Cours de Consolidation Et Combinaison-CESAG 2023 & 2024

COMPTABILITÉ DES GROUPES
Consolidation & combinaison des comptes

En OHADA
Année : 2023 & 2024

Sènan Esaïe AGONMA
Auditeur - Expert comptable et financier
Mail: esaieagonma@yahoo.fr 1
Cours : Consolidation et combinaison des comptes
Objectifs du module
• Comprendre la notion de la comptabilité des groupes ;

• Savoir identifier et déterminer le périmètre de consolidation et/ou de
combinaison d’un groupe ;
• S’approprier et appliquer les différentes méthodes de consolidation ;
• Procéder aux retraitements indispensables à l’élaboration des
comptes consolidés/combinés ;
• Présenter des comptes consolidés et combinés d’un groupe ;
• Apprécier l’intérêt de la normalisation comptable (IAS/IFRS,
UEMOA/OHADA) en matière de consolidation et de combinaison
des comptes des groupes.
Ce cours suppose que les notions de la comptabilité approfondie et de la

comptabilité générale sont bien appréhendées par les participants.
Cours : Consolidation et combinaison des
2
comptes
Bibliographie
❖ ETOU-OBAMI Brice-Voltaire (2010), « Les fondamentaux de la consolidation et de la Combinaison en
référentiel SYSCOHADA révisé » , 127 pages
❖ MESPLE-LASSALIE Dominique (2006), « La consolidation des comptes, Normes IFRS et

comparaison avec les principes français actuels » , Edition Maxima, France, 367 pages
❖ OBERT Robert (2014), « Le petit IFRS : les notions clés en 22 fiches », Editions Dunod, 35pages
❖ SAMBE Oumar & DIALLO Mamadou Ibra (2015), « Le praticien, Guide pratique des Sociétés
commerciales et du Groupement d’Intérêt économique (GIE)», Editions Comptables et Juridiques,
3ème édition, Dakar, 1144 pages
❖ SAMBE Oumar & DIALLO Mamadou Ibra (2017), « Le praticien, Comptable, Système Comptable
OHADA, SYSCOHADA », Editions Comptables et Juridiques, 4ème édition, Dakar, 1346 pages
❖ Acte Uniforme relatif au Droit Comptable et à l’Information Financière (AUDCIF)
❖ Guide d’application du SYSCOHADA
Cours : Consolidation et combinaison des comptes 3

S
Introduction générale
O
M I- Généralité et fondamentaux sur la consolidation
M
A II- Retraitements et éliminations en consolidation
I
III- Traitements spécifiques et états financiers
R consolidés
E
IV- Comptes combinés
4
Cours : Consolidation et combinaison des comptes
I- Généralité et fondamentaux sur la consolidation
I-1. Cadre légal et réglementaire de la

consolidation
I-2. Types de contrôle et périmètre de

consolidation
I-3. Méthodes et modes de

consolidation

II- Retraitements et éliminations en consolidation
II-1. Principes de base des

retraitements
II-2. Retraitements obligatoires et

retraitements d’homogénéité
II-3. Elimination des comptes

réciproques, des résultats internes,
des actions réciproques, etc.

III- Traitements spécifiques et états financiers consolidés
III-1. Conversion des états

financiers provenant des comptes
libellés en monnaie étrangère
III-2. Variation du périmètre de

consolidation
III-3. Compositions des états

financiers consolidés

IV-1. Environnement juridique des

comptes combinés
IV-2. Périmètre combinaison et

principes d’établissement des
comptes combinés
IV-3. Spécificités sur les comptes

combinés (capitaux propres, états
financiers, etc. )

Introduction générale
• Les entreprises et/ou les organisations gèrent plusieurs types d’informations
(économiques, financières, stratégiques, analytiques, etc.) ceci sous diverses
formes ➔nécessité de tenir ou d’enregistrer les opérations quelque soit la
forme de l’activité.
• Le développement de groupes de sociétés dans l’espace OHADA ➔ envisager
une spécialisation dans la tenue et la présentation des comptes
consolidés/combinés et des reportings financiers.
• Diverses questions ont été soulevées pour la présentation des comptes des
groupes pour aider les utilisateurs de ces comptes ➔ le développement des
différentes approches théoriques comme l’approche financière, l’approche
économique, l’approche mixte (prise en compte des deux premières).
1- Qu’est-ce-que la comptabilité des

groupes ?
2- Quelles sont les composantes d’une
comptabilité des groupes ?
3- Aviez vous une connaissance de
consolidation et de la combinaison de
groupe de sociétés ?

consolidation

consolidation

consolidation


consolidation
I-1.1- Vocabulaire de la consolidation

I-1.2- Environnement réglementaire
international (Normes IFRS)
I-1.3- Environnement juridique régional
(Traité OHADA)

I-1. Cadre légal et réglementaire de la consolidation
I-1.1- Vocabulaire de la consolidation
Groupe : ensemble de sociétés économiquement et financièrement liées mais ayant

chacune une indépendance juridique (personnalité juridique propre).
Contrôle: pouvoir de droit ou de fait d’exercer une influence décisive soit sur la
désignation de la majorité des administrateurs ou gérants, soit sur l’orientation de gestion.
Société mère (ou holding, ou société consolidante): société détenant des actions ou des
titres dans plusieurs entreprises, nationales et/ou internationales et pouvant appartenir à
différents secteurs dans le but d’y obtenir l’unité de direction.
Filiale (ou société consolidé): une société dont plus de la moitié du capital est détenue par
une autre.
Périmètre de consolidation : il rassemble la société mère du groupe et toutes les sociétés

sur lesquelles la société mère exerce un contrôle ou une influence directement ou
indirectement.
I-1.2- Environnement réglementaire international (Normes IFRS)
L’International Accounting Standard Committee (IASC) a publié des normes IAS/IFRS

utiles pour la présentation des comptes consolidés. Entre autres :
❖ IAS 21- Effets des variations des monnaies étrangères ;

❖ IAS 22- Comptabilisation des groupes d’entreprises ;
❖ IAS 27 - Etats financiers consolidés et individuels ;
❖ IAS 28 - Participations dans des entreprises associées et co-entreprises ;
❖ IAS 31 - Participations dans des co-entreprises ;
❖ IFRS 3 – Regroupement d’entreprises ;
❖ IFRS 10- Etats financiers consolidés ;
❖ IFRS 11- Partenariats ;
❖ IFRS 12- Informations sur les intérêts détenus dans d’autres entités ;
❖ Etc.

I-1.3- Environnement juridique régional (Traité OHADA)
Au niveau de l’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires

(OHADA), nous avons :
❖ droit des sociétés, connu sous la dénomination de l’Acte uniforme de l’OHADA relatif
au Droit des Sociétés Commerciales et du GIE : notion de groupe, articles 173 à 180 ;
❖ droit comptable (Acte uniforme relatif au Droit Comptable et à l’Information

Financière) : Voir les dispositions Des Comptes Consolidés et Comptes combinés
(D4C) - articles 74 à 102 pour les comptes consolidés et articles 103 à 110 pour les
comptes combinés.

L’article 74 de l’AUDCIF dispose : « Toute entité, qui a son siège social ou son activité
principale dans l'un des Etats parties et qui contrôle de manière exclusive ou
conjointe une ou plusieurs autres entités, doit établir et publier chaque année les états
financiers consolidés de l'ensemble constitué par toutes ces entités ainsi qu'un rapport sur
la gestion de cet ensemble.
Les entités qui n'exercent qu'une influence notable sur une ou plusieurs entités
n'ont pas l'obligation d’établir et de publier des comptes consolidés.
En revanche, dès lors qu'il y a obligation d'établir des comptes consolidés,
les entités sous influence notable sont incluses dans le périmètre de consolidation. »
Article 75 de l’AUDCIF : « L'établissement et la publication des états financiers

consolidés sont à la charge des organes d'administration et de direction de l’entité
dominante de l'ensemble consolidé, dite entité consolidante. ».

L’article 77 de l’AUDCIF dispose : « Sont dispensées de l’obligation de consolidation,

les entités dominantes de l’espace juridique formées par les Etats parties qui sont
elles-mêmes, sous le contrôle d’une autre entité de cet espace soumise à une obligation
de consolidation.
Toutefois, cette exemption ne peut être invoquée dans les trois cas suivants :
- si les deux entités ont leur siège social dans deux régions différentes de l'espace
OHADA ;
- si l'entité fait appel public à l'épargne;
- si des états financiers consolidés sont exigés par un ensemble d’associés ou
d'actionnaires représentant au moins le dixième du capital de l’entité dominante.
Les régions de l'espace OHADA s'entendent des ensembles économiques institutionnels
formés par les Etats parties. »

Article 95 du droit comptable : « Sont dispensés de l’établissement et de la publication

d’états financiers consolidés, les ensembles d'entités dont le chiffre d'affaires ne
dépasse pas pour chaque exercice, pendant deux exercices successifs, un total hors
taxes de 500 000 000 FCFA ou l’équivalent dans l’unité monétaire ayant cours légal
dans l’Etat partie.
Cette limite est établie sur la base des états financiers arrêtés des deux derniers exercices
des entités incluses dans la consolidation.».


consolidation
I-2.1- Types de contrôle

I-2.2- Notion et types de participation
I-2.3- Périmètre de consolidation
I-2.4- Types de pourcentage en
consolidation
I-2.5-Cas d’exclusion d’une entité du
périmètre de consolidation
I-2.6- Cas spécifiques d’autocontrôle
I-2.7- Cas spécifiques des actions avec
ou sans droits de vote double
I-2.8- Cas d’application N°1
1-2.9- Cas spécifique des entités ad-hoc
I-2. Types de contrôle et périmètre de consolidation
I-2.1- Types de contrôles (1/2)
A la lecture des articles 74 et 78 de l’AUDCIF, trois (03) types de contrôle peuvent être
identifiés.
❖ Contrôle exclusif : Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques
financière et opérationnelle d’une entité afin de tirer des avantages économiques de ses
activités. Dans ce cadre, on dit qu’il y a un pouvoir de décision total.
❖ Contrôle conjoint : le partage du contrôle d'une entité exploitée en commun par un
nombre limité d'associés ou d'actionnaires, de sorte que les politiques financière et
opérationnelle résultent de leur accord. Dans ce cadre, on dit qu’il y a un pouvoir de
décision partagé.
❖ Influence notable : c’est le pouvoir de participer aux politiques financière et
opérationnelle d'une entité sans en détenir le contrôle. Elle détient directement ou
indirectement une participation représentant au moins un cinquième (1/5) des droits de
vote. (Article 78 de l’AUDCIF).
La détermination de ces types de contrôle dépend du type de participation et
du pourcentage de contrôle.

