CHAPITRE 2

L'expert-comptable et le mandat statutaire de vérification

Après avoir défini ce qu'est la vérification indépendante, nous chercherons dans ce chapitre à faire
ressortir le contexte professionnel et légal du mandat statutaire de vérification. Il y sera notamment
question:

 des postulats et concepts de base de la vérification;

 des normes de vérification généralement reconnues;
 des autres facteurs à considérer dans le cadre d'un mandat de vérification.

LA VÉRIFICATION INDÉPENDANTE DES ÉTATS FINANCIERS D'UNE ENTREPRISE

On peut définir la vérification indépendante des états financiers d'une entreprise' comme un examen
suffisamment étendu qui est effectué dans le but d'exprimer une opinion sur la fidélité avec laquelle
ces états présentent sa situation financière, les résultats de son exploitation et l'évolution de sa
situation financière, pour un exercice terminé à une date donnée, selon des règles comptables
appropriées communiquées au lecteur.

Un examen suffisamment étendu

Par l'emploi de procédés comme l'inspection, l'observation, l'enquête, la corroboration, le calcul et

l'analyse, le vérificateur doit réunir suffisamment d'information probante pour être en mesure
d'exprimer une opinion. L'information probante peut comprendre des pièces justificatives, des
déclarations orales ou écrites, des registres et des rapports comptables.

L'étendue de l'examen est déterminée par le vérificateur. Pour ce faire, il se base sur des facteurs
comme le contrôle interne et le risque que les états financiers ou certains postes des états financiers
soient faussés. En aucun cas, le vérificateur ne doit accepter d'être restreint dans son travail par le
client. Si le client voulait limiter le travail du vérificateur, celui-ci devrait évaluer les répercussions de
ce geste sur son mandat et, le cas échéant, inclure la ou les restrictions qui s'imposent dans son
rapport.

Exprimer une opinion

Exprimer une opinion ne signifie pas certifier l'exactitude des chiffres présentés dans les états
financiers. Confier à un expert- comptable le soin d'attester que les états financiers d'une entreprise
sont exacts est un mandat qui est presque impossible à réaliser. Pour arriver à délivrer ce genre
d'attestation, il faudrait examiner toutes les opérations d'une entreprise, ce qui serait fort onéreux.
D'ailleurs, même si le vérificateur s'y astreignait, il ne pourrait certifier que toutes les opérations qui
devaient être comptabilisées l'ont été, à moins d'avoir été présent dans l'entreprise pendant la
période visée par les états financiers et, là encore, il lui serait difficile de donner une attestation
absolue.

L'opinion du vérificateur est donc un avis professionnel basé sur le travail qu'il a dû faire en
respectant les normes de vérification généralement reconnues. L'interprétation qu'il faut faire du
rapport du vérificateur est que, de l'avis de ce dernier, les états financiers dans leur ensemble sont
conformes aux règles comptables appro- priées communiquées au lecteur.

La fidélité

Le terme fidélité, dans la définition de la vérification indépen- dante, doit être interprété dans le
contexte des règles comptables appropriées communiquées au lecteur. Autrement dit, ce terme si-
gnifie que les états financiers respectent les règles comptables com- muniquées au lecteur.

Pour les entreprises à but lucratif, comme pour bon nombre d'organismes sans but lucratif, les règles
comptables communiquées au lecteur sont les principes comptables généralement reconnus. Pour
les autres genres d'organismes tels que les gouvernements et les administrations locales, il s'agit des
pratiques comptables acceptées pour ces organismes ou des recommandations du Comité sur la
comptabilité et la vérification des organismes du secteur public de l'Institut canadien des comptables
agréés.

LA LÉGITIMITÉ DE LA VÉRIFICATION INDÉPENDANTE

La forme de cautionnement que procure la vérification indé- pendante des états financiers d'une
entreprise constitue sa raison d'être. Ce cautionnement n'est pas une assurance ou une garantie que
les états financiers ne contiennent aucune erreur ou fraude. Cependant, l'opinion du vérificateur
signifie, sauf indication con- traire, qu'à un certain niveau de confiance il n'y a pas d'erreur ou de
fraude importante.

Même si le travail du vérificateur ne garantit pas l'exactitude des états financiers, il n'en demeure pas
moins que la vérification indépendante leur ajoute une certaine crédibilité. Cette crédibilité
s'explique d'abord par l'effet qu'a la vérification sur ceux qui pré- parent les états financiers. Ces
derniers, sachant que les états finan- ciers seront examinés par un expert-comptable indépendant,
sont portés à faire un travail soigné. La crédibilité ajoutée aux états financiers s'explique également
par le fait que les données compta- bles sont examinées par un professionnel indépendant dont le
travail est régi, entre autres, par des lois et par la corporation professionnelle à laquelle il appartient.

Les entreprises à but lucratif et les organismes sans but lucratif peuvent, même s'ils n'y sont pas
obligés, demander à l'expert- comptable de vérifier leurs états financiers. Dans le cas d'entreprises à
but lucratif, la majorité de celles qui ont choisi d'exercer leurs activités sous la forme juridique d'une
société par actions doivent faire vérifier leurs états financiers en vertu de la loi qui les régit. Même en
l'absence de dispositions juridiques, d'autres raisons fonda- mentales expliquent la nécessité d'une
vérification des états finan- ciers de ce genre d'entreprises. Ces raisons sont notamment l'absence
des actionnaires dans l'administration quotidienne, le fait que les créanciers peuvent contribuer
d'une façon importante au finance- ment et que dans certains cas ces entreprises font appel à
l'investis- sement public.

