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Table de matières

Introduction générale……………………………………..…………………………1

Première partie : présentation du cabinet et les tâches effectuées au

cours du stage ……………………………………………………….……………….4

Section 1 : Présentation générale du cabinet :....…………………………..…………4

Section 2 : Présentation des tâches effectuées au sein du cabinet :…………………5

Sous section1 : Les travaux comptables : ………………………………………………5

Sous section2 : Les travaux fiscaux :…………………………………………………..11

Sous section3 : Les travaux sociaux :………………………………………………….13

Sous section4 : Audit contractuel et expertise judiciaire : …………………………….14

Section 3 : Points forts et points faibles du cabinet «BCGF » : ...…….…………...14

Deuxième partie : La fraude comme objet d’analyse de l’auditeur

financier : …………..…………………….………………………………………….16

Chapitre 1 : L’univers de la fraude :..………………………………………...16

Section 1 : Définition de la fraude et sa comparaison de la fraude avec des notions

voisines : ……………………………………………………………………………….15

Sous section 1: Définition de la fraude : ………………………………………….……15

Sous section 2: comparaison de la fraude avec des notions voisines :………………….17

1- L’erreur…………………………………….……………………………16

2- L’irrégularité ......…………………………….………………………….16

3- L’inexactitude……………………………….…………………………..16

Section 2 : Typologie de la fraude :...…………….…...………………...………........18

Sous section 1 : La présentation d’états financiers mensongers :…………..………….18

Sous section 2 : Le détournement d’actif :…………………………………………….18

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Section 3 : Mécanisme de la fraude :…………………………………………………19

Sous section 1 : Fraude manuelle..………………………………………………………..19

Sous section 2 : Fraude organisée…………………………………..………………….19

Sous section 3 : Fraude informatisée………………………………………..…………20

Chapitre 2 : La prise en considération de fraude dans la démarche

d’audit :………………………………………………………………………………20

Section 1 : Principe généraux de l’audit financier :………………………………...20

Sous section 1 : Définitions et concepts de base de l’audit financier :………….………20

Sous section 2 : Limites de l’audit financier pour la détection de la fraude………….…22
1- Assurance raisonnable …………………………………………….....22

2- Importance relative …………………………………………………….23

Section 2 : Evolution de l’approche classique d’audit vers l’approche d’audit basée

sur les risques : le « business risk approch » :………………………………………23

Sous section 1 : De l’approche classique à l’approche par les risques :………………...23

1- Typologie des risques d’audit dans le modèle d’audit par les risques….24

Sous section 2 : L’approche d’audit basé sur les risques : le « business risk
approches »……………………………………………………………………………..26

1- Eléments clés de la réforme…………………………………………….26

2- La recherche de fraude fait désormais partie d’une démarche active .…28

Conclusion :…………………………………………………………………………….30

Troisième partie : Attitude de l’auditeur face à la fraude ….…………..31

Chapitre 1 : Connaissance de l’entité et de son système de contrôle

interne : .......................................................................................................................31
Section 1 : Connaissance de l’entité :………………………………………………...32

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Sous section 1 : connaissance du secteur d’activité et de l’environnement

réglementaire…………………………………………………………………………...32

Sous section 2 : connaissance des objectifs, des stratégies et des risques liés à
l’activité………………………………………………………………………………...32

Sous section 3 : connaissance des outils de mesure et d’analyse de la performance

financière ………………………………………………………………………………32

Section 2 : connaissance et évaluation du contrôle interne : ...…..…………..……..34

Sous section1 : Définition du contrôle interne et ses composantes: ……………...…..34

Sous section2 : Les contrôles pertinents pour l’audit :…………………………….…..34

Sous section3 : Limites du contrôle interne :……………………………………….….35

Chapitre 2 : Attitude de l’auditeur lorsqu’il présume l’existence de la

fraude :…………………………………………………………………………….…36
Section1 : Processus d’évaluation du risque de fraude :…………………...……….36

Sous section 1 : Examen des circonstances pouvant indiquer l’existence de fraude :....37

1- Déficiences dans la comptabilité : ……………………………………….37

2- Justifications contradictoires ou manquantes :...…………………………37

Sous section 2 : les entretiens : ………………………………………………………..37

1- Entretiens avec la direction : …………………………………………….38

2- Entretiens avec les personnels : ………………………………………….38

3- Entretiens avec le gouvernement de l’entreprise : ……………………….38

Sous section 3 : L’examen analytique : Nature et objet des procédures analytiques : ..39

Sous section 4 : Investigation des éléments inhabituels : ……………………………..39

Section 2 : Exemple de procédure d’audit spécifique possible en réponses aux

risques d’anomalies significatives provenant de fraudes : ...………………………40

1- Réponses spécifiques aux risques d’anomalies résultant de détournements

d’actifs : ………………………………………………………………….40

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2- Réponses spécifiques aux risques d’anomalies résultant de la présentation

d’informations financières mensongères : ………………………………..41

Conclusion :……………………………………………………………………………43

Etude de cas :...………………………………………………………………….…….44

Conclusion générale : ………………………………………………………..……….50

Bibliographie : ….……………………………………………………….…………….51

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INTRODUCTION GENERALE :
Dans le monde actuel des affaires, la fraude est un risque de plus en plus présent au sein
des entreprises. Et pourtant, tant qu’on n’y a pas été confronté, on s’imagine que cela
n’arrive qu’aux autres et on préfère ne pas y penser. Certains observateurs pensent aussi
que les Petites et Moyennes Entreprises (PME) ayant une motivation sociale ne sont pas
ou peu concernées par les problèmes de fraude. Malheureusement, la réalité a montré
que ceci n'est pas nécessairement vrai puisque de nombreuses entreprises rencontrent
des problèmes de fraude dès leurs premières années. La fraude peut se présenter sous la
forme d'un seul gros problème ou d'une série de petits problèmes.

Néanmoins, la fraude peut engendrer des conséquences énormes pour l’entreprise, voire
menacer son existence et mettre en jeu sa réputation.
En effet, la fraude peut entraîner un manque de confiance dans l’entreprise pour ses
clients, ses actionnaires et ses autres partenaires et compromettre définitivement sa
réputation. La majorité des fraudes sont perpétrées par les employés mais également par
la direction voire par d’autres personnes chargées de la supervision, et impliquent
souvent pour les plus graves une collusion entre plusieurs « acteurs » ou partenaires de
l’entreprise. Il existe, toujours, un petit nombre d'individus qui sont toujours honnêtes,
quelles que soient les opportunités de fraude ou l'absence ou non de sanctions. Il existe
un nombre également restreint de personnes qui agissent toujours de façon malhonnête,
même lorsqu'elles s'exposent à de lourdes sanctions. La plupart des gens se situent entre
les deux : ils éviteront généralement de se comporter de manière frauduleuse si des
sanctions et des contrôles adéquats viennent renforcer leur propre sens moral.

Au cours des dernières années, certains scandales financiers ont remis en évidence la
sensibilité du grand public à l’égard du rôle que doit, à ses yeux, jouer l’auditeur en cas
de fraude. Les réviseurs sont conscients de cette situation et diverses initiatives ont été
1
prises dont la révision de la norme internationale d’audit relative à la fraude (ISA 240 ).

1
Les normes internationales d’audit ISA (International standards on Auditing) sont développés par l'IAASB
(International Auditing and Assurance Standards Board) de l’IFAC (International Federation of
Accountants). Les ISA sont la référence adoptée par la plupart des institutions internationales (ONU,
Commission européenne...) et aussi par les auditeurs tunisiens pour la certification des comptes.

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Premièrement, il convient de rappeler que la responsabilité pour la prévention et la

détection de fraudes et d’erreurs appartient au Conseil d’Administration de l’entreprise.
Cependant, même si la mission de l’auditeur n’a pas pour objet principale de détecter
des fraudes ou des erreurs, la norme internationale d’audit relative à la fraude stipule
que le mandat de l’auditeur doit être planifié de manière à pouvoir raisonnablement
détecter, dans les comptes annuels ou les documents comptables, des erreurs
significatives résultant de fraudes.

Au cours de la période de stage je me trouve face à des missions d’audit plus ou moins
importantes. Ces missions sont établies principalement par le patron mais il m’a
expliqué les notions de base d’audit et de temps en temps il m’a confié de différentes
tâches de ces missions quelque soit en tant qu’audit contractuel d’une entreprise
quelconque ou en tant qu’audit lié à la mission d’expertise judiciaire qui s’appuie
essentiellement sur l’audit par les risques et par conséquent la notion de fraude acquit
une grande importance dans la démarche d’audit. C’est pourquoi j’ai choisi le thème
« l’audit financier face aux risques de fraudes ».
Les questions clés de ce thème de travaille concernent donc :
Enjeu de la fraude pour l’auditeur financier :
- Comment peut-on définir la fraude ? quels sont ses types et ses
mécanismes ?
- Quelle est la responsabilité professionnelle de l’auditeur en matière de
fraude ?
Comportement de l’auditeur face à la fraude :
- Quels sont les outils d’appréciation du risque de fraude ?
- Quels est l’impact de la notion de fraude dans la démarche d’audit
financier ?
- Quels sont les outils d’audit spécifiques à la détection de la fraude ? et
quels sont les procédures mises en œuvre en présence de fraude ?
En vue de répondre à ces questions, ce projet respectera la démarche suivante :
Une première partie qui comporte la présentation du cabinet dans lequel j’ai
effectué mon stage, la structure de son organisation et les différentes tâches d’exécution
que j’ai réalisées.
Une deuxième partie intitulée «la fraude comme objet d’analyse de l’auditeur
financier» aura comme objectif de définir l’univers de fraude et d’établir l’état de

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pratique actuelle des auditeurs financiers en matière de prise en compte du risque de

fraude en mettant l’accent sur les limites de l’audit dans ce domaine. Nous allons
démontrer enfin les points clés de la réforme importante des normes d’audit qui institue
une nouvelle attitude de l’auditeur face à la fraude.

Une troisième partie intitulée « attitude de l’auditeur face à la fraude » : la

réforme importante des normes internationales d’audit, expliquée au cours du deuxième
partie, instaure une nouvelle attitude de l’auditeur face à la fraude qui se manifeste
notamment par la nécessité d’une compréhension satisfaisante de l’entité audité et de
son système de contrôle interne. Expliquons enfin le processus d’évaluation de risque et
donnons quelques exemples de procédure d’audit spécifique possible en réponses aux risques
provenant de fraudes.

Ces trois parties sont clôturées par une étude de cas entièrement pratique qui
étudiera la considération et la détection de fraude dans une mission d’audit financier.

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Première partie :

Présentation du cabinet et les tâches effectuées au

cours du stage

En tant qu’un étudiant de la troisième année en licence appliqué en comptabilité je suis

dans l’obligation d’effectuer un stage au sein d’un établissement public ou privé
moyennement la rédaction d’un projet de fin d’étude.

