Chapitre introductif.

Audit : Définition, objectifs et sources de

normalisation

Section 1. Définition et fondement de l’audit :

1. Définition de l’audit:

Audit vient du latin "audire" qui signifie "écouter" ; le verbe anglais "to audit" est traduit
par "vérifier, surveiller, inspecter". Les organisations économiques ont toujours été
contraintes à se faire contrôler. D’une manière générale, l’audit consiste en un examen mené
par un professionnel indépendant sur la manière dont est exercée une activité, et sur les
informations élaborées par les responsables, par rapport à des critères d’appréciation relatifs à
cette activité.
L’audit financier est sans conteste, l’aspect de l’audit le plus connu et le plus ancien.
L’activité d’audit s’est ensuite étendue à tous les aspects du fonctionnement de l’entreprise :
audit social, audit juridique, audit industriel…

2. Définition de l’audit financier :

Un audit financier externe est un ensemble de travaux conduits par un professionnel

compétent et indépendant conformément à une démarche et des normes professionnelles ayant
pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion motivée à l’adresse des
utilisateurs, selon laquelle des états financiers sont sincères et réguliers, dans tous leurs
aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié.

Ensemble de travaux : suppose qu’une liberté est laissée à l’auditeur dans le choix de la nature
et de l’étendue de ses travaux et il ne doit subir à cet effet aucune limitation.

Professionnel compétent : l’audit est réservé à un personnel déterminé pour garantir la

crédibilité de l’opinion exprimée.

Normes professionnelles : c’est le référentiel par rapport auquel les travaux d’audit sont exécutés ce
qui assure à la fois la compétence et l’objectivité é de l’opinion exprimé. Cette opinion doit être
clairement motivée et sans ambigüité. Aspects significatifs : l’auditeur ne donne pas une opinion
absolue mais met en œuvre des diligences (obligation de moyen) pour détecter les anomalies
significatives. Il planifie sa mission en conséquence.

3. Différentes formes d’audit :

a. Audit financier légal et audit financier contractuel

L’audit des comptes peut être motivé par de nombreuses circonstances et porter sur tout ou
partie de la comptabilité. C’est, par exemple, la vérification si un établissement respecte les
règles de la société, la vérification des informations financières émises par une société en
prévision d’une prise de participation ou de son rachat. Dans ce cas, l’audit des comptes a un

1
caractère contractuel. Tout professionnel compétent pouvant conduire ces missions.
L’étendue des investigations, les destinataires du rapport sont librement définis.
Les missions contractuelles peuvent, en particulier, être effectuées par les
experts comptables, mais il n’y a pas de monopole à leur profit en ce domaine. Ils
respectent les conditions nécessaires à la conduite d’une mission d’audit :
- ils ont les compétences techniques nécessaires ;
- la profession est réglementée ;
- ils doivent respecter un Code de déontologie comportant notamment des règles
d’indépendance compatibles avec ces missions
En outre, pour que les actionnaires réunis en assemblée générale puissent approuver les
comptes annuels en toute connaissance de cause, ils nomment un commissaire aux comptes
dont la mission sera de leur donner l’assurance que les comptes qui leur sont présentés ont été
correctement préparés.
Pour protéger les épargnants, la mission du commissaire aux comptes est définie par la loi,
c’est une mission d’intérêt général à caractère légal. Seuls, les commissaires aux comptes,
organisés en profession réglementée, sont habilités à mener cette mission (article L. 823-9 du
Code de commerce)
La mission des commissaires aux comptes ne se limite pas à la certification des comptes. Le
législateur leur a confié d’autres missions du fait de leur connaissance des entités qu’ils
contrôlent et de leur indépendance.
La certification des comptes est ainsi complétée par des travaux dont l’objectif est toujours la
protection et l’information des actionnaires sur d’éventuelles anomalies ou irrégularités :
information sur les conventions réglementées, contrôle de tous les documents présentés en
assemblée générale, respect de l’égalité entre les actionnaires, révélation des faits délictueux,
procédure d’alerte etc. Le commissaire aux comptes intervient également dans des
circonstances particulières de la vie des entreprises, prévues par la loi.

b. Audit interne et audit externe

L’audit interne est un audit effectué pour les besoins internes d’une entreprise. Il est donc
réalisé à la demande de la direction de l’entreprise qui doit s’assurer de son bon
fonctionnement et de pouvoir mettre en œuvre des mesures correctives si des défaillances sont
constatées.

Exemple : Un auditeur interne est chargé de vérifier toutes les procédures liées à la fonction
achat de l’entreprise. Parmi l’ensemble des opérations qui sont effectuées, il vérifiera, en
particulier :
le respect de la procédure de choix des fournisseurs : recours aux appels d’offres au- delà
d’un certain montant, mise en concurrence de plusieurs fournisseurs, etc. ;
le respect des délégations de pouvoir : les décisions sont prises par les personnes dûment
habilitées. Il vérifiera les signatures apposées sur les bons de commande ;
les circuits de transmission des informations entre les différents services : il s’assurera
qu’un exemplaire des bons de commandes est bien adressé au service comptable qui peut ainsi

2
vérifier que celui-ci a bien reçu toutes les factures et pour les bons montants ;

L’exhaustivité de la comptabilisation des factures fournisseurs : toutes les factures reçues

ont bien été comptabilisées.

