Cca 112 0109

Utilisation des critères non financiers pour évaluer ou
piloter la performance: analyse théorique

Évelyne Poincelot, Grégory Wegmann
Dans Comptabilité Contrôle Audit 2005/2 (Tome 11) , pages 109 à 125
Éditions Association Francophone de Comptabilité
ISSN 1262-2788
DOI 10.3917/cca.112.0109
© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)
Article disponible en ligne à l’adresse

https://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2005-2-page-109.htm
Découvrir le sommaire de ce numéro, suivre la revue par email, s’abonner...

Flashez ce QR Code pour accéder à la page de ce numéro sur Cairn.info.
Distribution électronique Cairn.info pour Association Francophone de Comptabilité.

La reproduction ou représentation de cet article, notamment par photocopie, n'est autorisée que dans les limites des conditions générales d'utilisation du site ou, le
cas échéant, des conditions générales de la licence souscrite par votre établissement. Toute autre reproduction ou représentation, en tout ou partie, sous quelque
forme et de quelque manière que ce soit, est interdite sauf accord préalable et écrit de l'éditeur, en dehors des cas prévus par la législation en vigueur en France. Il est
précisé que son stockage dans une base de données est également interdit.
05 - Poincelot-Wegmann 26/01/06 11:23 Page 109
Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

UTILISATION DES CRITÈRES FINANCIERS POUR ÉVALUER OU PILOTER LA PERFORMANCE :
ANALYSE THÉORIQUE
reçu : juillet 2004/accepté : octobre 2005
Utilisation des critères

non financiers pour évaluer
ou piloter la performance :
analyse théorique
Résumé Abstract : The Use of Non-Financial Measures

Les déterminants justifiant l’utilisation des to Evaluate or Manage the Performance : A Theoretical
critères non financiers pour évaluer ou piloter Analysis

la performance renvoient à des explications The determinants which explain the use of
théoriques en liaison avec les approches non-financial measures in order to evaluate or
contractuelle et cognitive. L’objectif de notre drive the performance belong to disciplinary
article est de proposer pour ces deux approches (contractual) and knowledge-based approaches.
une analyse théorique. Pour l’approche The aim of this paper is to propose a theoretical
analysis of these explanations. For the disciplina-
contractuelle, nous dressons une typologie des
ry view, we realize a typology of the existing lite-
explications du choix des critères non finan- rature. We show that others theories explain the
ciers avancées dans les travaux existants. Nous choice of non-financial measures too. For the
montrons également que d’autres théories knowledge-based view, we propose a synthesis of
auraient pu être mobilisées. Pour l’approche the existing literature in which the link between
cognitive, nous précisons les travaux qui non-financial and theoretical explanations
établissent explicitement un lien entre une exists. Finally, we explain why the Balanced
lecture théorique et les critères non financiers. Scorecard can be associated to the disciplinary
Nous précisons enfin le référentiel théorique view and the Intellectual Capital to the know-
auquel peuvent se rattacher des outils présen- ledge-based view.
tant de nombreux critères non financiers
comme le Balanced Scorecard ou le capital
intellectuel.
MOTS CLÉS. – CRITÈRES NON FINANCIERS – KEYWORDS. – NON-FINANCIAL MEASURES –
THÉORIES CONTRACTUELLES – THÉORIES COGNI- DISCIPLINARY THEORIES – KNOWLEDGE-BASED THEO-
TIVES – CONTRÔLE – PERFORMANCE. RIES – CONTROL – PERFORMANCE.
Correspondance : Institut d’administration des entreprises – LEG, Fargo, UMR CNRS 5118
Pôle d’économie et de gestion
BP 26611 – 21066 Dijon Cedex
e-mail : evelyne.poincelot@u-bourgogne.fr.
COMPTABILITÉ – CONTRÔLE – AUDIT / Tome 11 – Volume 2 – décembre 2005 (p. 109 à 125)

110 ANALYSE THÉORIQUE
Introduction
Les déterminants justifiant l’utilisation des critères non financiers pour évaluer ou piloter la perfor-
mance sont multiples et renvoient à des explications théoriques diverses. L’intérêt que nous portons à
ces critères se justifie dans un contexte actuel (scandales financiers, volatilité accrue des marchés, etc.)
montrant les limites de l’information comptable et financière comme vecteur de communication de
la performance 1. En parallèle, des mesures financières ont rencontré un regain d’intérêt à travers la
valeur ajoutée économique (traduction de l’EVA) et des mesures non financières ont été introduites
dans des outils comme par exemple le Balanced Scorecard. Quelles sont en définitive les justifications
à mettre en place des indicateurs non financiers ? Ne sont-ils qu’un vecteur de communication interne
ou externe ? Nous tenterons d’apporter des éléments de réponse à ces questions en nous focalisant sur
les explications théoriques (théories contractuelles et théories cognitives) supposant que les critères
non financiers sont utilisés dans le but de créer de la valeur 2.
Il ne se dégage pas de la littérature une définition synthétique de la notion d’indicateur non financier 3.
Les indicateurs non financiers sont le plus souvent appréhendés par opposition aux indicateurs finan-
ciers, en fonction de leur finalité ou de manière contextuelle. Des auteurs comme Kaplan et Norton
(1998), dont les indicateurs non financiers constituent le sujet central, expliquent qu’ils complètent

les indicateurs financiers qui focalisent trop l’attention sur le pilotage des actions à court terme. Ainsi,
des indicateurs : 1) mesurant la pénétration d’un marché ou le niveau de qualité des productions
d’une entreprise ; 2) de satisfaction (des clients ou des salariés) ; 3) permettant d’apprécier le degré de
motivation des employés (indicateurs de nature stratégique) peuvent utilement s’ajouter à un taux de
profitabilité. Les indicateurs stratégiques aident les managers à déployer et à piloter des stratégies
spécifiques à moyen terme, tandis que des indicateurs non financiers opérationnels tels que des taux
de rebuts dans un atelier ou d’investissements promotionnels hebdomadaires dans un service de force
de vente éclairent le pilotage au quotidien. Tout un courant de la littérature portant sur le contrôle de
gestion et le pilotage appréhende les indicateurs non financiers de la sorte (Lorino, 2003). Ils sont
censés refléter la stratégie de l’entreprise et les axes de performances sur lesquels il convient de
travailler : clients, processus internes ou encore ressources humaines. Ils sont non financiers car ils
n’expriment pas directement l’objectif financier de la firme comme peuvent le faire des indicateurs de
rentabilité, fondés sur le résultat ou le chiffre d’affaires. En outre, des indicateurs non financiers qui s’ins-
crivent dans une perspective stratégique fondée sur la gestion des ressources humaines ou sur les relations
avec l’environnement de l’entreprise au sens large (groupes de pressions, associations écologiques, etc.)
peuvent être respectivement qualifiés de sociaux (Martory, 1999) et sociétaux (Oxibar et Déjean, 2003) 4.
En nous fondant sur ce courant de littérature, nous proposons la définition synthétique suivante :
par opposition aux indicateurs financiers, les indicateurs non financiers ne sont pas « agrégeables ». Ils
ne fournissent pas une évaluation arithmétique globale de la création de valeur d’une entreprise 5.
Dans cet article, nous prolongeons ces différentes approches en montrant que l’utilisation des indica-
teurs non financiers en relation avec la performance peut se justifier en s’appuyant sur les grilles théo-
riques contractuelle et cognitive.
Pour les théories contractuelles, la clé de la performance est liée à la structuration du système de
contrôle et à l’allocation des droits de propriété (Charreaux, 2002 a, p. 30). Dans ce cadre, les critères
non financiers s’insèrent dans les mécanismes incitatifs et de contrôle afin d’éviter que les salariés ou
le dirigeant ne gaspillent de la valeur potentielle. Ils permettent de réduire les conflits d’intérêts oppo-