Mon stage s’est déroulé dans un cabinet de comptabilité de Mr ALLOUCH Mohamed

dans les bonnes conditions de formation et d’encadrement. Tout le personnel a essayé
d’assurer le bon déroulement de mon stage en explicitant la nature des travaux élaborés
au sein du bureau pour me permettre d’en tirer profit de maximum d’informations.

Section 1 : Présentation générale du cabinet :

J’ai effectué mon stage du 01/02/2010 jusqu’au 15/05/2010, au sein d’un cabinet de
comptabilité nommé BCGF dirigé par Mr ALLOUCH Mohamed. Ce cabinet est situé
en boulevard Victor Hugo à Sfax.

La structure du cabinet est la suivante :

Monsieur ALLOUCH Mohamed : comptable, membre de la Compagnie des
Comptables de Tunisie et Expert judiciaire, chargé des missions fiscales, juridiques,
d’audit, d’assistance comptables, de supervisions, de contrôles et d’encadrements.

Monsieur ALLOUCH Amin : responsable des travaux de secrétariat d’une manière

générale et l’organisation du cabinet

Deux agents titulaires d’un diplôme en comptabilité, chargés des travaux de tenue de la
comptabilité, de la centralisation, de la régularisation de fin d’exercice, de l’arrêt des
états financiers et de la justification des comptes.

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Section 2 : Présentation des tâches effectuées au sein du cabinet :

Sous section1 : Les travaux comptables :

1-Classement des pièces comptables :
Lors du classement des pièces comptables on doit s’assurer que les pièces
justificatives comportent les mentions suivantes : date de l’opération, matricule fiscal,
numéro de la facture. Ces pièces peuvent être des factures de vente, des factures
d’achat, des factures d’avoir, des journaux de paie, des bordereaux de versement, des
chéquiers, des déclarations fiscales. Ces dernières constituent le support de
l’information comptable et la base du traitement. Elles sont classées chronologiquement
par journal : journal achat, journal vente, journal banque et journal opérations diverses.

Après l’opération de classement on doit procéder à la comptabilisation des opérations.

2-Enregistrement des opérations au niveau des journaux comptables

auxiliaires :
La saisie des données sur le logiciel suit le processus suivant :
Choix du journal où on va imputer les pièces comptables.
Série : le code de la série en fonction de la date de la pièce.
Numéro : numéro de la pièce.
Date : la date de la pièce
Nature : la nature de la pièce
N° Externe : le numéro externe de la pièce.
Journal vente :
On impute la date et le numéro de la pièce en débitant le compte client et en
créditant le compte des ventes provenant de l’activité de l’entreprise et le compte de la
TVA collectée. La mention du libellé de l’opération est obligatoire.
411 Clients
707 Vente de marchandises

4367 TVA collectée

Facture de vente n°…..

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Journal achat :

On enregistre les factures d’achat et les frais à crédit en débitant le compte de charge
approprié (achat matières premières, matières consommables) ainsi que le compte de TVA
récupérable par le crédit du compte fournisseur et enfin la mention du libellé de l’opération.

607 Achat de marchandises

4366 Taxe sur le chiffre d’affaire déductible

401 Fournisseurs d’exploitation

Facture n°……

Remarque :
Pour le compte fournisseur d’exploitation, nous avons autant de numéros de comptes
subdivisés que de nombre de fournisseurs.
Exemple : 4011001 pour le fournisseur X.
4011002 pour le fournisseur Y.
Journal banque :

Journal banque dépenses : Dans ce journal, on enregistre tout décaissement justifié par
souches de chéquiers, traites ou toutes autres décaissements.

Journal banque recettes : Dans ce journal, on enregistre les avis de crédit, les bordereaux
de versement et toutes les pièces qui ont servi à l’alimentation du compte bancaire.

Journal caisse :

Ce journal retrace tous les mouvements de la caisse de l’entreprise que ce soit

encaissement ou décaissement.

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Journal caisse dépenses : Dans ce journal, on enregistre les facteurs d’achat et les frais
réglés en espèces en débitant un compte de charges ou un compte de liaison et en créditant le
compte caisse.

Journal caisse recettes : Dans ce journal, on enregistre les reçus bancaires pour
l’alimentation de la caisse et des encaissements clients en débitant le compte caisse et en
créditant un compte du bilan.

Journal de paie :

Dans ce journal on comptabilise les salaires et les charges sociales y afférents.

64 Charges de personnels

45311 CNSS

432 Etat, impôts et taxes

retenus à la source

425 Personnel rémunérations

dues

Journal des opérations diverses :

Ce journal est réservé pour la comptabilisation des opérations suivantes :

Centralisation des déclarations fiscales et sociales.

Ecritures de paie

Ecriture d’inventaire.

Les écritures de régularisation

3- les livres légaux :

Le journal général :

Le journal général est tenu dans les conditions prescrites par la loi (coté et paraphé sans
blanc ni altération d’aucune sorte).Ce journal contient des opérations qui sont enregistrées soit

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le jour au jour, soit sous forme de récapitulations, au moins mensuelles. La centralisation se

fait automatiquement par le logiciel comptable, ainsi, tous les comptes ouverts dans les
journaux auxiliaires sont systématiquement transmis dans le journal centralisateur.

Le grand-livre :

Le grand livre contient l’ensemble des comptes individuels et collectifs. Il permet de suivre
ces comptes. Ces comptes font apparaître distinctement le solde au début de l’exercice, le
cumul des mouvements « débit » et celui des mouvements « crédit » depuis le début de
l’exercice, ainsi que son solde en fin de période.

La balance :

La balance constitue la base de préparation du bilan, état de résultat et état de flux de

trésorerie. D’abord on fait l’extrait de la balance de la société puis on fait la justification des
comptes en se référant au grand livre. Cette balance est considérée comme un état
récapitulatif faisant apparaître, pour chaque compte, le solde débiteur ou le solde créditeur au
début de la période, le cumul des mouvements débiteurs et le cumul des mouvements
créditeurs depuis le début de la période ainsi que le solde débiteur et le solde créditeur
constituée en fin de période. Elle est établie périodiquement et au moins une fois par exercice.
Elle permet de vérifier le respect de la partie double, le report du journal du grand livre et le
calcul des totaux et des soldes. Dans ce sens, on indique le rôle important que joue
l’informatisation dans la mesure où on peut avoir une balance à tout moment afin de faire des
vérifications plus courantes.

Le livre d’inventaire :

Le livre d’inventaire est tenu d’une manière, conforme aux normes comptables, permettant
la justification de tous les éléments des états financiers. Les données provenant des
inventaires (stocks, immobilisations,..) et les états financiers des sociétés sont retranscrits sur
le livre d’inventaire.

L’opération d’inventaire doit être réalisée, au moins une fois par exercice, à l’effet de vérifier
l’existence des éléments d’actifs et de passifs et de s’assurer de leur valeur. Ce livre est tenu
dans les conditions prescrites par la loi (coté et paraphé sans blanc ni altération d’aucune
sorte).

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4- Les travaux d’inventaire :

Etat de rapprochement bancaire :

Pour s’assurer de la conformité entre le relevé bancaire mensuel et les montants enregistrés
par l’entreprise dans le journal banque, on doit établir un état de rapprochement bancaire
chaque mois afin de :

Détecter les différences qui peuvent exister à savoir les erreurs dans la
comptabilisation, des opérations qui sont connues par l’une partie et ne le sont pas chez
l’autre (exemple : un chèque émis par l’entreprise au profit d’un fournisseur qui ne l’a pas
encore encaissé.)

Vérifier les agios et la commission calculée par la banque et que l’entreprise doit les
comptabiliser chez elle.

L’amortissement :

Pour la préparation des états financiers intermédiaires, il est nécessaire de préparer un

tableau détaillé d’amortissement contenant les informations suivantes : la nature de
l’immobilisation, la date d’acquisition, la durée d’amortissement, le taux d’amortissement, la
valeur d’origine, l’amortissement antérieur, l’annuité de L’amortissement d’exercice,
l’amortissement cumulé, la valeur comptable nette.

5- Elaboration des états financiers

Le bilan :

Le bilan se fait après l’achèvement des travaux d’inventaire (les amortissements, les
provisions, les écritures de régularisation…). Il inclut les actifs, les passifs et les capitaux
propres. Il fournit des informations sur la situation financière de l’entreprise et
particulièrement sur les ressources économiques qu’elle contrôle ainsi que sur les obligations
et les effets des transactions, événements et circonstances susceptibles de modifier les
ressources et les obligations.

L’état de résultat :

L’état de résultat retrace les revenus, les gains, les charges et les pertes découlant d’un
exercice comptable complet engendrant le résultat net de l’exercice. Il est présenté soit selon

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la méthode de référence soit selon la méthode autorisée. L’état de résultat présenté en liste
permet de regrouper les charges et les produits afin de calculer quatre résultats :

- résultat d’exploitation

- résultat des activités ordinaires avant impôt

- résultat des activités ordinaires après impôt

- résultat net de l’exercice

L’état de résultat est utile pour évaluer l’efficacité avec laquelle l’entreprise a utilisé ces
ressources et sa capacité d’employer des ressources supplémentaires. Ce dernier fournit aussi
des renseignements sur la performance de l’entreprise qui sont utiles pour évaluer sa
rentabilité et sa capacité à générer des flux de trésorerie à partir des ressources qu’elle
contrôle.

L’état de flux de trésorerie :

L’état de flux de trésorerie retrace l’évolution de la situation financière au cours d’un

exercice comptable. Il permet de fournir des informations sur les activités d’exploitation, de
financement et d’investissement de l’entreprise qui permettent aux utilisateurs d’évaluer la
capacité de l’entreprise à générer des flux de trésorerie positifs, d’évaluer sa capacité à
honorer ses engagements, sa capacité à distribuer des dividendes et à couvrir ses besoins de
financement interne. Il renseigne sur la manière avec laquelle l’entreprise a obtenu et a
dépensé des liquidités à travers ses activités d’exploitation, de financement et
d’investissement et à travers d’autres facteurs affectant sa liquidité et sa solvabilité.

Les notes aux états financiers :

Les notes aux états financiers fournissent des informations explicatives et

supplémentaires ne figurant pas dans le corps des états financiers eux-mêmes, présentées sous
forme de notes permettant une meilleure intelligibilité et qui sont de nature à favoriser une
présentation fidèle.

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Sous section2 : Les travaux fiscaux :

1- Déclarations mensuelles :

Les déclarations mensuelles sont généralement des déclarations de TVA, de TFP, de

FOPROLOS, de R/S, de TCL.

La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) :

L’obligation de déposer une déclaration mensuelle de TVA pèse sur tous les assujettis
qu’ils soient redevables ou non. La liquidation de la TVA peut faire ressortir deux situations
soit :

Si la TVA collectée > la TVA déductible TVA à payer.

Si la TVA collectée < la TVA déductible TVA à reporter.