L’audit interne peut être effectué par le personnel salarié de l’entreprise sous l’autorité de la
direction générale ou être confié à des prestataires extérieurs (cabinets d’audit, sociétés de
conseil en stratégie, en organisation, en management… SSII, sociétés d’ingénierie, etc.) dont
le regard, le style d’intervention, le recul et les facultés de perception sont différents de ceux
d’un service interne. Ces prestataires seront choisis en fonction de la nature de l’audit.
L’accent sera mis sur l’organisation de l’entreprise ou sur la tenue de la comptabilité. Dans
tous les cas, les rapports, les comptes rendus des travaux d’audit sont adressés à la direction de
l’entreprise.
Les auditeurs internes mettent en œuvre, le plus souvent, les normes de l’Institute of Internal
Auditors (IIA) et se soumettent à son Code de déontologie.
Alors que L’audit externe est réalisé pour répondre aux besoins des personnes extérieures à
l’entité auditée. Il est réalisé soit à la demande de tiers, (banquiers ou autres apporteurs de
fonds, par exemple), soit en application d’une loi ou d’un règlement. Dans le premier cas il
s’agira d’une mission contractuelle, dans le second d’une mission légale.
Le champ d’investigation et l’objectif de l’audit seront librement définis (mission
contractuelle) ou s’imposeront à toutes les parties prenantes (mission légale).

c. Audit et expertise comptable

L’Expert-comptable ayant généralement par ailleurs la qualité de commissaire aux comptes,
peut se voir confier par une entreprise une mission d’établissement ou d’examen des comptes
annuels. Trois types de mission peuvent être confiés à l’expert-comptable : présentation,
examen (limité) et audit des comptes annuels. Il doit respecter des règles professionnelles et
fournir une attestation à la fin de ses travaux pour les deux premiers types de missions.
La mission de présentation constitue une simple mise en forme des états financiers. La
mission d’examen comporte, en outre, des contrôles généraux de cohérence des comptes
établis, la troisième est une mission complète d’audit.

3
 d. Différentes missions d’audit
Il s’agit de missions d’audit, d’examen limité, de procédures convenues et de compilation.

Mission
d’audit Autres missions

Audit
Nature de Examen limité Procédures
l’intervention Compilation
convenues

Assurance
raisonnable Assurance
(élevée, mais modérée Pas d’assurance
Nature et Pas d’assurance
non absolue)
niveau de
l’assurance

Pour dire que Pour dire qu’il

les assertions n’a pas été
sous-jacentes à relevé
Formulation Identification
l’établissement d’éléments Exposé des
de l’assurance par le «
des comptes significatifs constatations
à travers la comptable »
sont entachant les découlant des
des
rédaction de la respectées : comptes : procédures
informations
conclusion mises en œuvre
La formulation La formulation compilées
lorsque
utilise une utilise une
l’opinion est
tournure tournure
positive négative

4
4. Avantages de l’audit

L'audit permet aux entreprises :

- d’améliore la crédibilité de l'entreprises vis-à-vis des tiers
- d'accéder au marché financier au financement des banques à des conditions favorables.
- d'améliorer la gestion au sein de l'entreprise en maintenant la pression indispensable
sur la direction et le personnel pour gagner en efficacité et efficience.

a. Pour la direction :
La direction d’une entité doit mettre en œuvre tous les moyens qu’elle juge nécessaires pour
que cette entité atteigne les objectifs qu’elle s’est fixés, assure la sauvegarde de son
patrimoine et ainsi préserve sa pérennité. Les seuls résultats financiers ne peuvent suffire pour
apprécier si les moyens mis en œuvre sont adaptés et efficients.
Exemple : La société A commercialise des machines-outils. La principale préoccupation de la
direction est l’encours client, car elle estime pouvoir éviter des charges et/ou des pertes par
une bonne gestion des créances client.
Dans cette perspective, elle a mis en place des procédures relatives à la gestion du porte-
feuille client.
La société B commercialise des machines-outils. La principale préoccupation de la direction
est la gestion des stocks, car elle estime pouvoir éviter ainsi des charges et/ou des pertes. Dans
cette perspective, elle a élaboré des procédures strictes pour la gestion des stocks et les
commandes auprès des fournisseurs.
Ces deux sociétés réalisent régulièrement des audits pour s’assurer que les procédures mises
en place sont efficientes et correctement appliquées.

b. Pour les tiers :

Les tiers concernés, fournisseurs, clients, salariés, banquiers, administration fiscale,
actionnaires, ont besoin de ces informations pour prendre des décisions sur les relations
d’affaires, sur les investissements financiers à réaliser, etc. Chacun privilégie les aspects qui lui
semblent les plus pertinents : performances, potentiel, dividendes et valeur, surface et structure
financières, pérennité, maintien de l’emploi. Il leur est donc important de savoir si ces
informations sont fiables, sincères et exhaustives et si tous les éléments importants ont été
portés à leur connaissance.
En vue de la protection des tiers en matière d’information financière, le législateur a donc posé
des exigences de transparence, mis en place le contrôle légal qu’il a confié à des
professionnels extérieurs à l’entreprise, les commissaires aux comptes.

Indépendamment du contrôle légal des comptes des tiers peuvent demander des audits portant
sur tout ou partie des comptes d’une entreprise, dans un cadre contractuel. L’objectif poursuivi
est le même : s’assurer de la qualité des informations financières émises par l’entreprise.

5
5. Limites de l’audit

Quelle que soit l’importance de la réglementation s’appliquant aux entreprises en matière

d’information financière, quelles que soient les exigences s’imposant aux commissaires aux
comptes dans l’exercice de leur fonction, la réalisation d’audits ne peut être une garantie
absolue de la qualité des informations publiées ainsi comme le montre la crise financière
actuelle. Plusieurs limites peuvent être évoquées :
Exemple : Un client important a intenté un procès contre une société et demande des
dommages et intérêt élevés. Tant que l’issue du procès n’est pas connue, comment évaluer la
provision pour litige, sur quelles bases ? Peut-il être possible de justifier un montant de 10, 30
ou 100 avec autant de sincérité et d’arguments recevables ? Qui peut dire quel est le « bon »
montant de la provision ?

