UNIVERSITE DE SFAX POUR LE SUD

Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax

(F.S.E.G)

Commission d’Expertise Comptable

Mémoire en vue de l'obtention du diplôme d'expertise comptable

Sujet :
Le jugement professionnel de l’expert-comptable
dans les missions liées aux états financiers

Préparé par : Karim AMOUS

Encadré par : Abderraouf YAICH

Année Universitaire 2002/2003

Sommaire
Introduction

Première partie : Cadre théorique du jugement professionnel

Introduction

Chapitre 1 : Jugement professionnel et normes comptables

Section 1 : Peut-on éliminer le jugement professionnel ?
Sous section 1 : Pourquoi les normes sont-elles nécessaires pour porter un
jugement ?
Sous section 2 : Pourquoi le jugement est-il nécessaire pour appliquer les
normes ?
Sous section 3 : Conséquence de l’existence des normes sur l’exercice du
jugement professionnel
Section 2 : Quelle définition peut-on donner au jugement professionnel?

Chapitre 2 : L’exercice du jugement professionnel est un processus de prise de décision

Section 1 : Analyse synchronique du jugement professionnel
Sous section 1 : Le cadre environnemental du processus
Sous section 2 : La mise en situation du processus
Sous section 3 : Le déroulement du processus
Section 2 : Analyse diachronique du jugement professionnel
Sous section 1 : L’apport de la psychologie cognitive dans la compréhension
du processus du jugement professionnel
Sous section 2 : Les différentes étapes du processus du jugement
professionnel

Chapitre 3 : Les qualités d’un bon jugement, déterminants et qualités nécessaires au jugement
de l’expert-comptable
Section 1 : Les qualités d’un bon jugement
Sous section 1 : Objectivité
Sous section 2 : Pertinence
Sous section 3 : Globalité
Section 2 : Les déterminants d’un bon jugement
 Sous section 1 : L’aptitude à rechercher un consensus
Sous section 2 : L’aptitude à délivrer un diagnostic
Sous section 3 : L’aptitude à pouvoir démontrer la logique du jugement
Sous section 4 : L’aptitude à démontrer la diligence
Section 3 : les qualités nécessaires a l’expert-comptable pour exercer son
jugement
Sous section 1 : De la nécessité d’avoir une règle de conduite
Sous section 2 : Les qualités nécessaires pour réduire la part de subjectivité
de l’expert-comptable

Deuxième partie : Pratique du jugement professionnel

Introduction

Chapitre 1 : Illustrations du processus de prise de décision dans les missions d’audit

Section 1 : La part accordée au jugement dans les normes d’audit
Section 2 : Etudes de cas de jugement professionnel dans les missions d’audit
Sous section 1 : Détermination du seuil de signification
Sous section 2 : Audit des estimations comptables de la direction
Sous section 3 : Appréciation du comportement a posteriori

Chapitre 2 : illustrations du processus de prise de décision dans les missions de présentation

des états financiers
Section 1 : La part accordée au jugement professionnel dans les référentiels
comptables
Sous section 1 : Les normes comptables tunisiennes
Sous section 2 : Les normes comptables internationales de l’IASB
Section 2 : Etudes de cas de jugement professionnel dans les missions de présentation des
états financiers
Sous section 1 : Les notes aux états financiers
Sous section 2 : Illustration
Sous section 3 : Appréciation du comportement a posteriori

Chapitre 3 : Propositions en vue d’améliorer l’aptitude au jugement dans la profession

Section 1 : Présentation de l’enquête
Sous section 1 : Objet de l’enquête
Sous section 2 : Méthodologie
Sous section 3 : Le champ de l’enquête et caractéristiques de l’échantillon
 Section 2 : Synthèse de l’enquête
Sous section 1 : Présentation des résultats de l’enquête
Sous section 2 : Propositions en vue d’améliorer l’aptitude au jugement

Conclusion générale

Annexes

Liste des abréviations

Bibliographie
 Introduction
L’essence d’une profession libérale réside dans le fait que son exercice exige un niveau élevé de
jugement. La valeur associée à l’information financière est influencée par la qualité des jugements
professionnels de l’expert-comptable qui s’appuient sur les jugements formulés collectivement par
l’ensemble de la profession dans les normes professionnelles. Le jugement professionnel se situe
donc au cœur de l’exercice de l’expertise comptable.

La plupart des ordres professionnels utilisent fréquemment le terme jugement professionnel sans le
définir. Est-ce que parce que sa définition est évidente ou au contraire, elle nécessite un travail de
précision.

Avant les années soixante dix, le jugement professionnel avait fait l’objet de peu de recherches
scientifiques[1]. Depuis, les publications se sont multipliées sur ce sujet parce qu’on associe
davantage l’efficacité et l’efficience des missions liées aux états financiers à la qualité des jugements
professionnels. Selon l’ICCA, beaucoup d’études ont examiné, au cours des dernières années, la
façon dont les experts-comptables portent des jugements ou prennent des décisions dans le cadre
des missions liées aux états financiers. Certaines recherches ont étudié le processus de prise de
décision de l’expert-comptable pour comprendre, évaluer et améliorer ses jugements[2]. Afin
d’atteindre ces objectifs, les chercheurs abordent le processus de décision de deux points de vue :
descriptif et normatif. Les études descriptives examinent la façon dont les experts-comptables
exercent leur jugement et prennent leurs décisions. Ces études focalisent sur le comportement réel et
le processus de réflexion des experts-comptables. Les études normatives examinent la façon dont on
peut améliorer le processus de prise de décision dans les missions liées aux états financiers. Elles
cherchent surtout à découvrir et à mettre au point des aides à la décision, comme les systèmes
experts, afin d’obtenir de meilleurs jugements dans la pratique[3].

Les pays qui mènent des recherches sur le jugement professionnel de l’expert-comptable sont
essentiellement les Etats-Unis et le Canada. Les publications les plus connues sur le sujet sont
essentiellement le rapport de la commission Macdonald, le rapport Estey, le rapport du Public
Oversight Board de l’AICPA et les rapports de recherche de l’ICCA intitulés « jugement professionnel
et information financière » et « le jugement professionnel en vérification ».

L’étude du jugement professionnel de l’expert-comptable dans les missions liées aux états financiers
peut donc s’avérer d’une grande utilité pour l’ensemble de la profession.

Les interrogations sont alors les suivantes :

- Peut-on éliminer le jugement professionnel en instaurant des règles plus détaillées?

- Quelle définition peut-on donner au jugement professionnel?
- Quels sont les facteurs qui influent sur le jugement professionnel?
- Quel processus de prise de décision faut-il suivre dans l’exercice du jugement
professionnel?
 - Quelles sont les qualités d’un bon jugement?
- Quels sont les critères déterminants d’un bon jugement?
- Quelles sont les qualités nécessaires à l’expert-comptable pour exercer son jugement
professionnel?

On prend alors conscience de toute l’ampleur de la réflexion et du débat qu’engendre ce sujet pour les
experts-comptables et de son importance pour l’exercice des missions liées aux états financiers.

La première partie du présent mémoire, réalisée à partir d’une revue de littérature, portera sur le cadre
théorique du jugement professionnel. Cette partie comportera trois chapitres. Le premier sera réservé
à l’analyse de la relation existant entre le jugement professionnel et les normes professionnelles, à
l’examen des conséquences de l’existence de cette relation et à la proposition d’une définition du
jugement professionnel. Le deuxième chapitre consistera à analyser le jugement professionnel sous
l’angle de processus de la prise de décision. Il comportera d’une part, une analyse synchronique du
processus du jugement professionnel afin de dégager les facteurs qui influent sur le processus du
jugement professionnel, et une analyse diachronique, permettant de dégager les différentes étapes du
processus, d’autre part. Le troisième chapitre portera sur les qualités caractéristiques d’un jugement
professionnel, les critères déterminants d’un bon jugement, et les qualités, personnelles et
professionnelles, nécessaires à l’expert-comptable pour exercer son jugement professionnel.

La deuxième partie axera sur la pratique. Elle comportera trois chapitres. Le premier chapitre sera
consacré aux illustrations du jugement professionnel dans les missions d’audit. Après examen de
l’importance accordée au concept du jugement professionnel dans les normes d’audit, deux études de
cas de jugement professionnel relatifs à la détermination du seuil de signification et à l’audit des
estimations de la direction seront examinées pour enfin apprécier le comportement a posteriori.

Dans le deuxième chapitre, nous présenterons une analyse de l’importance accordée au jugement
professionnel dans les normes comptables suivie d’une étude de cas de jugement professionnel dans
les missions de présentation des états financiers. Enfin, nous essayerons d’illustrer la démarche
d’appréciation du comportement professionnel a posteriori.

Le troisième chapitre sera consacré à la présentation de propositions en vue d’améliorer l’aptitude au

jugement dans la profession. Ces propositions concernent les rôles de l’université, du professionnel et
des instances professionnelles. Ce chapitre est enrichi par une enquête sous forme de questionnaire
réalisé auprès des professionnels, des universitaires et des dirigeants de sociétés sur la perception de
l’aptitude des professionnels à l’exercice de bons jugements.
 Première partie : Cadre théorique du
jugement professionnel

Introduction
Dans les missions liées aux états financiers, le jugement de l’expert-comptable se fait dans le cadre
des normes professionnelles qui traduisent des jugements collectifs de la profession (chapitre 1).
L’exercice du jugement aboutit à la prise d’une décision face à une situation particulière qui se
présente (chapitre 2). Le recours de l’expert-comptable aux normes professionnelles ne suffit pas à
lui-même. L’expert-comptable doit faire preuve de certaines qualités personnelles et professionnelles
(chapitre 3).

Chapitre 1 : Jugement professionnel et normes

comptables
Avant de tenter de définir le concept de jugement professionnel, il convient d’examiner si l’on peut
envisager la possibilité d’éliminer le jugement professionnel de l’expert-comptable en instaurant des
règles plus détaillées.

Section 1 : Peut-on éliminer le jugement professionnel ?

« Dans un éditorial critique portant sur l’élasticité des principes comptables généralement reconnus,
paru dans The Financial Post du 29 janvier 1994, Diane Francis reproche aux responsables de
l’information financière de ne pas faire preuve d’un jugement professionnel adéquat lorsqu’il y a lieu
de faire appel au jugement et de jouer avec les règles »[4].

La question qui se pose est de savoir si on peut éliminer la nécessité de faire appel au jugement
professionnel de l’expert-comptable dans les missions liées aux états financiers en définissant des
règles plus détaillées?

La solution proposée par The Financial Post est de faire disparaître les occasions où peut intervenir le
jugement. Cette solution a suscité des critiques. En effet, le directeur des normes comptables de
l’ICCA « a notamment écrit que des règles détaillées n'améliorent pas la qualité de l'information
financière et qu'elles sont plus susceptibles d'être contournées »[5].
La réponse est donc en principe négative. Afin d’expliquer cette réponse, on peut se référer aux
définitions d’un actif, d’un passif et d’un événement à prendre en compte dans la comptabilité, et à
l’importance du jugement professionnel dans l’expression de l’opinion de l’auditeur sur les états
financiers.

« L’actif est constitué par les ressources économiques obtenues ou contrôlées par l’entreprise à la
suite d’événements ou transactions passés, à même d’engendrer des avantages économiques futurs
au bénéfice de l’entreprise ayant un potentiel de générer directement ou indirectement des flux positifs

de liquidités ou d’équivalent de liquidité ou de réduire la sortie de fonds»[6].

« Le passif est constitué par les obligations actuelles de l’entreprise, résultant des transactions ou
d’événements passés, nécessitant probablement le sacrifice ou le transfert futur à d’autres entités de
ressources représentatives d’avantages économiques »[7].

Par ailleurs, selon le cadre conceptuel de la comptabilité tunisienne, « un événement qui satisfait à la
définition d’un élément des états financiers doit être pris en compte au cas où il est probable qu’un
avantage économique futur qui lui est rattaché sera obtenu ou abandonné... »[8].

Ces définitions font mention d’avantages économiques et de transfert d’avantages économiques

futurs. Les termes utilisés dans ces définitions sont « ayant un potentiel», « il est probable » et
« probablement ». Les définitions des éléments fondamentaux des états financiers impliquent donc un
critère de probabilité et par conséquent d’incertitude. L’avenir est toujours incertain et l’appréciation
d’une probabilité exige presque toujours l’exercice du jugement. En d’autres termes, la présentation
de certains actifs et de certains passifs dans les rapports financiers repose sur le jugement
professionnel.

En matière d’audit financier et selon le cadre conceptuel des normes internationales d’audit,
« l’opinion de l’auditeur renforce la crédibilité des états financiers, en fournissant une assurance
élevée, mais non absolue. L’assurance absolue en audit ne peut exister, en raison de nombreux
facteurs, tels que le recours au jugement, etc. »[9]. Lors de ses travaux, l’auditeur a donc recours au
jugement professionnel pour former son opinion.

Selon l’ICCA, « le conseil des normes de vérification est conscient de l’impossibilité d’énoncer des
règles si générales qu’elles puissent convenir à tous les cas, des plus simples aux plus complexes. Il
est d’ailleurs convaincu qu’aucune règle ne saurait se substituer au jugement professionnel quand il
s’agit de décider de la bonne pratique à suivre dans un cas donné »[10].

Ainsi, nous pouvons conclure que « toutes les règles du monde ne remplaceront jamais l’exercice du
jugement professionnel »[11].

Le jugement professionnel puise sa source dans les normes professionnelles. Il est nécessaire pour
les appliquer. D’un autre côté, les normes professionnelles sont nécessaires pour porter un jugement.
Il convient donc d’étudier la relation dialectique entre le jugement professionnel et les normes
professionnelles.
 Sous section 1 : Pourquoi les normes sont-elles nécessaires
pour porter un jugement?
On peut distinguer quatre raisons essentielles justifiant la nécessité de canaliser le jugement par des
normes :

§1. Le cadre normatif assure une bonne qualité de l’information financière

L’information financière, pour être utile à la prise de décision économique, doit revêtir les quatre
caractéristiques qualitatives à savoir l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité. Les
normes établies par les organismes de normalisation doivent rechercher la bonne qualité de
l’information financière véhiculée par les états financiers.

§2. le cadre normatif est un outil de protection

Le jugement professionnel comporte des risques qui découlent de l’incertitude qui entoure les
conséquences des choix, des ambiguïtés ou du manque d’information. Aussi, viennent s’ajouter à ces
risques ceux attribuables aux limites propres à la personne qui pose le jugement. Ces risques
d’erreurs concernent non seulement le professionnel mais aussi l’ensemble des utilisateurs des états
financiers et dans une plus large mesure l’ensemble de la profession. Ces risques ont donc créé, à
l’échelle des professions comptables, un besoin de protection. La réponse à ce besoin a été d’établir
des normes permettant de limiter le risque d’erreur d’une part, et de légitimer l’application d’une
solution, d’autre part.

§3. le cadre normatif est un outil de généralisation

L’application des principes comptables généralement admis peut s’avérer être parfois subjective et
dépendre d’une appréciation personnelle. Les normes, en tant que réponse collective à l’application
de ses principes sur un sujet précis, permettent de généraliser les pratiques professionnelles et de
constituer une source réglementaire. De plus, le processus de normalisation, par son caractère
permanent, permet de s’adapter au contexte évolutif du monde des affaires et donc de résoudre les
nouveaux problèmes nécessitant l’emploi de nouvelles solutions.

§4. le cadre normatif est un outil d’amélioration

Le processus de normalisation réunit des personnes dont le champ de connaissances et d’expérience

est vaste et soumet les projets de normes à un large débat libre et contradictoire. Dans ce sens, les
procédés de normalisation employés au niveau international, tels que l’emploi d’exposés sondages, la
rédaction de projets, permettent d’apporter des solutions plus efficaces. La publication de ces normes
permet donc d’apporter une base, reflet d’un consensus professionnel, au jugement du praticien ce
qui en améliore la qualité moyenne d’application.

Sous section 2 : Pourquoi le jugement est-il nécessaire pour

appliquer les normes?
S’il est nécessaire de canaliser l’application du jugement du praticien par les normes, il est également
nécessaire de faire appel à son jugement lorsqu’il s’agit d’appliquer ces normes.

Nous distinguerons trois raisons principales :

§1. Les normes comptables sont de caractère général

La rédaction d’une norme est longue et difficile car la règle établie doit être à la fois générale et
consensuelle. Dans leurs prises de position, les normalisateurs ne prennent pas en compte toutes les
situations possibles. Il est donc du ressort du praticien de faire le lien entre les circonstances dans
lesquelles il doit exercer son jugement et l’application de la norme : si les normes sont un outil de
protection, elles ne sauraient se substituer à la nécessité pour le professionnel de porter un jugement
sur la pertinence de son application.

§2. Les normes comptables sont sujettes à interprétation

L’application d’une norme comptable, même lorsqu’elle ne fait pas directement référence au terme
« jugement », est souvent sujette à interprétation :

- L’emploi d’expressions comme « il est souhaitable », « dans la mesure du possible », « il peut

être nécessaire », « de façon prédominante », etc., revient régulièrement dans les normes.

- Une norme peut offrir plusieurs alternatives au professionnel dont le choix est laissé à son
jugement.

- Le sujet de la norme comme le traitement des estimations, la correction d’erreurs, les

changements de méthodes, faisant largement appel à la notion d’importance relative, repose sur
le jugement professionnel de l’expert-comptable.

§3. Les normes sont complexes du fait de l’instabilité de l’environnement

Nous voyons apparaître chaque jour de nouveaux défis et de nouveaux outils que ce soit en matière
de production, de commercialisation ou de finances : le cadre dans lequel sont établis les états
financiers évolue constamment. C’est pourquoi un référentiel comptable qui ne laisserait aucune place
au jugement deviendrait vite caduc. La mise en place d’une norme est quelque chose de complexe ce
qui explique qu’il arrive qu’elle soit en retard par rapport à l’évolution du monde des affaires, comme
en témoigne la difficulté éprouvée par l’IASB pour mettre au point une norme sur les nouveaux
instruments financiers. Il a donc fallu que des professionnels soient confrontés au problème posé par
l’utilisation de ces instruments pour dégager des solutions pratiques qui ont été à l’origine de
l’élaboration de la norme.

En ce sens, on peut affirmer qu’il existe une relation dialectique entre les normes et le jugement
professionnel.

Sous section 3 : Conséquence de l’existence des normes sur

l’exercice du jugement professionnel
Les normes contribuent à réduire le champ d’application du jugement professionnel dans la mesure où
elles constituent une référence ayant normalement un caractère obligatoire pour les états financiers
qui s’y réfèrent. Il existe cependant des domaines réservés au jugement tels que l’importance relative
ou la primauté du fond sur la forme pour lesquels le processus normatif se limite aux principes
généraux.

L’objectif d’une norme est de pouvoir éclairer et harmoniser le jugement des praticiens qui, du fait de
la complexité de l’environnement, expriment le besoin de solutions consensuelles aux problèmes
fréquents. L’éclairage doit être suffisant pour baliser le chemin qui mène à la prise de décision mais ne
doit pas aveugler le professionnel par un cadre trop strict qui lui ôterait sa capacité de jugement. C’est
ce que faisait d’ailleurs remarquer la commission Cohen aux Etats-Unis dès 1978 : « C’est dans le
cadre comptable existant que devrait s’exercer le jugement, non pas indépendamment de celui-
ci »[12]. Pour le travail comptable, le jugement s’exerce dans un cadre de référence hiérarchisé qui
comporte les objectifs des états financiers, les qualités caractéristiques, les principes comptables et
les normes. Mais, un jugement pertinent n’exclut pas l’acceptation de compromis.

Section 2 : Quelle définition peut-on donner au jugement

professionnel?
Bien que le système comptable tunisien, les normes de l’IASB, ainsi que les normes internationales de
l’IFAC fassent appel dans une large mesure au jugement professionnel, aucune définition de ce
concept n’est fournie.

Selon le dictionnaire, le Petit Robert, un jugement est une « faculté de l’esprit permettant de bien juger
de choses qui ne font pas l’objet d’une connaissance immédiate certaine, ni d’une démonstration
rigoureuse »[13]. L’ICCA définit le jugement comme étant « un processus par lequel on fait un choix,
ou on prend une décision débouchant sur une action »[14]. Le jugement consiste donc à estimer les
résultats de différentes lignes de conduite possibles et à évaluer les conséquences de ces résultats
afin de choisir l’une de ces lignes de conduite. Il ne présuppose pas de niveau particulier de
connaissances ou d’expérience. Pour passer de la notion de « jugement » à celle de « jugement
professionnel », on suppose que la deuxième expression désigne un jugement émis par un
professionnel et qui découle des exigences et des responsabilités liées aux fonctions[15].

Dans le contexte des missions liées aux états financiers, le jugement professionnel de l’expert-
comptable désigne une démarche plus élaborée qui fait appel à des compétences pertinentes et à la
connaissance des normes et qui nécessite des valeurs professionnelles telles que la diligence,
l’objectivité et l’intégrité. Selon l’ICCA, « l’objectivité signifie la volonté et la capacité d’évaluer diverses
solutions et divers modes de comptabilisation d’une opération et de procéder à cette évaluation de
façon neutre et dans des perspectives différentes »[16]. Sans objectivité, le résultat risque de subir
des biais dus à l’influence de l’intérêt personnel des partis pris, des fois opposés, et des pressions
externes. C’est dans ce sens que le code d’éthique des professionnels comptables de l’IFAC stipule
qu’un « professionnel comptable doit être équitable et ne doit pas laisser des préjugés ou des partis
pris, des conflits d’intérêt ou l’influence de tiers nuire à son objectivité »[17]. L’intégrité complète
l’objectivité. Elle suppose que l’expert-comptable soit droit et honnête. L’ICCA précise que, « les
personnes qui ont l’objectivité nécessaire pour examiner un problème à partir de différents points de
vue ne seront peut-être pas en mesure de le faire si elles ne sont pas suffisamment intègres pour y
consacrer le temps et les efforts nécessaires, ou si elles craignent que l’examen attentif d’une solution
qui les désavantagerait personnellement puisse mener à l’adoption de cette solution »[18]. Le
jugement professionnel peut donc être défini comme étant un « jugement exercé avec diligence,
objectivité et intégrité, dans le contexte des normes professionnelles pertinentes, par des personnes
expérimentées et renseignées »[19].

L’ICCA précise que « le processus menant au choix de la solution à un problème de présentation de

l’information financière peut être décrit comme étant « un jugement professionnel » lorsqu’il est
analytique, basé sur l’expérience et les connaissances, objectif, prudent et intègre, et que la personne
qui pose le jugement assume sa responsabilité à l’égard des personnes touchées par les résultats. Le
jugement professionnel sera vraisemblablement le plus utile lorsque les situations sont complexes,
mal définies ou changeantes, en particulier lorsque les normes sont incomplètes, et il devrait
normalement comporter la consultation d’autres personnes compétentes, la détermination des
conséquences possibles et la documentation des processus analytiques ayant mené à la prise de
décision »[20].

Cette définition donnée pour le jugement professionnel dans les missions de présentation de
l’information financière, s’applique aussi pour les missions d’audit des états financiers.

Le code d’éthique des professionnels comptables de l’IFAC établit les règles minimales auxquelles
doit se conformer l’expert-comptable. Il mentionne également de nombreuses qualités requises de
l’expert-comptable, notamment l’objectivité, l’intégrité, la prudence, la connaissance et l’expérience.
Ces qualités sont nécessaires au jugement professionnel.

La définition du jugement professionnel de l’expert-comptable peut être donc formulée de la manière

suivante :

Le jugement professionnel de l’expert-comptable consiste à appliquer des connaissances et

une expérience pertinente avec les habilités professionnelles et personnelles, dans le cadre
défini par les normes professionnelles et le code d’éthique des professionnels comptables,
pour prendre une décision dans le cas où il faut choisir entre différentes lignes de conduite.

L’analyse de la définition du jugement professionnel et de la nécessité du jugement a permis de

relever deux aspects importants :

- Le jugement professionnel est un processus de prise de décision. Cette analyse sera menée
dans le deuxième chapitre.

- Le jugement professionnel nécessite des qualités personnelles et professionnelles de l’expert-

comptable afin d’augmenter la probabilité pour qu’il puisse être qualifié de bon jugement. Cette
qualification nécessite l’identification des qualités caractéristiques d’un bon jugement, et des
critères déterminants. Cette analyse sera menée dans le troisième chapitre.
 Chapitre 2 : L’exercice du jugement
professionnel est un processus de prise de
décision
Le jugement professionnel est un processus de prise de décision. Il est considéré comme une activité
qui a un début, un enchaînement et une fin, et qui subit diverses influences liées à l’environnement et
aux circonstances.

L’analyse synchronique[21] du jugement professionnel nous permettra de comprendre ces influences.

Par contre, son analyse diachronique[22] nous permettra de dégager les différentes étapes de ce
processus complexe.

Section 1 : Analyse synchronique du jugement

professionnel
Cette analyse nous permettra de dégager l’ensemble des facteurs entrant en ligne de compte, que ce
soit au niveau du cadre environnemental, au niveau de la mise en situation du processus ou au niveau
de son déroulement.

Sous section 1 : Le cadre environnemental du processus

Le processus de jugement professionnel se déroule dans un environnement constitué de divers
facteurs : incertitude, risque, stimulants et menaces, contraintes de temps, etc.[23]. L’environnement
présente à la fois un élément de stabilité qui soutient les processus habituels de jugement et un
élément d’instabilité résultant des changements ou des menaces qui remettent en question ou
perturbent les processus normaux.
Selon GIBBINS et MASON, les facteurs qui composent l’environnement des missions de l’expert-
comptable sont[24] :
- L’incertitude ;
- Le risque ;
- Les stimulants et les menaces ;
- Et, les contraintes de temps.

§1. L’incertitude

Les missions de l’expert-comptable se déroulent dans un univers plus ou moins incertain. Il se doit
donc d’évaluer le degré d’incertitude dans lequel il se trouve afin de le minimiser. Cette évaluation
peut lui poser problème lorsque la probabilité ou l’improbabilité qu’un événement se réalise est a priori
élevé.

Selon GIBBINS et MASON, les conclusions suivantes peuvent être formulées concernant
l’incertitude :
- Les gens croient que la probabilité ou l’improbabilité d’un évènement est plus extrême qu’elle ne
l’est en réalité ou ils l’ignorent tout simplement. A titre d’exemple, quand les évènements qui
influent sur un jugement, exercé par l’expert-comptable pour la présentation de l’information
financière, sont fortement probables (tel que la poursuite de l’exploitation) ou hautement
improbables (tel qu’une poursuite résultant d’un jugement exercé en matière de divulgation), on
peut s’attendre à ce que les professionnels aient de la difficulté à évaluer ces évènements de
façon appropriée[25].
- Les gens surestiment leur capacité d’évaluation exacte alors que leurs hypothèses sont
généralement inexactes. Parmi une variété de personnes d’expérience, ayant fait l’objet d’une
enquête dans le cadre du rapport de recherche de l’ICCA, jugement professionnel et information
financière, seul un nombre limité semblait avoir une connaissance exacte des termes utilisés en
matière de probabilités, par exemple « probable », « vraisemblable » ou « quasi certain »;
Certains d’entre eux ont cependant donné une interprétation raisonnablement cohérente de la
signification de ces mots[26].

§2. Le risque

Selon l’ICCA, « le risque est un choix et non le fait du destin » [27]. En effet, le risque est le corollaire
du degré d’incertitude évalué par l’expert-comptable. L’appréciation du risque est un processus très
complexe à analyser et dépend, là aussi, de la manière dont est perçu l’environnement par l’expert-
comptable.

Les difficultés énoncées au niveau de l’incertitude s’appliquent au risque dans la mesure où

l’incertitude fait partie de l’évaluation du risque.

Selon GIBBINS et MASON, trois observations générales semblent être pertinentes :

- En premier lieu, les risques de catastrophe ne sont pas très bien évalués, en partie parce que les
probabilités en ce domaine sont habituellement extrêmes, et en partie parce que les gens ont de
la difficulté à en juger l’impact[28].
- En second lieu, les gens évaluent de façons différentes les gains et les pertes potentiels, donnant
en général une importance démesurée aux pertes. La décision de miser sur un gain ou une perte
dépend de chaque individu, mais en règle générale les gens préfèrent les gains les plus sûrs à
ceux qui le sont moins, alors qu’ils privilégient les pertes moins certaines aux pertes probables.
L’application de ces constatations au jugement professionnel de l’expert-comptable n’est pas
claire, parce que les experts-comptables ne misent habituellement pas, du moins lorsqu’ils
agissent en qualité de professionnels, sur les résultats et les probabilités. Cependant, l’évaluation
du risque est elle-même une opération complexe, en particulier lorsque des gains potentiels ou
des pertes potentielles sont en cause[29].
- En troisième lieu, «selon les recherches menées dans le domaine de l’expertise comptable,
l’environnement professionnel semble renforcer les tendances du fait qu’il pénalise davantage
l’erreur qu’il ne récompense les résultats positifs»[30]. Selon l’ICCA, un professionnel peut
s’attendre à avoir un problème sérieux (condamnation pénale, condamnation civile importante)
une fois en moyenne tous les vingt cinq ans[31].
 §3. Les stimulants et les menaces

Les stimulants, qu’ils s’agissent de récompenses ou de sanctions, ont une influence sur
l’environnement dans lequel se déroule le processus de jugement.

Ainsi, les sanctions auxquelles s’expose l’expert-comptable qu’elles soient pénales, civiles ou
disciplinaires, jouent un rôle important dans les prises de décisions de l’expert-comptable. La manière,
dont l’expert-comptable perçoit sa responsabilité, aura une influence sur la manière dont il va exercer

son jugement.

§4. Les contraintes de temps

L’expert-comptable doit s’adapter à la contrainte des délais imposés par son client ou par les
institutions publiques (administration fiscale, bourse des valeurs mobilières, etc.).

Sous section 2 : La mise en situation du processus

Plus les facteurs liés à l’environnement touchent de près les gens qui posent les jugements dans une
situation donnée, plus ces facteurs peuvent être perçus comme faisant partie de la situation elle-
même. Selon GIBBINS et MASON, cette situation couvre trois grandes catégories de facteurs : les
normes, les données et les personnes[32].

§1. L’importance des normes professionnelles

Nous avons examiné dans le premier chapitre la relation entre le jugement et les normes
professionnelles. Cette relation dialectique qui, située dans le cadre du processus que l’on met en
place, prend toute sa dimension : les normes permettent de réduire les risques liés au caractère
subjectif du jugement humain mais le jugement professionnel demeure essentiel pour appliquer, aux
cas particuliers, les normes professionnelles.

Dans l’exercice de son jugement professionnel, l’expert-comptable doit prendre en compte l’existence
ou l’absence de normes. En effet, lorsque la norme existe et que les circonstances de son application
ne sont pas équivoques, l’ensemble des normes s’inscrit dans le contexte du processus décrit ci-
dessus. En revanche, lorsque l’expert-comptable rencontre des circonstances dans lesquelles aucune
norme ne s’applique directement, il doit considérer l’esprit des normes existantes et déterminer quel
changement il convient d’effectuer afin de présenter les circonstances particulières conformément au
principe de la norme ou de la règle comptable[33].

