Gouvernance Cognitive Audit

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LE PROCESSUS GLOBAL D'AUDIT : SOURCE DE DÉVELOPPEMENT

D'UNE GOUVERNANCE COGNITIVE ?
Élisabeth Bertin, Christophe Godowski
Association francophone de comptabilité | « Comptabilité - Contrôle - Audit »
2012/3 Tome 18 | pages 145 à 184

ISSN 1262-2788
ISBN 9782311009095
Article disponible en ligne à l'adresse :
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http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2012-3-page-145.htm
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!Pour citer cet article :

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Élisabeth Bertin, Christophe Godowski, « Le processus global d'audit : source de développement
d'une gouvernance cognitive ? », Comptabilité - Contrôle - Audit 2012/3 (Tome 18), p. 145-184.
DOI 10.3917/cca.183.0145
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Élisabeth Bertin et Christophe Godowski
LE PROCESSUS GLOBAL D’AUDIT :
SOURCE DE DÉVELOPPEMENT D’UNE GOUVERNANCE COGNITIVE ? 145
reçu en décembre 2010 / accepté en avril 2012 par Charles Piot
Le processus global d’audit :

source de développement
d’une gouvernance cognitive ?
The global audit process :
source of development
of a cognitive governance ?
Élisabeth BERTIN* et Christophe GODOWSKI**
Résumé Abstract
Cette contribution défend la thèse qu’une This paper argues that strong interactions
forte interaction entre les trois acteurs du pro- between the three players in the global audit pro-
cessus global d’audit permettrait une produc- cess could lead to higher quality information for
tion de connaissances de plus grande qualité company directors. This information could then
à destination des administrateurs de l’entre- contribute to improved decision-making and
prise. Ce volume d’informations pourrait alors enable the company to seize the most relevant
constituer un socle de discussion dans les lieux investment opportunities. However, the audit pro-
de décision, pour inciter l’entreprise à saisir les cess can contribute to such cognitive governance
opportunités d’investissement les plus perti- only by relying on a formalized system of relations
nentes. Le processus global d’audit ne pourra between the audit committee, internal auditors
être source de développement d’une gouver- and external auditors. In order to identify such
nance cognitive, que s’il existe un système an interaction model, we led an empirical investi-
de relations formalisées entre comité d’audit, gation based on the Delphi technique by building
audit interne et audit externe. Afin de caracté- a group of French experts equally composed of all
riser les modes d’interaction, nous avons mené players in the global audit process. Our research
* Maître de conférences, IAE de Bordeaux, Université Montesquieu-Bordeaux IV, IRGO-CRECCI EA 4190

** Maître de conférences, IAE de Toulouse, Université Toulouse 1 Capitole, CRM UMR 5303 du CNRS
Comptabilité – Contrôle – Audit / Tome 18 – Volume 3 – Décembre 2012 (p. 145 à 184)
146 SOURCE DE DÉVELOPPEMENT D’UNE GOUVERNANCE COGNITIVE ?
une enquête inspirée de la méthode Delphi, en shows that audit committees do not fully take on
constituant un groupe d’experts français, com- the role of coordinator and facilitator that they
posé à parité par les acteurs du processus global should have in the audit process. Furthermore, the
d’audit. Notre étude exploratoire montre que relationships between internal auditors and exter-
le comité d’audit n’assume pas pleinement le nal auditors can be described as non-systematic
rôle de coordinateur et d’animateur du proces- interactions rather than actual cooperation. Using
sus global d’audit, qu’il devrait jouer. De sur- dynamic collective action theory (Hatchuel 1994)
croît, les relations entre auditeurs internes et to explain this low intensity of interactions, we
auditeurs externes relèvent plus d’une consul- conclude that the conditions to produce useful
tation non systématique que d’une coopéra- collective information are not met in the French
tion. La mobilisation de la théorie dynamique context, and that the current system of relations
de l’action collective (Hatchuel 1994) pour ex- actually hinders any changes in the interaction
pliquer la faible intensité des interactions nous model. Incorporating the 8th European Directive
conduit à constater que les conditions ne sont into French law could improve these relations,
pas réunies, dans le contexte français, pour pro- because it aims at endowing the audit committee
duire une information commune et utile aux with added institutional power and legitimacy.
administrateurs, et que le système de relations Nevertheless, several issues about dysfunctional
bloque la révision du modèle d’interaction. collective action remain unsolved.
La transposition de la 8e Directive Européenne
en droit français est susceptible d’améliorer
les relations, en dotant le comité d’audit d’un
pouvoir institutionnel et d’une certaine légiti-
mité. Néanmoins, des questions, susceptibles
d’entraîner un nouveau dysfonctionnement de
l’action collective, demeurent en suspens.
Mots-clés : Processus global d’audit KEYWORDS : COMPREHENSIVE AUDIT PROCESS

– Système d’audit – Comité d’audit – AUDIT SYSTEM – AUDIT COMMITTEE –
– Gouvernance cognitive – Théorie COGNITIVE GOVERNANCE – DYNAMIC THEORY
dynamique de l’action collective OF COLLECTIVE ACTION
Correspondance : Elisabeth Bertin Christophe Godowski

IAE de Bordeaux IAE de Toulouse
35 Avenue Abadie 2 Rue du Doyen Gabriel Marty
33072 Bordeaux CEDEX 31042 Toulouse CEDEX 9
elisabeth.bertin@u-bordeaux4.fr christophe.godowski@iae-toulouse.fr
Remerciements : Les auteurs remercient très chaleureusement le Professeur Charles Piot (rédacteur en
chef adjoint de CCA), les deux réviseurs anonymes, ainsi que le Professeur Olivier
Herrbach, qui nous ont permis d’améliorer substantiellement la qualité et l’intelligi-
bilité de la version définitive de cette contribution. Les auteurs souhaitent sincèrement
remercier l’IFACI, l’IFA et la CNCC pour leur aide dans l’identification des experts.
Introduction
Des textes réglementaires et des recommandations professionnelles (loi Sarbanes-Oxley, loi de
Sécurité Financière, 8e Directive Européenne, NEP1 610, Norme 2050 et MPA 2050-12) ont renforcé
le rôle de l’audit interne3, de l’audit externe4 et du comité d’audit5 en matière de gouvernance de
l’entreprise. Le point commun à ces différents écrits est de soulever le caractère crucial des relations
entre ces trois dispositifs en vue d’une gouvernance effective. En effet, le comité d’audit est un véri-
table canal de communication, permettant de rapporter aux autres administrateurs les irrégularités
et les erreurs comptables, ainsi que les bienfaits et les dysfonctionnements du contrôle interne et du
management des risques. Pour cela, il doit prendre appui sur les deux autres dispositifs du système
d’audit susceptibles de le nourrir en informations et connaissances sur ces aspects. Les administra-
teurs pourront alors, par le biais du comité d’audit, se forger un schéma cognitif propre. Ce dernier
est une représentation de la façon dont l’entreprise est en mesure d’atteindre ses différents objectifs :
stratégiques, de reporting, opérationnels et de conformité. Les administrateurs pourront le comparer
avec celui des dirigeants. Nous nous inscrivons ainsi dans le cadre d’une gouvernance cognitive, selon
laquelle la confrontation de visions et d’interprétations différentes peut contribuer à l’émergence
d’idées nouvelles, source d’innovation dans la conduite des affaires de l’entreprise (Guery-Stevenot
2006). Dans cette perspective, l’objet de la gouvernance n’est pas de supprimer les conflits d’inté-
rêts, mais de faciliter l’échange entre les différents schémas cognitifs (Charreaux 2002), au sein des
groupes décisionnels. Cette position converge avec les résultats de l’étude de Gendron et al. (2004),
dans laquelle les dirigeants des entreprises étudiées apprécient le fait d’être confrontés à des points de
vue différents. Pour mettre à la disposition des administrateurs des savoirs, il importe que le processus
global d’audit – défini comme l’ensemble des activités réalisées par l’audit interne, l’audit externe et le
comité d’audit, interactives et transformant des éléments d’entrée (données brutes) en éléments de sortie
(opinion ou assurance, recommandation) – soit en mesure de les produire. Les trois dispositifs doivent
donc développer une action collective permettant la production d’une information complète et utile.
Notre postulat est qu’il ne peut exister de production de connaissances sans l’existence de relations
entre les trois acteurs de ce processus.
Dans une approche socio-interprétative, nous essaierons de comprendre la nature des interac-
tions entre les différents acteurs du système d’audit – défini comme l’ensemble des trois dispositifs
complémentaires : audit interne, audit externe, comité d’audit, interagissant et organisé. Nous suivons
ainsi les recommandations de Beasley et al. (2009), de Gendron et al. (2004) et de Gendron (2009)
mettant respectivement l’accent sur la nécessité d’étudier le processus conduit par le comité d’audit
et sur l’utilité d’analyser la réalité du fonctionnement du comité d’audit. Nous souhaitons identi-
fier les conditions dans lesquelles le comité d’audit influence la coordination entre audit interne et
audit externe (Cohen et al. 2004), en confirmant ou infirmant les résultats obtenus dans le contexte
belge par Sarens et al. (2009). Pour ce faire et surtout dans la perspective de dépasser les études
bipolaires existantes, nous avons mis en œuvre une enquête s’inspirant de la méthodologie Delphi
(Dalkey et Helmer 1963). Il a été constitué un groupe d’experts français, composé à parité par les
acteurs du processus global d’audit. Selon un schéma d’application aménagé et simplifié, l’étude
empirique a été réalisée juste avant la promulgation de l’ordonnance du 8 décembre 2008 transposant
la 8e Directive Européenne dans le droit français. Cette enquête exploratoire a permis d’identifier la
nature des relations nouées entre les différents acteurs du système d’audit dans le contexte français,
ainsi que les conditions pouvant conduire à une intensification de ces relations. Les résultats de cette
étude exploratoire ont été discutés en recourant à une lecture théorique originale permettant d’entrer
dans la « boîte noire » selon l’expression utilisée par Gendron et al. (2004) pour évoquer les relations
entre les acteurs de la gouvernance. Il est en effet apparu pertinent de mobiliser des théories suscep-
tibles de comprendre et d’expliquer l’action collective (qu’est-ce qui incite des individus à interagir
et comment ?). Nous nous sommes alors orientés vers la théorie dynamique de l’action collective de
Hatchuel (1994).
Les développements qui suivent s’articulent autour de quatre autres sections. La première section
consiste en une revue de la littérature, qui met en exergue la pertinence de cette voie de recherche sur
les interactions entre les acteurs du processus global d’audit et la nécessité de dépasser les approches
dyadiques pour s’orienter vers une approche en triade. La section deux présente la méthodologie de
recherche. Il s’agit de justifier le recours à une méthode d’enquête inspirée de la démarche Delphi et
de présenter le schéma d’application utilisé. La section trois livre les résultats de l’étude empirique
sous une forme qualitative en précisant le consensus sur un certain nombre de points précis relatifs
aux interactions entre les trois acteurs du processus global d’audit dans le contexte français. La section
quatre vise à interpréter, à la lumière des apports de la théorie dynamique de l’action collective de
Hatchuel (1994), les résultats de l’enquête et justifie la faible intensité des relations entre les auditeurs
internes, les auditeurs externes et le comité d’audit, dans le contexte français. La transposition de la
8e Directive européenne par l’ordonnance du 8 décembre 2008, de même que le rapport de l’Institut
Français des Administrateurs (IFA) sur les relations entre le comité d’audit et les auditeurs externes
(2009), le rapport IFACI/IFA sur le rôle de l’audit interne dans le gouvernement d’entreprise (2009)
et le rapport final de l’Autorité des Marchés Financiers (AMF) sur le comité d’audit (2010), semblent
apporter des réponses insuffisantes aux problèmes soulevés.
1. Une revue de la littérature

La littérature académique et professionnelle sur les relations entre les différents acteurs de l’audit est
en plein essor et a contribué à l’émergence de connaissances sur les critères d’efficacité de l’audit en
considérant successivement les acteurs un à un, puis dans le cadre d’interactions bipolaires.
Les premières recherches sont essentiellement de nature quantitative et ont porté sur les critères
d’efficacité de l’audit en s’interrogeant initialement sur les acteurs un à un. D’un autre côté, des
travaux ont analysé les interactions entre les acteurs pris deux à deux (c’est-à-dire en dyade) comme
critère d’efficacité. Par ailleurs, depuis quelques années, des études qualitatives, en nombre cepen-
dant plus restreint, sont menées, dans la perspective de comprendre la réalité du fonctionnement du
processus global d’audit et d’en identifier les facteurs d’efficacité ou d’inefficacité, notamment ceux
relatifs aux caractéristiques du comité d’audit (Piot et Kermiche 2009). De ces recherches, il ressort
que l’efficacité du processus global d’audit repose, d’une part, sur la compétence et l’indépendance de
chacun des acteurs y participant, et, d’autre part, sur la qualité des relations entre ces protagonistes.
Afin de mettre en exergue les apports de cette littérature et de positionner notre voie de recherche
dans la continuité des travaux déjà réalisés, nous avons choisi de faire une présentation en reprenant
le caractère bipolaire des études.
Au terme de cette revue de littérature, nous constatons que les travaux portant sur l’interaction
des acteurs dans le cadre du processus global d’audit prennent habituellement appui sur la théorie de
l’agence, sur la théorie des conventions ou sur une approche néo-insitutionnelle. Ces cadres théoriques
revêtent un intérêt indéniable pour mettre en évidence et légitimer les relations entre les acteurs en
vue de servir le processus de gouvernance de l’entreprise. Cependant, ils n’offrent pas la possibilité
d’expliquer la nature et l’intensité des relations entre les acteurs. Nous nous sommes donc orientés vers
des grilles de lecture théorique permettant d’entrer dans la « boîte noire » (Gendron et al. 2004). Il est
apparu pertinent de mobiliser des théories susceptibles de comprendre et d’expliquer l’action collective.
La théorie dynamique de l’action collective de Hatchuel (1994) a été retenue, pour son pouvoir explica-
tif, l’inséparabilité relations/connaissances qu’elle pose comme principe, et les convergences du terrain
utilisé par Hatchuel avec le contexte de notre étude. Elle sera présentée à la fin de cette section.
1.1. Les relations entre auditeurs internes et auditeurs externes