I-2.1- Types de contrôles (2/2)

Conditions de déduction liées au contrôle exclusif
• soit de la détention directe ou indirecte de la majorité (supérieure à 50%) des droits de
vote dans une autre entité (contrôle de droit) ;
• soit de la désignation, pendant deux (02) exercices successifs, de la majorité des
membres des organes d'administration ou de direction d'une autre entité (contrôle de
fait) ;
• soit du droit d'exercer une influence dominante sur une entité en vertu d'un contrat ou
de clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet (contrôle contractuel).
Conditions de déduction liées au contrôle conjoint
Le contrat conjoint résulte d’un accord contractuel qui :
• prévoit l'exercice du contrôle conjoint sur l'activité économique de l'entité exploitée
en commun ;
• établit les décisions qui sont essentielles à la réalisation des objectifs de l'entité
exploitée en commun et qui nécessitent le consentement de tous les associés ou
actionnaires participant au contrôle conjoint.
Conditions de déduction liées à l’influence notable
Détention directement ou indirectement une participation représentant au moins un
cinquième (1/5) des droits de vote.
I-2.2- Notion et types de participation

Une participation est le droit dans le capital d’autres entreprises matérialisé par des titres
créant des liens durables et destinés à contribuer à l’activité de la société consolidante.
Liens financiers
Type de participation
Schéma Situation
« M » détient une fraction du capital de
Participations directes M B « B ».

« B » qui détient elle-même une fraction
Participations indirectes M B C du capital de « C ».

Participations réciproques ou croisées M B du capital de « M ».

B
M
du capital de « C », laquelle détient une
Participations circulaires fraction du capital de M.
C

I-2.3- Périmètre de consolidation
Le périmètre de consolidation est l’ensemble des entités dont les états financiers annuels
sont pris en compte pour l’établissement des comptes du groupe.
Il rassemble la société mère du groupe (généralement société consolidante) et toutes les
sociétés sur lesquelles la société mère exerce un contrôle ou une influence directement ou
indirectement (sociétés consolidées).
Pour déterminer correctement le périmètre de consolidation, il faut se référer (dans le

contexte de l’OHADA) aux pourcentages de contrôle de la société mère dans les autres
sociétés ainsi que des cas éventuels d’exclusion. Autrement dit, pour fixer le périmètre
de consolidation d’un groupe, il faut :
❖ déterminer le type de contrôle exercé par l’entité consolidante sur les autres entités
consolidables à l’aide du calcul des pourcentages de contrôle et autres informations
nécessaires ;
❖ dresser la liste de toutes les entités consolidables dans l’ensemble à consolider ;
❖ exclure, le cas échéant, les entités consolidables qui ne doivent pas ou ne peuvent pas
être consolidées.
I-2.4- Types de pourcentage en consolidation (1/2)
Le pourcentage de détention est le rapport entre le nombre de titres détenu par la société
mère sur le total des titres qui compose le capital de la filiale.
Le pourcentage de contrôle est le rapport entre le nombre de droit de vote détenu par la
société mère sur le total des droits de vote lors des assemblées de la filiale.
Le pourcentage d’intérêts est égal au pourcentage de détention dans le cas d’une

détention directe, ou s’obtient en multipliant les pourcentages de détention successifs s’il y
a plusieurs niveaux de détention. Le pourcentage de chaque chaine est cumulé s’il en
existe plusieurs.
Le pourcentage de contrôle permet de déterminer le périmètre de

consolidation et la méthode de consolidation.
En cas de dépendance directe, le pourcentage de contrôle est égal au
pourcentage d’intérêts.

I-2.4- Types de pourcentage en consolidation (2/2)
Le lien entre le type de contrôle et le pourcentage de contrôle peut se résumé comme suit :
Type de contrôle Définition Pourcentage de contrôle

- Majorité des droits de vote - à 50%
- Majorité de direction - présumé si > 40% et
Contrôle exclusif
- Clause statutaire ou principal actionnaire
contractuelle - au moins 1 titre
- Nombre restreint - pas de contrainte particulier
Contrôle d’actionnaires de %
conjoint - Communauté d’intérêt (mais si % = 50% entre deux
- Partage du pouvoir sociétés alors présomption)
- Influence notable sur la
Influence
gestion et la politique > ou = à 20%
notable
financière

I-2.5- Cas d’exclusion d’une entité du périmètre de consolidation
Cas d’exclusion Nature de l’exclusion

Existence de restrictions sévères et durables remettant en
cause le contrôle ou l’influence exercé par la société
Exclusion Obligatoire
consolidante, la possibilité de transfert de fonds à la
société consolidante
Contrôle temporaire (détention provisoire de titre en vue
de les céder, ou existence d’acte écrit, contrat, ou tout Exclusion Obligatoire
autre élément probant, opération de portage)
Filiale présentant un caractère négligeable par rapport à Exclusion Facultative

l’objectif de l’image fidèle
Impossibilité matérielle de consolider (consolidation trop
coûteuse ou trop longue à établir) Exclusion Facultative


Dans le cas du calcul du pourcentage de contrôle, une attention doit être faute sur les cas
d’autocontrôle (article 177 de l’AUDSCGIE).
Deux niveaux d’autocontrôle sont à distinguer selon que les titres concernés ont été émis
par une société consolidée autres que la société consolidante (1) ou par la société
consolidante elle-même (2).
Autocontrôle au niveau de d’une filiale (A)

M
A C
B D
Autocontrôle au niveau de la Société Mère (M)

M
A B

L’existence d’une participation (réciproque ou circulaire) ou de l’autocontrôle amène à la

détermination d’un coefficient diviseur lors du calcul des pourcentages d’intérêts. Ce
dernier va impacter les pourcentage de détention.
𝑪𝒐𝒆𝒇𝒇𝒊𝒄𝒊𝒆𝒏𝒕 𝒅𝒊𝒗𝒊𝒔𝒆𝒖𝒓 =
𝟏 − 𝑷𝒓𝒐𝒅𝒖𝒊𝒕 𝒅𝒆𝒔 𝒑𝒐𝒖𝒓𝒄𝒆𝒏𝒕𝒂𝒈𝒆𝒔 𝒅′ 𝒊𝒏𝒕é𝒓ê𝒕𝒔(𝒓é𝒄𝒊𝒑𝒓𝒐𝒒𝒖𝒆𝒔 𝒐𝒖 𝒄𝒊𝒓𝒄𝒖𝒍𝒂𝒊𝒓es)

I-2.7- Cas spécifiques des actions avec ou sans droits de vote double (1/2)
Si certaines actions permettent d’obtenir dans les assemblées plus de voix que d’autres,
cette dimension doit être prise en compte pour le calcul du pourcentage (%) de contrôle.
Exemple : L’entité A possède 60% des actions de B ; la moitié d’entres elles sont des
droits de vote double alors que B a 60% de son capital composé d’actions à droit de vote
double.
Le pourcentage de contrôle de A sur B est donc égal à :

(60%+30%)/(100%+60%)=56,25%

I-2.7- Cas spécifiques des actions avec ou sans droits de vote double (2/2)
Les actions ne donnant pas droits de vote lors des assemblées sont naturellement à exclure
pour le calcul du pourcentage (%) de contrôle.
Exemple : L’entité A possède 60% des actions de B ; la moitié d’entres elles sont sans
droits de vote alors que B a 40% de son capital composé d’actions sans droit de vote.
Le pourcentage de contrôle de A sur B est donc égal à :

(60% - 30%) / (100% - 40%) = 50%
L’existence d’actions sans (ou avec) droit de vote n’a aucun incidence sur le
calcul du pourcentage d’intérêt.
Les certificats d’investissement n’ouvrent pas droit au vote. Ce sont les
certificats de droit de vote qui permettent le contrôle.

