COLLECTION

GESTION
STRATÉGIQUE L’ É VA L U AT I O N D U C O Û T D E L A C A PA C I T É

INTRODUCTION modification des processus utilisés

Politique de Toute organisation possède une capacité
comptabilité de ou un potentiel de travail. Peu importe
de quelles ressources dispose une entre-
prise ou la nature des biens ou services
management qu’elle offre, maximiser l’utilisation de
cette capacité n’est pas un choix mais un
impératif. Compte tenu des exigences de
la mondialisation des marchés, ce n’est
que grâce à l’élimination de toutes les
formes de gaspillage que l’entreprise peut
se doter d’un avantage concurrentiel
durable et maintenir cette supériorité.
Pour maximiser la valeur créée au sein
d’une organisation, il faut d’abord com-
prendre la nature et le potentiel de toutes
les ressources de l’entreprise. Or, jamais
auparavant il n’a été aussi difficile d’y
parvenir. La concurrence, le rationnement
des capitaux et l’explosion technologique
obligent les entreprises à accélérer la
pour produire de la valeur, même si les
cycles de vie des produits raccourcissent.
Compte tenu des forces en jeu, ainsi que
des progrès de l’ingénierie et des mé-
thodes de gestion dans leur ensemble,
la survie même de l’entreprise, au-delà
de sa prospérité, dépend du déploiement
efficace de ses biens corporels, de ses
ressources humaines et de ses procédés.
La gestion efficace du coût de la
capacité est la clé qui permet d’accéder
au potentiel de création de valeur des
ressources d’une entreprise. Le principe
repose sur le repérage des possibilités
d’amélioration. L’élaboration de systèmes
de gestion de la capacité, qui consistent
en un ensemble d’instruments d’appli-
cation concrète visant à offrir aux clients
des produits et des services de meilleure
qualité, plus rapidement et à moindre

GESTION TABLE DES MATIÈRES RÉSUMÉ

STRATÉGIQUE PAGE

DES COÛTS INTRODUCTION 1 La gestion efficace de toutes les ressources est

DÉFINITION DE LA GESTION aujourd’hui indispensable à la survie de l’entre-
DU COÛT DE LA CAPACITÉ 2 prise sur un marché international fortement
LE RÔLE DES COMPTABLES concurrentiel. L’évaluation du coût de la capacité
EN MANAGEMENT 3
(c’est-à-dire du potentiel de création de valeur)
UN LANGAGE COMMUN POUR
permet à l’entreprise de repérer les cas où l’utili-
L’ÉVALUATION DU COÛT
sation des ressources n’est pas créatrice de valeur,
DE LA CAPACITÉ 4
INSTRUMENTS ET d’améliorer l’utilisation de la capacité dans le
TECHNIQUES D’ÉVALUATION présent et de réduire les besoins d’investissement
DU COÛT DE LA CAPACITÉ 9 dans l’avenir.
LE CHOIX D’UN MODÈLE Les systèmes de gestion de la capacité permet-
D’ÉVALUATION DU COÛT tent de cerner les possibilités d’amélioration
DE LA CAPACITÉ 21 grâce à plusieurs méthodes, mesures et modèles
LA DÉTERMINATION DU COÛT différents. La présente publication décrit une
DE LA CAPACITÉ INUTILISÉE 22
vaste gamme de techniques et d’instruments
L’ESTIMATION DE L’INCIDENCE
précis, définit les termes et les notions propres à
DE L’ÉVALUATION DU COÛT
l’évaluation et analyse les problèmes et les défis
DE LA CAPACITÉ SUR LE
Publié par : COMPORTEMENT que posent la gestion stratégique et la mesure
ORGANISATIONNEL 23 du coût de la capacité. L’information présentée
LES DÉFIS À RELEVER POUR peut être utilisée et adaptée par toutes les orga-
L’ORGANISATION ET LA nisations, peu importe leur taille, leur secteur
COMPTABILITÉ DE d’activité, leurs produits ou leurs services.
MANAGEMENT 23
C A N A D A CONCLUSION 27
NOTES EN FIN D’OUVRAGE 28
GLOSSAIRE 30
BIBLIOGRAPHIE 32
Façonner l’avenir
L’entière responsabilité du contenu du présent document incombe à La Société des comptables en
management du Canada. L’évaluation du coût de la capacité a pour objet de livrer de l’information exacte
en ce qui concerne le sujet traité et ne représente pas une prise de position officielle de La Société des
comptables en management du Canada, et il est entendu que les auteurs et l’éditeur du présent document
ne prétendent pas, en publiant ce texte, fournir des services fiscaux, juridiques ou autres services
professionnels.
 coût, est synonyme d’excellence dans les mé-
thodes de gestion, en comptabilité de ma-
nagement. La réalisation de cet objectif est un
périple, non une destination; il n’existe pas
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S
de modèle, de méthode d’évaluation ou de
façon d’aborder la gestion et l’évaluation de la
capacité qui convienne à toutes les situations
dans les organisations complexes modernes.
La présente politique vise plusieurs objec-
tifs. Premièrement, elle a été rédigée dans le
but de mieux faire connaître et comprendre
le vaste éventail de méthodes d’évaluation du
coût de la capacité.
Deuxièmement, la capacité y est définie
sous divers angles et l’on y décrit les différentes
méthodes que peuvent appliquer les organi-
sations pour mieux déterminer leur coût
d’utilisation de la capacité.
Troisièmement, l’on y fait un survol des
difficultés que soulève la mise en application
de l’évaluation du coût de la capacité et des
défis qu’elle pose pour l’organisation et la
comptabilité de management.
Les principes, les outils, les techniques et
les exemples contenus dans la présente poli-
tique sont structurés de telle sorte qu’ils puis-
sent s’appliquer à toutes les organisations qui
produisent et vendent un produit ou un ser-
vice :
• grandes et petites organisations;
• entreprises de tous les secteurs d’activité;
et
• tous les échelons de la direction ou de
l’organisation.
La présente politique aidera les comptables
en management et autres intéressés :
Figure 1 – Principes économiques de l’entreprise
Contrainte à
laquelle sont assujettis
les bénéfices
ÉA
TÉS NON CR
PILLAGE
BÉNÉFICES
GAS
TIVI
C
A S
Total pouvant être
alloué aux bénéfices et
au gaspillage
Source : McNair (1995).
2
• à comprendre quels sont les liens entre
l’évaluation du coût de la capacité, d’une
part, et les buts, les stratégies et les objectifs
de l’organisation, d’autre part;
• à mesurer les difficultés inhérentes à
l’évaluation du coût de la capacité pour
l’organisation et la comptabilité de
management; et
• à sensibiliser davantage les employés au
principe de l’efficacité des activités d’éva-
luation du coût de la capacité et de pro-
duction d’information relative au coût de
la capacité, de même qu’à obtenir leur
adhésion à ce principe.
DÉFINITION DE LA GESTION
DU COÛT DE LA CAPACITÉ
La présente politique se fonde sur la prémisse
selon laquelle la capacité, comme la gestion
du coût de la capacité, est une notion à peu
près insaisissable. Nul outil de gestion du
coût de la capacité ou nul point de vue sur
la question ne saurait être considéré comme
étant le meilleur. Aucun niveau magique de
capacité ne saurait fonctionner dans toutes
les entreprises, toutes les situations ou tous
les contextes décisionnels. C’est plutôt la
philosophie ou la façon globale d’envisager
la capacité qui soutient les efforts d’une
entreprise pour améliorer sa performance
grâce à une meilleure gestion et à une
meilleure utilisation de ses ressources.
Au point de départ, la gestion du coût
de la capacité incorpore les principes écono-
miques du marché. Le prix du marché est
fortement influencé par la disposition du
client à payer la contrepartie de la valeur
BÉNÉFICES Barrière du prix fixé
par le marché
PILLAGE
GAS
S DE VALEU
RICE R
T M
AI
SI
GAS
BÉNÉFICES
NDIS NSAB
Noyau
d’activités
PILLAGE
PE
créatrices
de valeur
(NCV)
LE
GAS
PI LL AG E
B É N É FIC E S
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é
perçue qu’offre un produit ou un service.
Comme le suggère la figure 1, le prix du marché
représente une limite supérieure que ne doit
pas dépasser la quantité de ressources qu’une
entreprise peut utiliser pour offrir des biens et
des services à ses clients. Si l’entreprise utilise
des ressources excédentaires, elle subit alors
une perte. La logique du marché domine, qu’il
s’agisse d’une organisation œuvrant dans le
secteur public ou le secteur privé1.
La figure 1 illustre également le fait que le
prix du marché est basé sur un noyau d’activités
créatrices de valeur (NCV) et d’attributs des pro-
duits ou services. Si ce noyau d’activités créa-
trices de valeur est réduit, le prix du marché
peut baisser. L’augmentation de l’importance
et de la qualité du NCV produit l’effet inverse :
le prix du marché peut monter. La compré-
hension du NCV est donc une première étape
essentielle pour garantir le succès à long terme
d’une entreprise. (Dans l’application de cette
logique, il est crucial de noter que la valeur
pour le client n’est pas, et ne saurait être,
l’équivalent du coût pour le vendeur.)
Les bénéfices, le gaspillage et les activités non
créatrices de valeur constituent l’intervalle qui
sépare le NCV du prix du marché. La gestion
efficace de l’utilisation de tous les éléments de
l’organisation et une chaîne de valeur accrue –
la capacité ainsi obtenue – ajoutent aux béné-
fices. Inversement, l’inefficacité et le gaspillage
réduisent les bénéfices.
Dans cette perspective, la gestion du coût
de la capacité consiste essentiellement à :
Gérer de manière rentable les compétences, les
capacités et les processus créateurs de valeur
d’une organisation de telle sorte qu’ils étayent
l’orientation stratégique de l’entreprise.
Une entreprise atteint cet objectif en pour-
suivant le but qui suit :
Réduire au minimum le gaspillage ainsi que le
coût unitaire de production à l’intérieur du
NCV, en établissant des références appropriées,
en améliorant les processus connexes et en uti-
lisant les ressources de manière plus efficace.
La gestion du coût de la capacité commence
lorsque la fabrication d’un produit ou l’appli-
cation d’un processus est envisagée initiale-
ment et se poursuit jusqu’à l’aliénation ou la
réaffectation subséquente des ressources, en
aval. La gestion efficace du coût de la capacité
exige ce qui suit :
• à court terme, optimiser les décisions rela-
tives au capital et l’exploitation efficace et
souple des investissements déjà effectués;
• maximiser la valeur présentée aux clients;
• contribuer à réduire au minimum les exi-
gences relatives aux investissements futurs;
• aider à bien établir la correspondance entre
les ressources de l’entreprise et les possibili-
tés actuelles et futures offertes par le marché;
• combler l’écart entre les exigences du marché
et les capacités de l’entreprise. Il se peut que
l’entreprise dispose, dans certains cas, de
capacités excédentaires; dans d’autres cas, elle
peut éprouver des pénuries. Ces capacités
peuvent être matérielles (briques et mortier,
par exemple) ou avoir trait à la main-
d’œuvre, à la technologie ou au capital;
• éliminer le gaspillage à court, moyen et
long termes;
• fournir de l’information utile aux fins
d’établissement des coûts relativement aux
coûts actuels des processus par rapport aux
coûts estimés des projets d’investissement
courants et futurs (par exemple, le coût de
renonciation à un investissement dans un
nouvel élément d’actif qui pourrait assurer
de meilleurs résultats capacité/coût);
• aider à l’établissement des mesures d’utilisa-
tion de la capacité qui détermineront le
coût de la capacité et son incidence sur les
cycles économiques et le rendement global
de l’entreprise;
• déterminer la capacité requise pour atteindre
les objectifs stratégiques et fonctionnels, et
estimer la capacité potentielle actuelle;
• établir en détail le coût d’option de la
capacité inutilisée et suggérer des façons de
comptabiliser ce coût;
• soutenir les efforts de changement en
fournissant de l’information préalable à la
décision et une analyse des conséquences
potentielles d’un changement planifié sur
les ressources et les coûts; et
• instaurer un langage commun relatif à la
gestion du coût de la capacité et une com-
préhension commune de ses principes.
La gestion du coût de la capacité est la
source de nombreux défis à relever, à tous les
échelons de l’entreprise. Les organisations
doivent redéfinir la capacité et orienter leur
travail de gestion de la capacité de telle sorte
que les coûts et les conséquences réels des
niveaux courants d’utilisation et de non-
utilisation soient compris et fassent l’objet de
mesures concrètes. Seule la capacité utilisée se
traduit par des bénéfices; tous les autres états
de la capacité réduisent les bénéfices potentiels
de l’entreprise. Le système d’évaluation du
coût de la capacité doit mettre en évidence
cette donnée économique fondamentale.
LE RÔLE DES COMPTABLES
EN MANAGEMENT
Les comptables en management collaborent
avec leur entourage, dans un contexte pluri-
fonctionnel, à la création, à la mise en appli-
cation et au contrôle des principes et des
méthodes d’évaluation du coût de la capacité
et de production d’information relative au
coût de la capacité. Étant donné leur connais-
sance approfondie des coûts et de leur com-
portement dans diverses conditions d’exploita-
tion, ils peuvent fournir de l’information et
des estimations essentielles quant au potentiel
3
 de création de valeur des ressources d’une
entreprise.
Les comptables en management peuvent
préconiser des programmes visant une meil-
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S
leure utilisation de la capacité, en procédant
à une analyse économique et stratégique
fondée des risques et des rendements associés
aux divers plans destinés à améliorer ou à
modifier la capacité existante. En définissant
les coûts et les causes de la capacité inutilisée
et improductive et en produisant de l’infor-
mation à ce sujet, les comptables en manage-
ment peuvent attirer l’attention et concentrer
les efforts sur l’amélioration du rendement
global de l’organisation.
Les comptables en management doivent
aider à définir et à mettre au point un système
complet d’évaluation du coût de la capacité
et de production d’information relative au
coût de la capacité, capable de livrer les ren-
seignements indispensables relatifs aux coef-
ficients d’utilisation courants, aux coûts de la
capacité inutilisée et improductive selon la
cause et à la capacité potentielle actuelle de
l’entreprise selon l’unité organisationnelle et
le processus.
Les comptables en management peuvent
instaurer un système de planification straté-
gique faisant intervenir la réévaluation cri-
tique de la vie utile d’un produit et de la
croissance du marché, ainsi que de l’évolution
de la part du marché, au moyen de la prévi-
sion des coûts et des limites de la capacité.
Ces efforts peuvent enrichir le rôle des
comptables en management au sein de l’or-
ganisation, en leur permettant de contribuer
à l’amélioration de la rentabilité à court,
moyen et long termes.
UN LANGAGE COMMUN POUR
L’ÉVALUATION DU COÛT
DE LA CAPACITÉ
Il est difficile de tirer la substance de l’évalua-
tion du coût de la capacité sans un langage
commun permettant de discuter de l’utilisa-
tion de la capacité et d’évaluer cette utilisa-
tion. Bien que la diversité des contextes ou des
situations puisse déplacer le point de mire et
modifier les éléments déterminants du succès
de l’évaluation du coût de la capacité, les
définitions et les notions fondamentales dont
s’inspirent les meilleures méthodes de gestion
en ce domaine demeurent inchangées.
Le langage de base de l’évaluation du coût
de la capacité est constitué de la combinaison
des six éléments clés qui suivent :
i) le potentiel des ressources;
ii) les mesures de la capacité de base;
iii) le déploiement de la capacité;
iv) les mesures d’utilisation de la capacité;
v) l’horizon de l’analyse; et
vi) le point de convergence organisationnelle.
4
Le potentiel des ressources
Une entreprise a besoin de ressources habili-
tantes et d’une organisation prête à les utiliser.
Ce sont ces ressources qui lui confèrent le
potentiel de générer un revenu. La flexibilité
des ressources et la capacité de les rattacher
aux besoins précis de l’organisation et de ses
clients fixent les limites de la gestion de la
capacité. Voici les notions et les définitions
précises qui s’appliquent aux ressources :
• ressources. Potentiel de création de valeur
qu’une organisation acquiert et utilise
pour soutenir ses activités et ses réalisations;
• potentiel des ressources. Quantité et nature
du travail qu’une ressource peut permettre
d’accomplir; possibilité de stocker une
ressource, et flexibilité et durée utile de la
ressource;
• coût de l’état de préparation. Coût initial et
coût de maintien de la préparation des
ressources en vue de leur utilisation ou de
leur consommation par une activité;
• coût estimatif. Valeur économique totale de
toutes les ressources consommées dans
l’exécution d’une activité pendant une
période déterminée au préalable ou :
Coût estimatif =
Coût total des ressources requises
par activité exécutée Nombre maximum
d’activités soutenues
• comportement des coûts. Rapprochement
modélisé des intrants (ressources) et des
extrants (activités, produits et services)
qu’ils soutiennent;
• variabilité des coûts. Relation entre le
volume de travail accompli et les unités
ou quantités de ressources consommées,
exprimées soit en unités, soit en temps;
changement dans le coût total résultant de
la production d’une unité supplémentaire
d’extrant ou de la prestation d’une unité
supplémentaire de service au client;
• éventail pertinent. Éventail du volume de
production, des hypothèses ou des mé-
thodes à l’égard desquels le coût estimatif
est relativement exact.
Les ressources, et leur potentiel de création
de valeur, résident au cœur de la gestion du
coût de la capacité. Le but consiste, en somme,
à faire en sorte que toutes les ressources soient
utilisées de manière efficace et efficiente. Les
avantages de l’état de préparation doivent
l’emporter sur les coûts.
Les mesures de la capacité de base
Les ressources représentent la capacité d’ac-
complir du travail. L’application de ressources
à des processus et à des extrants précis déter-
mine quelle portion de ce potentiel peut être
convertie en bénéfices. L’hypothèse relative
au volume de travail ou d’extrants que peu-
vent produire ces ressources est tout aussi
importante que la taille ou le coût total de
leur état de préparation. Le volume de travail
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é