Les modalités de la coopération audit interne – audit externe sont formellement prévues par la Norme
internationale pour la pratique professionnelle de l’audit interne 2050 « Coordination » et plus par-
ticulièrement par la première Modalité Pratique d’Application (MPA) de celle-ci (2050-1). Elle met
l’accent sur l’intérêt de la coopération, la délimitation des responsabilités et la nécessité de rencontres
et d’échanges réguliers. La Norme d’Exercice Professionnel (NEP) 610 « Prise de connaissance et uti-
lisation des travaux de l’audit interne » ne va pas aussi loin. Elle traite des conditions dans lesquelles
l’audit externe peut s’appuyer sur l’audit interne et évoque donc l’évaluation de la fonction et des travaux
de l’audit interne. Nous retiendrons en particulier que, selon la norme 2050 de l’Institute of Internal
Auditors (IIA), « afin d’assurer une couverture adéquate et d’éviter les doubles emplois, le responsable
de l’audit interne devrait partager des informations et coordonner les activités avec les autres prestataires
internes et externes d’assurance et de conseil ». Les avantages en matière de partage des connaissances et
de complémentarité des savoir-faire sont flagrants. En effet, auditeurs internes et auditeurs externes sont
amenés, dans le cadre de leur mission, à évaluer le dispositif de contrôle interne, même si les auditeurs
externes ne s’intéressent qu’aux aspects concourant à l’élaboration et à la diffusion de l’information
comptable et financière. En outre, les méthodologies que ces professionnels déploient, bien que diffé-
rentes l’une de l’autre, s’appuient toutes les deux sur une approche par les risques.
Les recherches académiques concernant les relations entre audit interne et audit externe ont essen-
tiellement traité de la contribution de la fonction d’audit interne à l’audit externe. Elles ont d’abord
cherché à comprendre les différents attributs présents dans les normes d’audit tels que l’objectivité et
la compétence de la fonction d’audit interne (Abdel-Kalik et al. 1983 ; Schneider 1985 ; Brody et al.
1998). Ces études mettent en évidence l’existence d’une relation positive entre l’utilisation par l’audit
externe des travaux de l’audit interne et l’efficacité de la fonction d’audit interne. Les caractéristiques
des auditeurs internes et la perception par les auditeurs externes de la fiabilité des travaux d’audit
interne déterminent l’étendue avec laquelle un auditeur interne peut contribuer à l’audit financier.
La qualité de l’audit interne a donc un impact sur le degré de confiance de l’auditeur externe dans les
travaux de l’audit interne (Krishnamoorthy 2002 ; Haron et al. 2004).
Felix et al. (2001) ont élargi le spectre des facteurs favorisant la confiance de l’auditeur externe
vis-à-vis des travaux d’audit interne. Ils indiquent que la nature et l’intensité de la relation audit
interne-audit externe est influencée par la perception qu’a l’auditeur externe de la qualité du départe-
ment et des travaux d’audit interne. Ils évoquent également comme facteur d’influence, en fonction
du niveau de risque inhérent, la disponibilité des auditeurs internes ainsi que l’étendue de la coordi-
nation entre auditeurs externes et auditeurs internes. L’auditeur externe recherchera l’aide de l’audit
interne si les connaissances de ce dernier sont spécifiques. En particulier, un secteur d’activité et/ou
une organisation complexe peuvent exercer une influence sur le niveau d’interaction (Morill et Morill
2003). Zain et al. (2006) indiquent une association positive entre la taille du département d’audit
interne et le niveau d’expérience en audit des personnes du département, d’une part, et les échanges
entre l’audit interne et l’audit externe, d’autre part. Schneider (2009) aborde la problématique de la
confiance entre auditeur interne et auditeur externe. Cette étude souligne l’évolution de la profession
d’audit interne et, de fait, la possibilité plus grande pour les auditeurs externes de s’appuyer sur les
travaux d’audit interne. Cependant, il est mis en avant que la nature des travaux de l’audit interne,
le contexte et le jugement de l’audit externe influenceront l’intensité des relations.
D’autres recherches s’intéressent à l’association entre le niveau des honoraires d’audit externe et les
caractéristiques du département d’audit interne. Elles cherchent à mettre en évidence, de cette façon,
un éventuel effet de substitution entre les deux acteurs (Wallace 1984), c’est-à-dire la possibilité pour
les auditeurs externes de s’appuyer sur des travaux de l’audit interne déjà réalisés et de limiter ainsi
les leurs. Ho et Hutchinson (2010) observent ainsi une relation négative entre les honoraires d’audit
externe et la taille du département d’audit interne, ou la nature de certaines activités effectuées par
cette fonction. Cette relation n’est démontrée qu’à la condition que les auditeurs externes aient un
accès illimité aux documents de travail des auditeurs internes. Cet effet de substitution n’apparaît
cependant pas dans d’autres travaux. Par exemple, les résultats de Goodwin-Stewart et Kent (2006)
mettent en évidence que les honoraires d’audit externe sont positivement corrélés avec trois facteurs :
la taille du département d’audit interne, la présence d’un comité d’audit et la fréquence des réunions
organisées par le comité d’audit. Selon ces auteurs, les entreprises qui disposent d’un département
d’audit interne de grande dimension sont également caractérisées par un important niveau d’effort
de l’audit externe et du comité d’audit. Ces conclusions amènent une remarque essentielle : audit
interne, audit externe et comité d’audit sont trois mécanismes complémentaires au sein du processus
de gouvernance. En effet, les travaux du premier et du second sont utiles aux membres du comité
d’audit, tout comme les travaux de l’audit interne servent la démarche d’audit légal. En outre, l’étude
des interactions entre les deux premiers ne peut se faire sans considérer le troisième et notamment son
influence sur chacun des deux autres et sur leur relation.
1.2. Les relations entre comité d’audit et auditeurs internes

Conformément à l’étude de Piot et Kermiche (2009), la littérature met en évidence que les relations
entre audit interne et comité d’audit se fondent notamment sur deux aspects : un rôle conjoint dans la
fiabilisation du système de contrôle interne et l’apport du comité d’audit pour atténuer la dépendance
hiérarchique des auditeurs internes vis-à-vis des dirigeants.
Un comité d’audit efficace, c’est-à-dire indépendant et expert en matière comptable et financière,
est susceptible de renforcer le poids et l’efficacité de l’audit interne (Braiotta 1999 ; Verschoor 1992).
Pour cela, l’audit interne doit rendre compte directement au comité d’audit, ce qui accroît son indé-
pendance (Scarbrough et al. 1998). La tenue de réunions régulières entre le comité d’audit et les
auditeurs internes est un important moyen pour améliorer l’efficacité et l’indépendance de l’audit
interne (Verschoor 1992 ; Scarbrough et al. 1998). En raison de la nature sensible des résultats de
l’audit interne, les réunions doivent idéalement se dérouler en l’absence des dirigeants (Kalbers 1992 ;
Braiotta 1999). Le niveau d’interaction entre le comité d’audit et la fonction d’audit interne est plus
élevé, lorsque le comité d’audit se compose uniquement d’administrateurs indépendants (Goodwin et
Yeo 2001 ; Scarbrough et al. 1998). Scarbrough et al. (1998) observent que l’activité du comité d’audit
(fréquence des réunions) est plus intense lorsque le responsable de l’audit interne dispose d’un accès
privé à ce comité, ou lorsque ce dernier est impliqué dans les décisions de révocation de l’auditeur
interne. La proportion des membres du comité avec une expérience en comptabilité ou en finance est
liée à la fréquence à laquelle ils révisent le travail de l’audit interne (Goodwin 2003 ; Raghunandan
et al. 2001). Ainsi, l’indépendance de l’audit interne semble accrue par un comité d’audit efficace
(Turley et Zaman 2007).
Par ailleurs, quelques travaux mesurent l’influence des caractéristiques du comité d’audit sur l’im-
portance du budget alloué à la fonction d’audit interne. Barua et al. (2010) mettent en évidence que
le budget de l’audit interne diminue avec la présence d’experts en audit au sein du comité d’audit et
la durée moyenne du mandat de ses membres. Ils font ressortir également l’association positive entre
le budget de l’audit interne et la fréquence des réunions du comité d’audit, laquelle constitue un indi-
cateur de ses diligences. Carcello et al. (2005) montrent que le montant du budget alloué à l’audit
interne est positivement associé à plusieurs facteurs, parmi lesquels la revue par le comité d’audit de ce
budget, laquelle traduit l’implication de cet organe dans la surveillance de l’audit interne et la super-
vision des risques de l’organisation. Abbott et al. (2010) démontrent, quant à eux, que le montant du
budget de l’audit interne consacré à l’évaluation des procédures de contrôle interne est d’autant plus
important que le degré de supervision du comité d’audit sur cette fonction (implication dans la déci-
sion de révocation du responsable de l’audit interne, contrôle budgétaire, exigence de reporting) est
élevé. La présence d’un comité d’audit efficace semble ainsi contribuer à l’accroissement des moyens
de la fonction d’audit interne.
D’un autre côté, l’audit interne constitue un relais essentiel pour le comité d’audit (IFACI 2002).
Une fonction d’audit interne forte peut accroître l’efficacité du comité d’audit dans l’accomplissement
de ses missions (Bishop et al. 2000 ; Turner 1999). Gendron et al. (2004) ont montré que le comité
d’audit s’appuie sur le résultat des travaux de l’audit interne pour se forger sa propre appréciation de
l’efficacité du contrôle interne. L’audit interne, grâce à sa connaissance approfondie et unique des dis-
positifs de contrôle interne et de management des risques, couplée avec sa position privilégiée au sein
de l’organisation, peut être considéré comme un « provider of comfort » pour le comité d’audit (Sarens
et al. 2009, Gendron et al. 2004 ; Gendron et Bédard 2006). L’étude de Krishnan (2005) met en
évidence que l’indépendance et l’expertise d’un comité d’audit diminuent la probabilité d’occurrence
d’une faiblesse du contrôle interne. Ce résultat est confirmé par une autre étude réalisée après la mise
en place de la loi Sarbanes-Oxley (Krishnan et Visvanathan 2007). L’audit interne permet de réduire
les problèmes d’asymétrie informationnelle entre les membres du comité d’audit et les opérationnels
au sein de l’organisation (Raghunadan et al. 2001 ; Scarbrough et al. 1998).
Il convient de noter que même les travaux les plus récents, réalisés dans les pays anglo-saxons
(Turley et Zaman 2007 ; Beasley et al. 2009), insistent sur la diversité des situations en ce qui concerne
les relations et les échanges entre comité d’audit et audit interne.
1.3. Les relations entre comité d’audit et auditeurs externes

Le comité d’audit semble être un organe permettant de conforter l’indépendance des auditeurs
externes. Mais, l’audit externe est également un dispositif apportant de l’information pour aider le
comité d’audit dans ses principales missions (Compernolle 2009). Un facteur influençant la capa-
cité de l’auditeur externe à résister aux pressions de l’audité, en cas de jugements différents sur le
traitement de certaines transactions, est constitué par le degré de maturité des structures de gouver-
nance en place et notamment par la présence et l’implication du comité d’audit (Beattie et al. 2000 ;
Awadallah 2007). Le comité d’audit, de par son existence et ses interventions directes, semble ainsi
protéger l’indépendance de l’auditeur externe. Sori et al. (2008) insistent sur l’indépendance et l’acti-
visme du comité d’audit pour renforcer l’indépendance de l’auditeur externe. La loi Sarbanes-Oxley
(Section 202), prévoit notamment que le comité d’audit soit directement responsable du suivi des
auditeurs externes de la société et de la surveillance de leurs travaux (y compris la résolution de tout
conflit entre la direction et les auditeurs à propos du reporting financier). Le comité d’audit peut ainsi
être considéré comme un médiateur aidant à la résolution des litiges entre auditeurs externes et direc-
tion (Stewart et Munro 2007). Ce rôle implique que l’auditeur externe soit fréquemment entendu en
dehors de la présence du management.
Cependant, une étude de Cohen et al. (2002) a montré que les auditeurs externes percevaient les
comités d’audit comme inefficaces et dotés d’un faible pouvoir. Gibbins et al. (2001, 2005, 2008)
ont constaté que les auditeurs externes et les audités considèrent que le comité d’audit est sans impor-
tance lors de leurs échanges. Ces résultats sont à nuancer en fonction de l’expertise, de l’expérience
et de l’indépendance des membres du comité d’audit (DeZoort et Salterio 2001 ; Zhang et al. 2007).
En outre, le soutien apporté par le comité d’audit à l’audit externe, lorsqu’il s’agit de préconiser des
ajustements comptables, dépend de facteurs liés au comportement de l’auditeur externe, notamment
la nature des arguments qu’il utilise pour justifier le niveau du seuil de signification (DeZoort et
al. 2003a) et la fermeté de sa position (DeZoort et al. 2003b). Cet appui semble également s’être
considérablement renforcé après la mise en œuvre de la loi Sabanes-Oxley, comme en témoignent
les résultats de DeZoort et al. (2008). Selon ces auteurs, l’accroissement de l’expertise des membres
des comités d’audit et la perception de leur plus grande responsabilité en matière de résolution des
problèmes comptables expliquent cette évolution.
Par ailleurs, il est possible de s’interroger sur l’influence que peut exercer la présence d’un comité
d’audit sur la planification et la réalisation de la mission de l’auditeur externe. L’existence, et, plus
encore, l’indépendance du comité d’audit, tendent à entraîner un renforcement des diligences mises en
œuvre par l’auditeur externe (Tauringana et Mangena 2008 ; Stewart et Munro 2007). Si les auditeurs
sont conscients que des comités d’audit forts font décroître le risque de fraude de la part de la direction,
ils n’utilisent pas cette connaissance pour réduire le nombre d’heures de travail consacré à l’évaluation
du risque de fraude (Asare et al. 2003). Broye (2009) vérifie que l’existence, l’indépendance et l’ac-
tivité du comité d’audit sont positivement et significativement associées à des honoraires d’audit plus
importants. Les entreprises qui se dotent de comités d’audit indépendants et actifs versent des hono-
raires d’audit plus élevés, ce qui peut être interprété comme une exigence accrue de qualité d’audit.
Selon cet auteur, le comité d’audit apparaît donc comme un mécanisme de contrôle de l’information
financière complémentaire à celui réalisé par l’audit externe.
Enfin, l’auditeur externe, en faisant part au comité d’audit des questions fondamentales soulevées
par le contrôle légal, notamment des faiblesses majeures du contrôle interne en rapport avec le pro-
cessus d’élaboration de l’information financière, assiste le comité d’audit dans l’accomplissement de
ses missions. Compernolle (2009) avance également l’idée que le comité d’audit peut tranquilliser
l’auditeur externe « dans un contexte où il est difficile d’être sûr de son objectivité d’opinion […],
s’assurer que les membres du comité d’audit ont un jugement qui se rapproche du sien peut sécuriser,
rassurer le commissaire aux comptes ».
1.4. La théorie dynamique de l’action collective