Pour ce qui est des entreprises à but lucratif non constituées en sociétés par actions, le besoin d'une
vérification se fait moins sentir, puisque ces entreprises sont la propriété d'un ou de quelques indi-
vidus qui y travaillent souvent à plein temps et qui ont des sources de financement assez restreintes.
Malgré cela, il arrive qu'en pratique l'expert-comptable reçoive un mandat de vérifier leurs états
finan- ciers à la demande des créanciers. Le besoin de faire vérifier les états financiers des
organismes sans but lucratif, tels que les coopératives, les municipalités, les hôpitaux, certains clubs
sociaux, les regroupements de citoyens, s'explique par le fait que ces organismes doivent rendre
compte de leur gestion à plusieurs intéressés dont, entre autres, leurs membres, les gouvernements
et le public en général. Dans la grande majorité des cas, même s'il n'existe parfois aucune obligation
statutaire, ces entreprises procèdent à la nomination d'un vérificateur.

LES POSTULATS DE LA VÉRIFICATION

Le Petit Larousse définit un postulat comme un principe premier, indémontrable ou indémontré.

Mautz et Sharaf identifient les postulats comme étant des hypothèses qui ne se prêtent pas à une
vérification formelle. Bref, les différents auteurs semblent s'accorder pour reconnaître qu'un postulat
est un énoncé ou une proposition que l'on accepte sans discussion.

Toute discipline fonde sa théorie sur des postulats. En vérifi- cation, Mautz et Sharaf reconnaissent
huit postulats. Nous les pré- sentons sommairement dans les paragraphes qui suivent.

Les états financiers et les données financières peuvent être vérifiés. La vérification comme
discipline ne peut exister sans ce postulat. Il signifie qu'il est possible, à l'aide de procédés et en se
fiant à certaines preuves, d'examiner le bien-fondé des états finan- ciers et des données financières.
En s'appuyant sur la théorie des probabilités et en considérant la nature même de son mandat, le
vérificateur est en mesure de se former une opinion sans qu'il soit nécessaire d'examiner toutes les
opérations; il se fonde la plupart du temps sur des informations probantes, convaincantes plutôt que
concluantes.
Il n'y a pas nécessairement conflit d'intérêts entre le vérifica- teur et la direction de l'entreprise
faisant l'objet d'une vérification. La direction d'une entreprise vise normalement à sa prospérité et à
son avancement. Le vérificateur donne une certaine assurance aux actionnaires que l'information qui
leur est présentée dans les états financiers est conforme à certaines règles et qu'ils peuvent par
conséquent s'y fier pour prendre des décisions, tout en tenant compte des limites de ces états. On
accepte le fait que ces deux objectifs sont compatibles. Il peut cependant se produire des situations
où tel n'est pas le cas et le vérificateur doit en être conscient: par exemple s'il découvre que la
direction a faussé certaines données pour masquer la véritable situation financière. Dans des cas
semblables, il doit abor- der son travail de façon différente et se demander s'il est en mesure
d'exprimer une opinion sans restriction sur les états financiers. Le mot nécessairement dans l'énoncé
de ce postulat sous- entend qu'il y a possibilité de conflit et, pour cette raison, le vérificateur se doit
d'être vigilant. Dans son ensemble, ce postulat signifie que, en règle générale, il est normal de
présumer qu'il n'y a pas de conflit d'intérêts entre la direction et le vérificateur.

Il n'y a pas de collusion ni autre forme de fraude dans les états financiers et dans les informations
soumis aux fins de vérification. Sans ce postulat, il devient extrêmement difficile et risqué
d'effectuer la vérification des états financiers d'une entreprise. Accepter qu'une vérification puisse se
faire dans un contexte de non-intégrité ou de malhonnêteté, c'est reconnaître que le vérificateur
possède un en- semble d'outils qui lui permettent de détecter ces malversations, même dans le cas
de collusion. Or, en pratique, le vérificateur peut difficilement découvrir une fraude que des
gestionnaires ou des administrateurs prennent soin de bien dissimuler.

Ce postulat ne signifie pas pour autant que le vérificateur doive tenir pour certain qu'il n'y a aucune
fraude dans les états financiers. Le sens est qu'en règle générale, sauf preuve du contraire, le vérifica-
teur peut supposer qu'il travaille dans un contexte d'intégrité et d'honnêteté. Bien que ce postulat
soit absolument indispensable à la vérification, il n'en demeure pas moins que des fraudes sont
suscep- tibles de se produire et, dans ce contexte, le vérificateur doit se préoccuper continuellement
de cet élément. La responsabilité du vérificateur concernant la fraude est commentée au chapitre 3.

Un système de contrôle interne satisfaisant élimine la probabi- lité d'erreur et de fraude. Ce

postulat complète dans une certaine mesure le postulat précédent en établissant qu'en présence
d'un bon système de contrôle interne, il est normal de supposer qu'il y a peu de chances que des
fraudes ou des erreurs se produisent. Il permet donc au vérificateur de s'appuyer sur le contrôle
interne d'une entreprise pour déterminer la nature, l'étendue et le calendrier des procédés de
vérification. Ainsi, le vérificateur entreprend habituelle- ment son travail de vérification par une
étude et une évaluation préliminaires du contrôle interne pour trouver les points forts et les points
faibles du système du client.