Enfin, l’expert-comptable se trouve parfois confronté à des situations où la norme est contradictoire
avec une autre. Tel est le cas, par exemple, de la présentation dans l’état de résultat selon le modèle
autorisé, au niveau des produits d’exploitation, de la production immobilisée. La nomenclature des
comptes précise que la production immobilisée enregistre le coût des travaux faits par l’entreprise
pour elle-même et portant sur des immobilisations. Elle ne concerne pas l’exploitation de l’entreprise.
Par ailleurs, la norme comptable, relative aux éventualités et aux évènements postérieurs à la date de
clôture (NC 14), prévoit parmi les évènements liés à des conditions existant à la date de clôture les
fluctuations de change. Elle prévoit le même cas dans les évènements non liés à des conditions
existant à la date de clôture.

§2. Les circonstances : les données factuelles du problème

L’examen attentif des données d’un problème nécessitant un jugement particulièrement pointu est le
facteur le plus important à prendre en compte. Il est logique que les données factuelles, objectives par
définition, jouent un rôle significatif dans la prise de décision. Cependant, il ne faut pas négliger,
comme nous le verrons par la suite, les facteurs humains car un jugement professionnel ne saurait
être remplacé par des déductions mécaniques à partir des seules données.

Ces données se présentent généralement de manière brute et doivent faire l’objet d’un traitement,
d’une sélection et d’une analyse avant de pouvoir être exploitées. L’exercice du jugement intervient
dans l’évaluation des données et la comparaison des différentes solutions lors du choix.

D’autre part, il faut tenir compte du biais psychologique qui modifie l’interprétation positive ou négative
d’un fait en fonction de la manière dont il est perçu. D’ailleurs, il est souhaitable que le professionnel
analyse les faits sous plusieurs perspectives afin de corriger ce biais[34].

§3. Les facteurs humains

Les facteurs humains comportent la perception, la mémoire et les aptitudes intellectuelles et

émotionnelles[35].

1) La perception

L’étude de la psychologie montre que toute personne a des préjugés. L’expert-comptable envisagera
la situation dans laquelle il exercera son jugement, en prenant en considération ses idées préconçues
et ses croyances. Comme tout être humain, il est incapable de déceler ce biais du caractère
inconscient d’une partie importante du jugement. La perception est à la base de tous les autres
comportements : percevoir va permettre à l’expert-comptable de prendre connaissance de son
environnement professionnel et d’agir sur lui via les jugements induits par sa perception.

La perception est le point de départ de toute activité humaine, y compris l’exercice d’un jugement
professionnel par un expert indépendant. D’ailleurs, l’évaluation de l’incertitude et du risque dépend en
partie de la façon dont l’expert-comptable perçoit l’environnement[36].

2) La mémoire

Un autre facteur entrant en ligne de compte dans la mise en situation du processus est la mémoire
dont fait preuve l’expert-comptable. Selon RENNIE et GIBBINS, la mémoire est organisée, elle fait
appel à des structures qui permettent de rappeler des informations et de les appliquer à la situation en
cause[37]. Ces structures sont généralement appelées « structures des connaissances », « schéma »
ou « modèle »[38]. Les recherches, en matière de psychologie cognitive, indiquent que les experts-
comptables développent des structures pour les divers types de connaissances dont ils ont besoin
pour exercer. Elles s’appuient à la fois sur la formation et l’expérience de l’expert-comptable. Le vécu
professionnel de l’expert-comptable, par l’intermédiaire de son expérience et de ses connaissances,
lui confère une mémoire plus ou moins importante.

Cette mémoire jour un rôle important dans la formation de son jugement :

- La mémoire est l’outil principal dont il dispose pour faire preuve de compétence en matière de
jugement. Elle va lui permettre de mettre en place des points de repères afin de structurer sa
pensée.

- La mémoire de l’expert-comptable va lui permettre de donner une cohérence à l’ensemble des

jugements professionnels qu’il devra exercer au cours de sa carrière. De la capacité à stocker une
quantité importante d’informations, va dépendre sa capacité à choisir, dans un délai très court, la
réponse la plus adéquate, à une situation donnée, en fonction d’une expérience passée.

Les problèmes de jugement peuvent être résolus grâce aux modèles mémorisés, acquis grâce à
l’expérience : La mémoire constitue le centre nerveux de l’analyse car, c’est à l’aide de sa mémoire
que l’expert-comptable va pouvoir structurer les informations éparses qu’il recueille.

3) Les aptitudes intellectuelles et émotionnelles

Selon GIBBINS et MASON, « il semble évident que certaines personnes sont mieux équipées que
d’autres pour exercer leur jugement professionnel, que ce soit naturellement ou grâce à leur formation
ou leur expérience »[39]. L’expérience est examinée dans la sous section suivante. Les aptitudes
intellectuelles regroupent les aptitudes innées et la formation. Elles découlent essentiellement de la
culture, du niveau d’enseignement et des efforts d’auto-apprentissage de l’expert-comptable et de ses
capacités mentales.

Selon BELKAOUI, les aptitudes émotionnelles entrent en ligne de compte dans la mise en situation du
processus du jugement professionnel. En effet, le comportement de l’expert-comptable dépend des
types de relations qu’il mène avec les autres. Son comportement social est conditionné par son
environnement culturel. Cet environnement est composé de la religion, des valeurs et attitudes, des
lois, de l’éducation et de l’organisation sociale[40].

Le fait de concevoir la mémoire sous forme de « structures mnémoniques »[41] qui se développent
par la formation et l’expérience, laisse présumer que les professionnels expérimentés disposent
d’aptitudes intellectuelles et émotionnelles plus importantes et pertinentes que les nouveaux
professionnels. Selon RENNIE et GIBBINS, l’exigence professionnelle que les nouveaux
professionnels accomplissent un stage d’une période déterminée constitue peut être une bonne façon
de s’assurer qu’ils développent des structures mnémoniques dont est censé être doté l’expert-
comptable. La qualité de ces structures est fonction de l’expérience sur laquelle elles se fondent[42].
Les aptitudes au jugement professionnel sont donc évolutives.

Sous section 3 : Le déroulement du processus

Le jugement professionnel est un processus continu et dynamique par l’acquisition de l’expérience.
 §1. Le processus de développement des aptitudes au jugement professionnel est un
processus continu

Les connaissances alliées à l’expérience sont des facteurs déterminants pour la résolution de
problèmes. Le processus du jugement doit être analysé comme un processus continu : un jugement
professionnel relatif à une situation donnée permettra à l’expert-comptable d’emmagasiner de
l’expérience et aura une incidence sur les choix qu’il devra exercer ultérieurement[43].

Le processus continu du jugement est un facteur de sa complexité : il est difficile lorsqu’on procède
rétroactivement à l’analyse d’un jugement de déceler quel en a été le phénomène déclencheur,
comment il s’est progressivement formé puis concrétisé.

§2. L’acquisition de l’expérience base de la dynamique du processus

Il appartient à l’expert-comptable de savoir tirer profit de ses connaissances et de son expérience afin
d’affiner ses jugements tout au long de sa carrière professionnelle. Le professionnel ne doit pas avoir
une attitude passive sur le sort de ses jugements mais jouer un rôle actif de capitalisation des
apprentissages à partir des jugements exercés. Chaque fois qu’il émet un jugement, l’expert-
comptable doit donc développer des dispositifs de fonctionnement pouvant emmagasiner de
l’expérience et des connaissances, autrement dit, des structures cognitives lui permettant d’être une
véritable machine à apprendre pour porter un jugement[44].

Section 2 : Analyse diachronique du jugement

professionnel
Cette analyse nous permettra d’analyser, d’une part, l’apport de la psychologie cognitive dans la
compréhension du processus du jugement professionnel, et d’autre part, les étapes du processus du
jugement professionnel.

Sous section 1 : L’apport de la psychologie cognitive dans la

compréhension du processus du jugement professionnel
L’analyse menée à la section précédente a permis de mettre en évidence l’importance de ce qu’on a
appelé les structures cognitives dans le processus d’apprentissage de l’expert-comptable. L’apport de
la psychologie cognitive, dont un des fondements consiste à s’interroger sur la manière dont l’homme
apprend, raisonne, juge et résout les problèmes, paraît intéressant pour comprendre le processus de
prise de décision dont relève le jugement professionnel.

§1. Les activités mentales comme système de traitement de l’information

La psychologie cognitive pose comme postulat que les activités mentales peuvent être assimilées à
des modèles de traitement de l’information. BELKAOUI distingue trois phases[45] :
- Le point de départ des activités mentales est la perception par l’homme de son environnement et
des informations s’y rattachant. Dans le cas du jugement, cette phase consiste à déterminer les
questions cruciales, c’est-à-dire définir correctement la problématique et de procéder à la collecte
des informations nécessaires.

- L’homme utilise ensuite ses facultés mentales pour donner un sens aux éléments qu’il a pu
recueillir de cette perception : c’est le phénomène de représentation. Les représentations sont
déterminées en fonction de la problématique dégagée et des informations recueillies; elles
s’inscrivent donc toujours dans un contexte précis et en fonction d’un objet précis. En
l’occurrence, il va s’agir, pour l’expert-comptable, de déterminer les solutions possibles au
problème posé.

- Les activités mentales permettent enfin à l’homme de prendre des décisions : il s’agit du
comportement induit de la représentation. On distingue le comportement externe qu’est l’action du
comportement interne qui est constitué d’informations mémorisées par l’homme qui viennent
enrichir les structures cognitives issues de l’apprentissage. Dans notre cas, l’expert-comptable va
procéder à la résolution de son problème en évaluant la solution qu’il juge la plus adéquate et en
formulant sa conclusion.

§2. Le fonctionnement cognitif

Tout au long de la réalisation séquentielle de ce processus, l’homme procède à la régulation et au

contrôle de son activité[46].

La régulation va consister à sélectionner les différentes tâches à effectuer et à les ordonner dans le
temps. Ce choix est effectué tant au niveau du processus de construction des représentations qu’à
celui de l’élaboration de la prise de décision.

Quant au contrôle, il joue un double rôle : en amont de la mise en place du système de représentation,
il permet de planifier l’ensemble des tâches à effectuer afin d’aboutir à une solution. En aval, il assure
la réalisation du résultat. A cet égard, l’activité de contrôle peut être la source d’une nouvelle
orientation de l’activité par la mise en cause du système de représentation ou par la formulation de
nouveaux objectifs.

Sous section 2 : Les différentes étapes du processus du

jugement professionnel
Qu’il soit analysé d’un point de vue diachronique ou synchronique, le processus de prise de décision
doit être décomposé en plusieurs étapes. Ces étapes se présentent comme suit[47] :

- La description du problème posé ;

- La collecte de la documentation ;
- L’identification des solutions possibles ;
- L’évaluation des solutions ;
 - La formulation des conclusions.

§1. La description du problème posé

La description du problème posé consiste à dégager une problématique. La détermination de la

problématique qui se pose constitue une opération non courante, qui va donc faire appel à un
jugement qui sera complexe du fait de la nature du problème. Il conviendra donc de tenir compte du
niveau de l’intervenant choisi, pour traiter ce type de problème.

On peut distinguer plusieurs tâches à accomplir lors de la réalisation de cette phase. En fonction de la
complexité du problème, l’expert-comptable doit accomplir le nombre nécessaire de tâches pour
étayer son opinion ou sa décision. Quelles que soient les difficultés que comporte cette étape, elle
comprend généralement :
- L’obtention des données ;
- Des investigations complémentaires ; et,
- L’œil critique.

1) Obtention des données

Il s’agit d’obtenir les données internes et externes à la société nécessaires à la bonne compréhension
du problème à traiter.

2) Investigations complémentaires

L’expert-comptable pourra estimer nécessaire de mener des investigations complémentaires

concernant :

- La survenance d’événement similaire : s’il n’arrive pas à extraire de sa mémoire le traitement qu’il
convient de donner par analogie à une situation similaire ou présentant de nombreuses
ressemblances, il consultera d’autres professionnels pour prendre connaissance et évaluer la
démarche suivie. Il enrichira sa base de représentation.

- Les objectifs cachés du client : l’expert cherchera alors à savoir si les objectifs poursuivis sont
autres que ceux que la régularité, la sincérité et l’image fidèle.

3) L’œil critique

L’expert-comptable ayant collecté un nombre important de données, doit garder un œil critique par
rapport au travail fourni. Il sera particulièrement attentif au piège de la confirmation qui consiste à
accorder une plus grande importance aux éléments qui confirment son jugement plutôt qu’aux
éléments qui l’infirment. D’autre part, il fera preuve de scepticisme professionnel pour les informations
reçues.

§2. La collecte de la documentation

La collecte de la documentation doit permettre à l’expert-comptable d’affiner cette problématique.

Cette étape comprend généralement l’examen des normes et de la doctrine et éventuellement la
consultation[48]. Le premier réflexe de l’expert-comptable quand il doit traiter un problème est de se
dire : que disent les normes à ce sujet? Au-delà des normes à l’aspect forcément généraliste, il
convient de balayer l’ensemble de la doctrine professionnelle. S’il s’agit d’un secteur d’activité très
spécialisé, il peut s’avérer nécessaire de consulter la documentation professionnelle relative à ce type
de métiers pour approfondir ses connaissances. L’utilisation de bases de données et le recours à
l’Internet sont de nature à rendre cette étape plus rapide et plus riche.

§3. L’identification des solutions possibles

Pour parvenir à une décision, il faut inventorier les solutions possibles. Selon l’ICCA, « si la certitude
est souhaitable, il faut bien reconnaître que, souvent, une question de comptabilité ou de vérification
peut se résoudre de diverses façons »[49]. Le professionnel devrait donc éviter de retenir la première
solution valable, mais continuer sa recherche jusqu’à ce que la possibilité de solutions de rechange
additionnelles soit réduite au minimum. Cette étape consiste donc à envisager toutes les solutions
possibles sans exclusion.

§4. L’évaluation des solutions

Cette étape consiste à évaluer les avantages et les inconvénients de chacune des solutions possibles
afin d’éliminer les solutions erronées. Selon l’ICCA, le professionnel doit choisir la solution la plus
appropriée en prenant du recul et en tenant compte des personnes qu’elle touchera et des
conséquences qui en découleront. Il faut donc prévoir les questions que pourraient soulever les
clients, les tiers et les autres professionnels. Il ne faut pas négliger la nature fondamentale de la
situation en gardant à l’esprit la primauté du fond sur la forme. Enfin, la consultation des pairs peut
être utile[50].

1) Prise en compte de l’attente des utilisateurs financiers

Les normes professionnelles font un lien entre la notion de l’importance relative et l’utilisateur des
états financiers. L’expert-comptable devra prendre en compte l’importance accordée à la signification
du problème par les lecteurs en fonction du contexte de la mission pour évaluer quelle semble être la
meilleure solution.

2) Primauté du fond sur la forme

Cette convention comptable doit être prise en compte lorsque l’on porte un jugement de praticien sur
la dérogation à un principe comptable généralement admis ayant trait à l’obtention d’une image plus
fidèle des comptes à la réalité.

3) Consultation d’un expert

Cette démarche est à distinguer des investigations complémentaires consistant à consulter un

confrère pour orienter la démarche relative à la phase de collecte de l’information. Il s’agit à ce stade
du processus, de consulter un expert-comptable ou autre spécialiste du domaine relatif au problème
soulevé et non un généraliste.

§5. La formulation des conclusions

Après avoir effectué les étapes précédentes, le professionnel doit formuler des conclusions qui
permettent de résoudre le problème posé. Selon l’ICCA, la formulation des conclusions peut
comporter les étapes suivantes[51] :

- Revue des données et hypothèses prises en compte;

- Résoudre effectivement le problème;
- Faire valoir son point de vue;
- Obtenir un consensus.

1) Revue des données et hypothèses prises en compte

L’expert-comptable doit s’assurer de la cohérence de son jugement car, comme nous l’avons vu, la
vérité repose sur la non-contradiction d’un système de jugement. Il est essentiel pour respecter cette
contrainte, que le fonctionnement cognitif décrit ci-dessus ait fonctionné correctement. Les hypothèses
et données retenues doivent avoir été passées sous contrôle et évaluées afin de démontrer que la
solution retenue est la meilleure. En outre, la justesse d’un raisonnement nécessite non seulement
qu’il soit bâti par un ensemble cohérent d’hypothèses mais aussi par l’exactitude des données de
départ.

2) Résoudre effectivement le problème

Il est nécessaire que dans la formulation de sa conclusion, l’expert-comptable résolve le problème qui
lui a été soumis dans toute sa complexité. Plus ce problème est ardu, plus la rédaction de la
conclusion prendra du temps car l’expert-comptable ne pourra négliger aucun aspect tout en restant
synthétique pour que sa solution soit facilement accessible.

3) Faire valoir son point de vue

Afin de faire valoir son point de vue, il convient, après s’être donné les moyens d’avoir suffisamment
confiance en soi, de mettre en place un argumentaire pertinent et une communication adaptée : il
s’agit de convaincre de la justesse de son analyse. Il sera d’autant plus facile de le faire si l’expert-
comptable fait preuve de suffisamment de pédagogie pour faire ressortir l’adéquation de sa solution
face à la complexité du problème soulevé.

4) Obtenir un consensus

Lors de la confrontation des points de vue, l’expert-comptable ne cherchera donc pas à imposer sa
solution à tout prix mais il recherchera un consensus aboutissant à une solution jugée acceptable.
 Chapitre 3 : Les qualités d’un bon jugement,
déterminants et qualités nécessaires au
jugement de l’expert-comptable
Ce chapitre traite des qualités d’un bon jugement (section 1), des déterminants d’un bon jugement
(section 2) et des qualités nécessaires à l’expert-comptable pour exercer son jugement (section 3).

Section 1 : Les qualités d’un bon jugement

« L’évaluation de la qualité d’un jugement est difficile à effectuer »[52]. L’ICCA rapporte qu’un des
répondants au questionnaire qu’elle a lancé, a commenté la difficulté de l’évaluation d’un « bon »
jugement en disant que « si on entend par bon résultat un jugement professionnel correct, il s’agit de
synonymes. Si on entend « bon » du point de vue du client, il pourrait y avoir une réponse très
différente. Si on entend « bon » du point de vue de l’expert-comptable, cela signifie probablement que
les relations avec le client demeurent bonnes et que le jugement était le bon jugement professionnel

ou que rien de mauvais n’est survenu, c’est-à-dire qu’il n’y a pas eu de plaintes ou de recours » [53].

La même étude de recherche de l’ICCA établit la liste des composantes importantes d’un bon
jugement professionnel, d’après les réponses données par 69 experts-comptables sondés, dans le
tableau 1 suivant[54] :

Tableau 1 : Les composantes d’un « bon » jugement

1. Bonnes conséquences produites
2. Mauvaises conséquences évitées
3. Probabilité maximale de bonnes conséquences
4. Probabilité minimale de mauvaises conséquences
Des éléments probants ont été recueillis pour appuyer la
5.
décision
6. L’analyse montre que la décision était un résultat logique
7. Points de vue similaire des autres ou consensus
8. Efficience de la décision (temps ou argent)
9. Satisfaction des contraintes de la tâche
10. Conséquences prévues avec exactitude
11. Décision correctement mise en œuvre
12. Autre

Nous proposons de regrouper ces composantes en trois. Les qualités d’un bon jugement sont donc
l’objectivité, la pertinence et la globalité.
 Sous section 1 : Objectivité
L’objectivité d’une décision suppose sa vérifiabilité. Le jugement professionnel est un processus de
prise de décision; son objectivité réside donc dans sa justification. C’est ainsi que l’expert-comptable
doit recueillir des éléments probants pour appuyer sa décision mais il ne suffit pas qu’elle soit appuyée
mais justifiée et correctement documentée. Selon EMBY et GIBBINS, 9,4% des répondants au
questionnaire qu’ils ont lancé considèrent que l’objectivité constitue la qualité dominante d’un bon
jugement[55].

Sous section 2 : Pertinence

La pertinence s’apprécie par rapport à l’efficacité et l’efficience d’un jugement professionnel.
L’efficacité suppose une analyse des données obtenues afin d’assurer une probabilité maximale de
bonnes conséquences et une probabilité minimale de mauvaises conséquences, et réside dans le fait
que seules les bonnes conséquences sont produites et que les mauvaises conséquences sont
évitées. Selon EMBY et GIBBINS, 40,5% des répondants au questionnaire estiment que la pertinence
est la qualité la plus dominante pour pouvoir qualifier un jugement d’un bon jugement[56].

Par ailleurs, l’efficience du jugement professionnel s’apprécie en termes de temps et d’argent. Un bon
jugement effectué après le délai prévu pourra produire de mauvaises conséquences sur les activités
du client. Selon la même recherche, 37,4% des répondants estiment que le critère de l’efficience et du
consensus est le critère le plus dominant dans l’évaluation d’un bon jugement. D’ailleurs, l’absence de
consensus, à défaut d’exactitude du jugement de l’expert-comptable, peut « manifestement jeter un
doute sur l’exactitude, ainsi que sur l’efficience et l’efficacité de la vérification »[57].

Sous section 3 : Globalité

Un jugement professionnel doit tenir compte du cadre environnemental, de l’éthique professionnelle et
des diverses conséquences éventuelles de la mise en œuvre de la décision. En effet, l’expert-
comptable doit satisfaire les contraintes liées au jugement à émettre, mettre en œuvre toutes les
diligences nécessaires, dans le respect de l’éthique professionnelle, et veiller à la mise en œuvre
correcte du jugement. Dans ce sens, M. FALISE et J. REGNIER affirment que « la décision définie
mais non réalisée, reste tronquée et vide de sens »[58]. Aussi, faut-il que l’expert-comptable mette en
perspective le jugement qu’il émet. En effet, l’exercice d’un jugement débouche généralement sur de
nouveaux problèmes à résoudre. Ainsi, le jugement émis doit viser à minimiser ses problèmes à
défaut de pouvoir les éliminer et en tout cas, il ne peut les occulter et doit, par conséquent, les intégrer
dans son raisonnement.

Section 2 : Les déterminants d’un bon jugement

L’exercice du jugement professionnel procède d’un processus complexe. Cette complexité est due au
grand nombre de contraintes et règles de fonctionnement qui le distinguent, et à l’ensemble des
tâches pouvant être accomplies à chaque étape. Evaluer le processus n’est donc pas une chose
facile. Notre objectif est de pouvoir dégager, à la lumière des analyses, les aptitudes que l’expert-
comptable doit développer au cours de sa carrière. Ces aptitudes qui sont le consensus, la justesse
du diagnostic et la justifiabilité, si elles caractérisent la décision prise, pourront être signe que le
processus a correctement fonctionné.

Sous section 1 : L’aptitude à rechercher un consensus

§1. La solution idéale : l’exactitude

L’exactitude d’un jugement signifie que l’on est en mesure de l’évaluer à l’aide de règles très précises,
à la fois objectives et mesurables. Or, plus le problème auquel sera confronté l’expert-comptable sera
complexe, moins il sera aisé de trouver des critères neutres permettant de procéder à cette évaluation
qui tient compte du moment et du contexte dans lequel le jugement est exercé. De plus, l’importance
accordée à la dimension humaine lors de l’exécution de la mission ne permet pas à ces critères d’être
totalement objectifs. Un bon jugement sera donc plus facilement mesuré par sa capacité à recueillir
l’adhésion de l’ensemble des parties concernées.

§2. A défaut de solution idéale, la recherche d’un consensus

Le consensus consiste à avoir un consentement universel de la solution proposée à un problème

donné. Le consentement universel, dans la discipline des sciences humaines, peut se définir comme
une : « adhésion générale à un principe, à une assertion, à une croyance, qu’on donne parfois comme
critère de vérité, comme si cette unanimité était l’expression de la raison »[59]. Puisque l’expert-
comptable recherche l’expression de la vérité à travers l’exercice de son jugement, il aura donc
d’autant plus l’assurance raisonnable que son opinion exprime la vérité que les jugements qui la
soutiennent ont recueilli l’aval du plus grand nombre. Selon la théorie des systèmes, plus un système
est le centre de confrontations d’idées et de débats contradictoires, plus il est capable d’identifier les
meilleures solutions[60].

Le consensus est d’autant plus difficile à trouver lorsque les intérêts du client et de l’expert-comptable
divergent. L’éthique personnelle de l’expert-comptable prend alors toute son importance car elle va lui
permettre de tracer les limites rouges à ne pas dépasser.

« La conviction et la responsabilité sont les deux pôles de la décision. Mais s’il y a opposition entre les
deux extrêmes, il y a aussi complémentarité » nous enseigne Pascal DELANNOY[61]. En effet, la
morale de conviction incite le professionnel à agir sans référence aux conséquences. Elle guide donc
l’action de l’expert-comptable quelles qu’en soient les conséquences. Par contre, la morale de
responsabilité ordonne d’envisager les conséquences possibles d’une décision et de tenter
d’introduire dans la trame des évènements un acte qui aboutira à certains résultats. La morale de
responsabilité interprète l’action en terme de moyens par rapport à des fins. L’expert-comptable peut
donc s’inspirer de ces deux morales.
Cependant, la conciliation de deux éthiques n’est pas facile comme le souligne Jean MOUSSÉ : « Les
convictions qui donnent sens aux décisions pratiques de la morale se heurtent en permanence à la
complexité mouvante des réalités économiques, politiques et sociales. (…) Les convictions restent
abstraites et dangereuses tant qu’elles ne s’incarnent pas dans les comportements des hommes et
l’organisation de la société. Inversement, les conditions de la vie réelle sont privées de sens humain
tant qu’aucune conviction ne les éclaire »[62].

La dialectique entre l’éthique de la conviction et l’éthique de la responsabilité permet de dépasser

cette opposition et donne naissance à ce que Jean Moussé appelle l’éthique du compromis : « la
plupart des responsables n’ont guère le choix entre deux biens, mais plutôt entre deux options dont
aucune n’est parfaite et dont l’une est seulement moins mauvaise que l’autre. Il ne s’agit ni de
démission, ni de lâcheté, mais d’intelligence au service du mieux »[63].

Il ne s’agit donc pas pour l’expert-comptable de choisir entre sa solution et la solution du client, mais
plutôt de mettre sa compétence et son éthique de la conviction au service de la prise de ses
responsabilités, en demeurant conscient que le pragmatisme est le complément nécessaire aux
valeurs. Les interrogations éthiques au sujet de sa responsabilité conduisent souvent l’expert-
comptable à se référer à son système de valeurs. Avoir une éthique du consensus signifie pour
l’expert-comptable de tenir compte des structures de la réalité en dehors desquelles aucune éthique
ne peut prendre forme lorsque l’on se réfère à son système de valeur.

§3. Le consensus : facteur de stabilité et de cohérence du jugement professionnel

L’obtention d’un consensus doit contribuer à la stabilité et à la cohérence du jugement professionnel.

1) La stabilité

L’exercice d’un jugement professionnel d’un expert-comptable sera stable s’il parvient à prendre une
décision similaire à un problème similaire pour différents clients, à un moment différent mais dans un
contexte présentant des ressemblances. Il ne saurait y avoir pluralité de poids, pluralité de mesures
pour un expert-comptable intègre et objectif. Lorsqu’il aboutit à un consensus, l’expert-comptable doit
donc faire entrer la solution retenue et son contexte dans sa mémoire et savoir que cette solution sera
sa référence pour l’avenir : l’instabilité d’un jugement nuit à son exactitude. Toutefois, la stabilité d’un
jugement n’implique pas que le jugement n’est pas évolutif.

2) La cohérence

Le jugement doit être cohérent à toutes les étapes de la démarche. L’expert-comptable doit donc
veiller à ce que le consensus qui sera adopté soit cohérent avec l’ensemble des jugements adoptés.
L’obtention d’un consensus ne saurait donc se faire au détriment de la stratégie mise en place lors
des travaux d’orientation et de planification.

Sous section 2 : L’aptitude à délivrer un diagnostic

L’expert-comptable doit être à l’écoute de son client. Il doit donc être apte à déceler les indices
pouvant indiquer que quelque chose ne va pas, à l’instar du médecin qui doit pouvoir interpréter les
symptômes pour agir de façon proactive.

Il existe une multitude d’indices aussi bien qualitatifs que quantitatifs pouvant faire l’objet
d’interprétation : climat social dégradé, baisse de la rentabilité, absentéisme accru, niveau
d’investissement insuffisant, etc. Ce sont les interprétations de ces indices qui vont avoir une
incidence sur le jugement, car de sa capacité à appréhender intuitivement ces problèmes va dépendre
la qualité d’une partie des données initialisées dans le système de traitement de l’information.

De même que la qualité d’un diagnostic est basée sur ses connaissances, son expérience, son
intuition et sa perception de l’environnement ; la compréhension intuitive des indices qu’un expert-
comptable rencontre au cours de sa mission est un facteur clé pour évaluer la pertinence de son
jugement.

Sous section 3 : L’aptitude à pouvoir démontrer la logique

du jugement
En faisant appel à son jugement professionnel, l’expert-comptable doit être en mesure de démontrer
la logique de son jugement. Cette aptitude est en parfaite relation avec la compétence, l’indépendance
et la personnalité de l’expert-comptable.

L’aptitude à pouvoir démontrer la logique du jugement professionnel de l’expert-comptable n’implique

pas systématiquement une documentation de celui-ci. En effet, un jugement peut être qualifié de
logique tout en n’étant pas documenté.

Sous section 4 : L’aptitude à démontrer la diligence

§1. La documentation

L’expert-comptable est toujours susceptible de devoir justifier les positions prises notamment lorsque
sa responsabilité est mise en cause et qu’il se trouve délié du secret professionnel vis-à-vis d’un juge
par exemple.

Il se peut que les personnes en charge de porter une appréciation aient une vue différente de celle de
l’expert-comptable. Cependant, ce qui importe le plus, c’est qu’il soit en mesure de justifier sa position
afin d’être en mesure de prouver qu’il s’est donné les moyens de porter un bon jugement. Il importe
donc que l’ensemble des tâches que nous avons détaillées soit correctement documenté afin que le
juge soit en mesure de reconstituer le processus de prise de décision et la logique dégagée.

Selon l’ICCA, il existe différents types de connaissances[64] :

- Les connaissances générales de base, qui se traduisent par une compréhension générale de
l’environnement économique, juridique et commercial dans lequel les entreprises et les autres
organisations exercent leurs activités ;

- Les connaissances particulières ou connaissances directement liées à une ou plusieurs

compétences. Il s’agit des compétences que l’expert-comptable a besoin dans le cadre de son travail
professionnel quotidien. Ces connaissances peuvent provenir de trois sources : la mémoire (les
connaissances retenues), les documents de référence, et les autres professionnels qui peuvent fournir
de l’information et des connaissances. Selon l’ICCA, les connaissances particulières peuvent être
divisées en deux sous catégories, soit les connaissances à retenir et les connaissances
accessibles[65].

- Les connaissances à retenir : ce sont les connaissances, retenues en mémoire par l’expert-
comptable, et qu’il utilise sans avoir recours à une autre source pour démontrer qu’il possède les
compétences d’un expert-comptable.

- Les connaissances accessibles : les experts-comptables sont censés savoir que certaines
connaissances et information existent et sont pertinentes, et savoir où et comment y accéder, les
extraire ou les obtenir.