La taxe de la formation professionnelle (TFP) :

Les personnes imposables sont les personnes physiques ou morales exerçant une activité
industrielle, commerciale ou agricole.

La TFP est due sur les salaires, appointements et rétributions quelconques y compris les
avantages en nature avant toute déduction de retenues opérées au profit de CNSS, CNRPS, ou
autres caisses, assurances et impôts.

Le taux de la TFP est de 1% du salaire brut pour les activités industrielles et de 2% pour les
autres activités.

6611 TFP
437 Autres impôts, taxes et

versements assimilés

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La déclaration FOPROLOS :

Tout employeur public ou privé exerçant en Tunisie, à l'exclusion des exploitants agricoles
privés, est imposé au FOPROLOS.

Le FOPROLOS est égale à 1% du montant global mensuel des traitements, salaires et

rétributions quelconques y compris les avantages en salaire avant toute déduction de retenues
opérées.
6612 FOPROLOS
437 Autres impôts, taxes et
versements assimilés

La retenue à la source (RS) :

C'est une déclaration mensuelle qui comprend la retenue à la source sur salaires, la retenue
sur honoraires, les commissions, courtages, vacations et loyers, la retenue sur les redevances
payées à des non-résidents et la retenue sur les revenus des obligations aux porteurs. Ces
retenues seront payées à l'Etat tout en délivrant une attestation de retenue indiquant le montant
de la retenue à la source et la somme des retenues opérées.

La Taxe sur les établissements à caractère industriel et commercial (TCL) :

La TCL est obligatoire pour les personnes physiques ou morales soumises à l'impôt sur les
sociétés (IS), à l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou l'impôt sur les
bénéfices des professions non commerciales. La TCL est égale à 0.2% sur le chiffre d’affaire
brut local.

⇒ Toutes ces taxes mensuelles sont établies dans une seule déclaration, dont le modèle est
établi par l’administration, qui doit être déposée dans les délais suivants :

Pour les personnes physiques : les quinze premiers jours du mois qui suit le mois au titre
du quel l’imposition est due.

Pour les personnes morales : les vingt huit premiers jours du mois qui suit le mois au titre
du quel l’imposition est due.

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2- Déclaration des acomptes provisionnels :

Les personnes morales et physiques soumises à l'impôt sont tenues de payer des avances
sur cet impôt à payer au titre des bénéfices globaux de l'année en cours. Ces avances sont
appelées « acomptes provisionnels ».

Ces acomptes provisionnels payables à compter de la deuxième année d'activité sont perçus
par échéances égales chacune à 30% de l'impôt dû au titre des revenus ou bénéfices de l'année
précédente.

Les déclarations et les paiements des acomptes provisionnels s’effectuent pendant :

Les vingt cinq premiers jours du sixième, neuvième et douzième mois qui suivent la date
de clôture de l’exercice pour les personnes physiques.

Les vingt huit premiers jours du sixième, neuvième et douzième mois qui suivent la date
de clôture de l’exercice pour les personnes morales.

Sous section3 : Les travaux sociaux :

Les travaux sociaux comprennent la préparation mensuelle des bulletins de paies des
journaux de paies et l’établissement trimestriel des déclarations CNSS.

1- Le bulletin de paie :

Ce bulletin comporte plusieurs éléments :

Nom et prénom du travailleur.
Nom, adresse et numéro d’affiliation à la CNSS de la société.
Situation familiale.
Qualification professionnelle.
Immatriculation de travailleur à la CNSS.
Matricule de travail.
La date de paiement des salaires.
Le montant de la rémunération nette.
Salaire de base et nombre des heures de travail ainsi que les heures
Supplémentaires.

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2- Les déclarations trimestrielles de la caisse nationale de sécurité sociale

(CNSS) :

L’établissement de la déclaration se fait soit sur l’imprimé envoyé trimestriellement par

la CNSS soit sur un support magnétique. Ces déclarations trimestrielles sont éditées par le
logiciel de paie.

Sous section4 : audit contractuel et expertise judiciaire :

1- L’audit contractuel :

Cette mission s’établie suivant un plan d’audit qui consiste dans :

- La prise de connaissance générale de l’entreprise ;

- L’évaluation du système de contrôle interne ;

- La planification des travaux du contrôle des comptes intermédiaires

et annuels dont on peut citer particulièrement : L’assistance à l’inventaire physique et
l’examen des états financiers de la société auditée ;

- L’établissement d’un rapport d’audit.

2- L’expertise judiciaire :

Un expert judiciaire au sein des tribunaux signifie qu’à la suite d’un litige entre deux ou
plusieurs sociétés et même au sein de la même société (entre les dirigeants et les associés par
exemple), le juge désigne un expert judiciaire pour la vérification tout ce qui rattache à la
profession comptable (audit des comptes, examen des statuts des sociétés…). Le juge attend
de l’expert un rapport. L’expert établit ce rapport répondant, selon lui, dans le respect du
code et des contraintes de sa spécialité, aux questions posées par le juge.

Section 3 : Points forts et points faibles du cabinet «BCGF » :

Comme toute entité le cabinet « BCGF » a des points forts et des points faibles.

Quant aux points forts, j’ai constaté un bon climat de travail au sein du cabinet qui est
caractérisé par le travail en collaboration, tout en respectant les uns les autres, et ceci est clair
surtout au niveau de l’information qui est de nature décentralisée et chaque personne n’hésite
plus à aider l’autre par le conseil ou l’information nécessaire.

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Personnellement, la chose la plus importante que j’ai constaté et qui peut être une source de
différentiation au sein du «BCGF » c’est l’esprit tolérant et compréhensif du son directeur,
que ce soit avec ses collaborateurs et même avec moi en tant que stagiaire, aussi son
encouragement à ses collaborateurs d’être informés de toutes les nouveautés au niveau de la
réglementation législative.

Quant aux points faibles, pratiquement il n’existe pas d’importantes faiblesses, mais j’ai
remarqué le manque de personnels spécialisés dans l’audit ou la fiscalité par exemple.

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Deuxième partie :

La fraude comme objet d’analyse de

l’auditeur financier
CHAPITRE 1 : L’UNIVERS DE LA FRAUDE

La connaissance de la notion de fraude est utile à l’auditeur pour qu’il puisse en

évaluer le risque lors de l’exécution d’une mission d’audit. C’est pourquoi nous allons
définir dans ce premier chapitre la notion de fraude, la comparer avec des notions
voisines, ses types et ses mécanismes.

Section 1 : Définition de la fraude et sa comparaison de la fraude

avec des notions voisines

Sous section 1: Définition de la fraude

La fraude se définit comme étant un acte de mauvaise foi pour tromper. Le mot
« fraude » peut couvrir plusieurs actes illégaux, crimes et délits. Cependant, ce terme est
souvent utilisé quand la tromperie a une conséquence financière pour le fraudeur et sa
victime.
La norme ISA 240 définie la fraude comme étant : « un acte intentionnel commis
par un ou plusieurs membres de la direction, les employés ou par des tiers, qui
comporte l’emploi de manœuvres trompeuses dans le but d’obtenir un avantage indu ou
illégal »
La définition donnée par l’ISA 240 énumère les personnes susceptibles de commettre
une fraude, à savoir :

Les membres de la direction : se sont les personnes ayant la responsabilité

de diriger les politiques financières et opérationnelles de la société ;

Les employés : il s’agit des personnes travaillant dans la société et qui n’ont
pas la responsabilité de direction ;

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Les tiers ; il s’agit des personnes extérieurs à l’entreprise : fournisseurs,

prestataires de services…

Sous section 2: comparaisons de la fraude avec des notions voisines

Pour mieux comprendre le terme « fraude », nous pouvons le comparer avec

d’autres termes utilisés par les normes professionnelles et les textes législatifs et
dégager les différents éléments de distinctions entre ces termes. Il s’agit des termes
irrégularités, inexactitudes et erreurs

1. L’erreur

Selon la norme ISA240 le terme « erreur » désigne une anomalie dans les états
financiers résultant d’un acte involontaire ou non intentionnelle, y compris l’omission
d’un chiffre ou d’une information à fournir dans les états financiers.

L’élément distinctif entre la fraude et l’erreur réside dans le caractère intentionnel ou

non de l’acte qui est à l’origine de l’anomalie

2. L’irrégularité

Le terme « irrégularité » signifie la non-conformité aux textes réglementaires. Une

irrégularité peut se résulter d’un acte involontaire ou volontaire consécutif à la violation,
par action ou par omission du code des sociétés commerciales, des autres textes légaux
et des dispositions des statuts.

Une irrégularité, même volontaire, peut ne pas constituer une fraude : par exemple le
non respect de formalités juridiques

3. L’inexactitude

L’inexactitude est la présentation d’un fait non conforme à la réalité. Elle peut
résulter d’un acte volontaire ou involontaire. Par exemple :

- Omission, présentation ou interprétation erronées de faits ou d’événements ;

- Imputation d’écriture dans les comptes inappropriés ;

- Calcul arithmétique erroné ;

- Suppression de renseignements…

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Les inexactitudes se divisent ont deux formes : il peut s’agir d’erreurs c'est-à-dire de
fautes involontaires (erreurs de calcul, omission d’enregistrement…) comme il peut
s’agir de fraudes c'est-à-dire de fautes volontaires (falsification de documents,
comptabilisation d’opérations fictives…).

Section 2 : Typologie de la fraude

L’auditeur s’intéresse à deux catégories d’anomalies intentionnelles : celles liés à la

présentation d’états financiers mensongers et celle résultant du détournement d’actifs

Sous section 1 : La présentation d’états financiers mensongers

La présentation d’états financiers mensongers résulte de fraude comprenant des

omissions volontaires de chiffres ou d’information dans le but d’induire en erreur les
utilisateurs des états financiers. Ce type de fraude peut être motivé par une intension de
lissage des performances de l’entreprise d’une façon significative à la hausse ou à la
baisse. Ainsi l’altération frauduleuse des informations financières peut résulter par
exemples :

- De manipulation, de falsification, ou de l’altération de documents comptables ou de

pièces justificatifs à partir desquels les états financiers sont établis ;

- D’une fausse présentation des faits dans les états financiers, ou d’une omission
intentionnelle de ceux-ci, de transactions ou d’autres informations importantes ;

- L’application volontairement incorrecte des méthodes comptables concernant le

montant, le mode de présentation ou les informations à fournir.

Sous section 2 : Le détournement d’actif :

Un détournement d’actif implique le vol de biens appartenant à l’entité et est en

général commis par les employés pour des montants relativement faible .La principale
motivation dans ce type fraude consiste dans la réalisation par le fraudeur d’un gain
pécuniaire au détriment des intérêts de l’entreprise. Le détournement d’actif peut être
s’accomplir de différentes manières ; par exemples :

- Vol d’actifs corporels ou incorporels (vol de stocks, vol des immobilisations…)

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- Détournement des rentrées de fonds

- Faire payer par la l’entité des biens ou des services dont elle n’a pas bénéficié

- Utilisation les actifs de l’entité à des fin personnelles.