I-2.7- Tableau synthétique de présentation des pourcentages, du type et

méthodes de consolidation
Pour une bonne présentation des résultats des différents calcul, il est recommandé le
tableau de synthèse suivant :
Pourcentage de contrôle Pourcentage d’intérêts
Type de Méthode de
Sociétés
contrôle consolidation
Direct Indirect Total Direct Indirect Total

I-2.8- Cas d’application N°1

Pour les différents cas d’organigrammes de groupe (les lettres inscrites dans les carrés
désignent des noms de sociétés, la lettre M étant la société mère) ci-dessous, il vous est
demandé de :
❖ donner les liens de participation (directes, indirectes) entre les sociétés ;
❖ calculer le pourcentage (%) de contrôle, d’intérêts.

I-2.8- Cas d’application N°1 : pourcentages et types de contrôle
Organigramme 1
M
80%
15%
A C
30% 100%
B D
Organigramme 2 M
80%
60% 15%
A E C
20%
30% 100%
B D


Organigramme 3
M
80%
A 10%
60%
C
90%
D
Organigramme 4
M
60%
30% 55%
80%
A B E F
25% 70%
C G
30%
70%
D


Organigramme 5
M
5%
70%
A B
8%
55%
60%
C D
Organigramme 6
M
45%
5%
70%
A B
8%
55%
60%
C D

I-2.9- Cas spécifique des entités ad-hoc (entités structurées)
Une entité ad hoc est une structure juridique distincte, créée spécifiquement pour gérer
une opération ou un groupe d’opérations similaires pour le compte d’une entité.
Par exemple, seront considérées comme des entités ad hoc, des entités dont l'activité
consiste : à gérer des placements des salariés dans le cadre d'un plan épargne entreprise; à
réaliser des travaux de recherche et de développement…
Une entité ad hoc est comprise dans le périmètre de consolidation au même titre que
les autres entités dès lors qu’il y a contrôle en substance de cette entité.
Si l'entité ad hoc est contrôlée de manière exclusive, elle sera consolidée par intégration
globale. Si l'entité ad hoc n'est pas contrôlée de manière exclusive mais que l'entité
consolidante détient une participation financière, les règles générales de comptabilisation
de l'entité s'appliquent (contrôle conjoint ou influence notable).

consolidation
I-3.1- Méthodes de consolidation

I-3.3- Méthode de consolidation :
Intégration globale
I-3.5- Méthode de consolidation :
Intégration proportionnelle
I-3.7- Méthode de consolidation : Mise
en équivalence
I-3.9- Modes de consolidation
I-3.10- Organisation de la consolidation
des comptes

I-3. Méthodes et modes de consolidation
I-3.1- Méthodes de consolidation
L’AUDCIF distingue trois (03) méthodes de consolidation (Article 80 de l’AUDCIF) qui

sont :
❖ Intégration globale ;
❖ Intégration proportionnelle ;
❖ Mise en équivalence.
Les méthodes de consolidation en relation avec les types de contrôle se résument comme
suit:
Types de contrôle Méthodes de consolidation

Contrôle exclusif Intégration globale
Contrôle conjoint Intégration proportionnelle
Influence notable Mise en équivalence

Les méthodes de consolidation sont résumées par les dispositions de

l’article 81 de l’AUDCIF en ces termes :
« Dans l'intégration globale, le bilan consolidé reprend les éléments

du patrimoine de l'entité consolidante, à l'exception des titres des
entités consolidées à la valeur comptable desquels sont substitués les
différents éléments actifs et passifs, constitutifs des capitaux propres
de ces entités, déterminés d'après les règles de consolidation.
Dans l'intégration proportionnelle, est substituée à la valeur

comptable de ces titres la fraction représentative des intérêts de l’entité
consolidante - ou des entités détentrices - dans les différents éléments
actifs et passifs, constitutifs des capitaux propres de ces entités,
déterminés d'après les règles de consolidation.
Dans la mise en équivalence, est substituée à la valeur comptable des

titres détenus, la part qu'ils représentent dans les capitaux propres,
déterminée d'après les règles de consolidation des entités concernées. »
I-3.2- Cas d’application N°2 : méthodes de consolidation (1/4)

Pour les organigrammes ci-dessous, déterminer (en complétant le tableau), les
pourcentages, le type de contrôle et la méthode de consolidation applicable ainsi que le
périmètre de consolidation.
Organigramme 7 M
90%
30%
60%
A B 25%
C
40%
70%
D 5%
Pourcentage de contrôle Pourcentage d’intérêt

Type Méthode de
Sociétés
d’influence consolidation
A
B
C
D


Organigramme 8
M
30%
40%
80% 44% C
A B
45% 25%
D
E F 10%
40%
G
60%

Type Méthode de
Sociétés
A
B
C
D
E
F
G


Organigramme 9
M
60%
80% 10%
A B
10%
80%
10%
D 15%

Type Méthode de
Sociétés
M
A
B
C
D
E


Organigramme 10 M
60%
80%
10%
A B
10%
80%
10%
D 15%
Travail à faire
A partir du modèle qui figure dans le cas d’application N°2 précédent :
1. Calculer le pourcentage de contrôle de la société M dans chaque société. En déduire :
- le type de d'influence exercé par la société mère ;
- la méthode de consolidation à appliquer ;
- le périmètre de consolidation théorique.
2. Calculer le pourcentage d'intérêts de la société M dans chacune des sociétés.
3. Déterminer le pourcentage des intérêts minoritaires intégrés dans D.
4. Calculer le pourcentage d’intérêts intégrés revenant aux minoritaires de B dans D.

I-3.3- Méthode de consolidation : Intégration globale (1/2)
La consolidation des entités par la méthode de l’intégration globale consiste à :

❖ intégrer dans les comptes de l’entreprise consolidante, les éléments des comptes des
entreprises consolidées, après les retraitements éventuels ;
❖ repartir les capitaux propres et le résultat des entreprises consolidées entre les intérêts
de l’entreprise consolidante et les intérêts des autres actionnaires ou associés dits
« intérêts minoritaires » ;
❖ éliminer les opérations et comptes intra entre l’entreprise intégrée globalement et les
autres entreprises consolidées…
Remarque : Il s’agit de reprendre dans le journal de consolidation de la Société mère, tous

les comptes de la filiale (actifs et passifs, charges et produits) à 100% en faisant apparaître
la part « Intérêts minoritaires » figurant séparément au passif consolidé.

I-3.3- Méthode de consolidation : Intégration globale (2/2)
Lors de la méthode de l’intégration globale, il faut remarquer que :
❖ Capital du bilan consolidé du groupe = capital de la Société Mère
❖ Réserve Groupe = Réserve SM + (Capital F+ Réserve F)* % d’intérêts - Annulation de

titres
❖ Résultat Groupe = Résultat SM + (Résultat F) * % d’intérêts
❖ Intérêt minoritaires = (Capital F+ Réserve F + Résultat F ) * % d’intérêts des

minoritaires
F=Société filiale
SM= Société mère

I-3.4- Cas d’application N°4 : intégration globale

Les bilans simplifiés de la société mère « LE CESAG » et de sa filiale « POLE-
RECHERCHES » se présentent comme suit :
LE CESAG
Actif Passif
Postes Montants Postes Montants
Immobilisations 2 500 Capital 2 000
Titre de participation « POLE- 1 000 Réserves 1 920
RECHERCHES »
Stocks 3 650 Résultat 480

Disponibilités 850 Dettes 3 600
Total 8 000 Total 8 000
POLE-RECHERCHES
Actif Passif
Clients 500 Réserves 80
Stocks 380 Résultat 320
Disponibilités 220 Dettes 700

I-3.5- Méthode de consolidation : Intégration proportionnelle
La consolidation des entités par la méthode de l’intégration proportionnelle

consiste à :
❖ intégrer dans les comptes de l’entreprise consolidante, la fraction
représentative de ses intérêts dans les comptes de l’entreprise consolidée, après
retraitements éventuels ; aucun intérêt minoritaire n’est constaté ;
❖ éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise intégrés
proportionnellement et les autres entreprises consolidées …».
Remarque : Il s’agit de reprendre dans le journal de consolidation de la Société

mère, tous les comptes de la filiale (actifs et passifs, charges et produits) au
prorata du pourcentage d’intérêt détenu par la Société mère.

I-3.6- Cas d’application N°5 : intégration proportionnelle

Pour améliorer sa politique d’externalisation, la société mère « LE CESAG » vous
communique son bilan et celui de sa filiale « POLE-CONSULTANCE » qui se résument
ci-dessous, en vue de l’aider dans la détermination de son pourcentage de contrôle, du
type de contrôle et la présentation du bilan consolidé (par un journal et/ou un tableau) du
groupe « LE CESAG ».
LE CESAG
Actif Passif
Titre de participation « POLE- 600 Réserves 1 920
CONSULTANCE»
POLE-CONSULTANCE
Actif Passif

I-3.7- Méthode de consolidation : Mise en équivalence
La consolidation des entités par la méthode de mise en équivalence consiste à :

❖ substituer à la valeur comptable des titres détenus, la quote-part des capitaux
propres, y compris le résultat de l’exercice, déterminée d’après les règles de
consolidation; aucun intérêt minoritaire n’est constaté ;
❖ éliminer les opérations et comptes entre l’entreprise mise en équivalence et les
autres entreprises consolidées...
Remarque : Il s’agit de procéder à la réévaluation des titres de la filiale mise en

équivalence figurant dans le bilan de la société mère. Ici, on ne reprend aucun
compte de la filiale. En revanche, une plus ou moins value de consolidation va
figurer dans les capitaux propres du groupe et les titres sont réévalués.