Les exigences des actionnaires en termes de dividendes constituent une pression sur la
direction qui sera tentée de minimiser certaines charges.
Exemple : Pour s’assurer que les produits comptabilisés correspondent bien à des ventes de
l’exercice, l’auditeur va rapprocher des factures avec des bons de livraison. Dans la sélection
des factures à rapprocher, il peut ne pas retenir la ou les factures qui ne seraient pas conformes
au bon de livraison.

Section 2. Sources de normalisation à l'échelle internationale et nationale

1. Sources

L'IFAC constitue la source de normalisation à l'échelle internationale. Cet organisme fondé en

1977 suite à un accord signé par des organismes professionnels représentant 49 pays a pour
objectif de favoriser le développement d'une profession comptable qui soit en mesure de
proposer dans l'intérêt du public des services uniformes et de haute qualité en matière d'audit.
L'IFAC a émis un certain nombre de normes techniques mais également sur l'éthique
professionnelle et la formation. Il a entrepris plusieurs travaux de refonte de ses structures
pour suivre l’évolution de la profession comptable et des besoins des utilisateurs tantôt pour
répondre aux scandales qui ont ébranlé les places financières sur à l’implication de
professionnels comptables et les pressions subis par les organes de régulation (essentiellement
les bourses)

Au niveau national, C'est l'OECT qui est habilité en Tunisie à émettre des normes d'audit. En
effet, il a émis certaines normes. Depuis 2000 le conseil de l'OECT a adopté en paquet les
normes techniques de l'IFAC.
Les normes déjà émises par l’ordre avant cette date nécessitent un grand travail
d'harmonisation bien que certaines d'entre elles citent certains principes fondamentaux prévus
par l'IFAC et sous réserve des adaptations au contexte juridique et réglementaire en Tunisie.

6
 2. Normes d’audit
La réalisation de toute mission d’audit, quels qu’en soient les objectifs, implique l’existence au
préalable de règles précises, formalisées, connues et acceptées des émetteurs et des récepteurs
de l’information soumise à l’audit: les normes. L’IFAC a édicté des normes internationales
d’audit (ISA) appelées à s’imposer sur le plan mondial à l’audit des états financiers et à l’audit
d’autres informations.
Les principales normes utilisées par les auditeurs sont les normes générales ou de
comportement, les normes de travail (qui régissent la nature et l’étendue du travail) , les
normes de rapport, les normes de l’information financière ou principes comptables et
Eventuellement des normes spécifiques à certains secteurs : banques, assurances, etc..
Les normes internationales d’audit comprennent des normes générales ou de comportement (2)
les normes de travail (3) et les normes de rapport (4).

2.1. Normes générales ou de comportement

L’auditeur doit respecter le code d’éthique professionnelle publié par l’IFAC, notamment les
règles d’éthique ci-après :
- Intégralité
- Objectivité
- Indépendance
- Compétence professionnelle, soin et diligence
- Confidentialité
- Professionnalisme
- Respect des normes techniques et professionnelles.

a. Compétence professionnelle
L’équipe d’audit doit posséder collectivement les compétences et les expériences requises: une
formation technique adéquate et une expérience professionnelle suffisante. Des assistants
peuvent participer à une mission d’audit, mais ils doivent être bien sensibilisés aux normes,
supervisés et contrôlés. L’auditeur doit compléter sa formation initiale par une formation
continue contribuant au renforcement de sa compétence.

b. Indépendance
L’auditeur et son équipe doivent être dégagés de toute contrainte et de tout lien d’ordre
personnel, professionnel, financier, voire politique pouvant être interprété comme constituant
une entrave à son intégrité ou à leur objectivité.

c. Secret professionnel
Devoir de discrétion dans l’utilisation de toute information dont ils ont connaissance dans le
cadre de leur mission.

7
2.2. Normes de travail
Le travail d’audit doit être effectué avec soin, avec une bonne planification, un respect
scrupuleux des calendriers et supervision des collaborateurs, la tenue correcte des dossiers et
papiers de travail en tant que moyens de preuve des conclusions d’audit. (ISA 220 et 230).
L’audit doit comporter une évaluation du contrôle interne, un contrôle de qualité de la mission
d’audit, la prise en considération des risques de fraudes et erreurs : (ISA 240), des textes
législatifs et réglementaires : (ISA 250), la collecte des éléments probants suffisants etc.

2.3. Normes de rapport

- Nécessité de la rédaction de rapports d’opinion (de certification ou non) ;
- Rapport de recommandations sur le contrôle interne et parfois sur la conformité avec
les lois et règlements en vigueur ;
- Rapport spécial pour les missions de commissaire aux comptes
- Qualité des rapports : datés et signés et discutés avec les responsables de l’entité
auditée.

Section 3. Objectifs et assertions d’audit :

Les assertions sont des critères retenus par la direction dans la préparation des états financiers.
L’auditeur, tout au long de sa mission, doit s’assurer que les transactions et les éléments qui
constituent les comptes répondent à un ou plusieurs assertions d’audit. Il s’agit également de
critères que doivent appliquer ceux qui élaborent les états financiers.

1. Intégralité (Exhaustivité)
L’auditeur doit vérifier si toutes les opérations (actifs, dettes et transactions) ont été
enregistrées dans les comptes annuels, et que tous les faits importants y ont été mentionnés.

2. Exactitude
L’objectif d’exactitude signifie que toutes les opérations réalisées par l’entreprise doivent être
enregistrées dans les comptes pour leurs montants exacts (arithmétiquement et conformément
aux principes comptables).

3. Evaluation
Cet objectif d’évaluation signifie que toutes les opérations comptabilisées doivent être
évaluées conformément aux principes et méthodes d’évaluation généralement admis. (Bonne
méthode, application de manière constante).

