05/03/2023

Contrôle De Gestion
LP MBF
Enseignant: A. BOUDIAF
Email: boudiaf83@gmail.com

Contrôle De Gestion 2022/2023

IV- Le calcul des charges par centre de

profit et des coûts d’opération

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La mise en place d’une méthode d’affectation des charges d’exploitation aux centres
de profit constitue la seconde étape conduisant à la détermination d’une rentabilité
par centre de profit. Cette opération peut être plus ou moins complexe, elle dépend
de la taille de l’établissement et du degré de finesse du calcul des coûts et des
rentabilités qui est souhaité.

Dans l’activité bancaire et financière, les charges comportent majoritairement des

frais de personnel ainsi que d’autres frais généraux dont le fait générateur n’est pas
identifiable aisément au niveau des produits et des clients, mais peut être retracé au
niveau des différents centres de responsabilité.

A - L’architecture générale du calcul des charges

L’architecture générale du calcul des charges par centre de profit, qui est
employée traditionnellement par la plupart des banques, est présentée de
façon schématique à la diapositive suivante.

Cette architecture a été décomposée en cinq phases distinctes, depuis

l’identification des charges analytiques incorporables dans le calcul des
coûts jusqu’à la facturation des coûts d’opération aux centres de profit.

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Première phase : détermination des charges à retenir en comptabilité analytique

La première étape dans cette architecture du système de calcul des coûts consiste à
identifier le périmètre de la comptabilité analytique.
Charges de comptabilité générale
+ Charges supplétives
- Charges non incorporables

= Charges incorporables en comptabilité analytique

q Certaines charges à caractère exceptionnel comme les pénalités ou les charges de

restructuration ne sont pas « incorporées » dans le calcul des coûts, car elles ne sont
pas pertinentes à prendre en compte pour calculer des coûts « normaux »
d’opérations et identifier des rentabilités pluriannuelles sur une base homogène.

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q De même, certaines charges liées à l’activité du siège, comme les charges de

direction générale, peuvent être considérées comme non incorporables dans le
calcul des coûts analytiques.

v À l’opposé, certaines charges n’existant pas en tant que telles en comptabilité

générale peuvent être incorporées en comptabilité analytique pour des raisons de
pertinence. Leur prise en compte permet en effet d’affiner la perception des coûts et
des rentabilités des différents centres de profit.

Ainsi, certains établissements incorporent un coût conventionnel des fonds propres

dans leurs calculs analytiques. Ces charges conventionnelles sont qualifiées de
charges supplétives.

Deuxième phase : affectation des charges aux centres de responsabilité

Un système de calcul des coûts sera d’autant plus performant qu’il aura été établi sur
la base du découpage de l’entreprise en centres de responsabilité, tel que défini par
le contrôle de gestion.

À l’issue de cette deuxième phase, on dispose d’une affectation des charges directes
aux centres de responsabilités. Cette affectation des charges directes aux centres
de responsabilité constitue un élément clé du contrôle de gestion. C’est, en effet, sur
ces bases que peuvent être bâtis la procédure budgétaire et le suivi de performances
des centres de responsabilité.

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Troisième phase : ventilation des charges des centres de structure et de support

sur les centres opérationnels et les centres de profit

L’objectif de cette troisième phase de l’organisation du système de calcul des coûts

est de parvenir à concentrer l’analyse de la rentabilité et de la performance sur les
deux centres de responsabilité qui permettent le suivi de gestion le plus fin : les
centres opérationnels et les centres de profit.

Suivant cette méthode classique, il est nécessaire de répartir les charges des centres de
support et de structure sur les centres opérationnels et les centres de profit. Par
conséquent, cette troisième phase consiste essentiellement à mettre au point des clés
de répartition.

Quatrième phase : calcul des coûts d’opération

L’objectif de cette phase est de parvenir à calculer les coûts des opérations effectuées
par les centres opérationnels. Ces coûts pourront alors servir de base de facturation
aux centres utilisateurs des opérations réalisées : les centres de profit.