Le vérificateur doit cependant faire preuve de discernement lorsqu'il applique ce postulat. Ainsi, il
doit s'assurer qu'il n'existe pas de circonstances particulières qui puissent y faire obstacle. Par exem-
ple, il se peut qu'une petite entreprise possède un très bon système de contrôle interne sur ses
revenus, mais si le train de vie du propriétaire incite à croire que les états financiers de l'entreprise
ne rendent pas compte de tous les revenus réalisés, le vérificateur ne peut, dans ce contexte,
s'appuyer sur ce postulat ni sur le précédent.

L'application des principes comptables généralement reconnus assure une présentation fidèle de la
situation financière et des résultats d'exploitation. L'opinion du vérificateur sur les états finan- ciers
d'une entreprise est qu'ils respectent certaines normes qui, en ce qui concerne entre autres les
entreprises à but lucratif, sont les principes comptables généralement reconnus. Jusqu'à présent, ces
principes comptables se sont avérés utiles pour juger de la fidélité des états financiers, bien qu'on
leur reproche notamment de ne pas toujours refléter la réalité. Des normes généralisées, comme les
principes comptables, sont nécessaires pour qu'on puisse juger de la fidélité des états financiers,
sinon il faudrait que le vérificateur s'appuie sur des critères propres à chaque situation; dans ce cas,
le rapport qui serait délivré à la suite d'une vérification risquerait de varier d'une entreprise à une
autre et poserait alors des problèmes d'interprétation au lecteur.

À moins d'indication contraire, ce qui était vrai dans le passé pour l'entreprise faisant l'objet d'une
vérification continuera de l'être dans le futur. Ce postulat comporte deux aspects: la dimension
comptable et la dimension vérification. En ce qui concerne la dimen- sion comptable, il correspond
au principe comptable de la perma- nence de l'entreprise, c'est-à-dire que, à moins d'indication
contraire, l'existence de l'organisme faisant l'objet de l'examen est d'une durée indéfinie. L'utilisation
de ce postulat a des répercussions principale- ment par rapport à l'évaluation des éléments d'actif et
de passif. En ce qui concerne la dimension vérification, ce postulat signifie que l'expert-comptable
doit s'appuyer sur son expérience vécue avec le client pour déterminer la façon dont il abordera la
vérification.

Si le vérificateur s'est rendu compte dans le passé que son client avait tendance à surévaluer certains
éléments d'actif, à mal interpréter certains principes comptables ou encore à commettre certaines
fraudes, il devra aborder la vérification en supposant que ces gestes pourront se reproduire et
planifier son travail en consé- quence. L'inverse est également vrai: si le vérificateur n'a jamais eu de
problème du genre avec son client, il peut supposer qu'il n'en aura probablement pas. Dans
l'interprétation de ce postulat, cepen- dant, il faut tenir compte de l'exception signalée par
l'expression à moins d'indication contraire.

Lorsqu'il examine les données financières dans le but d'expri- mer une opinion, l'expert-comptable
agit exclusivement à titre de vérificateur. En plus de son rôle de vérificateur, l'expert-comptable est
appelé parfois à rendre différents services à ses clients, par exemple donner des conseils sur le plan
fiscal, élaborer des systèmes de prix de revient, procéder à divers genres d'analyse. Ce postulat
signifie que les services que peut rendre l'expert-comptable ne doi- vent pas nuire à son mandat de
vérificateur.

Le concept à la base de ce postulat est l'indépendance du vérificateur. Ce dernier doit

continuellement préserver cette indépen- dance, sinon la crédibilité qui est conférée aux données
comptables vérifiées sera probablement remise en question. Lorsqu'il vérifie les états financiers
d'une entreprise, l'expert-comptable ne doit donc pas se laisser influencer par le fait qu'il peut
rendre d'autres services à son client; inversement, lorsqu'il est appelé à rendre d'autres ser- vices, il
doit s'assurer que ces derniers ne nuiront pas à son indépen- dance. Le vérificateur qui dicterait à un
client le choix à faire entre plusieurs projets d'investissement pourrait être tenté de suggérer un
traitement comptable qui permettrait de masquer la situation si, par la suite, le projet se révélait
moins avantageux que prévu.

Le statut professionnel du vérificateur indépendant impose des obligations équivalentes. Le

vérificateur professionnel doit assumer les responsabilités imposées par sa profession. Cela signifie
qu'il doit toujours veiller à fournir un travail de qualité, faire passer les intérêts de son client avant les
siens, respecter les normes définies par sa profession et répondre de ses agissements devant les
différentes parties intéressées.

LES CONCEPTS DE BASE DE LA VÉRIFICATION

La vérification, comme toute autre discipline, s'appuie sur un grand nombre de concepts. Résumons
ce que Mautz et Sharaf considèrent comme les cinq concepts de base: l'information pro- bante, le
soin raisonnable, la présentation fidèle, l'indépendance et la déontologie.