4. Existence ou réalité
Cet objectif signifie :
- Pour les éléments matériels (immobilisations stocks…) une réalité ou existence physique ;
- Pour les autres éléments (actifs, passifs, charges et produits), la traduction d’opérations
réelles effectuées (par opposition à des opérations fictives).

8
5. Séparation des exercices (Cut-off)
Il vise une bonne démarcation entre les exercices successifs. Il s’agit de rattacher à chaque
exercice tous les produits et les charges qui le concernent (nés de l’activité de cet exercice) et
ceux-là seulement.

6. Droits et obligations
Les actifs ou les dettes se rapportent à l’entité à une date donnée (en vertu de droits réellement
acquis ou d’obligations effectivement à sa charge. (Vérifier les titres de propriété, les actes et
conventions).

7. Présentation et information
Cet objectif de présentation et d’information signifie que les opérations sont présentées dans
les comptes conformément aux règles comptables généralement admises en la matière,
appliquées de façon constante.

9
 Chapitre I. Les concepts fondamentaux de l’approche par les risques

I. Fondement de l’approche par les risques

Pour que l’auditeur arrive à une conclusion appropriée, il va concentrer ses efforts sur les zones
où les risques d’anomalies sont les plus élevés et où ces anomalies sont elles-mêmes les plus
importantes, les anomalies significatives, celles qui sont au-delà d’un certain seuil, le seuil de
signification (quantitatif et/ou qualitatif).
De plus, les missions sont toujours limitées dans le temps, ne serait-ce qu’en raison du montant
des honoraires demandés. Quel que soit le cadre dans lequel la mission est réalisée, l’auditeur
doit donc préparer et exécuter sa mission avec un maximum d’efficacité, sans en faire trop, ni
trop peu.

Cette démarche suppose que l’auditeur fasse preuve de discernement tout au long de la
mission, il doit exercer son jugement.
L’auditeur recherche les éventuelles anomalies dans les comptes grâce à son expérience et en
raison d’un certain nombre de repères propres à l’entreprise auditée ; en tenant compte des
circonstances particulières qui entourent l’exercice comptable contrôlé et de la situation
patrimoniale et financière qui en résulte.

1. Qualification des risques :

I.1. Le risque d’audit RA :

Le processus de production de l’information comptable et financière au sein de l’entreprise

dicte à l’auditeur une approche d’audit comprenant essentiellement 4 étapes :
- La prise de connaissance générale et la planification
- L’évaluation du système de contrôle interne
- La réalisation des tests de validation des comptes
- Synthèse des conclusions et rédaction de l’opinion

L’approche par les risques qui privilégie une méthodologie basée sur l’efficience et l’efficacité
des travaux d’audit basée sur l’estimation du risque d’audit auquel se trouve confronter le
professionnel c'est-à-dire le risque pour que l’auditeur exprime une opinion favorable sur des
états financiers contenant des erreurs significatives.

Le risque d’audit est défini comme étant le risque qu’un auditeur exprime une opinion
non appropriée sur une information comportant des inexactitudes significatives.

Pour exposer de manière méthodologique l’approche d’audit par les risques il convient de
répondre à la question suivante : Quelles sont les situations qui se présentent comme suit :

10
 - L’environnement de l’entreprise est propice à l’existence et à la création d’erreurs dans
les données comptables. Il s’agit aussi bien de l’environnement interne qu’externe :
Risque inhérent
- Le système de contrôle interne et le système comptable ne permettent pas d’empêcher
ou de détecter les erreurs et les omissions : Risque de contrôle
- L’auditeur met une approche qui ne permet pas de détecte ces erreurs ou que bien
qu’elle les détecte, son interprétation er son jugement de ces erreurs ne soient pas
appropriés aux situations rencontrées : c’est le risque de non détection.

Le risque d’audit est défini comme une association entre les risques afférents à l’entreprise et
celui afférent à l’auditeur. Il doit planifier et réalise la mission de manière à ramener le risque
de mission à un niveau suffisamment faible pour être acceptable et compatible avec l’objectif
d’une certification.

Le risque d’audit peut être formulé comme suit : RA= RI*RNC*RND

Le risque d’audit est fonction du risque d’inexactitudes importantes dans les états financiers et
du risque sur l’auditeur ne détecte pas ces inexactitudes.

I.2. Risque inhérent RI:

Le risque inhérent correspond à la possibilité qu’une assertion comporte une anomalie qui
pourrait être significative, soit individuellement, soit cumulée avec d’autres anomalies,
nonobstant les contrôles existants. Ce risque est décelé à deux niveaux :

1.2.1. Au niveau des comptes pris dans leur ensemble :

a. Critères concernant la direction :
L’intégrité, l’expérience et les compétences des dirigeants ; ou les changements au sein de
l’équipe de direction intervenus durant l’exercice ; ou les pressions inhabituelles exercées sur
la direction (notamment les circonstances qui pourraient l’inciter à présenter des comptes
inexacts).

b. Critères concernant la structure juridique :

La complexité dans la détention de son capital ; ou l’importance des parties liées.

c. Critères concernant l’activité :

- la nature des activités de l’entité (l’obsolescence technologique potentielle de produits ou de
services, le nombre de centres de production et la dispersion de leur implantation géographique) ;
- les conditions économiques et concurrentielles mises en évidence par les tendances et les
ratios financiers, l’évolution du marché ;
- les innovations technologiques ; les pratiques comptables du secteur
Exemple 1
Les associés d’une société à caractère familial viennent de vendre la majorité de leur part à un
grand groupe intéressé par la clientèle de cette société. Suite au rachat, des licenciements ont