Figure 2 – Mesures de la capacité de base

100 %

Pourcentage de la capacité utilisée

80 %
Capacité annuelle
63 % budgétée 63 %
60 %
58 % Utilisation réelle
de la capacité 58 %
40 %
Capacité Capacité Capacité
théorique pratique normale
(ou maximale)
20 %

0
Utilisation de la capacité définie

total prévu, ou la mesure de la capacité de produites, heures-machine, unités produites

base, dans un système de gestion de la capacité ou pourcentage de la capacité normale.
consiste en une ou plusieurs des mesures sui- Utilisation réelle de la capacité. La
vantes, comme l’illustre la figure 2 : capacité véritablement utilisée pour assurer la
• capacité théorique, production au cours d’une période, souvent
• capacité pratique, exprimée en heures produites, heures-machine,
• capacité normale, unités produites ou pourcentage de la capacité
• capacité annuelle budgétée et budgétée ou de la capacité normale.
• utilisation réelle de la capacité.
Le choix de la mesure de la capacité de base
Capacité théorique. Le volume optimal de a une incidence appréciable sur le coût calculé
travail qu’un processus ou une usine ou unité de la capacité et sur les principes et les procé-
organisationnelle peut accomplir en sept jours dés de gestion globaux. Même si les entreprises
de 24 heures d’activité, si l’on suppose l’absence utilisent tous ces paramètres de base de la
totale de gaspillage, c’est-à-dire la capacité capacité, la meilleure méthode consiste à définir
maximum de production ne permettant aucun et à utiliser la capacité théorique aux fins de
ajustement pour tenir compte de la mainte- l’information de gestion. La mesure de la
nance préventive, des temps d’arrêt non plani- capacité de base théorique permet de gérer
fiés, des fermetures, etc. Étant donné que la activement tout le potentiel de création de
capacité théorique suppose, par définition, valeur, ce qui réduit le risque de décisions
une capacité improductive nulle, il s’agit de d’expansion inutile et d’autres formes de
l’unique cas où la capacité de production peut gaspillage2.
être égale à 100 % de la capacité totale. Toutes
les autres définitions de la capacité comportent Ces définitions fondamentales établissent la
à la fois un élément de capacité productive et nature et l’ampleur du coût de la capacité aux
un élément de capacité improductive. fins d’information. Cette mesure, qui repré-
sente la capacité calculée ou capacité de base
Capacité pratique. Le niveau d’extrant que d’un processus, sert de canevas dans la déter-
permet généralement d’obtenir un processus, mination et l’évaluation des diverses formes
soit la capacité théorique ajustée à la baisse de déploiement de la capacité et de leur inci-
pour tenir compte du temps improductif dence sur l’utilisation globale.
inévitable qu’entraînent, par exemple, les
mises en course, la maintenance ou les défail- Le déploiement de la capacité
lances.
Une fois établie la capacité de base d’un pro-
Capacité normale. La capacité utilisée cessus, la gestion du coût de la capacité
moyenne prévue d’une machine, d’un proces- s’oriente vers la planification, l’évaluation et
sus ou d’une usine ou unité organisationnelle, la gestion du déploiement du potentiel de
au cours d’une période déterminée (jour, création de valeur de l’entreprise, de manière
semaine, mois, année, etc.). à satisfaire les besoins de la clientèle3. Le déploie-
Capacité annuelle budgétée. L’utilisation ment efficace de la capacité nécessite la com-
planifiée d’une machine, d’un processus ou préhension des notions suivantes :
d’une usine ou unité organisationnelle pour • capacité productive. Capacité créatrice de
l’année qui vient, souvent exprimée en heures valeur pour le client. La capacité productive

5
 est utilisée pour fabriquer un produit ou
offrir un service. Elle doit être fondée sur
la capacité théorique, ou maximale, des
ressources d’une entreprise de créer de la
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S
valeur;
• capacité improductive. Capacité ne servant
pas à la production et ne pouvant pas non
plus être assimilée à la capacité inutilisée.
La capacité improductive englobe la mise
en course, la maintenance et les rebuts;
• capacité improductive planifiée. Capacité
dont l’utilisation était planifiée et qui se
trouve temporairement inutilisée en raison
de la variabilité des processus attribuable,
par exemple, aux pénuries de matières pre-
mières, aux pannes de machines ou inter-
ruptions de processus ou aux retards;
• capacité inutilisée planifiée. Capacité dont
l’utilisation n’est pas programmée pour la
période courante; la capacité inutilisée
planifiée peut se justifier par la planifica-
tion de la maintenance préventive; et
• capacité excédentaire. Capacité inutilisée en
permanence qui ne peut être mise en
marché ou utilisée dans les conditions
existantes relatives à l’exploitation, au
marché ou aux politiques.
Grâce au déploiement efficace et à la qua-
lité de la conception du travail et des proces-
sus de gestion quotidienne, les organisations
peuvent utiliser à bon escient une grande
partie de la capacité qui a été réservée dans le
but de pallier les imprévus. Cette possibilité
d’ajuster la capacité est la plus intéressante
du point de vue de la gestion des coûts parce
qu’elle met à profit la flexibilité propre à la
capacité existante. Ainsi, en réduisant la durée
du déroulement du processus, une organisa-
tion parvient à augmenter efficacement sa
capacité disponible sans aucun investissement
en immobilisations.
Le moment le plus approprié pour con-
trôler les coûts de la capacité est celui de la
décision et de la conception initiales de la
capacité. La conception dicte le coût de la
capacité. La réserve de capacité détermine
également le coût, non pas uniquement
lorsque cette capacité est utilisée pour répon-
dre à la demande accrue, mais longtemps
après. Si la demande s’affaiblit ou que la
capacité du produit de générer de la valeur
pour le client change, la capacité excédentaire
ou la capacité de réserve alourdit le fardeau
de l’organisation.
L’évaluation d’investissements précis dans
la capacité commence une fois que l’organi-
sation a éliminé toutes les possibilités de
rajustement de la capacité et réduit les besoins
en matière de capacité. Il importe d’évaluer
si la capacité qui est mise en place représente
un investissement approprié et si le risque
associé à la réalisation de l’objectif de cet
investissement est ou non acceptable. Ce
6
risque est soumis à l’influence des situations
auxquelles les organisations font face en
dehors des limites traditionnelles de l’analyse
des investissements et inclut les facteurs
économiques, commerciaux et technologiques
ainsi que les difficultés liées à la mise en
application.
Le fait de sous-estimer ou de négliger d’es-
timer les conséquences du risque peut réduire
à néant le gain recherché dans la gestion de
la capacité. Le risque organisationnel peut
comporter des aspects tels que les respon-
sabilités touchant la formation et la synchro-
nisation avec la production et le rendement
organisationnel.
Les organisations, lorsqu’elles prennent
des décisions qui ont trait à la capacité,
doivent établir l’équilibre entre les consé-
quences de ces décisions sur les mesures de la
valeur pour le client, telles les défectuosités
ayant échappé au contrôle de la qualité, la
performance en matière de livraison des pro-
duits et les prix des produits. Les décisions
visant à modifier l’utilisation de la capacité
doivent s’harmoniser à la capacité de l’entre-
prise de modifier son utilisation de la capa-
cité, selon les exigences actuelles et futures
du marché.
Les mesures d’utilisation de la capacité
Une fois le processus ou le système déployé,
ou amené à l’un des principaux états produc-
tifs, l’on oriente le travail de gestion du coût
de la capacité vers le suivi de l’utilisation de
la capacité existante et de ses conséquences
sur les bénéfices et les coûts, de même que
vers la production d’information à cet égard.
Les facteurs clés à prendre en considération
dans l’évaluation de l’utilisation de la capa-
cité sont les suivants :
• volume produit (ou débit). Valeur totale tirée
d’un processus au cours d’une période
donnée; rythme auquel un système génère
des revenus par l’intermédiaire des ventes;
• activation. Durée d’utilisation matérielle
d’un processus ou temps pendant lequel
il se trouve en activité au cours d’une pé-
riode, que la production qui en résulte soit
ou non requise pour satisfaire les besoins
de la clientèle (par exemple, le réusinage
est une opération d’activation, mais non
d’utilisation);
• gaspillage. Utilisation improductive des
ressources d’une entreprise;
• efficience. Utilisation totale en pourcentage
de la capacité de base;
• capacité de secours. Capacité excédentaire
utilisée comme tampon pour absorber les
variations non planifiées de l’activité
totale et les contrecoups d’autres formes
de variation pouvant survenir dans un
processus;
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é
• capacité pouvant donner lieu à une interven-
tion. Utilisation de la capacité pouvant être
influencée par un gestionnaire ou un
groupe de cadres donné, ce qui se traduit
par des exigences supérieures ou inférieures
en matière de ressources totales; et
• coût de la capacité. Valeur économique totale
de toutes les ressources nécessaires pour
maintenir un processus à un stade précis de
déploiement ou dans un état donné de pré-
paration.
Les coûts d’utilisation de la capacité ne
sont pas limités aux charges d’amortissement
des machines ou des éléments d’actif. Ils
englobent toutes les ressources ou les coûts
indirects qui sont consommés ou engagés en
vue de maintenir un processus en état de pré-
paration. La capacité théorique est dérivée des
éléments d’actif matériels, des outils et des
ressources qui peuvent assurer la poursuite des
activités sans interruption. Puisque les employés
ne peuvent fournir cette intensité d’effort, il
faut considérer qu’ils apportent une contribu-
tion variable à la capacité théorique. Il est
essentiel de distinguer les coûts engagés de la
capacité (les coûts inévitables à court terme
jusqu’à moyen terme) des coûts gérés de la
capacité (les coûts pouvant être évités à court
terme jusqu’à moyen terme) dans l’élaboration
d’un système efficace de gestion du coût de la
capacité.
Le coût estimatif de la capacité relativement
à un processus en situation de non-utilisation
planifiée doit être inférieur au coût enregistré
durant les périodes de productivité du proces-
sus. Les estimations de coûts produites aux
fins de la gestion du coût de la capacité
doivent refléter la consommation réelle de
ressources entraînée par le déploiement actuel
de la capacité ainsi que le coût de renonciation
(aux bénéfices) correspondant à la capacité
inutilisée planifiée et à la capacité excédentaire.
Les mesures d’utilisation de la capacité, qui
reflètent le rendement réel et son efficacité,
sont les données brutes qui aident à la prépa-
ration des rapports de gestion et servent de
base à la planification et au déploiement futurs
de la capacité totale de l’entreprise.
Lorsqu’elles sont rapprochées des estima-
tions appropriées du coût de la capacité, les
mesures d’utilisation fournissent à la direction
de l’information détaillée relative à l’efficience
et à l’efficacité des activités courantes ainsi
qu’au potentiel d’amélioration des bénéfices à
court, moyen et long termes.
Les organisations doivent apprécier les con-
séquences du maintien d’un système d’évalua-
tion du coût de la capacité. Cette appréciation
porte, entre autres, sur la nature de l’informa-
tion devant être produite de façon continue
plutôt que ponctuelle. Elle doit également
porter sur la raison pour laquelle l’entreprise
choisirait d’exiger que le système comptable
collige des données de façon continue, si des
contrôles par sondage suffisent. Cette analyse
peut, à elle seule, permettre d’économiser des
ressources et d’augmenter ainsi la capacité de
l’entreprise de satisfaire les exigences de la
clientèle.
L’horizon de l’analyse
L’horizon de l’analyse décisionnelle a une
incidence majeure sur la possibilité pour l’en-
treprise de modifier le coût de sa capacité et
les questions cruciales que cerne le système de
gestion du coût de la capacité.
À court terme, la capacité théorique est
constante; les interventions possibles dans le
but de modifier la capacité théorique d’un
processus sont très limitées. La gestion du
coût de la capacité est axée sur l’amélioration
de l’utilisation des ressources et des processus
existants (grâce à l’élimination du gaspillage,
par exemple).
Si la durée de la période d’analyse ou son
horizon se prolonge jusqu’à moyen terme, l’en-
treprise peut intervenir de manière à modifier
le fonctionnement du processus. Cette modifi-
cation peut avoir une incidence sur la capacité
théorique du processus. À moyen terme, toute-
fois, la structure physique du processus ne peut
être transformée. À long terme, le processus
entier peut être restructuré. La capacité théori-
que peut être entièrement modifiée, ce qui
donnerait lieu à une restructuration du proces-
sus, un nouveau cheminement et un volume
de production potentiel différent. La gestion
du coût de la capacité vise désormais à aug-
menter au maximum la flexibilité des processus
existants en vue de diminuer les besoins
éventuels d’investissement.
À long terme, il est possible de recourir à
un large éventail de techniques et de méthodes
d’établissement des coûts pour soutenir les
efforts de la direction en vue d’ajuster la
capacité et son utilisation. L’on retrouve parmi
ces techniques les options d’acquisition de
capacité nouvelle, l’impartition, la cession de
la capacité excédentaire, la location d’usines et
de personnel, la reconfiguration des produits
et des processus existants et les méthodes con-
nexes visant à améliorer l’utilisation actuelle
et future.
Un autre élément de l’évaluation du coût
de la capacité est celui des ressources néces-
saires au soutien du processus. La majorité des
coûts étant fixes à court terme, il est difficile
de modifier la nature et la quantité des res-
sources nécessaires pour fabriquer un produit
ou offrir un service. Si l’entreprise envisage la
situation à moyen terme, cependant, elle peut
entreprendre de modifier la nature et la quan-
tité des ressources qu’elle utilise; à mesure que
le processus se transformera, les demandes de
ressources évolueront. Enfin, à long terme,
tous les coûts sont variables. À l’instar de la
7
 capacité entière de la chaîne, toutes les res-
sources utilisées pour obtenir cette capacité
peuvent être modifiées.
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S
de cette dernière. Le niveau du processus, qui
peut aller de la simple tâche jusqu’à la chaîne
de montage, est axé sur les différentes unités
de production. Le niveau de l’usine ou de l’unité