Un détournement d’actifs s’accompagne le plus souvent d’enregistrements

comptables ou de documents falsifiés ou trompeurs, destinés à dissimuler la disparition
de certains actifs.

Section 3 : Mécanisme de la fraude

Chaque processus dans l’entreprise peut être ciblé par une fraude : vente, achat,
caisse… Ainsi la fraude peut être manuelle, organisée ou informatisée

Sous section 1 : Fraude manuelle

La sophistication croissante des montages frauduleux est le fait de personnel qualifié

de plus en plus formé et expérimenté.

En effet, ces circonstances sont des sources de risques de fraude :

Cumul de deux ou plusieurs fonctions incompatibles : décision, conservation,

enregistrement et contrôle ;

Confiance acquise de son employeur lui conférant des pouvoirs excédant sa

fonction ;

Faible supervision de la direction.

Sous section 2 : Fraude organisée

Le problème de la collusion entre plusieurs salariés rend inefficace toute opération de

tâches et difficile la découverte de la fraude. La collusion implique la complicité qui
peut être soit interne ou externe.

Un complice en interne tel qu’une personne ayant une autorisation de signature va

permettre de commettre des fraudes en l’occurrence des détournements de fonds.

Lorsqu’un salarié fait appel à une tierce personne on parle de complicité externe.
C’est le cas par exemple lorsqu’un salarié comptable fait recours à un fournisseur fictif

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de la société en établissant des fausses factures. Plus le nombre de personnes

commettant les fraudes est grand, plus le montage frauduleux est difficile à détecter.

Sous section 3 : Fraude informatisée

«La fraude informatique est exécutée à l’aide de logiciels ou de matériels

informatiques. Ce type de fraude est commis notamment en programmant délibérément
des fonctions dans un programme informatique. Ces types de fraudes pourraient être
l’œuvre de membre de la direction, d’autres employés ou de personnes sans lien avec
l’entreprise. » (ARENS al, 2003)

Un salarié très compétent, connaissant parfaitement l’outil informatique de la société,

n’a pas de difficultés à contourner toutes sortes de verrouillages c’est pourquoi l’outil
informatique devient un véritable obstacle pour l’auditeur ou l’expert comptable, non
formé à ce jour en général et de façon pointue à ces manipulations.

CHAPITRE 2 : LA PRISE EN CONSIDERATION DE FRAUDE

DANS LA DEMARCHE D’AUDIT

Dans ce chapitre nous analyserons les limites en matière de détection de la fraude,

après avoir définir l’audit financier et ses concepts de base et étudier enfin la réforme
importantes des normes d’audit qui institue une nouvelle attitude de l’auditeur face à la
fraude

Section 1 : Principe généraux de l’audit financier

Sous section 1 : Définitions et concepts de base de l’audit financier

Au sens large, l’audit désigne l’étude critique de documents et d’autres preuves en

vue de déterminer l’authenticité et l’exactitude d’un registre ou d’une assertion, ou pour
évaluer la conformité à des lignes de conduite ou à des clauses contractuelles.

Une première définition de l’audit financier peut être la suivante : « ensemble de

travaux menés, selon une démarche (processus) précise, par un professionnel
compétent et indépendant, conformément à des normes professionnelles, et conduisant à
exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité d’informations
financières ». (ENNOURI.I ,2006)

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Une deuxième définition pourrait être la suivante : «Un examen indépendant des
relevés de comptes d’une entreprise et l’expression d’une opinion les concernant ».
(POWER.M, 2005)

Ces deux définitions peuvent être complétées par celle donnée par OBERT (1994)
pour lui l’audit financier est « l’examen critique auquel procède un professionnel
indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur la
fidélité de l’image donnée par les documents financiers de l’entreprise ».

« Ces définitions ont en commun certains concepts de base de l’audit que nous
étudierons dans les notes suivantes :

Démarche ou processus d’audit : l’audit n’est pas mené d’une manière subjective
selon le « vouloir » et la disponibilité du professionnel, mais selon une démarche
précise conformément à des normes professionnelles (les normes d’audit).

Professionnel compétent et indépendant : l’audit n’est pas mené par n’importe

quelle personne, mais par un professionnel (auditeur) qui doit être compétant et
indépendant.

Collecte et évaluation des éléments probants : les éléments probants sont constitués
par l’ensemble des éléments de preuve collectés et évalués par l’auditeur. Ces éléments
peuvent revêtir les formes les plus diverses, y compris celle du témoignage oral, de la
communication écrite, d’entretiens ou confirmations internes ou avec les tiers et les
observations physiques de l’auditeur.

L’expression d’une opinion motivée : le processus d’audit s’achève par la rédaction

d’un rapport dans lequel l’auditeur exprime une opinion motivée sur le degré de
concordance de l’information financière présenté avec le référentiel et sur sa
crédibilité. » (ENNOURI.I ,2006)

On peut signaler en fin que la nomination d’un auditeur par une entreprise peut être
obligatoire et on parle dans ce cas de l’audit légal comme elle peut être volontaire et on
parle dans ce cas de l’audit contractuel.

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Sous section 2 : Limites de l’audit financier pour la détection de la fraude

D’une façon générale, tout audit est soumis au risque inévitable de non détection
d’anomalies significatives dans les états financiers, même si l’audit a été correctement
réalisé et en conformité avec les normes professionnelles. La mise en œuvre des
procédures d’audit est aussi affectée par les limitations inhérentes à la comptabilité et au
contrôle interne, et par l’utilisation de tests sélectifs. Ces risques sont toutefois plus
importants dans le cas de fraude. En effet, comme le note l’ISA 240 : «le risque de non
détection d’une anomalie significative résultant d’une fraude est plus grand que celui
résultant d’une erreur, car la fraude implique généralement des actes visant à dissimuler,
par exemple : la collusion, une omission délibérée d’enregistrer des opérations ou de
fausses déclarations faites intentionnellement à l’auditeur ».

En effet, les limites de l’audit pour la détection de la fraude sont inhérentes à deux
concepts : l’assurance raisonnable d’une part et l’importance relative d’autre part.

1- Assurance raisonnable

Un auditeur qui effectue un audit selon les normes ISA obtient une assurance
raisonnable que les états financiers, pris dans leurs ensemble, ne comporte pas
d’anomalies significatives provenant de fraudes ou d’erreurs. En plus, L’opinion
exprimée par l’auditeur n’apporte pas d’assurance sur la viabilité future de l’entité, pas
plus que sur l’efficience ou l’efficacité avec lesquelles la direction a conduit les affaires
de l’entité.

« L’assurance absolue ne peut pas être atteinte du faite même de l’existence de

limitations inhérentes à l’audit qui restreignent la possibilité pour l’auditeur de détecter
des anomalies significatives.

Ces limites résultent de facteurs tels que :

- L’utilisation des sondages.

- Les limitations inhérentes au contrôle interne (par exemple, la possibilité pour la

direction de passer outre les contrôles, ou la possibilité de collusion)

- Le fait que la plupart des éléments probants sont persuasifs plutôt que concluants.»
(MHIRI.M.Z 2009)

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2- Importance relative

Le terme « importance relative » (ou seuil de signification) est défini dans le « Cadre
pour la préparation et la présentation des états financiers » approuvé par l’International
Accounting Standards Board (IASB) : «L’information est significative si son omission,
ou son inexactitude, peut influencer les décisions économiques que prennent les
utilisateurs sur la base des états financiers. L’importance relative dépend de la taille de
l’élément ou de l’erreur jugée dans les circonstances particulières de son omission ou de
son inexactitude. En conséquence, l’importance relative fournit un seuil ou un critère de
séparation plus qu’une caractéristique qualitative principale que l’information doit
posséder pour être utile ».

L’auditeur définit un seuil de signification acceptable afin de détecter les anomalies

quantitatives significatives. Toutefois, il convient de tenir compte à la fois du montant
(quantité) et de la nature (qualité) des anomalies.

Par conséquent, le caractère significatif est inversement proportionnel au niveau du

risque d’audit : plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d’audit est faible et
inversement.

Section 2 : Evolution de l’approche classique d’audit vers

l’approche d’audit basée sur les risques : le « business risk approch »

Les cas de faillites et de crise des entreprises ont été accompagnés d’un mouvement
de remise en cause de l’utilité de l’audit. En réaction à telles critiques les instances de
2
normalisation en matière d’audit en l’occurrence l’IFAC ont effectué une réforme de
leurs normes.

Sous section 1 : De l’approche classique à l’approche par les risques

Dans le passé, l’auditeur financier commence directement par les comptes pour
vérifier toutes les pièces comptables et n’accordait pas ou peu d’importance à la
compréhension de l’activité de l’entité, à ses systèmes de traitement de l’information
comptable et à son contrôle interne.

2
The Internationale Fédération of Accounting appelé la Fédération Internationale des Expertes Comptables a été
crée en 1977. L’IFAC représente 900.000 experts comptables du monde entier. Il s’agit d’une organisation à
but non lucratif et non politique. Elle a pour objet le développement et le renforcement de la profession
comptable sur le plan mondial d’une manière coordonnée avec les normes harmonisées.

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Sous l’effet de l’accroissement de la taille des entreprises et du nombre de plus en

plus important de pièces et de documents comptables, la première évolution a consisté,
pour les auditeurs, à chercher le moyen d’alléger le contrôle des comptes en accordant
un rôle accru aux systèmes de contrôle interne. C’est l’approche par les systèmes.

La deuxième évolution, au début des années 1970, s’articule autour de la notion de

« risque ». C’est l’approche d’audit par les risques. Cette approche, limitée initialement
aux grands cabinets qui sont à l’origine de sa mise en application, s’est vu
progressivement étendue, à partir des années 1980, aux autres professionnels.

L’adoption de cette approche est devenue une nécessité pour faire face au besoin
aussi bien des utilisateurs, qui accordent de plus en plus d’importance à l’opinion et au
rapport d’audit, que des cabinets qui devenant de plus en plus nombreux sont soumis
aux règles de la concurrence et doivent ainsi être de plus en plus compétitifs.

L’approche, en matière d’audit par les risques, apporte une solution. Elle comporte
une suite d’étapes au cours de laquelle l’auditeur aborde l’audit en allant du général au
particulier. L’utilisation de l’examen analytique et de sondages statistiques occupent
une place importante, puisqu’elles permettent de détecter les erreurs au moindre coût
(sans être obligé d’examiner la totalité de la population).

« C’est ainsi que la mission d’audit commence par l’observation de l’activité de

l’entreprise et de son environnement, de la structure de son capital, de son organisation,
du style et de la philosophie de sa direction, du fonctionnement de ses unités
opérationnelles les plus importantes et de la manière dont les opérations comptables
sont conduites, contrôlées et enregistrées.