L'information probante

Le vérificateur a la mission essentielle de témoigner que les états financiers d'une entreprise sont
conformes aux règles comp- tables communiquées au lecteur. Ce rôle de témoin amène le vérifi-
cateur à utiliser les procédés nécessaires qui lui permettent de réunir l'information probante
suffisante et adéquate pour se former une opinion.

Une part importante du travail du vérificateur consiste donc à recueillir et à évaluer l'information
probante nécessaire à l'expression d'une opinion avertie sur les états financiers d'une entreprise.
Bien que les normes de vérification généralement reconnues puissent parfois aider à déterminer la
quantité et la qualité de l'information probante à recueillir, le vérificateur doit, dans chaque cas, faire
appel à son jugement: il doit tenir compte notamment de l'importance relative des postes des états
financiers, du risque que les états financiers soient faussés et des circonstances particulières à
chaque mandat.

Dans le chapitre 4, nous traitons du concept de l'information probante de même que des différents
procédés de vérification utilisés par l'expert-comptable dans un mandat de vérification.

Le soin raisonnable

Ce concept, que l'on peut considérer du point de vue tant légal que professionnel, a trait à la façon
de travailler du vérificateur. Sur le plan professionnel, il se traduit par le respect des normes de vérifi-
cation généralement reconnues et du code de déontologie. Les normes de vérification généralement
reconnues, sujet sur lequel nous revenons un peu plus loin, décrivent sommairement le cadre dans
lequel le vérificateur doit travailler. Le code de déontologie, quant à lui, énonce les règles favorisant
une attitude professionnelle chez le vérificateur. La définition légale de ce concept découle de
l'interpré- tation qu'en font la profession et la jurisprudence.

Pour satisfaire au concept du soin raisonnable dans le contexte d'une vérification, l'expert-comptable
doit non seulement posséder les connaissances requises, mais aussi agir avec prudence et scepti-
cisme. À ce sujet, Mautz et Sharaf ajoutent:

Un praticien prudent est censé connaître la théorie et la pratique de la vérification, posséder la

formation, l'expérience et les qualifications d'un vérificateur indépendant moyen, savoir reconnaître
les indices d'irrégularités et se tenir au courant des nouvelles façons de commettre et de détecter
des irrégularités. Le soin raisonnable exige que le vérificateur connaisse bien l'entreprise faisant
l'objet de l'examen, son mode de fonctionnement et toutes les pratiques importantes qui lui sont
particulières ou qui régissent l'industrie à laquelle elle appartient; qu'il examine le contrôle interne
de cette entreprise au moyen d'une investigation et d'autres méthodes similaires; qu'il réunisse
toutes les informations disponibles sur les problèmes financiers et comptables de l'entreprise; qu'il
soit à l'affût des faits exceptionnels et des circons- tances inhabituelles; qu'il persiste à tirer au clair
tout doute concer- nant l'existence d'irrégularités importantes; qu'il fasse preuve de pru- dence
lorsqu'il donne des directives à ses subalternes et lorsqu'il revoit leur travail.

La présentation fidèle

L'opinion du vérificateur sur les états financiers d'une entreprise s'appuie largement sur le concept
de la présentation fidèle. L'essence du message que livre le vérificateur dans son rapport aux
différentes parties intéressées est qu'à son avis les états financiers présentent fidèlement la situation
financière ainsi que les résultats de l'exploi- tation et l'évolution de la situation financière.

Ce concept est souvent mal interprété par ceux qui s'intéressent aux états financiers. Plusieurs
croient en effet que l'expression pré- sentent fidèlement signifie que, de l'avis du vérificateur, les
états financiers sont sans erreur, sans biais, exacts, corrects ou autres qualificatifs du genre.
Lorsqu'on circonscrit le sens de ce concept, on voit qu'il n'a pas tout à fait cette portée.

On a modifié au cours des dernières années la signification de

ce concept. L'interprétation initiale que l'on en faisait était la suivante:

Sens de présentent fidèlement »

Le vérificateur, dans son rapport, emploie les termes présentent fidèlement » pour signifier qu'il croit
que, de façon générale, la situa- tion financière et les résultats d'exploitation, tels que reflétés par les
états financiers, sont conformes à la réalité et ne risquent pas d'induire en erreur. Le vérificateur
exprime une opinion; il ne certifie pas les faits [...] Certaines lois exigent l'emploi de l'expression de
façon à faire ressortir avec fidélité et exactitude au lieu de « présentent fidèlement ». Ces deux
expressions sont généralement considérées comme équivalentes".

Dans la même page de cette étude, on explique également le sens de l'expression conformément aux
principes comptables généra- lement reconnus que l'on retrouve dans le paragraphe d'énoncé
d'opinion du rapport du vérificateur:

L'expression « conformément aux principes comptables généralement reconnus signifie que, de l'avis
du vérificateur:

a) l'enregistrement des transactions et les méthodes de classification et de présentation employées

dans les états financiers reflètent l'appli- cation des concepts de base d'une saine pratique
comptable, et

b) les méthodes d'application de ces concepts sont appropriées, sui- vant les normes reconnues.

