sanction
disciplinaire.

3- Les fautes résultant « d’un fait contraire à l’honneur et à la probité

commis par un commissaire aux comptes » :

Les manquements à l’honneur sont traditionnellement considérés comme des fautes

disciplinaires (escroquerie, abus de confiance, fraude fiscale).

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4- Les sanctions disciplinaires :

Diverses sanctions disciplinaires (avertissement, réprimande, suspension à temps pour

une durée n’excèdent pas 5 ans) ont été prévues pour les commissaires aux comptes. Elles
peuvent, parfois être renforcées par des mesures de publicité. Certaines d’entre elles, la
radiation et la suspension, ont des effets spécifiques. Par ailleurs, la rigueur du caractère
définitif de la radiation peut être atténuée puisque la réinscription d’un commissaire radié de
la liste est possible, sous certaines conditions.

5- La réinscription d’un commissaire radié :

La radiation se traduit pour un commissaire aux comptes par une interdiction, en

principe définitive, d’exercer l’activité de contrôleur légale. Cependant, les textes offrent la
possibilité à toute personne de demander une nouvelle inscription sur la liste 3 ans après que
la décision définitive de radiation a été prononcée, obligation lui étant faite de mentionner
dans son dossier la sanction dont il a fait l’objet. En cas de rejet de cette demande de
réinscription sur la liste, il ne pourra la retirer qu’a l’expiration d’un nouveau délai de trois
ans.

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Conclusion

Le commissariat aux comptes, tel qu’il a été défini, s’avère une

activité nécessaire au développement de toute économie car il

permet, non seulement de s’assurer de la véracité et de la régularité

des informations financières communiquées par les entreprises, mais

également de fiabiliser le système économique tout entier et donc de

contribuer à son développement.

Cependant, le commissariat aux comptes ne peut remplir

pleinement ce rôle et contribuer à l’évolution de l’économie nationale

que s’il est correctement mené par des professionnels compétents et

indépendants conformément aux normes et la méthodologie définies

par la profession.

Malgré les nouveautés apportées par la loi 17-95, la mission du

commissaire aux comptes reste toujours peu acceptée par les

dirigeants d’entreprises marocaines qui la perçoivent comme une

menace, comme une immixtion à la gestion de leurs entreprises (leurs

cuisines internes). Ceci dit, le commissaire aux comptes se heurte

lors de l’accomplissement de sa mission à un manque de transparence

et de fiabilité.

Ainsi, la responsabilisation du commissaire aux comptes, mise en

exergue par la loi, et qui a pour objectif l’amélioration de la qualité

des travaux réalisés ne fait, en fait, qu’accroître et renforcer la

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réticence des chefs d’entreprise quant à la mission de commissariat

aux comptes.

Il est vrai que cette loi a doté le commissaire aux comptes des

mêmes missions qui lui sont attribuées par le droit français mais elle

reste sans mesures d'accompagnement appropriées, ce qui pose

certaines difficultés pratiques quant à son application.

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