11
 eu lieu et certains salariés ont engagé une procédure au prud’homme.
À la clôture du premier exercice au sein du groupe, le directeur financier ne souhaite pas, pour
des raisons stratégiques, que cette nouvelle filiale présente un résultat déficitaire, les capitaux
propres étant à peine égaux au montant du capital.
Cette attitude va avoir une incidence sur l’évaluation des provisions pour litige qui pourraient
être sous-estimées.
Exemple 2
Une société commercialise en France des produits canadiens. Tous les achats sont effectués
auprès des sociétés du groupe. Le capital de cette société, filiale du groupe canadien,
appartient exclusivement à d’autres sociétés du groupe. Les actionnaires comptent sur une
distribution de dividendes.
Cette situation pourrait conduire à des anomalies dans les comptes telles que : non-
exhaustivité de la comptabilisation des achats, facturation de prestations fictives inter sociétés.
Exemple 3
Une association gère un centre de loisir financé par des subventions. Elle a dépassé les seuils
qui l’obligent à faire certifier ses comptes. Les conventions annuelles prévoient que les
éventuels dépassements de budget ne seront pas financés.
Cette association entretiendra de meilleures relations avec ses financeurs si elle présente des
comptes équilibrés. Elle pourra être amenée à sous-estimer ses charges et ses dettes, tels que la
dette provisionnée pour congés à payer, les engagements de retraite.
Document de travail résevé aux élèves de l’Intec – Toute reproduction sans autorisation est interdite

1.2.2. Au niveau des comptes et des opérations

Les comptes pouvant comporter des anomalies ;

Ex. : ceux reposant en grande partie sur des estimations telles les provisions.

La complexité des opérations sous-jacentes ou d’autres événements qui peuvent nécessiter

l’intervention d’un expert ;
Ex. : instruments financiers complexes, valorisation des engagements de retraite avec une
méthode actuarielle.

Le degré de jugement intervenant dans la détermination des valeurs d’inventaires ;

Ex. : évaluation du degré d’avancement des encours de production ou de contrats à long terme,
dépréciation de stocks.
La vulnérabilité des actifs aux pertes ou aux détournements ;
Ex. : des actifs attractifs ou faciles à détourner tels que la trésorerie.
L’enregistrement d’opérations inhabituelles ou complexes, notamment à la clôture de
l’exercice ou à une date proche ;
Ex. : évaluation de l’impact d’un changement de méthode sur les exercices antérieurs.
I.3. Risque lié au contrôle RNC

Le risque lié au contrôle est le risque qu’une anomalie susceptible de survenir dans une
assertion et pouvant présenter un caractère significatif soit individuellement, soit cumulée avec
d’autres anomalies, ne soit ni prévenue, ni détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle
12
interne de l’entité. Ce risque dépend de l’efficacité, de la conception et du fonctionnement du
contrôle interne destiné à atteindre les objectifs de l’entité relatifs à l’établissement des états
financiers.
C’est le risque que le contrôle interne ne permette pas de prévenir, ou de détecter et corriger,
en temps opportun, une anomalie significative présente dans une assertion.
Exemple : Le courrier est ouvert par le secrétariat. Les factures fournisseurs sont distribuées à
tous les responsables des services concernés pour validation. Les responsables apposent leur
visa et le « bon à payer ». Les factures sont ensuite transmises au service comptable qui les
enregistre et prépare les règlements.
En cas de litige avec un fournisseur, des factures peuvent rester bloquées dans un service et ne
pas être transmises au service comptable. L’exhaustivité des enregistrements n’est pas assurée
par cette procédure. La procédure de validation des factures fournisseur n’est pas satisfaisante.
 Une procédure mal appliquée. On peut envisager de demander à la personne qui ouvre
le courrier de tenir un chrono des factures fournisseurs avec le nom de la personne ou
du service destinataire et la date de réception du courrier. Ce fichier, mis à disposition
du service comptable est complété lorsque les factures lui parviennent avec « le bon à
payer », ce qui permettrait d’identifier les factures restées en souffrance dans un service
et de faire des relances en interne.

I.4. Risque de non détection RND

Le risque de non détection est le risque que l’auditeur ne détecte pas une anomalie qui existe
dans une assertion et qui pourrait être significative, soit individuellement, soit cumulée avec
d’autres anomalies. Ce risque est fonction de l’efficacité des procédés de vérification et de leur
mise en œuvre par l’auditeur.
La seule variable inconnue, pour l’auditeur lors de la planification, serait alors le RND.

L’auditeur n’est pas à l’abri d’une erreur :

- dans le recensement et l’estimation des risques ;
- d’appréciation de l’importance du risque estimé comparé au niveau de risque non
tolérable
- dans l’élaboration du programme de travail (répartition et étendue des travaux)
- dans le choix des techniques d’audit et des conditions de mise en œuvre.

Le risque que l’auditeur ne détecte pas une anomalie significative dépend :

• des choix effectués dans le programme de travail de contrôler ou pas certaines
opérations ;
• de la nature même des travaux de l’auditeur : les opérations ne sont pas toutes
vérifiées, il est procédé à des sondages.

13
Exemple : Le compte d’entretien et réparation a augmenté de 2 % entre les exercices N–1 et
N, ce qui correspond à la hausse générale des prix constatée sur cette période. Le compte a été
analysé en détail pour les exercices N–2 et N–1 et aucune anomalie n’a été constatée. Aucun
contrôle n’a été prévu pour ce compte pour l’exercice N. Or il s’avère que la société auditée a
effectué beaucoup moins de réparations par rapport aux années précédentes et que des
immobilisations ont été comptabilisées en charge.
Compte tenu des choix retenus dans le programme de contrôle des comptes, cette anomalie ne
sera pas détectée.
Il existe une relation logique inverse entre, d’une part, le risque d’anomalies estimé par
l’auditeur (risque inhérent et risque lié au contrôle) et, d’autre part, le risque de non-détection
acceptable par l’auditeur :
- Si le risque lié à l’entité est élevé, l’auditeur ne peut pas prendre le risque de ne pas
détecter une anomalie significative : le risque de non-détection retenu sera faible et les
contrôles renforcés.
- Si le risque lié à l’entité est faible, l’auditeur peut alors prendre plus de risque de ne
pas identifier une anomalie significative : le risque de non-détection retenu sera élevé
et les contrôles seront allégés.