Cette première version du concept de la présentation fidèle a donné naissance à ce qu'il est convenu
d'appeler le concept de la double opinion. En effet, le vérificateur mentionnait dans son rap- port que
les états financiers étaient à la fois conformes à la réalité et aux principes comptables généralement
reconnus. En 1977, le Comité des normes de vérification de l'Institut canadien des comptables agréés
a donné un nouveau sens au concept de la présentation fidèle, que l'on trouvait exprimé de la façon
suivante dans le chapitre du Manuel traitant du rapport du vérificateur:

Afin que tous les vérificateurs puissent s'accorder sur ce qui constitue une «< présentation fidèle », il
faut que leur jugement à cet égard soit porté en fonction d'une certaine norme; les principes
comptables généralement reconnus constituent une telle norme. L'expression principes comptables
généralement reconnus couvre non seule- ment un ensemble de règles, de pratiques et de procédés
circonstan- ciels mais aussi de vastes principes et conventions de portée générale. Même s'il n'existe
aucun texte regroupant la totalité de ces principes, lorsqu'une question est traitée dans le Manuel,
ce dernier fait autorité.

Dans le rapport type, le jugement professionnel du vérificateur à propos de la présentation fidèle ne

peut s'exercer que dans le cadre des principes comptables généralement reconnus [...] Le jugement
du vérificateur ne doit pas être influencé par une remise en cause person- nelle de certains principes
généralement reconnus".
Bien que le Comité des normes de vérification ait modifié sensiblement en 1990 le chapitre 5400 du
Manuel qui traite du rapport type, on peut se rendre compte à la lecture de l'extrait suivant que le
sens du concept de la présentation fidèle est demeuré le même:

Pour que tous les vérificateurs puissent juger de la même façon si les états financiers constituent une
présentation fidèle, il est essentiel qu'existe une norme à laquelle chacun puisse se reporter pour
asseoir ses jugements; les principes comptables généralement reconnus four- nissent une telle
norme. Le vérificateur se reporte donc au chapitre 1000, FONDEMENTS CONCEPTUELS DES ÉTATS
FINANCIERS, pour y trouver:

a) une définition de l'expression principes comptables généralement reconnus;

b) des directives pour les cas où il n'existe pas de recommandation du Manuel;

c) des directives pour les cas qui exigent le recours au jugement professionnel.

Il importe que le jugement du vérificateur ne soit pas influencé par une remise en cause personnelle
de certains principes particuliers qui sont généralement reconnus".

Le concept de la présentation fidèle doit donc s'interpréter comme suit: les états financiers
respectent les principes comptables généralement reconnus. Nous n'en sommes probablement pas à
la dernière version de ce concept, puisque celui-ci dépend dans une certaine mesure de ce que les
lecteurs d'états financiers attendent du vérificateur. Ainsi, si on demandait au vérificateur d'exprimer
une opinion sur la présentation fidèle des états financiers dans un contexte autre que les principes
comptables généralement reconnus, on serait dans l'obligation de définir à nouveau le concept.

L'indépendance

La vérification, comme discipline, tire une grande part de sa signification de ce concept de base. Les
créanciers, les actionnaires et le public en général acceptent habituellement le rapport du vérifi-
cateur et, dans une certaine mesure, font confiance aux états finan- ciers vérifiés, non seulement
parce que le vérificateur possède la compétence nécessaire pour accomplir le mandat, mais
également parce qu'il n'est censé être lié d'aucune façon à l'entreprise ou à ses dirigeants.

Le concept d'indépendance englobe deux points de vue: l'in- dépendance de fait et l'indépendance
en apparence. L'indépendance de fait est un état d'esprit; elle peut se définir comme étant la
capacité du vérificateur d'exécuter son travail sans se laisser influ- encer par quoi ou qui que ce soit.
Cette notion d'indépendance s'appuie sur des qualités telles que l'objectivité, l'intégrité et l'attitude
professionnelle de l'expert-comptable.
L'indépendance en apparence a trait à la perception qu'ont les tiers de l'absence de conflit d'intérêts
entre le vérificateur et son client. Ainsi, un expert-comptable qui recevrait le mandat de vérifier les
états financiers de la société par actions de son frère pourrait être de fait indépendant, mais il est
fort probable que les tiers y verraient un conflit d'intérêts et, ainsi, concluraient qu'il n'est pas indé-
pendant.

L'expert-comptable doit chercher à protéger son indépendance dans tout mandat de vérification.
Son travail ajoute de la crédibilité aux états financiers présentés par les administrateurs d'une
entreprise dans la mesure où on a l'assurance qu'il n'a été influencé d'aucune façon. L'indépendance
est donc une question de survie pour la profession de vérificateur.

Les lois des sociétés par actions et le code de déontologie des corporations comptables concernées
contiennent des dispositions relatives à l'indépendance. Celles-ci ont trait surtout à l'indépen- dance
en apparence, puisque l'indépendance de fait s'appuie sur des caractéristiques individuelles comme
l'intégrité, l'objectivité, l'hon- nêteté.

La déontologie

La déontologie concerne l'esprit dans lequel doit s'exercer une profession pour favoriser le mieux-
être du public, des membres de la profession et de la profession même. Il revient à chaque
corporation professionnelle de définir cet esprit. Dans ce contexte, la plupart des corporations, quel
que soit leur domaine d'activité, élaborent un code de déontologie renfermant les règles ou principes
qui guident leurs membres dans l'exercice de la profession. Comme nous l'avons mentionné au
premier chapitre, le code de déontologie des corpora- tions comptables contient des dispositions
relatives aux devoirs et obligations des membres envers le public et leurs clients, à l'indépen- dance,
à l'établissement des honoraires, aux devoirs et obligations envers la profession et les confrères, etc.