Lorsqu’il aura un jugement particulièrement important à effectuer, l’expert-comptable devra porter son
attention sur les éléments clés à documenter : avant d’annoncer sa décision, il devra donc s’assurer
qu’il possède la documentation nécessaire, au niveau de ses connaissances accessibles, telle que la
recherche dans les publications, électroniques ou non, pour profiter de l’expérience des autres, étayer
sa décision et justifier la mise à l’écart des solutions possibles pouvant être envisagées.

On peut résumer ci-après le plan de la documentation reprenant les étapes du processus :

- La problématique de la question soulevée,

- Les recherches effectuées,

- Les solutions possibles envisagées,

- Les conséquences de chacune des solutions,

- La conclusion dégagée et les raisons de son choix,

- La communication au client et les échanges de point de vue.

§2. La consultation

Nous avons vu que la consultation pouvait s’avérer nécessaire notamment lors des phases de la
collecte des éléments probants et de la détermination des solutions possibles. La consultation peut
être conseillée lors des autres phases. En fait, l’expert-comptable devra procéder à une consultation
chaque fois que des incertitudes persistent pour porter un jugement ou qu’il considère que son
jugement peut être altéré. La consultation lui permettra d’enrichir alors la qualité de sa documentation.

Les questions qui se posent en matière de consultation sont :

- Quand consulter?

En règle générale, les situations qui exigent l’application de principes techniques complexes ou
nouveaux ou lorsque l’expert-comptable se retrouve dans une situation de recherche d’opinion,
requièrent la nécessité de consulter. Cette liste n’est bien sûr pas exhaustive et c’est au cas par cas
qu’il faudra envisager la question de la consultation.

- Qui consulter?

La réponse vient de la nature du problème soulevé. En ce qui concerne les questions d’ordre
technique, il conviendra de trouver un expert-comptable susceptible d’apporter le niveau d’éclairage
professionnel jugé nécessaire, d’où une définition précise de l’étendue de sa mission. En revanche,
lorsqu’il s’agit d’une recherche d’opinion, il peut s’agir de confrères avec lesquelles on souhaite
partager un point de vue. On entre alors dans une démarche de recherche de consensus qui aboutira
à une solution plus facilement défendable vis-à-vis du client et a fortiori des tiers.

L’évaluation d’un processus de jugement complexe peut donc se faire d’après la pertinence de la
consultation, tant au niveau du problème posé qu’au niveau du choix de l’interlocuteur.

La consultation peut être gratuite ou payante. Sur le plan juridique, l’article 89 du code des obligations
et des contrats stipule qu’un « simple conseil ou une recommandation n’engage pas la responsabilité
de son auteur,etc. »[66]. Ainsi, l’expert-comptable conserve sa responsabilité totale en cas de recours
à la consultation.

§3. La revue indépendante

Pour améliorer l’évaluation de l’exercice du jugement professionnel, il peut être intéressant pour
l’expert-comptable de mettre en place une procédure de revue indépendante des dossiers précédant
l’émission de l’opinion.

Cette procédure se doit d’être graduée en fonction de la complexité des dossiers afin de garder une
certaine souplesse dans la gestion interne du cabinet. Il est néanmoins souhaitable qu’un expert-
comptable n’ayant pas participé à la mission s’assure que le processus de planification a bien été
respecté et que la réponse d’audit qui a été apportée est en adéquation, notamment en ce qui
concerne la couverture des risques, avant l’émission du rapport pour l’ensemble des dossiers. Il s’agit
en quelque sorte, d’une précaution supplémentaire pour s’assurer que la documentation de base a été
mise en place pour étayer l’opinion.

En ce qui concerne les dossiers plus complexes, par exemple ceux pour lesquels le risque
professionnel est jugé supérieur à la normale ou ceux pour lesquels on pressent un risque sur la
continuité de l’exploitation, une revue en profondeur du dossier peut être souhaitable afin que le
réviseur indépendant puisse être assuré de la stabilité et de la cohérence des jugements portés à
l’échelle du cabinet.
Dans ses conditions, la revue indépendante est un facteur efficace d’aptitude à évaluer le jugement
professionnel et, par conséquent, un outil au service de la qualité professionnelle des jugements émis,
préoccupation majeure des instances professionnelles, tant sur le plan national qu’international.

Section 3 : les qualités nécessaires a l’expert-comptable

pour exercer son jugement
Pour exercer un jugement, l’expert-comptable se doit d’avoir une règle de conduite constituée par
l’éthique comptable, d’une part, et avoir des qualités personnelles et des qualifications
professionnelles, d’autre part.

Sous section 1 : De la nécessité d’avoir une règle de conduite

Le comportement de l’expert-comptable est défini par les normes nationales et internationales, par le
code d’éthique professionnelle et par les bonnes pratiques professionnelles. Cependant, toutes les
interrogations que rencontre l’expert-comptable dans l’exercice de son jugement ne trouvent pas
systématiquement une réponse dans les normes déontologiques. Afin de réaliser le bon choix dans
son espace de liberté, l’expert-comptable doit faire preuve de qualités éthiques.

Après avoir défini l’éthique, nous étudierons ses composantes fondamentales à savoir : l’intégrité, la
probité, l’objectivité, la courtoisie professionnelle, la compétence professionnelle, soin et diligence, la
confidentialité, le professionnalisme, l’indépendance et le respect des normes techniques et
professionnelles.

§1. Définition de l’éthique

L’éthique est « un dynamisme personnel, une préoccupation globale et créative de donner un sens à
ce que l’on fait, de choisir en conséquence ses valeurs et ses priorités, d’y conformer sa
pratique »[67]. L’éthique s’exprime dans les principes, les règles et les pratiques.

Jean Moussé, distingue entre l’éthique de conviction et l’éthique de responsabilité[68]. L’éthique de

conviction est celle que « chacun élabore avec plus ou moins de cohérence, de lucidité et de liberté à
partir de sa propre expérience, dans ses confrontations aux situations du monde et aux idées des
autres »[69]. L’éthique de conviction incite donc « chacun à agir selon ses sentiments sans référence
implicite ou explicite aux conséquences »[70]. Quant à l’éthique de responsabilité, « elle est celle que
ne peut pas ne pas adopter l’homme d’action. Elle ordonne d’envisager les conséquences possibles
d’une décision et de tenter d’introduire dans la trame des évènements un acte qui aboutira à certains
résultats, ou déterminera certaines conséquences. L’éthique de responsabilité interprète l’action en
terme de moyens par rapport à des fins »[71].

L’éthique présente trois caractéristiques principales :

- Lorsque pour prendre une décision, l’expert-comptable réfléchit sur la manière dont il doit se
comporter au point de vue éthique, il a une démarche déontologique : les réflexions sur l’éthique
renvoient chacun au cœur de sa propre liberté, la permanence de cette interrogation et de cette
remise en question fait que les convictions des individus sont en perpétuels mouvements.

- L’éthique est une construction intellectuelle : un comportement ne peut être qualifié d’éthique que si
l’individu a porté les choix qui se sont offerts à lui au niveau de sa conscience : exercer son jugement
professionnel, c’est également faire un examen de conscience en vue de prendre une décision en
toute connaissance de cause.

- L’éthique est un mode de comportement : Selon FALISE et REGNIER, l’éthique n’a de sens que
dans la mesure où avant d’être une théorie, elle est une pratique. Elle peut être difficile à vivre au
quotidien puisqu’elle peut réclamer de faire ce que les autres ne font pas ou de ne pas faire ce que
beaucoup font. Prendre une décision en adoptant un comportement éthique peut nécessiter courage
et force de caractère[72].

Par rapport à l’éthique, la déontologie, quant à elle, a une signification plus restreinte. Elle signifie
littéralement « la science de ce qu’il faut faire ». La déontologie est la science traitant des devoirs que
crée pour un individu l’exercice d’une certaine profession. Le code déontologique contient l’ensemble
des préceptes qui régissent la conduite des personnes appartenant à des professions organisées en
ordre. En matière professionnelle, le code déontologique recouvre l’ensemble des actes élaborés non
pas par le législateur, mais par les représentants des ordres professionnels. En ce qui concerne la
profession d’expert-comptable, l’ensemble de ses règles est consigné dans un code d’éthique
professionnel. L’objectif de ce code est de présenter un droit professionnel et de donner une garantie
de qualité.

Contrairement à l’éthique qui a une portée universelle, le champ d’action de la déontologie se limite à
un groupe de personnes qui exercent la même profession. De plus, la déontologie limite le champ de
liberté car elle présente des devoirs professionnels comme un impératif hypothétique.

Cependant, le code de déontologie professionnelle équivaut, selon MIKOL, « à une charte qui garantit
les intérêts des usagers grâce à l’existence d’une éthique professionnelle forte et respectée par les
membres de la profession »[73]. En ce sens, le code d’éthique professionnelle est un code de
déontologie.

Comme l’écrit Pascal DELANNOY, « nous serions tentés de dire que le code de déontologie
professionnelle est un minimum éthique découlant d’une pratique antérieure non codifiés qui, ayant
fait les preuves de sa nécessité en vue du bien commun, est reconnue positive tant sur le plan interne
que sur le plan externe »[74]. Si la déontologie professionnelle aide l’expert-comptable dans son
jugement, il semble que se contenter de respecter ces normes ne soit pas suffisant. En effet, le code
n’évoque que les lignes principales de l’état d’esprit qui doit le guider dans l’exercice de sa mission. Il
apparaît donc nécessaire que l’expert-comptable possède également une éthique personnelle, certes
en adéquation avec la déontologie, mais qui la dépasse et lui donne des repères pour exercer son
jugement au cas par cas, en s’adaptant aux situations. Jean MOUSSÉ confirme cette nécessité de
dépasser la déontologie : « L’éthique apparaît chez l’individu quand il s’interroge et ne peut plus se
contenter du conformisme social, religieux ou professionnel »[75].

§2. Les composantes de l’éthique

Les composantes de l’éthique sont : l’intégrité, la probité, l’objectivité, la courtoisie professionnelle, la

compétence professionnelle, soin et diligence, la confidentialité, le professionnalisme, l’indépendance
et le respect des normes techniques et professionnelles.

1) L’intégrité

Le code d’éthique des professionnels comptables de l’IFAC dispose qu’un professionnel comptable
intègre est un professionnel droit et honnête lorsqu’il rend des services professionnels[76]. Dans ce
sens, l’ordre des comptables agréés d’Angleterre prévoit que « l’intégrité n’implique pas seulement
l’honnêteté, mais aussi des transactions équitables et de la sincérité. Les avis et le travail d’un
comptable ne doivent être ni corrompus par son intérêt personnel ni influencés par des partis
pris »[77].

2) La probité

La probité est défini comme étant « le caractère d’une personne d’une honnêteté stricte et
scrupuleuse, qui observe rigoureusement les principes de la justice et de la morale »[78].

3) L’objectivité

L’ordre des comptables agréés d’Angleterre définit l’objectivité comme étant « l’état d’esprit qui tient
compte de toutes les considérations pertinentes pour le travail considéré mais uniquement de ces
considérations »[79]. Ainsi, un professionnel comptable est un professionnel équitable et qui ne doit
pas laisser des préjugés ou des partis pris, des conflits d’intérêt ou l’influence de tiers nuire à son
objectivité.

4) La courtoisie professionnelle

Selon LEMAIGNAN et LAMPERT, les experts-comptables se doivent assistance et courtoisie

réciproques. Ils doivent s’abstenir de toutes paroles blessantes, de toute imputation malveillante et
d’une façon générale de toutes manœuvres susceptibles de nuire à la situation de leurs confrères[80].
Par ailleurs, selon l’ICAEW, l’expert-comptable doit se comporter avec courtoisie avec toutes ses
relations au cours de l’exercice de ses fonctions[81]. Aussi, doit-il se comporter avec courtoisie
professionnelle avec ses confrères, ses collaborateurs, ses clients ainsi que les administrations
publiques. La courtoisie professionnelle suppose donc, non seulement que l’on s’interdise tout
dénigrement ou toute parole fausse ou trompeuse à l’égard d’un confrère, mais aussi que l’on
conserve toujours le ton professionnel adéquat lorsqu’on s’engage dans un conflit professionnel[82].

5) La compétence professionnelle, soin et diligence

Le code d’éthique de l’IFAC dispose qu’un professionnel comptable doit fournir des services
professionnels avec compétence, soin et diligence et est tenu de conserver en permanence un niveau
de connaissances et de compétences professionnelles justifiant les attentes du client ou de
l’employeur. Ceci suppose que le professionnel comptable s’informe des derniers développements de
la pratique professionnelle, de la législation et des techniques. Selon le syndicat patronal de France,
« la compétence professionnelle est une combinaison de connaissances, savoir-faire, expériences et
comportements s’exerçant dans un contexte précis. Elle se constate lors de sa mise en œuvre en
situation professionnelle à partir de laquelle elle est validable. C’est donc à l’entreprise qu’il appartient
de la repérer, de l’évaluer, de la valider et de la faire évaluer »[83]. Ainsi, « la compétence n’existe que
dans l’agir, c’est-à-dire dans la maîtrise des processus et des outils enrichis par la connaissance ou
l’expérience »[84].

6) La confidentialité

Aux termes de l’article 8 de la loi 88-108 du 18 août 1988, « sous réserve de toutes dispositions
législatives contraires, les personnes physiques et morales inscrites au tableau de l’Ordre et leurs
salariés sont tenus au secret professionnel. Ils sont en outre astreints aux mêmes obligations pour les
affaires dont ils ont à connaître à l’occasion de l’exercice de leurs missions ».

7) Professionnalisme

« Le professionnalisme est l’attitude qui consiste à se comporter en professionnel, à exercer sa

profession avec une grande compétence, à mettre en œuvre tous les soins sans négligence et à faire
le nécessaire en toute circonstance »[85]. Ainsi, « le professionnalisme consiste à faire le nécessaire
selon une démarche pertinente et avec compétence »[86].

Le code d’éthique des professionnels comptables prévoit que l’expert-comptable « ne doit pas nuire à
la bonne réputation de la profession et doit se garder de tous agissements susceptibles de la
discréditer »[87]. Il doit donc faire preuve de professionnalisme.

8) L’indépendance

Le code d’éthique des professionnels comptables de l’IFAC distingue entre l’indépendance d’esprit et
l’apparence d’indépendance[88] :

- L’indépendance d’esprit, c’est-à-dire l’attitude d’esprit qui donne la possibilité d’émettre une
opinion en restant à l’abri d’influences portant atteinte au jugement professionnel et en permettant
à un individu de se comporter avec intégrité, probité et de faire preuve d’objectivité et de
scepticisme professionnel ;

- L’apparence d’indépendance, c’est-à-dire le fait d’éviter des situations ou des circonstances

revêtant une apparence telle qu’un tiers pourrait raisonnablement conclure que l’intégrité,
l’objectivité ou le scepticisme professionnel d’un cabinet ou d’un membre de l’équipe chargée
d’une mission d’expression d’assurance ont subi un préjudice intolérable.

9) Le respect des normes techniques et professionnelles

Le code d’éthique des professionnels comptables de l’IFAC dispose qu’un « professionnel comptable
doit rendre des services professionnels conformes aux normes techniques et professionnelles
applicables et est tenu de suivre avec diligence et compétence les instructions de son client dans la
mesure où elles sont compatibles avec les exigences d’intégrité, d’objectivité et d’indépendance »[89].
En outre, le professionnel comptable doit respecter les normes techniques et professionnelles et la
législation en vigueur.

Sous section 2 : Les qualités nécessaires pour réduire la part

de subjectivité de l’expert-comptable
Certaines qualités de l’expert-comptable peuvent influer sur l’exercice du jugement professionnel.
L’expert-comptable doit être indépendant et objectif, posséder les connaissances et l’expérience
appropriées, maintenir sa compétence professionnelle tout en étant conscient des facteurs d’altération
du jugement et faire preuve de scepticisme professionnel.

Ces valeurs nécessaires à l’expert-comptable peuvent être résumées dans le tableau 2 ci-
dessous[90] :

Tableau 2 : Les qualités de l’expert-comptable qui influent

sur le jugement professionnel
- Compétence et conscience professionnelle
- Connaissance, expérience et expertise
- Indépendance, objectivité et intégrité
- Scepticisme professionnel

Chacune de ces caractéristiques mérite d’être étudiée en profondeur. Nous distinguerons les qualités
personnelles des qualités professionnelles.

§1. Les qualités nécessaires sur le plan personnel

Les qualités personnelles de l’expert-comptable peuvent être regroupées comme suit :

- La compétence ;
- L’objectivité, l’intégrité et l’indépendance ;
- Et, la personnalité.

1) Pouvoir être un professionnel compétent et consciencieux

a) Les normes

i) La compétence

La compétence peut être définie comme étant « une combinaison de connaissances, savoir-faire,
expériences et comportements s’exerçant dans un contexte précis. Elle se constate lors de sa mise en
œuvre en situation professionnelle à partir de laquelle elle est validable »[91]. Selon l’ICCA, « la
compétence comprend une vaste gamme de connaissances, d’attitudes et de comportements
observables qui, pris ensemble, constituent la capacité de rendre un service professionnel
déterminé »[92]. La compétence est une valeur reprise dans la devise de la profession comptable
sous le terme « science ». Un homme compétent est un homme capable de bien juger d’une chose,
qui a des compétences approfondies dans une matière.

« Le devoir de compétence permet au professionnel de s’acquitter au mieux des deux impératifs à la

base de l’exercice professionnel :

- Accomplir un travail de qualité irréprochable;

- Accomplir son devoir de conseil »[93].

La compétence est évoquée dans le code d’éthique des professionnels comptables de l’IFAC. Elle
distingue deux phases distinctes, d’une part l’acquisition d’une compétence professionnelle et d’autre
part l’entretien de la compétence professionnelle.

L’acquisition d’une compétence professionnelle requiert un niveau élevé de formation générale, suivie
d’un enseignement, d’une formation et d’examens spécialisés ainsi que d’un stage professionnel.

L’entretien de la compétence professionnelle requiert que l’expert-comptable soit en permanence au

courant des développements intervenus dans la profession comptable, notamment les
recommandations nationales et internationales adoptées en matière de comptabilité, d’audit et
d’autres disciplines ainsi que les prescriptions réglementaires et légales concernées. D’un autre côté,
l’entretien de la compétence professionnelle requiert que l’expert-comptable adopte un système de
contrôle qualité dans l’exécution de ses travaux professionnels. A titre d’exemple, l’article 40 du code
d’éthique professionnelle français, énonce : « afin de maintenir le haut degré de compétence qu’exige
sa mission, tout professionnel doit consacrer annuellement un certain nombre d’heures à sa formation
permanente et veiller également à celle de ses collaborateurs »[94].

Les objectifs que l’on peut assigner à ces normes témoignent de deux préoccupations :

- Homogénéiser le comportement professionnel : bien que l’expert-comptable dispose d’une

grande liberté d’action pour assumer sa mission, il est cependant souhaitable qu’à un niveau
de connaissance identique, corresponde un comportement homogène des professionnels
dans l’application de ces connaissances.

- Actualiser les connaissances : l’expert-comptable se doit de se tenir informé des évolutions

de la législation, de la doctrine, des techniques comptables et d’audit.

ii) La conscience

« La conscience vient du latin « conscienta », formé de « cum » (avec) et « scienta » (savoir,

connaître). Conscience signifie donc " savoir avec" ou " connaître avec " »[95]. La conscience signifie
littéralement la connaissance partagée avec quelqu’un et évoque un sentiment intime avec l’idée de
bien et de mal. « Lorsque cette connaissance porte sur la valeur d’une chose ou d’un acte, la
conscience devient morale »[96]. Ainsi, lorsqu’il prend une décision ou porte un jugement, « l’expert-
comptable se situe en totalité dans un choix libre, avec la possibilité d’accepter ou de refuser le fait
dont il a pris conscience »[97].

b) Les qualités nécessaires pour être compétent et consciencieux

i) Se remettre en question

Pour mettre à jour ses connaissances, l’expert-comptable doit savoir se remettre en question et être
animé par la volonté naturelle de se trouver à la pointe de l’information. Un sentiment de suffisance lui
ferait renoncer à cette perpétuelle remise en question.

ii) L’ouverture d’esprit

La remise en question de l’expert-comptable doit aller de pair avec une volonté de découverte.
L’ouverture d’esprit de l’expert-comptable doit lui permettre d’aborder sans a priori, mais également
sans ignorance, les différents interlocuteurs ou situations qu’il pourra rencontrer et d’apprécier la
situation de l’entreprise dans son environnement. Si l’expert-comptable doit disposer de la
compétence technique nécessaire à ses investigations, il doit également avoir un esprit ouvert et
posséder une mobilité intellectuelle et une sensibilité lui permettant d’appréhender les contraintes de
l’entreprise qu’il audite ou conseille. L’expert-comptable doit alors être prêt à accepter les points de
vues des autres et à consulter les professionnels et les spécialistes. Il ne sera capable de bien exercer
son intuition que dans la mesure où il comprend l’environnement dans lequel il opère.

iii) La culture générale

L’expert-comptable doit avoir une culture générale adéquate. Il ne saurait limiter le développement
des connaissances, nécessaires à l’exercice d’un jugement, aux seuls domaines qui touchent la
profession. En développant sa culture générale, l’expert-comptable affermit son aptitude au jugement.

iv) La probité et l’honnêteté intellectuelle

Cette caractéristique doit permettre à l’expert de savoir refuser une mission pour laquelle il se sent
incompétent. Mais l’audit ou le conseil étant un travail d’équipe, cela suppose qu’il s’assure également
qu’il dispose de collaborateurs suffisamment compétents pour assurer les travaux qu’il va leur
déléguer. Le professionnel doit donc veiller constamment à ce que son équipe dispose des
compétences nécessaires et, par conséquent, prendre en charge la formation de son équipe.

L’expert-comptable doit également être un homme honnête, c’est-à-dire qu’il doit se montrer
consciencieux en réalisant correctement son travail et en agissant suivant sa conscience. Il importe
donc qu’il sache extraire de tels repères de ses connaissances et de son vécu et qu’il ne succombe
pas à la tentation de s’accommoder aux situations en ayant des repères plus ou moins élastiques. Ce
mode de comportement nécessite donc force et obstination pour vivre en harmonie avec ses valeurs.

v) L’humilité

Reconnaître son incompétence et recourir éventuellement à un expert nécessite de savoir faire preuve
de discernement et d’humilité. En sollicitant l’assistance d’un spécialiste, l’expert-comptable a
l’occasion de recueillir un niveau d’information supérieur au niveau de ses compétences pour étayer
son jugement, de fournir une prestation de qualité à son client et de s’enrichir sur le plan intellectuel
au contact de cet expert.

vi) Le travail en équipe

Selon A. YAICH, « le travail d’équipe est un facteur d’amélioration de la qualité des jugements
professionnels en raison de la confrontation des points de vue différents que l’équipe suscite pourvu
que ce soit réalisé dans une ambiance empreinte de courtoisie et de respect mutuel. Dans ce sens le
principe de vérité dans la théorie des systèmes établit que plus un système est le siège d’interactions
multiples et variées, plus il est capable de bien agir »[98].

Les missions liées aux états financiers nécessitent un travail d’équipe. Les collaborateurs doivent
donc développer outre les compétences professionnelles et personnelles requises, des compétences
pour le travail d’équipe. Selon le guide de compétence du cabinet d’expertise comptable, les
compétences nécessaires pour le travail d’équipe sont essentiellement les suivantes [99]:

 Comprendre et composer avec la dynamique d’un groupe ;

 Etre souple : respecter, accueillir et appuyer les idées, les opinions et la contribution

des autres membres du groupe ;

 Reconnaître et respecter la diversité des perspectives dans un groupe ;

 Recevoir et donner de la rétroaction de façon constructive et respectueuse ;

 Contribuer au succès de l’équipe en partageant l’information et son expertise ;

 Diriger, appuyer ou motiver l’équipe pour une performance maximale ;

 Gérer et résoudre les conflits de groupe ; etc.

2) Pouvoir être un professionnel objectif, intègre et indépendant

L’indépendance est le troisième pilier de la devise des professions comptables. Cette notion
d’indépendance est interdépendante de deux autres qualités que sont l’objectivité et l’intégrité dont il
convient, en préambule de préciser les liens.

L’indépendance caractérise les circonstances dans lesquelles l’expert-comptable doit fonder son
opinion ou prendre une décision.

L’objectivité se caractérise par l’état d’esprit qui anime l’expert-comptable traduisant sa volonté de
formuler des jugements impartiaux. Cette objectivité se manifeste par une intégrité et une attitude
professionnelle dénuées de tout parti pris.

a) Les normes

Le code d’éthique des professionnels comptables de l’IFAC fait la part belle à l’indépendance en
consacrant à cette valeur une section dans sa partie applicable aux professionnels comptables
libéraux. Il propose de traiter les questions d’indépendance selon une approche conceptuelle mettant
en place les grands principes applicables à l’indépendance. Il « donne également des indications
spécifiques sur la façon de considérer les menaces potentielles sur l’indépendance dans certaines
situations et précise les sauvegardes qui doivent être envisagées afin de minimiser le risque d’atteinte
à l’objectivité »[100].

Les menaces identifiées pour l’indépendance sont les suivantes[101] :

 Le risque d’auto-contrôle, lorsqu’un professionnel fournit une assurance sur son

propre travail ;
 Le risque lié à l’intérêt personnel, lorsque, par exemple, un professionnel pourrait
tirer avantage d’intérêts financiers dans un client ;
 Le risque lié à la représentation, lorsqu’un professionnel défend une position ou une
opinion d’un client ;
 Le risque lié à la familiarité, lorsqu’un professionnel devient trop complaisant à
l’égard des intérêts d’un client ;
 Le risque d’intimidation, lorsqu’un professionnel est dissuadé d’agir en toute
objectivité en raison de menaces, réelles ou perçues, émanant d’un client.

« Si les menaces, prises individuellement ou collectivement, ne sont pas manifestement négligeables,

le professionnel devra mettre en place des sauvegardes afin d’éliminer ces menaces ou prendre des
mesures propres à les ramener à un niveau ne portant aucune atteinte, réelle ou perçue, à
l’intégrité »[102].

Il existe trois catégories de sauvegardes[103] :

 Sauvegardes mises en place par la profession, la législation ou la réglementation ;

 Sauvegardes mises en place et entretenues au sein de la société cliente de la
mission d’expression d’assurance ;
 Sauvegardes intégrées au sein des propres systèmes et procédures du praticien,
chargé de la mission d’expression d’assurance.

b) Les qualités personnelles nécessaires pour respecter la règle d’indépendance

i) Etre indépendant d’esprit

L’indépendance d’esprit désigne « l’état d’esprit qui permet d’émettre une opinion sans être affecté par
des influences qui compromettent le jugement professionnel permettant à un professionnel d’agir avec
l’intégrité et d’exercer l’objectivité et le scepticisme professionnels adéquats »[104].

ii) Paraître indépendant

« L’apparence d’indépendance implique que le professionnel doit éviter les faits ou les circonstances
qui sont tels qu’une troisième partie objective et raisonnable, bien informée et ayant connaissance de
tous les éléments pertinents y compris les mesures préventives appliquées, peut raisonnablement
conclure que l’intégrité, l’objectivité ou le scepticisme professionnels sont compromis »[105].
 3) La personnalité

Outre les qualités ci-dessus étudiées, l’expert-comptable doit avoir une forte personnalité qui lui
permettra d’avoir suffisamment confiance en soi pour utiliser sa compétence, son objectivité et son
intégrité dans ses jugements professionnels en toute indépendance.

§2. Les qualités nécessaires sur le plan professionnel

Les qualités nécessaires sur le plan professionnel sont l’esprit critique et l’expertise.

1) L’esprit critique

Pour se soumettre aux règles d’éthique professionnelle, l’expert-comptable doit avoir un esprit critique.
En effet, afin de respecter les conventions de prudence et de diligence, l’expert-comptable se doit de
se montrer sceptique sans tomber dans le piège de la méfiance absolue : il s’agit là d’un équilibre
délicat à trouver qui nécessite une part d’intuition.

L’expert-comptable, en accordant une trop grande confiance dans son client, risque de ne pas être
suffisamment critique par rapport aux éléments qu’il aura recueillis lors de ses investigations ou de ne
pas porter attention à des éléments susceptibles de menacer la continuité d’exploitation.

Les dirigeants qui arrêtent les comptes des entreprises sont, en règle générale, honnêtes,
consciencieux et dressent donc des comptes annuels réguliers et sincères. Si l’expert-comptable, en
tant que commissaire aux comptes, exécute sa mission dans un climat de méfiance et en remettant en
cause chaque opération, il sera dans l’impossibilité de formuler son opinion car il ne terminera jamais
sa mission. Il doit donc faire preuve d’esprit critique, nécessaire pour bâtir son opinion, en ne se
fondant pas uniquement sur ses préjugés.

L’équilibre entre le doute cartésien et la confiance absolue, garant de l’esprit critique de l’expert-
comptable, peut être trouvé grâce à l’intuition dont il doit faire preuve. Comme le signale Mireille
Barrière DION, l’intuition est un des éléments de l’environnement qui nous force à transgresser « les
règles de la méthode » de Descartes en vue de distinguer le vrai du faux pour porter un jugement :
« l’intuition ou l’instinct se définit comme ce qui n’exige pas d’apprentissage. C’est une connaissance
innée qui est difficilement dissociable de l’intelligence »[106].

2) Etre expert : optimiser à la fois ses connaissances et son expérience

Une étude réalisée en 1992 par des chercheurs américains[107] a tenté de recenser quels pouvaient
être les attributs de l’expertise en audit en les classant par ordre d’importance.

Ces qualités sont reprises dans le tableau 3 ci-dessous[108] :

 Tableau 3 : Attributs de l’expertise en audit
1. Reconnaissance de ce qui est pertinent
2. Responsabilité
3. Actualité des connaissances
4. Adaptabilité
5. Intuition
6. Expérience
7. Détermination
8. Confiance en soi
9. Résistance au stress
10. Capacité de transmettre son expertise
11. Créativité
12. Curiosité
13. Simplification des problèmes
14. Reconnaissance des exceptions
15. Sélection des problèmes

Pour réunir l’ensemble des attributs repris dans ce tableau, l’expert-comptable doit optimiser à la fois
ses connaissances et son expérience. Son expérience acquise sur le terrain alliée à ses
connaissances techniques le mettent en situation de faire preuve d’expertise comme le montre les
exemples ci-dessous[109] :

 il est fait rapidement le tri dans la somme des informations collectées pour ne se
servir que de ce qui est pertinent (1) ;

 Il assume la responsabilité résultant de son jugement et est capable de le défendre

(2) ;

 Il a un souci permanent de mettre à jour son vaste réseau de connaissances (3) ;

 Son adaptabilité lui permet de faire face à l’évolution de la situation dans laquelle
s’inscrit le problème auquel il est confronté (4) ;

 Grâce à son intuition, il a la possibilité d’exploiter des informations d’apparence

insignifiante (5) ;
  Son expérience lui permet de prendre des décisions rapides avec calme et assurance
même lorsque la situation dans laquelle il se trouve devient stressante (6) à (9) ;

 Sa force de conviction alliée à son esprit pédagogique lui permettent de convaincre

les autres de la justesse de son jugement et de leur transmettre ses capacités à
prendre des décisions (10) ;

 Il doit savoir faire preuve de créativité lorsqu’une démarche nouvelle semble

nécessaire pour résoudre un problème d’apparence insoluble (11) ;

 Il doit faire preuve de curiosité dans des situations confuses (12) ;

 Grâce à son esprit d’analyse, il arrive à simplifier les problèmes complexes qu’il
rencontre (13) ;

 Il est capable de discerner l’importance des problèmes et d’en tirer les conséquences
sur la planification de sa mission (14) et (15) ;

On constate donc que l’expertise est un concept très vaste qui demande la réunion de nombreuses
qualités. Un des paramètres déterminants réside dans la capacité de l’expert à résoudre des
problèmes, ce qui sous-tend la capacité de raisonner d’une manière analytique et d’interpréter les
données. Cela s’acquiert par l’expérience mais cette habilité est probablement en partie innée car elle
fait appel à des qualités telles la créativité et l’intuition qui peuvent difficilement s’acquérir.
 Deuxième partie : Pratique du jugement
professionnel

Introduction
La deuxième partie traite des illustrations du jugement professionnel dans les missions d’audit
(chapitre 1) et dans les missions de présentation des états financiers (chapitre 2). Pour ce faire, nous
examinerons la part accordée au jugement professionnel et l’appréciation du comportement a
posteriori. Des propositions seront effectuées en vue d’améliorer l’aptitude au jugement dans la
profession (chapitre 3).