L’approche d’audit par les risques englobe : la prise en considération de

l’environnement de l’entreprise, de la façon dont celle-ci traduit en comptabilité les
événements et transactions et de la capacité du contrôle interne à parvenir et à détecter
les fraudes et les erreurs » (ENNOURI.I ,2006)

1. Typologie des risques d’audit dans le modèle d’audit par les risques

L’ISA 200 Révisée (objectif et principes généraux en matière d’audit d’états

financiers) donne la définition suivante «le risque d’audit est le risque que l’auditeur

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exprime une opinion inappropriée sur des états financiers erronés de façon
significative ».

Pour cela l’auditeur examine trois catégories de risques :

a. Le risque inhérent (RI)

D’après l’ISA 200, le risque inhérent est «la possibilité qu’une erreur se produise».
A ce niveau, l’auditeur ne considère pas l’existence de procédures de contrôle interne
permettant de détecter l’erreur. Le risque inhérent prend en compte à la fois les éléments
ayant un effet sur l’ensemble de l’entreprise et ceux ayant un effet sur des comptes
spécifiques. Le risque inhérent est plus important dans certaines activités que d’autres,
pour certains comptes que d’autres et pour certaines transactions ou informations que
d’autres. Ces risques existent indépendamment de l’audit des états financiers. L’auditeur
n’a aucun pouvoir pour changer le niveau de risques inhérents : il doit donc organiser
son travail en tenant compte de ces risques.

b. Le risque lié au contrôle (RC)

Le risque de contrôle est « le risque qu’une erreur puisse survenir sans avoir été
détectée et corrigée en temps voulu par une procédure de contrôle interne de
l’entreprise » (ISA 200). Le risque de contrôle dépend de l’efficacité de la conception et
de la mise en œuvre du contrôle interne lié à l’information financière. Un contrôle
interne efficace réduit le risque de contrôle mais il n’est jamais nul car les procédures ne
peuvent jamais fournir la certitude que toutes les erreurs sont évitées ou détectés.
L’auditeur ne peut changer le niveau de ce risque mais il peut avoir une influence sur le
système de contrôle interne en faisant des recommandations.

c. Le risque de non détection (RND)

Il s’agit du « risque que les travaux mis en œuvre par l’auditeur ne détecte pas une
erreur dans un solde de compte ou une catégorie de transactions alors que cette erreur
isolée ou cumulée avec d’autres erreurs serait significative ». (VALIN Gérard, 2006).

Dans ce cas, le risque est totalement contrôlable par l’auditeur à travers les travaux
d’audit mis en œuvre. Toutefois, les auditeurs ne peuvent pas pratiquer des tests sur la
totalité des transactions. Il leur faut donc minimiser le risque de non-détection tout en
conservant un coût raisonnable.

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Le lien entre les divers risques peut être exprimé d’une manière quantitative
sous forme de pourcentage par exemple. En outre, les variables précédemment définies
sont liées par la formule : RA = RI x RC x RND avec : RA désigne le Risque
d’Audit ; RI signifie le risque inhérent ; RC désigne le risque liée au contrôle ; et RND
désigne le risque de non détection.

Le RA est fixé par les termes de la mission (généralement constant 5%), il est fixé
d’avance selon le degré de certitude souhaité. Pour les besoins de la planification le
risque d’audit est appelé Risque d’Audit Acceptable.

Sous section 2 : L’approche d’audit basé sur les risques : le « business risk
approch»

La réforme profonde des normes d’audit émises par l’IFAC a placé l’audit par les
risques au centre des diligences des auditeurs. L’approche par les risques est utilisée
pour identifier, mesurer et donner la priorité au traitement des « risques significatifs ».
La démarche prévue par ce modèle consiste, d’une façon générale, à :

Vérifier si les pratiques comptables de l’entité correspondent au référentiel

comptable applicable à celle-ci

Comprendre et identifier les secteurs nécessitant une attention particulière, tels que
la gestion des risques d’entreprise par l’entité, le respect des lois, du règlement et les
risques de fraudes

1- Eléments clés de la réforme

Dans la démarche antérieure, l’auditeur pouvait s’exonérer de l’analyse des risques,

en considérant le risque comme a priori maximal. Désormais, selon la norme ISA 315,
l’auditeur doit « obtenir une compréhension suffisante de l’entité et de son
environnement, y compris de son contrôle interne, afin d’identifier et d’évaluer les
risques d’anomalies significatives dans les états financiers, qu’ils soient dus à la fraude
ou à l’erreur, et pour concevoir et exécuter d’autres procédures d’audit ».

La nouvelle démarche ne consiste plus seulement, comme c’était le cas dans

certaines pratiques antérieures, à rechercher une évaluation « globale » des risques

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inhérents et de ceux liés au contrôle, mais à utiliser les assertions détaillées pour former
une base d’évaluation des risques d’anomalies significatives et pour concevoir et
exécuter d’autres procédures d’audit.

« L’auditeur doit approfondir, par des procédures d’audit appropriées, l’identification

et l’évaluation des risques au niveau des catégories d’opérations, des soldes de comptes
et des assertions, correspondantes pour réduire le risque d’anomalies significatives à un
niveau acceptable faible. »(HAMZAOUI.M, 2005)

Bien que l’on trouve dans le modèle par les risques les notions de risque inhérent et
de risque lié au contrôle, le nouveau modèle repose sur une appréciation « combinée »
de ces risques par l’auditeur. Cette approche diffère sensiblement de celle de l’ancien
modèle qui exigeait, lors de la mise en œuvre des notions de caractère significatif et de
risque d’audit, que l’auditeur procède séparément à l’appréciation de risque inhérent et
de risque lié au contrôle.

Une figure si dessous récapitule cette réforme :

Approche par les risques

Evènements, Système

Transactions, Comptable Etats

Et pièces Et financiers

justificatives Contrôle

interne

Approche Traditionnelles

Fig. n1 : Cours ENNOURI Imed page90

3
Les assertions : ensemble des critères, explicites ou non, retenus par la direction, sur la base desquels les états
financiers sont établis.

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2- La recherche de fraude fait désormais partie d’une démarche active

Les normes professionnelles ont instauré deux procédures clé pour la recherche des
facteurs de risque de fraude : le scepticisme professionnel ou l’esprit critique et la
discussion avec les membres d’équipe d’audit.

a- Scepticisme professionnel (esprit critique)

« L’auditeur planifie et réalise l’audit en faisant preuve d’esprit critique. Avoir un

esprit critique signifie d’être alerte à des problèmes potentiels et de ne pas prendre
systématiquement pour valider tous les éléments probants recueillis. Un esprit critique
conduit à s’interroger tout au long de la mission sur la possibilité que les informations et
les éléments probants recueillis amènent à penser qu’une anomalie significative
provenant d’une fraude puisse exister, et ce malgré son expérience passé avec l’entité et
sa conviction quant à l’honnêteté et l’intégrité de la direction et des personnes
constituant le gouvernement de l’entreprise » (MHIRI.M.Z 2009)

Avoir un esprit de scepticisme professionnel signifie en faite pour l’auditeur de

reconnaitre que des inexactitudes importantes dans les états financiers résultant des
actes frauduleux puissent exister. Toutefois, ceci ne devrait pas amener l’auditeur à être
exagérément sceptique ou méfiant. Ce scepticisme devrait rester « professionnel » dans
le sens où il ne devrait pas altérer la relation avec le client en instaurant un climat de
méfiance qui pourrait compliquer l’intervention de l’auditeur.

b- Discussion avec l’équipe d’audit

Les normes ISAs accordent une importance particulière au rôle de l’équipe dans
l’efficacité des contrôles. En effet, le paragraphe 14 de la norme ISA 315 exige que
« les membres de l’équipe d’audit discutent entre eux du degré auquel les états
financiers de l’entité sont susceptibles de présenter des anomalies significatives ».

Conformément à la norme ISA 240, l’accent doit être mis particulièrement sur la
possibilité d’anomalies significatives des états financiers dues à la fraude ».

Parmi les éléments de la discussion prévus par la norme ISA 240, on cite :

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Un échange d’idées entre les membres de l’équipe d’audit au sujet de la façon dont
les états financiers de l’entité sont susceptibles de comporter des anomalies
significatives dues à la fraude.

Une prise en considération des facteurs externes et internes connus, affectant

l’entité, qui peuvent créer une incitation ou une pression exercée sur la direction ou
d’autres personnes conduisant à la commission de la fraude ou donnent l’opportunité de
perpétrer une fraude.

Une prise en considération de tout changement inhabituel ou non expliqué qui a

attiré l’attention de l’équipe de mission, de comportement ou de mode de vie de la
direction ou des employés.

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Conclusion

Nous avons essayé tout au long de cette deuxième partie de présenter l’univers de la
fraude qui caractérise le nouvel environnement des affaires de nos jours. Nous avons
également procédé à la présentation de l’évolution des approches d’audit vers le
« Business Risk Audit ».

Face à cette évolution l’auditeur doit, tout d’abord, avoir une bonne compréhension
du phénomène de la fraude et ses mécanismes. Bien que la notion de la fraude soit très
large, l’auditeur n’est concerné, que par les fraudes entraînant des anomalies
significatives dans les états financiers. En effet, l’auditeur s’intéresse à deux catégories
d’anomalies intentionnelles : celle liées à la présentation d’états financiers mensongers
et celle résultant du détournement d’actifs.

Un audit effectué selon les normes ISA vise à fournir une assurance raisonnable que
les états financiers prise dans son ensemble ne comportent pas d’anomalies
significatives que celle-ci proviennent d’erreurs ou de fraudes. Toutefois, l’auditeur
n’est pas tenu de la prévention des fraudes et des erreurs pouvant survenir.

Un auditeur ne peut obtenir l’assurance absolue puisque toutes les anomalies

significatives contenues dans les états financiers seront détectées du fait même de
facteurs tels que l’utilisation de techniques de sondages, les limites inhérentes au
fonctionnement du système de contrôle interne.

Pour obtenir une assurance raisonnable, l’auditeur fait preuve d’esprit critique tout au
long de la mission d’audit pour détecter des anomalies significatives dans un contexte
de risques de fraudes.

Tous ces éléments devraient se traduire avant tout par une réelle prise de conscience
de la part des professionnels de l’importance du problème de la fraude. D’où la
nécessité d’apporter des éclaircissements concernant les attitudes à adopter et les
diligences à mettre en œuvre face au risque de fraude.