Le fait d'établir des règles de conduite professionnelle implique nécessairement le respect de ces
règles. Pour ce faire, les corpora- tions mettent sur pied des organismes de surveillance et de censure
qui ont le pouvoir d'infliger aux membres irrespectueux du code de déontologie des sanctions qui
peuvent aller jusqu'au retrait du droit d'exercice.

LES NORMES DE VÉRIFICATION GÉNÉRALEMENT RECONNUES

Les normes de vérification définissent le cadre ou l'esprit dans lequel doit travailler le vérificateur. Au
Canada, ces normes sont formulées par le Comité des normes de vérification de l'Institut canadien
des comptables agréés et ont trait aux qualités requises du vérificateur, à l'exécution de son travail
de vérification et à la préparation de son rapport »>.
Les normes de vérification généralement reconnues se divisent donc en trois catégories: une norme
générale, des normes concer- nant le travail de vérification et des normes relatives au rapport du
vérificateur.

La norme générale fait référence aux caractéristiques que doi- vent posséder les personnes qui font
le travail, à la qualité du travail et au concept d'indépendance. Les normes concernant le travail de
vérification ont trait au travail à effectuer, à son organisation et aux procédés de vérification à utiliser
pour étayer convenablement le rapport de vérification. Quant aux normes relatives au rapport, elles
précisent que le vérificateur doit mentionner les états financiers visés, faire la distinction entre ses
responsabilités et celles qui incombent à la direction de l'entreprise ou de l'organisme, indiquer
l'étendue du travail effectué, exprimer une opinion, se récuser ou apporter toute autre restriction
qu'il juge nécessaire.

Telles qu'elles sont formulées, les normes de vérification géné- ralement reconnues laissent place au
jugement du vérificateur qui, dans chaque cas, doit faire les interprétations nécessaires. Ces normes
assurent une qualité minimale au travail du vérificateur. Les membres de la profession sont tenus de
les respecter et quiconque y déroge est passible habituellement d'une sanction disciplinaire.

LES FACTEURS À CONSIDÉRER DANS UN MANDAT STATUTAIRE DE VÉRIFICATION

Avant l'acceptation d'un mandat

Avant d'accepter un mandat de vérification, l'expert-comptable doit tenir compte de certains

facteurs. S'il s'agit d'un client pour lequel il n'a pas été vérificateur l'année précédant immédiatement
sa nomination, ces facteurs sont": l'indépendance, la réputation du client éventuel, le contexte
organisationnel, les ressources du cabinet et la prise de contact avec le vérificateur précédent. Dans
le cas d'un mandat renouvelé, tous ces facteurs, à l'exception du contact avec le vérificateur
précédent, doivent être considérés; dans ce cas, il s'agit pour le vérificateur de regarder si, au cours
de l'année écoulée, il s'est passé des événements relatifs à ces facteurs.

L'indépendance

Les lois des sociétés par actions et le code de déontologie des corporations comptables contiennent
des dispositions visant à assurer l'indépendance du vérificateur. L'expert-comptable doit, avant d'ac-
cepter un mandat, veiller à ce que ces dispositions soient respectées. Après s'être demandé si
l'acceptation du mandat proposé contrevient aux règles établies, le vérificateur doit juger si certaines
circonstances particulières ne nuisent pas à son indépendance. Le cas de l'expert- comptable nommé
vérificateur de la société par actions de son frère est un exemple de mandat dont l'acceptation est
tout à fait dans les règles établies, mais où il y a lieu de se demander si l'expert- comptable devrait
accepter. En effet, les tiers ne seraient-ils pas portés à douter de son indépendance, même si, de fait,
il peut être tout à fait indépendant? Dans un tel cas, si l'expert-comptable croit que les tiers mettront
en cause son indépendance, il serait préférable pour sa réputation et pour le mieux-être de son client
qu'il refuse le mandat.

Un autre fait qui peut influencer l'indépendance du vérificateur, et sur lequel les lois des sociétés par
actions et les codes de déontologie au Canada sont muets, est l'importance que représentent les
honoraires du client éventuel pour le cabinet par rapport à l'ensemble de ses revenus. Si le client
éventuel devenait une des principales sources de revenus du cabinet, cela pourrait nuire à
l'indépendance du vérificateur, qui devrait alors refuser le mandat. Dans le rapport Adams" et dans le
rapport de la Commission sur les attentes du public à l'égard de la vérification, on soulève ce
problème et on recommande que les règles de conduite profession- nelle contiennent des
dispositions à ce sujet.

Ces exemples montrent qu'au point de vue des modalités d'application le concept d'indépendance
doit être interprété avec discernement et doit aller au-delà de l'esprit des règles ou des lois
correspondantes.

La réputation du client éventuel

Il ne s'agit pas pour le vérificateur d'exercer une forme de discrimination injustifiée à l'égard de
certains clients éventuels. La réputation du client est liée précisément à deux postulats de la
vérification, à savoir qu'il n'y a pas nécessairement conflit d'intérêts entre le vérificateur et la
direction de l'entreprise faisant l'objet de la vérification et qu'il n'y a pas non plus de collusion ni
autre forme de fraude dans les états financiers et dans les informations soumis aux fins de
vérification.