Exemple : Une entreprise réalise de nombreuses opérations à l’étranger, achats et ventes. Le

chiffre d’affaires à l’exportation représente 75 % de son chiffre d’affaires total. Un nouveau
directeur général vient d’être nommé, son prédécesseur étant parti à la retraite. On pourra
considérer que le risque inhérent est élevé car les activités à l’exportation comportent des
risques difficilement maîtrisables et les possibilités de recours en cas de litiges plus aléatoires.
Le directeur du fait de sa nomination récente n’a pas encore acquis une expérience suffisante
de l’entreprise (activité et fonctionnement).
Le précédent directeur général était resté en poste plus de 20 ans. Il avait mis en place des
procédures bien adaptées à la taille de l’entreprise et à son activité. Ces procédures sont
toujours en place et n’ont pas été modifiées par le nouveau directeur général.
On pourra considérer que le risque lié au contrôle est faible car les procédures en place ont
déjà fait la preuve de leur pertinence et de leur efficience.
Le commissaire aux comptes va donc considérer que le risque de non-détection qu’il peut
accepter est moyen.

L’expression du modèle pourrait s’écrire alors : RND = RA / RI * RC

Le RND est inversement proportionnel à l’appréciation du RAS au niveau des assertions.
Plus l’auditeur estime que le RAS est élevé, plus le RND qu’il peut accepter est faible. A
l’inverse, plus il estime que le RAS est faible, plus le RND qu’il peut accepter est élevé.

14
 I.5. Le lien entre les divers types de risques et modélisation

Utilisation d’une expression quantitative

Les variables précédemment définies sont liées par la formule : RA = RI * RC * RND

L’expression du modèle pourrait s’écrire alors : RND = RA / RI * RC

Plus l’auditeur estime que le RA est élevé, plus le RND qu’il peut accepter est faible. A
l’inverse, plus il estime que le RA est faible, plus le RND qu’il peut accepter est élevé.

Utilisation d’une expression qualitative

La matrice suivante, indique comment le RND peut varier en fonction du RI et du RC.

Evaluation de l’auditeur du RC

Elevé Moyen Faible

Evaluation de Elevé Faible Faible Moyen

l’auditeur
Moyen Faible Moyen Elevé
du RI
Faible Moyen Elevé Elevé

Les zones grisées dans cette matrice correspondent au risque de non détection.

Utilisation d’une matrice des risques : RAA faible et constant

Situations RI RC RND EVIDENCE SEUIL

SIGN.

1 Faible Faible Elevé Faible Elevé

2 Elevé Faible Moyen Moyen Moyen

3 Elevé Elevé Faible Elevé Faible

4 Faible Elevé Moyen Moyen Moyen

5 Moyen Elevé Faible Elevé Faible

6 Moyen Faible Elevé Faible Elevé

7 Moyen Moyen Moyen Moyen Moyen

8 Faible Moyen Elevé Faible Elevé

9 Elevé Moyen Faible Elevé Faible

15
Pour chaque assertion retenue dans un processus donné, l’auditeur va apprécier, d’une
manière préliminaire, le niveau combiné du RI et RC.

1er cas : Risque combiné (RI * RC) faible

Dans ce cas, le risque, compte tenu des caractéristiques de l’entreprise et de son
environnement, qu’une anomalie significative concernant l’assertion en question ait un impact
sur les comptes sans être prévenue, détectée, et corrigée est minime.
L’auditeur pourrait ainsi réaliser des tests de contrôle pour s’en assurer et alléger ses contrôles
sur les comptes. C’est l’approche systèmes (basée, pour l’essentiel, sur les systèmes
comptables et de CI de l’entreprise auditée).

2ème cas : Risque combiné (RI * RC) moyen ou élevé

Dans ce cas, l’environnement de l’entreprise est risqué et l’auditeur n’a que peu ou pas du tout
de confiance dans les procédures de contrôle interne relatives à une assertion. Ainsi, l’auditeur
devra effectuer un important travail sous forme de tests de substance, on parle alors d’une
« approche substantive » ou « approche corroborative ».

2. Seuil de signification

2.1. Définition et utilité du seuil de signification 

Le seuil de signification est définit comme étant un niveau monétaire à partir duquel une
anomalie ou un ensemble d’anomalies contenues dans les états financiers sont de nature à
influencer le processus de prise de décisions économiques pour les utilisateurs de ces états.
Lorsqu’il établit sa stratégie générale d’audit, l’auditeur doit déterminer un seuil de
signification global pour les états financiers pris dans leur ensemble. L’auditeur doit
déterminer un seuil de signification pour les travaux afin d’évaluer les RA et de déterminer la
nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaire.

2.2. Utilité du seuil de signification pour l'auditeur

L'auditeur tient compte du seuil de signification tout au long de la mission, mais en particulier
aux étapes de la planification et de l’évaluation.
Lors de la planification et en cours d’exécution de la mission : l’étude et l’évaluation du seuil
de signification conjointement avec l’étude et l’évaluation du risque d'audit fournit des
éléments importants pour la planification des travaux d'audit. Ainsi le seuil de signification
délimite le champ d’intervention de l’auditeur dans le sens qui lui permet d’identifier les
éléments significatifs à couvrir et il permet ainsi d’exclure certains éléments jugés non
significatifs et son allocation permet de déterminer la nature et l’étendue des travaux.
A la fin de la mission : il permet l’évaluation des constatations de l’auditeur et la formulation
de son opinion. Le seuil de signification va permettre à l’auditeur d’apprécier l’effet des
anomalies détectées sur les Etats financiers et par conséquent son opinion sur ceux-ci.
Il existe deux seuils de signification, l’un au niveau des états financiers dans leur globalité
qu’on appelle le seuil de signification global et l’autre au niveau des comptes qu’on appelle
l’erreur tolérable.