ANALYSE THÉORIQUE 111
sant actionnaires et dirigeants, ou dirigeants et salariés, et cela davantage que les critères financiers, car
ils sont aussi des moyens plus adaptés pour évaluer la performance.
Pour les théories cognitives (théories fondées sur la connaissance), la performance est liée au fait
pour une organisation de savoir s’adapter à son environnement et aussi de savoir développer un stock
de connaissances susceptible de créer de la valeur (Charreaux, 2002 a). Les critères non financiers
n’ont plus alors comme but ultime de limiter les conflits, mais plutôt d’éclairer le management sur la
façon d’atteindre ce double objectif : s’adapter et apprendre. Ainsi, les grilles théoriques que nous
mobilisons (théories contractuelles et théories cognitives) ont été retenues parce qu’elles justifient que
des critères non financiers puissent être utilisés dans l’objectif de créer de la valeur. Pour autant, il
convient de souligner que le lien entre le choix des indicateurs non financiers et la recherche de la
performance mérite quelques approfondissements. Comme le soulignent Bessire (1999) et
Bourguignon (2000), les notions de création de valeur et de performance sont des concepts polysé-
miques, c’est-à-dire non clairement délimités. Dans un cas, la performance et la création de valeur
sont appréhendées comme les résultats d’actions (conception plutôt contractuelle), tandis que dans
un autre cas, elles sont assimilées à la façon dont se déroulent les actions elles-mêmes (conception
plutôt cognitive).
Jensen (2001), qui se situe dans le premier cas, constate qu’il est contre-productif, par exemple, de

souhaiter maximiser à la fois le profit de l’entreprise (une mesure financière de la performance) et les
parts de marché (un indicateur non financier). Autrement dit, la maximisation de la création de la
valeur à plus ou moins long terme n’est obtenue qu’en supposant que l’entreprise a un seul but à
atteindre. Dans les théories contractuelles, les mesures non financières de la performance, comme, par
exemple, des indicateurs de satisfaction de la clientèle ou du personnel ne sont utilisées que comme le
moyen de mieux atteindre un objectif ultime. Cet objectif est la recherche de la valeur actionnariale
et éventuellement partenariale. Comme le rappellent Cappelletti et Khouatra (2004), « la probléma-
tique de la valeur renvoie à la question des destinataires de la performance créée : pour qui crée-t-on
de la valeur ? Pour certains auteurs (Albouy, 2000), privilégier la valeur actionnariale ne signifie pas
pour autant ignorer les autres parties prenantes. Pour d’autres auteurs (Charreaux et Desbrières
(1998), le concept de valeur partenariale est proposé comme alternative à celui de la valeur actionna-
riale 6 (p. 130) ». Dans les théories cognitives, les indicateurs non financiers sont davantage utilisés
comme moyen d’interpréter les leviers de la création de la valeur que comme instrument de mesure
au service d’un objectif ultime.
L’objectif de notre article est de proposer, pour chaque approche retenue (contractuelle et cogni-
tive), une analyse théorique, dans laquelle nous précisons les théories mobilisées, leurs postulats et
notamment les finalités du contrôle et ses modalités et, ensuite, nous analysons plus particulièrement
le rôle des critères non financiers. La présentation distincte de ces deux approches se justifie sur cinq
points, à savoir les destinataires de l’information, l’objectif, l’horizon temporel (c’est-à-dire le délai à
l’issue duquel l’introduction de ces indicateurs est censée accroître la valeur), la principale condition
d’introduction (systématiquement associée à d’autres variables explicatives) et, enfin, la nature des
conséquences liées à leur utilisation. Nous précisons également le référentiel théorique auquel peuvent
se rattacher des outils présentant de nombreux critères non financiers comme le Balanced Scorecard ou
le capital intellectuel.
Ainsi, notre contribution théorique est en adéquation avec la réflexion plus globale de
Zimmerman (2001) déplorant que des méthodes (ABC, EVA, le Balanced Scorecard, etc.) soient

popularisées alors qu’il n’existe pas de travail théorique justifiant qu’elles améliorent la performance
(p. 413).
1. Approches contractuelles : analyse théorique

En réalisant une synthèse des approches contractuelles, nous constatons que les critères non financiers
atténuent les conflits d’intérêts entre dirigeants et salariés ou entre actionnaires et dirigeants en
améliorant la connaissance des efforts accomplis ou des résultats obtenus par les agents dans la réali-
sation de leurs contrats.
Par théories contractuelles nous entendons un ensemble de grilles de lecture ayant pour caractéris-
tique majeure de considérer des variables disciplinaires comme les déterminants fondamentaux de la
création de valeur dans une organisation et nous mobilisons ; parmi elles, les théories de l’agence
(Jensen et Meckling, 1976) et de l’architecture organisationnelle (Jensen et Meckling, 1992 ;
Charreaux, 2002a).

1.1. Les approches contractuelles : postulats, finalités
et modalités du contrôle
Selon la théorie de l’agence (Jensen et Meckling, 1976), les fonctions de propriété comprennent une
fonction décisionnelle (du ressort des managers) et une fonction de contrôle qui renferme les systèmes
d’incitation et de contrôle mis en place par les actionnaires. Les conflits d’intérêts entre actionnaires
et dirigeants proviennent d’une délégation du pouvoir décisionnel des actionnaires aux dirigeants. La
recherche de la minimisation des coûts liés à ces conflits d’intérêts résultant du démembrement de ces
droits est fondamentale et la source de l’efficience est essentiellement disciplinaire. Dans la théorie de
l’architecture organisationnelle (Jensen et Meckling, 1992), la fonction décisionnelle est partagée
entre les dirigeants et leurs subordonnés et les conflits d’intérêts entre eux naissent de cette délégation.
Les dirigeants sont amenés à mettre en place des systèmes d’incitation et de contrôle pour discipliner
les salariés. Dans cette approche, les différents systèmes de mesure des performances, en particulier en
introduisant des critères non financiers, ont notamment pour fonctions : 1) de faire correspondre la
stratégie à l’allocation des droits décisionnels d’une organisation, de jouer un rôle informationnel et
en évitant de détruire de la valeur ; 2) de réduire les conflits d’intérêts.
En nous inspirant de Langevin (1999) nous proposons une synthèse des modes de contrôle pour
l’approche contractuelle (cf. tableau 1).
1.2. Le rôle des critères non financiers : ils facilitent la cohérence

entre la stratégie et l’allocation des droits décisionnels
Les différents systèmes de mesure des performances, en particulier les critères non financiers, aident
en premier lieu les managers à assurer la cohérence entre la stratégie et l’allocation des droits déci-
sionnels.