Les développements qui précèdent mettent en évidence qu’audit interne, comité d’audit et audit
externe constituent un ensemble de dispositifs complémentaires, interagissant et organisé (« système
d’audit ») en vue d’une meilleure gouvernance. L’efficacité de l’un serait susceptible d’accroître celle
des autres. Cependant, les études, en considérant les relations deux à deux (dyade), demeurent par-
cellaires : notamment, le comité d’audit est susceptible d’exercer une influence sur la relation et l’in-
teraction entre les deux autres acteurs. Cette voie est à ce jour insuffisamment explorée. De surcroît,
les cadres théoriques mobilisés permettent de légitimer l’existence de relations, mais ne permettent
pas d’aborder la nature et l’intensité des relations. Il importe donc d’examiner plus en profondeur
et simultanément la relation et l’interaction entre ces trois types d’acteurs (triade), en prenant soin
d’obtenir et de confronter le point de vue de chacun sur leur propre rôle et sur les bienfaits de leurs
échanges tout en élargissant le spectre des théories mobilisées.
Dans une approche cognitive de la gouvernance et afin d’entrer dans la « boîte noire » des relations
entre ces trois dispositifs, la théorie dynamique de l’action collective d’Hatchuel (1994) apporte un
éclairage nouveau pour décrire et comprendre le niveau d’intensité de ces interactions.
Hatchuel a proposé cette théorie après avoir étudié le déroulement dans le temps des activités
de conception collective et leur déploiement dans le cadre d’entreprises industrielles. Les activités
de conception doivent aboutir à la mise à disposition d’un objet qui ne peut être défini de manière
décidable au départ, et pour lequel les connaissances nécessaires au travail de conception ne sont pas
toutes disponibles.
La réunion des quatre propriétés remarquables de la théorie dynamique de l’action collective
(Hatchuel 1999) constitue un processus par lequel les connaissances et les relations sont remaniées
pour réduire la contestabilité de l’action collective, c’est-à-dire pour inciter les acteurs à nouer des
relations. Nous reprenons ci-après ces quatre propriétés.
L’inachèvement de la division initiale du travail est momentanément efficace. Chaque acteur
dispose d’une vision initiale du monde, qui lui sert à se situer par rapport aux autres. La division
initiale du travail est acceptable pour les acteurs, même si chacun ne peut savoir exactement les ques-
tions qu’il aura à résoudre, les tâches à conduire et les interactions qui apparaîtront avec les autres
intervenants.
La révision est une condition du fonctionnement de l’action collective. Il ne peut y avoir de

révision sans fait nouveau accepté. Celui qui perçoit ce fait nouveau doit pouvoir adapter sa démarche.
La révision consiste à remettre en cause le périmètre des acteurs concernés ou à conduire à de nou-
veaux principes d’action. Celui qui perçoit le fait nouveau doit être en mesure de propager cette
modification de ses connaissances aux autres acteurs. Apparaît alors l’inévitable conditionnement
réciproque qui s’installe entre relations et connaissances produites.
La révision des connaissances dépend du système des relations, lequel est défini comme « l’en-
semble des actions possibles par lesquelles un des acteurs croit pouvoir modifier tout ou partie des
connaissances et des actions des autres acteurs ». Chacun doit créer les savoirs qui sont les siens par le
biais des interactions qu’il peut construire avec autrui. Nous supposons des acteurs apprenant : chacun
enrichit sa vision initiale du monde. Le système des relations comprend les interactions matérielles per-
ceptibles par les acteurs et les modèles d’interaction, définis par Hatchuel (1994, 1999) comme « cette
part de la catégorisation des activités qui spécifie non pas les tâches que chacun doit faire isolément,
mais les interdépendances pensables entre les acteurs ». Un modèle d’interaction émerge au moment
où les acteurs considèrent leurs interactions comme objet de modélisation et de connaissance. Les lan-
gues, les contrats, les conventions, les réunions, les conversations inopinées ou provoquées sont des
modèles d’interaction. La révision des connaissances dépend de ce modèle d’interaction. Si les acteurs
n’ont aucune possibilité de se rencontrer ou de communiquer, la révision est impossible.
Le modèle d’interaction peut devenir l’objet de la révision. Les acteurs peuvent considérer que
de nouvelles expériences ou formes d’échanges sont nécessaires à leur collaboration. Aussi le modèle
d’interaction n’est-il pas une condition exogène à l’action collective, il lui est indissociable, endogène.
Nous choisissons de nous référer à la théorie dynamique de l’action collective pour deux raisons
principales.
En premier lieu, notre contexte d’analyse semble présenter des convergences avec le terrain uti-
lisé par Hatchuel pour construire ce cadre conceptuel. Le processus global d’audit doit conduire à
l’émergence d’un schéma cognitif à mettre à disposition des administrateurs (par l’intermédiaire du
comité d’audit), afin qu’ils puissent le confronter à celui présenté par les dirigeants dans les organes
de décision. Ce schéma cognitif est une représentation de la façon dont l’entreprise est en passe d’at-
teindre ses objectifs stratégiques, de reporting, opérationnels et de conformité. Sur la base de celui-ci,
les administrateurs pourront échanger avec les dirigeants sur l’efficacité du management des risques
et les meilleures opportunités stratégiques (y compris la stratégie de communication financière, etc.).
Ce schéma cognitif n’est pas décidable avant le déploiement du processus global d’audit. La construc-
tion simultanée des connaissances et des modèles d’interaction doit permettre aux acteurs du proces-
sus global d’audit la naissance d’une norme commune. Il s’agit, pour nous, d’identifier les conditions
dans lesquelles le système d’audit au travers du déploiement du processus global d’audit est susceptible
de produire des connaissances, qui serviront de fondation pour élaborer un schéma cognitif pouvant
être divergent de celui présenté par les dirigeants dans le cadre des organes de décision. Pour faire
émerger ce savoir, il doit exister un système de relations permettant aux acteurs du processus global
d’audit de se rencontrer et d’échanger.
En second lieu, la théorie dynamique de l’action collective s’interroge sur les conditions inci-
tant des dispositifs à travailler ensemble et prône le principe d’inséparabilité relations/connaissances.
Ce cadre d’interprétation est apparu intéressant, parce que nous considérons que le système d’audit
a pour mission première de produire des connaissances qu’il mettra, par l’intermédiaire du comité
d’audit, à la disposition des administrateurs. En prenant appui sur cette logique, nous chercherons
à caractériser les interactions entre les acteurs du système d’audit à la lumière des « quatre propriétés
remarquables » d’Hatchuel (1999). Celles-ci, une fois réunies, doivent autoriser l’atteinte d’une norme
commune. En l’occurrence, elle serait un schéma cognitif servant de référence aux administrateurs,
pour analyser le degré d’atteinte des objectifs de l’organisation et l’opportunité des orientations stra-
tégiques proposées par les dirigeants.
2. La méthodologie de recherche
L’accès au terrain pour dresser un état des lieux des relations entre ces trois dispositifs de gouvernance
de l’entreprise repose sur une enquête inspirée de la démarche Delphi, dans un schéma d’application
adapté à notre terrain de recherche et à la disponibilité des experts. Le choix de cette méthode relève
d’un double constat réalisé lors de l’organisation par nos soins d’une journée de recherche sur cette
thématique. Le premier est celui d’un manque de relations entre les trois acteurs du processus global
d’audit et d’une volonté de les intensifier pour contribuer à une meilleure gouvernance. Le second est
relatif à des opinions contrastées concernant l’intensité des relations. Partant du principe que les rela-
tions ne peuvent se bâtir que sur une volonté de chaque acteur de les développer, nous avons cherché
à obtenir un consensus de l’ensemble des trois acteurs du dispositif sur l’état actuel de leur interaction
et leur devenir. La méthode d’enquête Delphi, développée par Dalkey et Helmer (1963), permet
d’atteindre ces deux objectifs. En effet, cette méthode d’enquête permet de mettre en évidence des
convergences d’opinion, en administrant de façon répétée un questionnaire auprès d’experts préa-
lablement choisis. Par ailleurs, en garantissant l’anonymat et en arbitrant le processus de commu-
nication entre les acteurs, nous évitons les mauvais effets d’influence6 (Dalkey 1972) résultant de
désaccords importants ou politiquement inacceptables.
Par rapport à la liste des applications dressées par Gupta et Clarke (1996), notre enquête inspirée
de la méthode Delphi a pour objet de saisir les réalités des relations entre les acteurs de l’audit et
d’identifier les tendances concernant l’évolution de ces interactions. L’existence de plusieurs sché-
mas d’application (Khosro 2009) nous a permis d’établir un schéma propre reposant sur différentes
étapes : organisation de l’équipe de pilotage, identification et sélection des experts, préparation des
questionnaires, organisation des tours (rounds) et analyse des données. Nous reviendrons sur les élé-
ments identifiés comme cruciaux pour la validité d’une enquête Delphi à savoir : le choix des experts,
la conception des questionnaires, l’organisation des tours et enfin l’analyse des données.
2.1. Identification et choix des experts

Il s’agit d’un axe important de la méthode Delphi, dans la mesure où il est reconnu que la validité
des résultats d’une enquête Delphi dépend du savoir, de la compétence (Bolger et al. 1991) et de la
coopération intentionnelle des experts. Il convient donc de constituer un panel d’experts approprié
(Okoli et Pawlowski 2004). Afin d’identifier les experts et de les sélectionner, nous avons pris le
parti de recueillir les recommandations des organisations professionnelles représentatives de l’activité.
De cette façon, nous étions assurés que les savoirs et les expériences donnaient aux experts la capacité
de pouvoir développer le champ d’étude. Cette précaution nous a ainsi permis d’éviter de demander à
chaque question le niveau de compétence de l’expert pour répondre à cette dernière. Respectivement
pour les auditeurs internes, les auditeurs externes et les membres de comité d’audit, l’IFACI, la CNCC
et l’Institut Français des Administrateurs (IFA) nous ont fourni une liste de professionnels expéri-
mentés susceptibles de faire partie du panel d’experts7. Nous avons contacté chacun des experts par le
biais d’un courriel accompagné d’un fichier expliquant le projet de recherche, les caractéristiques et le
planning de l’enquête pour leur demander de participer à cette étude en tant qu’experts. Nous avons
comptabilisé les réponses positives en fonction de l’appartenance de l’expert à l’un des trois dispositifs
du processus global d’audit. Nous avons alors décidé de constituer trois sous-groupes de dimension
équivalente. En prenant appui sur le nombre réduit de réponses positives des auditeurs externes, nous
avons identifié vingt et un experts au total, c’est-à-dire sept experts par dispositif du processus global
d’audit. Ce nombre est inférieur au seuil des trente experts défini par Dalkey (1972) et nécessaire
pour avoir une significativité statistique. De surcroît, le fait de sélectionner des experts à partir d’une
liste proposée par des organismes professionnels peut être à l’origine d’un certain biais.
Nous positionnons donc notre recherche dans la voie initiée par Gendron et al. (2004) en étu-
diant la réalité du fonctionnement du processus global d’audit et de son apport au processus de gou-
vernance de l’entreprise. Il s’agit d’une visée interprétative reposant sur une approche qualitative et
mettant l’accent sur la description des résultats et l’interprétation des phénomènes (Herrbach 2000).
La volonté est d’enrichir la compréhension des facteurs d’efficacité du processus global d’audit, à
l’instar des remarques de Piot et Kermiche (2009) sur les approches qualitatives concernant le comité
d’audit. Par ailleurs et à défaut d’atteindre le seuil indiqué ci-dessus, nous avons pris soin de sélec-
tionner des groupes d’experts suffisamment diversifiés parmi les deux autres groupes (audit interne et
comité d’audit). La sélection des experts a été faite en diversifiant les secteurs d’activité des entreprises
dans lesquelles ils officient (cf. annexe 1).
2.2. La conception des questionnaires et l’organisation des tours