Le point de convergence organisationnel organisationnelle intermédiaire suggère plusieurs

Une autre dimension clé de la gestion du coût
de la capacité est le point de convergence
organisationnel. Les éléments qui intervien-
nent dans la gestion du coût de la capacité
au niveau du processus diffèrent souvent de
ceux qui interviennent dans le même exercice
au niveau de la chaîne de valeur de l’ensemble
du secteur d’activité4. La gestion du coût de
la capacité peut s’opérer à quatre niveaux
différents :
i) le niveau du processus,
ii) le niveau de l’usine ou de l’unité organi-
sationnelle intermédiaire,
iii) le niveau de l’entreprise et
iv) le niveau de la chaîne de valeur.
Les trois premiers niveaux sont définis par
l’organisation et par la structure et les capacités
processus et plusieurs extrants de nature
exclusive (différentes gammes de produits,
par exemple). Le niveau de l’entreprise ou de
l’unité stratégique regroupe de nombreuses
usines ou unités organisationnelles intermé-
diaires différentes (par exemple, les centres
d’action stratégique ou groupes stratégiques)
pour créer une organisation complexe offrant
sur différents marchés de multiples produits
et services.
Enfin, le niveau de la chaîne de valeur ren-
voie à un produit ou à une gamme de pro-
duits, mais il est centré sur toutes les activités
et les ressources de toutes les organisations
utilisées pour acheminer un produit ou ser-
vice au consommateur.

Figure 3 – Instruments et techniques d’évaluation du coût de la capacité

Caractéristiques Mesure de la capacité Horizon principal Point de convergence
Modèle de base préconisée de l’analyse organisationnel (niveaux)

Modèle de l’efficacité Court à Processus, usine,

Capacité théorique
des ressources long terme entreprise

Modèle de l’utilisation Court à Processus, usine,

Capacité théorique
de la capacité moyen terme entreprise

Modèle de l’écart sur Court à Processus,

Capacité théorique
niveau d’activité moyen terme usine

Modèle de capacité Court à Tous

Capacité théorique
CAM-I long terme (potentiellement)

Modèle de capacité Court à Processus, usine,

Capacité théorique
CUBES moyen terme entreprise

Modèle de compression Capacité théorique implicite Tous

Moyen terme
des coûts (potentiellement)

Diagramme d’inactivité Capacité pratique Court terme Processus

de Gantt

Méthode du coefficient Processus,

Capacité pratique Court terme
complémentaire usine

Modèle de capacité de la Capacité pratique (pouvant Court à Processus, usine,

théorie des contraintes être mise en marché) moyen terme entreprise

Méthode du coût Processus,

Capacité normale Moyen terme
rationalisé usine

CPA et évaluation du Court à Processus, usine,

Capacité normale
coût de la capacité moyen terme entreprise

Modèle intégré Court à Processus, usine,

Peut varier
TDC-CPA moyen terme chaîne de valeur

8
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é
INSTRUMENTS ET TECHNIQUES
D’ÉVALUATION DU COÛT DE
LA CAPACITÉ
La combinaison des questions relatives aux
mesures de la capacité de base, de l’horizon de
l’analyse et du point de convergence organi-
sationnel crée un cadre permettant l’analyse
des questions de gestion du coût de la capacité
et le classement et le choix des divers modèles
d’évaluation du coût de la capacité, comme
l’illustre la figure 3. Ces modèles sont regroupés
selon la mesure de la capacité de base qu’ils
préconisent : capacité théorique, pratique ou
normale. Chaque instrument de mesure des
coûts ou chaque modèle parmi ceux qui sont
énumérés repose sur une vision différente du
problème d’évaluation du coût de la capacité.
Ces instruments et ces techniques ne s’ex-
cluent pas les unes les autres; la gestion efficace
du coût de la capacité peut nécessiter l’utilisa-
tion simultanée de multiples modèles et tech-
niques pour évaluer le rendement actuel et
planifier le déploiement et l’utilisation futurs
de la capacité5.
La gestion du coût de la capacité ne se
borne pas à l’application d’un modèle donné
d’évaluation de la capacité en vue de com-
prendre l’utilisation courante de la capacité.
Elle englobe l’ensemble du processus de plani-
fication stratégique. Même si les instruments
et les techniques analysés dans la présente
politique peuvent être appliqués strictement
dans le but de déterminer quels sont l’utilisa-
tion et les coûts actuels de la capacité, ils seront
plus avantageux s’ils sont intégrés au processus
de planification à moyen et à long termes. De
plus, les modèles, bien qu’ils soient présentés
dans le contexte de la capacité des machines
ou des processus, peuvent être appliqués au
rendement de toute la chaîne de valeur.
En vertu de cette méthode, les organisations
peuvent utiliser les modèles suggérés pour
évaluer dans quelle mesure la capacité atteint
leurs objectifs initiaux et les conséquences de
cette performance sur le risque auquel est
assujettie l’entreprise. Le recours à un organi-
gramme d’exploitation, inspiré de la maîtrise
statistique des procédés, permettant de cerner
dans quelle mesure la capacité du processus
tient compte des facteurs de risque utilisés
dans l’investissement initial est une façon
d’appliquer ces modèles de gestion du coût de
la capacité à un contexte élargi.
L’information livrée par ces modèles peut
être utilisée pour agir sur les décisions futures,
pour contrôler les décisions passées ou pour
permettre à la direction d’analyser les con-
séquences des diverses méthodes possibles
d’augmentation ou de diminution de l’utilisa-
tion, avant qu’une décision ne soit prise. La
gestion du coût de la capacité est un ensemble
de techniques dynamiques, appliquées de
manière cohérente à toutes les étapes du cycle
de vie, pour un processus, un produit ou une
chaîne de valeur.
Modèles axés sur la capacité théorique
Le modèle de l’efficacité des ressources
Un modèle d’évaluation du coût de la capacité
qui permet d’analyser l’incidence économique
des décisions de gestion de la capacité sur le
rendement de l’entreprise est le modèle de
l’efficacité des ressources. Destiné avant tout à
soutenir la planification et l’analyse des
investissements dans la capacité actuelle et
future, le modèle de l’efficacité des ressources
est utilisé par Hills’ Pet Food pour étayer ses
décisions à court, moyen et long termes rela-
tives à la capacité.
Comme l’illustre la figure 4, ce modèle per-
met de cerner quatre mesures principales :
l’efficacité des ressources, l’utilisation de l’actif,
l’efficience de production et l’efficience du temps
d’exécution. L’on examine le temps d’exécution
standard en pourcentage du temps disponible
total, selon différentes hypothèses d’exploita-
tion. Ainsi, le modèle de l’efficacité des res-
sources permet de comparer le temps d’exécu-
tion standard et la capacité théorique pure,
tandis que l’utilisation de l’actif permet
d’ajuster cette équation pour tenir compte
des réductions dans la capacité théorique
attribuables à la politique de la direction, pour
obtenir le temps disponible de l’usine.
Les résultats de l’analyse en fonction du
temps peuvent être facilement exprimés en
dollars grâce à un modèle de coût de revient
en cycles continus défini en termes de mi-
nutes de transformation consommées plutôt
qu’en termes d’unités de production équiva-
lentes. La combinaison des données opéra-
tionnelles et financières crée un outil puissant
pour l’analyse et la prise de décisions, outil
qui peut être facilement intégré aux modèles
d’évaluation des investissements.
Le modèle de l’efficacité des ressources pos-
sède les principales caractéristiques suivantes :
• il permet d’analyser l’incidence écono-
mique des décisions touchant la gestion de
la capacité;
• il sert d’appui aux décisions, quel que soit
leur horizon;
• il tient pour acquis que le but est de rame-
ner le gaspillage à zéro; et
• il permet une analyse financière et opéra-
tionnelle intégrée des décisions relatives
aux ressources.
Si une organisation combine l’information
recueillie dans le cadre de ce modèle avec la
collecte de données et la transmission d’infor-
mation en temps réel en usine, elle peut obte-
nir des renseignements sur la capacité pour
tous les échelons de l’organisation et tous les
horizons de planification.
9
 Figure 4 – Modèle de l’efficacité des ressources
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S

Temps d’arrêt – politique

Temps d’arrêt – décision de l’usine

Efficacité des ressources

Temps d’exécution standard

=
Temps de ressources disponible
Temps d’arrêt – production

Utilisation de l’actif

Temps d’exécution standard

=
Temps d’usine disponible
Temps disponible total

Pertes de temps d’exécution

Temps de production disponible

Efficience de production

Temps d’usine disponible

Temps d’exécution standard
=

Temps d’exécution
Temps de production disponible

Efficience du temps d’exécution

Temps d’exécution standard

=
Temps d’exécution standard Temps d’exécution
(temps d’exécution effectif)

Comme plusieurs autres nouvelles mé- d’une entreprise et la capacité requise pour
thodes de gestion du coût de la capacité, le répondre à la demande avec un maximum
modèle de l’efficacité des ressources tient d’efficacité. C’est la capacité excédentaire
compte du fait qu’une entreprise ne doit qui doit être éliminée ou redéployée vers
effectuer de nouveaux investissements que si d’autres produits ou services à moyen et
elle utilise au maximum les ressources dont long termes.
elle dispose déjà. Le modèle est recommandé • Le gaspillage lié à la définition. Résulte du
pour toutes les entreprises qui ont recours à choix d’une capacité de base autre que la
des méthodes de fabrication fondées sur les capacité théorique.
processus, les cellules ou les chaînes de mon- • Le gaspillage technique. Est causé par la
tage. variation du portefeuille de produits ou le
déséquilibre de la production.
Le modèle de l’utilisation de la capacité • Le gaspillage lié à la comptabilité. Dépend
La maximisation de l’utilisation de la capa- des stocks excédentaires, des standard qui
cité conformément aux principes de l’amélio- englobent les rebuts ou le gaspillage, et
ration continue est basée sur la conviction des problèmes de mesure connexes qui
que les ressources inutilisées, ou les ressources influent sur le comportement et les déci-
dont l’utilisation n’augmente pas la valeur sions au sein de l’organisation.
offerte au client, sont gaspillées. Le modèle de • Le gaspillage lié à la gestion. Dépend de la
l’utilisation de la capacité vise à déterminer politique existante (par exemple, la
des types précis de gaspillage de la capacité, semaine de cinq jours et le travail en deux
à l’aide d’un diagramme en arête de poisson équipes par opposition à la semaine de
d’Ishikawa, comme l’illustre la figure 5 : sept jours, 24 heures sur 24). Il peut être
• Le gaspillage structurel. Résulte d’une erreur influencé par les décisions à court jusqu’à
de rapprochement entre la capacité réelle moyen terme.