Tableau 1
Synthèse : finalités et modalités du contrôle (adapté de Langevin, 1999)
APPROCHES CONTRACTUELLES
Problème nécessitant l’existence d’un contrôle Opportunisme des acteurs
Finalités du contrôle Incitations au respect des contrats
Apparition du contrôle Imposé
Exercice du contrôle Hiérarchique
Rôle du contrôleur Décliner la stratégie, assurer la cohérence interne,
mesurer les performances et rétribuer
Intervention du contrôle A posteriori
Circulation de l’information Verticale
De nombreuses recherches s’inscrivant dans le courant conventionnel de la stratégie expliquent le
recours à des critères non financiers sur cette base. La littérature en management stratégique
(Mintzberg et al., 1999, p. 349 ; Koenig, 1996, p. 39) distingue en effet des théories qui s’appuient de
façon privilégiée sur des processus d’élaboration délibérés de la stratégie (courant stratégique dit
« normatif » ou de la « conception » ou encore conventionnel 7) de celles fondées plutôt sur des proces-
sus émergents (courant dit « cognitif »). Par analogie à ces travaux, nous considérons que les théories
qui appartiennent au courant dit de la « conception » (courant cognitif ) s’inscrivent dans une pers-

pective contractuelle (cognitive). Dans le cadre du courant conventionnel, les stratégies élaborées a
priori par les dirigeants (dimension disciplinaire), de façon délibérée, s’inscrivent dans une logique
générale de recherche de cohérence externe et interne et de réduction des conflits.
Le schéma 1 (Brickley et al., 1997), qui prend appui sur une lecture stratégique, montre l’articula-
tion qui existe entre des variables stratégiques et la structure organisationnelle (définie par l’allocation
des droits décisionnels, les systèmes d’incitation, de contrôle et d’évaluation de la performance).
Schéma 1.
Stratégie, allocation des droits décisionnels et critères non financiers
Critères définissant le caractère fluctuant de l’environnement de l’entreprise
État du marché
Environnement Environnement légal
(concurrence, client,
« technologique » (impôts, loi antitrust, etc.)
fournisseur)
Stratégie de l’entreprise
Nature des produits et des services ; type de clientèle ; nature des avantages comparatifs (stratégie fondée
sur les coûts ou sur la différenciation) ; degré d’intégration verticale.
Architecture organisationnelle
Cohérence entre l’allocation des droits décisionnels et les systèmes de contrôle
(dont le système d’évaluation de la performance).
Valeur de la Firme
Source : BRICKLEY et al., 1997 p. 179.

Cette recherche de cohérence est un rôle qui a traditionnellement été dévolu aux dispositifs de
contrôle de gestion (Anthony, 1965). Mais ils reposaient pour l’essentiel sur des mesures financières
fondées sur des calculs de coûts ou relatifs à de la gestion budgétaire. L’idée que des critères non finan-
ciers puissent jouer un rôle non négligeable dans cette recherche de cohérence est assez récente.
Johnson et Kaplan (chapitre 11 : « Des systèmes de mesure des performances pour le futur », 1987)
avancent l’idée, à l’issue d’un constat très sévère sur l’état du contrôle de gestion, que les critères non
financiers peuvent faciliter la déclinaison de la stratégie d’une organisation et la validation de ses choix
stratégiques, c’est-à-dire garantir la cohérence entre la stratégie et l’allocation des droits décisionnels.
De nombreux travaux sont venus par la suite confirmer cette intuition. La présence de critères non
financiers facilite cette cohérence, soit en jouant le rôle de mécanisme incitatif (Ittner et Larcker, 2002
et Chenhall, 1997), soit comme composant essentiel du système de contrôle (Ittner et Larcker, 1997),
soit les deux à la fois (Fullerton et McWatters, 2002), soit enfin comme moyen de mieux évaluer la
performance réalisée (Perera et al., 1997). Ces derniers notent (1997, p. 561 et 569) la nécessité d’in-
citer les subordonnés à concentrer leurs efforts sur les priorités stratégiques de l’organisation. Lorsque
ces priorités sont orientées vers la satisfaction des clients, les critères non financiers permettent de
mieux évaluer la performance des subordonnés. Ittner et Larcker (1997), Govindarajan et Gupta
(1985), Fullerton et McWatters (2002) appuient leurs démonstrations relatives à la cohérence entre la

stratégie et l’architecture organisationnelle en étudiant des entreprises qui développent respectivement
des stratégies orientées vers la qualité, la différenciation ou le déploiement en juste-à-temps. Ces
critères non financiers seraient utilisés à différents niveaux hiérarchiques : personnels d’encadrement
(Govindarajan et Gupta, 1985) ou exécutifs (Ittner et Larcker, 2002).
Les différents travaux évoqués montrent que les critères non financiers sont en définitive prépon-
dérants lorsque la fonction décisionnelle est décentralisée. Ils constituent alors un mécanisme d’inci-
tation, de contrôle et d’évaluation des performances, plus adapté que les critères financiers. En effet,
selon Brickley et al. (1997, p. 178), un mouvement de décentralisation dans une organisation peut
s’expliquer par une augmentation de l’incertitude de l’environnement, une stratégie prix, ou bien
orientée qualité ou satisfaction des clients. L’utilisation de critères non financiers accompagne ce
mouvement.
1.3. Le rôle des critères non financiers : ils participent

à la réduction des conflits
Ittner et al. (1997), s’inspirant notamment des travaux de Feltham et Xie (1994), considèrent que les
contrats incitatifs managériaux fondés uniquement sur des mesures financières de la performance ne
sont pas le moyen le plus efficient de motiver les dirigeants à agir conformément aux intérêts des action-
naires. Ils doivent être complétés par des critères non financiers qui informent davantage et plus rapi-
dement les actionnaires des efforts accomplis par les dirigeants pour créer de la valeur. Ces critères appa-
raissent tout particulièrement pertinents lorsque les dirigeants choisissent, par exemple, une stratégie de
développement de nouveaux produits, d’augmentation des parts de marché ou bien encore une straté-
gie orientée qualité ou si la firme est dans une situation de détresse financière. La présence de ces indi-
cateurs est alors un moyen de réduire les conflits opposant dirigeants et actionnaires. Ittner et al. (1997)
considèrent également que des indicateurs non financiers peuvent être davantage sujets à des manipu-
lations managériales, difficilement décelables, ce qui conduirait à un effet contre-productif.

Ils testent donc la pertinence d’introduire des indicateurs non financiers dans les contrats de bonus
proposés aux dirigeants et concluent qu’ils joueraient plutôt un rôle informationnel. Ce rôle est égale-
ment retenu lorsque le système incitatif concerne les salariés exécutants (Ittner et Larcker, 2002).
D’autres théories peuvent être mobilisées afin d’expliquer la présence d’indicateurs non financiers.
Pour la théorie fondée sur les contrats implicites (Cornell et Shapiro, 1987), la création de la valeur
est liée à la création du capital organisationnel (surplus spécifique associé à la mise en œuvre de
contrats implicites noués avec des stakeholders). Un contrat implicite serait, par exemple, pour une
entreprise de faire des efforts pour accroître la durée d’utilisation de ses produits via une plus grande
qualité et la créance implicite serait le supplément de prix que la clientèle accepterait de payer. Des
indicateurs non financiers axés dans ce cas sur la satisfaction de la clientèle seraient un moyen de
témoigner de ces efforts. Dans une perspective de répartition de la valeur créée par une organisation
non pas seulement entre les actionnaires, mais entre les stakeholders (les parties prenantes aux activi-
tés de cette organisation), les dirigeants ont intérêt à favoriser (ou à défavoriser) les stakeholders qui
contribuent le plus (ou le moins) à la création de valeur. Ce raisonnement peut conduire ces dirigeants
à rémunérer certains stakeholders au-delà (ou en deçà) de leurs coûts d’opportunité (Charreaux et
Desbrières, 1998). D’Souza et Williams (2000, p. 234) suggèrent une corrélation entre la nature des
indicateurs de performance, leur évolution et l’importance des stakeholders clés dans l’activité de l’en-