Les questionnaires ont été conçus en se fondant sur une revue de la littérature académique et profes-
sionnelle, dont les principaux résultats ont été présentés dans la première section de cette contribu-
tion. À la différence d’une enquête Delphi qui préconise l’utilisation d’un questionnaire unique, trois
questionnaires (un par sous-groupe d’experts) ont été établis. Cependant, les trois questionnaires
présentent une structure et des questions communes (cf. annexe 2). L’objet d’étude a été décomposé
en trois sous-thèmes. Après des questions factuelles permettant de caractériser l’expert et la structure
dans laquelle il exerce, les acteurs ont été interrogés sur leur rôle en matière de gouvernance de l’entre-
prise, les relations nouées actuellement avec les deux autres dispositifs du système d’audit et l’évolu-
tion de ces relations dans le futur. Les questions posées sont fermées et de trois types : des questions
à choix exclusifs, des questions avec des réponses à hiérarchiser et des questions à échelle de 1 à 7.
Traditionnellement et dans le schéma d’application le plus classique de la méthode d’enquête Delphi,
il existe trois tours pour interroger les experts. Dans un premier temps, le questionnaire est soumis
à l’ensemble des experts. Une fois les réponses et les résultats traités, seule la population des experts
présentant une opinion divergente de l’ébauche d’un consensus est conduite à réagir en fonction des
résultats. Après prise en compte des réactions des experts lors de cette deuxième phase, les résultats
sont soumis à nouveau à l’ensemble de la population des experts pour les faire à nouveau réagir. La dif-
ficulté d’accès au terrain nous a conduits à aménager le schéma d’application de l’enquête. En effet, la
prise en compte d’une disponibilité réduite des experts durant la phase d’identification de ces derniers,
nous a obligés à adapter et simplifier le schéma d’application. Il a été réduit à deux tours plus un tour
facultatif à l’initiative des experts. Nous avons interrogé une première fois les experts au début du
mois d’octobre 2008 en leur soumettant par courriel un questionnaire d’une quarantaine de questions
nécessitant au maximum trente minutes pour l’auto-administrer. Après avoir rassemblé l’ensemble
des réponses auprès des experts, ces dernières ont été traitées de façon à faire émerger une ébauche
de consensus par rapport au groupe de rattachement sur les différentes questions. Ces résultats ont
alors été envoyés à chaque expert sous forme d’un document Excel précisant pour chaque question sa
position et celle de son groupe de rattachement. Comme convenu lors de la demande de participation,
une semaine à quinze jours après réception des résultats du premier tour, chaque expert a été contacté
par téléphone, afin d’échanger avec lui sur les différents points de divergence par rapport à son groupe
de rattachement, mais également dans le but de le faire réagir sur les prises de position des deux autres
sous-groupes d’experts vis-à-vis de son propre rôle en matière de gouvernance de l’entreprise. Chacun
des entretiens téléphoniques a duré entre vingt et quatre-vingts minutes, en fonction du nombre de
points de divergence par rapport à l’ébauche de consensus (cf. annexe 2). Ces entretiens ont fait l’objet
d’une prise de notes par les auteurs et n’ont pas été enregistrés à la demande de certains experts.
2.3. L’analyse des données

Les réponses ont été traitées en fonction de la nature des questions posées aux experts. Pour les questions
à choix exclusif, nous avons considéré qu’un expert présente une divergence par rapport au consensus
lorsqu’il ne cite pas la réponse la plus fréquemment formulée. Concernant les questions nécessitant une
hiérarchisation des réponses par l’expert, nous avons considéré l’existence d’une divergence, dès lors que
la réponse donnée par l’expert ne reprend pas les trois premières réponses les plus fréquemment citées.
Pour les questions à échelle de mesure, une moyenne des notes attribuées par les experts du sous-groupe
a été calculée. Dès lors que la note attribuée par l’expert s’éloigne de plus ou moins deux points de cette
moyenne, l’expert est considéré comme ayant une position divergente par rapport au consensus.
En se fondant sur un document récapitulant les points de divergence de chaque expert et son
groupe de rattachement ainsi que la perception consensuelle de chaque groupe sur le rôle des deux
autres dispositifs de gouvernance, les entretiens téléphoniques ont été préparés par les deux auteurs.
Ils se sont déroulés de façon semi-directive en questionnant explicitement les experts sur les points
de divergence et en leur demandant de commenter leur position ou d’accepter de rallier le consensus
général. Les réponses apportées par les experts ont fait l’objet d’une prise de notes, celles-ci ont été
retranscrites de façon littéraire dans un nouveau document Excel reprenant le consensus et les argu-
mentaires des experts présentant une opinion divergente. Quatre semaines après la fin des entretiens,
ce document a été transmis par courriel à chaque expert afin de lui demander, s’il le souhaitait, de
réagir par retour de courriel. Cet envoi avait pour intention de nous permettre de valider les com-
mentaires apportés par chaque expert ainsi que de permettre à chacun de réagir par rapport à l’argu-
mentaire des autres experts.
3. Les résultats de l’enquête

Cette section vise à livrer les résultats de cette étude exploratoire de façon relativement brute.
Les résultats sont fournis en prenant appui essentiellement sur les citations relevées lors des entretiens
téléphoniques et quelquefois sur le consensus qui s’est dégagé après le premier tour (cf. annexe 3).
Au terme du deuxième tour, nous avons pu déterminer sur la base d’un consensus le rôle des trois
dispositifs en matière de gouvernance. Nous avons également caractérisé la nature des interactions et
identifié les facteurs susceptibles d’accroître l’intensité des relations.
3.1. Clarification du rôle de chaque dispositif

au sein du processus global d’audit
Les rôles donnés à chaque acteur par les experts sont conformes aux textes législatifs ou normes pro-
fessionnelles encadrant chaque dispositif. Cependant, trois constats dépassent les réponses attendues.
Premièrement, il existe un consensus des sous-groupes d’experts concernant l’importance du comité
d’audit dans le système d’audit pour apporter de la valeur au processus de gouvernance de l’entreprise.
En effet, lorsqu’il est demandé aux experts de positionner l’importance du rôle de chaque acteur en
matière de gouvernance, quel que soit le sous-groupe auquel le répondant appartient, le comité d’audit
apparaît en première place et loin devant l’audit externe et l’audit interne (cf. annexe 3 – Tableau n° 1).
Son rôle potentiel en tant que médiateur et protecteur de l’indépendance des auditeurs est mis en avant
lors des entretiens avec les experts. Ces affirmations vont dans le sens des conclusions de nombreux
travaux de recherche (Compernolle 2009 ; Awadallah 2007 ; Sori et al. 2008).
Le deuxième constat est qu’il existe également un consensus sur les principales missions assignées au
comité d’audit pour contribuer à une meilleure gouvernance de l’entreprise. Ce sont : la revue des états
financiers, le suivi du contrôle interne et le suivi du management des risques. Cependant, chaque groupe
ne classe pas ces rôles dans le même ordre (cf. annexe 3 – Tableau n° 3). Les auditeurs externes et les
membres de comité d’audit placent la revue des états financiers en tête de liste. Les auditeurs internes
donnent comme première mission au comité d’audit le suivi du management des risques. Cette dernière
remarque tient au fait que l’activité de l’audit interne dépasse largement les dimensions comptables et
financières et que le cœur de métier de cette fonction s’est progressivement déplacé du contrôle interne
vers le management des risques, notion plus globale. Les auditeurs internes attendent alors du comité
d’audit qu’il exerce sa supervision sur un champ élargi. Les membres de comité d’audit et les auditeurs
externes interrogés semblent, pour la plupart d’entre eux, avoir adopté une approche plus restrictive de
la responsabilité du comité d’audit. Une citation d’un membre de comité d’audit est révélatrice de cette
approche « en priorité, notre travail s’axe sur la compréhension du contenu des états financiers » (Expert
MCA 3). Cette vision étroite peut constituer un manque dans l’information du comité d’audit, si nous
nous référons aux travaux de Sarens et al. (2009), selon lesquels « plus un comité d’audit aura conscience
de son rôle de surveillance, en termes de gestion des risques et de contrôle interne, plus les membres
auront besoin d’informations et aborderont cette question dans les réunions ». Par ailleurs, nous notons
qu’aucun acteur ne cite, parmi les trois missions principales assignées au comité d’audit, le suivi des
relations avec les auditeurs externes (arbitrages, honoraires, indépendance).
Le troisième constat est relatif au rôle des auditeurs internes en matière d’évaluation du processus
de gouvernance de l’entreprise. Ce rôle est considéré comme moyennement important (cf. annexe 3
– Tableau n° 12). Les auditeurs internes avouent même ne pas effectuer ou effectuer rarement une
évaluation de ce processus et encore moins prodiguer des conseils en la matière, même si la définition
officielle de l’audit interne le leur recommande. Seulement, deux auditeurs internes sur sept (Experts
AI 3 et AI 7) affirment examiner systématiquement « la gouvernance des filiales, le suivi des objectifs
et la déclinaison de la stratégie au niveau du groupe » et aucun auditeur interne n’évalue les organes de
gouvernance. En effet, les auditeurs internes se trouveraient dans une position délicate, s’ils devaient
apprécier le fonctionnement et l’efficacité du conseil d’administration, du comité d’audit, de la direc-
tion générale de l’organisation dont ils font partie et auxquels ils sont rattachés fonctionnellement ou
hiérarchiquement. La totalité des auditeurs internes interrogés estime que cette tâche ne doit pas faire
partie de leurs attributions.
3.2. Caractérisation de la nature des relations entre les trois dispositifs

Sarens et al. (2009) avancent l’idée que le confort intellectuel apporté au comité d’audit serait augmenté
par une approche d’audit conjointe, c’est-à-dire une collaboration entre auditeurs internes et auditeurs
externes. À l’issue de la phase d’entretien, l’ensemble des professionnels interrogés est d’accord avec
ce principe. Une phrase, reprise par plus des deux tiers des experts avec des termes légèrement diffé-
rents, illustre parfaitement ce consensus sur les bienfaits d’échanges récurrents entre les trois acteurs.
« Une bonne relation et des échanges réguliers avec les deux autres acteurs sont souhaitables. Cela accroît la
confiance de l’auditeur externe dans les travaux de l’auditeur interne et réciproquement. Cela contribue
également à la tranquillité d’esprit des membres du comité d’audit si auditeurs internes et auditeurs externes
échangent régulièrement et confrontent leurs visions » (Expert AI 1). Cela revient à se poser la question
soulevée par Cohen et al. (2004) relative aux approches pouvant permettre une meilleure coopération
entre audit interne et audit externe. Dans cette optique, nous avons cherché à voir si le modèle français
engendrait des relations plus intenses entre auditeurs internes et auditeurs externes.
L’interaction entre auditeurs internes et auditeurs externes est délicate à caractériser, eu égard aux
résultats de l’enquête. Même si la MPA 2050-1 prône la multiplication des échanges entre les deux
professions parce que complémentaires, la perception de l’importance de cette coopération est moins
forte pour les auditeurs internes que pour les auditeurs externes. En effet, à la question « Comment
considérez-vous la coopération entre auditeurs internes et auditeurs externes pour développer une
bonne gouvernance de l’entreprise ? », sur une échelle de 1 à 7, les auditeurs externes positionnent
l’importance de la coopération à une note moyenne de 5,57 alors que les auditeurs internes la situent
à une note moyenne de 4,85 (cf. annexe 3 – Tableau n° 6.1). Les auditeurs externes semblent ainsi
éprouver un besoin plus important de consulter ou de s’appuyer sur les travaux des professionnels
de l’audit interne : comme en témoigne cette citation de l’expert AE 3 reprise avec des termes divers
par 3 autres experts de ce groupe (Experts AE 1, AE 5, AE 6), ils reconnaissent ainsi indirectement
« l’ importance du rôle joué par cette fonction, les avantages que procurent sa position au sein de l’organisa-
tion et son large périmètre d’ intervention ». Ce résultat est conforme aux travaux de Schneider (2009)
mettant en évidence que l’évolution de la profession d’audit interne se traduit par des travaux plus
étendus, que les auditeurs externes peuvent utiliser plus facilement. Ceci confirme également les
travaux de Zain et Subramaniam (2007) ou ceux de Turley et Zaman (2007) concernant la montée
en puissance de l’audit interne en tant que pilier du processus de gouvernance. Dans le même temps,
quatre auditeurs internes sur sept (Experts AI 2, AI 5, AI 6, AI 7) affirment qu’ils ne consultent pas
les auditeurs externes, sauf si ces derniers les alertent sur un point particulier.
Tous les experts AI et AE sont unanimes pour dire que leur relation s’est améliorée (c’est-à-dire
que les deux fonctions ne font pas que simplement coexister). Cependant, elle n’est aujourd’hui que
moyennement satisfaisante pour les deux groupes. Auditeurs internes et auditeurs externes ont ainsi
une position commune concernant le partage des travaux, en reconnaissant finalement avoir recours
de façon peu importante aux travaux de l’autre (cf. annexe 3. Résultats bruts – Tableau n° 6.4).
L’élément inquiétant est que chaque groupe déclare avoir moyennement confiance dans les travaux
produits par l’autre groupe. Selon la typologie de Felix et al. (2001), on ne peut donc pas parler de
coexistence, ni de coordination, ni d’intégration, ni de partenariat entre l’audit interne et l’audit
externe. Le concept le plus adéquat pour décrire cette relation semble être la consultation non sys-
tématique (de l’autre acteur et de ses travaux), c’est-à-dire un degré d’interaction se situant entre la
simple coexistence (sans échanges) et la coordination. Des dialogues existent au travers de la partici-
pation à des réunions communes, mais sans réellement partager leurs travaux.
Ces résultats nous amènent à identifier, selon les experts, les éléments incitant à une plus forte
interaction entre les différents acteurs, conformément à la voie de recherche proposée par Cohen et
al. (2004).
3.3. Les facteurs influençant l’intensité de la relation