10
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é

Figure 5 – Diagnostic de l’utilisation de la capacité

Gaspillage technique

• Modification des
Gaspillage lié à la définition structures de coût
• Déséquilibre de la
• Capacité normale production

Gaspillage structurel Utilisation

• Coûts fixes élevés efficace

• Désuétude
• Gaspillage entrant dans
les standards
• Gestion du coût complet
• Ciblage des unités produites
• Ciblage des heures produites par
employé/machine
• Ajout de capacité là où il n’y a
pas de goulot d’étranglement

Gaspillage lié à
la gestion
Gaspillage lié à
la comptabilité

Le modèle de l’utilisation de la capacité qu’elle fait de la capacité et les possibilités

présente les caractéristiques majeures suivantes :
• il est centré sur le gaspillage comme mesure
clé de la capacité;
• il établit la distinction entre les causes du
gaspillage de capacité, selon l’horizon et la
possibilité d’intervention;
• il sert d’appui au classement des principaux
problèmes de capacité par ordre de priorité
et à leur analyse; et
• il consiste en mesures systémiques de la
capacité.
Alors que de nombreux instruments de
mesure du coût de la capacité sont centrés sur
l’établissement de liens entre les mesures
financières et non financières, le modèle de
l’utilisation de la capacité est centré sur le
gaspillage que comporte un processus ou un
système. Le gaspillage est une mesure systé-
mique, c’est-à-dire qui s’applique à l’ensemble
de l’organisation, qui met en relief les
ressources perdues par l’entreprise plutôt que
le travail qu’elle accomplit au moment de
l’analyse.
La société Helene Curtis a recours à ce
modèle pour mieux comprendre l’utilisation
d’amélioration qui s’offrent à elle. Dans une
panoplie complète de mesures du gaspillage,
le modèle permet d’envisager la gestion de la
capacité dans une perspective unique. Il est
souhaitable de l’utiliser en conjonction avec
d’autres modèles de gestion de la capacité
favorisant l’amélioration continue, tels que la
théorie des contraintes.
Le modèle de l’écart sur niveau d’activité
Le modèle de l’écart sur niveau d’activité met
en relief les différences entre le débit ou le vo-
lume de production potentiel et les résultats
réels. La méthode traditionnelle de l’analyse
des écarts est une méthode naturelle pour les
comptables, mais elle est souvent moins par-
lante pour les utilisateurs de données compta-
bles. La figure 6 suggère une autre façon de
présenter l’information relative à l’écart sur
niveau d’activité. Quatre différents segments
des activités d’une brasserie (brassage, vieil-
lissement, fermentation et embouteillage) sont
combinés en un même rapport.
Le premier jeu de mesures reflète la capacité
théorique de ces quatre éléments qui

11
 Figure 6 – Analyse de l’écart sur niveau d’activité
70 000
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S
60 000
Capacité
non disponible
50 000
40 000
30 000
20 000
10 000
0
Théorique Disponible
Brassage Vieillissement
s’entrecroisent. L’histogramme de la figure 6
indique que l’usine complète est assujettie
aux contraintes de la capacité de production
du brassage. Le vieillissement, la fermenta-
tion et l’embouteillage ont une capacité excé-
dentaire qui ne peut être utilisée à moins que
la capacité du brassage ne soit augmentée.
Un deuxième point crucial est soulevé par
la figure 6 : le gaspillage de capacité basé sur
l’efficience est une perte par rapport à la
capacité théorique. Peu importe la durée de
fonctionnement de l’usine, les pertes d’effi-
cience laisseront leur empreinte sur le débit
total. Comme l’indique la version graphique
de l’analyse des écarts, la décision de la direc-
tion de faire fonctionner l’usine pendant
moins de 24 heures, moins de sept jours sur
sept, se manifeste clairement dans l’écart
entre la capacité théorique et la capacité
disponible. L’utilisation de la capacité réelle
est intéressante du fait que le « nivellement »
du débit dans les quatre principaux compo-
sants de la brasserie apparaît pour la première
fois. Au terme de l’exercice, l’usine se trouve
assujettie aux contraintes non du brassage,
mais de la fermentation.
Enfin, la dernière grille décrit en détail la
possibilité, ou la production potentielle, du
système équilibré.
Le modèle de l’écart sur niveau d’activité
présente les principales caractéristiques sui-
vantes :
• il met en lumière le détail du rendement
réel par rapport à la capacité théorique;
• il permet de déterminer les causes des
pertes de capacité;
• il facilite l’analyse du coût d’option; et
• il permet un suivi par rapport aux objec-
tifs d’amélioration.
12
Gaspillage attribuable à
la capacité inutilisée, en
fonction de l’efficience
Réelle Occasion
Fermentation Embouteillage
L’analyse de l’écart sur niveau d’activité se
combine facilement aux rapports mensuels
ou trimestriels existants pour fournir conti-
nuellement de l’information relative au ren-
dement par rapport aux normes théoriques.
Bien que ce modèle soit essentiellement centré
sur l’information à court terme destinée au
contrôle, les mesures créées peuvent faire
l’objet d’un suivi dans le temps dans le cadre
d’un programme d’amélioration continue.
Cette méthode est recommandée pour
les entreprises qui souhaitent enrichir l’infor-
mation de gestion dont elles disposent de
renseignements sur le coût de la capacité.
Anheuser-Busch envisage l’utilisation de ce
modèle à titre de complément à son système
actuel de production d’information.
Le modèle de capacité CAM-I
Le modèle de capacité CAM-I est avant tout
un instrument de communication stratégique.
Il est conçu pour appuyer le processus de
décision stratégique en aidant les gestion-
naires à comprendre et à définir les nom-
breuses conditions de capacité, à mesurer ces
conditions et à les communiquer ensuite
sous une forme simple.
Le modèle de capacité CAM-I peut être
utilisé dans le processus annuel de planifica-
tion aussi bien que dans les processus inter-
médiaires de mise à jour trimestrielle. La
direction peut avoir recours à ce modèle pour
évaluer la situation actuelle en matière de
capacité, déceler les tendances et planifier les
modifications devant être apportées à la capa-
cité. La fabrication peut recourir au modèle
pour communiquer et promouvoir de nou-
veaux projets commerciaux exigeant un in-
vestissement et des modifications fonction-
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é
Figure 7 – Modèle de capacité CAM-I
Version Modèle
Capacité
sommaire propre
calculée
du modèle au secteur
Ne pouvant être mise en marché
Inutilisée Hors limites
Pouvant être mise en marché
Capacité de secours
Gaspillage
Improductive
Maintenance
Mises en course
Développement des procédés
Productive Développement des produits
Produits respectant
les normes de qualité
Source : CAM-I (1995).
nelles. Il peut également être utilisé pour dé-
terminer le coût, les causes et la responsabilité
des niveaux de rendement de la capacité.
Le modèle de capacité CAM-I est construit
à partir des activités du niveau fonctionnel à
l’égard desquelles l’information peut être pré-
sentée sous différentes formes. Mis au point
par CAM-I6, en collaboration avec Texas
Instruments, ce modèle regroupe des données
relatives à la capacité parmi lesquelles la capa-
cité fournie, la capacité consommée par des
produits précis, et les contraintes qui s’exer-
cent sur un processus et limitent la produc-
tion de bonnes unités.
L’application du modèle revêt la forme
d’une série de gabarits qui constituent l’épine
dorsale de la base de données de gestion du
coût de la capacité. Le modèle de capacité
CAM-I de base s’exprime dans une formule
simple, comme l’illustre la figure 7 :
Capacité calculée = capacité inutilisée + capacité
improductive + capacité productive
• Capacité inutilisée. Capacité dont l’utilisation
n’est pas programmée pour la période
courante. Le modèle de capacité CAM-I
subdivise la capacité inutilisée en trois caté-
gories précises : sans possibilité de mise en
marché (le marché est inexistant ou la
direction a fait le choix stratégique de se
retirer du marché), hors limites (la capacité
n’est pas disponible) et possibilité de mise
en marché (il existe un marché, mais la
capacité est inutilisée).
Modèle
Modèle
propre à
traditionnel
la stratégie
Excédent non utilisable
Politique de gestion
Dispositions contractuelles Théorique
Contentieux
Inutilisée mais utilisable Pratique
Équilibre du processus
Variabilité
Rebuts
Remise en fabrication
Perte sur rendement matière
Programmée
Non programmée Programmée
Temps
Volume
Changement de série
• Capacité improductive. Capacité ne servant
pas à la production et ne pouvant être assi-
milée à la capacité inutilisée. La capacité
improductive englobe la mise en course, le
temps de garde, l’arrêt programmé, l’arrêt
non programmé, la remise en fabrication et
les rebuts. La variabilité des processus est la
cause première de la capacité improductive.
• Capacité productive. Capacité créatrice de
valeur pour le client. La capacité productive
sert à fabriquer un produit ou à offrir un
service. Elle aboutit à la livraison de produits
ou de services respectant les normes de
qualité. Elle peut également consister dans
l’utilisation de la capacité aux fins du
développement des processus ou des pro-
duits.
Les principales caractéristiques du modèle
de capacité CAM-I sont les suivantes :
• il intègre les données relatives à la capacité
propres à différentes dimensions;
• il se rattache au système d’information
financière;
• il fournit le détail des responsabilités en ce
qui a trait aux pertes de capacité; et
• il utilise le temps comme mesure unificatrice.
Le modèle de capacité CAM-I fait appel à
une méthode globale d’analyse de la capacité.
Il peut être utilisé dans des environnements
simples, auquel cas il repose sur une structure
de base de données relationnelles modeste et
ciblée. À un niveau supérieur de perfection-
nement, il peut permettre à une entreprise de
tirer le maximum de sa base de données et
13
 Figure 8 – Analyse CUBES de l’utilisation de la capacité potentielle
CUBES (gabarit E10) Graphique d’analyse de l’efficience
100
G A Temps non
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S

programmé
90

Pourcentage de la vitesse théorique de

H B Arrêt programmé
C Temps de conception
80

fonctionnement de l’outillage
D Arrêt non programmé
I E Temps de garde/
70
temps improductif
F Autres pertes de
60 J temps
G Perte de vitesse de
50 F E D C B A fonctionnement de
l’outillage (planifiée c.
40 théorique)
H Perte de vitesse de
30 fonctionnement de
K l’outillage (réelle c.
planifiée)
20
I Pertes attribuables à
la formation des lots
10 J Pertes de qualité
K Cote d’efficience
0 CUBES (en %)

1 6 11 16 21 26 31 36 41 46 51 56 61 66 71 76 81 86 91 96
Pourcentage des heures de fonctionnement (du temps total)

Source : Konopka, John M. (18 septembre 1995). « Capacity utilization bottleneck efficiency System – CUBES », IEEE Transactions on Components,
Packaging, and Manufacturing Technology, p. 484–491.

d’obtenir ainsi un dossier d’information grammé, temps de garde, etc.), ainsi que les
cohérent et souple, susceptible d’être utilisé capacités existantes du processus (la vitesse
par toute l’organisation. théorique de fonctionnement de l’outillage,
par exemple), sont les éléments d’une con-
Le modèle de capacité CUBES trainte qui s’exerce sur le débit potentiel du
Le modèle de capacité CUBES (Capacity système. Étant donné ce débit potentiel, l’on
Utilization Bottleneck Efficiency System) a été passe ensuite à l’analyse de l’utilisation de la
mis au point par John Konopka lorsqu’il était capacité potentielle. L’on obtient la cote d’ef-
au service de Sematech, un consortium de ficience CUBES en multipliant le pourcentage
fabricants de semi-conducteurs des États- de vitesse théorique de fonctionnement de
Unis. Élaboré pour un environnement à pré- l’outillage par le pourcentage des heures de
dominance de capital, ce modèle est centré à fonctionnement (par exemple, 0,58 x 0,67 =
la fois sur la planification de la capacité et 0,39 de cote d’efficience).
sur l’élaboration et la réalisation de projets Les conclusions sont exposées sous forme
d’amélioration continue de l’utilisation de la de résultats du plan d’exploitation courant
capacité. Le modèle de capacité CUBES asso- et en termes d’incidence relative sur les diffé-
cie la logique de l’analyse du temps de cycle rents aspects de la capacité productive, im-
à l’analyse par activités, ce qui donne une productive et inutilisée et du gaspillage. Le
vision intégrée des questions de gestion du modèle permet aux entreprises de représenter
coût de la capacité allant au-delà des proces- sous forme de diagramme leur efficience
sus pour intégrer les principales possibilités globale, en départageant les causes des pertes
de l’ensemble de la chaîne de valeur du d’efficience, selon la catégorie.
secteur d’activité. Les principales caractéristiques du modèle
S’appuyant sur la riche base de données qui de capacité CUBES sont les suivantes :
assure l’efficacité des processus de fabrication • il intègre les données financières et non
de semi-conducteurs, le modèle associe les financières;
mesures et les modèles statiques de capacité • il repose sur les coûts par activité;
à une simulation dynamique, ce qui permet • il fait appel à la logique de la théorie des
de prédire l’utilisation de la capacité suivant contraintes ou à celle des contraintes; et
différentes hypothèses et dans différentes • il produit une analyse dynamique et
conditions d’exploitation. débouche sur une solution au moindre
On trouve à la figure 8 une analyse CUBES coût.
de l’utilisation de la capacité potentielle. La Le modèle de capacité CUBES et le modèle
politique de gestion, définie en fonction de de capacité CAM-I sont comparables dans
plusieurs dimensions clés (temps non pro- leur façon d’aborder le problème de la gestion

14
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é

Figure 9 – Efficacité des dépenses : la compression des coûts en action

Entreprise de commande par correspondance

Première étape Préciser la chaîne de valeur

La com- Les com-
La
La vérifica- mande est mandes en La boîte
Les articles marchan- La
tion des exécutée/ souffrance La La boîte est pesée Le
Le client sont dise est marchan- La facture
stocks et le sont no- commande est scellée et les paiement
passe la prélevés acheminée dise est est
du crédit bordereau tées avec est et documents est
commande par le au quai de expédiée préparée
se fait en de les dates emballée étiquetée sont encaissé
magasin charge- au client
direct marchan- prévues préparés
ment
dises est d’expédi-
imprimé tion

Relier les ressources aux activités et évaluer par la suite les niveaux de dépense obtenus par rapport
Deuxième étape à la valeur définie par le client
Ressources Valeur Troisième étape Déterminer l’écart
utilisées définie
Activité annuellement % du total par le client
1. Répondre au téléphone 25 000 $ Moins de 1 % 1 (activité prioritaire) Ressources totales
utilisées :
2. Prendre la commande/véri-
fier le crédit et les stocks 500 000 11,6 % 1 (activité prioritaire) 4 300 000 $
3. Exécuter la commande/
acheminer au magasin 150 000 3,5 % 3 (faible valeur)
4. Prélever les articles indi- % consacré aux activités
qués dans la commande 750 000 17,4 % 1 (activité prioritaire) prioritaires (1) :
5. Noter les commandes en
souffrance et les dates 2 275 000 $ ÷ 4 300 000 $ =
prévues d’expédition 750 000 17,4 % 2 (faible valeur : doit 53 %
être effectué avec
exactitude)
6. Emballer la commande 500 000 11,6 % 1 (activité prioritaire)
Proportion des ressources
7. Sceller et étiqueter la boîte 125 000 2,9 % 2 (faible valeur : doit ou somme que l’on souhaite
être effectué avec consacrer aux
exactitude) activités prioritaires (1) :
8. Peser et préparer
les documents 125 000 2,9 % 3 (faible valeur) 60 % ou 2 580 000 $