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Troisième partie :

Attitude de l’auditeur face à la fraude

Introduction
La réforme des normes internationales d’audit a instauré une nouvelle attitude de
l’auditeur face à la fraude notamment en insistant sur l’importance pour les auditeurs
d’une part de maintenir une attitude d’esprit critique et une attention particulière à la
discussion entre les membres de l’équipe d’audit.
En outre, la réforme a prévu les points suivants :
- La nécessité pour les auditeurs d’élargir leur compréhension des entités auditées ;
- La multiplication des entretiens au sein de l’entreprise :
- L’obligation pour les auditeurs d’intégrer à leurs démarches d’audit des procédures
globales et, si besoin est, spécifiques en réponse aux risques de fraude identifiés

CHAPITRE 1 : CONNAISSANCE DE L’ENTITE ET DE SON

SYSTEME DE CONTROLE INTERNE
La norme ISA 315 impose à l’auditeur d’élargir sa compréhension de l’entité et de
son environnement. Cela consiste à la prise de connaissance des caractéristiques
suivantes :
Secteur d’activité ;

Objectifs, stratégies et risques d’affaires ;

Outils de mesure et d’analyse des performances financières ;

Système de contrôle interne.

Cette compréhension va servir à l’auditeur pour l’appréciation des risques

d’anomalies significatives, y compris celles relatives à l’existence de fraudes, au niveau
des états financiers.

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Section 1 : Connaissance de l’entité :

Sous section 1 : connaissance du secteur d’activité et de l’environnement

réglementaire :

L’auditeur doit acquérir la connaissance du secteur d’activité dans lequel l’entité

opère. Cela implique de comprendre :

La nature des activités de l’entité ; et

Son niveau de réglementation.

« La nature d’une entité se réfère aux opérations menées par cette dernière, à la
détection du capital et à son gouvernement d’entreprise, aux investissements réalisés et
prévus, à sa structure, à son mode de financement. » (ISA 315 §24 et 25). Chacun de
ses éléments peut générer des risques d’anomalies significatives résultant de fraude. La
connaissance de la nature d’une entité permet à l’auditeur de comprendre les flux
d’opérations, les soldes des comptes et les informations que l’on s’attend à trouver dans
les états financiers.

L’environnement réglementaire, parmi d’autres sujets, englobe le référentiel

comptable applicable, l’environnement légal et politique et les exigences
environnementales ayant une incidence sur le secteur d’activité de l’entité, ainsi que
d’autres facteurs externes tels que des conditions économiques générales.

Les textes législatifs et réglementaires déterminent souvent le référentiel comptable

applicable devant être utilisé par la direction pour l’établissement des états financiers de
l’entité. L’auditeur détermine si des règles locales définissent certaines exigences en
matière d’établissement et de présentation des états financiers pour le secteur d’activité
dans lequel opère l’entité, dès lors que ceux-ci peuvent contenir des anomalies
significatives au regard de ces règles si la direction ne les établit pas en conformité avec
celle-ci.

Sous section 2 : connaissance des objectifs, des stratégies et des risques liés à
l’activité :

Tout comme l’environnement externe change, la conduite des affaires de l’entité est
également dynamique et ses stratégies et objectifs évoluent dans le temps. Dans ce

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cadre, le paragraphe 30 de la norme ISA 315 impose à l’auditeur d’acquérir la

connaissance des objectifs et des stratégies de l’entité, ainsi que des risques y relatifs
liés à l’activité qui peuvent engendrer des anomalies significatives dans les états
financiers.

Généralement, la direction identifie les risques liés à l’activité et définit une approche
pour y faire face. Une telle procédure d’évaluation des risques fait partie du contrôle
interne.

Les risques liés à l’activité résultent soit des conditions, des évènements, des
circonstances, des actions ou de l’absence d’actions qui pourraient compromettre de
façon significative la capacité de l’entité à atteindre ses objectifs et de mettre en œuvre
ses stratégies, soit de la mise en place d’objectifs et de stratégies inappropriés.

Dans telles entités, l’auditeur acquiert la connaissance de ces questions par des
demandes d’informations auprès de la direction et par l’observation de la façon dont
l’entité y répond.

Sous section 3 : connaissance des outils de mesure et d’analyse de la

performance financière :

L’auditeur doit acquérir la connaissance des outils de mesure et d’analyse de la

performance financière de l’entité. « Les mesures de la performance et leur analyse
donnent à l’auditeur une indication sur les aspects de la performance de l’entité que la
direction et d’autres personnes considèrent comme importants. L’analyse de la
performance, tant externes qu’internes, crée des pressions sur l’entité qui, en retour,
peuvent inciter la direction à prendre des mesures pour améliorer la performance
opérationnelle ou l’inciter à présenter des états financiers mensongers » (ISA 315 §35)

L’obtention de la connaissance des mesures de la performance de l’entité aide

l’auditeur à évaluer si de telles pressions aboutissent à des actions de la direction qui
peuvent augmenter le risque d’anomalies significatives.

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Section 2 : connaissance et évaluation du contrôle interne :

Sous section 1 : Définition du contrôle interne et composantes

Selon la Norme comptable N°1, « «Norme comptable générale Tunisienne », le

contrôle interne est défini comme suit : «Le contrôle interne est un processus mis en
œuvre par la direction, la hiérarchie, le personnel d’une entreprise, et destiné à fournir
une assurance raisonnable quant à la réalisation de ces objectifs :

- Promouvoir l’efficience et l’efficacité

- Protéger les actifs

- Garantir la fiabilité de l’information financière

- Assurer la conformité aux lois et aux règlements

Il en résulte que le contrôle interne est conçu et mis en œuvre pou répondre aux
risques identifiés liés à l’activité qui menacent la réalisation de l’un des objectifs de
l’entité.

4
Le COSO découpe les éléments du contrôle interne en 5 parties :
Environnement de contrôle

Evaluation des risques

Activités de contrôle

Information et communication

Pilotage

1- Les contrôles pertinents pour l’audit

Rappelons, à ce niveau, que la préoccupation principale de l’auditeur est de

comprendre dans quelle mesure, et de quelle manière, un contrôle particulier prévient,
ou détecte et corrige, des anomalies significatives dans les flux d’opérations, dans les

4
Le COSO (comitee of Sponsoring of the Treaddway Commission) est le résultat des travaux de
recherche d’une commission dirigé par le sénateur américain Treadway dans les années 1990. Son objectif
était d’améliorer la qualité de l’information financière par l’éthique, l’efficacité du contrôle interne et le
gouvernement de l’entreprise.

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GDOURA Ayman

soldes de comptes ou dans les informations fournies dans les états financiers, plutôt que
de s’intéresser à sa classification dans l’une de ces composantes.

Une entité dispose généralement de contrôles relatifs à des objectifs qui ne sont pas
pertinent pour l’audit et ne sont donc pas à prendre en considération.

Les contrôles s’avèrent généralement pertinents pour l’audit lorsqu’ils concernent

l’objectif de l’entité relatif à :

L’établissement d’états financiers donnant, à tous les égards significatifs, une image
fidèle selon le référentiel applicable ;

La gestion du risque que ces états financiers contiennent des anomalies

significatives.

« Les contrôles pertinents pour l’audit sont ceux qui, individuellement ou en

combinaison avec d’autres, permettent de prévenir ou de détecter et de corriger des
anomalies dans les états financiers ». (HAMZAOUI.M, 2005)

Les contrôles qui s’avèrent pertinents pour l’audit sont par exemple :

Des contrôles portant sur la détection du non-respect des textes législatifs ou

réglementaires qui peuvent avoir une incidence directe et significative sur les comptes,
tels que des contrôles relatifs au respect des dispositions fiscales applicables pour la
détermination de l’impôt sur les bénéfices.

Des contrôles relatifs à des données non financières que l’auditeur utilise dans ses
procédures analytiques, telles que des statistiques de production.

Il relève de jugement professionnel de l’auditeur de déterminer si un contrôle,

exécuté séparément ou combiné à d’autres, est pertinent pour l’évaluation du risque
d’anomalies significatives et pour la conception et l’exécution de procédures d’audit
complémentaires permettant de répondre aux risques identifiés.

Sous section 3 : limites du contrôle interne

Il existe des limites inhérentes à tout système de contrôle interne. Ces limites
résultent de nombreux facteurs, notamment des incertitudes du monde extérieur, de
l’exercice de la faculté de jugement ou de dysfonctionnement pouvant survenir en

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raison d’une défaillance humaine ou d’une simple erreur. En effet, dans la mesure où le
contrôle interne repose sur le facteur humain, il est susceptible de pâtir d’erreurs de
conception, de jugement ou d’interprétation, de malentendus, de négligence, de la
fatigue et enfin de manœuvres telles que fraude et collusion.

Une autre limite tient au fait que « la conception d’un système de contrôle interne
doit tenir compte de contraintes financières. Les bénéfices tirés des contrôles doivent,
par conséquent, être évalués par rapport à leur coût. La volonté de faire fonctionner un
système de contrôle interne qui éliminerait tout risque de perte n’est pas réaliste et sa
mise en œuvre serait probablement plus coûteuse que ne le justifierait le bénéfice qui en
découlerait dans les faits » MASMOUDI.M.S, (2010)

Enfin les changements organisationnels et l’attitude du management peuvent avoir

un impact réel sur l’efficacité du contrôle interne et sur le personnel qui le met en
œuvre. C’est pourquoi il est nécessaire que la direction vérifie et actualise
continuellement les contrôles, communique les changements au personnel et montre
l’exemple en se conformant elle-même à ces contrôles.

CHAPITRE 2 : ATTITUDE DE L’AUDITEUR LORSQU’IL

PRESUME L’EXISTENCE DE LA FRAUDE

Section1 : Processus d’évaluation du risque

Au cours de sa mission d’audit, l’auditeur peut rencontrer des situations qui

indiquent que les états financiers sont susceptibles de comporter une anomalie
significative résultant d’une erreur ou d’une fraude.

Face à cette situation, l’auditeur doit d’abord exécuter des procédures pour évaluer le
risque que les états financiers comportent des anomalies résultant de fraudes. Ensuite, il
doit prévoir des mesures en réponse aux risques identifiés. Ces mesures se manifestent
par des réponses générales ou éventuellement, si les facteurs ou circonstances identifiés
font apparaître un risque particulier, des procédures d’audit spécifiques seront mises en
œuvre.

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Sous section 1 : Examen des circonstances pouvant indiquer l’existence de

fraude

Dans son annexe 3, l’ISA 240 fournit des exemples de situations qui peuvent
indiquer la possibilité que les états financiers contiennent des anomalies significatives
provenant de fraudes. Il s’agit des circonstances indiquant des déficiences dans la
comptabilité ou des justifications manquantes ou contradictoires.

1- Déficiences dans la comptabilité

Ces déficiences concernent par exemples:

- Des soldes de comptes ou transactions non autorisées ou injustifiés ;

- Des opérations qui ne sont pas totalement enregistrés ou enregistrées en retard ;

- La constatation que les employés ont la possibilité d’accéder à la comptabilité que

leur responsabilité ne justifie pas ;

- Des ajustements de dernière minute affectant les résultats d’une manière

significative.