Afin de les discerner, nous avons interrogé les experts sur les conditions qui les inciteraient à interagir
plus intensément avec les deux autres dispositifs du système d’audit. Les résultats ont été synthétisés
dans un tableau n° 1 ci-après dont la lecture se fait en ligne c’est-à-dire que nous identifions pour
chaque acteur présenté en ligne les facteurs influençant l’intensité de la relation avec un autre acteur
du processus global d’audit présenté en colonne. Les résultats apparaissant en italique dans le tableau
correspondent aux trois réponses les plus fréquentes fournies par les experts à l’issue du premier tour.
Lors des entretiens, nous avons eu l’occasion d’approfondir avec les experts ces éléments ainsi que les
raisons de cette hiérarchie, ce qui a contribué à faire émerger de nouveaux facteurs mentionnés en
gras dans le tableau.
Le premier constat que nous pouvons dresser est qu’auditeurs internes et auditeurs externes mettent
comme préalable à une interaction forte avec l’autre le niveau de compétence et le niveau d’expé-
rience. Cela confirme qu’une zone d’amélioration de leur interaction réside dans une augmentation
de la confiance dans les travaux produits par l’autre. La confiance est, en effet, à la base des échanges
entre audit interne et audit externe, comme en témoignent les résultats de recherches précédentes
(Krishnamoorthy 2002 ; Haron et al. 2004). Plus le niveau de compétence de l’auditeur externe sera
élevé et plus le niveau d’expérience de l’auditeur interne sera fort, plus la qualité perçue des travaux
produits devrait être importante. La compétence de l’audit externe fait référence ici, moins au savoir
et au savoir-faire, qu’à la connaissance de l’entreprise auditée. Selon trois auditeurs internes interrogés
Tableau 1
Les facteurs influençant l’intensité de la relation
Membres de comité
Auditeurs internes Auditeurs externes
d’audit
Les facteurs influençant 1. Niveau de 1. Niveau d’indépendance

l’intensité de la relation compétence 2. Autorité
entre Auditeurs 2. Spécificité 3. Niveau d’expertise en
internes et… de l’entreprise comptabilité
3. Internationalisation + niveau de
de l’entreprise connaissance en
contrôle interne et
management des
risques
Les facteurs 1. Niveau d’expérience - 1. Niveau d’expertise

influençant l’intensité 2. Étendue de la mission en comptabilité
de la renaltion entre 3. Rattachement 2. Niveau d’indépendance
Auditeurs externes et… hiérarchique de l’AI à 3. Autorité du comité
la DG d’audit
+ la « certification
qualité » obtenue par
la direction de l’audit
interne
Les facteurs 1. Rattachement 1. Niveau de -

influençant l’intensité fonctionnel au comité compétence
de la renaltion entre d’audit 2. Niveau
Membres de comité 2. Rattachement d’indépendance
d’audit et… hiérarchique à la DG 3. Niveau
3. Adhésion à un code d’engagement dans
de déontologie la mission
+ compétence et
valeurs éthiques
Le texte en italique résulte des informations réunies à l’issue du premier tour. Le texte en gras est de l’informa-
tion recueillie au moment des entretiens avec les experts.
par téléphone (Experts AI 2, AI 4 et AI 6), « l’obligation de rotation des auditeurs externes entraînerait
une perte de connaissance de l’organisation contrôlée ». En outre, « l’auditeur externe a un angle particu-
lier de vision, des contraintes réglementaires spécifiques, qui font qu’ il ne regarde pas la société de la même
manière que l’auditeur interne. Les auditeurs externes adoptent une approche « parapluie », très formaliste,
et orientée vers le passé », selon l’expert AI 3.
Les auditeurs externes reconnaissent la professionnalisation croissante de la fonction d’audit
interne. Ils s’attachent aux critères définis dans la NEP 610, dans les cas où ils souhaitent évaluer
la qualité de la fonction et des travaux de l’audit interne. La « certification qualité » de la direction
d’audit interne (par « IFACI Certification ») représente, pour la quasi-totalité (six experts AE sur sept)
des auditeurs externes interrogés, « un élément inspirant la confiance dans la compétence et l’ indépen-
dance de cette fonction, donc dans ses rapports et documents de travail » (Expert AE 2).
La majorité des directeurs de l’audit interne interrogés ne mettent pas en œuvre le rôle de coor-
dinateur des travaux de l’audit interne et de l’audit externe qui leur est dévolu par les normes et
recommandations de la profession, et notamment par la MPA 2050-1. Ce n’est que très rarement
qu’ils assurent cette coordination, qu’ils établissent en commun un planning d’interventions, afin de
minimiser les dérangements causés par l’audit, qu’ils organisent des réunions en commun ou chacun
rend compte de ses investigations.
Il faut souligner que le secret professionnel, auquel sont astreints les commissaires aux comptes, et
la confidentialité de certaines informations, auxquelles ont accès les auditeurs internes, sont suscep-
tibles de constituer des limites à leurs échanges. Par ailleurs, deux auditeurs externes (Expert AE 1,
AE 4) expriment, avec des termes légèrement différents, l’idée que « chacun est assez grand pour savoir
ce qu’ il a à faire ». Cette remarque sous-entend que les auditeurs externes peuvent percevoir une coor-
dination des travaux venant de l’audit interne comme une tentative de contrôle de leur comportement
et d’atteinte à leur indépendance, et peuvent penser que le directeur de l’audit interne n’est pas le
mieux placé pour effectuer une telle tâche.
Le deuxième constat concerne l’interaction de ces deux acteurs avec le comité d’audit. Les audi-
teurs internes et les auditeurs externes seraient incités à coopérer avec le comité d’audit si trois
conditions étaient réunies (et même si elles ne sont pas hiérarchisées de la même façon par les deux
groupes) : un niveau d’expertise en comptabilité, une indépendance vis-à-vis de la direction et un
comité d’audit qui « fait autorité ». L’autorité du comité d’audit tient, selon les auditeurs internes et
externes, « à la personnalité de son président, à son aptitude à traiter des questions délicates en privé avec
les auditeurs, à soulever des points épineux devant la direction générale, et à sa faculté d’ intrusion dans
le contenu des missions des auditeurs » (Expert AE 2). Les auditeurs internes évoquent également l’im-
portance des connaissances du comité d’audit en matière de contrôle interne et de management des
risques. Les auditeurs internes et externes sont donc en quête d’un comité d’audit compétent et indé-
pendant conformément aux résultats de DeZoort et Salterio (2001) montrant que l’indépendance et
la compétence du comité d’audit sont positivement corrélées avec un soutien des auditeurs.
Le troisième constat est que les membres de comité d’audit estiment qu’un niveau d’interaction
plus fort avec les auditeurs externes passe par une confiance accrue dans leurs travaux, nécessitant de
fait des auditeurs compétents, présentant un niveau d’indépendance suffisant vis-à-vis de la direction
de l’entreprise et ayant fourni un niveau d’engagement suffisant dans la mission. En cela, nos résultats
sont à rapprocher des conclusions de Sori et al. (2008) citées plus haut concernant le rôle de protec-
tion de l’indépendance des auditeurs externes que doit assumer le comité d’audit. Cette vision est en
adéquation avec celle des auditeurs externes. Quand ils sont interrogés sur ce que représente pour eux
un audit de qualité dans la perspective d’une participation efficace au processus de gouvernance, ils
avancent les arguments de la compétence, de l’indépendance, du respect du code de déontologie de
leur profession et du niveau d’engagement dans la mission.
Le quatrième constat est relatif au point de vue des membres de comité d’audit au sujet de leur
relation avec les auditeurs internes. À l’issue du premier tour de l’enquête, les membres de comité
d’audit mettent en avant trois conditions qui les inciteraient à coopérer de façon plus intense avec les
auditeurs. Il s’agit d’un rattachement fonctionnel au comité d’audit, d’un rattachement hiérarchique à
la direction générale ainsi que l’adhésion à un code de déontologie de la profession. Lors des entretiens,
nous avons sollicité les membres du comité d’audit pour obtenir des éclaircissements sur ces critères.
Ils ont notamment évoqué que les échanges avec l’audit interne peuvent leur apporter « une certaine
tranquillité d’esprit » (Experts MCA 5 et MCA 7). En cela, nos résultats rejoignent les conclusions de
Sarens et al. (2009) citées plus haut, qui mettaient l’accent sur le rôle de l’audit interne en tant que
« provider of comfort » du comité d’audit. Mais certaines conditions doivent exister. Selon les membres
de comité d’audit, le double rattachement hiérarchique et fonctionnel de l’audit interne contribue à
garantir l’indépendance de celui-ci vis-à-vis non seulement des différents départements de l’organisa-
tion, mais aussi de la direction générale. Leur confiance dans cette fonction est ainsi accrue, ce qui les
amène à être plus à l’écoute du directeur de l’audit interne et permet un échange de meilleure qualité.
Par ailleurs, l’adhésion au code de déontologie de la profession promeut une culture de l’éthique chez
les auditeurs internes, renforçant l’indépendance et le professionnalisme dans cette fonction. Mais les
membres de comité d’audit affirment également, avec des termes parfois différents, que « la confiance
peut se construire sur ces critères classiques, auxquels on peut rajouter la compétence, [mais également] sur
des paramètres plus irrationnels (culture, éducation, empathie…) » (Experts MCA 3, 4 et 6), mais aussi
« qu’elle croît avec la quantité d’ information transmise par l’audit interne au comité d’audit pour atteindre
un seuil de confiance, puis décroît lorsque l’ information devient excessive. La difficulté est alors de détermi-
ner le bon niveau de transparence entre l’audit interne et le comité d’audit. Le comité doit préciser la nature
et le niveau des informations nécessaires à l’exercice correct de ses missions. L’audit interne doit également
réfléchir aux informations qu’ il estime nécessaire de porter à la connaissance du comité d’audit » (citation
de l’expert MCA 5 reprise avec des termes différents par l’Expert MCA 7). Ce résultat rejoint l’idée
évoquée par Gendron et al. (2004) selon laquelle il serait souhaitable que le comité d’audit conserve la
maîtrise de la quantité et de la nature de l’information qui lui est communiquée.
4. Discussion et conclusion
Cette section a pour objet de revenir sur les résultats de l’enquête inspirée de la méthodologie Delphi,
en les interprétant à l’aide d’une grille théorique non encore utilisée dans les recherches en compta-
bilité : la théorie dynamique de l’action collective proposée par Hatchuel (1994). L’analyse met en
évidence les dysfonctionnements dans le système de relations. Dans un second temps, nous analysons
si les évolutions réglementaires (ordonnance du 8 décembre 2008 transposant la 8e directive) et les
prises de position récentes de l’AMF, de l’IFA et de l’IFACI/IFA constituent une « réponse » aux
difficultés soulevées par les investigations empiriques. Enfin, il s’agira de conclure et de présenter les
prolongements de ce travail de recherche.
4.1. Des dysfonctionnements dans le système de relations

Au travers du dépouillement des réponses formulées dans les questionnaires et des échanges avec
chaque expert sur les points de divergence par rapport au consensus, nous avons cherché à identifier
si les quatre propriétés de la théorie dynamique de l’action collective étaient réunies.
La première propriété stipule l’existence d’une division initiale du travail permettant à cha-
cun de se situer par rapport aux autres. Cette dernière semble bien exister par le biais de la régle-
mentation (Loi Sarbanes-Oxley, Loi de Sécurité Financière) et des normes professionnelles de l’audit
interne et de l’audit externe. À titre d’illustration, le comité d’audit admet la professionnalisation
grandissante de l’audit interne, et le fait que des échanges avec cette fonction peuvent leur apporter
une certaine tranquillité d’esprit. De la même façon, les auditeurs externes reconnaissent la profession-
nalisation croissante de la fonction d’audit interne. De surcroît, cette division initiale du travail semble
inachevée comme l’énonce la première propriété de la théorie dynamique de l’action collective. Nous
pouvons en faire une illustration au travers de l’étude des normes professionnelles de l’audit interne, et
en particulier avec la MPA 2050-1. Cette dernière spécifie des « interdépendances pensables » dans la
mesure où elle préconise des rencontres et des échanges entre auditeurs internes et auditeurs externes.
Mais elle suggère également la possibilité de divergences dans la nature et l’intensité de la relation entre
audit interne et audit externe. Si cela peut être interprété comme une possibilité offerte aux acteurs de
réviser la catégorisation initiale des activités pour aller vers une plus forte interaction, nous pouvons
également considérer qu’elle permet aux acteurs de choisir une situation de moindre coopération.
La deuxième propriété précise que la révision est une condition du fonctionnement de l’action
collective et considère qu’un fait nouveau engendre nécessairement une remise en cause du périmètre
des acteurs concernés ou conduit à de nouveaux principes d’action. Les évolutions législatives relatives
à l’obligation d’information sur le contrôle interne peuvent être considérées comme un fait nouveau
engendrant une remise en cause des principes d’action des auditeurs externes. Il apparaît ainsi profi-
table que l’audit externe examine les travaux de l’audit interne pour s’assurer qu’aucune déficience du
contrôle interne ou du management des risques impactant le processus d’élaboration et de diffusion
de l’information comptable et financière ne lui échappe. Ces dispositions législatives semblent donc
inciter à une multiplication des échanges, une intensification de la communication entre l’auditeur
interne et l’auditeur externe, et à une utilisation accrue des travaux de l’audit interne par l’audit externe.
Pourtant, quatre auditeurs externes (Experts AE 1, AE 4, AE 5, AE 7) mettent en avant, avec des termes
différents, l’idée que, « confrontés à un accroissement de leur niveau de responsabilité et d’engagement en
matière d’évaluation du contrôle interne », ils souhaitent « refaire » par eux-mêmes « les tests, de peur de
porter atteinte à l’indépendance, en s’appuyant sur des travaux et des documents réalisés par des membres de
l’entreprise contrôlée » (Expert AE 7). Ce type de prise de position est conforme avec les résultats des tra-
vaux de Schneider (2009), montrant que l’évolution de la profession d’audit interne devrait conduire les
auditeurs externes à s’appuyer davantage sur l’audit interne, mais tout en conservant l’indépendance liée
à leur fonction. Nous avons déjà évoqué le fait que les auditeurs externes et les auditeurs internes ne se
font pas réellement confiance, ce qui peut constituer un frein au développement des relations entre eux.
Il en résulte une difficulté à faire coopérer les auditeurs internes et les auditeurs externes. De plus,
et alors que les normes professionnelles d’audit interne prévoient un rôle de coordination pour les
auditeurs internes, l’audit interne ne semble pas capable de jouer ce rôle du fait de ce manque de
confiance mutuelle. Ainsi, la révision de la division initiale peut s’avérer délicate.
La troisième propriété applique le principe d’inséparabilité des relations/connaissances