I-3.8- Cas d’application N°6 : mise en équivalence

Pour améliorer sa politique d’externalisation, la société mère « LE CESAG» vous
communique son bilan et celui de sa filiale « POLE-ENSEIGNEMENTS» qui se résument
ci-dessous, en vue de l’aider dans la détermination de son pourcentage de contrôle, du
type de contrôle et la présentation du bilan consolidé (par un journal et/ou un tableau) du
groupe « LE CESAG ».
LE CESAG
Actif Passif
Titre de participation « POLE- 300 Réserves 1 920
ENSEIGNEMENTS»
POLE-ENSEIGNEMENTS
Actif Passif

I-3.9- Modes de consolidation (1/3)
Deux (02) techniques de consolidation

des comptes des groupes
Consolidation indirecte
Consolidation directe
(ou consolidation par pallier)
Elle consiste à consolider l’ensemble
Par cette technique, des sous-ensembles
des sociétés du groupe à partir des
sont consolidés d’abord au niveau d’une
pourcentages d’intérêts. La société mère
filiale et ensuite le résultat (de cette
consolide directement l’ensemble de ces
« sous-consolidation ») est consolidé au
filiales et sous filiales.
niveau de la société mère


Consolidation par les soldes (ou les cumuls)
Elle consiste :
- à obtenir les balances après inventaire des comptabilités
individuelles ou les comptes annuels des entités
consolidées et à les reprendre et les sommer selon le cas
(intégration globale, intégration proportionnelle) dans des
journaux de pré consolidation, ou dans un journal de
consolidation;
Deux (02) processus - à enregistrer dans ces mêmes journaux les écritures de
de consolidation des consolidation à proprement parler, etc.
comptes des groupes Consolidation par les flux
Elle consiste à :
- partir de la balance des comptes consolidés de N-l;
- affecter le résultat consolidé N -1 en réserves consolidées ;
- enregistrer les flux centralisés en provenance des entités
intégrées au minimum une fois par mois ;
- enregistrer les écritures spécifiques de consolidation
- obtenir une balance consolidée et en déduire les comptes
consolidés.
Sur les techniques de comptabilisation ou de présentation des états financiers consolidés,

deux modalités se présentent aux entreprises :
❖ la méthode du journal : des écritures de consolidation sont présentées avec un journal
de consolidation depuis l’ouverture des comptes des différentes entités du groupe en
passation par les différents écritures de retraitements/éliminations jusqu’à la production
des états financiers consolidés du groupe;
❖ la méthode par le tableau : il s’agit de produire les grands postes du bilan, du compte
de résultat sur la base des tableaux simples.
Remarque : en absence d’information, la méthode la plus correcte et la plus
acceptable en consolidation est la méthode du journal.

I-3.10- Organisation de la consolidation des comptes
La démarche globale (mais pas universelle) de consolidation des comptes peut

être synthétisée comme suit:
Choix du processus de
Elaboration ou mise à jour Présentation de
consolidation et fixation
du manuel de l’organigramme du groupe
du calendrier de
consolidation du groupe
consolidation
Mise en œuvre des retraitements et

Détermination du périmètre de Mise en œuvre de la
des reclassements nécessaires sur les
consolidation et des méthodes consolidation
comptes (y compris la conversion
de consolidation proprement dit
des états financiers)
Analyser et mise en œuvre des Analyse et présentation des écritures

retraitements/éliminations liées aux variations du périmètre de Etablissement et
d’opérations intragroupes, des consolidation (les écarts d’évaluation , publication des états
résultats internes,etc. d’acquisition, etc.) financiers consolidés

I-3.11- Cas d’application N°7 : consolidation directe et indirecte (1/2)

Soit l’organigramme d’un groupe ci-dessous présenté :
M
75%
F1
20%
60%
F2
M => Société Mère, F1=> Filiale 1 et F2=>Filiale 2.

Les bilans des trois (3) sociétés se résument ci-dessous :
Travail à faire :
Présenter le bilan consolidé du groupe, par écriture et par tableau, selon :
- la méthode directe ;
- la méthode indirecte (ou par pallier) en suivant les étapes suivantes :
- faire la sous-consolidation de F2 dans F1 ;
- continuer le processus, en présentant le bilan consolidé globale SM + F1/F2
I-3.11- Cas d’application N°7 : consolidation directe et indirecte (2/2)

Bilan de la société M
Actif Passif
Postes Montant Postes Montant
Titres F1 300 000 Capital 100 000
Titres F2 200 000 Réserves 200 000
Actif circulant 600 000 Résultat 50 000
Dettes 750 000
Total 1 100 000 Total 1 100 000
Bilan de la société F1 Bilan de la société F2

Actif Passif Actif Passif
Postes Montant Postes Montant Postes Montant Postes Montant
Immobilisation 700 000 Capital 400 000 Immobilisation 1 000 000 Capital 1 000 000
Titres F2 600 000 Réserves 800 000 Actif circulant 2 000 000 Réserves 500 000
Actif circulant 900 000 Résultat 120 000 Résultat 100 000
Dettes 880 000 Dettes 1 400 000
Total 2 200 000 Total 2 200 000 Total 3 000 000 Total 3 000 000


retraitements
II-2. Retraitements obligatoires et

retraitements d’homogénéité

réciproques, des résultats internes,
des actions réciproques, etc.


retraitements
II-1.1- Importance des retraitements

et des éliminations
II-1.2- Principe de base des
retraitements
II-1.3- Notion d’impôt exigible et
d’impôt différé

II-1. Principes de base des retraitements
II-1.1- Importance des retraitements et des éliminations
Il est possible que les méthodes d’évaluation mises en œuvre pour l’établissement
des comptes individuels soient différentes de celles retenues par le groupe pour la
présentation des comptes consolidés.
➔ D’où la nécessité de rendre homogènes les méthodes d’évaluation.
➔ De plus, les normes rendent obligatoires certains retraitements, ce qui conduit
à des retraitements obligatoires et certaines éliminations (sur des opérations
réalisées entre les sociétés du groupe).

II-1.2- Principe de base dans la comptabilisation des retraitements
Au niveau du bilan :
La correction des postes du bilan est effectuée en contrepartie :
❖ des réserves, lorsque l’incidence des écritures porte sur les exercices
antérieurs ;
❖ du résultat, lorsque l’incidence des écritures porte sur l’exercice en cours.
Au niveau du compte de résultat

La correction des comptes de charges et produits s’effectue en contrepartie du
résultat de l’exercice.

II-1.3- Notion d’impôt exigible et d’impôt différé
La correction des postes du bilan et du compte de résultat est effectuée en

calculant les impôts :
❖ Impôts exigibles : lorsqu’un impôt est dû et que son règlement n’est pas
subordonné à la réalisation d’opérations futures, il est qualifié d’exigible
même si le règlement est fait sur plusieurs exercices ;
❖ Impôts différés : certaines opérations réalisées par l’entreprise peuvent avoir

des conséquences fiscales positives ou négatives autres que celles qui sont
prises en considération pour le calcul de l’impôt exigible. Il en résulte des
actifs ou des passifs d’impôts qui sont qualifiés de différés. Les impôts
différés proviennent des décalages temporaires entre la comptabilisation
d’une charge ou d’un produit, des différences entre la valeur comptable et la
valeur fiscale, des éliminations et retraitements touchant le résultat, etc.

II-1.4- Traitement de l’impôt différé
Un retraitement conduisant à une majoration du

résultat se traduit, dans le compte de résultat par une
majoration de la charge d’impôt et dans le bilan par
l’apparition d’une dette d’impôt différé.
Inversement, un retraitement conduisant à une

minoration du résultat se traduit, dans le compte de
résultat par une minoration de la charge d’impôt et
dans le bilan par l’inscription d’une créance d’impôt
différé.
Remarque : la notion d’impôt différé est abordée par
les IFRS dans l’IAS 12 « Impôts sur le résultat ». Les
actifs et passifs d’impôts différés ne doivent pas être
actualisés ou faire l’objet de compensation.
II-2. Retraitements obligatoires

et retraitements d’homogénéité
II-2.1- Types de retraitements
II-2.2- Retraitement sur les
amortissements
II-2.3- Retraitement des provisions
( simples ou réglementées)
II-2.4- Retraitement des contrats de
crédit-bail (location-financement)
II-2.5- Retraitement sur les stocks
II-2.6- Retraitement sur les
subventions d’investissement
II-2.7- Cas d’application N°8

II-2. Retraitements obligatoires et retraitements d’homogénéité
II-2.1- Types de retraitements

Quelques exemples de retraitements en consolidation.
Les retraitements d’évaluation :
❖ les retraitements obligatoires : sur les amortissements, les stocks, les provisions
réglementées et amortissements dérogatoires, les actifs fictifs ou les « non-valeurs »,
les subventions d’investissement, les écarts de conversion ;
❖ les retraitements optionnels : le crédit-bail, les frais d’augmentation du capital,
l’engagement pour retraite et avantages similaires, les réévaluations, les contrats à long
termes.
Les retraitements d’élimination :

❖ les éliminations des résultats internes : les dividendes, les marges sur stocks, les
cessions d’actifs internes ;
❖ les éliminations des comptes intra-groupes.