2- Justifications contradictoires ou manquantes

Ces justifications peuvent être illustrés par :

- Des documents qui semblent avoir altérés ;

- Une documentation manquante ;

- Des réponses incohérentes de la part de la direction ou des employés aux demandes

de renseignements formulés ;

- Des écarts importants dans les postes du bilan, ou des variations importantes dans
les ratios de bilan ou des comptes de résultat.

Sous section 2 : les entretiens

«Traditionnellement en audit, on utilise les entretiens pour se faire décrire les

processus, obtenir et croiser des informations ce sera un peu différents en présence de
fraude car l’auditeur devra adapter son style à son interlocuteur ». (GALLET.O, 2005).

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1- Entretiens avec la direction

Dés sa prise de connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son

contrôle interne, l’auditeur doit obtenir de la direction des informations portant sur :

L’évaluation faite par la direction du risque que les états financiers contiennent des
anomalies significatives y compris celle résultant de fraudes ;

Le processus défini par la direction pour identifier et répondre aux risques de

fraudes dans l’entité.

Lors de son évaluation des réponses de la direction à ses demandes d’informations,

l’auditeur fait preuve d’esprit critique puisque la direction est souvent le mieux placer
pour commettre une fraude.

2- Entretiens avec les personnels

L’obtention d’informations auprès des personnels de l’entreprise, en complément de

celles obtenues de la direction, peut s’avère utile à l’auditeur en lui fournissant une
perspective différente de celle de la direction. En effet, l’auditeur s’entretient avec le
personnel de l’audit interne si cette fonction existe au sein des entreprises auditées.
L’entretien a pour but d’obtenir le point de vue des auditeurs internes sur les risques de
fraudes, à déterminer si durant l’exercice les auditeurs internes ont mis en œuvre des
procédures de contrôle pour détecter des fraudes.

3- Entretiens avec le gouvernement de l’entreprise

La compréhension de la façon dont les personnes constituant le gouvernement

d’entreprise exercent leurs responsabilités de supervision du processus mis en œuvre par
la direction pour identifier et répondre aux risques de fraudes dans l’entité, ainsi que le
contrôle interne mis en place par la direction pour réduire ces risques, peut donner à
l’auditeur un éclairage sur l’exposition de l’entité à des fraudes provenant de la
direction, sur le caractère adéquat des contrôles internes mis en place, ainsi que sur la
compétence et l’intégrité de la direction.

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Sous section 3 :L’examen analytique: Nature et objet des procédures analytiques

La norme ISA 520 prévoit que l’auditeur doit mettre en œuvre des procédures
analytiques lors de la planification de l’audit et de la revue de la cohérence d’ensemble
des états financiers.

Les « procédures analytiques » désignent l’analyse des données chiffrées faite à

partir d’un examen de cohérence de corrélations plausibles existant entre des
informations financières et non financières.

Les procédures analytiques comprennent la revue comparative des informations

financières de l’entité avec, par exemple :

- Les informations comparables des périodes précédentes

- Les résultats attendus de l’entité, tels que des budgets ou des prévisions, ou des
anticipations de l’auditeur, par exemple l’estimation de la charge d’amortissement.

- Les informations similaires du secteur d’activité, telle que la comparaison du ratio

ventes/créances-clients de l’entité par rapport à la moyenne du secteur ou d’autres
entités de taille comparable opérant dans le même secteur.

Les procédures analytiques sont utilisées aux fins suivantes :

- Comme procédures d’évaluation des risques pour acquérir la connaissance de

l’entité et son environnement

- Comme contrôle de substances lorsque son utilisation peut être plus efficace ou
efficiente

- Comme moyen de revue de la cohérence d’ensemble des états financiers à la fin

d’audit.

Sous section 4 : Investigation des éléments inhabituels

Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des écarts significatifs ou

des rapports incohérents avec d’autres informations correspondantes ou qui s’écartent
des montants prévisibles, l’auditeur doit procéder à des investigations pour obtenir des
explications pertinentes et des éléments probants corroborant appropriés.

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Les investigations sur les écarts et les rapports inhabituels comportent en général en
premier lieu des demandes d’informations adressées à la direction, suivies de :

L’examen des réponses de la direction, par exemple en les comparant à la

connaissance qu’à l’auditeur de l’entité et à d’autres éléments probants recueillis au
cours de l’audit ; et

L’appréciation de la nécessité de mettre en œuvre d’autres procédures

d’audit si la direction ne parvient pas à fournir une explication ou si l’explication
fournie n’est pas satisfaisante.

Section 2 : Exemple de procédure d’audit spécifique possible en

réponses aux risques d’anomalies significatives provenant de fraudes

1- Réponses spécifiques aux risques d’anomalies résultant de détournements

d’actifs

Généralement, les contrôles d’audit à effectuer pour répondre à un risque

d’anomalies significatives provenant de fraudes liées à des détournements d’actifs
seront orientés sur certains postes et flux d’opérations.

Des exemples de réponses à l’évaluation par l’auditeur du risque d’anomalies

significatives résultant de détournements d’actifs sont donnés ci-après :

- Comptage des espèces en caisse à la date de clôture ou à une date proche.

- Demandes de confirmation directe auprès des clients des mouvements dans leur
compte pour la période contrôlée.

- Revue des dossiers personnels des employés afin de détecter ceux qui contiennent
peu ou pas d’évidence de leur emploie réel.

- Analyse des ristournes accordées et des retours de marchandises pour détecter des
cas particuliers ou des tendances inhabituelles.

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2- Réponses spécifiques aux risques d’anomalies résultant de la présentation

d’informations financières mensongères

La norme ISA 240 insiste sur la réalisation de procédures d’audit spécifiques en

réponses à l’évaluation par l’auditeur du risque d’anomalies résultant de la présentation
d’informations financières mensongères. Il s’agit de la comptabilisation des produits,
des stocks et l’enregistrement des estimations comptables

a- Comptabilisation des produits

Parmi les procédures de contrôle spécifiques portant sur la comptabilisation des

produits on note:

- Confirmation auprès des clients de certaines clauses des contrats et l’absence

d’accords parallèles, dès lors que le traitement comptable est souvent influencé par ces
clauses ou que le fondement de certaines ristournes ou la période à laquelle elles se
rapportent est souvent mal justifié. Par exemple, les critères de réception de la
marchandise ou d’acceptation du service, les termes de transfert de propriété (livraison)
et de paiement, les garanties de reprise, ou encore l’annulation de la vente et le droit à
remboursement, sont souvent des critères qu’il convient de prendre en compte dans ces
situations.

- Enquête auprès du personnel de ventes ou des commerciaux de l’entité, ou du

conseil juridique interne, sur leur connaissance de ventes ou d’expéditions proches de la
date de clôture de la période, faites à des termes ou à des conditions inhabituelles.

- Présence physique sur un ou plusieurs sites à la date de clôture pour observer les
expéditions en cours ou sur le point d’être faites et de mise en œuvre de contrôles des
procédures entre les exercices de ventes et de l’inventaire.

- Dans le cas où les opérations de ventes sont saisies électroniquement, ou traités par
des moyens informatiques, y compris leur enregistrement comptable, mise en œuvre de
contrôles par sondages, pour déterminer si les procédures en place permettent de
s’assurer que les ventes sont effectives et correctement enregistrées.

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b- Quantités en stock

Les procédures spécifiques qui concernent ce thème englobent notamment les

éléments suivants :

- Revue de la comptabilité d’inventaire de l’entité afin d’identifier les sites ou les

articles qui nécessitent une attention particulière durant, ou après, le comptage physique
de l’inventaire

- Comptage des quantités en stock à la date de clôture ou à une date proche de la

clôture afin de réduire le risque de manipulations inappropriées durant la période entre
la date des comptages et la date de clôture.

- Comparaison des quantités de la période avec celles des périodes précédentes par
type ou catégorie d’inventaire.

c- Estimations de la direction

La norme ISA 240 prévoit que, lorsque l’auditeur présume l’existence de fraude au
niveau des estimations comptables, il doit mettre en œuvre des procédures spécifiques
dont notamment :

- Recours à un expert pour obtenir une estimation indépendante aux fins de

comparaison avec celle de la direction.

- Demande d’informations auprès de personnes autres que la direction ainsi que du

service comptable afin de confirmer la capacité de la direction et sa volonté de mener à
bien des plans d’actions en ligne avec les hypothèses retenues pour les estimations.

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Conclusion :

La démarche proposée dans le cadre de la troisième partie du travail avait été construite
sur la base des nouvelles recommandations proposées par les ISAs en ce qui concerne la
prise en compte du risque de fraude dans l’audit des états financiers. Les principaux
éléments à considérer par les auditeurs se résument ainsi :
En effet l’obtention d’une connaissance de l’entité et de son environnement, y
compris de contrôle interne, est un processus nécessaire, continu et cumulatif de
collecte, de mise à jour et d’analyse de l’ensemble des informations aux différents
stades de la mission.
En outre, l’auditeur doit adopter une attitude de scepticisme professionnel à l’occasion
de l’accomplissement des examens de circonstances pouvant indiquer l’existence de
fraude. Il s’agit notamment des circonstances indiquant des déficiences dans la
comptabilité ou des justifications manquantes ou contradictoires.
L’auditeur doit œuvrer à multiplier les entretiens avec la direction, les employés et
même d’autres parties externes (fournisseurs, clients…) puisque ces entretiens joue un
rôle important dans la prévention de risques de fraudes possibles et la collecte des
éléments probants.

Les examens analytiques peuvent fournir à l’auditeur des indicateurs de fraudes et

orienter ses tests de détails pour couvrir les risques identifiés. Ces examens doit être
suivis par l’investigation des éléments inhabituels pour connaitre s’il s’agit de risques
de fraudes.

Des tests « spécifiques » d’audit doivent être mis en œuvre pour la détection
d’inexactitudes significatives provenant d’actes frauduleux. Ces tests sont en fait les
tests usuels d’audit : entretiens, confirmation de soldes, assistance aux inventaires.

Signalons enfin que tous les travaux faites par l’auditeur doit être documenter
puisqu’elle permettrait de justifier les diligences mises en œuvre et ainsi de dégager la
responsabilité de l’auditeur.

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Etude de cas :

Face aux plusieurs changements environnementales, la société « X » SARL, spécialisé

dans la confection, a décidé de désigner un auditeur pour la vérification de ses comptes et
ses états financiers.

Le 18 mars 2010, l’assemblé générale ordinaire de la société « X » a désigner un auditeur,

le cabinet BCGF, dans lequel j’effectue mon stage, et ce pour l’exercice 2009. Avec son
assistance à chaque tâche, mon maître de stage me confie la responsabilité de ce dossier.