Si la réputation du client est telle qu'il y a tout lieu de croire que la vérification ne se fera pas dans un
climat d'intégrité et d'honnêteté, l'expert-comptable doit refuser le mandat. Il faut cepen- dant que
ses doutes soient fondés. En d'autres termes, il doit avoir suffisamment de preuves qui lui
permettent de croire à l'impossibilité de faire une vérification.

Connaître la réputation du client est indispensable, non seule- ment pour préserver la réputation du
vérificateur et celle de la profession comptable, mais également pour protéger les intérêts des
différents lecteurs des états financiers. Par la connaissance de la réputation du client éventuel,
l'expert-comptable essaie, entre autres, de réduire le risque que les créanciers subissent des pertes
impor- tantes découlant de mauvaises décisions basées sur des états finan- ciers fallacieux. On peut
avancer l'argument qu'il est du ressort du vérificateur de découvrir ces fraudes et qu'en conséquence
il n'y a aucun problème à ce qu'il accepte le mandat. Nous avons déjà mentionné que le vérificateur
pourrait difficilement découvrir une fraude que des gens avertis prendraient soin de bien dissimuler,
surtout si on suppose qu'il y a collusion. Cette situation fait ressortir l'importance des postulats de la
vérification, sans lesquels cette dernière ne peut être réalisée.
Pour obtenir les informations relatives à la réputation du client éventuel, le vérificateur peut
entreprendre lui-même une enquête ou faire appel à des agences spécialisées. L'enquête fournit
habituelle- ment des renseignements sur l'entreprise, sur ses principaux proprié- taires ou
actionnaires et sur ses principaux administrateurs et diri- geants.

Le contexte organisationnel

Dans l'évaluation d'un mandat, ce critère permet essentielle- ment de savoir si les éléments
nécessaires à la réalisation d'une vérification semblent exister. Ces éléments sont l'existence d'un
contrôle interne minimal, la volonté du client de respecter les prin- cipes comptables généralement
reconnus (ou les règles comptables communiquées au lecteur) et la collaboration du client tout au
long du mandat.

Le contrôle interne. Au moyen d'une brève enquête auprès du client eventuel, par l'examen des
mesures de contrôle et des registres comptables, l'expert-comptable arrive habituellement à savoir
s'il peut accepter un mandat de vérification. Le contrôle interne sert de point d'appui pour
déterminer la nature, l'étendue et le calendrier des sondages et des procédés de vérification et, du
même coup, pour évaluer s'il sera possible de se former une opinion sur les états financiers. L'expert-
comptable qui constate que le contrôle interne est presque inexistant doit se demander s'il pourra
émettre une opinion. S'il sait qu'il ne sera probablement pas en mesure de le faire, le vérificateur doit
en informer le client éventuel et lui donner ses raisons. Il se montre alors tout simplement honnête
envers le client éventuel, puisqu'il évite d'entreprendre une vérification qui ne pourrait être
terminée.

Le respect des principes comptables généralement reconnus. Respecter les principes comptables
généralement reconnus, c'est s'assurer, autant dans l'intérêt du vérificateur que dans celui du client,
que ce dernier sait que les états financiers doivent être dressés selon ces principes. Si le client n'était
pas d'accord, le vérificateur serait dans l'obligation, le cas échéant, d'inclure une ou des restric- tions
dans son rapport. Ce deuxième élément ne pose généralement aucun problème sur le plan pratique;
le client sait que les états financiers doivent être dressés de cette manière et, habituellement, il n'y
fait aucune objection.

La collaboration du client. Il faut s'assurer que le client comprend bien ce qu'est une vérification et
quelles sont ses responsabi- lités. L'expert-comptable doit donc préciser au client éventuel que la
responsabilité première des états financiers revient à l'administration de l'entreprise et que l'objectif
du vérificateur est de se faire une opinion sur les états financiers: sont-ils conformes aux règles
comp- tables communiquées au lecteur qui sont, sauf exception, les prin- cipes comptables
généralement reconnus? Il doit indiquer au client éventuel que lui seul détermine l'étendue des
sondages et des procédés et qu'il désire avoir accès à tous les registres, pièces ou documents et
obtenir toutes les explications qu'il juge utiles à son mandat. Il se doit également d'informer le client
de toutes les conséquences des limitations qui pourraient lui être imposées dans son travail. Le fait
de faire connaître au client la nature et les exigences d'une vérification est très important, puisqu'il
permet de définir les responsabilités respectives et les objectifs à atteindre.
Les ressources du cabinet

Avant d'accepter un mandat de vérification, l'expert-comptable doit prendre en considération les

ressources de son cabinet. Le problème des ressources peut d'abord se poser en fonction de
compétences particulières. Pour accomplir le mandat du client even- tuel, existe-t-il un besoin de
compétences particulières? En dispose- t-on au sein du cabinet? Dans la négative, peut-on faire appel
à d'autres cabinets d'experts-comptables? Est-on disposé à partager le travail avec un autre cabinet
et jusqu'à quel point le client est-il prêt à accepter ce genre d'arrangement?