Les centres opérationnels peuvent traiter plusieurs types d’opérations. Par exemple,
un service administratif de traitement d’ordres de Bourse peut traiter des opérations
de bourse au Maroc ou à l’étranger ou encore des opérations portant sur des actions
ou des obligations. Une opération peut être définie comme une « prestation » de
base fournie à un client, interne ou externe à l’entreprise.

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Plusieurs méthodes de calcul sont possibles, conduisant à des appréciations de coûts qui
peuvent être assez différentes. La méthode la plus précise consiste à mesurer
physiquement les temps d’opérations (méthode des coûts standards). Une autre méthode,
plus sommaire, consiste à calculer le coût moyen d’une opération. Celui-ci peut être
défini comme étant le rapport :

Charges affectées à l’opération / Quantité d’opérations de la période

Exemple:
Si le total des charges affectées au back-office Bourse est de 10 000 000 de Dhs et que le
nombre d’ordres de Bourse a été de 100 000 sur la période, le coût unitaire moyen d’un
ordre de Bourse traité au back-office sera alors de 10 Dhs.
Dans cet exemple, le coût d’une opération de Bourse est global, il est calculé au niveau du
« produit » ordre de Bourse. Mais l’on peut calculer d’autres coûts de l’ordre de Bourse,
plus précis comme, par exemple, l’ordre de Bourse « action Maroc », « action étranger
», « obligation Maroc », « obligation étranger ». Il est donc nécessaire de statuer sur le
niveau de précision du calcul.

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Le calcul du coût d’opération nécessite la mise à jour d’un « catalogue des

opérations » qui recense l’ensemble des opérations effectuées dans la banque. Ce
catalogue des opérations peut, à son tour, servir de base à l’établissement d’une «
nomenclature des produits et services » vendus par la banque.

Il est possible d’affiner le calcul des coûts d’opérations d’un centre opérationnel en analysant
les étapes du traitement qui conduisent à la mise à disposition des prestations fournies par ce
centre. La méthode la plus simple consiste à établir une pondération de traitement par type
d’opération. Cette pondération peut être établie par les opérationnels suivant le degré de
difficulté rencontré et le temps estimé pour le traitement d’une opération.

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Exemple de calcul de coûts de traitement administratif d’ordres de Bourse avec prise en

compte d’une pondération de traitement.
Soit l’échelle de pondération pour le traitement administratif d’ordres de Bourse, établie sur la base
suivante :
1 pour la Bourse action Maroc (quantité d’ordres de 50 000)
2 pour la Bourse action étrangère (quantité d’ordres de 20 000)

2,5 pour les obligations marocaines (quantité d’ordres de 20 000)

6 pour les obligations étrangères (quantité d’ordres de 10 000)
Si les charges du centre opérationnel affectées à ce type d’opération s’élèvent à 10 000 000 Dhs, la
quantité d’ordres pondérée est de : (50 000 x 1) + (20 000 x 2) + (20 000 x 2,5) + (10 000 x 6) =
200 000, ce qui représente un coût unitaire pour « l’unité de traitement » de 50 Dhs.
Les coûts unitaires moyens de traitement administratif d’un ordre de Bourse sont donc de :
1 x 50 = 50 Dhs pour les ordres action Maroc
2 x 50 = 100 Dhs pour les ordres de Bourse action étrangère

2,5 x 50 = 125 Dhs pour les ordres de Bourse obligation Maroc

6 x 50 = 300 Dhs pour les ordres de Bourse obligation étrangère

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Cinquième phase : facturation des coûts d’opération aux centres de profit

initiateurs des opérations

Cette étape consiste à mettre au point des méthodes de facturation des opérations traitées par
les centres opérationnels, mais qui sont générées par les centres de profit.