treprise, sans toutefois détailler la nature de ces indicateurs. Dans une approche « stakeholders », une
réflexion préalable s’impose afin d’identifier, selon les stakeholders, les facteurs justifiant qu’ils sont
plus ou moins importants dans le processus de création de valeur. Pour les salariés, quels sont les
facteurs qui justifieraient une rémunération différente du coût d’opportunité ? Prenons l’exemple
d’une entreprise qui déploie une stratégie qui conduit à ce que des compétences clés jouent un rôle
déterminant dans la création de valeur. Dans une telle situation, nous pouvons penser que des critères
non financiers relatifs, par exemple, à la fidélisation des salariés ou encore à leur degré de motivation
joueront un rôle déterminant. De la même façon, des indicateurs de performance concernant les
clients (un indicateur de satisfaction par exemple) seront davantage présents si l’entreprise a mené une
stratégie de différenciation fondée sur l’innovation.
1.4. Un dispositif fondé sur des indicateurs non financiers élaboré

dans une perspective contractuelle : le Balanced Scorecard
Kaplan et Norton (1998, 2004), à l’origine du Balanced Scorecard, ne proposent pas de lecture théo-
rique de leur dispositif de pilotage. Rappelons qu’un Balanced Scorecard est un tableau de bord où des
indicateurs sont articulés à un certain nombre d’objectifs stratégiques définis au préalable. Ces indi-
cateurs sont pour bon nombre d’entre eux de nature non financière. Plusieurs éléments confirment
que le Balanced Scorecard s’inscrit dans une perspective contractuelle (pour une synthèse sur cet outil,
Wegmann, 2000). Les perspectives et les objectifs stratégiques sont prédéterminés. C’est pourquoi les
indicateurs ont pour objectifs de décliner la stratégie et de valider les hypothèses stratégiques formu-
lées (Kaplan et Norton, 2004, p. 32). Cette démarche d’alignement stratégique s’établit au travers de
ce que Kaplan et Norton intitulent des cartes stratégiques.
Cette méthode s’appuie sur un modèle stratégique de type normatif (courant de la conception et
en particulier école du positionnement, Porter, 1985) : les opportunités et les menaces de l’environ-
nement confrontées aux forces et aux faiblesses de l’entreprise déterminent les stratégies fonctionnelles

à déployer (différenciation, domination par les coûts ou focalisation). Cet outil semble s’inscrire dans
une logique de coûts de dédouanement du dirigeant dans la relation d’agence le liant aux actionnaires.
Pour Kaplan et Norton (1998), les acteurs principaux de la mise en œuvre d’un Balanced Scorecard
sont des consultants et les dirigeants de l’entreprise. La participation des opérationnels n’est pas
requise. Il s’agit d’un dispositif mis à la disposition de la direction générale (Ponssard et Saulpic, 2000,
p. 11). Il est bien souvent adossé à des systèmes de rémunération individuelle au mérite (Bourguignon
et al., 2002). Le caractère « prédéterminé » de la stratégie et l’objectif d’évaluer la performance limi-
tent le processus d’apprentissage et de création de connaissances.
Germain (2004) a testé, à partir d’une enquête réalisée auprès de 83 petites et moyennes entre-
prises, si la mesure de la performance est d’autant plus équilibrée (l’auteur fait explicitement référence
au Balanced Scorecard) que l’environnement des entreprises est incertain et complexe et que la struc-
ture des entreprises est décentralisée. Il conclut qu’il existe une relation positive avec l’environnement
et aucune relation avec la structure. En outre, Dubé et Gosselin (2002) ont montré que les entreprises
« prospectrices » qui doivent faire face à un niveau important d’incertitude contextuelle utilisent
davantage de mesures non financières que les entreprises « défenderesses » évoluant dans un environ-
nement plus stable.
Nous conclurons cette première partie en faisant ressortir les points communs des approches

contractuelles. Premièrement, les conséquences liées à l’introduction des indicateurs non financiers
sont prédéterminées et la valeur qui résulterait de leur application serait créée plus rapidement (rela-
tivement à l’approche cognitive). Deuxièmement, une forte décentralisation de la fonction décision-
nelle est un déterminant important justifiant leur introduction. Il en résulte qu’ils sont destinés à ceux
qui souhaitent être rassurés quant à l’exécution optimale des contrats. Enfin, la dimension concernant
l’évaluation de la performance est prépondérante.
Tableau 2.
Présentation des cinq points de divergence entre les approches contractuelle et cognitive :
caractérisation de ces points pour l’approche contractuelle
APPROCHE CONTRACTUELLE
Destinataire Les mandants
Objectif principal Évaluer
Horizon temporel Création de valeur immédiate
Principal déterminant Décentralisation de la fonction décisionnelle
Nature des conséquences Prédéterminée
2. Approches cognitives : analyse théorique

Comme le montre Charreaux (p. 25, 2002 b), des approches en rupture avec le paradigme contrac-
tuel peuvent être regroupées sous l’appellation « théories cognitives de la firme » : elles regroupent le
courant comportemental (Simon, 1947 ; Cyert et March, 1963), la théorie évolutionniste (Nelson et
Winter, 1982), la théorie de l’apprentissage organisationnel et la théorie de la stratégie fondée sur les
ressources et compétences (Penrose, 1959).
Après avoir caractérisé l’approche cognitive en nous appuyant plus spécifiquement sur les deux
dernières théories, nous établissons les finalités et modalités du contrôle, puis le rôle que peuvent jouer

les indicateurs non financiers. Notre objectif est ainsi de justifier cette utilisation par des arguments
cognitifs. Par théories cognitives nous entendons un ensemble de grilles de lecture ayant pour carac-
téristique majeure de considérer des variables liées à l’acquisition et à l’exploitation des connaissances
comme les déterminants fondamentaux de la création de valeur dans une organisation.
2.1. Les approches cognitives : postulats selon les théories

de l’apprentissage organisationnel et du Mouvement
des ressources et compétences
Dans la théorie de l’apprentissage organisationnel (Argyris et Schön, 1978), une firme crée de la
valeur si elle a les capacités de générer des apprentissages. Ces capacités créatrices de valeur sont liées
au niveau de connaissance des routines organisationnelles et, dans une perspective évolutionniste
(Nelson et Winter, 1982), à la connaissance de leurs évolutions. Les routines sont des modèles de
comportements et d’interactions que les individus sont capables d’utiliser pour faire face aux diffé-
rentes situations qui se présentent. La construction de ces routines correspond à l’apprentissage orga-
nisationnel (collectif ).