16
2.3. Fixation du seuil de signification 

Le seuil de signification est déterminé par l’auditeur, conjointement avec l’évaluation du

risque d’audit, lors de la phase de planification.
Lorsqu’on estime que le risque d’audit est élevé, on doit abaisser le seuil de signification pour
élargir l’étendue des travaux afin de réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible.
Par contre, lorsqu’on estime que le risque d’audit est faible, on peut se permettre un seuil de
signification relativement élevé. Cette dernière situation se traduit par une certaine
compression de l’étendue des travaux qui maintient, tout de même, le risque d’audit à un
niveau acceptable.

Si l’on se place au niveau des états financiers pris dans leur ensemble, on parle de seuil de
signification global.

Si l’on se place au niveau des constituants de ces états, c'est-à-dire des soldes, des catégories
de transactions et des informations données, on parle d’erreur tolérable.

2.3. Détermination du seuil de signification

D’une façon générale, pour déterminer le seuil de signification, l’auditeur s’appuie sur des :

 Critères quantitatifs : Résultat, Chiffre d’affaires, Total bilan, Capitaux etc. Le choix
s’effectue en priorité par référence aux utilisateurs de l’information et leurs besoins.

Parmi les exemples d’éléments de référence pouvant être appropriés, selon les circonstances
propres à l’entité, figurent les divers résultats communiqués tels que le bénéfice avant impôts,
le total des produits, la marge brute et le total des charges, le total des capitaux propres ou la
valeur de l’actif net. Le bénéfice avant impôt tiré des activités poursuivies est souvent utilisé
dans le cas des entités à but lucratif. Lorsque ce bénéfice est volatile, d’autres éléments de
référence peuvent convenir davantage, par exemple la marge brute ou le total des produits.

 Critères qualitatifs : Ces critères sont liés à l’environnement interne et externe de

l’entreprise (système en place, politique comptable, tendances des chiffres clés, secteur
d’activité, attentes des utilisateurs des états financiers, etc.)

La responsabilité de l’auditeur est de déterminer si les états financiers sont affectés par des
anomalies significatives. Si les états financiers comportent des anomalies qui ne sont pas
significatives, l’existence de ces anomalies n’empêchent pas l’auditeur de certifier les
comptes, d’où l’importance de la fixation du seuil de signification

2.3.1. Les critères quantitatifs :

Les bases prises comme référence sont les capitaux propres ou la situation nette, le résultat, le
total actif et le chiffre d’affaires.

17
Le résultat : Le résultat est retenu comme base de 1er niveau pour la détermination du seuil de
signification par les comptes de résultat.
A l'échelle internationale le seuil de signification se situe dans une fourchette comprise entre 3
% et 7 % du bénéfice avant impôts. Alors que la norme 14 de l’OECT retient un taux de 10%.
Pour déterminer le "bénéfice" aux fins de l’appréciation du seuil de signification, il est
souvent nécessaire de procéder à des ajustements afin d’éliminer les éléments inhabituels (par
exemple les opérations inhabituelles avec les sociétés apparentées) et les éléments
extraordinaires (gains et pertes extraordinaires).
L'application de ces principes en Tunisie revient à retenir le résultat d'exploitation ou le
résultat des activités ordinaires avant impôt comme base pour la détermination du seuil de
signification. En effet, les éléments ordinaires et les éléments extraordinaires peuvent fausser
la base de calcul notamment lorsqu’ils ne sont pas récurrents.
Par exemple, la norme 14 de l’OECT retient, lorsque le résultat net n’est pas récurrent, la base
du résultat net théorique qui est égale au produit entre les capitaux propres et le taux d’intérêt
du marché (le taux de placement des obligations à taux fixe).
Lorsque le bénéfice n’est pas considéré comme base de référence appropriée, notamment
lorsque le ratio du bénéfice avant impôts, par rapport au chiffre d’affaires total ou à l’actif, est
faible au point de constituer une base de référence irréaliste pour apprécier le seuil de
signification (par exemple, dans le cas des banques, des établissements de crédit et des autres
entités analogues), le seuil de signification peut être exprimé sous la forme d’une fourchette
de pourcentages appliquée à une autre base de référence, comme l’actif, les capitaux propres,
les produits ou la marge bénéficiaire.

Les capitaux propres :

Il est à remarquer sur ce point que les deux notions de situation nettes et de capitaux propres
ne sont pas complètement indépendantes puisque la situation nette n’est autre que la
différence entre les capitaux propres et l’actif fictif.
La norme 14 retient un taux de 10%. Le critère des capitaux propres ou de la situation nette
est préférée par la norme au critère total actif au bilan. Au niveau international les taux
retenus sont de 3 % à 5 % des capitaux propres.

Autres critères quantitatifs:

Il s'agit des critères comme :
Chiffre d'affaires : entre 1% et 3%.
Total bilan : entre 0.5% et 1%.
Total actif courant : entre 0.5% et 1%.
Total passif courant : entre 0.5% et 1%.

2.3.2. Les critères qualitatifs

Etant donné qu’un utilisateur raisonnable n’attribut pas le même degré d’importance aux
différents rubriques des états financiers ainsi qu’aux différentes catégories d’erreur, l’auditeur
doit apprécier le seuil de signification selon des critères qualitatifs.
En effet certaines inexactitudes peuvent être plus importantes que d’autres tout en ayant le
même montant. Les inexactitudes intentionnelles sont considérées plus importantes que celles
commises par erreur ou encore des déclarations volontairement faussées par la direction
générale dans le but de fausser les états financiers.