II-2.2- Retraitement sur les amortissements

Les retraitements sur les amortissements relèvent des disparités liées à la base
d’amortissement, au mode d’amortissement et à la durée utilisée par les sociétés
consolidées.
Deux cas possibles :
❖ Cas où il faut passer dans les comptes consolidés une reprise d’amortissement :
Bilan
Amortissement X
Réserves X
Résultat X
Impôts différés X
Intérêts des minoritaires X
S/C Retraitement des amortissements
Comptes de résultat
Résultat X
Impôts sur les résultats X
Dotation aux amortissements X
❖ Cas où il faut faire d’une dotation complémentaire amortissements (à traiter en

présentiel)
II-2.2- Retraitement sur les amortissements
❖ Cas où il faut faire d’une dotation complémentaire d’amortissements
Bilan
Réserves X
Résultat X
Intérêts des minoritaires X
Amortissement X

Résultat X

II-2.3- Retraitement sur les provisions (1/2)

Si les provisions sont calculées sur des bases différentes ou sont sans objet dans les
sociétés consolidées, un retraitement est nécessaire.
Exemple de la provision sur dépréciation client :

Bilan
Dépréciation clients X
Réserves X
Résultat X
S/C Retraitement sur les provisions
Résultat X
Dotation aux provisions X

II-2.3- Retraitement sur les provisions (2/2)

Les provisions réglementées et les amortissements dérogatoires sont comptabilisés dans le
but de bénéficier d’avantages fiscaux temporaires ou définitifs. Ils ne sont pas justifiés
économiquement. Ils doivent donc être annulés dans les comptes consolidés en faisant
comme s’ils n’avaient jamais été comptabilisés.
Exemple d’écritures comptables de la reprise de provision réglementée :

Bilan
Provisions réglementées X
Réserves X
Résultat X
Impôt différé X
Résultat X
Reprise de la dotation sur provision réglementée
S/C Retraitement sur les provisions X

II-2.4- Retraitement sur le crédit bail (1/2)

Le contrat de crédit-bail est un contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur
l’essentiel des risques et avantages liés à la propriété de l’actif ; le transfert de propriété
pouvant intervenir ou non, in fine.
Il peut arriver que le groupe retient que certains biens soient considérés comme des biens
pris en crédit-bail.
Dans ce cas, les retraitements devront être orientés d’une part, sur la comptabilisation du
bien et de l’emprunt et, d’autre part, sur celle des redevances et charges financières, etc.
❖ Ecritures sur l’immobilisation :
Bilan
Immobilisations X
Résultat X
Réserves X
Impôt différé X
Emprunts X
Amortissements X
S/C Retraitement sur crédit bail
Résultat X
Impôts sur le bénéfice X
S/C Retraitement sur crédit-bail
II-2.4- Retraitement sur le crédit bail (2/2)
❖ Ecritures sur les redevances, les charges financières et le remboursement des emprunts:
Bilan
Résultat (charges financières de l’exercice net d’impôt) X
Réserves (charges financières de l’exercice net d’impôt) X
Emprunts (dettes de location-financement) X
Résultat (redevance de l’exercice) X
Résultat (redevance de l’exercice) X
Charges financières X
Résultat (redevances nettes d’impôt) X
Impôt sur le résultat X
Redevances de crédit bail X
Résultat X
Impôts sur le bénéfice X

II-2.5- Retraitement sur les stocks

Les stocks peuvent être évalués selon plusieurs méthodes de valorisation prévues par
l’AUDCIF :
- First In First Out (FIFO ou PEPS) ;
- Coût Unitaire Moyen Pondéré (CUMP).
Lorsqu’il y a des disparités significatives entre les entités du groupe, des retraitements
doivent être opérés.
Exemple d’écritures sur le retraitement de stocks :

Bilan
Stocks X
Réserves X
Résultat X
S/C Retraitement sur les stocks
Résultat X
Variation des stocks X
S/C Retraitement sur les stocks

II-2.6- Retraitement sur les subventions d’investissement
Les subventions d’investissement correspondent à des produits encaissés étalés dans le

temps par leur amortissement passe par la reprise au compte de résultat au même rythme
que les amortissements.
Elles doivent être éliminées des capitaux propres selon deux (02) méthodes de
reclassements :
- elles sont maintenues dans les comptes consolidés mais exclues des capitaux propres ;
- elles sont considérées comme des produits constatés d’avance et leur étalement dans le
temps est maintenu dans les comptes consolidés.
Ici, il n’y a pas une fiscalité différée, car il s’agit d’un simple reclassement, en débitant la
subvention par le crédit du compte produit constaté d’avance.

II-2.7- Cas d’application N°8

A- La société S, filiale à 70%, amortit ses constructions sur 15 ans au lieu de 30 ans pour
le Groupe.
Le tableau d’amortissement est le suivant :
Amortissements
Valeur brute
Au 01.01.N Dotation Au 31.12.N
3.000.000 1.100.000 200.000 1.300.000
Enregistrer le retraitement relatif à l’amortissement des constructions
B- La société E est détenue à 90% par SM. Elle a constitué une provision statistique (voir
tableau) pour dépréciation des comptes clients de 3% du montant des comptes clients qui
ne comprend à aucun sinistre particulier. Cette provision n’a pas été déduite fiscalement.
Enregistrez le retraitement relatif à cette provision
Montant au 01.01.N 242.000
Dotation de l’exercice 295.000
Reprise de l’exercice 242.000
Montant au 31.12.N 295.000

réciproques, des résultats
internes, des actions
réciproques,…
II-3.1- Elimination des résultats

internes
II-3.2- Elimination des marges sur
stocks
II-3.3- Elimination des comptes
intra-groupes

II-3. Elimination des comptes réciproques, des résultats internes,
des actions réciproques,…
II-3.1- Elimination des résultats internes
 Principe général sur les résultats internes

Les résultats internes réalisés entre les entreprises consolidées d’un même groupe ne
peuvent être maintenus dans les résultats du groupe tant qu’ils ne sont pas confirmés par
une opération comptable à l’extérieur du groupe.
 Les dividendes internes au groupe

Les dividendes distribués entre les sociétés du groupe doivent être éliminés parce qu’ils
correspondent à des résultats déjà constatés au cours des exercices antérieurs dans les
résultats consolidés. Ils sont affectés en réserves. Ces réserves représentent les résultats
maintenus par le groupe après distribution de dividendes.

II-3.1- Elimination des marges sur stocks
Les ventes de marchandises, de biens, de stocks et de services entre plusieurs entreprises

consolidées engendrent des profits. La marge contenue dans les stocks ne doit pas être
maintenue dans les résultats consolidés aussi longtemps que ces stocks sont détenus dans
le groupe.
En conséquence, la marge sur les stocks doit être éliminée :
- dans les résultats de l’entreprise qui constate la vente ;
- de la valeur des stocks chez l’entreprise acheteuse.

II-3.3- Elimination des comptes intra-groupes
Les comptes intra-groupes doivent être éliminés dans le journal consolidé.
Il s’agit notamment:
- des comptes réciproques (clients, fournisseurs, achats, ventes) ;
- des provisions internes entre les sociétés du groupe ;
- des engagements reçus et donnés.
Les éliminations des comptes réciproques portent également sur : les dettes et les
créances, les prêts et les emprunts, les frais et les produits financiers, les redevances
versées et encaissées, etc.



consolidation
III-3. Compositions des états de



III-1.1- Problématique de
conversion des états financiers
III-1.2- Vocabulaire sur les
monnaies dans le cadre de la
conversion
III-1.3- Méthodes de conversion des
états financiers
III-1.4- Méthode du cours historique
III-1.5- Méthode du cours de clôture
III-1-6- Cas d’application N°9

III-1. Conversion des états financiers provenant des comptes libellés
en monnaie étrangère
III-1.1- Problématique de la conversion des états financiers
Lors de la consolidation des comptes, des filiales du groupe ou même la société mère
peuvent transmettre des états financiers annuels qui soient dans une monnaie autre que la
monnaie retenue par le groupe.
La consolidation proprement dite ne sera pas possible sans la conversion desdits états
financiers dans une monnaie commune retenue par le groupe.
Pour arriver à cette conversion , il est nécessaire de respecter certains principes et règles.

III-1.2- Vocabulaire sur les monnaies dans le cadre de la conversion (1/2)
Pour les entités étrangères entrant dans le périmètre de consolidation , il faut distinguer :
❖ la monnaie comptable (c’est la monnaie locale ou monnaie de présentation des états
financiers ou monnaie dans laquelle les comptes individuels sont établis) ;
❖ la monnaie fonctionnelle (ou monnaie de fonctionnement) ;
❖ la monnaie de consolidation du groupe (qui peut être celle la société consolidante).
Cette distinction se retrouve aussi dans la norme IAS 21 (Effets de variation des cours des
monnaies).
Les états financiers doivent être conformes à la monnaie retenue par le groupe. Sinon, il
faut mettre en œuvre un mode de conversion.
Remarque : le choix du mode (ou règles) de conversion des comptes doit être faite en
fonction de l’analyse de ces trois monnaies et surtout de la prise en compte de la
monnaie fonctionnelle.