Chapitre 1 : Illustrations du processus de prise

de décision dans les missions d’audit
Ce chapitre porte sur l’importance du jugement professionnel dans les normes d’audit, d’une part, et
illustre le processus du jugement professionnel dans les missions d’audit, d’autre part.

Section 1 : La part accordée au jugement dans les normes

d’audit
La première recherche effectuée consiste en une recherche manuelle de l’occurrence « jugement »
dans les normes internationales d’audit. La synthèse de cette recherche est présentée dans l’annexe
1. Le terme « jugement » est utilisé quarante neuf fois dans les normes internationales d’audit. La
moyenne par rapport aux thèmes des normes internationales d’audit est de cinq. Le titre, relatif aux
éléments probants, comporte dix neuf occurrences du terme « jugement », soit à peu près quatre fois
la moyenne. Ce titre regroupe essentiellement l’audit des estimations comptables et l’utilisation des
sondages en audit. La moyenne par rapport aux thèmes des normes internationales d’audit, hors celui
relatif aux éléments probants, est de quatre. Le titre relatif aux responsabilités de l’auditeur comporte
sept occurrences du terme « jugement ». Par contre, le titre relatif à la planification des travaux d’audit
reprend le terme « jugement » à six reprises. Enfin, le terme « jugement » est repris cinq fois dans le
titre relatif aux conclusions de l’auditeur et à son rapport.

La seconde analyse menée consiste à relever le nombre d’occurrences, où la norme, du fait du

vocabulaire et du sens des phrases employées, fait référence à un jugement. Les références au
jugement dans les normes internationales d’audit figurent dans l’annexe 2. Parmi les situations qui
font référence au jugement, on peut citer :

- La norme d’audit ISA 120, relative au cadre conceptuel des normes internationales d’audit,
prévoit que l’objectif de l’audit des états financiers est d’exprimer une opinion sur les états
financiers dans tous ses aspects significatifs. Par ailleurs, l’audit des états financiers procure un
niveau d’assurance élevé et non absolu. En effet, dans les missions d’audit, l’auditeur fait recours
à son jugement, utilise des techniques d’échantillonnage, procède à des estimations comptables,
etc.

- Selon la norme d’audit ISA 320, relative au caractère significatif en matière d’audit, l’évaluation du
caractère significatif d’un élément des états financiers relève du jugement professionnel de
l’auditeur. Par ailleurs, dans l’évaluation de l’impact des anomalies, le cumul des anomalies
englobe celles décelées au cours de l’audit des états financiers et celles impossibles à identifier
avec précision. Ces dernières résultent d’une estimation de la part de l’auditeur. Ces estimations
font appel à son jugement.

- La norme d’audit ISA 400, relative à l’évaluation du risque et du contrôle interne, prévoit que
l’évaluation du risque d’audit et des risques qui le composent, relève du jugement professionnel.
Par ailleurs, dans le cadre de l’audit des petites entreprises, l’auditeur peut utiliser des tests
substantifs sans recourir aux tests sur les contrôles internes. Toutefois, aucun critère n’est indiqué
pour apprécier qu’une entreprise soit petite ou non. L’appréciation qu’une entreprise soit petite ou
non fait appel au jugement de l’auditeur.

- Selon la norme d’audit ISA 530, relative aux sondages en audit et autres méthodes de sélection
d’échantillons, l’auditeur sélectionne les procédures d’audit nécessaires pour réduire le risque
d’audit à un niveau acceptable faible. Cette sélection dépend du jugement professionnel de
l’auditeur. Le recours aux sondages est une méthode parmi d’autres pour sélectionner des
éléments. La décision d’utiliser une approche d’échantillonnage statistique ou non dépend du
jugement de l’auditeur. La taille de l’échantillon dépend aussi du jugement de l’auditeur pour
décider s’il fait recours à la théorie des probabilités pour l’exercice de son jugement.

- Dans la norme d’audit ISA 540, relative à l’audit des estimations comptables, l’auditeur estime le
caractère raisonnable des estimations faites. Ces estimations peuvent être complexes et
nécessiter l’exercice de jugement. L’utilisation d’une estimation comptable indépendante
nécessite par ailleurs un jugement de la part du professionnel.
- La norme d’audit ISA 570, relative à l’hypothèse de continuité d’exploitation, a prévu des critères
qui peuvent indiquer que la continuité d’exploitation est compromise. Toutefois, ces critères ne
sont pas exhaustifs, d’une part, et n’indiquent pas systématiquement que l’exploitation est
compromise. L’évaluation de la continuité de l’exploitation relève du jugement de l’auditeur.

La moyenne des occurrences où la norme fait référence au jugement est de vingt sept. Cette
moyenne est déjà élevée par rapport à celle des occurrences du terme jugement dans les normes
internationales d’audit.

Le nombre d’occurrences où la norme fait appel au jugement se trouve élevé par rapport à la
moyenne, en parfaite corrélation avec le thème de la norme. C’est le cas de l’utilisation des sondages
en audit, de l’audit des estimations comptables, du rapport de l’auditeur ou encore de l’évaluation du
risque et du contrôle interne.

L’ensemble de ces constatations a permis de mettre en évidence l’importance du jugement

professionnel dans les normes internationales d’audit, que ce soit dans leur libellé ou dans la manière
dont elles sont rédigées.

Section 2 : Etudes de cas de jugement professionnel dans

les missions d’audit
Le jugement professionnel de l’expert-comptable est exercé à toutes les étapes d’une mission d’audit.
Cette section est consacrée aux deux thèmes suivants :

- la détermination du seuil de signification pour la détermination des tests substantifs, et;

- l’audit des estimations comptables.

Sous section 1 : Détermination du seuil de signification

Nous examinerons les règles de détermination du seuil de signification, d’une part, et le processus du
jugement professionnel dans la détermination du seuil de signification, d’autre part.

§1. Règles de détermination du seuil de signification

Selon la norme d’audit ISA 320, « on considère que des informations sont significatives si leur
omission ou leur inexactitude sont susceptibles d’influencer les décisions économiques prises par les
utilisateurs se fondant sur les états financiers. »[110]. Selon A. AMRI, « le seuil de signification est
défini comme étant le montant à partir duquel des omissions ou inexactitudes, isolées ou cumulées,
auraient pour effet d’influencer le jugement d’une personne raisonnable se fiant aux états financiers.
»[111].

La détermination du seuil de signification est nécessaire afin de définir la nature et l’étendue des
procédures d’audit et d’évaluer l’effet des anomalies dans les états financiers.
Lors de la conduite d’une mission d’audit, l’auditeur doit tenir compte du caractère significatif d’une
information et de son lien avec le risque d’audit.

1) Le lien entre l’importance relative et les risques

Le risque d’audit est « le risque que l’auditeur exprime une opinion incorrecte du fait d’erreurs
significatives contenues dans les états financiers. »[112]. Les composants du risque d’audit ( RA ) sont
le risque inhérent ( RI ), le risque lié au contrôle interne ( RNC ) et le risque de non détection ( RND ).
Il est calculé selon la formule suivante[113] : RA = RI x RNC x RND

a) Le risque inhérent (RI)

Le risque inhérent est « la possibilité que le solde d’un compte ou qu’une catégorie de transactions
comporte des erreurs significatives isolées ou cumulées à des erreurs dans d’autres soldes ou
catégories de transactions, nonobstant les contrôles internes existants. »[114]. Au moment de
l’évaluation de ce risque, certains critères peuvent être pris en considération tant au niveau des états
financiers qu’au niveau des soldes des comptes et des catégories d’opérations.

i) Au niveau des états financiers

Au niveau des états financiers, les critères à prendre en considération sont la situation économique et
financière de l’entreprise, son organisation interne et la qualité de sa direction[115].

- La situation économique et financière de l’entreprise

L’auditeur prend en considération :

o les caractéristiques commerciales, telles qu’un secteur très concurrentiel avec remise
accordée à la clientèle, prix de vente tarifiés, clientèle étrangère importante,
changements de lignes de produits, l’évolution de l’offre et de la demande, etc.
o les caractéristiques techniques, telles que la dépendance à l’égard d’un fournisseur,
capacité de production trop importante, l’innovation technologique, les sites de
production et leur implantation géographique, sureffectif, climat social, etc.
o les caractéristiques financières, telles que la perte de la moitié des capitaux propres,
existence d’opérations réalisées avec des parties liées, insuffisance de fonds de
roulement, etc.
o les caractéristiques juridiques, telles que structure et répartition du capital inégales,
litiges en cours, contrôle fiscal en cours, etc.
o L’organisation interne de l’entreprise

Les risques ont trait essentiellement à :

o l’absence ou la mauvaise qualité du système d’information telle que l’inexistence de

fiches de fonctions, d’organigrammes, etc.
o l’absence d’un service d’audit interne et de contrôle de gestion;
 o l’utilisation de systèmes comptables sophistiqués tels que des systèmes informatisés
complexes.

- La qualité de la direction de l’entreprise

La qualité de la direction est appréciée en combinant les éléments suivants :

o La sensibilité de la direction au contrôle et son style de direction qui reflètent son

attitude diffusée dans l’entreprise. En effet, tout système de contrôle interne, aussi
efficace soit-il, peut devenir inopérant lorsqu’un dirigeant passe outre à un contrôle
existant. Dans ce cas, le risque est estimé par l’auditeur à un niveau élevé ;
o Les influences qui s’exercent sur la direction : Il s’agit des circonstances qui
pourraient inciter les dirigeants à présenter des états financiers inexacts. Il en est ainsi
lorsque la situation financière de la société est malsaine. Le risque lié aux irrégularités
ou aux malversations destinées à présenter un meilleur profil de la situation financière
et de meilleurs résultats d’exploitation s’en trouve augmenté.

ii) Au niveau des soldes des comptes et des catégories d’opérations

Les critères à prendre en considération, au niveau des soldes des comptes et des catégories
d’opérations sont la nature de l’élément comptabilisé, les éléments donnant lieu à des estimations
comptables et la fréquence de l’élément comptabilisé. [116]

 Nature de l’élément comptabilisé : Certains éléments d’actifs sont plus vulnérables aux pertes
ou aux détournements que d’autres, tels que l’argent en caisse.

 Les éléments donnant lieu à des estimations comptables : Certains comptes sont évalués par
des estimations arrêtées par la direction de l’entreprise, telles que les provisions pour
dépréciation des créances douteuses, pour dépréciation des stocks, les provisions pour
garanties, les provisions pour risques et charges, etc.

 Fréquence de l’élément comptabilisé : Lorsque l’activité économique de l’entreprise

comprend des périodes engendrant des opérations comptables multiples qui risquent de faire
pression sur le contrôle interne. Aussi, la survenance d’évènements exceptionnels ou
complexes est de nature à augmenter le risque inhérent.

b) Le risque lié au contrôle (RNC)

Le risque lié au contrôle est « le risque qu’une erreur significative dans un solde de compte ou dans
une catégorie de transactions, isolée ou cumulée à des erreurs dans d’autres soldes ou catégories de
transactions, ne soit ni prévenue ni détectée et corrigée en temps voulu par les systèmes comptables
et de contrôle interne »[117]. L’auditeur estimera la qualité du système de contrôle interne à partir de
la description des procédures puis à l’aide de tests des procédures qui permettront de contrôler le
fonctionnement de ces procédures.

L’évaluation du contrôle interne comporte les phases suivantes[118] :

 i) Analyse des procédures

L’auditeur décrit au cours de cette phase les caractéristiques principales des modules (achats, ventes,
paie, trésorerie, etc. ) et des flux de transactions (livraisons, expéditions, encaissements,
décaissements, etc.). Il vérifie que les procédures de contrôle interne permettent d’atteindre les
objectifs de contrôle suivants [119]:

- l’exhaustivité des enregistrements comptables;

- la validité des opérations comptabilisées;

- l’exactitude des opérations comptabilisées;

- l’enregistrement correct des opérations comptabilisées;

Afin de s’assurer qu’il a bien compris les procédures de contrôle interne et qu’elles existent, l’auditeur
effectuera des tests de cheminement.

ii) Appréciation du contrôle interne

En analysant les procédures, l’auditeur cherche à dégager, pour chaque cycle significatif, les endroits
dans les flux des opérations où les objectifs de contrôle pourraient ne pas être atteints. Ces endroits
sont ceux où des contrôles sont nécessaires.

Après avoir identifié les endroits dans le flux des opérations où des erreurs pourraient se produire,
l’auditeur cherchera si des contrôles efficaces ont été mis en place pour empêcher ou détecter ces
erreurs ou si des contrôles nécessaires sont absents.

L’existence de contrôles efficaces doit être vérifiée par des tests de procédures pour s’assurer de leur
correcte application.

L’auditeur pourra alors évaluer le risque lié au contrôle interne. L’appréciation pourra être faite soit en
pourcentage soit d’une manière qualitative en termes de faible, modéré ou élevé.

c) Le risque de non détection (RND)

Le risque de non détection est «le risque que les contrôles substantifs mis en œuvre par l’auditeur ne
parviennent pas à détecter une erreur dans un solde de compte ou dans une catégorie de
transactions qui, isolée ou cumulée à des erreurs d’autres soldes de comptes ou catégories de
transactions, serait significative.»[120]. Ce risque dépend directement des contrôles substantifs mis en
place par l’auditeur. Il est impossible de l’éliminer, même si l’auditeur examine exhaustivement les
soldes de comptes ou les catégories de transactions, car la plupart des éléments probants réunis par
l’auditeur conduisent davantage à des déductions qu’à des certitudes.

Le risque inhérent et le risque lié au contrôle se distinguent du risque de non détection en ce qu’ils
existent indépendamment de l’audit. Ils sont fonction de l’entreprise, de son environnement
économique et de ses contrôles, peu importe qu’un audit soit ou non effectué.

Les causes du risque de non détection sont multiples. Elles peuvent être les suivantes[121] :
 - Les causes propres à l’auditeur : Ces causes sont dues à l’inefficacité des procédures de
contrôle; à l’évaluation incorrecte du système comptable; à la mauvaise organisation de la
mission; etc.

- Les causes imputables aux tiers : Les causes imputables aux tiers sont dues à une
mauvaise information de l’auditeur; à une mauvaise maîtrise des évènements futurs; etc.

- Les causes liées aux domaines non contrôlés : Elles sont dues à l’absence de contrôle
sur certains postes « non risqués »; à l’impossibilité de contrôler la totalité de certains
postes; etc.

Le choix de certaines procédures ou contrôles a donc pour corollaire l’existence d’un risque global de
mission. La minimisation de ce risque demeure toujours l’objectif essentiel de l’auditeur.

d) La relation seuil de signification-risque

Seuil de signification et risque sont deux concepts qui ne peuvent être dissociés l’un de l’autre car
toute étude du risque aboutit à une notion d’erreur qui peut se quantifier dans les états financiers.

Le seuil de signification renvoie à l’ampleur d’une erreur donnée, alors que le risque renvoie à la
possibilité qu’une erreur de cette ampleur se soit glissée dans les états financiers. L’auditeur sait donc
par intuition que le niveau de risque et le seuil de signification influencent l’étendue de son travail.
Toute décision d’abaisser le seuil de signification ou le niveau de risque se traduit en effet par une
augmentation de l’effort de révision. Dès lors, il est facile de concevoir la relation qui existe entre ces
deux notions, car pour un effort d’audit donné, le seuil de signification et le risque varient en sens
inverse. En effet, Le seuil de signification est « inversement proportionnel au niveau du risque
d’audit »[122]. Plus le seuil de signification est élevé, plus le risque d’audit est faible et inversement.
Ainsi, lorsque le risque d’audit est estimé à un niveau élevé, l’auditeur fixera un seuil de signification
faible qui lui servira pour étendre ses travaux d’audit. Inversement, lorsque le risque d’audit est estimé
à un niveau faible, l’auditeur fixera le montant du seuil de signification à un niveau élevé afin de
réduire les travaux d’audit.

Il s’agit donc de notions qui permettent d’augmenter l’efficacité du travail de révision en centrant les
contrôles sur les « zones à risque » tout en respectant les contraintes de la mission (coût, temps).

2) L’importance relative et l’identification des domaines significatifs

Après avoir déterminé les risques potentiels, l’auditeur cherchera à déceler les éléments significatifs
devant faire l’objet de contrôles approfondis. Ces éléments sont fonction du montant du seuil de
signification. Ce montant est la résultante d’une base de référence et d’un taux. Afin de déterminer la
base de référence du seuil de signification, deux types de critères sont à prendre en considération, à
savoir les critères qualitatifs et les critères quantitatifs.

a) Les critères qualitatifs

Certains critères qualitatifs ont été définis en matière de seuil de signification. Parmi ces critères, on
peut citer [123]:
 - les caractéristiques de l’environnement, par exemple, le contexte politique, le contexte
économique, les attentes des utilisateurs des états financiers, etc.;

- les caractéristiques de l’entreprise, telles que la nature des opérations, l’analyse

coûts/avantages relative à la saisie et à la présentation d’informations financières, la
tendance des résultats (résultats stables, constamment proches de zéro, secteur d’activité
à faible marge), etc.;

- les caractéristiques du système de comptabilité et des méthodes comptables de

l’entreprise telles que le choix des méthodes comptables, libérales ou prudentes,
l’étendue de la divulgation des méthodes adoptées, etc.

b) Les critères quantitatifs

Les critères quantitatifs consistent à mesurer l’importance d’un élément par rapport à une base de
référence.

Les bases de référence les plus fréquemment utilisées sont les suivantes[124] :

- un résultat final ou intermédiaire; par exemple, le bénéfice net, le bénéfice brut, le total de
l’actif;

- un résultat retraité; par exemple, le bénéfice courant;

- un résultat moyen ou un résultat normal; par exemple, bénéfice net moyen des cinq
dernières années;

- un poste d’un état financier auquel l’élément est associé; par exemple, le chiffre
d’affaires;

- l’effet de l’élément sur certains coefficients financiers; par exemple, le coefficient du fonds
de roulement, le montant du bénéfice net par action.

Les taux les plus couramment appliqués sont les suivants [125]:

- 5% à 10% du résultat courant avant impôt;

- 0,5% à 1% de l’actif;

- 1% à 2% des capitaux propres;

- 0,5% à 1% du chiffre d’affaires.

Le choix de la base de référence et du taux relève du jugement professionnel de l’auditeur. Il peut

même utiliser une méthode qui combine une partie ou la totalité des bases ci-dessus mentionnées «
de telle sorte que la base du seuil de signification ainsi obtenue devienne moins variable tout en étant
représentative de l’activité et des opérations réalisées par les entreprises » 1.
Les bases de référence ainsi que les taux du seuil de signification servent à déterminer le seuil de
signification au niveau général des états financiers. Ce seuil doit être ventilé par compte ce qui fait
référence à la notion d’erreur tolérable.

L’erreur tolérable est définie comme étant « le montant maximum d’erreurs dans un compte, qui,
additionnée avec les erreurs des autres comptes, ne remet pas en cause la fiabilité des états
financiers »[126]. La détermination des erreurs tolérables est faite en fonction de la facilité de contrôle
de certains postes, en liaison avec l’étude des risques, et selon la probabilité que le client corrige ou
non les erreurs. L’erreur tolérable est fixée afin d’identifier les comptes et groupes de comptes
significatifs.

§2. Illustration

L’assemblée générale ordinaire de la société à responsabilité limitée CHIMIE, en date du 20 février

n+1, a nommé le cabinet XYZ en tant que commissaire aux comptes pour les exercices n, n+1 et n+2.

Afin de déterminer les comptes et les sources d’informations significatifs et l’étendue des tests
substantifs, l’associé responsable doit déterminer le seuil de signification. La démarche à suivre pour
la détermination du seuil de signification comporte les étapes suivantes :

- La description du problème posé ;

- La collecte de la documentation ;

- L’identification des choix possibles ;

- L’évaluation des choix ; et,

- La formulation des conclusions.

1) La description du problème posé

La problématique consiste à dégager un seuil de signification afin d’élaborer le plan de mission et de

déterminer par conséquent les comptes significatifs et l’étendue des tests substantifs. Quelle base de
référence et quel taux doit-on choisir afin de déterminer le seuil de signification?

a) Obtention des données

A travers l’analyse du dossier permanent et les divers entretiens effectués avec les responsables de la
société, les informations suivantes peuvent donner une présentation générale de la société.

Présentation générale de la société

 Dénomination sociale CHIMIE
Forme juridique Société à responsabilité limitée
Capital 13.300 KDT
Nombre d’associés 20
Date de création 1973
Siège social Sfax
Succursales 2
Secteur d’activité Industrie chimique
Effectif 420
- CHIMIE père 8%
- CHIMIE fils 40%
Détenteurs du capital
- CHIMIE fils 40%
- Autres 12%
Dirigeants CHIMIE fils
CHIMIE fils : Gérant
Contacts de la société
CHIMIE fils : comptable
Expert-comptable : EC
Conseils extérieurs
Conseil juridique : CJ
Commissaire aux comptes Cabinet XYZ

Historique de l’entreprise : La société CHIMIE est une société de famille, créée en 1973 sous la forme
SARL. Depuis 2 ans, c’est le fils qui a pris la direction mais l’influence du père reste très forte.

Activités : Les produits fabriqués par la société CHIMIE sont regroupés sous trois familles à savoir A,B
et C. Ces familles représentent respectivement 10%, 10% et 80% de la production totale de la société.

Place sur le marché : La société était leader sur le marché, avec une part de marché de 70%. Le
secteur des industries chimiques est un secteur très concurrentiel. Au cours de ces dernières années,
des concurrents étrangers ont intégré le marché et ont arraché des parts de marché significatives.

Principaux clients : Les principaux clients sont des clients locaux. Ils représentent 70% des clients de
la société. Les clients à l’exportation représentent 30%. En n-2 et n, les ventes à l’exportation
représentent respectivement à 71% et 74%.

Principaux fournisseurs : Les fournisseurs de la société sont essentiellement des fournisseurs

étrangers (matières premières, matériels, etc.).
Caractéristiques : Les caractéristiques de la société concernent essentiellement ses modes de
financement, la nature de ses stocks et le caractère familial de sa direction. La société CHIMIE fait
recours aux emprunts bancaires pour financer ses investissements. Les stocks sont constitués
essentiellement de produits inflammables.

Politiques de l’entreprise : En matière de production, la société fonctionne à 100% de sa capacité de

production. Ses produits sont fortement influencés par l’innovation technologique. Ses achats sont
gérés en recourant à des consultations restreintes. En matière commerciale, pour les ventes locales,
la société accorde à ses clients 15% de remise sur les ventes payées au comptant et 10% pour les
autres ventes.

Etats financiers

BILAN
(Exprimé en Milliers de Dinars)
Exercice clos le 31 Décembre
ACTIFS
n n-1 n-2 n-3

ACTIFS NON COURANTS

ACTIFS IMMOBILISES
Immobilisations corporelles 40 370 40 370 27 977 20 767
Amortissements 25 695 22 989 19 870 17 469
Immobilisations corporelles nettes 14 675 17 381 8 107 3 298
Immobilisations financières 19 19 19 19
Immobilisations financières nettes 19 19 19 19
TOTAL DES ACTIFS IMMOBILISES 14 694 17 400 8 126 3 317
TOTAL DES ACTIFS NON COURANTS 14 694 17 400 8 126 3 317

ACTIFS COURANTS
Stocks 18 096 22 574 17 342 12 653
Valeur nette des stocks 18 096 22 574 17 342 12 653
Clients et comptes rattachés 31 556 19 970 19 336 15 059
Provisions 400 397 915 0
Valeur nette des créances 31 156 19 573 18 421 15 059
Autres actifs courants 3 665 3 269 4 302 3 234
Valeur nette des autres actifs 3 665 3 269 4 302 3 234
courants
Liquidités et équivalents de liquidités 49 51 34 149
TOTAL DES ACTIFS COURANTS 52 966 45 467 40 099 31 095

TOTAL DES ACTIFS 67 660 62 867 48 225 34 412

 BILAN
( Exprimé en Milliers de Dinars )
Exercice clos le 31 Décembre
CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS
n n-1 n-2 n-3

CAPITAUX PROPRES
Capital social 13 300 13 300 12 500 12 500
Réserves 3 052 4 852 2 424 6 804
TOTAL DES CAPITAUX PROPRES
16 352 18 152 14 924 19 304
AVANT RESULTAT DE L'EXERCICE

RESULTAT DE L'EXERCICE 1 354 -814 2 428 -2 094

TOTAL DES CAPITAUX PROPRES
17 706 17 338 17 352 17 210
AVANT AFFECTATION

PASSIFS
PASSIFS NON COURANTS
Emprunts bancaires 15 378 17 878 6 433 0
TOTAL DES PASSIFS NON COURANTS 15 378 17 878 6 433 0
PASSIFS COURANTS
Fournisseurs et comptes rattachés 24 577 22 840 18 411 13 248
Autres passifs courants 4 259 3 208 2 685 2 305
Concours bancaires et autres passifs 5 740 1 603 3 344 1 649
financiers
TOTAL DES PASSIFS COURANTS 34 576 27 651 24 440 17 202

TOTAL DES PASSIFS 49 954 45 529 30 873 17 202

TOTAL DES CAPITAUX PROPRES ET

67 660 62 867 48 225 34 412
DES PASSIFS
 ETAT DE RESULTAT
( Exprimé en Milliers de Dinars )
Exercice clos le 31 Décembre
n n-1 n-2 n-3

Revenus 63 652 72 875 86 144 60 595

Coût des ventes 38 691 44 125 51 696 36 956
Marge brute 24 961 28 750 34 448 23 639
Frais de distribution 7 029 9 593 11 871 8 490
Frais d'administration 2 705 3 120 2 400 1 969
Autres charges d'exploitation 10 246 12 311 16 164 14 541

RESULTAT
4 981 3 726 4 013 -1 361
D'EXPLOITATION
Charges financières nettes 3 478 4 410 1 455 697
Autres gains ordinaires 127 667 300 89
Autres pertes ordinaires 125 795 134 123

RESULTAT DES ACTIVITES

1 505 -812 2 724 -2 092
ORDINAIRES AVANT IMPOT

IMPOT SUR LES BENEFICES 151 2 296 2

RESULTAT DES ACTIVITES

1 354 -814 2 428 -2 094
ORDINAIRES APRES IMPOT

RESULTAT NET DE L'EXERCICE 1 354 -814 2 428 -2 094

b) Investigations complémentaires

Les investigations complémentaires effectuées ont débouché sur les résultats suivants :

- Trois incendies sont survenus durant les 2 dernières années dans 3 sociétés du même secteur. Les
incendies survenus sont dus au caractère inflammable des produits de la société;

- L’analyse de la section juridique du dossier permanent a permis de constater que le gérant, CHIMIE
fils, perçoit une gratification annuelle de 2% nette d’impôt calculée sur la base du bénéfice net. Cette
gratification est indiquée dans le procès-verbal de l’assemblée générale ordinaire du 14 avril n-7.

- La direction est en principe intéressée par les résultats. Toutefois, puisque les résultats dégagés au
titre des 3 dernières années sont fluctuants et oscillent entre pertes et profits, le souci de la direction
est de préserver l’image de marque et le patrimoine de la société constitué auparavant par CHIMIE
père.

c) L’œil critique

Pour s’informer sur la position de la société sur le marché, un entretien a été effectué avec la
direction. Cette dernière a affirmé que la société n’est pas affectée par l’introduction des concurrents
locaux et étrangers et qu’elle a lancé sur le marché, début de l’année n, de nouveaux produits avec
des qualités et des marges différentes.

Une étude récente effectuée par un institut d’études économiques sur le secteur des industries
chimiques fait apparaître que la part de marché de la société a été réduite de 15%.

2) La collecte de la documentation

La détermination du seuil de signification est une étape importante dans la mission d’audit. En effet,
son niveau conditionne la nature, le calendrier et l’étendue des tests substantifs qui seront mis en
œuvre par l’auditeur. Elle doit être faite dans le cadre des normes internationales d’audit de l’IFAC et
plus particulièrement la norme d’audit ISA 320, relative au caractère significatif en matière d’audit.

Le manuel d’audit du cabinet XYZ, prévoit les règles suivantes en matière de détermination du seuil
de signification :

« Le résultat courant avant impôts constitue généralement le critère le plus important pour la prise de
décision des utilisateurs externes des états financiers. Lorsque le résultat courant avant impôts
constitue un critère approprié de mesure du seuil de signification, nous prenons 5% à 10% du résultat
courant avant impôt, avec comme principe que les ajustements inférieurs à 5% sont le plus souvent
non significatif, etc.

Si la société réalise un résultat proche de zéro ou qui oscille entre bénéfice et perte d’une année à
l’autre, le bénéfice avant impôts peut ne pas être le meilleur critère de détermination du seuil de
signification. 0,5% à 1% des ventes peut être une meilleure méthode de détermination du seuil de
signification dans de telles situations.

Si le résultat courant avant impôts n’est pas un critère pertinent pour déterminer le seuil de
signification, par exemple, parce que les résultats d’exploitation ont été si mauvais que la liquidité et la
solvabilité sont devenues un problème majeur, il peut être alors plus judicieux de calculer le seuil de
signification en fonction de la situation financière. 1% des capitaux propres peut être un point de
départ approprié. Lorsque les capitaux propres diminuent et tendent vers zéro, leur utilité en tant que
critère de détermination du seuil de signification diminue également, au même titre que celle du
résultat net en situation proche de l’équilibre. Dans de telles circonstances, nous pouvons envisager
l’utilisation d’un faible pourcentage du total de l’actif, si cela nous semble approprié ».