9. Acheminer 75 000 1,7 % 4 (valeur nulle)

10. Expédier 500 000 11,6 % 1 (activité prioritaire)
Écart : 7 % ou
11. Facturer 350 000 8,1 % 2 (faible valeur : doit 305 000 $
être effectué
avec exactitude)
12. Encaisser le paiement 450 000 10,5 % 2 (faible valeur: doit
être effectué
avec exactitude)

4 300 000 $ 100,0 %

Source : McNair (1995).

du coût de la capacité. Le modèle de capacité
CAM-I, qui met l’accent sur la comptabilité
par centres de responsabilité et la communica-
tion, est statique par nature, tandis que le
modèle de capacité CUBES, qui s’appuie plus
directement sur la logique du découpage des
activités, fait appel à la simulation. Le modèle
de capacité CUBES est recommandé pour les
entreprises qui doivent relever des défis sem-
blables à ceux du secteur des semi-conducteurs
(investissements importants et cycles de vie
des produits courts).
Le modèle de compression des coûts
Plusieurs modèles présentés jusqu’à mainte-
nant peuvent être adaptés et appliqués aux
entreprises de services ou à l’analyse de l’utili-
sation de la capacité dans les secteurs de ser-
vices ou de soutien des entreprises de fabrica-
tion. À l’occasion, toutefois, les caractéris-
tiques particulières d’un processus ou d’une
activité compliquent l’évaluation exacte de la
mesure de la capacité de base ou de l’utilisa-
tion véritable de cette capacité. En pareil cas,
les gestionnaires peuvent centrer leur atten-
tion sur l’ensemble des ressources consacrées
à certaines activités ou sur l’efficacité des dé-
penses totales. En outre, il est souvent beau-
coup plus facile de contrôler les coûts ou d’en
limiter la croissance dans les services qu’il ne
l’est d’éliminer les coûts en aval.
Le modèle de compression des coûts vise
l’analyse et le contrôle des dépenses futures, non
pas en décrétant une réduction généralisée des

15
 Figure 10 – Diagramme d’inactivité de Gantt
Période de travail : 4 semaines, 22 jours, 192,0 heures
Période terminée le 28 mai 1927
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S

Weaving (Inc.) Total des ressources-machines utilisées : 56713,46; Total des ressources inutilisées : 16112,21;
Capacité totale utilisée : 77,9 %; Crédit total : 0,092 %
Détails relatifs à la dépense
% de capacité utilisé à la fin reliée à l’inactivité en raison :
% de
de la journée
Service ou capacité du du du manque
catégorie à manque de manque de matières
Symbole de machines atteindre 10 20 30 40 50 60 70 80 90 commandes d’aide premières

B 200 - 45" Looms 80 F47 32 2892 31 136 10

C 687 - 54" & 58" Looms 80 F267 80 854 76 1473 52

D 136 - 65" & 68" Looms 80 F142 62 432 83 441 94

E 9 - 58" Looms 70 F5 53 376 19 24 95

F 111 - 68" & 72" Looms 70 F194 68 1088 22 725 36

G 1 - 72" Loom 80 C 52 82

H 1 - 58" Loom 80 C 30 12 10 90

Détails relatifs à la dépense reliée à l’inactivité en raison : Dépense liée à l’inactivité

Hausse du
du manque des des lacunes Portion inévitable pourcentage Portion
de matières répa- en matière de de dépense liée pouvant
Symbole travaillées rations planification Total % Somme aux produits être évitée

B 19 40 20 92 6 39 3122 44 20 868 31 18,2 2254 12

C A 15 54 194 14 493 89 136 42 3436 07 20 5646 65 18,2 2210 58

D A 1 28 3 55 41 32 6 30 42 39 1069 83 20 7 71 1151 66 18,2 50 10 81 83

E 4 65 14 30 38 99 463 67 30 207 02 36,0 256 65

F A 84 319 57 288 53 271 15 24 77 2888 35 30 8 92 3895 80 36,0 33 69 1007 45

G 1 95 54 78 20 9 92 18,2 44 86

H 48 41 50 20 3 10 18,2 38 40

coûts dans toute l’entreprise, mais plutôt en
isolant les activités non créatrices de valeur
de celles qui sont créatrices de valeur. Les
lignes directrices en matière de dépenses ser-
vent de base à la mise en application de la
méthode de la compression des coûts. Ces
lignes directrices peuvent être fondées sur
une analyse interne, une analyse comparative
visant à déterminer la référence optimale, des
sondages auprès des clients ou le jugement
des gestionnaires.
La figure 9 illustre l’incidence de cette
logique. L’analyse de la création de valeur, ou
des activités prioritaires, dans cet exemple
d’expédition donne à penser que l’entreprise
consacre trop peu de ressources aux activités
créatrices de valeur. En vue de maintenir les
coûts totaux actuels du service à la clientèle,
les 7 % de déficit dans les dépenses relatives
aux activités créatrices de valeur doivent
être compensés par des réductions dans les
dépenses consacrées aux activités non créatrices
de valeur. La possibilité la plus évidente de
réaliser des économies réside dans les activités
des niveaux 3 et 4, auxquelles le client n’attache
pas de valeur.
Dans la figure 9, ces éléments représentent
350 000 $ par rapport aux coûts totaux du
processus, ce qui est suffisant pour combler
le déficit de 305 000 $ dans les dépenses con-
sacrées aux activités prioritaires et, peut-être,
permettre une réduction globale de 45 000 $
sur le chapitre des dépenses.
Les principales caractéristiques du modèle
de compression des coûts sont les suivantes :
• il est centré sur les coûts de soutien et de
service;
• il sert la comptabilité par activités ou s’y
intègre;
• il repose sur les modèles de valeur ajoutée,
basés sur le marché; et
• il facilite l’analyse et la compression des
coûts dans divers contextes.
Ce modèle a été utilisé par des sociétés
comme Apple et Stratus Computer pour éta-
blir dans quels secteurs les dépenses étaient
insuffisantes pour répondre aux besoins de la

16
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é
clientèle et dans quels secteurs il convenait de
déplacer les ressources des activités non créa-
trices de valeur vers des activités créatrices de
valeur.
La compression des coûts de la capacité des
services est habituellement un processus inin-
terrompu de négociation, de compromis, de
réflexion et d’analyse. Le modèle est recom-
mandé pour les entreprises qui doivent soumet-
tre des offres concurrentielles pour des services
internes, à celles qui effectuent des analyses
comparatives centrées essentiellement sur les
coûts par processus ou par activité, et à celles
qui cherchent à améliorer sans cesse la qualité
des services qu’elles offrent, tout en réduisant
ou en comprimant le coût total que suppose
cette qualité de service.
Modèles axés sur la capacité pratique
Le diagramme d’inactivité de Gantt
C’est à Henry Gantt, ingénieur industriel du
début du XXe siècle, que l’on doit l’un des
premiers instruments d’évaluation du coût
de la capacité. L’objectif de son diagramme
d’inactivité était de déterminer et d’éliminer le
temps d’inactivité pouvant être évité au niveau
de la machine ou du processus. La méthode
de Gantt est centrée sur l’exploitation : elle se
traduit en termes financiers et fait appel aux
estimations de coût standard.
Un diagramme d’inactivité de Gantt est
reproduit à la figure 10. La capacité inutilisée
est indiquée selon le service ou la catégorie de
machines; l’exercice est d’abord axé sur l’utili-
sation de la capacité matérielle, exprimée tant
en termes de pourcentages que sous forme de
diagramme à barres. Le segment suivant du
Figure 11 – Méthode du coefficient complémentaire
Capacité
planifiée du
processus
Ressources totales
= Coût standard
Capacité pratique
Communiquée
à la direction
diagramme contient les détails relatifs à la dé-
pense reliée à l’inactivité attribuable à diverses
causes communes telles que la pénurie de main-
d’œuvre, les réparations et les lacunes de la
planification. La dépense relative à l’inactivité
est ensuite décomposée en éléments évitables
et inévitables, ce qui permet à l’entreprise
d’intervenir de manière à améliorer le rende-
ment.
Les principales caractéristiques du diagramme
d’inactivité de Gantt sont les suivantes :
• il fait ressortir efficacement les principaux
problèmes liés à la capacité;
• il résume le rendement en termes opéra-
tionnels et financiers;
• il expose le détail des coûts et les causes de
l’inactivité; et
• il est facile à mettre en application et à
utiliser.
Le diagramme d’inactivité de Gantt offre
une énorme quantité d’information aux ges-
tionnaires. Bien qu’il ait été conçu il y a main-
tenant plus de 75 ans, il peut facilement être
adapté à l’usine moderne utilisant les méthodes
de fabrication en ateliers ou en cellules. Ce
diagramme, tel qu’il a été conçu, est un ajout
précieux aux instruments de mesure utilisés
par les employés en atelier. Il a pour avantage,
dans ce contexte, de mettre en évidence le
coût de la variation, ou de la capacité inutilisée
non planifiée, sur les lieux de l’action.
La méthode du coefficient complémentaire
La méthode du coefficient complémentaire
a été mise au point à l’origine au début des
années 1900 par A. H. Church, dans le cadre
d’un système global de comptabilité analytique
d’exploitation. Conçue pour satisfaire les
Imputée directement au produit
à l’aide du coût standard
Capacité
utilisée
+
Coûts totaux de la
capacité inutilisée = Coefficient
complémentaire
Unités fabriquées
Capacité Combinés et imputés aux coûts
du produit (CPV et stocks)
inutilisée
dans le grand livre général
17
 besoins d’information tant internes qu’ex-
ternes à partir des mêmes données numé-
riques, la méthode du coefficient complé-
mentaire est un instrument utile pour l’en-
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S
treprise qui commence tout juste à explorer
la question de la capacité inutilisée et de ses
coûts, à l’échelon local ou à l’échelon de l’u-
sine ou du processus.
Le modèle fait appel à deux coefficients
d’imputation des charges indirectes : l’un
pour l’usine ou le service dont l’activité cor-
respond à la capacité de base et l’autre, com-
plémentaire, pour l’imputation à la produc-
tion courante des coûts relatifs à la capacité
inutilisée, comme l’illustre la figure 11. Cette
méthode donne le coût de revient complet
aux fins d’information externe, tout en pro-
duisant une mesure utile de l’importance des
coûts de la capacité inutilisée et de leur inci-
dence sur les bénéfices de l’entreprise, à
l’usage de la direction.
Les principales caractéristiques de la méthode
du coefficient complémentaire sont les sui-
vantes :
• elle sert à l’information interne et externe;
• elle est facile à intégrer aux systèmes
existants;
• elle est axée sur l’incidence de la capacité
inutilisée sur les bénéfices; et
• elle fournit un état sommaire du coût total
de la capacité inutilisée au cours d’une
période.
La méthode de Church est une légère
variante des méthodes comptables existantes
visant à cerner les écarts sur volume et à
imputer ensuite ces écarts au volume de pro-
duction courant. Elle diffère de la méthode
comptable traditionnelle en ce qu’elle requiert
l’utilisation de la capacité pratique comme
mesure de la capacité de base, alors que la
majorité des systèmes comptables traditionnels
font appel à la capacité budgétée à cette fin.
Figure 12 – Rapport de contribution de la TDC
Rapport de contribution des commandes, 93-06-21 – 93-06-21
Date du rapport 93-06-21
Numéro de Chiffre Coûts
commande d’affaires brut variables
Outils de coupe
41631 796 394
41910 156 40
42424 306 41
42659 262 79
42692 288 61
43227 422 63
Source : Noreen et al. (1995).
18
Pour une petite entreprise où les coûts et
les problèmes de capacité peuvent être facile-
ment cernés, la méthode du coefficient com-
plémentaire offre un moyen économique de
déterminer et d’évaluer l’incidence des coûts
de la capacité inutilisée sur le rendement
global.
Le modèle de capacité de la théorie
des contraintes
La théorie des contraintes (TDC) a pour
objectif de soutenir les efforts d’amélioration
continue dans toute l’organisation. Plusieurs
principes clés sous-tendent le modèle de la
TDC :
• l’on définit la capacité de production en
tenant compte des contraintes sous-jacentes
du système, contraintes qui peuvent être
d’ordre matériel (un goulot d’étranglement,
par exemple) ou immatériel (par exemple,
un principe, une mesure, un programme
de formation);
• le modèle a pour but d’augmenter le ren-
dement tout en diminuant simultanément
l’investissement (dans les stocks) et les
dépenses d’exploitation, sous réserve de la
satisfaction des besoins des employés et
des clients;
• la capacité de l’organisation est illimitée.
Afin de permettre à l’organisation de
progresser vers ses objectifs, la TDC vise à
extirper à la racine les problèmes qui font
obstacle à l’amélioration; et
• le coût de la capacité inutilisée n’est pas
un coût d’option, à moins que certaines
commandes de clients n’aient pas été
remplies.
La figure 12 contient la description détaillée
d’une forme de rapport pouvant être utilisée
dans le cadre de la TDC. En s’inspirant de la
méthode de l’établissement des coûts mise de
l’avant par la TDC, l’on insiste sur la contri-
bution apportée par une commande (le vo-
lume produit) et la relation de cette contribu-
tion avec les répercussions de la commande
sur la contrainte exercée sur les ressources. Le
Volume Contraintes Volume
produit horaires horaire produit
402 s.o. s.o.
116 0,51 227
265 1,50 177
183 0,66 278
227 0,34 668
359 0,50 718
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é