en proposant une dépendance entre la révision des connaissances et le système de relations.
La triade ne sera capable de générer des savoirs par le biais des interactions, que si les dispositifs peu-
vent communiquer et construire entre eux et avec autrui (notamment les autres acteurs du théâtre
de la gouvernance). À l’instar des travaux de Beasley et al. (2009), nous pouvons considérer que les
réunions organisées pour rassembler les différents acteurs du processus global d’audit constituent un
système relationnel pertinent. Notre enquête montre qu’un système de relations existe, mais qu’il
reste perfectible (cf. annexe 3. Les résultats bruts – Tableau n° 7). Les réponses de certains experts
laissent entrevoir une diversité des situations. Mais, rappelons également ici que les experts interrogés
sont peu nombreux – sept par groupe – et qu’ils n’exercent pas leurs mandats dans les mêmes orga-
nisations. Les échanges téléphoniques avec les experts font ressortir, quant à eux, une augmentation
sensible du nombre de réunions. Pour autant, « ces réunions se déroulent dans des conditions insatisfai-
santes pour permettre un réel partage des connaissances, parce que, dans la majorité des cas, ces échanges se
déroulent en présence de la direction générale » (citation de l’Expert AI 3, reprise avec des termes divers
par Experts AI 1, AI 4, AI 6, AE 2, AE 3, MCA 1, MCA 4, MCA 6, MCA 7). Les réunions privées ne
semblent donc pas constituer la pratique courante. Les auditeurs internes (Experts AI 1, AI 4, AI 6) et
les auditeurs externes (AE 2 et AE 3) expriment également une insatisfaction quant aux sujets abordés
et à la façon dont ils le sont – que ce soit au sein des sessions du comité d’audit auxquelles ils sont
invités, à l’occasion de réunions rassemblant entre autres les acteurs du processus global d’audit ou à
l’occasion d’échanges informels – : « un temps insuffisant est accordé aux thèmes du contrôle interne, du
management des risques, l’expertise et la compétence des membres du comité d’audit sur ces sujets est parfois
limitée, ils n’ont pas tous une grande curiosité pour ces questions » (citation de l’Expert AI 4 reprise avec
des termes différents par les autres experts indiqués).
Le système de relations a également du mal à se mettre en place, parce qu’il existe une réelle
défiance vis-à-vis des autres acteurs. Cinq auditeurs internes (Experts AI1, AI2, AI4, AI6 et AI7)
et quatre auditeurs externes (Experts AE1, AE3, AE4 et AE5) clament leur insatisfaction quant à la
position du comité d’audit dans des situations délicates telles que l’évocation de faiblesses majeures
du contrôle interne. Ils reprochent une « certaine passivité » et « un manque de directivité » du comité
d’audit (Experts AE1 et AI2).
La quatrième propriété spécifie que le modèle d’interaction peut devenir l’objet de la révi-
sion. Les experts interrogés (à l’exception de deux auditeurs internes) ne révèlent pas de révision
majeure des modalités de l’échange au sein du processus global d’audit, à la suite de l’apparition d’un
fait nouveau. Les deux auditeurs internes en question (Experts AI 3 et AI 6) avouent avoir été « invités
à former quelques membres de comité d’audit dans les domaines du contrôle interne et du management des
risques, en vue de la future transposition de la 8e Directive européenne dans le droit français » (citation de
l’Expert AI 6), laquelle constitue un fait nouveau. Cette remarque fait ressortir la nécessité de former
les membres des comités d’audit sur ces aspects.
Ainsi, le modèle d’interaction entre les trois dispositifs, tel qu’il existe aujourd’hui, ne rassemble
pas l’ensemble des propriétés permettant une production commune de connaissances servant de
schéma cognitif de référence aux administrateurs. Le processus devant enclencher l’action collective
achoppe notamment sur la deuxième et sur la troisième propriété. Le manque de confiance mutuelle
entre les auditeurs internes et les auditeurs externes peut rendre délicate la révision de la division
initiale, sauf à contraindre l’audit interne et l’audit externe à collaborer. Deux membres de comité
d’audit (Experts MCA 1, MCA 6) ont expliqué qu’ils avaient « fait pression » sur les auditeurs externes
pour les faire coopérer avec les auditeurs internes avec des résultats plutôt satisfaisants en matière de
production d’informations. Cela implique donc que le comité d’audit joue un rôle de coordinateur
et non simplement un rôle de superviseur consistant à s’assurer que le travail annoncé est effectué
(Turley et Zaman 2007). Nous apportons ainsi une réponse à une des questions soulevées par Cohen
et al. (2004), concernant la manière dont le comité d’audit peut influencer la coopération entre audi-
teurs internes et auditeurs externes pour apporter de l’assurance sur les états financiers. Cependant, et
à la différence des études réalisées dans un contexte anglo-saxon, cinq membres de comité d’audit sur
sept ne considèrent pas le comité d’audit comme un coordinateur du système d’audit. Il semble donc
que, dans le contexte français, le processus global d’audit souffre d’une absence de « pilote ».
4.2. Réponses et perspectives

Notre étude empirique a été réalisée avant l’entrée en vigueur de l’ordonnance du 8 décembre 2008,
transposant la 8e Directive européenne, et avant l’émission d’un rapport de l’IFA sur les relations
entre le comité d’audit et les auditeurs externes en 2009, du rapport IFACI/IFA sur le rôle de l’audit
interne dans le gouvernement d’entreprise en 2009 et du rapport final de l’AMF sur le comité d’audit
en juillet 2010. Ce texte réglementaire et ces prises de positions apparaissent être des réponses aux
dysfonctionnements constatés dans le système de relations entre les trois dispositifs d’audit.
Ces publications peuvent être considérées comme un ou des fait(s) nouveau(x) susceptible(s) de
conduire à de nouveaux principes d’action et à une remise en cause du périmètre des acteurs du sys-
tème d’audit. Elles relèvent de ce que Hatchuel (2002) qualifie de prescription faible. Il s’agit de fixer
des objets de travail ou de connaissances permettant d’aller vers une prescription réciproque, c’est-
à-dire une situation dans laquelle « l’apprentissage de l’un est modifié par l’apprentissage de l’autre,
modifications qui tiennent aussi bien aux relations qui existent entre les deux acteurs qu’à la nature
des savoirs qu’ils élaborent ». Du fait de l’inséparabilité des relations/connaissances, le modèle d’in-
teraction deviendrait alors l’objet de la révision (quatrième propriété) avec un rôle majeur donné au
comité d’audit pour piloter le processus global d’audit. Cependant, pour que la révision soit effective,
c’est-à-dire que le comité d’audit devienne l’animateur du système d’audit, il nous semble nécessaire
d’apporter des réponses claires sur la compétence du comité d’audit sans laquelle il n’apparaîtra pas
crédible pour tenir ce nouveau rôle.
L’ordonnance du 8 décembre 2008 précise explicitement les rôles que doit tenir le comité d’audit.
Parmi ces derniers, le texte donne pour mission au comité d’audit d’assurer le suivi de l’efficacité des
systèmes de contrôle interne et de gestion des risques. Si nous interprétons le texte, l’ordonnance
modifie les principes d’action du comité d’audit sur le management des risques et le contrôle interne
en faisant passer son rôle d’un simple avis sur l’efficacité à celui de véritable suivi de ceux-ci. De sur-
croît, ce texte renforce directement et indirectement les relations que doit entretenir le comité d’audit
avec les auditeurs externes et les auditeurs internes :
• directement avec la modification de l’article L.823-16 du Code de commerce et la publication en
2011 de la NEP 2658 qui requièrent des commissaires aux comptes qu’ils fassent connaître au comité
d’audit les faiblesses significatives du contrôle interne, pour ce qui concerne les procédures relatives à
l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière ;
• indirectement concernant l’intensification des relations avec l’audit interne. L’ordonnance ne pré-
voit pas un article en particulier, mais nous voyons mal comment le comité d’audit pourrait se passer
dans cette mission d’un suivi de l’audit interne. En effet, l’audit interne évalue les processus de contrôle
interne et de management des risques, et, qui plus est, en ne se limitant pas aux seuls aspects financiers
et comptables, mais en couvrant l’ensemble des domaines de l’entreprise, ce qui fournit une approche
complémentaire de celle des auditeurs externes. Le rapport de l’AMF va dans le sens d’un renforcement
des relations en précisant « pour réaliser sa mission de suivi de l’efficacité des systèmes de contrôle
interne et de gestion des risques, le comité d’audit doit pouvoir prendre connaissance des résultats des
travaux de l’audit interne et/ou de l’audit externe réalisés sur ces sujets ».
Le rapport du groupe de travail de l’AMF aborde les modalités de fonctionnement du comité
d’audit. Il évoque notamment ses relations avec les autres organes de gouvernance. Ce document
apporte ainsi quelques réponses pertinentes à des problèmes soulevés lors de notre étude empirique :
il met l’accent sur la nécessité d’entretiens, de réunions avec divers acteurs de l’entreprise et hors la
présence des représentants de la direction générale, et sur les caractéristiques des informations dont
le comité d’audit doit être destinataire. Le rapport IFACI/IFA souligne que l’audit interne n’est pas
en position d’évaluer les organes de gouvernance (dont fait partie le comité d’audit) et qu’il importe
que les travaux des commissaires aux comptes et des auditeurs internes soient coordonnés. Le rapport
de l’IFA insiste également sur la nécessité d’une coordination des travaux des auditeurs internes et
externes qui doit s’améliorer notamment par la tenue d’une réunion commune avec le comité d’audit
« afin de discuter les plans d’audit respectifs, de s’assurer que les risques majeurs sont couverts, que les
rapports d’audit interne sont transmis à l’audit externe lorsqu’ils sont susceptibles d’avoir un lien avec
sa mission ». Ce document n’indique pas précisément les modalités de la coordination. Il se contente
de décrire la nature des échanges entre audit interne et audit externe d’une part, et entre audit interne
et comité d’audit d’autre part.
En faisant percevoir au comité d’audit l’importance de son rôle de coordination, l’ordonnance du
8 décembre 2008 et les prises de position de l’AMF et de l’IFA sont susceptibles de faire émerger un
nouveau modèle d’interactions donnant au comité d’audit un rôle d’animateur du processus global
d’audit. Dans cette perspective, il est primordial qu’il soit à l’origine des échanges entre auditeurs
internes et externes au travers de réunions suffisamment longues, durant lesquelles les trois acteurs
sont regroupés. Ces rencontres doivent :
• clarifier les objectifs et les enjeux globaux du processus ;
• définir les besoins en information de chacun. Selon le rapport IFACI/IFA et conformément à nos
résultats, « les administrateurs ont besoin d’une information synthétique, organisée, hiérarchisée, leur
permettant d’utiliser efficacement les constats et recommandations […] et initier, le cas échéant, les
mesures qu’ils estimeraient appropriées » ;
• faire mieux comprendre à chacun les travaux, les difficultés et les contraintes des autres, et ainsi
contribuer à la réduction des phénomènes de réactance psychologique (Doise et al. 1991). En effet, une
intensification de la coopération ne doit pas être perçue, tant par les auditeurs internes que les audi-
teurs externes, comme une tentative de contrôle de leurs actions, une atteinte à leur liberté de choix ou
une perte d’indépendance ;
• confronter les visions, générant, de fait, des conflits cognitifs au sein même du système d’audit, tout
en élargissant l’approche de la gouvernance.
Par ailleurs, la position du comité d’audit, rattachée au plus haut niveau et lui donnant donc un
pouvoir institutionnel (Compernolle 2009) fait de lui un véritable canal de communication spéci-
fique permettant de rapporter les irrégularités, les erreurs, les risques et les opportunités. Il pourrait
alors jouer le rôle de préparateur technique pour éclairer le conseil d’administration ou le conseil de
surveillance sur des questions de stratégie financière ou de gestion des risques.
Cependant, la révision du modèle d’interactions ne sera effective qu’à la condition que le comité
d’audit dispose des compétences nécessaires, mais aussi que ces dernières soient reconnues par les
deux autres dispositifs et plus largement par l’ensemble des acteurs de la gouvernance.
Concernant la question de la compétence, des réponses sont apportées par la 8e Directive et com-
plétées par le rapport du groupe de travail de l’AMF, mais il nous semble que des précisions doivent
être apportées. L’ordonnance du 8 décembre 2008 indique qu’au moins un des membres doit présen-
ter des compétences particulières en matière financière et comptable. Face à une responsabilité accrue
des membres du comité d’audit, le groupe de travail de l’AMF « est favorable à ce que les membres
du comité d’audit, autres que l’expert, disposent de compétences minimales en matière financière
et comptable à défaut d’expertise en la matière ». Si la loi (article 823-19 du Code de Commerce)
ne donne pas de définition de la compétence en matière comptable et financière, l’AMF précise
que « la compétence ainsi requise peut être appréciée au regard de l’expérience professionnelle du
membre du comité d’audit, de sa formation académique et/ou de sa connaissance de l’activité propre
de la société ». Toujours selon ce rapport, « l’expérience professionnelle acquise dans des fonctions
au sein d’une direction générale, d’une direction financière ou d’un cabinet d’audit, est de nature à
caractériser des compétences particulières en matière financière ou comptable ». Nous pensons que
la présence d’anciens directeurs de l’audit interne au sein des comités d’audit est également à encou-
rager. La question de la compétence renvoie à la formation et à la professionnalisation des membres
du comité d’audit. À notre avis, pour évaluer cette compétence, il serait nécessaire de mettre en place
une certification à l’instar de la certification AMF dans le domaine bancaire permettant de repérer
de façon objective si les membres du comité d’audit possèdent les compétences minimales nécessaires
pour la réalisation de ces missions.
Concernant la reconnaissance de cette compétence des membres du comité d’audit par les deux
autres dispositifs du processus global d’audit, l’obtention de la certification nous paraît nécessaire,
mais pas suffisante. Les travaux de Sarens et al. (2009) et de Compernolle (2009), montrent que le
comité d’audit est confronté à un problème d’asymétrie d’information notamment sur les problé-
matiques spécifiques de l’entreprise. Si l’audit interne peut réduire cette asymétrie d’information
(Raghunandan et al. 2001 ; Scarbrough et al. 1998), il est impératif que le comité d’audit sache
poser des questions pertinentes (Turley et Zaman 2007 ; Gendron et al. 2004), afin de montrer ses
compétences et d’obtenir le respect. Comme le relève Beasley et al. (2009) dans le cadre de l’analyse
du scandale financier lié à l’affaire Hollinger au Canada, il est impératif que le comité d’audit fasse
preuve d’un esprit critique et ne fasse pas uniquement confiance aux informations produites par les
deux autres dispositifs. Il nous semble donc nécessaire que le comité d’audit acquière une démarche
propre consistant à se doter d’un arsenal instrumental permettant à ses membres de synthétiser et
d’exploiter l’information provenant des travaux de l’audit interne et de l’audit externe.
Dans le prolongement de cette étude exploratoire, une autre recherche mériterait d’être effectuée
après quatre ou cinq années, afin d’analyser la façon dont les trois acteurs ont fait évoluer le modèle
d’interaction, à la suite de l’évolution de la réglementation et de la publication des différents rapports
analysés. La norme ISA 610 révisée, qui vient d’être publiée en 2012, et qui précise les responsabi-
lités de l’auditeur externe lorsqu’il utilise les travaux de l’audit interne, sera également susceptible
d’influencer le modèle d’interaction. Il serait pertinent de mettre en œuvre une enquête Delphi en
essayant, cette fois, de rassembler un groupe d’experts plus important. L’étude pourrait également
être déployée dans d’autres pays à des fins comparatives. Il serait également intéressant de mobiliser
d’autres théories, notamment en sociologie, pour expliquer la nature des liens entre les différents
acteurs du processus global d’audit et ainsi rendre compte de la construction et de la révision d’ap-
prentissages individuels contraints par leur indépendance ou rendus possibles par celle-ci.
Notes financière, contrôle de l’efficacité des systèmes de