2) L’identification des choix possibles

Les informations recueillies sur la société et son secteur d’activité permettent d’estimer le risque
d’audit à un niveau élevé. En effet, le secteur d’activité est fortement concurrentiel et influencé par
l’innovation technologique. Par ailleurs, l’organisation interne de la société n’est pas formalisée et ne
comporte pas de service d’audit interne. Enfin, l’audit des états financiers de l’exercice n constitue la
première intervention du cabinet XYZ.

Le seuil de signification est inversement proportionnel au risque d’audit. Puisque le risque d’audit est
estimé à un niveau élevé, le taux de référence sera la borne inférieure des fourchettes généralement
admises.

Le tableau synoptique des différentes solutions possibles se présente comme suit :

Exercice
Base Taux
n n-1 n-2 n-3
Résultat courant
(entre 5% et 10%) 5% 75 -34 128 -103
Chiffre d'affaires
(entre 0,5% et 1%) 0,50% 318 364 431 303
Capitaux propres
(entre 1% et 2%) 1% 177 173 174 172
Actif total
(entre 0,5% et 1%) 0,50% 338 314 241 172

Le bénéfice constitue en principe la préoccupation principale des associés. Toutefois, dans le cas de
la société CHIMIE, la base de référence correspondant au résultat courant n’est pas une base
appropriée. En effet, les résultats oscillent entre bénéfice et perte et varient de façon significative
d’une année à l’autre. Les variations des seuils, calculés sur la base du résultat courant, se détaillent
comme suit :

n n-1 n-2 n-3 Moyenne

Résultat courant
75 -34 128 -103 17
(entre 5% et 10%)
Variation 341,18% -300,00% 652,94% -705,88%

La base de référence correspondant au chiffre d’affaires fournit un seuil de signification moyen de 354
kilos dinars. Les variations des seuils correspondants à la base du chiffre d’affaires se présentent
comme suit :

n n-1 n-2 n-3 Moyenne

Chiffre d'affaires
318 364 431 303 354
( entre 0,5% et 1% )
Variation -10,17% 2,82% 21,75% -14,41%

La variation des seuils basés sur le critère du chiffre d’affaires paraît assez élevé. Elle varie de –
10,17% à 21,75%. Les montants de ces seuils sont élevés puisque le risque d’audit est estimé à un
niveau élevé.
La base de référence correspondant aux capitaux propres fournit un seuil de signification moyen de
174 kilos dinars. Les variations des seuils correspondants à la base des capitaux propres varient
comme suit :

n n-1 n-2 n-3 Moyenne

Capitaux propres
177 173 174 172 174
( entre 1% et 2% )
Variation 1,72% -0,57% 0,00% -1,15%

La variation des seuils basés sur le critère des capitaux propres n’est pas significative.

Les seuils calculés sur la base de l’actif total se détaillent comme suit :

n n-1 n-2 n-3 Moyenne

Actif total
338 314 241 172 266
(entre 0,5% et 1%)
Variation 27,07% 18,05% -9,40% -35,34%

Les seuils calculés sur la base de l’actif total varient de façon significative et fournissent une moyenne
de 266 kilos dinars.

3) L’évaluation des choix

La détermination du seuil de signification affecte l’audit puisqu’elle détermine l’étendue des tests
substantifs. Cependant, il faut tenir compte des attentes des utilisateurs des états financiers. Les
associés, sont en principe, intéressés par le résultat. Leur préoccupation concerne alors les capitaux
propres puisque les résultats sont instables et oscillent entre bénéfice et perte. Par ailleurs, les seuils
de signification calculés sur la base des critères, autres que celui des capitaux propres, varient de
façon significative.

Les variations des seuils de signification calculés se résument dans le tableau suivant :

n n-1 n-2 n-3

Actif total
Variation 27,07% 18,05% -9,40% -35,34%
Capitaux propres
Variation 1,72% -0,57% 0,00% -1,15%
Chiffre d'affaires
Variation -10,17% 2,82% 21,75% -14,41%
Résultat courant
Variation 341,18% -300,00% 652,94% -705,88%

Le seuil de signification calculé sur la base des capitaux propres ne varie pas de façon significative.

4) La formulation des conclusions

 a) Revue des données et hypothèses prises en compte

Les données utilisées pour déterminer le seuil de signification sont les états financiers de la société
CHIMIE des trois dernières années, tels qu’ils ont été certifiés par le précédent commissaire aux
comptes.

b) Résoudre effectivement le problème

Conformément à la politique du cabinet, l’équipe d’audit s’est réunie afin de discuter des points
évoqués dans le plan de mission. Le seuil de signification retenu, qui servira pour la détermination des
comptes significatifs et l’étendue des tests substantifs, s’élève à 174 kilos dinars. Il correspond au
seuil le plus bas et qui ne varie pas de façon significative d’une année à l’autre. La détermination du
seuil de signification permet de déterminer l’erreur tolérable. Selon le manuel d’audit du cabinet,
l’erreur tolérable est comprise entre 50% et 75% du seuil de signification. Puisque le risque d’audit est
élevé, l’erreur tolérable sera calculée sur la base du taux le plus bas, soit 50% du seuil de
signification. Le montant de l’erreur tolérable s’élève donc à 87 kilos dinars. Ainsi, les comptes qui
présentent un solde supérieur à 87 kilos dinars sont considérés comme significatifs. Par contre, ceux
qui présentent un solde inférieur au montant de l’erreur tolérable ne feront pas l’objet d’un examen
détaillé.

c) Faire valoir son point de vue

Au cours de la réunion de l’équipe d’audit, le choix de la base de référence et du taux du seuil de

signification a été évoqué.

Ce choix est expliqué par les faits suivants :

- Le secteur d’activité de la société CHIMIE est fortement concurrentiel et influencé par

l’innovation technologique. Elle présente un risque d’audit élevé;

- Le niveau du seuil de signification est inversement proportionnel au risque d’audit. Ainsi, le

taux de référence du seuil de signification choisi sera la limite inférieure de la fourchette
généralement utilisée;

- La base de référence du seuil de signification est généralement le résultat de l’exercice.

Toutefois, le choix de la base est fonction de la préoccupation des utilisateurs des états
financiers. Puisque les résultats des trois dernières années sont instables et oscillent entre
perte et profit, ils ne constituent pas une base raisonnable du seuil de signification. Par
ailleurs, le seuil basé sur le critère du chiffre d’affaires est assez élevé et varie de façon
significative d’une année à l’autre. Il en est de même pour celui calculé sur la base de l’actif
total. Par contre, le seuil de signification basé sur le critère des capitaux propres ne varie
pas de manière significative d’une année à l’autre, n’est pas assez élevé par rapport à
l’estimation du risque d’audit, et correspond aux attentes des utilisateurs des états
financiers.

d) Obtenir un consensus
L’équipe d’audit, chargée du dossier, après analyse de la démarche suivie, des choix effectués, a été
convaincue de retenir :

 Un niveau élevé du risque d’audit;

 Les capitaux propres comme base du seuil de signification;

 Le taux le plus bas de la fourchette généralement utilisée, soit 1%;

 et le montant du seuil de signification, qui servira pour la détermination de l’étendue

des tests substantifs, de 174 kilos dinars.

Sous section 2 : Audit des estimations comptables de la

direction
§1. Règles d’audit des estimations comptables

Une estimation comptable désigne « une évaluation approximative du montant d’un élément en
l’absence de mesure précise »[127]. Les estimations comprennent notamment les provisions pour
clients douteux, les provisions pour dépréciation des stocks pour les ramener à leur valeur de
réalisation estimée, l’amortissement des immobilisations sur leur durée d’utilisation estimée, les
produits constatés d’avance, les pertes sur des contrats à long terme, les provisions pour risque pour
un procès en cours et les provisions pour garantie.

Comme les estimations comptables dépendent généralement de jugements sur les conséquences
d’évènements futurs et ne sont normalement pas soumises à des contrôles spécifiques, elles sont
davantage susceptibles de contenir des erreurs importantes pour l’audit que les données répétitives.

L’approche préconisée par la norme d’audit ISA 540, relative à l’audit des estimations comptables, est
la suivante :

- examen et test de la procédure suivie par la direction;

- utilisation d’une estimation indépendante;

- et, revue des évènements postérieurs à la clôture.

1) Examen et test de la procédure suivie par la direction

Cette première étape comprend généralement les phases suivantes:

- évaluation des données et des hypothèses sur lesquelles se base l’estimation;

- vérification des calculs;

- comparaison des estimations précédentes avec les résultats réels;

- examen des procédures d’approbation de la direction.

 a) Evaluation des données et des hypothèses

L’auditeur évaluera si les données sur lesquelles l’estimation s’appuie sont exactes, complètes et
pertinentes. Cette évaluation peut conduire l’auditeur à tester directement les données utilisées ou elle
peut être fondée sur l’évaluation des contrôles sur les traitements des données répétitives ou des
données non répétitives si cette évaluation couvre les données en question. Si les contrôles sur les
données utilisées ont été évalués comme non efficaces, l’auditeur doit tenir compte de l’effet de ces
faiblesses sur les estimations comptables.

Ensuite, l’auditeur déterminera si les principales hypothèses utilisées par la direction pour l’estimation
s’appuient sur une base valable. Il analysera si les hypothèses de la direction sont fondées et si elles
représentent en conséquence des interprétations raisonnables de la situation et des tendances
actuelles de l’activité d’une part, et des informations disponibles les plus récentes d’autre part.

Pour ce faire, l’auditeur examinera notamment les points suivants :

i) Les bases des hypothèses

L’auditeur examinera les raisons pour lesquelles la direction a choisi ces hypothèses. Il analysera si :

- les choix étaient subjectifs ou justifiés par des informations fiables;

- les hypothèses représentent une interprétation raisonnable des données pertinentes;

- d’autres données auraient été plus appropriées, et dans l’affirmative, quel aurait été
l’impact de ces autres hypothèses sur l’estimation comptable;

- la direction a envisagé plusieurs hypothèses, et dans l’affirmative, pourquoi les autres

hypothèses ont été écartées.

ii) La cohérence des hypothèses

L’auditeur analysera la cohérence des hypothèses avec les tendances historiques et avec les
hypothèses retenues au cours des années précédentes. Pour ce faire, il vérifiera si les changements
d’hypothèses sont justifiés ou imposés par des changements de faits ou de situations et si les
hypothèses sont cohérentes entre elles, ainsi qu’avec les plans de la direction et les autres
informations obtenues au cours de l’audit.

b) Vérification des calculs

L’auditeur contrôlera les formules de calcul appliquées par la direction et l’application des hypothèses
aux données.

c) Comparaison des estimations précédentes avec les résultats réels

L’auditeur comparera les estimations comptables effectuées pour les périodes précédentes avec les
résultats réels afin de réunir des éléments probants sur la fiabilité des procédures d’estimation de la
direction, de déterminer s’il faut rectifier les données de base, et de déterminer si les différences entre
les résultats réels et les estimations précédentes ont été quantifiées et si les ajustements nécessaires
ont été effectués.

d) Examen des procédures d’approbation de la direction

L’auditeur examinera si les estimations comptables sont revues et approuvées par le niveau adéquat
de la direction et s’assurera qu’elles sont documentées de manière à faire apparaître les hypothèses
retenues, les données de base et les calculs effectués.

2) Utilisation d’une estimation indépendante

L’auditeur peut effectuer une estimation indépendante pour la comparer avec l’estimation comptable
effectuée par la direction. En utilisant une estimation indépendante, l’auditeur évaluera généralement
les hypothèses retenues, les données servant de base pour l’estimation comptable ainsi que le
processus de calcul.

3) Revue des estimations postérieures à la clôture

Les évènements postérieurs à la date de clôture peuvent fournir des éléments probants sur une
estimation comptable effectuée par la direction. La revue des évènements postérieurs à la date de
clôture peut affranchir l’auditeur d’examiner la procédure suivie par la direction ou de faire une
estimation indépendante pour évaluer le caractère plausible de l’estimation comptable.

§2. Illustration

Dans le cadre de l’audit de la société CHIMIE, l’examen des conditions de vente a révélé que la
société offre une garantie pendant une année pour les produits vendus à ses clients. Les produits
couverts par la garantie sont réparés sans aucune contrepartie de la part des clients. La société n’a
pas comptabilisé de provisions pour garanties. La démarche à suivre dans l’audit des provisions pour
garanties comporte les étapes suivantes :

- La description du problème posé ;

- La collecte de la documentation ;

- L’identification des solutions possibles;

- L’évaluation des solutions; et,

- La formulation des conclusions.

1) La description du problème posé

Les garanties données par la société CHIMIE pour ses clients couvrent tous les produits fabriqués par
la société. Elles s’étalent sur une période d’une année à partir de la date de réalisation de la vente.
Les frais de garantie sont supportés par la société sans aucune contrepartie.

Les questions qui se posent sont alors les suivantes :

- Faut-il comptabiliser une provision pour garanties?

 - Quelle base doit-on retenir pour estimer la provision pour garanties?

- Quel est le montant de la provision pour garanties?

a) Obtention des données

Les garanties données aux clients couvrent tous les produits fabriqués par la société. Les retours
effectués par les clients sont expliqués par le fait que les produits sont, soit périmés, soit qu’ils ne sont
pas conformes à la législation environnementale ou aux commandes.

Le responsable commercial de la société a préparé des statistiques commerciales qui indiquent que
les retours des produits effectués pendant la période de garantie s’élève à 5,3% des ventes de l’année
dont 0,3% sont retournés et couverts par la garantie au cours du même exercice.

Ces retours se détaillent comme suit :

Produits périmés 70%

Produits non conformes à la législation environnementale 15%
Produits non conformes aux commandes 15%

Les statistiques fournies par le service technique montrent que les pourcentages des pertes subies,
dans le cadre de la garantie des produits vendus, se détaillent comme suit :

Produits périmés 100%

Produits non conformes à la législation environnementale 30%
Produits non conformes aux commandes 10%

b) Investigations complémentaires

Les investigations complémentaires ont consisté à faire des entretiens avec le comptable de la
société. Ce dernier a affirmé que, conformément aux dispositions de l’article 12 du code de l’impôt sur
le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, les provisions pour garanties ne
sont pas déductibles. La comptabilisation d’une telle provision n’aura aucun effet sur le résultat fiscal
et donc sur la charge de l’impôt sur les sociétés.

c) L’œil critique

La position du comptable de la société, qui consiste à ne pas comptabiliser les provisions pour
garanties, est motivée par le fait que la politique comptable de la société CHIMIE en matière des
provisions est conforme à la réglementation fiscale en vigueur. D’ailleurs, cette position du comptable
est confirmée par le gérant CHIMIE fils.

2) La collecte de la documentation

L’audit des provisions pour garanties se fait dans le cadre des normes internationales d’audit et plus
particulièrement la norme ISA 540, relative à l’audit des estimations comptables et de la norme
comptable tunisienne NC 14, relative aux éventualités et événements postérieurs à la date de clôture.
 3) L’identification des solutions possibles

Lors de l’évaluation d’une estimation de la direction, il n’y pas de bonnes ou de mauvaises réponses
tranchées mais plutôt une fourchette de réponses jugée raisonnable. Conformément aux dispositions
de la norme comptable tunisienne NC 14, relative aux éventualités et aux évènements postérieurs à la
clôture, lorsque la perte est probable et que son montant peut être estimé de façon fiable, la provision
doit être comptabilisée.

L’estimation des provisions pour garanties, sur la base des statistiques commerciales concernant les
retours des clients, se présente comme suit :

Pourcentage
Pourcentage Montant
de perte
Ventes 63 652
Pourcentage de retours 5,0% 3 183
Produits périmés 70% 100% 2 228
Produits non conformes à la législation environnementale 15% 30% 143
Produits non conformes aux commandes 15% 10% 48
Total 76,00% 2 419

Le montant de la provision pour garanties s’élève à 2.419 kilos dinars.

Conformément aux dispositions de la norme ISA 540, relative à l’audit des estimations comptables,
l’auditeur comparera les estimations comptables effectuées pour les périodes précédentes avec les
résultats réels afin de déterminer s’il faut rectifier les données de base et si les ajustements
correspondant aux différences dégagées ont été effectués.

Les évènements postérieurs à la date de clôture sont pris en compte jusqu’à la date du 28 février de
l’année n+1, date d’arrêté des comptes de la société. L’information disponible concernant les retours
effectués par les clients concerne les deux premiers mois de l’année n+1. Ces retours sont relatifs aux
ventes effectuées au cours des deux premiers mois de l’année n. Le pourcentage des retours, pour
une période mobile jusqu’au 28 février n+1, relatifs à la période du 1er janvier n au 28 février n, est de
5,9% des ventes des deux premiers mois de l’année n dont 0,3% des ventes ont été retournés et
couverts par la garantie au cours du même exercice. Les pourcentages de pertes subies, suite à ces
retours, se détaillent comme suit :

Produits périmés 98%

Produits non conformes à la législation environnementale 33%
Produits non conformes aux commandes 11%

Le chiffre d’affaires des deux premiers mois de l’année n s’élève à 10.608 kilos dinars. Les pertes
réellement subies au cours des deux premiers mois de l’année n s’élèvent à 431 kilos dinars. Elles se
détaillent comme suit :

Pourcentag Pourcentage Montant

 e de perte
Ventes 53 044
Pourcentage de retours 5,6% 2 970
Produits périmés 67% 98% 1 950
Produits non conformes à la législation environnementale 15% 33% 147
Produits non conformes aux commandes 18% 11% 59
Total 72,59% 2 156

Les pertes probables, au cours des deux premiers mois de l’année n, suite aux retours effectués par
les clients de la société CHIMIE et calculées sur la base des statistiques commerciales s’élèvent à
403 kilos dinars. Elles se détaillent comme suit :

Pourcentag Pourcentage
Montant
e de perte
Ventes 10 608
Pourcentage de retours 5,0% 530
Produits périmés 70% 100% 371
Produits non conformes à la législation environnementale 15% 30% 24
Produits non conformes aux commandes 15% 10% 8
Total 76,00% 403

La variation entre les pertes probables basées sur les statistiques commerciales et les pertes
réellement subies est de 6,95% soit 28 kilos dinars. Cette variation est significative.

Selon les statistiques commerciales, les retours concernant les ventes des dix mois restant de
l’exercice n et qui ont été réalisés l’année même s’élève à 0,3%.

Pour les dix mois de l’année n, l’estimation de la provision pour garanties données aux clients,
calculée sur la base des statistiques commerciales, se présente ainsi :

Pourcentag Pourcentage
Montant
e de perte
Ventes 53 044
Pourcentage de retours 5,0% 2 652
Produits périmés 70% 100% 1 857
Produits non conformes à la législation
environnementale 15% 30% 119
Produits non conformes aux commandes 15% 10% 40
Total 76,00% 2 016

L’estimation de cette provision sur la base des pertes subies au cours de l’année n+1 et relatives aux
garanties de l’année n est récapitulée dans le tableau suivant :
 Pourcentag Pourcentage
Montant
e de perte
Ventes 53 044
Pourcentage de retours 5,6% 2 970
Produits périmés 67% 98% 1 950
Produits non conformes à la législation environnementale 15% 33% 147
Produits non conformes aux commandes 18% 11% 59
Total 72,59% 2 156

L’écart entre la provision pour garanties calculée sur la base des données commerciales actualisées
de n+1 et celle calculée sur la base des données commerciales historiques est de 140 kilos dinars soit
6,95%. Cet écart est significatif.

b) Circularisation de tiers

L’estimation de la provision pour garanties données aux clients doit être effectuée en tenant compte
du fait que la société a contracté ou non un contrat d’assurance contre les risques de pertes découlant
de la garantie. Pour ce faire, l’examen des assurances contractées a révélé que la société n’a pas
contracté un contrat de couverture contre les risques de garanties.

4) L’évaluation des solutions

a) Prise en compte de l’attente des utilisateurs financiers

Les utilisateurs des états financiers sont en principe intéressés par le niveau des résultats. Toutefois,
puisque les résultats sont instables, ils sont préoccupés par le niveau des capitaux propres. Ils
insistent sur le respect de la réglementation comptable et fiscale.

b) Primauté du fond sur la forme

L’objectif principal de l’audit des états financiers est de s’assurer de la régularité, de la sincérité et de
la représentation fidèle des états financiers. Cet objectif fait que les dispositions fiscales ne sont pas
les seules à prendre en considération.

5) La formulation des conclusions

a) Revue des données et hypothèses prises en compte

Les données utilisées sont les données comptables qui sont conformes avec celles fournies par le
service commercial. Quant aux hypothèses retenues, elles ont été fournies par le service technique.
Ces hypothèses concernent les pourcentages de retours et les pourcentages de pertes subies par la
société. Elles ont été confrontées avec les retours et les pertes subies au cours des deux premiers
mois de l’année n+1 afin de dégager les ajustements nécessaires. L’écart dégagé entre les pertes
subies au cours des deux premiers mois de l’année n+1 avec les statistiques commerciales est de
l’ordre de 6,94%. Cet écart est significatif. La projection de la provision pour garanties au titre des dix
mois restant de l’année n doit tenir compte du niveau des pertes subies au cours de l’année n+1.
 b) Résoudre effectivement le problème

Compte tenu du risque que court la société suite aux garanties accordées à ses clients lors de la
vente de ses produits, elle doit comptabiliser une provision pour garanties. L’estimation du montant de
la provision pour garanties peut être faite sur la base des pertes réellement subies jusqu’au 28 février
n+1, concernant les ventes des deux premiers mois de l’année n, et sur la base des statistiques
techniques pour les mois restant de l’année n. Le montant correspondant à cette base, s’élève à 2.447
kilos dinars. Par contre, la projection des pertes probables, sur la base de celles subies jusqu’au 28
février n+1, fournit un montant de provision de 2.587 kilos dinars. La variation entre les deux
estimations est de 140 kilos dinars soit 5,73% du montant des pertes probables au titre des garanties
données aux clients. Cette variation est significative. Il convient donc de comptabiliser une provision
pour garanties à hauteur de 2.587 kilos dinars. Puisqu’on peut estimer que les conditions de prise en
compte d’actif fiscal différé sont réunies, et conformément aux dispositions de la norme comptable IAS
12, la provision pour garanties donne lieu à un actif fiscal différé de 905 kilos dinars. Par ailleurs, le
montant des provisions pour garanties au titre des ventes de l’exercice n-1 et qui aurait du être
comptabilisé au cours de l’exercice n est significatif. Il s’élève à 1.521 kilos dinars. Aussi, un actif
d’impôt différé doit-il être comptabilisé d’un montant de 532 kilos dinars puisqu’on peut estimer que les
conditions de prise en compte d’actif fiscal différé sont réunies. Il s’agit d’une erreur fondamentale qui
doit être traitée comme telle conformément aux dispositions de la norme comptable 11 du système
comptable tunisien des entreprises et de la norme 8 de l’IASB. Par conséquent, le montant de la
provision doit être présenté en ajustant les soldes d’ouverture des résultats reportés. Par ailleurs, les
données comparatives doivent être retraitées. Les notes aux états financiers doivent indiquer les
éléments suivants :

- La nature de l’erreur fondamentale ;

- Le montant de la correction au titre de l’exercice et de l’exercice antérieur présenté ;

- Et, le fait que l’information comparative a été retraitée ou non.

c) Faire valoir son point de vue

Au cours de la réunion avec l’équipe d’audit, le problème de comptabilisation et d’estimation du

montant de la provision a été évoqué. La solution proposée a été expliquée par les points suivants :

 La revue des évènements postérieurs a permis de confronter les pertes probables

avec celles réellement supportées;

 La société n’a pas contracté de contrat d’assurance pour couvrir les éventuels
risques de pertes probables pendant la période de garantie;

 Les données commerciales historiques de la société ont été confrontées avec les
données commerciales des deux premiers mois de l’année n+1 afin de dégager
l’écart qui en résulte. L’écart dégagé est significatif. Ainsi, la projection des
provisions pour garanties de l’année n doit tenir compte de l’ajustement résultant de
la variation de l’année n+1.
 d) Obtenir un consensus

L’équipe d’audit, chargée du dossier, après analyse de la démarche suivie et des choix effectués, a
été convaincu de :

 La nécessité de comptabiliser une provision pour garanties pour couvrir le risque

pour frais de garantie pour un montant de 2.587 kilos dinars et d’un actif fiscal
différé de 905 kilos dinars ;

 Refus de certifier les états financiers, si la direction n’accepte pas la

comptabilisation d’une telle provision et de l’actif fiscal différé, puisque leurs
montants sont significatifs.

Sous section 3 : Appréciation du comportement a posteriori

Les études des cas illustrant le processus du jugement professionnel montrent que nous avons
respecté les cinq étapes d’un processus de prise de décision à savoir :

- La description du problème posé;

- La collecte de la documentation;

- La détermination des solutions possibles;

- L’évaluation des diverses solutions; et,

- La formulation des conclusions.

Ces étapes ne sont pas nécessairement suivies à la lettre ni documentées en détail, toutefois, elles
n’en sont pas moins présentes.

La prise de décision que ce soit en matière de détermination du seuil de signification pour la

programmation des tests substantifs ou d’estimations de provisions pour garanties a montré qu’elle
comporte des jugements intermédiaires.

Quant aux facteurs déterminants d’un bon jugement, à savoir la détermination d’une solution avec
exactitude ou à défaut la recherche d’un consensus, et l’aptitude de l’expert-comptable à démontrer sa
logique et sa diligence, les études de cas montrent qu’en matière de :

- Seuil de signification, l’auditeur a obtenu un consensus avec l’équipe d’audit, chargée du dossier,
concernant le taux et la base de référence du seuil de signification. Pour ce faire, il a démontré la
logique du jugement effectué et documenté les diligences mises en œuvre ;

- Provisions pour garanties, l’auditeur a démontré l’obligation de la constatation de la provision, en

application des principes comptables, et déterminé son montant avec exactitude. La provision pour
garanties jugée acceptable est égale à 2.587 kilos dinars. Par ailleurs, un actif d’impôt différé doit être
comptabilisé à hauteur de 905 kilos dinars puisque l’équipe a jugé que cet actif est recouvrable ;
- Pour ces deux cas, le professionnel a démontré sa logique et prouvé les diligences effectuées. Par
ailleurs, une revue indépendante a été mise en œuvre par un associé indépendant, n’ayant pas
participé aux travaux d’audit.

Aussi, le respect de la démarche du processus du jugement professionnel donne-t-il le sentiment

d’une assurance raisonnable qu’il s’agit d’un bon jugement.
 Chapitre 2 : illustrations du processus de prise
de décision dans les missions de présentation
des états financiers
Ce chapitre examine la part accordée au jugement professionnel dans les référentiels comptables,
d’une part, et illustre le processus du jugement professionnel dans les missions de présentation des
états financiers, d’autre part.

Section 1 : La part accordée au jugement professionnel

dans les référentiels comptables
L’analyse concerne aussi bien les normes comptables tunisiennes, autres que les normes sectorielles,
que les normes comptables internationales de l’IASB. Elle consiste à recenser, manuellement, le
nombre d’occurrences où le jugement est exigé dans le libellé de la norme et la fréquence à laquelle
les utilisateurs des normes comptables ont à poser des jugements, soit du fait du vocabulaire de la
norme, soit du sens des phrases employées.

Sous section 1 : Les normes comptables tunisiennes

L’analyse des normes comptables tunisiennes, autres que les normes sectorielles, a permis de relever
le nombre d’occurrences où le jugement est exigé dans le libellé des normes comptables. Cette
analyse consiste à la recherche des termes suivants « juger », « jugement » et « jugement
professionnel ». Les résultats de cette analyse figurent dans l’annexe 3. Le nombre d’occurrences est
de vingt. Parmi les situations où il est exigé expressément le recours au jugement professionnel dans
le libellé de la norme, on trouve par exemple :

- Dans le cadre conceptuel, l’évaluation de l’équilibre avantages-coûts et l’arbitrage entre les

caractéristiques qualitatives font appel au jugement professionnel. Par ailleurs, la
convention de l’importance relative est une notion qui nécessite l’exercice du jugement
professionnel;

- Selon la norme comptable générale (NC 1), la présentation de l’état de résultat selon la
méthode de référence nécessite un effort considérable de jugement de la part du
professionnel;

- La norme relative aux immobilisations corporelles (NC 5), le choix des modes
d’amortissement et l’appréciation de la durée d’utilisation d’une immobilisation nécessitent
le recours au jugement professionnel;
 - Selon la norme relative aux éventualités et aux évènements postérieurs à la date de
clôture (NC 14), les estimations des provisions pour éventualités nécessitent un effort de
jugement de la part du professionnel.

Par ailleurs, le nombre de référence au jugement dans les normes comptables tunisiennes s’élève à
cent quarante deux fois. L’analyse du nombre de référence au jugement professionnel figure dans
l’annexe 4. Elle reflète la fréquence à laquelle ceux qui appliquent les normes comptables tunisiennes
ont à poser des jugements. Cette référence au jugement découle, soit du vocabulaire de la norme, soit
du sens des phrases utilisées dans la norme. La moyenne de ces occurrences est de huit. Parmi les
situations où il est fait référence au jugement professionnel, on peut citer :

- Dans la norme générale (NC 1), la définition des éléments d’actifs, de passifs, la
présentation de l’état de résultat selon la méthode de référence et la structure des notes
aux états financiers. Aussi, la présentation au niveau de l’état de résultat selon le modèle
autorisé de la production immobilisée dans les produits d’exploitation fait appel au
jugement. En effet, cette présentation est contradictoire avec la définition avancée au
paragraphe relatif au fonctionnement général des comptes;

- Dans la norme des stocks (NC 4), l’identification des charges incorporables et leur
affectation dans le coût de production des stocks;

- Dans la norme relative aux contrats de construction (NC 9), la détermination des coûts
relatifs à un contrat de construction. En effet, elle prévoit que les coûts d’assurance, de
conception et d’assistance technique et les frais généraux de production sont affectés
moyennant des méthodes systématiques et rationnelles.

Outre les situations qui nécessitent le recours au jugement professionnel, certaines contradictions
existantes dans le système comptable obligent le professionnel ou l’utilisateur des normes comptables
tunisiennes à recourir au jugement.

Sous section 2 : Les normes comptables internationales de

l’IASB
L’analyse des normes comptables internationales de l’IASB est regroupée en deux rubriques. En
premier lieu, l’analyse du nombre d’occurrences du terme « jugement » dans les normes comptables
internationales. Elle figure dans l’annexe 5. En second lieu, l’analyse couvre le nombre de référence
au jugement professionnel et figure dans l’annexe 6.

Le nombre des termes « juger », « jugement » et « jugement professionnel » dans les normes
comptables internationales de l’IASB au 31 décembre 1999, s’élève à quarante neuf dont six dans le
cadre de la préparation et de présentation des états financiers permettant de jeter les bases du
processus normatif. On remarque également que la norme relative à la présentation des états
financiers reprend à six reprises l’occurrence « jugement » mettant ainsi en relief la corrélation entre la
complexité d’un problème et l’importance du jugement.

La seconde analyse effectuée consiste à relever le nombre d’occurrence où la norme, du fait du

vocabulaire et du sens des phrases employées, faisait référence à un jugement.