L’audit de la société « X » englobe l’examen des les états financiers de la société et

l’examen détaillé de tous les comptes de la dite société. Mais on se limite à ce niveau
d’expliquer d’une façon générale les donnés collectés et les comptes qui explique d’une
façon précise l’existence de la fraude. Dans ce cadre, nous avons procédé à:

a- La collecte des données sur le secteur d’activité de la société de confection

et les risques inhérents liées à cette activité :
Dans cette tâche on collecte les données sur le secteur d’activité et on précise les risques
possibles qui se rattache a chaque donné :

-Le secteur est fortement concurrencé par l’importation auprès des pays asiatiques, qui se
différencient par la réduction des prix par rapport aux produits fabriqués en Tunisie :
secteur d’activité en situation de crise.
Risques possibles : la continuité d’exploitation est mise en cause. En plus la
possibilité d’établir des états financiers non probants pour camoufler cette situation.
-Le secteur est soumis à des variations cycliques et aux changements de gammes de
produits.
Risques possibles : difficulté de valorisation des stocks et insuffisance de
provisions correspondantes
-Compte tenu de la vétusté du matériel, le secteur connait des problèmes de qualités mis en
évidence par des niveaux élevés de déchets de productions.
Risque possible : la réduction importante de valeur des produits.

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b- L’examen sommaire du système de contrôle interne et les risques qui

s’y rattachent :

Dans cette tâche on fait un examen sommaire du système de contrôle interne et on précise
les risques liés au contrôle :
-Absence d’un organigramme et d’un manuel de procédures comptables :
Risque possible : possibilités de détournement sans pouvoir identifier la personne
responsable.
-les pièces justificatives ne sont pas compostées après comptabilisation :
Risques possibles : possibilité de : double comptabilisation, erreurs, détournements
et états financiers inexactes.
-les ventes à crédits sont effectuées sans aucune étude de la solvabilité des clients.
Risques possibles : risque d’avoir des créances irrécouvrables et des provisions
insuffisantes pour les clients douteux.

c- La conduite d’un entretien avec le gérant de la société Mr « Y »

-La société est dirigée par Mr « Y » qui est désigné le 15 février 2009, suite à la démission
de l’ancien gérant.
-La rémunération de ce nouveau gérant est composée de deux parties : la première partie
est fixe et la deuxième est en rapport avec le résultat de l’exercice réalisé (20% du résultat
de l’exercice comptable avant impôt).

d- Résultat de l’examen analytique

On a fait l’examen analytique a travers l’examen des états financiers condensés 2008 et
2009 de la société, mais on se limité à étudier seulement le bilan et l’état de résultat qui se
présent comme suite :

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BILAN ACTIF

(Exprimés en Dinar Tunisien)

ACTIFS 2009 2008

Actifs immobilisés

Immobilisations incorporelles

Moins: amortissements

Immobilisations corporelles 77 942 77 942

Moins: amortissements -74 771 -69 665

Valeur comptable nette 3 171 8 277

Total des actifs immobilisés 3 171 8 277

Autres actifs non courants 600 0

Total des actifs non courants 3 771 8 277

Actifs courants

Stocks 15000 7000

Moins: provisions Valeur 0 1500

nette des stocks Clients et 15000 5500

comptes rattachés 28 568 14 522

Moins : provisions

Valeur nette des comptes clients 28 568 14 522

Autres actifs courants 104 023 93 299

Moins : Provisions

Liquidités et équivalents de liquidités 1 063 21 144

Total des actifs courants 148 654 134 465

Total des actifs 152 425 142 742

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BILAN PASSIF

(Exprimés en Dinar Tunisien)

CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS 2009 2008

Capitaux propres :

Capital social 90 000 90 000

Réserves

Résultats reportés -13 078 -8 100

Total des capitaux propres avant résultat de l'exercice 76 922 81 900

Résultat de l'exercice 17 353 -4 978

Total cap. Propres

Passifs

Passifs non courants Emprunts

et dettes assimilées Total des 22 000 15 000

passifs non courants Passifs 22 000 15 000

courants

Fournisseurs et comptes rattachés 16 250 34 920

Autres passifs courants

Concours bancaires et autres passifs financiers 19 900 15 900

Total des passifs courants 36 150 46 820

Total des passifs 58 150 65 820

TOTAL DES CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS 152 425 142 742

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ETAT DE RESULTAT
(Exprimés en Dinar Tunisien)

Eléments 2009 2008

Revenus 56 996 33 444

Reprise sur provisions antérieures 1 500 0

Total des produits d'exploitation 58 496 33 444

Charges d'exploitation -2000 -40

Variation des stocks de produits finis et des encours 22 000 10 800

Achats d’approvisionnements consommés 4 500 4 500

Charges du personnel 5 106 6 606

Dotations aux amortissements et aux provisions 3 000 9 000

Autres charges d'exploitation

Total des charges d'exploitation 32 606 30 866

Résultat d'exploitation 25 890 2 578

Charges financières 1100 2 150

Résultat des activités ordinaires avant impôt 24 790 4 728

Impôt sur les societies 7 437 250

Résultat des activités ordinaires après impôt 17 353 -4 978

Eléments extraordinaires (Gains/Pertes)

Résultat net de l'exercice 17 353 -4 978

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A travers l’examen du bilan et de l’état de résultat condensés de la société « X », on

peut signaler que :

- Les « emprunts et les dettes assimilées » et les « concours bancaires » sont

augmentés en 2009 plus que 1/3 par rapport à 2008. Par contre les charges financières
ont diminué environ la moitié de 2150 en 2008 à 1100 en 2009.

- Le compte « stock » en 2009 a augmenté plus que la moitié en le comparant en

2008, alors que les provisions pour dépréciation des stocks n’existent pas et ceux-ci
malgré la forte concurrence et la variation cyclique dans ce secteur.

- Le poste « client et comptes rattachés » a doublé en 2009 par rapport à 2008. Par
contre, il n’existe pas des provisions pour clients douteux.

Toutes ces infractions dégagées à travers l’examen analytique sont commis pour un
seul but : la diminution des charges de l’exercice 2009 et augmenter par conséquent son
résultat.

On peut conclure que les risques inhérents et les risques liés au contrôle sont assez
élevés et que l’examen analytique a soulevé des doutes sérieux au niveau de plusieurs
rubriques des états financiers. Donc l’augmentation du résultat de la société « X » de
-4 978 en 2008 à 17 353 en 2009 n’était pas la conséquence de l’amélioration de la
situation de cette société. Mais nous sommes, plutôt, dans l’un de deux principaux types
de fraudes : La présentation d’états financiers mensongers commis par le nouveau
dirigeant, Mr « Y », envie d’augmenter la partie variable de son salaire à travers le
lissage des performances de la société d’une façon significative à la hausse.

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Conclusion générale :

Nous avons essayé tout au long de ce rapport de stage de fin d’études de présenter, tout
d’abord, l’environnement de stage et son déroulement. Ce dernier a été très intéressant et utile
pour moi puisqu’il m’a offert l’occasion de confronter la vie professionnelle tout en valorisant
mes connaissances théoriques. Il a constitué une véritable opportunité qui m’a permis d’avoir
des nouvelles connaissances, de savoir l’importance de la discipline du travail tel que le
respect des personnes avec lesquelles je travaille en groupe ainsi que le respect du secret
professionnel.

En outre, en nous basant sur les normes internationales d’audit ( ISAs ) élaborés par l’IFAC,
nous avons essayé de présenter comment un auditeur pouvait organiser sa mission afin de la
réaliser d’une manière efficiente et protéger, par conséquent, la société audité des risques de
fraudes. Notre sujet « l’auditeur face aux risques de fraudes » a été subdivisé en deux parties
complémentaires ;

Une partie théorique, a consisté à définir et à présenter l’univers de fraude et ses mécanismes
dans un premier chapitre. Et de présenter dans un deuxième chapitre, d’une façon générale,
l’audit financier et ses principes généraux et procédé à la présentation de l’évolution des
approches d’audit vers le « Business Risk Audit ».

Et une deuxième partie qui a l’aspect pratique, a présenté l’attitude de l’auditeur face à la
fraude. Cette attitude se réalise essentiellement à travers la connaissance de l’entité et de son
système de contrôle interne. Et présentons aussi l’attitude de l’auditeur lorsqu’il présume
l’existence de la fraude à travers l’explication du processus d’évaluation du risque de
fraude et des exemples de procédure d’audit spécifique possible en réponses aux risques
d’anomalies significatives provenant de fraudes.

Un cas pratique est utile puisqu’il permet de mieux expliquer la notion de fraude et les
moyens utilisés par l’auditeur financier pour sa détection. Mais il est a noté que dans la vie
pratique chaque cas est analysé d’une façon un peu différente par rapports aux autres. A ce
stade l’importance d’expérience et le professionnalisme de l’auditeur joue un rôle très
important.

Signalons enfin que l’établissement d’un rapport de stage de fin d’études m’a développé
l’esprit de recherche et la consolidation des approches théoriques et pratiques.

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GDOURA Ayman

BIBLIOGRAPHIE

Ouvrages :
ARENS Alvin (2003) : « la vérification et les autres services de
certification », édition Gaêtan Morin

POWER Michael (2005) : «la société d’audit: l’obsession du contrôle », édition la

découverte

GERARD Valin (2006): « Controlor et Auditor », édition Dunod

MOREAU Franck (2002): « comprendre et gérer les risques », édition la découverte

GALLET Olivier (2005): « halte aux fraudes: prévenir et détecter les fraudes en
entreprise », édition Dunod

Cours, articles, revues :

ENNOURI Imed (2006) : cours d’«audit financier» C.E.S de révision comptable.

ENNOURI Imed (2006) : « évolution des approches d’audit », Ordre des experts
Comptables de Tunisie, conseil régional de Sfax.

MHIRI Med Zied (2009) : cours d’ « audit financier », école supérieur de

commerce-Sfax.

MASMOUDI MERDESSI Sana (2010) : cours de « contrôle interne », école

supérieur de commerce-Sfax.

GALLET Olivier (2004) : «fraude : quels remèdes pour quels maux ?», Revue
Française de Comptabilité n°368.

Ordre des experts comptables de Tunisie (2004) : « la sécurité financière : enjeux

et perspectives ».

Ordre des experts comptables de Tunisie (2004) : «les aspects juridiques et

techniques de commissariat aux comptes ».

Translators’ meeting International Standars on Auditing (ISA)-French 29 juin

2006. Institue des Reviseurs d’entrprises.

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ESC-Sfax
GDOURA Ayman

Normes et textes législatifs:

Le Système Comptable des Entreprises: publié au Journal Officiel de la
République Tunisienne (JORT) n°105 du 31 décembre 1996.

International Standards on Auditing (les normes ISA) :

ISA 200 « objectifs et principes généraux en matières d’audit des états

financiers ».

ISA 240 « la responsabilité de l’auditeur dans la prise en considération de

fraudes et d’erreurs dans l’audit des états financiers »

ISA 315 « compréhension de l’entité et de son environnement et appréciation

des risques d’inexactitude significatives ».

ISA 520 «procédures analytiques ».

Sites web :

www.aicpa.org

www.ifac.org

www.oect.org.tn

www.coso.org

www.deloitte.com

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