III-1.2- Vocabulaire sur les monnaies dans le cadre de la conversion(2/2)
La monnaie comptable : est celle utilisée pour présenter les comptes

(généralement la « monnaie nationale » ayant cours légal, c’est-à-dire la monnaie
locale).
La monnaie fonctionnelle est celle de l’environnement primaire économique où
opère l’entreprise. Elle est déterminée en fonction du degré d’autonomie
économique et financière de l’entreprise.
Entité Monnaie de fonctionnement

Autonome Monnaie locale de l’entité
Non autonome Monnaie nationale de l’entreprise dominante

III-1.3- Méthodes de conversion (1/2)
Deux méthodes de conversion des comptes libellés en devises sont retenues :

 méthode du cours historique : dans ce cadre, les opérations des filiales étrangères
sont converties au cours de change en vigueur à la date d’entrée des éléments dans le
patrimoine de la société ;
 méthode du cours de clôture : les opérations des filiales sont évaluées au taux de
change en vigueur à la date d’établissement des comptes conséquents.
Quelle méthode choisie lors de la conversion des états financiers ?

III-1.3- Méthodes de conversion (2/2)
La règle à appliquer pour le choix de la méthode de consolidation se résume dans le

tableau suivant :
Entité Monnaie de fonctionnement Méthode de conversion

(obligatoire)
Autonome Monnaie locale de l’entité Cours de clôture (1)
Non autonome Monnaie nationale de l’entreprise dominante (2) Cours historique
(1) La méthode du cours de clôture est utilisée pour passer de la monnaie de

fonctionnement à la monnaie de la société consolidante.
(2) Si cette monnaie de fonctionnement n’est pas la monnaie de la société consolidante, les
comptes convertis, d’abord au cours historique, doivent ensuite être convertis au cours de
clôture (passage de la monnaie de fonctionnement à la monnaie de la société
consolidante).

III-1.4- Méthode du cours historique (1/3)

La méthode du cours historique (ou méthode temporelle) suit une démarche précise.
Les opérations de conversion doivent être effectuées dans l’ordre suivant : conversion des
comptes de bilan, conversion des comptes de gestion, constatation des écarts de
conversion.
Conversions des éléments des comptes de bilan :

 Les éléments monétaires (liquidités, dettes et créances d’exploitation, valeurs à
recevoir ou à payer), sur lesquelles il n’y a pas d’incertitude sur la valeur, doivent être
convertis au cours de clôture.
 Les éléments non monétaires (immobilisations, titres, stocks, capitaux propres) sont
convertis au cours historique.
Conversions des éléments des comptes de gestion :

Les charges et les produits sont convertis au cours de change à la date de chaque
transaction ou au cours moyen de la période sauf pour les amortissements qui sont
convertis au cours historique.
Les tableaux ci-dessous présentent la synthèse de ces conversions.
Conversions des éléments des comptes de bilan

Actif Passif
Eléments Taux Eléments Taux
Immobilisations TH Capitaux propres et réserves TH
Titres TH Résultat Différence Actif-Passif
Créances à long termes TC Provisions pour risques TH

Stocks TH Dettes TC
Créances TC Fournisseurs TC
Disponibilités TC
Comptes de régularisation-actif TH Comptes de régularisation-passif TH
 TH= Taux historique, soit le taux moyen de l’exercice de la date d’entrée dans le
périmètre
 TC= Taux de clôture à la fin de l’exercice de l’entreprise concernée
 TM= Taux moyen mensuel (taux de fin de mois divisé par douze).

Conversions des éléments des comptes de gestion

Postes Taux
Produits encaissés TM
Charges décaissées TM
Dotation amortissement et provisions TH
Reprise sur amortissement et provisions TH
Valeurs comptables des actifs cédés TH
Impôt et participation TM
Ecart de conversion A Calculer
Résultat Celui du bilan
périmètre

III-1.5- Méthode du cours de clôture (1/3)

La méthode du cours clôture suit une démarche précise.
Les opérations de conversion doivent être effectuées dans l’ordre suivant : conversion des
comptes de gestion, conversion des comptes du bilan, constatation des écarts de
conversion.
Conversions des éléments des comptes de gestion :
Tous les comptes de charges et de produits (y compris les dotations aux amortissements et
aux provisions) sont convertis soit au cours de clôture, soit au cours moyen de la période.
Conversions des éléments des comptes de bilan :

 Les éléments d’actif et du passif, monétaires ou non monétaires, sont convertis au
cours de change de la date de clôture de l’exercice.
 Les postes de capitaux propres sont convertis au cours historique par rapport à la date
d’entrée dans le périmètre.
Il apparaîtra au passif du bilan dans les capitaux propres, un poste « écart de conversion »
qui représente la différence de change entre les capitaux propres au cours de clôture et les
capitaux propres au cours historique.
Les tableaux ci-dessous présentent la synthèse de ces conversions.
Conversions des éléments des comptes de gestion

Postes Taux
Produits encaissés TM
Charges décaissées TM
Dotation amortissement et provisions TM
Reprise sur amortissement et provisions TM
Valeurs comptables des actifs cédés TM
Impôt et participation TM
Ecart de conversion TM
Résultat TM
périmètre

Conversions des éléments des comptes de bilan

Actif Passif
Eléments Taux Eléments Taux
Immobilisations TC Capitaux propres et réserves TH
Titres TC Résultat TM
Différence en
Créances à long termes TC Ecart de conversion capitaux propres
au TC et au TH
Stocks TC Provisions pour risques TC
Créances TC Dettes TC
Disponibilités TC Fournisseurs TC
Comptes de régularisation-actif TC Comptes de régularisation-passif TC
périmètre

III-1.6- Cas d’application N°9
Voir cas distribué en classe (à corriger)


consolidation
III-2.1- Elimination des titres
détenus par la société mère
III-2.2- Ecart de consolidation et
son analyse en écart d’évaluation
et écart d’acquisition
III-2.3- Ecart d’évaluation et écart
d’acquisition
III-2.4- Traitements liés à la
variation du périmètre de
consolidation

III-2. Variation du périmètre de consolidation
III-2.1- Elimination des titres détenus par la société mère
Les titres, de la filiale, détenus par la société mère doivent être éliminés. Dans ce cadre,
les dispositions de l’OHADA prévoient le calcul d’un écart de première consolidation dont
les spécificités sont énoncées dans les articles 82 et 83 du droit comptable.
Article 82 : ‘‘ L’écart de consolidation est constaté par différence entre le coût

d’acquisition des titres d’une entité consolidée et la part des capitaux propres que
représentent ces titres pour l’entité consolidante, y compris le résultat de l’exercice réalisé
à la date d’entrée de la société dans le périmètre de consolidation.
L’écart de consolidation d’une entité est en priorité réparti dans les postes appropriés du
bilan consolidé sous forme d’écarts d’évaluation ; la partie non affectée de cet écart est
inscrite à un poste particulier d’actif ou de passif du bilan consolidé constatant un écart
d’acquisition.
L’écart non affecté est rapporté au compte de résultat, conformément à un plan
d’amortissement ou de reprise de provisions. ’’

III-2.2- Ecart de consolidation et son analyse (1/2)
La détermination de l’écart de consolidation est faite selon la formule suivante :
𝑬𝒄𝒂𝒓𝒕 𝒅𝒆 𝒑𝒓𝒆𝒎𝒊è𝒓𝒆 𝒄𝒐𝒏𝒔𝒐𝒍𝒊𝒅𝒂𝒕𝒊𝒐𝒏 =

𝑪𝒐û𝒕 𝒅′ 𝒂𝒄𝒒𝒖𝒊𝒔𝒊𝒕𝒊𝒐𝒏 𝒅𝒆𝒔 𝒕𝒊𝒕𝒓𝒆𝒔 −
𝒒𝒖𝒐𝒕𝒆 𝒑𝒂𝒓𝒕 𝒅𝒆𝒔 𝒄𝒂𝒑𝒊𝒕𝒂𝒖𝒙 𝒑𝒓𝒐𝒑𝒓𝒆𝒔 𝒅𝒆 𝒍𝒂 𝒇𝒊𝒍𝒊𝒂𝒍𝒆 𝒓𝒆𝒑𝒓é𝒔𝒆𝒏𝒕é𝒆 𝒑𝒂𝒓 𝒄𝒆𝒔 𝒕𝒊𝒕𝒓𝒆𝒔

III-2.2- Ecart de consolidation et son analyse (2/2)
Le coût d’acquisition des titres correspond à celui lié à l’achat des titres à leur acquisition.
La quote-part des capitaux propres s’obtient en appliquant le pourcentage (%) de détention

de la société mère aux capitaux propres de la filiale déterminés selon les règles de
consolidation. Ces capitaux propres représentent le résultat jusqu’à la date de prise de
contrôle.
Remarque : pour les filiales étrangères, les capitaux propres sont convertis au taux en
vigueur à la date de prise de contrôle.
Si la filiale détient elle-même une autre société, on tiendra compte des capitaux propres
consolidés (sous consolidation préalable).

III-2.3- Ecart d’évaluation et écart d’acquisition (1/5)
Conformément à l’article 82 de l’AUDCIF, l’écart de consolidation doit être

ventilé en écart d’évaluation et écart d’acquisition.
Article 83 de l’AUDCIF: « Lorsque l’écart de consolidation ne peut être ventilé,

par suite de l’ancienneté des entités entrant pour la première fois dans le
périmètre de consolidation, cet écart, qualifié d’écart d’acquisition, peut être
imputé directement en résultat consolidé, après déduction des dividendes reçus
par le groupe et amortissement de l’écart d’acquisition à l’ouverture de l’exercice
d’incorporation de ces entités.
Toutes explications sur le traitement de l’écart susvisé doivent être données dans
les Notes annexes. »

L’ écart d’évaluation renvoie à la quote-part de l’écart de première consolidation

provenant d’éléments identifiables de l’actif obtenue à la suite de la réévaluation
de ces derniers pour les besoins de la consolidation.
Il peut s’agir également d’éléments corporels ou incorporels dont la plus-value

latente n’apparaît pas dans les comptes individuels et qui doivent être reconstitués
dans le bilan consolidé.