Le nombre d’occurrence relevé dans les normes comptables internationales est de quatre cent quatre
vingt trois. Parmi les situations qui font appel au jugement professionnel, on trouve :

- Dans le cadre conceptuel de la comptabilité, la définition de l’importance relative et la

définition des éléments des états financiers;

- Dans la norme IAS 1, relative à la présentation des états financiers, l’appréciation de la

continuité d’exploitation, le regroupement des éléments jugés non significatifs, le choix de la
direction dans la distinction entre les éléments non courants et les éléments courants du
bilan, etc.

- Dans la norme IAS 37, relative aux provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, la
définition des provisions ou encore leur évaluation. Ainsi, la norme stipule que « le montant
comptabilisé en provisions doit être la meilleure estimation de la dépense nécessaire à
l’extinction de l’obligation actuelle à la date de clôture ».

Ce nombre est fortement élevé par rapport au nombre relevé dans les normes comptables
tunisiennes.

La comparaison entre les normes comptables tunisiennes et les normes comptables internationales
de l’IASB et les interprétations des normes comptables internationales est difficile du fait que les
thèmes ne sont pas abordés de la même façon et qu’il n’existe pas de norme nationale pour certains
thèmes, tels que les instruments financiers, la consolidation, etc.

L’ensemble des ces observations a permis de mettre en évidence l’importance accordée au jugement
professionnel par les normes comptables nationales ou internationales, que ce soit dans le libellé
même des normes ou dans la manière dont elles sont rédigées.

Section 2 : Etudes de cas de jugement professionnel dans les

missions de présentation des états financiers
Cette étude de cas porte sur les notes aux états financiers et vise à illustrer le processus du jugement
professionnel en matière de notes aux états financiers.

Sous section 1 : Les notes aux états financiers

§1. Les caractéristiques des notes aux états financiers de qualité

Les notes aux états financiers permettent d’expliquer et de compléter les composantes des états
financiers en vue d’atteindre une représentation fidèle. « La qualité des notes aux états financiers tient
beaucoup plus à leur intelligibilité et à la pertinence des informations qu’elles ajoutent qu’à leur
volume »[128].

Les caractéristiques des notes aux états financiers sont les suivantes :

a) Les notes aux états financiers doivent être claires et concises

Afin d’atteindre les objectifs assignés aux notes aux états financiers, elles doivent être claires,
concises et exemptes de toute ambiguïté. L’utilisation conjointe de tableaux et de commentaires aide
à clarifier les données figurant dans les états financiers. Aussi, « le volume des notes aux états
financiers doit être raisonnable pour que son exploitation soit aisée par l’utilisateur »[129].

b) Les notes aux états financiers doivent être intelligibles

Les notes aux états financiers sont conçues pour faciliter la compréhension des états financiers
qu’elles accompagnent.

Les états financiers étant destinés à un très large public, l’information doit être compréhensible par
des non professionnels et ne pas être réservée à des spécialistes.

c) Les notes aux états financiers doivent fournir toutes les informations
significatives

L’élaboration des notes aux états financiers conduit à rechercher les informations qui ont une
importance significative, soit pour expliquer, soit pour compléter les éléments donnés dans les états
financiers. Toutefois, la primauté du caractère significatif dans la sélection des informations à fournir
ne doit pas conduire à l’effet inverse, c’est-à-dire, à une réduction trop importante des informations,
qui serait-elle aussi, préjudiciable à l’intelligibilité des états financiers. L’application d’un tel principe a
évidemment des conséquences sur les notes aux états financiers. Ainsi :

- Le référentiel des principes et méthodes comptables utilisés par l’entreprise doit être
mentionné dans une note aux états financiers;

- Les informations sur les principes et méthodes comptables utilisés doivent être fournies;

- Seules sont à fournir les informations significatives dont la présentation est prévue par les
normes comptables ou est nécessaire à l’image fidèle.

Pour les informations qui sont a priori significatives, il est nécessaire de mentionner l’absence de
l’élément concerné, car une mention de type « aucun changement de méthodes comptables n’est
intervenu durant l’exercice » sera préférable à l’absence totale d’information sur le sujet. D’ailleurs, la
note relative au respect des principes comptables généralement admis doit préciser notamment « le
référentiel comptable utilisé, les dérogations, les changements éventuels de méthodes, et les
principes comptables particuliers pertinents »[130].

§2. L’influence de l’importance relative sur les notes aux états financiers

La prééminence dans les notes aux états financiers du principe d’importance significative comme
critère absolu de détermination de l’information à fournir se traduit, dans les faits, par une influence
marquée de ce principe sur la structure et le contenu des notes aux états financiers, ce qui n’est pas
sans conséquence pour les utilisateurs des états financiers.

a) L’influence de l’importance relative sur la structure des notes aux états financiers

La structure des notes aux états financiers n’a pas été explicitement définie par le système comptable
tunisien. Toutefois, la norme comptable générale dispose que « les notes aux états financiers sont, en
règle générale, présentées dans l’ordre suivant … » et qu’une « structure systématique doit être
retenue, autant que possible, pour la présentation des notes ». Les notes aux états financiers ne
constituent donc pas un document formalisé.

Les notes aux états financiers constituent un document ouvert qui doit s’adapter à chaque cas
particulier et à chaque spécificité de l’entreprise. C’est pourquoi, le normalisateur a laissé
volontairement une entière liberté dans les choix de présentation des notes aux états financiers car il
appartient à l’entreprise, compte tenu de ses spécificités, de trouver un ordre de classement et un
enchaînement logique qui conviennent au souci de la bonne information. Cette liberté de choix, quant
à la structure des notes aux états financiers, implique un degré élevé d’exercice du jugement
professionnel. Néanmoins, le système comptable prévoit des informations obligatoires qui doivent
figurer dans tous les cas dans les notes aux états financiers.

La structure des notes aux états financiers est donc fortement influencée par le principe de
l’importance relative dans la mesure où doivent être portés en début des notes aux états financiers les
éléments d’information essentiels parce qu’ils sont les plus susceptibles d’améliorer l’intelligibilité et la
pertinence des états financiers. Cette référence au principe d’importance relative permet d’opérer
l’ordonnancement des informations en distinguant les informations toujours significatives, de celles
susceptibles d’être significatives :

- Les informations généralement significatives : Ce sont des informations généralement

nécessaires au lecteur des états financiers, quelle que soit l’entreprise et quel que soit le
lecteur. Il s’agit notamment des principes généraux (prudence, permanence des méthodes,
etc.) et des méthodes d’évaluation retenues.

- Les informations susceptibles d’être significatives : Ce sont les informations qui n’entrent
pas dans la catégorie précédente. Il s’agit notamment des éléments énumérés par les
normes comptables tunisiennes ou toute autre information qui répond par avance à une
question susceptible de se poser à la lecture des états financiers.

b) L’influence de l’importance relative sur le contenu des notes aux états financiers

La norme comptable générale exige, pour la présentation des notes aux états financiers, qu’une
structure systématique soit retenue. Les notes aux états financiers sont présentées généralement
comme suit :

- Date d’élaboration des états financiers ;

- Déclaration sur la responsabilité des états financiers ;

 - Note confirmant le respect des normes comptables tunisiennes ;

- Note sur les bases de mesure et les principes comptables pertinents appliqués ;

- Informations afférentes à des éléments figurant dans le corps des états financiers ;

- Note sur les engagements, les passifs éventuels et les actifs éventuels ; et,

- Autres informations à caractère financier et non financier.

Le principe d’importance relative joue également un rôle non négligeable car il permet de solutionner
les problèmes relatifs à la sélection des informations à fournir.

i) Date d’élaboration des états financiers

ii) Déclaration sur la responsabilité des états financiers

iii) Les faits marquants

Seuls les faits marquants de l’exercice significatifs et qui sont nécessaires à une bonne perception de
la situation de l’entreprise sont à mentionner.

iv) La place privilégiée du référentiel comptable

Non seulement le référentiel comptable utilisé est porté en début des notes aux états financiers, mais
il doit être donné dans tous les cas, tant son importance est considérable pour les utilisateurs des
états financiers. Il représente en effet, la règle du jeu applicable au cours de l’exercice.

Les notes aux états financiers voulant contribuer à l’objectif d’une représentation fidèle devront donc
informer les utilisateurs des états financiers sur :

- La conformité avec les règles en vigueur;

- Les règles et méthodes appliquées pour l’établissement des états financiers;
- Les changements de méthodes comptables éventuellement survenus.
- La conformité avec les règles en vigueur

Les principes comptables généralement admis qui régissent l’établissement des états financiers n’ont
pas à être énumérés de façon systématique. Une formulation du type « les états financiers sont établis
conformément aux principes comptables généralement admis »[131] est généralement utilisée pour
englober les références à la loi comptable, le cadre conceptuel et les normes comptables techniques,
…

En revanche, les éventuelles dérogations à ces principes devront être explicitement mentionnées.

- Les règles et méthodes appliquées pour l’établissement des états financiers : La note
relative aux principes comptables adoptés par l’entreprise doit décrire les bases de
mesures utilisées pour l’élaboration des états financiers.

A ce niveau, de plus amples précisions doivent être fournies et notamment dans les cas où
l’entreprise :
 - développe un choix particulier entre plusieurs méthodes réglementaires;

- indique les dérogations par rapport aux méthodes comptables; et,

- expose les règles fiscales à l’origine de certains postes comptables.

- Les changements de méthodes éventuellement survenus : L’obligation de comparabilité

des états financiers dans le temps implique une permanence des méthodes de présentation
et d’évaluation des états financiers. Un changement de méthodes comptables ne doit être
opéré que lorsqu’il est rendu obligatoire par une nouvelle norme ou que la nouvelle norme
conduit à une meilleure présentation des opérations dans les états financiers de
l’entreprise.

v) Les informations relatives aux éléments figurant dans le corps des états
financiers

Les notes aux états financiers doivent mentionner également un certain nombre d’informations
significatives liées aux postes composant les états financiers. Il s’agit des notes exigées par les
normes comptables.

Les notes relatives aux postes des états financiers contiennent toutes les autres informations qui
peuvent être jugées significatives et qui nécessitent une explication ou un commentaire additionnel.

Elles doivent être présentées de telle sorte que chacune d’elles soit rattachée à un poste des états
financiers dans l’ordre d’apparition des rubriques.

Notons enfin que les informations que doivent donner les notes aux états financiers ne peuvent
résulter d’une énumération de points visés par les normes comptables car c’est la réalité d’une
entreprise particulière qu’il convient de retracer et c’est en fonction de cette réalité qu’un certain
nombre d’informations devront être mentionnées.

vi) Note sur les engagements, les passifs éventuels et les actifs éventuels

vii) Les autres informations significatives

Cette partie comporte essentiellement les notes relatives aux évènements postérieurs à la date de
clôture et les autres informations dont la présentation est nécessaire à l’obtention d’une image fidèle.

- Les évènements postérieurs à la clôture de l’exercice

Il s’agit des évènements survenus entre la date de clôture et la date de publication des états financiers
qui, sans être liés à une situation existant à la date de clôture de l’exercice, « entraîneront des
modifications importantes de l’actif ou du passif au cours du nouvel exercice, et/ou qui auront ou
risquent d’avoir des répercussions importantes sur les activités futures de l’entreprise »[132].

Les informations à fournir relatives à ces évènements doivent comprendre une description de la
nature de l’événement et une estimation de son incidence financière, lorsqu’il est possible de la faire
ou une déclaration indiquant que cette estimation ne peut être faite.

- Les autres informations

Cette rubrique est réservée aux notes dont la présentation est nécessaire à une image fidèle. Ces
notes sont des notes explicatives d’éléments comptables significatifs, dans le contexte propre de
l’entreprise, non expressément exigées par des normes comptables, mais qui sont nécessaires à
l’intelligibilité et à la présentation fidèle. Ces notes peuvent revêtir des informations à caractère non
financier.

L’influence de l’importance significative sur le contenu des notes aux états financiers fait de celles-ci
un véritable document de synthèse, ce qui favorise l’utilisateur des états financiers, qui trouvera dans
ce document l’information essentielle à la prise de décision.

Sous section 2 : Illustration

La société XML est une société cotée en bourse et mère d’un groupe actif dans la plupart des
secteurs de l’industrie chimique, des huiles et dérivés, des emballages, de la promotion immobilière et
d’autres activités commerciales et agricoles. Lors de l’établissement de ses notes aux états financiers
consolidés de l’exercice n, le premier responsable de la société mère charge un expert-comptable de
l’établissement de la note relative à l’information sectorielle. Il s’agit de la première année où la société
prépare des états financiers consolidés.

§1. Description du problème posé

Les notes aux états financiers consolidés comprennent, entre autres, une note relative à l’information
sectorielle. Toutefois, la société XML est-elle dans l’obligation de publier de telles notes. Aussi, si elle
est dans l’obligation de publier de telle note, les questions qui se posent concernent alors :

- L’identification du premier et du second niveau d’information sectorielle;

- L’identification du secteur d’information sectorielle;
- L’identification des opérations entre les secteurs d’information sectorielle.

La société est organisée en divisions; chacune est gérée par un gérant. Bien que les trois divisions de
l’entreprise soient gérées au niveau international, elles opèrent dans trois zones géographiques
principales :

- En Tunisie, qui est le pays d’origine, l’entreprise produit et vend une vaste gamme de
produits chimiques, d’huiles et dérivés et d’emballages.
- L’entreprise produit et vend les mêmes produits en Algérie, au Maroc et en Libye.
- Au sein de l’union européenne, l’entreprise exploite des installations de fabrication
d’emballages et possède des bureaux de vente en France, en Autriche et en
Belgique.

§2. La collecte de la documentation

L’examen des normes comptables nationales a démontré le défaut de norme comptable tunisienne
relative à l’information sectorielle. Les normes comptables internationales constituent une doctrine à
laquelle on peut se référer, à défaut de normes tunisiennes. La société XML applique la norme
comptable internationale 14, relative à l’information sectorielle.

L’IAS 14 dispose qu’elle « s’applique aux entreprises dont les titres de capitaux propres ou d’emprunts
sont négociés sur un marché organisé ainsi qu’aux entreprises dont les titres de capitaux propres ou
d’emprunt sont en cours d’émission sur un marché public de valeurs mobilières »[133]. Elle stipule que
la structure d’organisation et de gestion de l’entreprise ainsi que son système d’information interne
constituent la base d’identification des différents taux de rentabilité auxquels l’entreprise est
confrontée et par conséquent la base de détermination des premier et second niveaux de l’information
sectorielle.

§3. L’identification des solutions possibles

Les entretiens menés avec le premier responsable indiquent que l’information financière, les tableaux
de bord de gestion et les reporting de gestion sont organisés selon les secteurs d’activités suivants :

- La fabrication d’huiles et dérivés;

- L’industrie chimique;
- L’industrie d’emballages industriels;
- La promotion immobilière;
- Le commerce;
- Et, l’agriculture.

Par ailleurs, les secteurs géographiques suivis par la direction sont la Tunisie, la Libye, l’Algérie et
l’Union européenne.

La présentation de l’information sectorielle doit être faite dans le cadre de la norme internationale IAS
14. Selon cette norme et en fonction de l’organisation interne de la société mère, le premier niveau
d’information sectorielle est le secteur d’activité et le second niveau est par conséquent le secteur
géographique. Les données des secteurs d’activité se présentent comme suit :

(Montants exprimés en millions de dinars)

Promotion Com- Agri-
Produits Emballages
Désignation Huiles immobilièr merc Total
chimiques industriels
e e culture

Chiffre d'affaires 6 21 6 15 3 1 52
Coût des ventes -2,5 -15 -3 -10 -2,5 -0,9 -33,9
Frais de distribution -1,5 -1,8 -1,1 -1,1 -0,2 -0,005 -5,705
Frais d'administration -1 -2,2 -1,4 -2 -0,1 -0,005 -6,705
Bénéfice (perte) sectoriel (le) 1 2 0,5 1,9 0,2 0,09 5,69
Produits sectoriels 1 21 4 15 3 1 45
Actifs de la division 6 30 8 10 1 2 57

Les secteurs d’activité de l’entreprise XML ne sont pas similaires. A priori, tous les secteurs
d’activité de la société peuvent être considérés comme étant isolables séparément.
Toutefois, selon la norme comptable IAS 14, un secteur d’activité ou géographique est à présenter s’il
remplit les 2 conditions suivantes :

- la majorité de ces ventes provient des ventes à des clients externes,

- si les produits sectoriels sont supérieurs à 10% du total des produits ou le résultat
est supérieur à 10% du résultat cumulé de tous les secteurs ou si ces actifs
représentent 10% au moins du total des actifs de tous les secteurs.

Le secteur des huiles et dérivés opère principalement pour l’industrie chimique. Il constitue une
intégration en amont de l’industrie chimique.

Produits Promotion
Huile Emballage Com- Agri-
Désignation chimique immobilièr Total
s s merce culture
s e

Bénéfice (perte) sectoriel

(le) 1 2 0,5 1,9 0,2 0,09 5,69
% Oui Oui Non Oui Non Non
Produits sectoriels 1 21 4 15 3 1 45
% Non Oui Non Oui Non Non
Actifs de la division 6 30 8 10 1 2 57
% Oui Oui Oui Oui Non Non

L’identification des secteurs isolables selon le critère de 10% proposé par la norme comptable
internationale IAS 14 se présente comme suit :

Critère du résultat sectoriel

Le critère de 10% doit être appliqué en comparaison du montant le plus élevé du total des pertes des
secteurs affichant des pertes sectorielles et du total des bénéfices des secteurs affichant des
bénéfices sectoriels soit 5,69. Tout secteur affichant, en valeur absolue, un bénéfice ou une perte
sectorielle supérieur à 0,569 est donc considéré comme isolable selon ce critère.

Critère des produits sectoriels

Les produits sectoriels incluent, conformément à la norme IAS 14, les cessions intersectorielles. Un
secteur est considéré comme isolable si les produits sectoriels excèdent 4,5 soit 10% du total des
produits sectoriels 45 MDT.

Critère des actifs sectoriels

Un secteur est considéré comme isolable si le total de l’actif sectoriel excède 5,7 MDT soit 10% du
total des actifs sectoriels de 57 MDT.

Selon l’un de ces critères, les secteurs isolables sont les suivants :

- L’industrie des huiles et dérivés ;

- L’industrie des produits chimiques ;

- L’industrie des emballages industriels ;

 - La promotion immobilière.

L’industrie des huiles et dérivés est destinée exclusivement à l’industrie chimique. Elle constitue une
intégration en amont. Les deux secteurs peuvent donc être regroupés.

Par ailleurs, l’entreprise a annoncé en septembre n l’acquisition d’une société opérant dans l’industrie
de l’emballage industriel et alimentaire. Ce secteur ne répond à aucun des critères énoncés par la
norme comptable internationale IAS 14. La question qui se pose alors est de savoir s’il faut présenter
ce secteur avec celui de l’industrie d’emballage industriel ou le présenter séparément. L’entretien
mené avec le premier responsable, au sujet de cette nouvelle société, laisse penser que ce secteur
est un secteur stratégique, puisqu’il constitue un élargissement des champs d’activités du groupe. En
effet, cette société fabrique et vend, outre les emballages industriels, identiques à ceux fabriqués par
le groupe, des emballages alimentaires. Ces derniers présentent un marché en croissance et
présentent une performance différente de l’emballage industriel. La technologie utilisée dans la
production des emballages alimentaires est différente de celle utilisée dans la fabrication des
emballages industriels. Les ventes des emballages alimentaires représentent 50% du chiffre d’affaires
de la société nouvellement acquise et ne représentent que 0,5% du chiffre d’affaires consolidé. Par
contre, 25% des ventes d’emballages industriels étaient effectuées au profit de la société
d’emballages industriels du groupe. Cette dernière effectue des travaux d’impression et les
commercialisent.

Au vu des ces données, le premier responsable du groupe nous a affirmé que le secteur de l’industrie
alimentaire sera pris en considération dans l’élaboration des reporting de gestion du groupe.

Les données du secteur de l’industrie d’emballages alimentaires se présentent comme suit :

(Montants exprimés en millions de dinars)

Désignation Montant
Chiffre d'affaires 0,26
Coût des ventes -0,02
Frais de distribution -0,05
Frais d'administration -0,08
Bénéfice ( perte ) sectoriel (le ) 0,11
Produits sectoriels 3
Actifs de la division 4

L’analyse des états financiers de la société d’emballages, nouvellement acquise par le groupe, a
confirmé les données fournies par le directeur. Par ailleurs, les types de clients, auxquels sont
destinés les emballages alimentaires, sont différents de ceux des emballages industriels.

§4. L’évaluation des solutions

Les données contenues dans les reporting de gestion et l’analyse des critères quantitatifs montrent
que les secteurs d’activité qui peuvent être présentés séparément sont les suivants :
 - L’industrie des produits chimiques, ;

- L’industrie des emballages industriels ;

- Et, la promotion immobilière.

L’entretien mené avec la direction de la société fait ressortir que le secteur d’emballages alimentaires
peut être considérée comme un secteur indépendant vue que la technologie est différente, qu’elle
présente des critères de performance différents de ceux valables pour l’industrie d’emballages
industriels, que les types de clients sont différents du secteur d’emballages industriels, et que les
reporting de gestion tiendront compte de ce nouveau secteur.

Les ventes de ce secteur par rapport au total des ventes n’excèdent pas 10%. Ce critère n’est pas
satisfait pour les résultats ni pour les actifs sectoriels.

§5. La formulation des conclusions

a) Revue des données et hypothèses prises en compte

Les secteurs à présenter sont ceux qui remplissent les critères relatifs à la direction et les critères
quantitatifs prévus par la norme comptable internationale 14, relative à l’information sectorielle.
Toutefois, bien que l’industrie d’emballages alimentaires présente des taux inférieurs à ceux prévus
par la norme, la direction la considère comme étant un secteur significatif en raison de sa taille et du
type des clients, etc.

b) Résoudre effectivement le problème

Compte tenu des critères fixés par la norme comptable internationale 14, relative à l’information
sectorielle, et des attentes de la direction de la société, les secteurs à présenter dans la note relative à
l’information sectorielle sont les suivants :

- L’industrie des produits chimiques ;

- L’industrie des emballages industriels ;

- La promotion immobilière;

- Et, l’industrie d’emballages alimentaires.

La note aux états financiers consolidés, relative à l’information sectorielle, est la suivante :

Les résultats sont présentés par secteurs d’exploitation, considérés comme indépendants. En
septembre n, nous avons annoncé l’acquisition de la société de l’industrie d’emballages
alimentaires. Les opérations entre les secteurs d’exploitation sont effectuées sans lien de
dépendance et reflètent les prix de marché. Le bénéfice réalisé par le groupe XML comprend
principalement le bénéfice réalisé par la société, que les produits soient vendus à des tiers ou
utilisés dans le groupe d’emballage alimentaire. Les principes comptables utilisés pour présenter
l’information par secteurs d’exploitation sont les mêmes que ceux utilisés pour préparer les états
financiers consolidés de la société.

Eléments
Embal- Pro- Embal-
de
Produits lages motion lages Conso-
rapproche-
chimiques indus- immo- alimen- lidé
ment non
triels bilière taires
affectés
Produits des activités
ordinaires
Produits externes 22 4 15 0,195 4 45,195
Produits intra secteurs 5 2 0 0,065 0 7,065
Total 27 6 15 0,26 4 52,26
Résultat
Résultat sectoriel 3 0,5 1,9 0,07 0,29 5,76
Part dans le résultat net des
2 2
entreprises associées
Charges financières -1,2 -0,1 -0,8 -0,09 0 -2,19
Résultat des activités
5,57
ordinaires avant impôts
Impôts sur les bénéfices -1
Résultat net 4,57
Autres informations
Actifs sectoriels 36 8 12 4 5 65
Actifs du siège non affectés 20
Actif total consolidé 85
Passifs sectoriels 25 2 10 3 40
Passifs du siège non
affectés 10
Passif total consolidé 50
Investissements 4 2 0,9 2
 Amortissements 1,2 0,6 0,5 0,6

La ventilation des ventes consolidées de la société XML par marché géographique,

indépendamment de l’endroit dans lequel les produits ont été fabriqués, se présente comme suit :

(exprimé en millions de dinars)

2001
Tunisie 17,26
Libye 18
Algérie 10
Union européenne 7
Total des ventes consolidées 52,26

c) Faire valoir son point de vue

Au cours de la réunion de validation des notes aux états financiers consolidés, on s’est interrogé sur la
validité du fait que l’industrie des huiles et dérivés soit regroupée avec l’industrie chimique. Selon ce
point de vue, les deux secteurs sont distincts puisque les technologies utilisées sont différentes. Le
regroupement de ces deux secteurs s’appuie sur la définition donnée par le paragraphe 9 de la norme
comptable internationale 14, relative à l’information sectorielle. En outre, l’IAS 14 stipule que « si le
système d’information interne d’une entreprise considère les activités intégrées verticalement comme
des secteurs distincts et si l’entreprise ne choisit pas de les présenter comme des secteurs d’activité
dans son information externe, le secteur vendeur doit être regroupé avec le secteur acheteur dans
l’identification des secteurs d’activités faisant l’objet d’une information financière externe sauf s’il n’y a
pas de base raisonnable pour le faire, auquel cas le secteur vendeur sera pris en compte comme un
élément de rapprochement non affecté »[134]. Les notes aux états financiers doivent être établies
dans le cadre des normes comptables nationales et internationales. Le premier responsable a été
convaincu des arguments qui lui ont été avancées.

d) Obtenir un consensus

Après confrontation de vues, le consensus s’est établi sur :

- L’identification faite, quant aux secteurs à présenter, à savoir l’industrie chimique,

l’industrie des emballages industriels, l’industrie d’emballages alimentaires et la
promotion immobilière.

- La présentation des activités commerciales et agricoles en éléments de

rapprochement non affectés.

Sous section 3 : Appréciation du comportement a posteriori

La présentation de la note aux états financiers consolidés de la société XML, relative à la l’information
sectorielle, est faite dans le respect des étapes du processus du jugement professionnel. Certes, ces
étapes sont omniprésentes, mais la séparation physique entre elles n’est pas toujours évidente. Aussi,
au cours des investigations faites, est-il nécessaire de répéter certaines étapes, surtout lorsqu’il y a
contestation, désaccord ou la connaissance d’éléments nouveaux. Si la situation est particulièrement
problématique, il faudra probablement revenir en arrière et reprendre une ou plusieurs étapes. Tel est
le cas de la société d’industrie d’emballages alimentaires acquise au cours de l’exercice n.

Quant aux facteurs déterminants d’un bon jugement, à savoir la détermination d’une solution
pertinente ou à défaut la recherche d’un consensus, et l’aptitude de l’expert-comptable à démontrer sa
logique et sa diligence, l’étude de cas montre qu’en matière de préparation et présentation des notes
aux états financiers, l’exercice du jugement professionnel peut ne pas susciter de consensus. Le
regroupement des secteurs d’industrie chimique et des huiles et dérivés est déterminé conformément
aux dispositions de la norme comptable 14 de l’IASB. Par contre, la présentation du secteur de
l’industrie d’emballage alimentaire relève du jugement de la direction. En effet, bien qu’il ne remplisse
pas les critères quantitatifs prévus par la norme comptable internationale 14, la direction a choisi de le
présenter séparément. Ses arguments reposent sur le fait que, les technologies utilisées, les types de
clients et les indicateurs de performance sont différents de ceux des emballages industriels.

L’obtention du consensus avec la direction de la société donne un sentiment qu’il s’agit d’un bon
jugement. Bien qu’un consensus soit réalisé entre l’expert-comptable et la direction de la société, les
jugements émis dans le cadre des missions de présentation des états financiers ont la particularité par
rapport à ceux émis dans le cadre des missions d’audit des états financiers d’être révisés par
l’auditeur ou le commissaire aux comptes de la société. Selon DION, « un bon jugement s’acquiert
grâce aux réactions provoquées par nos décisions »[135]. Ainsi, lorsqu’on obtient des réactions directes,
quant aux jugements effectués dans le cadre des missions de présentation des états financiers, il est
essentiel de les analyser d’une manière approfondie afin d’améliorer la qualité des jugements futurs.
 Chapitre 3 : Propositions en vue d’améliorer
l’aptitude au jugement dans la profession
Partant de l’idée que cette recherche devrait déboucher sur des propositions en vue d’améliorer
l’aptitude au jugement dans la profession, nous avons arrêté notre méthodologie de recueil des
données, qui a été réalisée à travers un questionnaire dans lequel nous avons combiné des questions
fermées et d’autres ouvertes.

Section 1 : Présentation de l’enquête

Sous section 1 : Objet de l’enquête

Cette enquête a pour but de connaître les appréciations des experts-comptables, des universitaires et
des membres de direction des sociétés en matière du jugement professionnel de l’expert-comptable
dans les missions liées aux états financiers et leurs propositions en vue d’améliorer l’aptitude au
jugement professionnel.

Sous section 2 : Méthodologie

L’enquête a été menée à l’aide d’un questionnaire. Nous avons d’abord communiqué avec des
experts-comptables, membres de l’OECT, des enseignants universitaires et des membres de
direction, pour leur demander s’ils acceptent de participer au questionnaire.

Les personnes qui ont répondu positivement à notre requête, ont reçu un questionnaire qui a été, soit
déposé dans les cabinets, dans les sociétés ou dans les universités, soit envoyé par e-mail, par fax ou
par poste.

Nous avons opté pour deux types de questionnaires ; l’un réservé aux universitaires et aux membres
de direction et l’autre aux experts-comptables.

Le questionnaire, réservé aux universitaires et aux membres de direction, tel qu’il figure dans l’annexe
7, comporte 11 questions regroupées en trois sections. Il est structuré de la manière suivante :

La première section du questionnaire a trait au rôle de l’université : la formation universitaire prépare-t-

elle les futurs professionnels à l’exercice du jugement professionnel ? Existe-t-il un programme du
système de formation des étudiants afin de savoir s’ils ont un niveau satisfaisant de compétence qui
leur permet d’exercer leur jugement professionnel au niveau professionnel requis ? Les
recommandations relatives à la formation universitaire afin que les futurs professionnels soient apte à
l’exercice de jugement au niveau professionnel requis.

La seconde section du questionnaire traite du rôle des instances professionnelles. Elle porte
essentiellement sur l’existence ou non d’actions de formation visant à informer les professionnels et
les stagiaires que l’exercice du jugement professionnel nécessite des qualités personnelles et
professionnelles. Par ailleurs, elle traite l’existence ou non d’un système d’évaluation de la formation
professionnelle continue pour savoir si les experts-comptables ont un niveau satisfaisant de
compétence pour exercer leur jugement professionnel au niveau professionnel requis.

La troisième section traite du rôle des professionnels : les questions portent sur le professionnalisme
des experts-comptables, le respect des règles d’éthique, le maintien de leurs compétences
professionnelles, etc.

Le questionnaire réservé aux experts-comptables, tel qu’il figure dans l’annexe 8, comporte, outre les
questions figurant dans le questionnaire réservé aux universitaires et aux membres de direction, les
questions suivantes :

- Des informations générales sur les cabinets : date de constitution du cabinet, nombre
d’employés, la qualification des employés et la répartition en pourcentage des services
présentés par le cabinet ;
- Au niveau du rôle des professionnels : le budget de la documentation dans le cabinet par
rapport au chiffre d’affaires hors taxes, le coût de la formation par rapport au chiffre d’affaires
hors taxes, le cabinet dispose t-il d’un manuel de travail pour les missions récurrentes ? Le
cabinet dispose t-il d’un système de contrôle qualité ? Existe t-il une revue indépendante des
dossiers relatifs aux missions liées aux états financiers ? Utilisez-vous des systèmes d’aides à
la décision ?