• Par exemple, lorsqu’un centre de profit « gestion des valeurs mobilières » passe des ordres
de Bourse pour alimenter ses OPCVM, il génère, en interne, des opérations et, par
conséquent, des coûts de traitement. Le centre opérationnel « gestion administrative des
ordres de Bourse » peut donc « facturer » analytiquement des charges au centre de profit «
gestion de valeurs mobilières ». Ces charges seront égales au nombre d’ordres de Bourse
généré par le centre de profit, multiplié par le coût d’un ordre de Bourse.

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Ainsi, la facturation des opérations aux centres de profit sur la base du nombre
d’opérations va « vider » le centre opérationnel pour ne laisser, à l’issue de cette
cinquième phase, que des coûts affectés aux centres de profit.

Cette facturation des opérations aux centres de profit peut se faire sur la base du coût
moyen réel des opérations.

Mais il peut se faire suivant d’autres méthodes que le contrôle de gestion peut être
amené à développer pour améliorer la perception de la performance des centres de
profit et des centres opérationnels et aussi, pour stimuler la logique de l’instauration
d’un rapport clients-fournisseurs, en interne. À ce stade, c’est l’architecture du
système des prix de cession interne des opérations qu’il s’agit de mettre en place.

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B - La détermination des prix de cession interne des opérations

Le système de facturation basé sur le coût moyen réel des opérations pose un certain nombre
de difficultés au contrôle de gestion. La première de ces difficultés tient à l’impact des
variations d’activité sur le coût moyen d’une opération. Cet impact peut nuire à la perception
des performances dans la mesure où le centre de responsabilité en question n’est pas
responsable de son niveau d’activité, au moins à court ou moyen terme.

Pour cette raison, des prix de cession internes fondés sur le calcul d’un coût moyen réel
d’opération, même si ceux-ci ont une signification économique fondamentale, puisqu’ils
reflètent les conditions globales de fonctionnement de l’entité pendant la période, ne sont pas
suffisants sur le plan du contrôle de gestion, car ils ne permettent pas de conduire un suivi fin
et réaliste des performances internes obtenues sur le plan de la gestion des moyens et des
ressources.

D’autres familles de méthode ont été développées en contrôle de gestion pour affiner la
détermination des prix de cession interne des opérations facturées aux centres de profit.

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B-1. La méthode des coûts standards

Les coûts standards peuvent être définis comme des coûts prévisionnels, déterminés dans un
contexte de fonctionnement « normal » du centre de responsabilité. Ils constituent une norme
à respecter pour une période donnée.

§ La technique la plus courante de détermination des standards consiste à établir, lors de la mise
en place du budget annuel, des prévisions de volume d’opérations par centre opérationnel, en
accord avec toutes les entités « clientes » de ces centres. Chaque responsable de centre
opérationnel établit alors un budget de fonctionnement, incluant les frais de personnel, adapté
au niveau prévisionnel de production d’opérations qui lui est demandé. Le coût unitaire
standard d’opération est alors obtenu en divisant les charges globales du centre opérationnel
par le volume d’opérations prévu.

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§ Une seconde technique consiste à comparer la moyenne des coûts constatés les années
précédentes avec le coût standard obtenu par division entre les charges et les volumes
prévisionnels. Cette comparaison permet alors d’obtenir un nouveau coût standard « ajusté ».
Cette méthode peut cependant ne pas donner des chiffres très significatifs si les coûts
opératoires constatés sont très différents d’une année sur l’autre.

§ Une troisième technique, plus précise, consiste à mesurer physiquement les temps réels
d’opération. Cela nécessite que soit établie une « gamme opératoire » qui formalise
l’enchaînement des tâches élémentaires nécessaires au traitement d’une opération. Un temps
d’exécution est déterminé pour chaque tâche élémentaire.

Un coût de l’heure effective de travail, tenant compte des congés, maladies et autres
indisponibilités, est ensuite calculé au niveau de chaque centre de responsabilité.