Nonaka et Takeuchi (1997) analysent la création de connaissances organisationnelles 8 et distin-
guent les apprentissages organisationnels à dominante comportementale (apprendre « comment
faire » par observation, imitation, expérience) et à dominante cognitive (« les résultats de l’apprentis-
sage sont un changement cognitif qui se traduit par un traitement d’informations et entraîne un enri-
chissement des connaissances ou une modification des schémas d’interprétation », p. 7). Un proces-
sus d’apprentissage organisationnel complet entraîne un changement comportemental et cognitif.
C’est pourquoi la dimension comportementale est au cœur des théories de l’apprentissage organisa-
tionnel. Elle renvoie à des variables comme le degré de motivation et de confiance des acteurs qui ont
une influence, parmi d’autres, sur le niveau d’apprentissage organisationnel dans une firme.
L’apprentissage organisationnel est aussi le fruit de transferts de connaissances tacites entre les groupes
de travail qui partagent un certain nombre d’informations. Ces transferts ne reposent pas sur un
processus hiérarchique mais émergent des communications informelles qui s’opèrent entre les
groupes. Nonaka et Takeuchi (1997) estiment, même si ces connaissances sont généralement tacites,
« qu’un accès rapide à une information variée et large, des structures d’organisation flexibles et dont
les unités sont reliées, des changements fréquents dans ces structures et des rotations de postes
(p. 13) » favorisent l’apprentissage organisationnel et donc la création de valeur.
Le Mouvement des ressources et compétences (désormais MRC ; Laroche et Nioche (dir.), 1998,
p. 166) trouve son origine dans les travaux de Ricardo à l’occasion desquels ont été développées les
notions de rente et de quasi-rente, puis plus directement dans les travaux de Penrose (la Resource Based
View, Penrose, 1959). La rente ricardienne consiste en la possession et l’utilisation d’un actif straté-
gique rare dont l’offre est limitée et qui ne peut pas être facilement imité ou créé. La quasi-rente est la
spécificité d’un actif qui pourra être d’une valeur supérieure pour une entreprise que pour un concur-
rent. La création de valeur provient de la capacité d’une firme à acquérir, à gérer et à générer des
ressources rares, valorisantes, inimitables et non substituables. Le MRC aboutit donc à recentrer la
réflexion stratégique au cœur de l’entreprise en suggérant d’identifier ses ressources rares et plus concrè-
tement ses compétences humaines et organisationnelles, ce que certains nomment son « capital

intellectuel ». Les éléments de ce capital intellectuel sont alors perçus comme des ressources straté-
giques de premier ordre, susceptibles de procurer aux entreprises un avantage concurrentiel détermi-
nant. En s’appuyant sur la théorie évolutionniste, le MRC invite également le manager à accorder une
attention toute particulière à une exploitation pertinente de compétences dites secondaires.
La théorie de l’apprentissage organisationnel et le MRC renvoient à un mode stratégique émergent
et interactionniste qui consiste notamment à identifier les ressources et les compétences pas à pas, puis
à analyser l’interaction entre ces ressources et compétences et les conditions de l’environnement.
Mintzberg et al. (p. 184, 1999) expliquent que les théories de l’apprentissage organisationnel appar-
tiennent à ce qu’ils nomment le « courant cognitif de la stratégie » 9.
2.2. Les approches cognitives : finalités et modalités du contrôle

D’une façon générale, les théories cognitives placent l’acteur au centre des dispositifs de contrôle et
accordent un rôle accru à leur dimension informelle. Les modes de contrôle sont alors émergents et
interactifs.
Si nous nous plaçons du point de vue de la théorie de l’apprentissage organisationnel, les disposi-

tifs de contrôle ont pour objectif de garantir la pérennisation de l’organisation. Pour cela, le manager
doit remplir une mission d’animation et de médiation afin d’aider les acteurs à se coordonner. Les
dispositifs de contrôle informent sur les niveaux de contribution des différents acteurs et permettent
ainsi une réduction du « slack organisationnel ». Ils permettent de coordonner les routines, de mesu-
rer et de transmettre des signaux internes et externes, de stabiliser les comportements et de susciter
l’autocontrôle (Langevin, 1999). Ces signaux favorisent également l’émergence des compétences
secondaires en facilitant l’apprentissage organisationnel, c’est-à-dire en améliorant les échanges, la
communication et la formation. Enfin, la question de la gestion des conflits cognitifs est fondamen-
tale dans ce cadre d’analyse. Dans l’optique du MRC, les dispositifs de contrôle facilitent le pilotage
des compétences cardinales de la firme, l’identification des compétences clés et favorisent le déploie-
ment de stratégies fondées sur les ressources.
Au-delà de cette présentation générale, il est intéressant de montrer que la logique cognitive
rencontre un écho favorable dans certaines théories du contrôle ainsi que dans certaines pratiques.
Ouchi (1979) montre qu’en situation d’incertitude l’entreprise doit faire appel à d’autres modalités de
contrôle que le contrôle de nature disciplinaire 10. Ouchi préconise l’utilisation en dernier ressort de
mécanismes informels de contrôle. Il peut s’agir de contrôles claniques ou par les rituels, c’est-à-dire
de modalités de contrôle fondées, par exemple, sur la culture d’entreprise ou encore sur le degré d’au-
tonomie d’un groupe de travail et son niveau de responsabilisation et d’implication (notion d’auto-
contrôle). Simons (p. 124, 1995), également en rupture avec les théories orthodoxes du contrôle,
développe le concept de « contrôle interactif », ce qui le conduit à placer l’acteur au cœur des disposi-
tifs de pilotage de l’organisation. Pour attirer l’attention de l’organisation sur les incertitudes straté-
giques, les dirigeants vont sélectionner certains dispositifs de contrôle qu’ils auront à utiliser de façon
interactive.
En nous inspirant de Langevin (1999), nous proposons une synthèse des modes de contrôle pour
l’approche cognitive.

Tableau 3.
Synthèse : courants théoriques et modes de contrôle
APPROCHE COGNITIVE
Problème nécessitant l’existence d’un contrôle Incertitude sur les comportements des acteurs
Finalités du contrôle Coordination et aide à la décision
Apparition du contrôle Émergent
Exercice du contrôle Autocontrôle et informel en partie
Rôle du contrôleur Gérer les comportements, favoriser la communication
et l’apprentissage
Intervention du contrôle A priori
Circulation de l’information Transversale
Source : adapté de LANGEVIN, 1999.
2.3. Le rôle des critères non financiers dans les théories cognitives :
susciter des apprentissages, anticiper des évolutions et faire

émerger des stratégies
Si nous nous appuyons sur la théorie de l’apprentissage organisationnel, les indicateurs non financiers
jouent plusieurs rôles qui peuvent s’imbriquer. Davantage que des indicateurs financiers, des indica-
teurs non financiers suscitent l’apprentissage organisationnel en informant sur les comportements, en
les influençant, en favorisant l’autocontrôle ou encore en anticipant des évolutions en termes de
besoins en compétences (notion d’« indicateurs avancés » ou encore de « signaux »). Dans le cadre du
MRC, les indicateurs non financiers facilitent la conduite stratégique, en permettant plus particuliè-
rement la détection et le développement des compétences cardinales (Hamel et Prahalad, 1990) ainsi
que l’inscription organisationnelle de ces compétences. Puisqu’il s’agit de détecter des aspects souvent
tacites et difficilement codifiables de la création de valeur, seuls des indicateurs non financiers permet-
tent d’aider les managers à piloter leur activité. À la différence des indicateurs financiers, ils ont la
capacité de s’inscrire dans la texture la plus intime d’une organisation et de combiner les dimensions
rationnelle et émotionnelle (Vaivio, 2004). Des indicateurs traduisant, par exemple, le niveau de
participation des salariés à des projets et des initiatives, l’évolution du temps qu’ils consacrent à des
tâches administratives au détriment de tâches plus créatives ou encore le potentiel des systèmes d’in-
formations, se justifient dans une perspective cognitive.
Nombreux sont les développements récents relatifs aux indicateurs non financiers qui s’appuient
sur des logiques cognitives. Mais le lien théorique y est rarement formalisé, excepté chez Vaivio (1999
et 2004), qui a analysé l’émergence d’indicateurs non financiers 11 en s’appuyant notamment sur la
théorie de l’apprentissage organisationnel (Nonaka et Takeuchi, 1997). Il explique que les indicateurs
non financiers n’ont pas comme seul rôle de décliner la stratégie. Ils permettent également de faire
émerger de nouvelles stratégies. Celles-ci émergent grâce à un enchaînement de processus structurés
et formels et de processus informels et incrémentaux. Les indicateurs non financiers rapprochent les
managers du terrain, stimulent les échanges et les débats entre opérationnels, provoquent l’émergence
d’apprentissages et peuvent être sujets à controverse (conflits cognitifs).