Sous section 3 : Le champ de l’enquête et caractéristiques de

l’échantillon
Notre démarche a consisté à retenir comme échantillon les experts-comptables inscrits au tableau de
l’OECT (313 membres), 100 universitaires et 100 membres de direction d’entreprises de tailles
différentes. Malgré leurs accords préalables à la participation à notre enquête, certaines personnes
n’ont pas donné suite à notre questionnaire malgré les relances effectuées. Le nombre total de
réponses s’élève à 228. Le nombre des universitaires ayant répondu au questionnaire s’élève à 61. Le
nombre des membres de direction qui ont répondu au questionnaire s’élève à 60. Enfin, le nombre de
réponses des experts-comptables s’élève à 107.

Le taux global des réponses s’élève à 44,44%, ce qui nous a paru relativement satisfaisant pour le
dépouillement des résultats.

Les données relatives à l’échantillon de l’enquête et aux réponses obtenues, se présentent comme suit
(tableau 4) :
 Tableau 4 : Récapitulation des réponses au questionnaire

Nombre des Taux des

Profession Echantillon
réponses réponses
Enseignants universitaires 100 61 61,00%
Experts-comptables 313 107 34,19%
Membres de direction 100 60 60,00%
Total 513 228 44,44%

Section 2 : Synthèse de l’enquête

Après une présentation des résultats de l’enquête, nous nous appliquons à présenter des propositions
en vue d’améliorer l’aptitude au jugement des professionnels.

Sous section 1 : Présentation des résultats de l’enquête

La présentation des résultats de l’enquête concerne les rôles de l’université, des instances
professionnelles et des professionnels.

§1. Rôle de l’université

Le tableau 5 présente les résultats de l’enquête concernant le rôle de l’université dans l’amélioration
de l’aptitude du professionnel au jugement :

Tableau 5 : Présentation des résultats de l’enquête concernant le rôle de l’université

Sans
Oui Non
opinion
Préparation de la formation universitaire à l'exercice du
49,56% 50,44% 0%
jugement professionnel (annexe 9, figure 1)
Existence de programme d'évaluation du système de
11,40% 87,72% 0,88%
formation universitaire (annexe 9, figure 2)
Utilité d'instaurer un programme d'évaluation du système de
89,04% 5,26% 5,70%
formation universitaire

Les dirigeants d’entreprises estiment, contrairement aux universitaires et aux experts-comptables, que
la formation universitaire prépare les futurs professionnels à l’exercice du jugement professionnel.
Cette opinion peut s’expliquer par le fait qu’ils sont en contact direct avec des professionnels
généralement expérimentés.
Concernant les recommandations au sujet de la formation universitaire axée sur le jugement
professionnel de l’expert-comptable dans les missions liées aux états financiers, les réponses ont été
très variées :

- Instauration d’une obligation de stages par alternance avec la formation universitaire ;

- Etude des pratiques internationales, leurs fondements et leurs applications en Tunisie ;

- Etude du jugement professionnel et de ses composantes ;

- Intégration de l’étude du jugement professionnel dans l’université ;

- Mise à jour régulière des normes sur la base des critiques pertinentes résultant de
l’expérimentation.

§2. Rôle des instances professionnelles

Les résultats de l’enquête, concernant le rôle des instances professionnelles, se présentent dans le
tableau suivant (tableau 6) :

Tableau 6 : Présentation des résultats de l’enquête concernant le rôle des instances

professionnelles

Sans
Oui Non
opinion
Existence d'actions de formation visant à informer que l'exercice du
jugement professionnel nécessite des qualités personnelles et 25,44% 72,37% 2,19%
professionnelles (annexe 9, figure 3)
Existence de programme d'évaluation du système de formation
13,16% 84,65% 2,19%
professionnelle (annexe 9, figure 4)
Exigence de nombre d'heures de formation aux professionnels
92,98% 5,70% 1,32%
(annexe 9, figure 5)
Exploitation correcte du contrôle qualité (annexe 9, figure 6) 46,49% 50,88% 2,63%
Utilité d'établir une norme relative aux diligences de l'expert-
comptable dans l'exercice de son jugement professionnel (annexe 9, 70,61% 27,20% 2,19%
figure 7)
Nécessité d'établir des prises de position tunisiennes pour des
87,28% 11,84% 0,88%
problèmes comptables ou autres (annexe 9, figure 8)

Les actions proposées pour garantir un niveau de formation professionnelle satisfaisant étaient très
variées :

- Organisation de séminaires périodiques et des séances de formation ;

- Obligation d’un minimum d’heures de formation par année ;
 - Rôle accru pour la commission de contrôle de l’OECT ;
- Mise en place d’un centre de formation spécialisé dans la formation continue des
experts.

D’autres répondants ont souligné que la formation professionnelle et le maintien des connaissances
professionnelles constituent une obligation légale du fait qu’ils figurent dans le code des devoirs
professionnels et le code d’éthique des professionnels comptables de l’IFAC.

La principale recommandation concernant le contrôle qualité consiste à intensifier le contrôle qualité.

Ce contrôle est assuré aussi bien par l’OECT et par le conseil du marché financier pour les sociétés
faisant appel public à l’épargne ;

§3. Rôle des professionnels

Les cabinets interrogés sont relativement jeunes. 44 cabinets parmi les 107 cabinets de l’enquête sont
créés dans les années quatre vingt, 36 cabinets sont créés dans les années quatre vingt dix et les
autres sont constitués dans les années deux mille. Ceci est tout à fait compréhensible du fait que la
profession d’expert-comptable n’a été réglementée en Tunisie que depuis 1982 par la loi 82-61 du 30
juin 1982.

Le nombre de collaborateurs dans les cabinets qui nous ont répondu est très variable. Il varie de 2 à
65 collaborateurs. Nous avons réparti les cabinets répondants en trois catégories : ceux ayant 2 à 10
collaborateurs (55 cabinets), ceux ayant 11 à 30 collaborateurs (39 cabinets) et enfin ceux ayant plus
que 30 collaborateurs (13 cabinets).

Parmi les cabinets répondants, 45 cabinets appartiennent à des réseaux internationaux. La répartition
par effectif des cabinets affiliés à des réseaux se détaille comme suit :

- 3 cabinets, soit 6,67% ont un effectif compris entre 2 et 10 collaborateurs.

- 29 cabinets, soit 64,44% ont un effectif compris entre 11 et 30 collaborateurs ;

- 13 cabinets, soit 28,89% ont un effectif supérieur à 30 collaborateurs ;

Les résultats de l’enquête, concernant le rôle des professionnels, se présentent dans le tableau
suivant (tableau 7) :

Tableau 7 : Présentation des résultats de l’enquête concernant le rôle des professionnels

Sans
Oui Non
opinion
Professionnalisme des experts-comptables (annexe 9, figure 9) 69,30% 28,07% 2,63%
Respect des règles d'éthique par les professionnels (annexe 9,
56,58% 41,23% 2,19%
figure 10)
Maintien des compétences professionnelles par les experts-
48,25% 50,00% 1,75%
comptables et leurs collaborateurs (annexe 9, figure 11)
Disposition d'un manuel de travail pour les missions récurrentes 79,44% 18,69% 1,87%
Disposition du cabinet d'un système de contrôle qualité 70,09% 27,11% 2,80%
Revue indépendante des dossiers relatifs aux missions liées aux
83,18% 15,89% 0,93%
états financiers
Utilisation de systèmes d'aides à la décision 66,36% 32,71% 0,93%

A la question relative au budget de la documentation dans les cabinets d’expertise comptable par
rapport au chiffre d’affaires hors taxes, 75 cabinets ont répondu à cette question alors que 32 cabinets
n’ont pas répondu. La moyenne du budget de la documentation dans les cabinets d’expertise
comptable par rapport au chiffre d’affaires hors taxes s’élève à 4,47%.

33 cabinets parmi les 75 cabinets répondants dépensent un budget de documentation supérieure à la

moyenne de 4,47%. Ces cabinets se répartissent par effectif comme suit : 17 cabinets soit 35,42% ont
un effectif compris entre 2 et 10 collaborateurs, 13 cabinets soit 59,09% ont un effectif compris entre
11 et 30 collaborateurs et 3 cabinets soit 60% ont un effectif supérieur à 30 collaborateurs.

La répartition par effectif des 42 cabinets d’expertise comptable, dont le budget de la documentation
est inférieure à la moyenne, se présente ainsi : 31 cabinets soit 64,58% ont un effectif compris entre 2
et 10 collaborateurs, 9 cabinets soit 40,91% ont un effectif compris entre 11 et 30 collaborateurs et 2
cabinets soit 40% ont plus que 30 collaborateurs.

A la question relative à la représentation du coût de la formation dans les cabinets d’expertise

comptable par rapport au chiffre d’affaires hors taxes, 69 cabinets ont répondu à cette question alors
que 38 cabinets n’y ont pas répondu. La moyenne du coût de la formation dans les cabinets
d’expertise comptable par rapport au chiffre d’affaires hors taxes s’élève à 2,74%.

La répartition par effectif des 23 cabinets d’expertise comptable dont le coût de la formation est
supérieur à la moyenne de 2,74%, se présente comme suit : 11 cabinets soit 27,50% ont un effectif
compris entre 2 et 10 ; 9 cabinets soit 39,13% ont un effectif compris entre 11 et 30 collaborateurs et 3
cabinets soit 50% ont plus que 30 collaborateurs.

La répartition par effectif des 46 cabinets d’expertise comptable dont le coût de la formation est
inférieur à la moyenne se présente comme suit : 29 cabinets soit 72,50% ont un effectif compris entre
2 et 10, 14 cabinets soit 60,87% ont un effectif compris entre 11 et 30 collaborateurs et 3 cabinets soit
50% ont plus que 30 collaborateurs.

A la lumière des résultats de l’enquête, nous essayerons d’avancer des propositions en vue
d’améliorer l’aptitude au jugement dans la profession.

Sous section 2 : Propositions en vue d’améliorer l’aptitude

au jugement
Les propositions que nous avançons en vue d’améliorer l’aptitude au jugement dans la profession sont
axées sur trois acteurs, à savoir l’université, les instances professionnelles et les professionnels.
 §1. Rôle de l’université

Les propositions concernant le rôle de l’université en vue d’améliorer l’aptitude au jugement dans la
profession sont les suivantes :

- Mieux préparer les futurs professionnels à l’exercice du jugement professionnel

La compréhension de la façon dont l’expert-comptable exerce son jugement a également

des répercussions sur le partage et le développement des connaissances. Il peut être
possible d’enseigner des techniques d’exercice du jugement et transmettre ainsi les
connaissances acquises aux nouveaux experts-comptables.

Les concepteurs des programmes de formation universitaire comptable devraient axer

davantage sur l’importance du jugement professionnel. Ainsi, les cours universitaires de
comptabilité devraient mettre l’accent sur la capacité de choisir des solutions au delà de
l’apprentissage mécanique de solutions uniques. Il s’ensuit que les cours professionnels et
les examens professionnels devraient également mettre l’accent sur le jugement
professionnel et permettre que les compétences acquises à cet égard soient testées[136].
Selon GIBBINS et MASON, il convient d’attribuer une importance réduite aux cours portant
essentiellement sur des sujets techniques, en faveur de programmes conçus pour
développer les facultés de jugement de l’étudiant en l’exposant à un enseignement général
susceptible de stimuler la réflexion, le raisonnement et l’analyse1. Dans le même sens,
SUNDEM précise que « la formation comptable doit mettre l’accent sur l’objectif premier
des cours de formation qui est d’apprendre aux étudiants d’apprendre » [137].

- Instaurer un programme d’évaluation de la formation universitaire pour savoir si la

formation universitaire prépare les futurs professionnels à l’exercice de jugement au niveau
professionnel requis ;

- Insister sur l’éthique professionnelle et son utilité pour l’expert-comptable et la profession.

Ainsi, le futur professionnel sera tenté de respecter l’éthique professionnelle lors de
l’exercice de ses fonctions.

§2. Rôle des instances professionnelles

Les propositions concernant le rôle des instances professionnelles en vue d’améliorer l’aptitude des
professionnels au jugement professionnel sont les suivantes :

- Insister sur le contrôle qualité : L’adoption d’une norme sur le contrôle de la qualité par
l’IFAC porte à croire que l’on se soucie de plus en plus de la qualité des missions d’audit.

Il est donc nécessaire que les cabinets d’experts-comptables disposent de systèmes de

contrôle de la qualité non seulement pour leurs missions d’audit mais pour toutes leurs
missions afin d’atteindre l’excellence.
 Par ailleurs, même en cas de litige, les experts-comptables pourront ainsi démontrer qu’ils
se sont conformés aux normes professionnelles et réduire ainsi les risques de perte au
minimum.

- Instaurer un contrôle plus rigoureux des dossiers par la commission de contrôle de

l’OECT ;

- Instaurer un contrôle plus rigoureux au niveau du conseil du marché financier des sociétés
faisant appel public à l’épargne ;

- Planifier des actions de formation visant à mettre en valeur l’importance de la formation

professionnelle continue et sa pertinence pour le jugement professionnel. Par ailleurs, la
planification de séminaires de formation organisés par des professionnels peut être
envisagée. Aussi, l’instauration d’une obligation d’un minimum d’heures de formation est-
elle utile afin que les experts-comptables prennent connaissance des nouveautés
technologiques et des disciplines juridiques, comptables, fiscales, de gestion, etc.

§3. Rôle des professionnels

Les propositions que nous avançons, concernant le rôle des professionnels, en vue d’améliorer leurs
aptitudes au jugement sont les suivantes :

- Développer le professionnalisme : Comme nous l’avons examiné dans la première partie,

le professionnalisme est une des qualités nécessaires à l’expert-comptable pour émettre de
bons jugements. Ainsi, afin d’améliorer l’aptitude des experts-comptables au jugement, il
est primordial qu’ils fassent preuve de professionnalisme.

L’absence de normes professionnelles détaillées combinée à des facteurs comme la faillite

des entreprises et l’incapacité de répondre aux attentes du public augmente le risque que
les commissaires aux comptes fassent l’objet de poursuites en responsabilité de la part du
public.

Selon l’ICCA, « l’augmentation des poursuites intentées contre les vérificateurs est en
grande partie attribuable à un problème de jugement professionnel »[138]. Il affirme par
ailleurs que l’étude des principaux échecs en matière de vérification qui ont causé des
difficultés aux cabinets de commissaires aux comptes a montré que ces problèmes
découlaient largement de mauvais jugements portés dans des conditions de stress et de
tension[139].

- Développer l’éthique et la déontologie professionnelles : Les normes professionnelles et

les règles déontologiques sont inséparables du processus du jugement professionnel dans
les missions liées aux états financiers. Ainsi, l’expert-comptable qui va exercer son
jugement doit respecter l’éthique comptable et les règles déontologiques de la profession.

- Entretenir et développer ses connaissances : Comme nous l’avons déjà indiqué, les
connaissances et l’expérience sont des qualités nécessaires à l’expert-comptable pour
 exercer son jugement. Sans elles, le professionnel ne pourrait satisfaire aux besoins du
client ni aux normes de la profession. Il va de soi que tous les professionnels doivent
recevoir une formation suffisante. Cela ne se limite pas à la formation requise pour obtenir
le diplôme d’expert-comptable mais plutôt une formation continue pour maintenir sa
compétence professionnelle. Selon l’ICCA, « il incombe aux experts-comptables de tenir
leurs connaissances à jour en lisant les publications et les prises de position de la
profession, la presse financière et d’autres textes pertinents. L’évolution constante du milieu
de la comptabilité et des affaires exige un auto-perfectionnement continu »[140]. Pour ce
faire, l’expert-comptable peut utiliser les outils technologiques tels que les bases de
données et l’Internet afin d’atteindre cet objectif. D’ailleurs, le guide des compétences du
cabinet d’expertise comptable 2002 précise que les nouvelles technologies permettent
d’assurer les missions de l’expert-comptable avec rapidité, efficacité et seront le vecteur
incontournable de la diffusion et de l’accès au savoir[141]. Aussi, la grille de compétences
des comptables agréés de l’ICCA prévoit-elle parmi les compétences professionnelles
particulières l’utilisation compétente des ressources technologiques[142].

- Instaurer un système de contrôle qualité : L’existence d’une norme sur le contrôle de la

qualité fait ressortir la nécessité que les cabinets d’experts-comptables disposent de
systèmes de contrôle de la qualité. Ainsi, les experts-comptables pourront, en cas de litige,
démontrer qu’ils se sont conformés aux normes professionnelles et réduire par voie de
conséquence les risques de perte au minimum.

- Développer le travail d’équipe : Le guide des compétences du cabinet d’expertise

comptable 2002 a prévu parmi les compétences essentielles de l’expert-comptable qui
favorisent le potentiel de croissance, le travail en équipe. Son développement passe par
l’aptitude à implanter un esprit d’équipe et la création d’une synergie entre ses membres.

- Garder à l’esprit l’importance du jugement collectif et de la consultation : Le jugement

professionnel dans les missions liées aux états financiers est en grande partie un
processus collectif : il s’exerce habituellement au sein de l’entreprise ou au cabinet et
plusieurs personnes peuvent y être associées[143]. Les recherches révèlent que les
jugements collectifs ont toutes les chances d’être supérieurs à ceux exercés
individuellement, ce qui laisse entendre que, la consultation et le travail d’équipe améliorent
la qualité du jugement.
 Conclusion générale
Dans le cadre de ce mémoire, nous avons examiné la relation entre le jugement professionnel et les
normes professionnelles. Les normes sont nécessaires pour porter un jugement mais le jugement
demeure primordial pour appliquer les normes. Ensuite, nous avons essayé de définir le jugement
professionnel. Ce dernier consiste à appliquer des connaissances et une expérience pertinente avec
les habiletés professionnelles et personnelles, dans le cadre défini par les normes professionnelles et
le code d’éthique des professionnels comptables, pour prendre une décision dans le cas où il faut
choisir entre différentes lignes de conduite.

Le jugement professionnel est un processus de prise de décision. L’analyse synchronique a permis

d’identifier le cadre environnemental et de relever les facteurs qui affectent le jugement professionnel.
Cette analyse met en évidence le caractère évolutif de ce processus, facteur de sa complexité. Le
fonctionnement de ce processus est aussi tributaire de l’expérience de l’expert-comptable.

Avec l’appui de la psychologie cognitive, l’analyse diachronique a permis de décomposer ce

processus en cinq étapes devant être suivies pour résoudre les problèmes complexes liés au
jugement professionnel. Ces étapes sont la description du problème posé, la collecte de la
documentation, l’identification des solutions possibles, l’évaluation des solutions et la formulation des
conclusions.

Le processus ayant été décrit sous ces différents angles, il reste à dégager les qualités d’un bon
jugement, les déterminants d’un bon jugement ainsi que les qualités nécessaires à l’expert-comptable
pour exercer son jugement.

Les qualités nécessaires à l’expert-comptable pour exercer son jugement sont d’une part, le respect
de l’éthique comptable et de ses composantes, et d’autre part, des qualités personnelles et
professionnelles.

Le code des devoirs professionnels ainsi que le code d’éthique des professionnels comptables de
l’IFAC contribuent à apporter à l’expert-comptable ces repères, mais au-delà de ce référentiel
professionnel, il nous est apparu nécessaire que l’expert-comptable dispose d’une éthique
personnelle.

L’opinion de l’expert-comptable comprend une part de subjectivité qu’il faut tenter de réduire en
développant les qualités nécessaires. L’expert-comptable se doit d’être compétent et consciencieux ce
qui induit une remise continue en question, une ouverture d’esprit, une probité et une honnêteté
intellectuelle et de l’humilité. Il doit aussi, pour être objectif, intègre et indépendant, être indépendant
d’esprit et paraître indépendant. L’ensemble de ces qualités peut être synthétisé par la devise de
l’OECT « science, conscience, indépendance ».

L’expert-comptable doit réunir un ensemble de qualités visant à optimiser ses connaissances et son
expérience, qui combinées, feront de lui un expert, c’est-à-dire un professionnel apte à émettre des
jugements professionnels pertinents.

Afin d’atteindre les qualités d’un bon jugement, à savoir l’objectivité, la pertinence et la globalité,
l’expert-comptable doit satisfaire les critères déterminants d’un bon jugement. En effet, au cours de
l’acquisition de son expérience, l’expert-comptable doit développer l’aptitude à écouter, l’aptitude à
rechercher un consensus, l’aptitude à délivrer un diagnostic, l’aptitude à pouvoir démontrer la logique
du jugement et l’aptitude à démontrer la diligence.

Le jugement professionnel relève du processus de prise de décisions. Nous avons illustré le

processus d’exercice du jugement professionnel, d’une part, dans le cadre des missions d’audit des
états financiers et d’autre part, dans le cadre des missions de présentation des états financiers. Dans
le cadre des missions d’audit, nous avons d’abord examiné la détermination du seuil de signification
pour la définition du programme des tests substantifs et ensuite l’audit des estimations comptables.
Dans le cadre de ces deux cas, nous avons présenté un aperçu théorique sur les règles régissant ces
deux thèmes puis nous avons illustré le processus d’exercice du jugement, à travers ses cinq étapes,
et apprécié enfin le comportement a posteriori.

Dans le cadre des missions de présentation des états financiers, nous avons présenté les règles de
présentation des notes aux états financiers, puis illustré le processus d’exercice du jugement dans le
cadre de la présentation de l’information sectorielle pour enfin apprécier le comportement a posteriori.

En vue d’améliorer l’aptitude au jugement dans la profession, nous avons réalisé un questionnaire,
combiné de questions fermées et ouvertes, destiné aux universitaires, aux membres de direction
d’entreprises et aux experts-comptables.

La responsabilité de l’amélioration de l’aptitude au jugement de l’expert-comptable incombe à

l’université, aux instances professionnelles et aux professionnels.

Le rôle de l’université consiste essentiellement à mieux préparer les futurs professionnels à l’exercice
du jugement professionnel en repensant les méthodes d’éducation et en rapprochant l’université du
milieu professionnel.

Le rôle des instances professionnelles concerne essentiellement le développement des

connaissances et des compétences des professionnels ainsi que l’assurance que des services de
qualité soient rendus par les professionnels.

Enfin, le rôle des professionnels consiste à valoriser l’image de marque de la profession en

fournissant des services de qualité, en respectant l’éthique comptable et en développant leurs
connaissances ainsi que celles de leurs collaborateurs.
L’amélioration de l’aptitude de l’expert-comptable au jugement professionnel nécessite
l’accomplissement des rôles complémentaires de ces acteurs. Cette amélioration entraîne un coût
additionnel pour ces acteurs. Se posent alors les questions suivantes :

- Les experts-comptables sont-ils prêts à assumer ce coût ?

- Le marché est-il mûr pour valoriser la démarche d’amélioration des aptitudes des experts-
comptables au jugement professionnel ?
 Annexes
Annexe 1 : Occurrence du terme « jugement » dans les normes internationales d’audit
Nombre
N° norme Titre des normes de
citations
100 – 199 Introduction
120 Cadre conceptuel des normes internationales d’audit 1
Sous-total 1
200 – 299 Responsabilités
200 Objectifs et principes généraux en matière d’audit d’états financiers 2
210 Termes et conditions de la mission d’audit 1
220 Contrôle qualité d’une mission d’audit 0
230 Documentation des travaux 2
240 Fraude et erreur 0
250 Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit 2
des états financiers
Sous-total 7
300 – 399 Planification des travaux
300 Planification des travaux 1
310 Connaissance des activités de l’entité 4
320 Caractère significatif en matière d’audit 1
Sous-total 6
400 – 499 Contrôle interne
400 Evaluation du risque et contrôle interne 3
401 Audit réalisé dans un environnement informatique 0
402 Facteurs à considérer pour l’audit d’entité faisant appel aux services 0
bureaux
Sous-total 3
500 – 599 Eléments probants
500 Eléments probants 3
501 Eléments probants – remarques complémentaires sur certains points 3
510 Missions initiales – soldes d’ouverture 0
520 Procédures analytiques 0
530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d’échantillons 8
 540 Audit des estimations comptables 3
550 Parties liées 0
560 Evènements postérieurs à la clôture 0
570 Hypothèse de continuité d’exploitation 1
580 Déclarations de la direction 1
Sous-total 19
600 – 699 Utilisation des travaux d’autres professionnels
600 Utilisation des travaux d’un autre auditeur 1
610 Examen des travaux de l’audit interne 1
620 Utilisation des travaux d’un expert 1
Sous-total 3
700 – 799 Conclusions de l’audit et rapports
700 Rapport de l’auditeur sur les états financiers 3
710 Données comparatives 0
720 Autres informations présentées dans des documents contenant des 2
états financiers audités
Sous-total 5
800 – 899 Domaines spécialisés
800 Rapport de l’auditeur sur des missions d’audit spéciales 0
810 Examen d’informations financières prévisionnelles 3
Sous-total 3
900 – 999 Services connexes
910 Missions d’examen limité d’états financiers 2
920 Missions d’examens d’informations financières sur la base de 0
procédures convenues
930 Missions de compilation d’informations financières 0
Sous-total 2
Total 49

Annexe 2 : Nombre de référence au jugement dans les normes internationales d’audit

Nombre
N° norme Titres des normes de
citations
100 – 199 Introduction
120 Cadre conceptuel des normes internationales d’audit 10
Sous-total 10
200 – 299 Responsabilités
200 Objectifs et principes généraux en matière d’audit d’états financiers 4
210 Termes et conditions de la mission d’audit 0
 220 Contrôle qualité d’une mission d’audit
230 Documentation des travaux 3
240 Fraude et erreur 12
Prise en compte des textes législatifs et réglementaires dans l’audit des 13
250
états financiers
Sous-total 29
300 – 399 Planification des travaux
300 Planification des travaux 3
310 Connaissance des activités de l’entité 3
320 Caractère significatif en matière d’audit 17
Sous-total 23
400 – 499 Contrôle interne
400 Evaluation du risque et contrôle interne 20
401 Audit réalisé dans un environnement informatique 6
402 Facteurs à considérer pour l’audit d’entité faisant appel aux services 6
bureaux
Sous-total 32
500 – 599 Eléments probants
500 Eléments probants 6
501 Eléments probants – remarques complémentaires sur certains points 18
510 Missions initiales – soldes d’ouverture 7
520 Procédures analytiques 5
530 Sondages en audit et autres méthodes de sélection d’échantillons 17
540 Audit des estimations comptables 22
550 Parties liées 6
560 Evènements postérieurs à la clôture 5
570 Hypothèse de continuité d’exploitation 10
580 Déclarations de la direction 6
Sous-total 102
600 – 699 Utilisation des travaux d’autres professionnels
600 Utilisation des travaux d’un autre auditeur 4
610 Examen des travaux de l’audit interne 4
620 Utilisation des travaux d’un expert 2
Sous-total 10
700 – 799 Conclusions de l’audit et rapports
700 Rapport de l’auditeur sur les états financiers 9
710 Données comparatives 6
 720 Autres informations présentées dans des documents contenant des états 2
financiers audités
Sous-total 17
800 – 899 Domaines spécialisés
800 Rapport de l’auditeur sur des missions d’audit spéciales 1
810 Examen d’informations financières prévisionnelles 17
Sous-total 18
900 – 999 Services connexes
910 Missions d’examen limité d’états financiers 4
Missions d’examens d’informations financières sur la base de
920
procédures convenues
930 Missions de compilation d’informations financières
Sous-total 4
Total 245

Annexe 3 : Occurrence du terme « jugement » dans les normes comptables tunisiennes

N° Titre Nombre
norme de
citations

Cadre conceptuel de la comptabilité 5

01 Norme comptable générale 2
02 Capitaux propres 0
03 Revenus 1
04 Stocks 0
05 Immobilisations corporelles 2
06 Immobilisations incorporelles 0
07 Placements 0
08 Résultat net de l’exercice et éléments extraordinaires 1
09 Contrats de construction 2
10 Charges reportées 0
11 Modifications comptables 1
12 Subventions publiques 0
13 Charges d’emprunt 0
14 Evènements postérieurs à la date de clôture 5
15 Opérations en monnaies étrangères 0
19 Etats financiers intermédiaires 0
 20 Dépenses de recherche et de développement 1

Total 20

Annexe 4 : Nombre de référence au jugement dans les normes comptables tunisiennes

N° Titre Nombre
norme de
citations

Cadre conceptuel de la comptabilité 10

01 Norme comptable générale 10
02 Capitaux propres 0
03 Revenus 13
04 Stocks 12
05 Immobilisations corporelles 14
06 Immobilisations incorporelles 13
07 Placements 6
08 Résultat net de l’exercice et éléments extraordinaires 5
09 Contrats de construction 14
10 Charges reportées 6
11 Modifications comptables 5
12 Subventions publiques 3
13 Charges d’emprunt 4
14 Evènements postérieurs à la date de clôture 6
15 Opérations en monnaies étrangères 4
19 Etats financiers intermédiaires 7
20 Dépenses de recherche et de développement 10

Total 142

Annexe 5 : Occurrence du terme « jugement » dans les normes comptables

internationales de l’IASB
N° Titre Nombre
norme de
 citations

Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers 6

1 Présentation des états financiers 7
2 Stocks 0
4 Comptabilisation des amortissements 2
7 Tableaux des flux de trésorerie 0
8 Résultat net de l’exercice, erreurs fondamentales et changements de 1
méthodes comptables
9 Frais de recherche et développement 1
10 Eventualités et évènements survenant après la date de clôture 1
11 Contrats de construction 0
12 Impôts sur le résultat 1
14 Information sectorielle 5
15 Information reflétant les effets des variations de prix 0
16 Immobilisations corporelles 3
17 Contrats de location 1
18 Produits des activités ordinaires 0
19 Avantages du personnel 4
20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur 0
l’aide publique
21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères 1
22 Regroupements d’entreprises 0
23 Coûts d’emprunts 1
24 Information relative aux parties liées 1
25 Comptabilisation des placements 0
26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite 1
27 Etats financiers consolidés et comptabilisation des participations dans des 0
filiales
28 Comptabilisation des participations dans des entreprises associées 0
29 Information financière dans les économies hyper inflationnistes 2
31 Information financière relative aux participations dans des coentreprises 0
32 Instruments financiers : information à fournir et présentation 3
33 Résultat par action 0
34 Information financière intermédiaire 1
35 Abandon d’activités 1
36 Dépréciation d’actifs 1
37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 2
38 Immobilisations incorporelles 3
 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation 0

Total 49

Annexe 6 : Nombre de référence au jugement dans les normes comptables internationales

de l’IASB
N° Titre Nombre de
norme citations

Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers 22

1 Présentation des états financiers 29
2 Stocks 10
4 Comptabilisation des amortissements 3
7 Tableaux des flux de trésorerie 5
8 Résultat net de l’exercice, erreurs fondamentales et changements de 8
méthodes comptables
9 Frais de recherche et développement 9
10 Eventualités et évènements survenant après la date de clôture 8
11 Contrats de construction 14
12 Impôts sur le résultat 13
14 Information sectorielle 19
15 Information reflétant les effets des variations de prix 8
16 Immobilisations corporelles 17
17 Contrats de location 15
18 Produits des activités ordinaires 16
19 Avantages du personnel 26
20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur 13
l’aide publique
21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères 8
22 Regroupements d’entreprises 20
23 Coûts d’emprunts 6
24 Information relative aux parties liées 5
25 Comptabilisation des placements 12
26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite 7
 27 Etats financiers consolidés et comptabilisation des participations dans 4
des filiales
28 Comptabilisation des participations dans des entreprises associées 9
29 Information financière dans les économies hyper inflationnistes 3
31 Information financière relative aux participations dans des coentreprises 7
32 Instruments financiers : information à fournir et présentation 24
33 Résultat par action 5
34 Information financière intermédiaire 11
35 Abandon d’activités 7
36 Dépréciation d’actifs 32
37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 25
38 Immobilisations incorporelles 24
39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation 39

Total 483

Annexe 7 : Questionnaire destiné aux universitaires et aux membres de direction d’entreprises

Karim AMOUS

Avenue habib thameur – Immeuble Manar – Escalier A – 2ème étage – A 10

3000 Sfax - Tunisie

E-mail : [email protected]

Téléphone : 74 22 22 39

Fax : 74 29 74 09

Sfax, le 20 août 2002

Objet : Questionnaire

Monsieur,

Je prépare actuellement un mémoire d’expert-comptable qui porte sur le jugement professionnel de

l’expert-comptable dans les missions liées aux états financiers. A cet effet, votre expérience et vos
réflexions me seront d’une grande utilité.
Pour vérifier les aspects théoriques de cette recherche, je procède à une enquête auprès des
membres de l’OECT, des universitaires et des membres de direction d’entreprises à partir d’un
questionnaire.