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Exemple :

Un centre de traitement des chèques prévoit de traiter 1 000 000 de chèques pour des
charges prévisionnelles de 1 000 000 Dhs, soit un coût standard de 1 Dhs par
chèque pour la période considérée.

À l’issue de la période, les charges globales du centre s’élèvent à 900 000 Dhs pour
un traitement de 800 000 chèques, ce qui établit le coût réel de traitement du chèque
à 1,125 Dhs pour la période.

Le centre de traitement des chèques va facturer aux centres de profit, conformément à

la méthode des coûts standards, un total de : 1 Dhs x 800 000 = 800 000 Dhs pour la
période considérée.

Il va, sur le plan comptable, rester à la charge du centre de traitement une charge de :

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+ Charges réelles 900 000 Dhs

– Charges facturées 800 000 Dhs
= Coût de sous-activité 100 000 Dhs

Cette charge de 100 000 Dhs correspond en effet à la sous-activité du centre de

traitement qui n’a pas travaillé suivant le niveau d’activité prévisionnel. Cependant,
la baisse de 20 % du nombre de chèques par rapport à ce qui avait été projeté ne
s’est traduite que par une baisse de 10 % seulement des charges globales. Cela
signifie donc que la productivité du centre s’est détériorée. Les raisons de cette
détérioration devront être justifiées par le responsable.

L’utilisation de cette méthode des coûts standards permet également de ne pas faire
supporter aux centres utilisateurs l’éventuelle sous-activité du centre opérationnel,
ce qui permet de mieux cerner la performance des centres de profit et d’éviter des
frictions entre ces derniers et les centres de traitement des opérations.

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B-2. La méthode des coûts de marché

La fixation d’un prix de cession interne des opérations peut également se faire par
rapport à un « prix de marché », c’est-à-dire par rapport aux références de coûts
pratiqués dans les autres établissements du secteur d’activité.

Cette méthode a l’avantage d’être très dynamisante pour les centres de responsabilité
qui sont ainsi confrontés en interne aux données de la concurrence. La limite de la
méthode tient, bien sûr, aux possibilités d’obtention d’informations permettant des
comparaisons de coûts qui soient pertinentes entre établissements (les principes de
calcul, de découpage analytique et les conventions de répartition peuvent différer
d’une banque à l’autre).

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B-3. Les coûts marginaux

Les coûts marginaux peuvent être définis comme les coûts additionnels déclenchés
pour la mise à disposition d’un produit ou d’une prestation supplémentaire par
rapport à un programme prévisionnel d’activité.

Exemple :

Un centre administratif gère, pour le compte de la banque X à laquelle il appartient,

1 000 000 dossiers de crédit accordés à la clientèle. La banque Y gère, quant à elle,
50 000 dossiers clients. Considérant qu’elle n’a pas assez de volume pour maintenir
son activité de gestion des dossiers en interne, cette dernière projette d’en confier la
gestion à la banque X avec laquelle elle est en négociation.

Sur quelle base la banque X doit-elle effectuer son calcul du coût de la proposition de
reprise de l’activité de gestion des dossiers de crédit de la banque Y ?

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Une réponse évidente serait de multiplier le coût moyen de traitement d’un dossier de
crédit, coût bien connu par le contrôleur de gestion, par le nombre de dossiers pris
en gestion auprès de la banque Y, augmenté d’une marge bénéficiaire considérée
comme satisfaisante.

Ce coût moyen de traitement, coût complet calculé sur l’activité courante de X n’est
cependant pas la base de calcul nécessairement la plus adaptée dans le cas présent
pour la banque X. En effet, le nombre de dossiers clients de la banque Y ne
représente qu’un très faible pourcentage de l’activité de la banque X, soit 5 %
dans cet exemple. Cet accroissement du nombre de dossier n’aura donc
probablement pas d’effet significatif sur la structure du centre administratif. Cela
signifie que cette activité supplémentaire ne va pas générer de charges fixes
supplémentaires.