L’ écart d’acquisition est la quote-part de l’écart de consolidation non affectable

à des éléments d’actifs.
Remarque :
 s’il est positif (goodwill ou survaleur), il doit être inscrit à un poste
d’immobilisation incorporelle à l’actif du bilan consolidé ;
 s’il est négatif (badwill), il doit être comptabilisé au passif du bilan dans les
« provisions pour risques et charges ».
L’écart doit être rapporté au résultat par amortissement ou reprise sur provision
sur une durée non précisé par les textes, donc laissée à l’appréciation des
entreprises.


L’ écart d’acquisition est comptabilisé comme suit :
 Comptabilisation initiale
Chez l’acquéreur
Bilan consolidé
Ecart d’acquisition X
Titres de participation X
S/C Comptabilisation de l’écart d’acquisition
 Amortissement
L’AUDCIF prévoit l’amortissement de l'écart d'acquisition selon deux modalités :
soit la durée d’utilité de l’écart est connue et est limitée (dans ce cas l’écart est
amorti linéairement sur cette durée), soit cette durée est illimitée (mais la durée
illimitée ne doit pas dépasser 10 ans pour l’amortissement).
Le schéma comptable de l’amortissement se présente comme suit :

Le schéma comptable de l’amortissement de l’écart d’acquisition se présente

comme suit :
Bilan
Résultat consolidé X
Ecart d'acquisition X
S/C Comptabilisation de la dotation de l’exercice de l’écart acquisition
Réserve consolidé X
Ecart d'acquisition X
S/C Comptabilisation de la dotation des exercices antérieurs
Résultat X
S/C Comptabilisation de la dotation de l’exercice de l’écart acquisition

III-2.4- Traitements liés à la variation du périmètre de consolidation
Le périmètre de consolidation peut varier d’une année à l’autre.

Les raisons sont généralement :
❖ la cession (entière ou partielle) d’une société du groupe ;
❖ la déconsolidation ;
❖ la cession de titres à l’intérieur du périmètre ;
❖ l’augmentation du capital ;
❖ la fusion de deux sociétés consolidées ;
❖ l’acquisition de titres ;
❖ etc.
Remarque : les traitements comptables liés à la variation du périmètre de consolidation

doivent être faits dans le journal de consolidation.

Voir cas distribué en classe (à corriger)

III-3. Compositions des états

III-3.1- Rappel des dispositions de

l’AUDCIF
III-3.2- Bilan consolidé
III-3.3- Comptes de résultat
consolidé
III-3.4- Tableau de flux de
trésorerie consolidé
III-3.5- Tableau de variation des
capitaux propres consolidés
III-3.6- Précisions sur les notes
annexes consolidés

III-3. Compositions des états financiers consolidés
III-3.1- Rappel des dispositions de l’AUDCIF
L’article 79 de l’AUDCIF dispose :

« Un jeu complet d’états financiers consolidés comprend : le Bilan, le Compte de résultat,
le Tableau flux de trésorerie, le Tableau de variation des capitaux propres ainsi que les
Notes annexes.
Ils forment un tout indissociable et sont établis conformément aux dispositions du présent
Acte uniforme.
Ils sont présentés, conformément aux modèles du système normal fixés par le Système
comptable OHADA pour les comptes personnels des entités, avec en complément les
rubriques et postes spécifiques liés à la consolidation, notamment " Ecarts d’acquisition"
et " Intérêts minoritaires". »


Le bilan consolidé (rubrique actif ) se présente comme suit :
EXERCICE AU
EXERCICE au 31/12/ N
31/12/N-1
ACTIF Note
BRUT AMORT et PROV NET NET
Immobilisations incorporelles
Ecart d’acquisition
Autres immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles (1) et (2)
(1) dont immeuble de placement en Net.........…../…….......
(2) dont location acquisition en Net.................../………….
Avances et acomptes versés sur immobilisations

Immobilisations financières
Titres mis en équivalence
Participations et créances rattachées
Prêts et autres immobilisations financières
Actifs d’impôts différés
TOTAL ACTIF IMMOBILISE
Stocks
Créances et emplois assimilés
Clients
Autres créances
TOTAL ACTIF CIRCULANT
TOTAL TRESORERIE-ACTIF
TOTAL GENERAL


Le bilan consolidé (rubrique passif ) se présente comme suit :
EXERCICE AU 31/12/N EXERCICE AU 31/12/N-1
PASSIF Note
NET NET
Capital
Primes et réserves consolidées
Ecarts de conversion
Résultat net (part de l’entité consolidante)
Autres capitaux propres
Part de l’entité consolidante
Part des minoritaires
TOTAL CAPITAUX PROPRES DE L’ENSEMBLE CONSOLIDE
Emprunts et dettes financières
Dettes de location acquisition
Provisions pour risques et charges
Passifs d’impôts différés
TOTAL DETTES FINANCIERES ET RESSOURCES
ASSIMILEES
TOTAL RESSOURCES STABLES
Fournisseurs et comptes rattachés
Autres dettes
TOTAL PASSIF CIRCULANT
TOTAL TRESORERIE-PASSIF
TOTAL GENERAL

III-3.3- Compte de résultat consolidé

Le compte de résultat consolidé se présente comme suit :
EXERCICE AU EXERCICE AU 31/12/N-
LIBELLES NOTE 31/12/N 1
NET NET
Ventes de marchandises +
Ventes de produits fabriqués +
Travaux, services vendus +
Produits accessoires +
Chiffre d'affaires
Autres produits d’exploitation +
Achats consommés -
Services extérieurs -
Impôts et taxes -
Autres charges -
Valeur ajoutée
Charges de personnel -
Excédent brut d'exploitation
Reprises d’amortissements, provisions et dépréciations +
Dotations aux amortissements, provisions et dépréciations -
Résultat d'exploitation (A)
Produits financiers +
Charges financières -
Résultat financier (B)
Résultat des activités ordinaires (C = A + B)
Produits HA0 +
Charges HAO -
Résultat hors activités ordinaires (D)
Résultat avant impôts (E = C +D)
Impôts exigibles sur résultats -
Impôts différés +/-
Résultat net des entités intégrées
Part dans les résultats nets des entités mises en équivalence
Résultat net de l’ensemble consolidé
Part des minoritaires
Part de l’entité consolidante
Résultat par action
• Résultat de base par action
• Résultat dilué par action

III-3.3- Compte de résultat consolidé

Rappel sur la détermination du résultat :
Résultat de l’exercice attribuable aux actionnaires ordinaires de l’entité mère après

Résultat de base par action = déduction des dividendes préférentiels
Nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de l’exercice
Résultat de l’exercice attribuable aux actionnaires ordinaires de l’entité mère ajusté

des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives
Résultat dilué par action =
Nombre moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation au cours de l’exercice
ajusté des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives

III-3.4- Tableau de flux de trésorerie consolidé

Le tableau de flux de trésorerie consolidé se présente comme suit :
LIBELLES Note EXERCICE N EXERCICE N-1
Trésorerie nette au 1er janvier A
Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles
Capacité d'Autofinancement Globale (CAFG)
- Variation des stocks
- Variation des créances et emplois assimilés [1]
+ Variation du passif circulant [1]
Variation du BF lié aux activités opérationnelles :..................
Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles B
Flux de trésorerie provenant des activités d’investissements
- Décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations incorporelles
- Décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations corporelles
- Décaissements liés aux acquisitions d'immobilisations financières
+ Encaissements liés auxcessions d’immobilisations incorporelles et corporelles

+ Encaissements liés aux cessions d’immobilisations financières
- Incidence des variations de périmètre [2]
Flux de trésorerie provenant des activités d’investissement C
+ Augmentations de capital par apports nouveaux
- Distribution de dividendes
+ Emprunts
+ Autres dettes financières
- Remboursements des emprunts et autres dettes financières
Flux de trésorerie provenant des activités de financement D
Variation de la trésorerie de la période (E = B+C+D) E
Trésorerie nette au 31 Décembre (F = A+E)
F
Contrôle : Trésorerie actif N - Trésorerie passif N =
+/- Incidence des variations de cours des devises [3] G
Variation de la trésorerie nette (H = E – G) H

III-3.5- Tableau de variation des capitaux propres consolidés

Le tableau de variation des capitaux propres consolidés se présente comme suit :
Autres
Total des
réévaluati
conversio
consolida
Ecarts de
Ecarts de
Titres de
Réserves Résultat de Part du Part des
Autres...
l’entité
Autres
Note Capital Primes capitaux
Total
nte
on
consolidées l’exercice groupe minoritaires
n
propres
Capitaux propres clôture N-2

Changements de méthodes
comptables
Capitaux propres clôture N-2 corrigés
Mouvements de l’exercice N-1 (a)

• Variation de capital de l’entité
consolidante
• Acquisitions ou cessions de
titres d’autocontrôle
• Incidence des réévaluations
• Résultat consolidé de
l’exercice
• Distributions de dividendes
• Variations des écarts de
conversion
• Autres mouvements
Capitaux propres clôture N-1
Changements de méthodes
comptables
Capitaux propres clôture N – 1 corrigés
Mouvements de l’exercice N (b)