but consiste à maximiser le rendement et, par
conséquent, les bénéfices, en veillant à la ges-
tion dynamique et efficace des ressources
goulots d’étranglement.
Le modèle de capacité de la théorie des con-
traintes présente les caractéristiques suivantes :
• il met davantage l’accent sur la rentabilité
de l’entreprise que sur l’occupation des
employés ou des machines;
• il met en relief les principales contraintes
qui font obstacle au rendement du proces-
sus;
• il est utile dans les usines ou les processus
qui font appel à la TDC dans leurs méthodes
de gestion;
• il fournit une mesure solide de la capacité
de base aux fins d’intervention; et
• son efficacité a fait ses preuves.
Le modèle de la TDC dote de forces exclu-
sives les entreprises qui sont gérées selon des
méthodes systémiques ou qui fonctionnent en
flux continu. En attirant l’attention sur la
contrainte, ou le goulot d’étranglement, du
premier processus, la TDC vise à enrayer le
gaspillage causé par l’activation des ressources
sans réelle demande pour la production qui en
résulte. Le modèle est recommandé pour les
entreprises qui utilisent les méthodes de la
TDC ailleurs dans l’organisation, en particulier
si les systèmes d’information existants peu-
vent servir en même temps à la production
d’information traditionnelle externe et d’infor-
mation de gestion basée sur la TDC. Champion
Paper fait une très grande utilisation du mo-
dèle de la TDC.
Modèles axés sur la capacité normale
La méthode du coût rationalisé
La méthode du coût rationalisé est un modèle
d’évaluation du coût de la capacité qui fait
appel à la performance moyenne dans le
temps, ajustée pour tenir compte des événe-
ments anormaux dans ses calculs. Les éléments
clés qui la composent sont les suivants :
• l’amortissement de l’actif est calculé en
fonction des heures d’utilisation des
machines;
• les dépenses anormales sont extraites des
groupes de coûts d’exploitation (les dépen-
ses liées à la modernisation des usines, par
exemple);
• le comportement des coûts à l’intérieur
d’un processus est déterminé et défini au
moyen d’une formule qui tient compte des
éléments clés influant sur le coût de la
capacité du processus;
• la capacité du processus est ensuite déter-
minée, à l’aide de la capacité pratique
comme capacité de base, établie sur une
période de trois à cinq ans;
• l’on détermine ensuite le coût rationalisé
en combinant l’information relative au
coût et à la capacité afin d’obtenir une esti-
mation valant pour un ensemble donné de
conditions d’exploitation.
La mesure du coût de la capacité qui en
résulte représente une moyenne sur plusieurs
années. Les coûts de la capacité inutilisée ne
sont pas imputés à la production courante,
comme l’illustre la figure 13; ils sont plutôt
regroupés dans un compte distinct, et il
incombe ensuite à la direction de les éliminer
ou de procéder à un redéploiement.
Caterpillar a constaté que cette méthode
offrait une base solide pour l’établissement du
système d’information servant à la comptabilité
de management. Intégrée à un système d’in-
formation de gestion perfectionné, détaillé et
très souple, la méthode du coût rationalisé
sert à la production de tous les rapports de
gestion chez Caterpillar. Il est recommandé
dans le cas des entreprises de fabrication com-
plexes.

Figure 13 – Méthode du coût rationalisé

1. Inducteur
sélectionné
2. Comportement des Estimation des coûts
Coût total Coûts rationalisés
coûts déterminé
planifié – 3 à 5 normaux
3. Capacité pratique
prochaines
moyenne évaluée en
années
unités de temps

Planification Analyse Analyse

stratégique des coûts fonctionnelle
Coûts
inhabituels (y inclus les coûts de la capacité inutilisée)

19
 Figure 14 – État des résultats de la CPA
CHIFFRE D’AFFAIRES
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S
Moins : DÉPENSES RELATIVES AUX RESSOURCES MOBILISÉES,
TELLES QU’ELLES ONT ÉTÉ UTILISÉES
Matières
Énergie
Main-d’œuvre à court terme
MARGE BRUTE
Moins : CHARGES RELATIVES AUX ACTIVITÉS :
RESSOURCES ENGAGÉES
Main-d’œuvre directe permanente
Temps d’exécution machine
Approvisionnement
Réception/Inventaire
Lots de fabrication
Administration de la clientèle
Modifications techniques
Administration des pièces
DÉPENSES TOTALES RELATIVES AUX
RESSOURCES ENGAGÉES
BÉNÉFICE D’EXPLOITATION
Source : Cooper et Kaplan (1992).
La CPA et l’évaluation
du coût de la capacité
La comptabilité par activités (CPA) est une
innovation majeure dans les méthodes d’éta-
blissement des coûts adoptée par un grand
nombre d’entreprises de toutes tailles –
grandes, moyennes et petites –, en Amérique
du Nord et en Europe. Ainsi que l’expliquent
ses principaux partisans, R. Cooper et
R. Kaplan (1992), « les systèmes de compta-
bilité par activités permettent d’estimer le
coût des ressources utilisées dans les processus
organisationnels pour produire des extrants ».
La capacité inutilisée ou improductive est le
lien principal dans les modèles de comptabi-
lité par activités et dans le système de grand
livre général utilisé aux fins d’information
externe. De façon précise,
Disponibilité de l’activité = Usage de l’activité
+ capacité inutilisée
Suivant cette équation, la capacité inutilisée
représente la différence entre le coût des
ressources véritablement utilisées pour ac-
complir diverses activités et le coût des res-
sources mobilisées ou disponibles pour ac-
complir ce travail. La capacité improductive,
ou inutilisée, est l’écart entre ce qui aurait pu
être accompli et le travail véritablement
accompli, exprimé en termes financiers.
L’information mise au point selon le
principe de la CPA peut être présentée sous
une forme semblable à celle de la figure 14.
La classification des coûts dans les catégories
20
20 000 $
7 600
600
900 9 100
10 900
Capacité Capacité
utilisée inutilisée
1 400 200
3 200
700 100
450 50
1 000 100
700 200
800 (100)
750 150
9 000 700 9 700
1 200 $
de la capacité utilisée et inutilisée indique que
des ressources excédentaires sont consommées.
La figure met également en relief l’incidence
de la capacité inutilisée de l’activité sur les
bénéfices d’exploitation. Ce modèle, combiné
à d’autres formes de renseignements, peut
être utilisé pour mettre en évidence les élé-
ments souvent ignorés de la capacité des
unités organisationnelles intermédiaires ou
de l’organisation.
Les organisations peuvent, grâce à ce
modèle, suivre les coûts de la capacité reliés
aux ressources directement consommées par
une activité. Elles peuvent aussi mieux gérer
l’actif qui n’est pas directement utilisé par
leurs activités principales.
Les principales caractéristiques de l’ap-
proche de la capacité inspirée de la compta-
bilité par activités sont les suivantes :
• elle s’ajuste au modèle de coûts par
activité;
• elle fait état tant de la quantité que des
coûts de la capacité inutilisée;
• elle facilite l’analyse des solutions de
rechange aux problèmes de capacité; et
• elle insiste fortement sur les ressources.
La CPA aide les gestionnaires à prévoir
l’incidence, sur les coûts des activités, des
variations dans le volume et le portefeuille de
produits, des modifications et des améliora-
tions dans les processus, de l’introduction de
technologie nouvelle et des modifications à
la conception des produits et des processus.
Établissant un lien fort utile entre les visions
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é

Figure 15 – Analyse comparative de la CPA, de la TDC et des modèles intégrés

Modèle Modèle Modèle de
de la CPA de la TDC la CPA élargie

Combinaison de produits :
X1 -0 50 000 30 000
X2 -0 100 000 100 000
X3 -0 25 000 30 000
X4 20 000 -0 -0
Ressources excédentaires :
Montage (h.m.-o.) 100 000 -0 10 000
Finition (h.m.-o.) 100 000 55 000 55 000
Mise en course (heures) -0 -0 -0
Achats (commandes) 200 235 200
Ingénierie (dessins) 500 500 500
Bénéfices :
Revenus projetés 3 180 000 $ 2 280 000 $ 4 620 000 $
Économies pouvant provenir des ressources
excédentaires* -0 2 307 000 -0
Revenus disponibles 3 180 000 $ 4 587 000 $ 4 620 000 $

* L’on a obtenu les économies provenant des ressources excédentaires en multipliant la capacité excédentaire de chaque activité par le
coefficient d’inducteur de coût correspondant. Le coût des ressources excédentaires est exclu des revenus pour le modèle de la CPA
et le modèle de la CPA élargie.

Source : Kee (1995).

plus traditionnelles de la gestion du coût de la de produits optimale qui permet à l’entreprise

capacité et la CPA, ce modèle est fécond dans
toute entreprise faisant usage de la CPA ou se
préparant à le faire. Hewlett-Packard Corp.,
par exemple, utilise abondamment ce modèle.
Le modèle intégré TDC-CPA
Robert Kee a récemment mis au point un nou-
veau modèle de capacité qui intègre les notions
fondamentales des modèles de la TDC et de la
CPA pour produire la solution mathématique
la plus économique aux problèmes d’utilisation
de la capacité 7. Ce modèle permet d’obtenir la
combinaison optimale de production, compte
tenu de la capacité des différentes activités qui
composent la structure de production de l’en-
treprise.
Selon ce modèle, les coûts et les ressources
à l’échelon des unités sont traités comme des
variables continues, tandis que les coûts reliés
aux lots et aux produits sont représentés sous
la forme de variables discrètes. Les équations
et le modèle qui en résultent permettent de
saisir les interactions entre le coût, les res-
sources matérielles et la capacité des activités
de production, intégrant ainsi véritablement
les méthodes de la CPA et de la TDC, comme
l’illustre la figure 15.
La solution qui résulte de la combinaison
mathématique de la CPA et de la TDC permet
de tirer le maximum des deux modèles, tant
en termes d’hypothèses qu’en termes de traite-
ment des réalités économiques de l’entreprise.
En fait, le coût de renonciation associé aux
ressources sert à déterminer une combinaison
de sélectionner les produits enregistrant la
marge brute unitaire la plus élevée et le profit
unitaire maximum pour une activité goulot
d’étranglement. Le coût de renonciation asso-
cié à l’utilisation des ressources de l’activité
goulot d’étranglement se reflète dans le calcul
de la rentabilité relative de chaque produit.
Les principales caractéristiques du modèle
intégré TDC-CPA sont les suivantes :
• il fait appel à la modélisation mathématique
pour obtenir une utilisation optimale de la
capacité;
• il combine efficacement la perspective
opérationnelle et la perspective financière à
l’égard du problème de capacité;
• il peut être facilement ajouté aux applica-
tions existantes de la CPA;
• lorsqu’il existe au moins une activité goulot
d’étranglement, il offre une meilleure solu-
tion que la stricte méthodologie de la TDC
ou de la CPA; et
• il fait appel au revenu marginal comme
fondement de la décision.
LE CHOIX D’UN MODÈLE
D’ÉVALUATION DU COÛT
DE LA CAPACITÉ
Le choix d’un modèle d’évaluation du coût de
la capacité parmi ceux qui sont présentés dans
la présente politique est une décision de second
niveau dans le déploiement des méthodes de
gestion du coût de la capacité. Ce n’est qu’après
l’élaboration d’une stratégie visant l’ensemble
des efforts liés à la chaîne de valeur – une