La question des ressources se pose également en ce qui a trait au facteur temps. Peut-on exécuter le
mandat dans le délai fixé? Il est possible qu'on dispose de toutes les compétences nécessaires pour
réaliser le mandat, mais que le moment ne soit pas propice. Enfin, l'envergure du client éventuel
comparativement à celle du cabinet risque aussi de présenter des difficultés.

S'il existe un problème sur le plan des ressources et que l'expert-comptable ne peut le résoudre de
façon satisfaisante, il doit refuser le mandat.

La prise de contact avec le vérificateur précédent

Les codes de déontologie et les lois des sociétés par actions exigent habituellement que l'expert-
comptable communique par écrit avec le vérificateur précédent avant d'accepter un mandat, afin de
lui demander les raisons et les circonstances qui ont amené son rempla- cement. Si, dans un délai
raisonnable (qui est de 15 jours, d'après la Loi régissant les sociétés par actions de régime fédéral),
l'expert- comptable n'a pas obtenu de réponse du vérificateur précédent, il peut accepter le mandat.

Quelles raisons ou circonstances peuvent justifier le refus de remplacer un vérificateur? Les lois des
sociétés par actions et les codes de déontologie sont muets à ce sujet. Dans l'étude de l'Institut
canadien des comptables agréés intitulée La vérification initiale, on mentionne que le vérificateur
précédent devrait donner à son succes- seur toutes les raisons d'ordre commercial ou professionnel
qui ont amené son remplacement. Cette suggestion se lit comme suit:

Après avoir longuement et soigneusement examiné les règles d'éthique professionnelle et les
interprétations, on retient que le vérificateur précédent devrait mettre son successeur éventuel au
courant de toutes les raisons d'ordre commercial ou professionnel qui, à sa connais- sance, sont à
l'origine du changement de vérificateur.

Les raisons d'ordre professionnel peuvent être le manque d'indépen- dance, des restrictions quant à
l'étendue de la vérification, des diffé- rends au sujet des principes comptables, des faiblesses du
contrôle interne et des doutes quant à la fiabilité des renseignements fournis par le client.
Les raisons d'ordre commercial peuvent avoir trait à la réputation douteuse du client et à
l'impossibilité, pour le vérificateur, de fournir tous les services professionnels requis. Il peut s'agir
également de raisons concernant le coût ou la qualité des services fournis ou de l'impossibilité, pour
le client, de rétribuer ces services".

Ces raisons n'impliquent pas nécessairement qu'il faille refuser le mandat. C'est au vérificateur, dans
chaque cas, de considérer les circonstances pertinentes et de prendre la décision qui lui semble la
plus appropriée.

Pendant l'exécution d'un mandat

Les facteurs à considérer au cours de la réalisation d'un mandat ont trait à l'attitude que doit prendre
le vérificateur, à l'étendue de son travail et à l'ampleur de ses responsabilités. Ces facteurs se
rattachent aux responsabilités morales, professionnelles et légales dont nous avons traité dans le
premier chapitre.

LE RAPPORT TYPE

Lors d'une mission de vérification, l'expert-comptable cherche essentiellement à se former une

opinion sur les états financiers. Une fois la vérification terminée, il présente son opinion dans un
rapport qui s'appuie sur un dossier de vérification renfermant les feuilles de travail préparées au
cours de l'exécution du mandat. Le rapport est le seul produit du vérificateur qui soit mis à la
disposition des lecteurs des états financiers. Le dossier demeure la propriété de l'expert- comptable,
mais l'entreprise qui a fait l'objet de la vérification peut le consulter si elle le désire.

Il existe trois modèles de rapport: le rapport type, le rapport avec restriction et le rapport détaillé.
Bien que l'on traite longuement du rapport du vérificateur au chapitre 8, il peut être utile de donner
ici un aperçu du rapport type, soit le modèle de rapport le plus fréquemment rencontré. Nous
reproduisons donc celui que suggère le Comité des normes de vérification de l'Institut canadien des
comptables agréés",

RAPPORT TYPE DE VÉRIFICATION

Aux actionnaires de._________________

J'ai vérifié le bilan de._________________ au ____________ 19 ______ et les états des résultats, des
bénéfices non répartis et de l'évolution de la situation financière de l'exercice terminé à cette date.
La responsabilité de ces états financiers incombe à la direction de la société. Ma responsabilité
consiste à exprimer une opinion sur ces états financiers en me fondant sur ma vérification.
Ma vérification a été effectuée conformément aux normes de vérification généralement reconnues.
Ces normes exigent que la vérifi- cation soit planifiée et exécutée de manière à fournir un degré
raison- nable de certitude quant à l'absence d'inexactitudes importantes dans les états financiers. La
vérification comprend le contrôle par sondages des informations probantes à l'appui des montants et
des autres éléments d'information fournis dans les états financiers. Elle comprend également
l'évaluation des principes comptables suivis et des estima- tions importantes faites par la direction,
ainsi qu'une appréciation de la présentation d'ensemble des états financiers.

À mon avis, ces états financiers présentent fidèlement, à tous égards importants, la situation
financière de la société au _____________ 19 _______ ainsi que les résultats de son exploitation et
l'évolution de sa situation financière pour l'exercice terminé à cette date selon les principes
comptables généralement reconnus.

Lieu

Date

Expert-comptable

_________________________

(signature)