contrôle interne, de l’audit interne le cas échéant,
1. Cette Norme d’Exercice Professionnel (NEP), élabo- et de la gestion des risques de la société, supervi-
rée par la Compagnie Nationale des Commissaires sion du contrôle légal des comptes annuels et des
aux Comptes (CNCC) et homologuée par arrêté comptes consolidés, examen et suivi de l’indépen-
ministériel, découle de la norme internationale dance du contrôleur légal, sélection préalable du
International Standard of Auditing (ISA) 610. contrôleur légal. La transposition de cette direc-
2. Cette norme et cette modalité pratique d’appli- tive européenne en droit français est seulement
cation (MPA) ont été édictées par l’Institute of prévue, et non encore réalisée, au moment de la
Internal Auditors (IIA) et traduites en français réalisation de notre étude empirique.
par l’Institut Français de l’Audit et du Contrôle 6. Afin de parvenir à des convergences d’opinion,
Internes (IFACI). nous aurions également pu choisir de rassembler
3. L’audit interne est défini comme une « activité les experts dans un même lieu en menant une dis-
indépendante et objective qui donne à une orga- cussion semi-directive. Cependant, cette métho-
nisation une assurance sur le degré de maîtrise de dologie présente un biais important dans le cas
ses opérations, lui apporte ses conseils pour les de l’étude des interactions. Dans ces conditions,
améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. il n’est pas évident pour un expert d’un disposi-
Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs tif d’émettre face à un autre expert des critiques.
en évaluant, par une approche systématique et Il aura tout naturellement tendance à modérer sa
méthodique, ses processus de management des position pour ne pas froisser la susceptibilité de
risques, de contrôle et de gouvernement d’entre- son interlocuteur.
prise, et en faisant des propositions pour renforcer 7. Les experts de l’audit interne interrogés sont tous
leur efficacité » (Définition officielle édictée par directeurs de l’audit interne ou responsables de
l’Institute of Internal Auditors en 1999, reprise l’audit interne. Dans la suite de l’article, il faut
dans le nouveau cadre de référence en 2009, et tra- donc entendre par « auditeur interne » : « directeur/
duite en français par l’IFACI en 2002 et en 2009). responsable de l’audit interne ». Les experts de l’au-
4. L’audit externe désigne ici le contrôle légal des dit externe interrogés sont tous commissaires aux
comptes exercé en France par les commissaires aux comptes. Dans la suite de l’article, il faut donc
comptes. Leur mission principale consiste en la entendre par « auditeur externe » : « Commissaire
certification de la régularité, de la sincérité et de la aux comptes ».
fidélité des comptes annuels et consolidés. 8. La NEP 265 « Communication des faiblesses du
5. L’article 41 de la 8e directive européenne (2006) contrôle interne » a été homologuée par arrêté du
précise les missions relevant du comité d’audit : 21 juin 2011.
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Annexe 1 – Tableau synoptique sur le profil des experts

Durée de
Désignation Ancienneté
Secteur d’activité Expérience l’entretien
de l’expert dans le poste
téléphonique
Auditeurs internes
AI 1 Groupe pharmaceutique Plus de 5 ans Finance/contrôle 27 minutes
AI 2 Groupe dans le secteur de l’énergie Plus de 10 ans Audit externe 36 minutes
AI 3 Groupe dans la distribution Plus de 5 ans Audit interne 40 minutes

spécialisée
AI 4 Groupe dans la sidérurgie Plus de 5 ans Gestion 25 minutes

opérationnelle
AI 5 Groupe dans le secteur automobile Plus de 5 ans Audit interne 38 minutes
AI 6 Groupe dans l’industrie aéronautique Plus de 10 ans Finance/contrôle 31 minutes
AI 7 Groupe dans le secteur financier Plus de 5 ans Non communiqué 33 minutes
Auditeurs externes
AE 1 Big Plus de 5 ans Associé 25 minutes
AE 4 Big Plus de 5 ans Manager 23 minutes
AE 6 Big Plus de 5 ans Manager 37 minutes
AE 7 Major Plus de 15 ans Associé 22 minutes
Membres de comité d’audit
MCA 1 Assurance Plus de 5 ans Finance 25 minutes
MCA 2 Ventes d’abonnements Entre 2 et 5 ans Audit interne 31 minutes
MCA 3 Automobile Entre 2 et 5 ans Direction 45 minutes

opérationnelle
MCA 4 Aéronautique Plus de 5 ans Finance et 23 minutes

comptabilité
MCA 5 Financier Entre 2 et 5 ans Direction générale 70 minutes
MCA 6 Conseil Entre 2 et 5 ans Audit interne 37 minutes
MCA 7 Location de biens Plus de 5 ans Gestion/ 22 minutes

comptabilité
Annexe 2 – Liste des questions posées au groupe d’experts

« membre de comité d’audit ».
Liste des questions posées aux membres de comité d’audit (hors questions factuelles)
9. Il existe différentes définitions du concept de gouvernance de l’entreprise. À votre avis, quelle est
celle qui clarifie le mieux cette notion ?
10. Considérez-vous le comité d’audit comme un organe de gouvernance de l’entreprise eu égard à la
définition que vous avez retenu précédemment ?
11. Sur une échelle de 1 à 7, vous considérez le rôle du comité d’audit vis-à-vis de la gouvernance de
l’entreprise comme :
12. Plusieurs facteurs influencent l’efficacité d’un comité d’audit en matière de gouvernance de
l’entreprise :
− 12.1. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous l’expertise en matière de comptabi-
lité, de finance et d’audit du comité d’audit comme :
− 12.2. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous l’indépendance des membres du
comité d’audit comme :
− 12.3. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous l’autorité du comité d’audit comme :
− 12.4. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous les ressources du comité d’audit comme :
− 12.5. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous les diligences du comité d’audit comme :
13. Comment jugez-vous de façon générale l’efficacité d’un comité d’audit ?
14. Plusieurs tâches sont à effectuer par un comité d’audit. Hiérarchisez les tâches à effectuer par un
comité d’audit (1 pour la plus importante).
14.1. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la tâche de supervision du contrôle
interne comme :
14.2. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la tâche de supervision du processus de
management des risques comme :
14.3. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la revue des états financiers comme :
14.4. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous l’appréciation de la qualité des diligences
des auditeurs comme :
14.5. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la tâche de revue et allocation des res-
sources de l’audit interne et de l’audit externe comme :
14.6. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la tâche de consolidation des programmes
de l’audit (interne et externe) comme :
14.7. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la tâche de revue des synthèses et rap-
ports des auditeurs (internes et externes) comme :
14.8. Eu égard à une bonne gouvernance, considérez-vous la tâche de règlement/arbitrage des
conflits auditeurs/dirigeants comme :
15. Sur une échelle de 1 à 7, comment jugez-vous votre rôle en matière de protection de l’indépen-
dance de l’audit interne et de l’audit externe ?
16. Sur une échelle de 1 à 7, comment jugez-vous votre rôle en matière de coordination entre audit
interne et audit externe ?
17. Sur une échelle de 1 à 7, positionnez l’importance de l’auditeur interne comme maillon du pro-
cessus de gouvernance de l’entreprise :
18. Sur une échelle de 1 à 7, positionnez l’importance de l’auditeur interne comme évaluateur du
processus de gouvernance de l’entreprise :
19. Être à la fois juge et partie du processus de gouvernance de l’entreprise comme l’est théoriquement
l’audit interne, est-ce préjudiciable pour l’objectivité de l’évaluation réalisée par cet acteur ?
20. De quelle manière avez-vous recours aux travaux de l’audit interne ? De façon :
21. En moyenne, quelle est la fréquence de vos rencontres avec le responsable de l’audit interne ?
22. En général, sous quelle forme ces réunions sont-elles réalisées ?
23. Comment considérez-vous le rôle du comité d’audit en matière de protection de l’indépendance
de l’auditeur interne ?
24. Hiérarchiser (1 pour le déterminant le plus important) les déterminants de la qualité d’un service
d’audit interne ?
25. Comment jugez-vous de façon générale l’efficacité d’un service d’audit interne ?
26. Quel est votre degré de satisfaction général sur vos relations avec le service d’audit interne ?
27. Ces dernières années, votre relation avec les auditeurs internes s’est-elle
28. À votre avis, l’auditeur externe est-il un maillon du processus de gouvernance de l’entreprise ?
29. Comment considérez-vous le rôle de l’auditeur externe en matière de bonne gouvernance de l’en-
treprise ? De façon :
30. De quelle manière avez-vous recours aux travaux de l’auditeur externe ? De façon :
31. Quelle est la fréquence des rencontres entre comité d’audit et auditeur externe ?
32. Sous quelle forme ces réunions sont réalisées ?
33. Hiérarchiser les éléments qui vous inspirent une confiance dans le travail effectué par l’auditeur
externe.
34. Quel degré de confiance accordez-vous au travail de l’auditeur externe ?
35. Considérez-vous votre coopération avec les auditeurs externes comme :
36. Ces dernières années, votre relation avec les auditeurs externes s’est-elle
37. Comment considérez-vous la coopération entre auditeur interne et auditeur externe pour dévelop-
per une bonne gouvernance de l’entreprise ?
38. Dans quelle mesure l’évolution du cadre réglementaire et des normes professionnelles a contribué
à modifier les échanges entre auditeur interne et auditeur externe ? De façon :
39. Comment considérez-vous le niveau des économies de coûts engendrées par une bonne collabo-
ration entre auditeur externe et auditeur interne ?
40. Comment considérez-vous la coopération entre comité d’audit et auditeur interne pour dévelop-
per une bonne gouvernance de l’entreprise ?
41. Êtes-vous d’accord avec cette affirmation « une bonne gouvernance passe par une vision intégrée
de la fonction d’audit »
Annexe 3. Les résultats bruts

Les résultats présentés ci-après sont obtenus en prenant appui sur les réponses formulées par les sept
experts de chaque groupe. Les moyennes de notes obtenues ainsi que les pourcentages calculés doi-
vent donc être interprétés avec prudence et ne peuvent pas être généralisés.
Le tableau 1 renseigne sur la moyenne des notes attribuées par les experts du groupe en prenant
appui sur une échelle de 1 (peu important ou peu satisfaisant) à 7 (Très important ou très satisfai-
sant). La lecture du tableau se fait en ligne.
Tableau 1
Perception de l’importance des trois acteurs en matière de gouvernance
Auditeurs Internes Auditeurs Externes Comité d’audit
Auditeurs internes 5,28 6,14 6,57
Auditeurs externes 5,71 5,85 6,57
Comité d’audit 5,33 6,14 6,43
Ce tableau situe sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) la perception par les autres acteurs du niveau
d’efficacité des dispositifs. Il s’agit d’un indicateur du niveau de confiance d’un acteur dans un autre
dispositif.
Tableau 2
Le degré d’efficacité des dispositifs en matière de bonne gouvernance
Audit externe Audit interne Comité d’audit
Auditeurs externes - 4,43 4,00
Auditeurs internes 4,71 - 4,86
Membres de comité d’audit 6,14 5,17 -
Le tableau 3 compare les hiérarchies des réponses formulées par chaque groupe d’experts concer-
nant le rôle du comité d’audit dans le cadre du processus global d’audit. Seuls les trois premiers rôles
ont été retenus pour présenter les résultats.
Tableau 3
Les rôles du comité d’audit dans le cadre du processus global d’audit
Rang Auditeurs externes Auditeurs internes Comité d’audit
1 Revue des états financiers Supervision du management Revue des états financiers
des risques
2 Supervision du management Revue des états financiers Supervision du contrôle

des risques interne
3 Supervision du contrôle Supervision du contrôle Supervision du management