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La structure en place : personnel, locaux, équipements, permet de faire face sans problème
à cette nouvelle activité. Les seules charges nouvelles qui seront générées seront des
charges variables comme les charges de traitement informatique, les coûts d’envoi et de
timbrage.

Sous ces hypothèses, on peut considérer que le coût de traitement des 50 000 dossiers
supplémentaires sera égal à l’accroissement des charges spécifiques occasionnées par
cette nouvelle activité. La limite basse de la négociation pour la prise en charge de
cette activité par la banque X peut donc être, dans le cas présent, ramenée à une
estimation des charges variables supplémentaires déclenchées par cette activité.

L’utilisation de cette méthode doit être très prudente. Jusqu’à quel pourcentage de
l’utilisation de la capacité d’un centre de responsabilité peut-on en effet considérer
qu’une activité est marginale ? Aucune réponse générale ne peut être apportée, tout
dépend des perspectives de conjoncture du centre de responsabilité à un instant donné.

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B-4. Coûts variables et coûts fixes

La décomposition en coûts variables et coûts fixes est une extension de la méthode

précédente : elle permet de distinguer les charges liées à l’activité (les charges
variables) des charges liées à la capacité et à la période (les charges fixes).

Cette méthode est particulièrement utile pour appréhender les effets de variation de
volumes d’activité sur les coûts unitaires. Or, la connaissance de ces effets sur les
coûts unitaires est très pertinente pour la prise de décision.

Cette distinction entre coûts fixes et coûts variables correspond au plus près de la
modélisation économique et est très utilisée dans l’industrie. Ce n’est pas encore le
cas dans le secteur bancaire, en raison de difficultés techniques d’appréhension des
critères de variabilité des charges.

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B-5. Méthode des coûts partiels

Suivant cette méthode, une partie des coûts indirects, notamment ceux de structure,
ne sont pas pris en compte dans le calcul des coûts. L’avantage de la méthode est
son caractère dynamique : le responsable d’un centre a la main sur l’ensemble des
charges qui concourent au calcul de ses coûts unitaires, y compris sur les charges de
support, qu’il doit, en toute logique, pouvoir négocier en prix et en volume.

La lisibilité de la performance s’en trouve accrue et les calculs relatifs au classement

des rentabilités des activités ou des produits sont plus « objectifs » que lorsque ces
calculs sont réalisés en coût complet.

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B-6. Méthode des coûts cibles

Il ne s’agit pas là véritablement d’une méthode de calcul des coûts. C’est en fait une
approche originale de détermination d’objectifs de coûts internes. Le principe en est
le suivant :

Coût cible = prix de vente concurrentiel - marge attendue

La marge attendue est définie par le management en fonction de ses objectifs et du

positionnement technique et marketing du produit. Le prix de vente concurrentiel
est une donnée issue des études de marketing. Le coût cible est déduit par
soustraction des deux données.

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B-7. Méthode Activity Based Costing (« ABC »)

Cette méthode consiste à utiliser les activités d’un centre de responsabilité comme
interfaces entre les ressources et les objets de coût, tel que représenté dans la figure
ci-après On crée ainsi un nouvel objet en comptabilité analytique : l’activité.

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L’activité est définie comme une combinaison de personnes, de technologies et de méthodes

permettant la réalisation d’un produit ou d’une prestation donnée. Les ressources
consommées par un service (personnel, équipements, locaux) sont allouées par des «
inducteurs de ressources » aux différentes activités réalisées par ce service. Enfin, des «
inducteurs de coûts » sont déterminés pour pouvoir allouer les coûts des activités aux objets
de coûts (produits, entités).

Ces deux types d’inducteurs se substituent aux unités d’œuvre ou aux clés de répartition
utilisées dans la comptabilité analytique conventionnelle. Cette méthode ABC est encore peu
diffusée dans le secteur bancaire.

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