Aussi, vous saurai-je gré de bien vouloir répondre au questionnaire ci-joint attaché. Je tiens à vous
informer qu’aucune exploitation individuelle des réponses ne sera faite.

Dans l’attente de votre réponse, je vous prie d’agréer, Monsieur, mes sentiments les plus
respectueux.

Karim AMOUS

Section 1 : Rôle de l’université

1. Est-ce que la formation universitaire prépare  Oui

les futurs professionnels à l’exercice du
jugement professionnel?
 Non

2. Existe t-il un programme d’évaluation du  Oui

système de formation des étudiants pour
savoir s’ils ont un niveau satisfaisant de
 Non
compétence pour exercer leur jugement au
niveau professionnel requis?

Sinon, serait-il utile de prévoir de tel  Oui

programme?
 Non

3. Quelles sont vos recommandations concernant la recherche

universitaire sur le jugement professionnel de l’expert-
comptable dans les missions liées aux états financiers?
Section 2 : Rôle des instances professionnelles

4. Y-a t-il eu des actions de formation visant à  Oui

informer les personnes, professionnels et
autres, que le jugement professionnel de
 Non
l’expert-comptable nécessite des qualités
personnelles et professionnelles et présente
des limites?

5. Existe t-il un programme d’évaluation du  Oui

système de formation professionnelle pour
savoir si les experts-comptables ont un
 Non
niveau satisfaisant de compétence pour
exercer leur jugement au niveau
professionnel requis?

Faut-il exiger des experts-comptables un  Oui

minimum d’heures de formation?
 Non

Quelles actions proposez-vous pour garantir un niveau de formation professionnelle

satisfaisant?

6. Est-ce que le contrôle qualité, visant à  Oui

garantir en fait et en apparence,
l’indépendance, l’objectivité et l’intégrité
 Non
professionnelle, est correctement exploité?

Si non, quelles sont vos recommandations?

 7. Faut-il prévoir une norme destinée à décrire  Oui
la collecte et l’analyse des données,
éléments essentiels des diligences dont
 Non
l’expert-comptable doit faire preuve dans
l’exercice de son jugement professionnel?

8. Faut-il établir des prises de position  Oui

tunisiennes pour des problèmes comptables
ou autres?
 Non

Section 3 : Rôle des professionnels

9. Est-ce que les experts-comptables font  Oui

preuve de professionnalisme dans l’exécution
des missions liées aux états financiers?
 Non

Sinon, à quoi est dû ce manque de professionnalisme?

10. Pensez-vous que les experts-comptables  Oui

respectent les règles d’éthique de façon
satisfaisante?
 Non

11. Pensez-vous que les experts-comptables  Oui

maintiennent leurs compétences
 professionnelles ainsi que ceux de leurs  Non
collaborateurs de façon satisfaisante?

Annexe 8 : Questionnaire destiné aux experts-comptables

Karim AMOUS

Avenue habib thameur – Immeuble Manar – Escalier A – 2ème étage – A 10

3000 Sfax - Tunisie

E-mail : [email protected]

Téléphone : 74 22 22 39

Fax : 74 29 74 09

Sfax, le 20 août 2002

Objet : Questionnaire

Monsieur,

Je prépare actuellement un mémoire d’expert-comptable qui porte sur le jugement professionnel de

l’expert-comptable dans les missions liées aux états financiers. A cet effet, votre expérience et vos
réflexions me seront d’une grande utilité.

Pour vérifier les aspects théoriques de cette recherche, je procède à une enquête auprès des
membres de l’OECT, des universitaires et des membres de direction d’entreprises à partir d’un
questionnaire.

Aussi, vous saurai-je gré de bien vouloir répondre au questionnaire ci-joint attaché. Je tiens à vous
informer qu’aucune exploitation individuelle des réponses ne sera faite.

Dans l’attente de votre réponse, je vous prie d’agréer, Monsieur, mes sentiments les plus
respectueux.
Karim AMOUS

Section 1 : Informations générales

1. Date de constitution du cabinet?

2. Est-ce que votre cabinet fait partie d’un réseau  Oui

international ?
 Non

3. Quel est le nombre d’employés au sein de votre 

cabinet ?

Qualification des employés

Expert-
Qualifications DUEC Maîtrise Réviseur Autres
comptable

Nombre

Total

4. Quelle est la répartition des services présentés par votre

cabinet?

Tenue et
Commissariat
assistance Autres Total
Services aux comptes
comptable

Pourcentage 100%

Section 2 : Rôle de l’université

5. Est-ce que la formation universitaire prépare les  Oui

futurs professionnels à l’exercice du jugement
professionnel?  Non

6. Existe t-il un programme d’évaluation du  Oui

système de formation des étudiants pour savoir
s’ils ont un niveau satisfaisant de compétence  Non
pour exercer leur jugement au niveau
professionnel requis?
Sinon, serait-il utile de prévoir de tel programme?  Oui

 Non

7. Quelles sont vos recommandations concernant la recherche

universitaire sur le jugement professionnel de l’expert-
comptable dans les missions liées aux états financiers?

Section 3 : Rôle des instances professionnelles

8. Y-a t-il eu des actions de formation visant à  Oui

informer les personnes, professionnels et autres,
que le jugement professionnel de l’expert-  Non
comptable nécessite des qualités personnelles
et professionnelles et présente des limites?

9. Existe t-il un programme d’évaluation du  Oui

système de formation professionnelle pour
savoir si les experts-comptables ont un niveau  Non
satisfaisant de compétence pour exercer leur
jugement au niveau professionnel requis?

Faut-il exiger des experts-comptables un  Oui

minimum d’heures de formation?
 Non

Quelles actions proposez-vous pour garantir un niveau de formation professionnelle

satisfaisant?

10. Est-ce que le contrôle qualité, visant à garantir  Oui

 en fait et en apparence, l’indépendance,  Non
l’objectivité et l’intégrité professionnelle, est
correctement exploité?

Si non, quelles sont vos recommandations?

11. Faut-il prévoir une norme destinée à décrire la  Oui

collecte et l’analyse des données, éléments
essentiels des diligences dont l’expert-  Non
comptable doit faire preuve dans l’exercice de
son jugement professionnel?

12. Faut-il établir des prises de position tunisiennes  Oui

pour des problèmes comptables ou autres?
 Non

Section 4 : Rôle des professionnels

13. Est-ce que les experts-comptables font preuve  Oui

de professionnalisme dans l’exécution des
missions liées aux états financiers?  Non

Sinon, à quoi est dû ce manque de professionnalisme?

14. Pensez-vous que les experts-comptables  Oui

 respectent les règles d’éthique de façon  Non
satisfaisante?

15. Pensez-vous que les experts-comptables  Oui

maintiennent leurs compétences
professionnelles ainsi que ceux de leurs  Non
collaborateurs de façon satisfaisante?

Combien représente le budget de la %

documentation dans votre cabinet par rapport au
chiffre d’affaires hors taxes ?

Combien représente le coût de la formation dans

votre cabinet par rapport au chiffre d’affaires
hors taxes ?

16. Est-ce que votre cabinet dispose d’un manuel de  Oui

travail pour les missions récurrentes?

 Non

17. Est-ce que votre cabinet dispose d’un système  Oui

de contrôle qualité?
 Non

Est-ce que vous procédez à une revue  Oui

indépendante des dossiers relatifs aux missions
liées aux états financiers?  Non

18. Utilisez-vous des systèmes d’aides à la décision  Oui

( listes de contrôle, programmes d’audit et
systèmes experts ) afin de faciliter les étapes du  Non
jugement professionnel?
 Liste des abréviations

AICPA American Institute of Certified Public Accountants

CNCC Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes

CSOEC Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts-Comptables de France

IAS International Accounting Standards

IASB International Accounting Standards Board

ICAEW The Institute Of Chartered Accountants in England and Wales

ICCA Institut Canadien des Comptables Agréés

IFAC International Federation of Accountants

ISA International Standards Auditing

NC Norme comptable tunisienne

OECT Ordre des Experts-Comptables de Tunisie

 Bibliographie
1. OUVRAGES GENERAUX
 BELKAOUI AHMED, (1990) Judgment in international accounting, Quorum books
 CORMIER DENIS, (1994) Utilisation des méthodes quantitatives en vérification,

Presses de l’Université de Laval, Canada

 CNCC, (1988) Code d’éthique professionnelle de la Compagnie Nationale des

Commissaires aux Comptes, CNCC, France

 FALISE MICHEL, REGNIER JEROME, (1992) Repères pour une éthique

d’entreprise, Centre d’éthique contemporaine, Lille – France

 GIBBINS MICHAEL, MASON ALISTER K., (1989) Jugement professionnel et

information financière, ICCA, Toronto – Canada

 IASC, (1999) Normes comptables internationales, Editions Experts Comptables

Media, Paris – France

 ICCA, (1995) Le jugement professionnel en vérification, ICCA, Toronto – Canada

 ICCA, (1998) Mieux connaître le risque : choix, liens et compétences, Toronto -

Canada
 ICCA, (2001) Grille de compétences des CA – Autres informations supplémentaires

pour les candidats CA, ICCA

 IFAC, (1998) Normes Internationales d’Audit, IFAC

 IFAC, (1998) Code d’Ethique des Professionnels Comptables, IFAC Handbook

 IFAC, (2001) Code of ethics for professional accountants, IFAC

 LEMAIGNAN A. et LAMPERT E., (2001) L’essentiel de la déontologie de l’expert-

comptable - Code des devoirs professionnels, CSOEC

 Le Petit Robert, (1990) Dictionnaire de la langue française, Paris, France

 MIKOL ALAIN, (1993) Principes d’éthique professionnelle des auditeurs, ESCP Les

cahiers de recherche n° 93-116, Paris – France

 MORFAUX LOUIS M., (1980) Vocabulaire de la philosophie et des sciences

humaines, Editions Armand Colin, France

 MOUSSÉ JEAN, (1989) Fondements d’une éthique professionnelle, Les éditions

d’organisation, France
 YAICH ABDERRAOUF, (1996) Normes, pratiques et procédures de contrôle interne,

A. YAICH
 YAICH ABDERRAOUF, (2000) Préparation et présentation des états financiers, Les

éditions Raouf YAICH

 YAICH ABDERRAOUF, (2003) Ethique et compétences comptables, Les éditions
Raouf YAICH
 
2. ARTICLES
 ASHTON R.H., (1994) “An experimental study of internal control judgments”, Journal

of accountancy research, printemps 1994

 CHIESA ISABELLE, (1989) « Les risques et le seuil de signification dans la révision

comptable », Revue Française de Comptabilité, n° 198, Février 1989

 DION MIREILLE BARRIERE, (1985) « De Descartes à l’expert comptable », CA

Magazine, février 1985, Canada

 EMBY CRAIG, GIBBINS MICHAEL, (1988) “Good judgment in public accounting :

quality and justification”, Contemporary accounting research, spring 1988

 GIBBINS MICHAEL, (1984) “Propositions about the psychology of professional
judgment in public accounting”, Journal of accounting research, Vol. 22 n° 1, spring

1984
 LUSCOMBE NELSON, (1995) « Règles ou jugement ? », CA Magazine, Canada,

novembre 1995
 PENDARGAST M.A., (2001) « L’harmonisation des règles d’éthique », Les cahiers de

l’audit, hors série, 4ème trimestre 2001, CNCC Edition

 RENNIE M., GIBBINS MICHAEL, (1993) « Au-delà de l’expérience, l’intelligence »,

CA Magazine, mai 1993

 SKINNER ROSS, (1995) « Pierre angulaire », CA Magazine, Canada, novembre

1995
 SOLOMON I., (1987) “Multi-auditor judgment/Decision making research”, Journal of

accounting litterature, vol. 6

 SUNDEM G. L., (1994) « Repenser la formation en comptabilité », CA Magazine, Avril

1994

3. COURS
 YAICH ABDERRAOUF, (2001) « L’éthique comptable », ESC & FSEG Sfax, Année

universitaire 2000-2001

4. MEMOIRE D’EXPERTISE COMPTABLE ET DE DIPLOMES D’ETUDES APPROFONDIES

 AMRI AMMAR, (1994) L’exercice du jugement professionnel dans les missions de

vérification des états financiers, Mémoire d’expertise comptable, Tunisie

 DELANNOY PASCAL, (1991) Réflexions éthiques sur la pratique de l’expertise

comptable, Mémoire d’expertise comptable, France

  LAUNAY E., (1987) Formation du personnel à la déontologie professionnelle dans les
cabinets d’expertise comptable, Mémoire d’expertise comptable, France, 2ème session

1987
 PIUMATO J.M., (1992) L’importance relative:un concept difficile mais qui présente
des avantages considérables pour les professionnels comptables et les utilisateurs

des comptes annuels, Mémoire d’expertise comptable, France

 RICHARD J.F., (1995) Les activités mentales : Comprendre, raisonner, trouver des

solutions, DEA Communication HM et ingénierie éducative, décembre 1995

5. SOURCES OFFICIELLES
 ARRETE DU MINISTRE DES FINANCES DU 31 DECEMBRE 1996, normes

comptables tunisiennes

 CODE DES OBLIGATIONS ET DES CONTRATS

 DECRET N° 96-2459 du 30 décembre 1996, cadre conceptuel de la comptabilité

tunisienne

6. SITES INTERNET
 www.cica.ca/multimedia/Download_Library/Public_Interest/

Independance_FR.pdf, octobre 2002, page iv, visité le 29 décembre 2002

 www.experts-comptables.fr/57/download/guide_competences_full.pdf, Guide
des compétences du cabinet d’expertise comptable 2002, Ordre des Experts-

Comptables de France, 57ème congrés, octobre 2002, visité le 26 octobre 2002

 www.icaew.co.uk/index.cfm?AUB=TB2I_30245, Statement 1.210 – Fees, révisée

au 1er octobre 2002, visité le 10 janvier 2003

[1] R.H. ASHTON, “An experimental study of internal control judgments”, Journal of accountancy research,
printemps 1994, page 143 à 157
[2] Ces recherches sont essentiellement celles de R.H. ASHTON, “An experimental study of internal control
judgments”, Journal of accountancy research, printemps 1994 et I. SOLOMON, “Multi-Auditor Judgment/Decision
Making Research”, Journal of accounting Litterature, Vol. 6, 1987
[3] ICCA, Le jugement professionnel en vérification, ICCA, 1995, page 16 à 17
[4] R. SKINNER, « Pierre angulaire », CA Magazine, novembre 1995, page 12
[5] N. LUSCOMBE, « Règles ou jugement », CA Magazine, novembre 1995
[6] Décret n° 96-2459 du 30 décembre 1996, relatif au cadre conceptuel de la comptabilité tunisienne, paragraphe
51
[7] Décret n° 96-2459 du 30 décembre 1996, relatif au cadre conceptuel de la comptabilité tunisienne, paragraphe
53
[8] Décret n° 96-2459 du 30 décembre 1996, relatif au cadre conceptuel de la comptabilité tunisienne, paragraphe
50
[9] IFAC, Normes internationales d’audit, IFAC Handbook, 1998, ISA 120, paragraphe 13
[10] ICCA, Le jugement professionnel en vérification, ICCA, 1995, page 2
[11] R. SKINNER, « Pierre angulaire », CA Magazine, novembre 1995, page 12
[12] Rapportée in, Jugement professionnel et information financière, ICCA, 1989, page 37
[13] Petit Robert, Dictionnaire de la langue française
[14] M. GIBBINS, A.K. MASON, Jugement professionnel et information financière, ICCA, 1989, page 153
[15] M. GIBBINS, A.K. MASON, Jugement professionnel et information financière, ICCA, 1989, page 5 à 6
[16] M. GIBBINS, A.K. MASON, op. cit., page 174
[17] IFAC, Code d’éthique des professionnels comptables, IFAC Handbook, 1998, page 10, paragraphe 16
[18] M. GIBBINS, A.K. MASON, op. cit., page 174
[19] M. GIBBINS, A.K. MASON, op. cit., page 6
[20] M. GIBBINS, A.K. MASON, Jugement professionnel et information financière, ICCA, 1989, page 153
[21] « Relatif aux aspects différents d’un même ensemble à un même moment d’une évolution », Le petit robert –
Dictionnaire de la langue française, septembre 1990, page 1906
[22] « Evolution des faits dans le temps », Le petit robert – Dictionnaire de la langue française, septembre 1990,
page 534
[23] M. GIBBINS, A.K. MASON, Jugement professionnel et information financière, ICCA, 1989, page 192 à 196
[24] Ibid.
[25] M. GIBBINS, A.K. MASON, Jugement professionnel et information financière, ICCA, 1989, page 192
[26] M. GIBBINS, A.K. MASON, op. cit., page 193
[27] ICCA, Mieux connaître le risque : choix, liens et compétences, ICCA, 1998, page 6
[28] M. GIBBINS, A.K. MASON, Jugement professionnel et information financière, ICCA, 1989, page 193
[29] M. GIBBINS, A.K. MASON, op. cit., page 193 à 194
[30] M. GIBBINS, A.K. MASON, op. cit., page 194
[31] Ibid.
[32] M. GIBBINS, A.K. MASON, Jugement professionnel et information financière, ICCA, 1989, page 19 à 21
[33] M. GIBBINS, A.K. MASON, op. cit., page 196
[34] M. GIBBINS, A.K. MASON, Jugement professionnel et information financière, ICCA, 1989, page 200 à 201
[35] M. GIBBINS, A.K. MASON, op. cit., page 196 à 200
[36] M. GIBBINS, A.K. MASON, op. cit., page 198
[37] M. RENNIE, M. GIBBINS, « Au-delà de l’expérience, l’intelligence », CA Magazine, mai 1993, page 40
[38] M. GIBBINS, A.K. MASON, Jugement professionnel et information financière, ICCA, 1989, page 198
[39] M. GIBBINS, A.K. MASON, op. cit., page 199
[40] A. BELKAOUI, Judgment in international accounting, Quorum books, 1990, page 42
[41] M. RENNIE, M. GIBBINS, « Au-delà de l’expérience, l’intelligence », CA Magazine, mai 1993, page 41
[42] M. RENNIE, M. GIBBINS, « Au-delà de l’expérience, l’intelligence », CA Magazine, mai 1993, page 45
[43] M. GIBBINS, « Propositions about the psychology of professional judgment in public accounting », Journal of
accounting research, Vol. 22 n° 1, spring 1984, page 110
[44] M. GIBBINS, loc. cit., page 105
[45] A. BELKAOUI, Judgment in international accounting, Quorum books, 1990, page 8 à 15
[46] J.F. RICHARD, Les activités mentales : Comprendre, raisonner, trouver des solutions, DEA Communication
HM et ingénierie éducative, décembre 1995, page 12
[47] ICCA, le jugement professionnel en vérification, ICCA, 1995, page 51 à 54
[48] ICCA, le jugement professionnel en vérification, ICCA, 1995, page 87 à 89
[49] ICCA, le jugement professionnel en vérification, ICCA, 1995, page 53
[50] ICCA, op. cit., page 53 à 54
[51] ICCA, le jugement professionnel en vérification, ICCA, 1995, page 92
[52] M.B. DION, « De Descartes à l’expert-comptable », CA Magazine, février 1985, page 51
[53] ICCA, Le jugement professionnel en vérification, ICCA, 1995, page 27
[54] C. EMBY et M. GIBBINS, « Good judgment in public accounting: quality and justification », Contemporary
accounting research, spring 1988, page 293
[55] C. EMBY et M.GIBBINS, « Good judgment in public accounting : quality and justification », Contemporary
accounting research, spring 1988, page 296
[56] Ibid.
[57] ICCA, Le jugement professionnel en vérification, ICCA, 1995, page 55
[58] M. FALISE, J. REGNIER, Repères pour une éthique d’entreprise, Centre d’éthique contemporaine, 1992,
page 100
[59] L.M. MORFAUX, Vocabulaire de la philosophie et des sciences humaines, Armand Colin, 1984
[60] A. YAICH, Normes, pratiques et procédures de contrôle interne, A. Yaîch, 1996, page 3
[61] P. DELANNOY, Réflexions éthiques sur la pratique de l’expertise comptable, Mémoire d’expertise comptable,
France, 1991, Page 31
[62] J. MOUSSE, Fondements d’une éthique professionnelle, Les éditions d’organisation, 1989, page 88
[63] J. MOUSSE, op. cit., Les éditions d’organisation, 1989, page 90
[64] ICCA, Grille de compétences des CA – Autres informations supplémentaires pour les candidats CA, ICCA,
septembre 2001, page 150
[65] Ibid.
[66] Art. 89 du code des obligations et des contrats
[67] M. FALISE, J. REGNIER, Repères pour une éthique d’entreprise, Centre d’éthique contemporaine, 1992,
page 57
[68] J. MOUSSÉ, Fondements d’une éthique professionnelle, Les éditions d’organisation, 1989, page 82
[69] Ibid.
[70] P. DELANNOY, Réflexions éthiques sur la pratique de l’expertise comptable, Mémoire d’expertise comptable,
France, 1991, page 30
[71] P. DELANNOY, Réflexions éthiques sur la pratique de l’expertise comptable, Mémoire d’expertise comptable,
France, 1991, page 31
[72] M. FALISE, J. REGNIER, Repères pour une éthique d’entreprise, Centre d’éthique contemporaine, 1992,
page 58
[73] A. MIKOL, Principes d’éthique professionnelle des auditeurs, Les cahiers de recherche ESCP, 1993, page 7
[74] P. DELANNOY, Réflexions éthiques sur la pratique de l’expertise comptable, Mémoire d’expertise comptable,
France, 1991, page 27
[75] J. MOUSSÉ, Fondements d’une éthique professionnelle, Les éditions d’organisation, 1989, page 25
[76] IFAC, Code d’éthique des professionnels comptables, IFAC Handbook, 1998, page 10, paragraphe 16
[77] Rapportée in, Ethique et compétences comptables, Editions Raouf YAICH, 2003, page 11
[78] Rapportée in, Ethique et compétences comptables, Editions Raouf YAICH, 2003, page 11
[79] Ibid.
[80] A. LEMAIGNAN et E. LAMPERT, L’essentiel de la déontologie de l’expert-comptable - Code des devoirs
professionnels, CSOEC, 2001, page 19
[81] http://www.icaew.co.uk/index.cfm?AUB=TB2I_30245, Statement 1.210 – Fees, révisée au 1er octobre 2002,
visité le 10 janvier 2003
[82] A. YAICH, Ethique et compétences comptables, Les éditions Raouf YAICH, 2003, page 27
[83] Rapportée in, Ethique et compétences comptables, Editions Raouf YAICH, 2003, page 15
[84] A. YAICH, Ethique et compétences comptables, Editions Raouf YAICH, 2003, page 18
[85] A. YAICH, op. cit., page 9
[86] A. YAICH, op. cit., page 18
[87] IFAC, Code d’éthique des professionnels comptables, IFAC Handbook, 1998, page 10, paragraphe 16
[88] M.A. PENDARGAST, « L’harmonisation des règles d’éthique », Les cahiers de l’audit, hors série, 4ème
trimestre 2001, CNCC Edition, page 29
[89] IFAC, Code d’éthique des professionnels comptables, IFAC Handbook, 1998, page 10, paragraphe 16
[90] ICCA, le jugement professionnel en vérification, ICCA, 1995, page 41
[91] www.experts-comptables.fr/57/download/guide_competences_full.pdf, Guide des compétences du cabinet
d’expertise comptable 2002, 57ème congés, octobre 2002, page 17, visité le 26 octobre 2002
[92] ICCA, Grille de compétences des CA – Autres informations supplémentaires pour les candidats CA, ICCA,
septembre 2001, page 4
[93] A. YAICH, « L’éthique comptable », ESC & FSEG Sfax, Année universitaire 2000-2001, page 3
[94] CNCC, Code d’éthique professionnelle de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, CNCC,
1988, France, page 19
[95] E. LAUNAY , Formation du personnel à la déontologie professionnelle dans les cabinets d’expertise
comptable, Mémoire d’expertise comptable, France, 2ème session 1987
[96] P. DELANNOY, Réflexions éthiques sur la pratique de l’expertise comptable, Mémoire d’expertise comptable,
France, 1991, page 40
[97] P. DELANNOY, loc. cit., page 41
[98] A. YAICH, Ethique et compétence comptables, Les éditions Raouf YAICH, 2003, page 69 à 70
[99] www.experts-comptables.fr/57/download/guide_competences_full.pdf, Guide des compétences du cabinet
d’expertise comptable 2002, octobre 2002, page 18, visité le 26 octobre 2002
[100] M.A. PENDARGAST, « L’harmonisation des règles d’éthique », Les cahiers de l’audit, hors série, 4ème
trimestre 2001, CNCC Edition, page 29
[101] www.cica.ca/multimedia/Download_Library/Public_Interest/Independance_FR.pdf, Normes d’indépendance,
octobre 2002, page iv, visité le 29 décembre 2002
[102] Ibid.
[103] M.A. PENDARGAST, « L’harmonisation des règles d’éthique », Les cahiers de l’audit, hors série, 4ème
trimestre 2001, CNCC Edition, page 30
[104] IFAC, Code of ethics for professional accountants, Novembre 2001, page 28, paragraphe 8.8
[105] Ibid.
[106] M.B. DION, « De Descartes à l’expert-comptable », CA magazine, février 1985, page 48
[107] Rapportée in « Le jugement professionnel en vérification », ICCA, 1995, page 22
[108] ICCA, le jugement professionnel en vérification, ICCA, 1995, page 22
[109] ICCA, le jugement professionnel en vérification, ICCA, 1995, page 22 à 23
[110] ISA 320, Caractère significatif en matière d’audit, Paragraphe 3, IFAC Handbook, 1998
[111] A. AMRI, L’exercice du jugement professionnel dans les missions de vérification des états financiers,
Mémoire d’expertise comptable, Tunis, 1994, page 45
[112] ISA 400, Evaluation du risque et contrôle interne, paragraphe 3, IFAC Handbook, 1998
[113] D. CORMIER, Utilisation des méthodes quantitatives en vérification, PUL, 1994, page 21
[114] ISA 400, Evaluation du risque et contrôle interne, paragraphe 4, IFAC Handbook, 1998
[115] I. CHIESA, « Les risques et le seuil de signification dans la révision comptable », Revue française de
comptabilité, n° 198, février 1989, page 29
[116] I. CHIESA, « Les risques et le seuil de signification dans la révision comptable », Revue française de
comptabilité, n° 198, février 1989, page 29 à 30
[117] ISA 400, Evaluation du risque et contrôle interne, Paragraphe 5, IFAC Handbook, 1998
[118] I. CHIESA, « Les risques et le seuil de signification dans la révision comptable », Revue française de
comptabilité, n° 198, février 1989, page 30 à 31
[119] Norme comptable générale, paragraphe 18 al. 4
[120] ISA 400, Evaluation du risque et contrôle interne, Paragraphe 6, IFAC Handbook, 1998
[121] J.M. PIUMATO, L’importance relative : un concept difficile mais qui présente des avantages considérables
pour les professionnels comptables et les utilisateurs des comptes annuels, Mémoire d’expertise comptable,
France, 1992, page 61 à 62
[122] ISA 320, Caractère significatif en matière d’audit, paragraphe 10, IFAC Handbook, 1998
[123] D. CORMIER, Utilisation des méthodes quantitatives en vérification, PUL, 1994, page 13
[124] D. CORMIER, Utilisation des méthodes quantitatives en vérification, PUL, 1994, page 7 à 13
[125] I. CHIESA, « Les risques et le seuil de signification dans la révision comptable », Revue française de
comptabilité, n° 198, février 1989, page 33
[126] I. CHIESA, loc. cit., page 34
[127] ISA 540, Audit des estimations comptables, IFAC Handbook, 1998
[128] A. YAICH, Préparation et présentation des états financiers, Ed. Raouf YAICH, 2000, page 543
[129] A. YAICH, Préparation et présentation des états financiers, Ed. Raouf YAICH, 2000, page 552
[130] A. YAICH, Préparation et présentation des états financiers, Ed. Raouf YAICH, 2000, page 550
[131] A. YAICH, Préparation et présentation des états financiers, Ed. Raouf YAICH, 2000, page 554
[132] Norme Comptable 14, Eventualités et évènements postérieurs à la date de clôture, paragraphe 36
[133] IAS 14, Information sectorielle, IASC, 1999, paragraphe 3
[134] IAS 14, Information sectorielle, IASC, 1999, paragraphe 41
[135] M.B. DION, « De Descartes à l’expert-comptable », CA Magazine, février 1985, page 49
[136] M. GIBBINS, A.K. MASON, Jugement professionnel et information financière, ICCA, 1989, page 156
[137] G. L. SUNDEM, « Repenser la formation en comptabilité », CA Magazine, Avril 1994, page 41
[138] ICCA, Le jugement professionnel en vérification, ICCA, 1995, page 12
[139] Ibid.
[140] ICCA, Le jugement professionnel en vérification, ICCA, 1995, page 44
[141] www.experts-comptables.fr/57/download/guide_competences_full.pdf, Guide des compétences du cabinet
d’expertise comptable 2002, 57ème congés, octobre 2002, page 10, visité le 26 octobre 2002
[142] ICCA, Grille de compétences des CA – Autres informations supplémentaires pour les candidats CA, ICCA,
septembre 2001, page 25
[143] I. SOLOMON, “Multi-auditor judgment/Decision making research”, Journal of accounting litterature, vol. 6,
1987, page 23