interne interne des risques
Tableau 4
L’efficacité du comité d’audit pour protéger l’indépendance
des auditeurs internes et externes
Auditeurs externes* Auditeurs Internes** Membres de comité d’audit***
5,28 6,14 5,50
*Moyenne des notes obtenues sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) pour le groupe d’experts « auditeurs externes »
quant à leur perception de l’efficacité du comité d’audit en matière de protection de leur indépendance.
** Moyenne des notes obtenues sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) pour le groupe d’experts « auditeurs
internes » quant à leur perception de l’efficacité du comité d’audit en matière de protection de leur indépendance.
*** Moyenne des notes obtenues sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) pour le groupe d’experts « membres de
comité d’audit » quant à leur perception de l’efficacité du comité d’audit en matière de protection de l’indépen-
dance des auditeurs internes et externes
Tableau 5
L’efficacité du rôle de coordination des travaux d’audit par le comité d’audit
Auditeurs externes* Auditeurs Internes** Membres de comité d’audit***
4,00 4,00 5,33
*Moyenne des notes obtenues sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) pour le groupe d’experts « auditeurs
externes » quant à leur perception de l’efficacité du comité d’audit en matière de coordination des travaux
d’audit externe et d’audit interne
** Moyenne des notes obtenues sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) pour le groupe d’experts « auditeurs
internes » quant à leur perception de l’efficacité du comité d’audit en matière de coordination des travaux
d’audit externe et d’audit interne
*** Moyenne des notes obtenues sur une échelle de 1 (faible) à 7 (fort) pour le groupe d’experts « membres
de comité d’audit » quant à leur perception de l’efficacité du comité d’audit en matière de coordination des
travaux d’audit externe et d’audit interne
Tableaux 6
La coopération audit externe/audit interne
Tableau 6.1
Perception de l’importance de la coopération et degré de satisfaction
sur le niveau actuel de coopération
Auditeurs Auditeurs Membres de comité

externes Internes d’audit
Importance de la coopération 5,57 4,86 5,83
Degré de satisfaction sur le niveau de 4,00 4,28 5,00

coopération
Tableau 6.2
Évolution de la relation audit interne/audit externe
Auditeurs Auditeurs Membres de

externes Internes comité d’audit
Evolution de la relation ces dernières années * Améliorée Améliorée Améliorée
Importance de la réglementation et des normes 4,00 5,57 4,66

professionnelles pour augmenter le niveau de
coopération **
*Les experts devaient se prononcer à partir de trois possibilités (dégradée, stabilisée, améliorée) sur l’évolution
de la relation entre auditeurs internes et auditeurs externes.
** Il était demandé aux experts de se prononcer sur l’importance des « évolutions du cadre réglementaire et des
normes professionnelles sur la modification des échanges entre auditeur interne et auditeur externe ».
Tableau 6.3
Impact d’une coopération plus grande entre AI et AE sur le niveau de coûts

Comment considérez-vous le niveau des économies de 2,71 3,71 4,33

coûts engendrées par une bonne collaboration entre
auditeur externe et auditeur interne ?
Tableau 6.4. Les échanges entre auditeurs internes et auditeurs externes
Auditeurs externes Auditeurs Internes
De quelle manière avez- 3,00 De quelle manière avez- 4,14

vous recours aux travaux vous recours aux travaux
de l’auditeur interne ? de l’auditeur externe ?
De quelle manière Sans objet De quelle manière 2,28

intervenez-vous dans intervenez-vous dans
les travaux de l’auditeur les travaux de l’auditeur
interne ? externe ?
En règle générale, les 67 % répondent Les auditeurs externes 50 % répondent oui,

auditeurs internes vous oui, à notre légaux vous transmettent- à notre demande et
transmettent-ils les demande et ils les conclusions de 50 % répondent oui,
conclusions de leurs 33 %, cela est leurs travaux et/ou leurs systématiquement
travaux et/ou leurs variable rapports ?
rapports ?
En règle générale, les 80 % répondent Les auditeurs externes 67 % répondent oui,

auditeurs internes ont- oui, à leur légaux ont-ils accès systématiquement et 33 %
ils accès aux conclusions demande aux conclusions de répondent oui, à leur
de vos travaux et/ou vos vos travaux et/ou vos demande
rapports ? rapports ?
Tableau 7
Les rencontres entre AI, AE et CA
Auditeur interne Comité d’audit Auditeur externe

En moyenne, avec quelle 57 % des experts donnent 72 % des experts donnent
fréquence rencontrez-vous une fréquence de 1 à une fréquence de 3 à 5 fois
les auditeurs internes ? 2 fois par an La forme de réunion la plus
X
Sous quelle forme ces La forme de réunion la citée est le tête à tête
réunions ont lieu ? plus citée en présence de
la direction générale
En moyenne, avec quelle 72 % des experts 85 % des experts donnent

fréquence rencontrez-vous donnent une fréquence une fréquence de 3 à 5 fois
les membres du comité de 3 à 5 fois par an par an
d’audit ? La forme de réunion la X La forme de réunion la plus
Sous quelle forme ces plus citée est la réunion citée est la réunion en
réunions ont lieu ? en présence de la présence de la direction
direction générale générale
En moyenne, avec quelle 43 % des auditeurs 72 % des experts donnent

fréquence rencontrez-vous donnent une fréquence une fréquence de 1 à
les auditeurs externes ? entre 3 et 5 fois par an 2 fois par an
X
Sous quelle forme ces La forme la plus citée La forme la plus citée est la
réunions ont lieu ? est la réunion en tête réunion en présence de
à tête la direction générale
Le tableau 8 compare les réponses formulées par les auditeurs externes concernant les conditions
pour assurer un audit légal de qualité aux réponses formulées par les auditeurs internes et les membres
de comité d’audit quant aux éléments les incitant à coopérer avec les auditeurs externes.
Tableau 8
Les conditions d’efficacité de l’audit légal pour contribuer
à une bonne gouvernance
Rang Auditeurs externes* Auditeurs internes** Comité d’audit**
1 La compétence (6,71) La compétence La compétence
2 L’indépendance (6,29) La spécificité de l’entreprise L’indépendance
3 Le respect du code L’internationalisation Le niveau d’effort engagé

de déontologie (5,71) de l’entreprise dans la mission
* Le chiffre entre parenthèses situe sur une échelle de 1 à 7 l’importance accordée à la condition pour réaliser
un audit légal de qualité
** Il a été demandé aux auditeurs internes et membres de comité d’audit de hiérarchiser les éléments les incitant
à coopérer davantage avec les auditeurs externes. Seuls les trois premiers éléments sont présentés ici.
Le tableau 9 compare les réponses formulées par les auditeurs internes concernant les conditions
pour assurer un audit interne de qualité aux réponses formulées par les auditeurs externes et les
membres de comité d’audit quant aux éléments les incitant à coopérer avec les auditeurs internes.
Tableau 9
Les conditions d’efficacité de l’audit interne
pour contribuer à une bonne gouvernance
Rang Auditeurs internes* Auditeurs externes** Comité d’audit**
1 L’indépendance (6,86) Le niveau d’expérience Le rattachement fonctionnel

des auditeurs internes au comité d’audit
2 Le respect du code L’étendue des missions Le rattachement hiérarchique

de déontologie (6,86) du service à la direction générale
3 Le respect des normes IIA (6) Le rattachement hiérarchique L’adhésion à un code

à la direction générale de déontologie de la profession
* Le chiffre entre parenthèses situe sur une échelle de 1 (faible) à 7 (forte) l’importance accordée à la condition
pour assurer l’efficacité de l’audit interne
** Il a été demandé aux auditeurs externes et membres de comité d’audit de hiérarchiser les éléments les inci-
tant à coopérer davantage avec les auditeurs internes. Seuls les trois premiers éléments sont présentés ici.
Le tableau 10 compare les réponses formulées par les membres de comité d’audit concernant les
conditions pour que cet organe soit efficace dans la perspective d’une bonne gouvernance aux réponses
formulées par les auditeurs externes et les auditeurs internes quant aux éléments les incitant à coopérer
avec les auditeurs internes.
Tableau 10
Les conditions d’efficacité du comité d’audit
pour contribuer à une bonne gouvernance
Rang Comité d’audit* Auditeurs externes** Auditeurs internes**
1 L’autorité du comité d’audit (6,29) Le niveau d’expertise en Le niveau d’indépendance du

comptabilité comité d’audit
2 L’expertise en matière comptable Le niveau d’indépendance du L’autorité du comité d’audit

et financière (6,14) comité d’audit
3 L’indépendance des membres du L’autorité du comité d’audit Le niveau d’expertise en

comité d’audit (6,14) comptabilité
* Le chiffre entre parenthèses situe sur une échelle de 1 (faible) à 7 (forte) l’importance accordée à la condition
pour assurer l’efficacité du comité d’audit
** Il a été demandé aux auditeurs externes et aux auditeurs internes de hiérarchiser les éléments les incitant à
coopérer davantage avec le comité d’audit. Seuls les trois premiers éléments sont présentés ici.
Tableau 11
La perception des acteurs sur l’importance d’une vision intégrée de l’audit
pour une bonne gouvernance

Êtes-vous d’accord avec cette affirmation 5,42 5,42 5

« une bonne gouvernance passe par une vision
intégrée de la fonction d’audit » ?
Tableau 12
L’audit interne comme évaluateur du processus de gouvernance
Membres
Auditeurs Auditeurs
de comité
externes Internes
d’audit
Sur une échelle de 1 à 7, positionnez l’importance 5,00 4,43 3,66

de l’auditeur interne comme évaluateur du processus
de gouvernance de l’entreprise
Être à la fois juge et partie du processus de gouvernance 4,43 4,28 3,50

de l’entreprise comme l’est théoriquement l’audit
interne, est-ce préjudiciable pour l’objectivité
de l’évaluation réalisée par cet acteur ?

Gouvernance Cognitive Audit

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© Association francophone de comptabilité

LE PROCESSUS GLOBAL D'AUDIT : SOURCE DE DÉVELOPPEMENT

Association francophone de comptabilité | « Comptabilité - Contrôle - Audit »

2012/3 Tome 18 | pages 145 à 184

!Pour citer cet article :

Distribution électronique Cairn.info pour Association francophone de comptabilité.

Powered by TCPDF (www.tcpdf.org)

Le processus global d’audit :

* Maître de conférences, IAE de Bordeaux, Université Montesquieu-Bordeaux IV, IRGO-CRECCI EA 4190

Mots-clés : Processus global d’audit KEYWORDS : COMPREHENSIVE AUDIT PROCESS

Correspondance : Elisabeth Bertin Christophe Godowski

1. Une revue de la littérature

1.1. Les relations entre auditeurs internes et auditeurs externes

1.2. Les relations entre comité d’audit et auditeurs internes

1.3. Les relations entre comité d’audit et auditeurs externes

1.4. La théorie dynamique de l’action collective

La révision est une condition du fonctionnement de l’action collective. Il ne peut y avoir de

2.1. Identification et choix des experts

2.2. La conception des questionnaires et l’organisation des tours

2.3. L’analyse des données

3. Les résultats de l’enquête

3.1. Clarification du rôle de chaque dispositif

3.2. Caractérisation de la nature des relations entre les trois dispositifs

3.3. Les facteurs influençant l’intensité de la relation

Les facteurs influençant 1. Niveau de 1. Niveau d’indépendance

Les facteurs 1. Niveau d’expérience - 1. Niveau d’expertise

Les facteurs 1. Rattachement 1. Niveau de -

4.1. Des dysfonctionnements dans le système de relations

La troisième propriété applique le principe d’inséparabilité des relations/connaissances

4.2. Réponses et perspectives

Notes financière, contrôle de l’efficacité des systèmes de

Bibliographie Brody, R.G., Golen, S.P. & Reckers, P.M.J. (1998).

Annexe 1 – Tableau synoptique sur le profil des experts

AI 1 Groupe pharmaceutique Plus de 5 ans Finance/contrôle 27 minutes

AI 2 Groupe dans le secteur de l’énergie Plus de 10 ans Audit externe 36 minutes

AI 3 Groupe dans la distribution Plus de 5 ans Audit interne 40 minutes

AI 4 Groupe dans la sidérurgie Plus de 5 ans Gestion 25 minutes

AI 5 Groupe dans le secteur automobile Plus de 5 ans Audit interne 38 minutes

AI 6 Groupe dans l’industrie aéronautique Plus de 10 ans Finance/contrôle 31 minutes

AI 7 Groupe dans le secteur financier Plus de 5 ans Non communiqué 33 minutes

AE 1 Big Plus de 5 ans Associé 25 minutes

AE 2 Big Plus de 10 ans Associé 31 minutes

AE 3 Big Plus de 15 ans Associé 76 minutes

AE 4 Big Plus de 5 ans Manager 23 minutes

AE 5 Big Plus de 10 ans Associé 41 minutes

AE 6 Big Plus de 5 ans Manager 37 minutes

AE 7 Major Plus de 15 ans Associé 22 minutes

Membres de comité d’audit

MCA 1 Assurance Plus de 5 ans Finance 25 minutes

MCA 2 Ventes d’abonnements Entre 2 et 5 ans Audit interne 31 minutes

MCA 3 Automobile Entre 2 et 5 ans Direction 45 minutes

MCA 4 Aéronautique Plus de 5 ans Finance et 23 minutes

MCA 5 Financier Entre 2 et 5 ans Direction générale 70 minutes

MCA 6 Conseil Entre 2 et 5 ans Audit interne 37 minutes

MCA 7 Location de biens Plus de 5 ans Gestion/ 22 minutes

Annexe 2 – Liste des questions posées au groupe d’experts

Annexe 3. Les résultats bruts

Auditeurs Internes Auditeurs Externes Comité d’audit

Auditeurs internes 5,28 6,14 6,57

Auditeurs externes 5,71 5,85 6,57

Comité d’audit 5,33 6,14 6,43

Audit externe Audit interne Comité d’audit

Auditeurs externes* Auditeurs Internes Membres de comité d’audit*

Auditeurs externes* Auditeurs Internes Membres de comité d’audit*

Rang Auditeurs externes* Auditeurs internes Comité d’audit

Rang Auditeurs internes* Auditeurs externes Comité d’audit

Rang Comité d’audit* Auditeurs externes Auditeurs internes