21
 stratégie qui garantit la maximisation de la
performance par rapport aux éléments de
valeur définis par les clients – que l’attention
de la direction doit se tourner vers les profils
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S
d’utilisation courants.
Les douze modèles décrits dans la présente
politique peuvent être utilisés seuls ou en
association pour étayer le système de gestion
du coût de la capacité d’une organisation.
Aucun modèle ne peut à lui seul s’appliquer
à tous les contextes ni répondre à tous les
besoins de la direction en ce qui a trait à
l’analyse du coût de la capacité. Dans le choix
d’un modèle, les entreprises doivent se poser
les questions suivantes :
• Quelle est la cible ou quel est le but pri-
mordial du système d’évaluation du coût
de la capacité?
• L’horizon est-il celui du court, du moyen
ou du long terme? (Certains modèles
fonctionnent très bien à court terme mais
fournissent peu d’indications lorsqu’il
s’agit de la prise de décisions stratégiques.
D’autres modèles d’évaluation du coût de
la capacité sont très révélateurs à moyen et
long termes mais fournissent peu de ren-
seignements utiles à la prise de décisions
opérationnelles à court terme.)
• Les questions cruciales relatives à la capa-
cité touchent-elles le processus, l’unité
organisationnelle, l’entreprise ou la chaîne
de valeur?
• Quels autres programmes (TDC, améliora-
tion continue, CPA, par exemple) l’entre-
prise applique-t-elle?
• Quel est le potentiel de l’entreprise en
matière de traitement de l’information?
• De quelle quantité de données l’entreprise
dispose-t-elle déjà pour étayer le système
d’évaluation du coût de la capacité et
quelle est la nature de ces données?
• Quelle est la quantité de ressources dis-
ponibles pour soutenir l’élaboration et la
maintenance du système d’évaluation du
coût de la capacité?
• L’évaluation du coût de la capacité est-elle
avant tout un instrument de planification
ou fera-t-elle éventuellement partie du sys-
tème de contrôle de gestion?
• Jusqu’à quel point importe-t-il de lier les
coûts de la capacité aux rapports financiers
et aux rapports d’exploitation existants, de
même qu’aux mesures du rendement?
Les réponses à ces questions réduiront le
nombre des modèles envisageables à ceux
qui portent précisément sur les questions de
gestion du coût de la capacité qui préoccu-
pent l’entreprise (voir la figure 16). De plus,
l’entreprise qui parvient à mieux connaître le
coût de sa capacité peut remplacer certains
modèles ou en ajouter de nouveaux, plus
perfectionnés.
22
Le meilleur modèle d’évaluation du coût
de la capacité, quel que soit le contexte, est
celui qui facilite les efforts de la direction pour
améliorer continuellement la performance de
l’entreprise par rapport aux attentes de la
clientèle. L’amélioration de la valeur telle
que la définit la clientèle est l’objectif clé, et
non pas simplement l’amélioration des effi-
ciences internes. À ce titre, les décisions rela-
tives à la capacité qui ne créent aucun coût
supplémentaire tout en améliorant la perfor-
mance de l’entreprise par rapport aux attentes
des clients augmentent le potentiel de créa-
tion de valeur de l’entreprise et, ainsi, sa
capacité.
LA DÉTERMINATION DU COÛT
DE LA CAPACITÉ INUTILISÉE
Le choix d’un modèle de capacité laisse irré-
solue la question cruciale de la détermination
du coût de la capacité inutilisée. Les coûts
élevés qu’entraîne un trop grand volume de
capacité inutilisée peuvent empêcher l’entre-
prise de rivaliser avec la concurrence. Les
mesures traditionnelles ne parviennent
habituellement pas à livrer aux cadres ou au
personnel responsable de l’exploitation de
l’information utile au sujet du volume et du
coût de la capacité inutilisée.
Les facteurs clés qui influent sur le coût de
la capacité inutilisée sont les suivants :
• les ressources totales requises pour main-
tenir le processus dans les divers états de
préparation qui conviennent;
• le comportement des coûts de ces ressources
à court et moyen termes;
• le coût marginal que suppose le déplace-
ment d’un niveau de préparation ou de
capacité potentielle totale à un autre; et
• la flexibilité ou la capacité d’entreposage
des ressources qui sont touchées.
La nature, la quantité et la flexibilité glo-
bale des ressources diffèrent de manière sen-
sible selon l’entreprise. La détermination du
coût précis de la capacité inutilisée se fonde
sur quelques grandes règles :
• toutes les utilisations de ressources occa-
sionnées ou régies par la capacité d’un
processus et son activation devraient en-
trer dans le groupe des coûts de la
capacité;
• le dénominateur ou le niveau d’activité
affecté au groupe de coûts doit être la
capacité théorique (sept journées de
24 heures);
• les ressources qui sont flexibles et qui peu-
vent être entreposées (par exemple, celles
qu’il est possible de réserver à un usage
ultérieur sans compromettre leur potentiel
de création de valeur) ou les ressources
variables (achetées et consommées unique-
ment selon les besoins) doivent être déter-
minées;
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é
• dans les périodes d’inactivité planifiée, peu
importe ce qui explique cette inactivité,
seuls les coûts inévitables (ressources fixes,
non flexibles ou ne pouvant être entre-
posées) devraient être imputés à la capacité
inutilisée; et
• dans les périodes d’inactivité non planifiée
(peu importe ce qui explique cette inacti-
vité), la capacité inutilisée devrait être
imputée au « coût complet » par minute
disponible.
L’objectif de l’évaluation de l’incidence de
la capacité inutilisée sur la performance de
l’entreprise, est le rapprochement de la con-
sommation des ressources et des divers états
de préparation et d’utilisation en vue de satis-
faire les besoins de la clientèle.
Dans la présentation de cette information,
l’entreprise reconnaît que les diverses formes
de coûts de la capacité inutilisée sont con-
trôlables, ou peuvent faire l’objet d’interven-
tions, à différents échelons de direction. La
décision de maintenir une capacité de secours
est stratégique par nature; la modification de
ces coûts exige l’intervention de la haute
direction.
Inversement, la capacité improductive pla-
nifiée attribuable aux pannes d’équipement est
un problème fonctionnel qu’il est préférable
de résoudre en usine, du moins à court terme.
Pour être pertinentes, les données relatives à la
gestion du coût de la capacité, y compris le
coût de la capacité inutilisée, doivent pouvoir
déboucher sur une intervention et être axées
sur la recension des possibilités d’amélioration8.
L’ESTIMATION DE L’INCIDENCE DE
L’ÉVALUATION DU COÛT DE LA
CAPACITÉ SUR LE COMPORTEMENT
ORGANISATIONNEL
L’évaluation de la capacité et l’établissement
de distinctions dans la comptabilisation des
coûts de la capacité et la production d’infor-
mation relative à ces coûts sont nécessaires à
une meilleure détermination des coûts des
produits, à l’utilisation maximum de la capa-
cité, à l’élimination du gaspillage et à l’obten-
tion ainsi qu’au maintien d’un avantage con-
currentiel durable.
Toutefois, les mesures servant à l’évaluation
ont une incidence sur le comportement, dans
les organisations. Si ces mesures sont utilisées
dans le cadre d’un processus d’évaluation du
rendement, leurs conséquences peuvent être
sérieuses. Dans la conception et l’utilisation
d’un système d’évaluation du coût de la capa-
cité, il est crucial d’évaluer les conséquences
de divers types de mesures et de rapports sur
les décisions et le comportement des différents
gestionnaires. Par exemple, les mesures de
capacité basées sur la quantité de main-
d’œuvre peuvent amener une entreprise à
produire des encours même si aucune demande
actuelle ou future n’existe pour le produit. Dans
cette perspective, l’évaluation de la capacité
incite les gens à se tenir occupés, et pas néces-
sairement à créer de la valeur.
Voici quelques-unes des principales ques-
tions qu’il faut se poser lorsqu’on choisit un
modèle précis d’évaluation de la capacité, en
ce qui a trait aux répercussions sur le com-
portement :
• Si j’avais accès à cette mesure, ou si l’un de
mes principaux gestionnaires y avait accès,
quelle réaction serait-elle susceptible de sus-
citer?
• La mesure envisagée renforcera-t-elle et
rétribuera-t-elle l’amélioration continue et
l’apprentissage?
• Quels comportements dysfonctionnels la
mesure risque-t-elle de provoquer?
• La mesure sera-t-elle utilisée dans le proces-
sus d’évaluation du rendement? Dans
l’affirmative, est-elle équitable et objective ?
• La mesure débouchera-t-elle sur une inter-
vention ? Dans l’affirmative, qui sera
l’intervenant?
• À long terme, quelles conséquences aurait
le fait d’obtenir systématiquement de bons
résultats relativement à cette mesure?
• La mesure aura-t-elle pour effet d’appuyer
ou d’entraver les autres programmes et
objectifs de gestion?
Le but de la gestion du coût de la capacité
est de soutenir les efforts visant l’amélioration
de la rentabilité et du potentiel des processus
ou de l’organisation. Pour atteindre ce but, il
faut accorder une attention minutieuse aux
mesures précises du coût de la capacité et à la
présentation de l’information ainsi obtenue.
En somme, les entreprises récoltent ce qu’elles
mesurent et rétribuent.
LES DÉFIS À RELEVER POUR
L’ORGANISATION ET LA
COMPTABILITÉ DE MANAGEMENT
Les premiers défis organisationnels que pose
l’instauration de méthodes efficaces d’évalua-
tion du coût de la capacité sont ceux de tous
les projets de transformation. La haute direc-
tion doit donner son appui à ces projets, en
s’assurant que les ressources nécessaires sont
mises à la disposition des intervenants et que
des solutions viables sont appliquées. Le
processus de transformation doit être réalisé
avec un minimum de manœuvres politiques
et personnelles; tous les intéressés sont suscep-
tibles de bénéficier de l’amélioration de l’utili-
sation de la capacité. Enfin, les recommanda-
tions et les modifications opérées par suite de
la mise en place et de l’utilisation du système
de gestion du coût de la capacité doivent être
renforcées par des systèmes d’encouragement
et de rétribution qui incitent à l’utilisation
efficace des ressources.
23
 Figure 16 – Comparaison des modèles d’évaluation du coût de la capacité

Caractéristiques Traitement
Mesure de la Cible suggéré des Autres
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S

capacité de principale coûts de la programmes

Modèle base préconisée du modèle capacité inutilisée soutenus

Modèle de Amélioration
Capacité Utilisation Imputation
l’efficacité continue,
théorique des ressources aux résultats
des ressources TDC et CPA

Modèle de Imputation Amélioration

Capacité Utilisation
l’utilisation aux continue
théorique de la capacité
de la capacité résultats et CPA

Modèle de l’écart
Capacité Analyse de Aucune Amélioration
sur niveau
théorique la performance suggestion continue
d’activité

Modèle Amélioration
Capacité Imputation
de capacité Communication continue
théorique aux résultats
CAM-I et CPA

Modèle de Amélioration
Capacité Utilisation Aucune
capacité continue
théorique des processus suggestion
CUBES et CPA

Modèle Capacité Amélioration

Coût Aucune
de compression théorique continue
total/Activité suggestion
des coûts implicite et CPA

Diagramme Imputation
Capacité Amélioration
d’inactivité Efficience aux
pratique continue
de Gantt résultats

Méthode Appui tant à l’infor- Imputation

Capacité Amélioration
du coefficient mation interne qu’à au
pratique continue
complémentaire l’information externe produit

Modèle de capa- Capacité pratique

Aucune Amélioration
cité de la théorie (pouvant être Débit
suggestion continue
des contraintes mise en marché)

Méthode Imputation Amélioration

Capacité Analyse
du coût aux continue
normale décisionnelle
rationalisé résultats et CPA

CPA et évalua- Coût des Imputation

Capacité Amélioration
tion du coût ressources aux
normale continue
de la capacité par activité résultats

Modèle intégré Réduction Amélioration

Aucune
TDC-CPA Peut varier du coût continue
suggestion
marginal et CPA

24
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é

Lien solide
Capacités requises suggéré entre
en matière Exigences les dimensions
de système relatives aux Ressources Planification financière et
d’information données requises ou contrôle? opérationnelle?