Les indicateurs non financiers, à travers l’utilisation du capital intellectuel (CI), sont un moyen de
mieux appréhender le potentiel de création de valeur au travers des compétences humaines et organi-
sationnelles. Le CI renvoie à la capacité d’une organisation à créer de la valeur à partir de son stock de
connaissances. Edvinsson et Sullivan (1996) expliquent que le CI se compose du capital humain
(connaissances, savoir-faire, expériences des salariés, attitudes et capacités d’innovation et d’appren-
tissage) et du capital structurel (compétences qui peuvent être valorisées sur le marché). Le capital
structurel comprend des actifs tangibles, mais surtout des actifs intangibles en relation avec les parte-
naires commerciaux, ou en relation avec la structure (systèmes de calcul de coût, processus de fabrica-
tion et d’innovation, processus de décision, etc.). Cette définition du CI met l’accent sur des leviers
de création de valeur fondés sur des aspects cognitifs. Il s’agit en effet d’encourager la création de capi-
tal humain par de nouvelles formes organisationnelles, de nouveaux styles de management ou encore
des dispositifs de formation. Il s’agit également de favoriser la création d’actifs commercialisables issus
du capital humain et, enfin, d’améliorer la protection des actifs intellectuels. Le CI révèle la capacité
d’une organisation à s’adapter à un environnement fluctuant parce que sa stratégie est réfléchie en
fonction de son socle interne de compétences, et établit une reconnaissance de l’importance du rôle
des salariés dans le processus de création de valeur 12.
Rappelons, pour terminer, que les approches cognitives sont focalisées sur la justification des indi-

cateurs non financiers pendant leur durée d’utilisation (les conséquences liées à leur introduction
émergent pendant leur phase d’utilisation). La création de valeur se « construit ». Le point commun à
l’ensemble de ces explications est un partage plus important de la connaissance entre les acteurs. La
connaissance induite est destinée en priorité à ceux qui la font émerger.
Tableau 4.
Présentation des cinq points de divergence entre les approches contractuelle et cognitive :
caractérisation de ces points pour l’approche cognitive
APPROCHE COGNITIVE
Destinataire Les mandataires en priorité
Objectif principal Piloter et coordonner
Horizon temporel Création de valeur non immédiate
Principal déterminant Décentralisation de la connaissance
Nature des conséquences Non prédéterminées
Conclusion
À notre connaissance il n’existe pas d’études centrées sur les variables qui justifieraient qu’une entre-
prise choisisse les indicateurs non financiers dans une logique contractuelle plutôt que cognitive (et
inversement). Pourtant, en reproduisant les rôles spécifiques qui peuvent être dévolus aux indicateurs
non financiers ainsi que quelques exemples d’indicateurs selon ces deux approches, nous constatons
que ces grilles théoriques permettent d’en justifier un nombre assez important.
Les lectures contractuelle et cognitive ont en commun de montrer que ces indicateurs sont utilisés
comme des instruments au service d’un même objectif : la création de valeur. Une extension de notre
étude serait de réaliser une analyse empirique permettant de corroborer ou non l’hypothèse selon
Tableau 5.
Rôles spécifiques attribués aux approches contractuelle et cognitive et exemples d’indicateurs selon les deux approches
RÔLES SPÉCIFIQUES DES INDICATEURS DANS UNE PERSPECTIVE COGNITIVE TYPES D’INDICATEURS SUSCEPTIBLES D’ILLUSTRER CES RÔLES
Accompagner la modernisation des systèmes d’informations d’une entreprise Indicateurs appréciant le potentiel des systèmes d’information (capacité à antici-
per des évolutions concurrentielles et à stimuler l’apprentissage : présence de sys-
05 - Poincelot-Wegmann
tèmes experts, d’EDI, de bases de données relationnelles, etc.)

Manager une organisation souple où la circulation de l’information est bonne Indicateurs mesurant le niveau et la vitesse de diffusion des informations
et rapide (proportion des indicateurs non financiers accessibles à tous les salariés, lesquels, etc.)
Apprécier les capacités d’innovation et les compétences des salariés Indicateurs évaluant l’efficacité à long terme de nos actions de formation (taux
26/01/06
« d’employabilité », etc.)
Orienter le management vers la création de solides liens de confiance (clients, Indicateurs appréciant la capacité à nouer des partenariats de long terme avec
fournisseurs, etc.) des clients et/ou des fournisseurs, à mesurer le poids de ces partenariats
11:23
Améliorer le climat social en améliorant entre autres la communication interne Mesure de l’évolution du nombre de conflits sociaux et de leurs caractéristiques
(conflits majeur/mineur, etc.)
Faciliter la création d’un esprit d’équipe au sein des groupes de travail d’une unité Estimer la cohésion des différents groupes de travail, leurs synergies (degré de
Page 121
mobilité des fonctions à l’intérieur d’un groupe)

Accroître le niveau d’implication des salariés (initiatives, autocontrôle, etc.) Taux de participation des salariés à des projets, proportion des activités sous l’auto-
contrôle des salariés
Devancer les évolutions de notre environnement et les attentes des clients Indicateurs mesurant l’évolution du temps consacré par les salariés à des tâches
ANALYSE THÉORIQUE
créatives/administratives
RÔLES SPÉCIFIQUES DES INDICATEURS DANS UNE PERSPECTIVE CONTRACTUELLE TYPES D’INDICATEURS SUSCEPTIBLES D’ILLUSTRER CES RÔLES
Concentrer les efforts vers les priorités stratégiques définies par la direction générale En fonction des stratégies suivies : mesure des défauts de qualité des produits, com-
paraison des offres de l’entreprise/demandes (prix, délais, mode de distribution, etc.)
Évaluer la performance des subordonnés Taux horaire de productivité des salariés
Relier les performances des salariés à des mécanismes incitatifs Part des rémunérations au mérite dans la masse salariale
Assurer une bonne remontée des informations à la direction générale Délais de collecte et de remontée des données budgétaires et de reporting
Justifier une sanction Taux d’absentéisme, nombre d’infractions à la sécurité
Apprécier si les actions managériales vont dans le sens souhaité par les action- Taux de satisfaction des actionnaires (des clients s’il s’agit d’apprécier la perti-
naires nence de nos actions/clients)
Permettre une analyse pertinente de l’environnement concurrentiel Indicateurs de mesure des positions comparées (benchmarking) d’une entreprise/
concurrents
Apprécier l’efficacité des structures productives et organisationnelles Taux d’utilisation de l’outil de production, délai de réalisation de certaines tâches
administratives, etc.
121