(b) : se référer au contenu de (a)
Capitaux propres clôture N
III-3.6- Précisions sur les notes annexes consolidés
L'ordre de présentation des informations dans les Notes annexes n’est pas défini par le
SYSCOHADA mais les notes annexes doivent inclure certains éléments obligatoires à
savoir :
 une déclaration de conformité aux comptes consolidés du Système comptable OHADA
(les états financiers consolidés ne doivent être déclarés conformes aux SYSCOHADA
que s’ils sont conformes à toutes les dispositions comptables relatives aux comptes
consolidés et combinés du Système comptable OHADA) ;
 des informations relatives au périmètre de consolidation ;
 un résumé des principales méthodes comptables appliquées ;
 ventilation du chiffre d'affaires consolidé, du résultat consolidé par secteurs
opérationnels ;
 des informations supplémentaires sur les éléments du Bilan consolidé, du Compte de
résultat consolidé, et du Tableau consolidé des flux de trésorerie, dans l'ordre dans
lequel apparaissent chacun des états financiers consolidés et chacun des postes ;
 d'autres informations dont les passifs éventuels et les engagements contractuels non
comptabilisés, des informations non financières (par exemple, les objectifs et
méthodes de gestion des risques financiers).
IV-1. Environnement juridique des

comptes combinés
IV-2. Périmètre de combinaison et

principes d’établissement des
comptes combinés

financiers, etc. )

IV-1. Environnement juridique

des comptes combinés

IV-1. Environnement juridique des comptes combinés
IV-1- Environnement juridique des comptes combiné selon l’AUDCIF
La combinaison est abordée dans l’espace OHADA principalement dans le droit

comptable (Acte uniforme relatif au Droit Comptable et à l’Information financière) :
articles 103 à 110.
L’article 103: « Les entités, qui forment dans une région de l'espace OHADA, un
ensemble économique soumis à un même centre stratégique de décision situé hors de
cette région, sans qu'existent entre elles des liens juridiques de domination, établissent et
présentent des états financiers, dénommés états financiers combinés, comme s'il s'agissait
d'une seule entité.
A l'effet d'identifier les entités susceptibles d'entrer dans la formation d'un tel ensemble,
toute entité placée, en dernier ressort, sous contrôle exclusif ou conjoint d'une personne
morale doit en faire mention dans les Notes annexes faisant partie de ses états financiers
annuels personnels.
Chacune de ces entités est tenue de préciser, dans les Notes annexes, l'entité de l'Etat
partie chargée de l'établissement des comptes combinés. …. »

IV-2. Périmètre de combinaison

et principes d’établissement des
comptes combinés

IV-2. Périmètre combinaison et principes d’établissement des
comptes combinés
IV-2.1- Périmètre de combinaison
« Le périmètre de combinaison englobe toutes les entités d'un Etat partie ou d'une même
région de l'espace OHADA satisfaisant à des critères d'unicité et de cohésion
caractérisant l'ensemble économique formé, quels que soient leur activité, leur forme
juridique ou leur objet, lucratif ou non. » article 105 de l’AUDCIF.
Le dernier alinéa de l’ article 103 mentionne:

« …. Les autorités compétentes des Etats parties peuvent imposer l’établissement et la
présentation de comptes combinés à des groupes d’entités qui sont implantés sur leur
territoire, dont la cohésion repose sur certains éléments objectifs permettant de justifier
l’établissement et la présentation de tels comptes. »
Remarque : Ces critères d’unicité et de cohésion sont définis dans l’article 106.

comptes combinés
IV-2.1- Périmètre de combinaison
Les cas de critères d’unicité et de cohésion de l’article 106 de l’AUDCIF sont :

❖ entités dirigées par une même personne morale ou par un même groupe de personnes
ayant des intérêts communs ;
❖ entités appartenant aux secteurs coopératif ou mutualiste et constituant un ensemble
homogène à stratégie et direction communes ;
❖ entités faisant partie d'un même ensemble, non rattachées juridiquement à la société
holding mais ayant la même activité et étant placées sous la même autorité ;
❖ entités ayant entre elles des structures communes ou des relations contractuelles
suffisamment étendues pour engendrer un comportement économique coordonné dans
le temps ;
❖ entités liées entre elles par un accord de partage de résultats ou par toute autre
convention, suffisamment contraignant et exhaustif pour que la combinaison de leurs
comptes soit plus représentative de leurs activités et de leurs opérations que les
comptes personnels de chacune d'elles.

comptes combinés
IV-2.2- Principes d’établissement des comptes combinés (1/2)
D’après l’article 104, les comptes combinés obéissent aux mêmes règles d’élaboration et
de présentation comme en matières de consolidation sous réserves des changements
prévus dans les articles 105 à 109.
Les différentes règles et techniques présentées précédemment pour les comptes consolidés
sont donc applicables. Toutefois, les principaux problèmes (élimination des titres de
participation, traitement des écarts d’acquisition, intérêts minoritaires, etc.) ne se posent
pas dans les mêmes termes.
Les méthodes d’évaluation appliquées par les différentes entités dont les comptes sont
combinés sont harmonisées. Les incidences comptables des écritures constatées pour la
seule application des législations fiscales sont éliminées. Les impôts différés sont
enregistrés.

comptes combinés
IV-2.2- Principes d’établissement des comptes combinés (2/2)
Les comptes combinés sont obtenus en procédant aux opérations suivantes (article 106-1):
❖ cumul des comptes des entités faisant partie du périmètre des comptes combinés,
éventuellement après retraitements et reclassement (élimination des incidences sur les
comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales,
impositions différées comptabilisées...) ;
❖ élimination des comptes réciproques : actifs et passifs, charges et produits ;
❖ neutralisation des résultats provenant d'opérations effectuées entre les entités comprises
dans le périmètre.


financiers, etc. )

IV-3. Spécificités sur les comptes combinés
IV-3.1- Spécificités des capitaux propres des comptes combinés (1/2)
Les capitaux propres combinés sont établis dans les conditions suivantes (article 107) :
❖ en l'absence de liens de participation entre les entités incluses dans le périmètre de
combinaison, les capitaux propres combinés représentent le cumul des capitaux propres
retraités de ces entités ;
❖ s'il existe des liens de capital entre des entités incluses dans le périmètre de
combinaison, le montant des titres de participation qui figure à l'actif de entité
détentrice est imputé sur les capitaux propres combinés ;
❖ si les entités incluses dans le périmètre de combinaison sont la propriété d'une personne
physique ou d'un groupe de personnes physiques, la part des autres associés dans les
capitaux propres et dans le résultat de ces entités sera traitée sous forme d'intérêts
minoritaires.
Remarque : Lorsque le lien de capital entre deux ou plusieurs entités dont les comptes
sont combinés est d'un niveau suffisant pour justifier la consolidation entre elles, il est
maintenu au bilan combiné les écarts d'évaluation et d'acquisition inscrits dans les comptes
consolidés (article 108).
IV-3.1- Spécificités des capitaux propres des comptes combinés (2/2)
D’une façon plus générale, lorsque la cohésion d'un ensemble d'entités résulte d'une
unicité de direction, de l'exercice d'une activité commune au sein d'un ensemble plus large
d'entités, d'une intégration opérationnelle des différentes entités ou de circonstances
équivalentes, il est nécessaire de distinguer les associés constituant des ayants-droit aux
capitaux propres combinés et les associés considérés comme tiers vis- à-vis de ces
capitaux. La distinction entre ces deux catégories d'associés permet d'apprécier les intérêts
minoritaires à retenir au bilan et au compte de résultat issus de la combinaison des
comptes de l'ensemble économique considéré.
Ceci permet d’apprécier les intérêts minoritaires à retenir au bilan et au compte de résultat
issus de la combinaison des comptes de l’ensemble économique considéré.

IV-3.2- Etats financiers des comptes combinés
Un jeu complet d'états financiers combinés comprend :

❖ le Bilan combiné ;
❖ le Compte de résultat combiné ;
❖ le Tableau combiné des flux de trésorerie ;
❖ et les Notes annexes.

IV-3.2- Etats financiers des comptes combinés
Les Notes annexes des comptes combinés précisent notamment :

❖ la nature des liens à l'origine de l'établissement des comptes combinés ;
❖ le nom de l'entité combinante ;
❖ la liste des entités incluses dans le périmètre de combinaison et les modalités de
détermination de ce périmètre ;
❖ l'indication des motifs qui justifient la non combinaison de certaines entités, bien
qu'elles répondent aux critères d'inclusion dans le périmètre de combinaison ;
❖ la qualité des ayants droit aux capitaux propres et des éventuels bénéficiaires d'intérêts
minoritaires ;
❖ les régimes de taxation des résultats inhérents aux diverses formes juridiques des
entités incluses dans le périmètre de combinaison ;
❖ les descriptions narratives ou des décompositions d'éléments présentés dans les autres
états financiers.

IV-3.3- Contrôle des comptes combinés
Les états financiers combinés font l’objet d’un rapport sur la gestion de l’ensemble
combiné et d’une opinion du ou des commissaires aux comptes, suivant les mêmes
principes et modalités que ceux prévus pour les états financiers consolidés (article 110 de
l’AUDCIF).
.

IV-3.4- Cas d’application N°11 et cas de synthèse
Voir les cas distribués en classe (à corriger)

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