Modérées Modérées Modérées Planification Oui

Modérées Modérées Modérées Les deux Oui

Minimales Faibles Minimales Contrôle Oui

Élaborées Élevées Modérées à élevées Les deux Oui

Élaborées Élevées Modérées à élevées Les deux Oui

Modérées Faibles Minimales Planification Non

Minimales Modérées Minimales Contrôle Non

Minimales Faibles Minimales Contrôle Oui

Minimales Faibles Minimales Les deux Non

Modérées Élevées Modérées à élevées Les deux Non

Modérées Modérées Modérées Planification Oui

Modérées Modérées Minimales Les deux Oui

25
 Le défi que pose l’évaluation du coût de la
capacité pour la comptabilité de management
est de concevoir et de mettre en application
un système efficace de coûts de revient pour
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S
répondre aux besoins internes de l’organisa-
tion tout en maintenant les registres et les
systèmes indispensables qu’exige le respect
des obligations financières externes fondées
sur les PCGR et de celles qui ont trait à la fis-
calité des entités juridiques.
Les comptables en management doivent
prendre conscience et se défaire de leur con-
viction que les PCGR exigent l’application de
la méthode du coût de revient complet des
produits et proscrivent l’imputation directe
des coûts de la capacité inutilisée aux résul-
tats. Le PCGR régissant la production d’infor-
mation relative à la capacité est, en fait, basé
uniquement sur la méthode reconnue. Aux
États-Unis, aucune des règles promulguées
par le Financial Accounting Standards Board
(FASB), l’Internal Revenue Service (IRS)9 et la
Securities Exchange Commission (SEC) n’exige
la comptabilisation du coût complet des pro-
duits, sauf dans les cas indiqués ci-dessous10.
Aucun des règlements auxquels sont assu-
jetties les entreprises canadiennes n’exige
non plus ce traitement rigoureux des coûts.
La méthode du coût complet n’est pas exigée;
elle fait simplement partie des habitudes. À
ce titre, elle ne pose aucun obstacle à la mise
en place de systèmes d’évaluation du coût de
la capacité plus efficaces et pertinents. Les
contrats du gouvernement des États-Unis
représentent la seule exception majeure à cet
énoncé global. Les règlements qui régissent
les contrats du gouvernement américain exi-
gent l’application de la méthode du coût de
revient complet dans la négociation des prix
des contrats. En vue d’appliquer des systèmes
d’évaluation du coût de la capacité pertinents
au moment de l’établissement des prix de ces
contrats, des dispositions contractuelles spé-
ciales doivent être prévues (comme l’éta-
blissement de contrats distincts ou l’établisse-
ment du prix par éléments contractuels précis
pour le calcul des coûts de la capacité).
Les comptables en management doivent
rouvrir le débat relatif aux « meilleures mé-
thodes » en matière de gestion du coût de la
capacité – débats qui, au début du siècle, ont
donné naissance à des méthodes complexes
d’information relative à la capacité inutilisée.
Ils doivent prendre acte de cette interprétation
erronée des PCGR, analyser le problème et en
évaluer les répercussions sur les méthodes de
présentation de l’information relative à la
capacité. Ils doivent enfin chercher franche-
ment des façons de mieux tenir compte des
réalités économiques dans ces méthodes de
présentation de l’information.
Le cas échéant, les principales modifica-
tions devant être apportées aux méthodes
26
actuelles de présentation de l’information
afin qu’elles facilitent l’évaluation du coût de
la capacité sont les suivantes :
• l’utilisation de la capacité théorique plutôt
que de la capacité annuelle budgétée
comme mesure de la capacité de base;
• la décision d’extraire les coûts de la capa-
cité inutilisée des coûts des produits;
lorsque les coûts de la capacité excéden-
taire et de la capacité inutilisée sont
imputés aux produits, ces dépenses et
leurs répercussions sur la croissance à long
terme se trouvent dissimulées;
• l’analyse du coût de la capacité dans dif-
férents états de préparation et la produc-
tion de l’information pertinente;
• la présentation d’information sur la capa-
cité inutilisée, improductive et productive
et sur ses coûts : bien que de nombreux
coûts relatifs à la capacité improductive,
tels que les coûts liés au temps de mise en
course, soient logiquement entraînés par
les produits fabriqués et doivent y être rat-
tachés, le coût actuel de ces activités doit
être méticuleusement suivi et présenté à la
direction. Les coûts liés à l’improductivité,
bien qu’ils fassent inéluctablement partie
de l’exercice des activités d’une entreprise,
peuvent être réduits au minimum, à la
condition expresse que l’organisation
reconnaisse leur incidence sur l’utilisation
efficace de la capacité et, par conséquent,
sur la rentabilité de l’entreprise;
• la constatation du fait que le coût de la
capacité n’est pas simplement celui de la
dotation aux amortissements ou des
charges fixes relatives à une machine. Les
coûts de la capacité englobent tous les
coûts entraînés ou causés par la décision
de maintenir un processus dans un certain
état de préparation;
• l’adoption de nouveaux types de mesures
du coût de la capacité, y compris des
méthodes d’amortissement réalistes qui
permettent d’attribuer fidèlement les coûts
à tous les produits qui mettent à contribu-
tion la capacité et toutes les utilisations de
la capacité doit être envisagée. Les taux
d’amortissement accéléré actuels avec des
durées d’utilisation très conservatrices sont
acceptables aux fins de la comptabilité
financière, mais non aux fins de la comp-
tabilité de management ou de la gestion
du coût de la capacité. L’objectif de la
comptabilité de management est de repro-
duire la modélisation de la capacité faisant
appel à des valeurs « moyennes et fidèles »;
• l’élaboration de formes de rapports non
traditionnelles qui mettent en relief les
problèmes clés de capacité exprimés sous
des formes autres que numérique. Les
données numériques sont les données qui
viennent appuyer différentes formes de
rapports et leur contenu;
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é
• l’amélioration de l’information relative aux
coûts, de manière à ce qu’elle englobe des
facteurs et des éléments d’exploitation qui
représentent plus efficacement les proces-
sus, les contraintes et les activités clés de
l’organisation; et
• une insistance plus grande sur l’analyse et
l’évaluation des coûts potentiels et des
coûts d’option des décisions éventuelles
relatives à la capacité.
CONCLUSION
Dans la course aux avantages concurrentiels
durables, les entreprises doivent disposer de
méthodes leur permettant de mieux utiliser
leurs ressources. La création de valeur ne signi-
fie pas qu’il faille consacrer systématiquement
toutes les ressources que l’entreprise peut
rassembler au processus de production; elle
signifie plutôt la réalisation d’améliorations à
long terme dans les produits et services en
même temps que la réduction du coût moyen
à long terme que suppose l’offre de ces pro-
duits et services à la clientèle.
La gestion du coût de la capacité est un élé-
ment indispensable de l’arsenal des instru-
ments stratégiques et fonctionnels et des mo-
dèles dont dispose l’entreprise. Centrée sur
l’amélioration de l’utilisation de la capacité
existante et sur la réduction des éventuels
besoins d’investissement, la gestion du coût
de la capacité permet à l’entreprise d’améliorer
son utilisation des ressources pour répondre
aux exigences des clients.
L’évaluation dynamique du coût de la
capacité attire l’attention de la direction sur
les possibilités d’amélioration, soit grâce à
l’utilisation de la capacité des processus exis-
tants, soit grâce à la réduction de la quantité
totale des ressources nécessaires pour obtenir
l’état requis de préparation. La gestion du coût
de la capacité porte sur l’élément crucial de
l’équation des bénéfices : la nature et la quan-
tité des ressources consommées pour produire
un dollar de revenu. Elle traite cette question
de manière rigoureuse et ciblée, en déterminant
les utilisations de ressources non créatrices de
valeur et en contribuant à leur élimination.
Sur le marché international où la concur-
rence est implacable, l’entreprise a besoin de
données solides relatives à son rendement réel
et à ses processus de création de valeur. La
production d’information efficace relative à
l’utilisation de la capacité et au gaspillage de
ce potentiel précieux de création de valeur
joue un rôle crucial dans les efforts d’une
entreprise pour se doter d’avantages concur-
rentiels durables. En somme, la gestion efficace
du coût de la capacité est un périple, non une
destination.
27
 NOTES EN FIN D’OUVRAGE
1 Dans l’application de la figure 1 au secteur
public, la notion de barrière définie par le
marché pour les ressources totales consom-
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S
mées par une activité demeure. Plutôt que
le « prix », cependant, la disposition de la
population à payer des taxes et à soutenir
les individus et les programmes qui cons-
tituent la majeure partie des services de
l’État devient le facteur de contrainte. Peu
importe la source des fonds employés pour
financer les activités d’une organisation,
elle est assujettie à une évaluation et à des
exigences permanentes du « marché ».
2 Il faut tenir compte de plusieurs éléments
dans l’élaboration et l’utilisation des para-
mètres de base de la capacité théorique.
Premièrement, dans les organismes de ser-
vices, il peut être très difficile de détermi-
ner avec précision le travail « maximum »
qu’une personne peut accomplir dans le
temps qui lui est imparti. En outre, il est
important de reconnaître que le principe
voulant qu’une personne « donne le meil-
leur d’elle-même 24 heures sur 24, 7 jours
sur 7 » ne saurait s’appliquer à une per-
sonne donnée, mais doit plutôt s’appli-
quer à l’équipe et au processus dans leur
ensemble.
Un second élément, tout aussi important,
se rapporte au fait que, bien qu’il soit
facile d’en parler dans l’abstrait, la capacité
théorique est difficile à isoler, quel que
soit le contexte, en raison de la nature en
constante évolution du travail et des
ressources. Les nouvelles notions comme
celle de la « théorie des ensembles flous »
promettent une méthode permettant de
reconnaître le caractère incertain de la
capacité (voir à ce sujet Siegel, 1995).
3 La capacité d’une entreprise de créer de la
valeur ne doit jamais être confondue avec
les coûts qu’entraîne l’exercice de ses
activités, compte tenu des éléments d’actif
et des processus qu’elle régit au moment
de l’évaluation. La gestion du coût de la
capacité a pour objectif de réduire au mi-
nimum le gaspillage et, grâce à une sensi-
bilité accrue aux questions de gestion de
même qu’à des techniques de gestion
améliorées, d’augmenter le rapport coût-
valeur qui se reflète dans la rentabilité de
l’entreprise et dans ses possibilités de mise
en marché.
28
4 L’expression « chaîne de valeur » fait réfé-
rence au processus intégral de création de
valeur allant du moment où les matières
premières sont tirées des stocks jusqu’à ce
qu’un produit fini ou un service soit livré
au consommateur final. Cette méthode est
celle qu’adopte Michael Porter dans ses
travaux sur les organisations. Lorsque cette
analyse est effectuée tout au long du cycle
de vie d’un produit, sa portée s’élargit de
manière à inclure les profils de coût et de
rendement du produit, « du berceau au
cercueil » ou de la conception initiale
jusqu’à l’aliénation finale.
5 Il convient de noter que les 12 instruments
et techniques qui ont été retenus reflètent
l’état de l’art en ce domaine au moment
de la rédaction et ne doivent en aucun
cas être considérés comme étant les seules
méthodes envisageables. Avant de se lancer
dans un projet d’évaluation du coût de la
capacité, les entreprises doivent analyser
les besoins qu’elles ont à combler, leurs
objectifs stratégiques et les contraintes
auxquelles elles sont assujetties, pour
chercher ensuite d’autres entreprises qui
ont dû relever des défis du même ordre
ou qui ont résolu des problèmes de même
nature ou pour sélectionner, parmi les
modèles existants, un modèle qui répondrait
à leurs exigences. Compte tenu de l’intérêt
accru que suscite la gestion du coût de la
capacité, le nombre d’outils et de modèles
ne peut que se multiplier dans les années
à venir.
6 Consortium for Advanced Manufacturing –
International (CAM-I) est une organisation
coopérative sans but lucratif, créée pour
appuyer la recherche et le développement
dans des domaines d’importance stratégique
pour les secteurs manufacturiers. Son siège
social est établi à Arlington (Texas).
7 Kee (1995)
8 La capacité inutilisée globale de l’entre-
prise est très différente de la capacité
inutilisée à l’échelon local. La capacité
inutilisée globale offre des possibilités de
mise en marché, de choix politiques ou de
décisions d’abandon. La capacité inutilisée
locale peut ne pas offrir ces possibilités de
mise en marché, de choix politiques ou
d’abandon.
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é
9 En 1987, l’Internal Revenue Service des
Etats-Unis adoptait un règlement pro-
scrivant l’utilisation de la capacité pratique
(une capacité implicitement théorique)
comme mesure de la capacité de base.
Compte tenu du fait que la plupart des
entreprises tiennent déjà un inventaire et
des registres de coûts distincts aux fins
fiscales et aux fins financières et adminis-
tratives, l’incidence de ce règlement est
minimale. Bien que les flux monétaires
après impôts soient touchés par la capitali-
sation accrue des charges directes
inhérentes au choix de la capacité normale
ou de la capacité budgétée comme mesure
de la capacité de base, le mouvement inces-
sant vers la réduction des stocks
d’en-cours et de produits finis donne à
penser que cette incidence pourrait être
étudiée.
10 la norme comptable la plus applicable est la
norme ARB 43, qui porte sur l’établissement
du prix des stocks. L’on y trouve les princi-
pales observations suivantes : Lorsqu’on
l’applique aux stocks, le coût signifie, en
principe, la somme des dépenses et des
charges pertinentes engagées directement
ou indirectement pour faire en sorte qu’un
article parvienne à sa condition et à son
emplacement existants (28); (…) dans cer-
taines circonstances, des postes comme
celui des dépenses liées aux installations
improductives (…) peuvent présenter une
telle anomalie qu’il faut les traiter comme
des charges de l’exercice en cours plutôt
que comme une partie du coût des stocks
(29); il faut également reconnaître que l’ex-
clusion de tous les frais indirects du coût
des stocks n’est pas un procédé comptable
reconnu (29). L’élément clé de cette analyse
est la notion d’ « anomalie ».
Dans leur monographie (1941) portant sur
les éléments de la théorie comptable, Paton
et Littleton clarifient la terminologie de la
norme ARB 43 en faisant remarquer que le
caractère de l’anomalie est défini par les
politiques de gestion existantes, et que les
registres comptables ne doivent PAS tenter
de dissimuler le coût des lacunes en matière
d’efficience, attribuables aux décisions de l
a direction. En somme, le comptable en
management doit déterminer quelle inter-
prétation de ces politiques sert le mieux
la direction et appuie ses décisions, peu
importe comment ces coûts sont traités aux
fins de l’information financière externe.
29
 GLOSSAIRE
Activités créatrices de valeur (Value-adding
(creating) activities) – travail ou activités
servant à la production de produits ou ser-
G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S
vices pour lesquels le client est disposé à
payer; maintes activités demeurent essen-
tielles à la gestion efficace de l’entreprise (par
exemple, les activités qui ne sont pas créatri-
ces de valeur mais qui sont néanmoins indis-
pensables), sans être considérées par le client
comme étant directement créatrices de
valeur.
Capacité (Capacity) – potentiel de produc-
tion d’un processus; potentiel de création de
valeur d’un processus.
Capacité activée (Activated capacity) –
capacité utilisée pour remplir une commande
ou satisfaire les exigences d’un client.
Capacité calculée (Rated capacity) – esti-
mation de la capacité de production d’une
machine ou d’un processus faite par le fabri-
cant ou par les services d’ingénierie. La capa-
cité calculée est égale aux heures disponibles
x l’efficience x l’activation, cette dernière
étant fonction de la production programmée
et la disponibilité, quant à elle, étant fonc-
tion du temps de bon fonctionnement.
Capacité de secours (Standby capacity) –
dans le modèle de capacité CAM-I, capacité
tampon requise pour que l’entreprise puisse
s’adapter à la variabilité que peut occasion-
ner, par exemple l’arrivée de matières ou la
distribution du temps d’inactivité de la
capacité. Elle englobe également la capacité
que l’on peut tirer des processus ou des usines
dont le débit pourrait être supérieur à la limite
qui leur est généralement imposée.
Capacité de service (Service capacity) –
quantité de travail qu’un service ou un sys-
tème de soutien peut fournir avant que des
ressources supplémentaires ne soient néces-
saires.
Capacité hors limites (Off-limits capacity)
– dans le modèle de capacité CAM-I, capacité
ne pouvant être utilisée à cause, par exemple,
de la réglementation gouvernementale, de la
politique de gestion et des dispositions con-
tractuelles.
Capacité improductive (Nonproductive
capacity) – capacité ne servant pas à la pro-
duction et ne pouvant être associée à la
capacité inutilisée. La capacité improductive
englobe la mise en course, la maintenance et
les rebuts.
Capacité improductive planifiée (Planned
non-productive capacity) – capacité dont
l’utilisation était planifiée et qui se trouve
temporairement inutilisée en raison de la
variabilité des processus attribuable, par
exemple, aux pénuries de matières premières,
aux pannes de machines ou interruptions de
processus ou aux retards.
30
Capacité inutilisée pouvant être mise en
marché (Marketable idle capacity) – capa-
cité pour laquelle il existe un produit ou
d’autre formes de demande du marché.
Capacité requise (Required capacity) –
volume de capacité requis pour réaliser les
plans ou programmes de production actuels
ou pour répondre aux exigences de la clien-
tèle.
Coefficient complémentaire (Supplemen-
tal rate) – deuxième coefficient servant à la
répartition entre les produits des charges
indirectes non imputées, en fin de période.
Comportement des coûts (Behavior of
costs) – rapprochement modélisé des intrants
(ressources) et des extrants (activités, produits
et services) qu’ils soutiennent.
Coût de revient complet d’un produit
(Full absorption product cost) – système de
comptabilité de coût de revient qui fait en-
trer les charges indirectes fixes de fabrication
dans le calcul du coût unitaire des produits.
La capacité inutilisée peut et doit être exclue
de ces calculs dans l’établissement du coût
des produits à des fins de gestion.
Coûts de la capacité inutilisée (Idle capaci-
ty costs) – valeur économique des ressources
non utilisées pour fabriquer des produits ou
offrir des services.
État de préparation (Preparedness) – capa-
cité d’un processus de produire le type et le
volume de travail pour lesquels il a été conçu.
Évaluation de la capacité de base (Baseline
capacity measure) – capacité d’un processus
définie par l’entreprise.
Flexibilité de la capacité (Capacity flexibi-
lity) – capacité d’une usine, d’un processus
ou d’une machine d’être adapté rapidement
et efficacement aux autres activités ou utilisa-
tions créatrices de valeur.
Gaspillage (Waste) – ressources dont la con-
sommation n’est pas créatrice de valeur pour
le client; coûts engagés relativement à du tra-
vail, de la capacité ou des extrants qui sont
inutiles.
Gaspillage lié à la comptabilité (Account-
ing-based waste) – déchets, temps d’arrêt,
lacunes d’efficience et gaspillage inclus dans
les coûts standard (préétablis) de la capacité
inutilisée imputés au produit.
Gaspillage lié à la définition (Definitional
waste) – gaspillage de capacité attribuable à
la non-utilisation de la capacité théorique
comme mesure de la capacité de base.
Gaspillage lié à la gestion (Management-
based waste) – capacité perdue en raison de
la politique de gestion relative aux heures de
fonctionnement, aux équipes de travail, aux
pauses, etc.
 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é

Gaspillage structurel (Structural waste) – Modèle de capacité (Capacity model) –

gaspillage inscrit dans un système ou un pro- méthode définie et ciblée permettant d’éva-
cessus en raison d’un déséquilibre ou de la luer et de gérer la capacité au niveau du
nature même ou la capacité propre des processus, de l’unité organisationnelle, de
ressources utilisées. l’entreprise ou de la chaîne de valeur.
Gestion du coût de la capacité (Capacity Planification de la capacité (Capacity
cost management) – gestion rentable des planning) – analyse des activités à venir en
compétences, des processus et des capacités termes d’incidence sur les coûts, sur le niveau
de création de valeur d’une organisation de d’utilisation de la capacité et sur l’efficacité de
manière à soutenir l’orientation stratégique de cette utilisation.
l’entreprise.
Information relative au coût de la capacité
(Capacity cost information) – données rela-
tives aux coûts qui contiennent le détail des
conséquences économiques de l’utilisation ou
de la non-utilisation de divers types de capa-
cité dans une usine ou un processus.

31
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 L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é

NOTES

33
 G E S T I O N S T R AT É G I Q U E D E S C O Û T S

34
L’ é v a l u a t i o n d u c o û t d e l a c a p a c i t é

35
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