laquelle les firmes pour lesquelles il est possible de dégager une cohérence entre la présence d’indica-
teurs non financiers et les variables explicatives justifiant ce choix (contractuelles ou cognitives) réali-
sent une performance supérieure à celles pour lesquelles cette cohérence n’est pas attestée.
Les grilles de lecture contractuelle et cognitive s’opposent sur un nombre important de points.
Même s’il paraît délicat de construire un cadre théorique unificateur, un autre prolongement à cette
étude est cependant envisageable. Il pourrait consister à déterminer des points de convergence entre
ces deux grilles de lecture théoriques, certains indicateurs étant susceptibles d’être déployés à la fois
pour des motifs contractuels et cognitifs. L’étude de ces points de convergence permettrait d’appro-
fondir la compréhension théorique du rôle joué par les indicateurs non financiers dans la création de
valeur.
Notes actionnaires mais des efforts conjugués de

tous les partenaires (créanciers, fournisseurs,
1. Plusieurs travaux (dont Depoers, 2002) mon-
salariés, sous-traitants, pouvoirs publics, etc.) »
trent que les informations non financières
(Cappelletti et Khouatra, 2004, p. 130).
prennent de plus en plus de place dans la
communication des entreprises, notamment 7. Ce courant de la conception comprend
dans les rapports annuels. notamment les modèles de la planification

stratégique et du positionnement stratégique
2. Nous excluons de notre champ d’investiga-
(Porter, 1985).
tion des grilles de lecture théoriques telles que
la théorie des conventions. Cette théorie 8. Par création de connaissances organisation-
repose sur le principe que les comportements nelles nous entendons la capacité d’une
mimétiques dans les organisations sont les entreprise à créer de nouvelles connaissances,
déterminants principaux des choix managé- à les diffuser en son sein et à les incorporer
riaux. dans ses produits, services et systèmes
3. Dans cet article, nous considérons que les (Nonaka et Takeuchi, p. 21, 1997).
termes « indicateur » et « critère » sont syno- 9. Dans ce cadre, « l’élaboration de la stratégie
nymes. doit avant tout prendre la forme d’un proces-
4. Les auteurs ont étudié la diffusion d’informa- sus d’apprentissage étalé dans le temps, et
tions sociétales à partir de l’étude des rap- dans lequel, à la limite, formulation et réali-
ports annuels de plusieurs sociétés. sation deviennent indiscernables » (p. 215).
Mintzberg et al. (p. 217 s, 1999) expliquent
5. Le ROI (return on investments), par exemple,
en outre que les travaux de Penrose (1959) et
indicateur financier synthétique, peut être
de Hamel et Prahalad (1990) se fondent sur
décomposé de façon arithmétique en un cer-
une logique stratégique cognitive.
tain nombre d’indicateurs financiers (cf.
équation Dupont de Nemours : taux de pro- 10. Le contrôle disciplinaire consiste à vérifier
fitabilité, taux de rotation du capital). Il en que les résultats sont à la hauteur des objec-
est de même d’indicateurs comme l’EVA tifs fixés et que les comportements sont en
(Economic Value Added). accord avec les prescriptions des managers.
6. « Cette conception de la valeur élargie aux 11. Étude de cas exploratoire dans une entrepri-
différents stakeholders a l’intérêt de mettre en se britannique du secteur de la chimie.
évidence que la création de valeur ne résulte 12. De nombreux déploiements de dispositifs sur
pas seulement de l’apport de capitaux par les le CI ont été rapportés dans la littérature.

C’est le cas notamment de l’entreprise d’assu- riale à la gouvernance cognitive », cahier de
rances suédoise Skandia au sein de laquelle a recherche, Fargo, n° 1040101, janvier.
été développé un tableau de bord à base d’in- CHARREAUX G., 2002 (b), « Variation sur le thème :
dicateurs du CI (Edvinsson et Malone, à la recherche de nouvelles fondations pour la
1999). Cet outil prend appui de manière finance et la gouvernance d’entreprise »,
implicite sur un modèle stratégique fondé sur Finance-Contrôle-Stratégie, vol. 5, n° 3, p. 5-68.
les compétences clés (Hamel et Prahalad, CHARREAUX G. et DESBRIÈRES P. (1998),
1990) de l’entreprise et s’inscrit dans une « Valeur partenariale contre valeur actionna-
perspective de pilotage émergent et interactif. riale », Finance-Contrôle-Stratégie, vol. 1, n° 2,
p. 57-88.
Bibliographie
CHENHALL R.H. (1997), « Reliance on Manufac-
ALBOUY M. (2000), Décisions financières et créa- turing Performance Measure, Total Quality
tion de valeur, Économica. Management and Organizational Performance »,
ANTHONY R.N. (1965), Planning and Control Management Accounting Research, vol. 8,
Systems : A Framework for Analysis, Division p. 187-206.
of Research, Graduate School of Business CORNELL B. et SHAPIRO A.C. (1987), « Corporate
Administration, Harvard University, Boston, Stakeholders and Corporate Finance »,

Mass. Financial Management, vol. 16, n° 1, p. 5-14.
ARGYRIS Ch. et SCHÖN D.A. (1978), Organizational CYERT R.M. et MARCH J.G. (1963), A Behavioral
Learning, Readings, Addison-Wesley Publishing Theory of the Firm, Prentice Hall.
Company. DEPOERS F. (2002), « Indicateurs de développe-
BESSIRE D. (1999), « Définir la performance », ment durable », Observatoire des stratégies
Comptabilité-Contrôle-Audit, vol. 5, n° 2, industrielles, 140 pages.
p. 127-150. D’SOUZA D.E. et WILLIAMS F.P. (2000),
BOURGUIGNON A. et al. (2002), « L’irréductible « Appropriateness of the Stakeholder
dimension culturelle des instruments de ges- Approach to Measuring Manufacturing
tion : l’exemple du tableau de bord et du Performance », Journal of Managerial Issues,
Balanced Scorecard », Comptabilité-Contrôle- vol. 12, n° 2, p. 227-246.
Audit, mai, p. 7-32. DUBÉ T. et GOSSELIN M. (2002), « Influence de
BOURGUIGNON A. (2000), « Performance et la stratégie sur l’adoption des mesures de per-
contrôle de gestion », in Encyclopédie formance en vigueur dans le système de
Comptabilité-Contrôle-Audit, p. 931-941, comptabilité de gestion », 23e congrès de
Paris. l’Association française de comptabilité,
BRICKLEY J.A. et al. (1997), Managerial Toulouse, 16 et 17 mai.
Economics and Organizational Architecture, EDVINSSON L. et MALONE M. (1999), Le
McGraw-Hill. Capital immatériel de l’entreprise : identifica-
CAPPELLETTI L. et KHOUATRA D. (2004), tion, mesure, management, maxima, Laurent
« Concepts et mesure de la création de valeur de Mesnil éditions.
organisationnelle », Comptabilité-Contrôle- EDVINSSON L. et SULLIVAN P. (1996), « Developing
Audit, vol. 10, n° 1, juin, p. 127-146. a Model for Managing Intellectual Capital »,
CHARREAUX G., 2002 (a) , « Quelle théorie pour European Management Journal, vol. 14, n° 4,
la gouvernance ? De la gouvernance partena- p. 356-364.

FELTHAM G. et XIE J. (1994), « Performance M.C., Foundations of Organizational Strategy,

Measure Congruity and Diversity in Multi- 1998, Harvard University Press.
Task Principal/Agent Relations », The
JENSEN M.C. et MECKLING W.H. (1976), « Theory
Accounting Review, vol. 69, p. 429-453.
of the Firm : Managerial Behavior, Agency
FULLERTON R.R. et MCWATTERS C.S. (2002), Costs and Ownership Structure », Journal of
« The Role of Performance Measures and Financial Economics, vol. 3, n° 4, p. 305-360.
Incentives Relation to the Degree of JIT
Implementation », Accounting Organizations JOHNSON H.T. et KAPLAN R.S. (1987), Relevance
and Society, vol. 27, p. 711-735. Lost : The Rise and Fall of Management Accounting
Systems, Harvard Business School Press.
GERMAIN C. (2004), « La contingence des sys-
tèmes de mesure de la performance : les résul- KAPLAN R.S. et NORTON D.P. (2004), Strategy
tats d’une recherche empirique sur le secteur Maps : Converting Intangible Assets into
des PME », Finance-Contrôle-Stratégie, vol. 7, Tangible Outcomes, Harvard Business School
n° 1, mars, p. 33-52. Press.
GOVINDARAJAN V. et GUPTA A. (1985), KAPLAN R.S. et NORTON D. (1998), Le Tableau
« Linking Control Systems to Business Unit de bord prospectif, Les Éditions d’Organisation.
Strategy : Impact on Performance », Accounting

Organizations and Society, vol. 10, n° 1, p. 51-66. KOENIG G. (1996), Management stratégique.
Paradoxes, interactions et apprentissages,
HAMEL G. et PRAHALAD C.K. (1990), « The Nathan, Paris.
Core Competence of the Corporation »,
Harvard Business Review, vol. 68, n° 3, p. 79-92. LANGEVIN P. (1999), « Contrôle de gestion et
ITTNER C.D. et LARCKER D.F. (2002), théorie économique des organisations », in
« Determinants of Performance Measure DUPUY Y., Faire de la recherche en contrôle de
Choices in Worker Incentives Plans », gestion ? De la compréhension des pratiques à
Journal of Labor Economics, vol. 20, n° 2, un renouvellement théorique, Vuibert, coll.
p. 58-90. « FNEGE ».
ITTNER C.D. et LARCKER D.F. (1997), « Mutuality LAROCHE H. et NIOCHE J.-P. (dir.) (1998),
Strategy, Strategic Control Systems, and Repenser la stratégie, fondements et perspectives,
Organizational Performance », Accounting, Vuibert.
Organization and Society, vol. 22, nos 3-4, LORINO P. (2003), Méthodes et pratiques de la
p. 293-314. performance. Le pilotage par les processus et les
ITTNER C.D. et al. (1997), « The Choice of compétences, Les Éditions d’Organisation, Paris.
Performance Measures in Annual Bonus
MARTORY B., (1999) « Vingt ans de contrôle de
Contracts », The Accounting Review, vol. 72,
gestion sociale », Comptabilité-Contrôle-
n° 2, p. 231-255.
Audit, mai, p. 165-177.
JENSEN M.C. (2001), « The Corporate Objective
Function », European Financial Management, MINTZBERG H. et al. (1999), Safari en pays stra-
vol. 7, n° 3, p. 297-317. tégique : l’exploration des grands courants de la
pensée stratégique, Village mondial, Paris.
JENSEN M.C. et MECKLING W.H. (1992),
« Specific and General Knowledge and NELSON R. et WINTER S. (1982), An Evolutionary
Organizational Structure », Contract Economics, of Economic Change, Belnap Press of Harvard,
WERIN L. et WIJKANDER H. (éd.), in JENSEN University Press.

NONAKA I. et TAKEUCHI H. (1997), La connais- PORTER M. (1985), Competitive Advantage :
sance créatrice : la dynamique de l’entreprise Creating and Sustaining Superior Performance,
apprenante, De Boeck Université. The Free Press, New York.
OUCHI W.G. (1979), « A Conceptual Framework SIMON H.A. (1947), Administrative Behavior, a
for the Design of Organizational Control Study of Decision Making Processes in
Mechanisms », Management Science, vol. 25, Administrative Organizations, The Free Press,
n° 9, p. 833-848. New York.
OXIBAR B. et DÉJEAN F. (2003), « Pour une SIMONS R.L. (1995), Levels of Control, Harvard
approche alternative de l’analyse de la diffu- Business School Press, Boston.
sion d’informations sociétales », Actes du
24e congrès de l’Association francophone de VAIVIO J. (2004), « Mobilizing Local Knowledge
comptabilité (AFC), Louvain La Neuve, with “Provocative” Non-Financial Measures »,
22-23 mai. European Accounting Review, vol. 13, n° 1,
p. 39-71.
PENROSE E. (1959), The Theory of the Growth of
the Firm, Oxford University Press, UK. VAIVIO J. (1999), « Exploring a Non-Financial
Management Accounting Change », Management
PERERA S. et al. (1997), « Customer-Focused
Accounting Research, vol. 10, p. 409-437.
Manufacturing Strategy and the Use of

Operations-Based Non-Financial Performance WEGMANN G. (2000), « Les tableaux de bord
Measures : A Research Note », Accounting stratégiques : analyse comparative d’un
Organizations and Society, vol. 22, n° 6, modèle nord-américain et d’un modèle sué-
p. 557-572. dois », Gestion 2000, janvier-février, p. 19-35.
PONSSARD J.-P. et SAULPIC O. (2000), « Une ZIMMERMAN J.L. (2001), « Conjectures Regarding
reformulation de l’approche dite du Empirical Managerial Accounting Research »,
“Balanced Scorecard” », Comptabilité- Journal of Accounting and Economics, vol. 32,
Contrôle-Audit, vol. 6, n° 1, p. 7-25. p. 411-427.

Cca 112 0109

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Cca 112 0109

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Utilisation des critères non financiers pour évaluer ou

piloter la performance: analyse théorique

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

Article disponible en ligne à l’adresse

Découvrir le sommaire de ce numéro, suivre la revue par email, s’abonner...

Distribution électronique Cairn.info pour Association Francophone de Comptabilité.

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

Utilisation des critères

Résumé Abstract : The Use of Non-Financial Measures

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

1. Approches contractuelles : analyse théorique

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

1.2. Le rôle des critères non financiers : ils facilitent la cohérence

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

1.3. Le rôle des critères non financiers : ils participent

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

1.4. Un dispositif fondé sur des indicateurs non financiers élaboré

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

2. Approches cognitives : analyse théorique

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

2.1. Les approches cognitives : postulats selon les théories

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

2.2. Les approches cognitives : finalités et modalités du contrôle

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

tèmes experts, d’EDI, de bases de données relationnelles, etc.)

mobilité des fonctions à l’intérieur d’un groupe)

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

Notes actionnaires mais des efforts conjugués de

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

FELTHAM G. et XIE J. (1994), « Performance M.C., Foundations of Organizational Strategy,

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

Évelyne POINCELOT et Grégory WEGMANN

© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 20/01/2024 sur www.cairn.info (IP: 154.126.38.184)

Vous aimerez peut-être aussi