18
Les critères quantitatifs entrent en considération en première étape lors de la détermination du
SS global préliminaire en phase de planification. Ce seuil peut être ajusté en fonction des
risques inhérents et de non contrôle ainsi que des éléments liés à l’existence de fraude.
Les critères qualitatifs entrent en considération en deuxième étape lors de l’évaluation des
erreurs détectées et leur impact sur les états financiers et l’opinion de l’auditeur.
Certaines caractéristiques qualitatives peuvent nous amener à conclure qu’un élément est
significatif tel est le cas :
- les transactions avec des parties liées ou les dirigeants
- les transactions qui remettent en cause l’intégrité des dirigeants
- Les exigences réglementaires en matière d’information.
- Evénements particuliers ou inhabituels concernant des opérations normales.

Ainsi, un élément est parfois non significatif en lui-même, mais peut le devenir par ses
implications sur d'autres éléments qui, eux, le sont.
Les critères qualitatifs peuvent être classés en critères liés à l'entreprise auditée et des critères
liés aux pratiques comptables.

a- Critères qualitatifs liés à l'entreprise auditée

- Le secteur d'activité : d'une manière générale deux entreprises appartenant à deux secteurs
d'activités différents présentent des risques inhérents différents et il en découle que l'auditeur
agit différemment par rapport au choix de la base de calcul du seuil de signification.
- Le comportement de la direction de l'entreprise : l'auditeur doit prendre en considération les
composantes des états financiers qui entrent dans le jugement des performances des dirigeants
ou encore les composantes des états financiers pour lesquelles les dirigeants ont une attention
particulière et qu'elles sont les composantes les plus contrôlées par la direction.
- Le système d’information de l'entreprise : l’auditeur prendra en considération les politiques
et choix comptables de l'entreprise appliqués aux composantes des états financiers choisies
comme base de calcul du seuil de signification. Si une entreprise choisit la méthode autorisée
et non de référence pour la comptabilisation des stocks ceci aura pour conséquence de baisser
le seuil de signification. Ainsi on peut penser qu’un auditeur choisit une composante des états
financiers comme base de référence pour le calcul du seuil de signification parce qu’il croit
que cette composante souffre d’une mauvaise application de la loi ou d’un principe
comptable.

b- Critères liés aux pratiques comptables

Lors de l’élaboration des états financiers, les dirigeants de l'entreprise auront à choisir quelles
méthodes ou pratiques à suivre pour leur préparation des états financiers. Certaines pratiques
comptables peuvent influencer l’auditeur dans le choix de la base de détermination du seuil de
signification. Les bases qui les plus influencées par les méthodes comptables appliquées sont
les capitaux propres et les bénéfices d’où lors du choix d’un de ces deux critères il vaut mieux
faire un ajustement du seuil de signification pour tenir compte de la méthode comptable
choisie.

19
Par contre, le total actif et le chiffre d’affaires sont peu influençable par le choix des méthodes
comptables.

2.4. Moment de détermination su seuil de signification global :

2.4.1. Seuil de signification global :

Selon l’ISA 320 «  lors de l’élaboration du plan d’audit, l’auditeur définit un SS acceptable lui
permettant de détecter les anomalies significatives. Lors de la planification d’audit, l’auditeur
tient compte des éléments qui risquent d’engendrer des anomalies significatives dans les états
financiers.

L’évaluation du caractère significatif concernant des soldes de comptes et des catégories de

transactions spécifiques l’aide à définir les éléments à contrôler et à décider de recourir ou
non à des procédures d’échantillonnage et analytique. L’auditeur peut ainsi sélectionner
différentes procédures d’audit qui, associés entre elles, sont susceptibles de réduire le risque
d’audit à un niveau suffisamment bas. »

Il en découle que le SS sert à identifier et déterminer les domaines significatifs. Il s’agit d’un
seuil de signification global préliminaire.
Pendant la conduite de la mission, l’auditeur peut modifier son jugement initial quant au SS et
donc modifier la nature, l’étendue et le calendrier de travail en tenant compte de la nouvelle
appréciation du SS.

2.4.2. Erreur tolérable :

L’erreur tolérable est le seuil de signification applicable au compte ou groupe de comptes.
Elle représente le montant des erreurs qui peuvent exister dans un compte sans que pour
autant le montant de ces erreurs ne soit significatif au niveau des états financiers dans leur
globalité. Plusieurs méthodes ont été développées pour déterminer l’erreur tolérable aux états
financiers.

Allocation du seuil de signification en fonction de l’importance relative des rubriques et

comptes par rapport aux états financiers :
Selon cette méthode le montant de l’erreur tolérable allouée à une rubrique est le montant qui
résulte de la multiplication du seuil de signification global par le poids que représente cette
rubrique par rapport à la base de calcul du SS.
Cette méthode suppose que les erreurs dans les rubriques se produisent avec la même
fréquence et nie de ce fait que les risques inhérents et de non contrôle sont plutôt propres à
chaque rubrique et ne peuvent pas être les même du fait qu’ils logent des opérations qui n’ont
pas la même nature, caractéristique et fréquence de traitement.
Une allocation du seuil de signification ne peut donc pas être basé sur cette méthode
Allocation du seuil de signification en fonction du risque d’audit :
Il existe une relation inversement proportionnelle entre le seuil de signification et le risque
d’audit. Lorsque le seuil de signification acceptable augmente, le risque d’audit diminue.

20
Parallèlement, lorsque le seuil de signification acceptable diminue, le risque d’audit
augmente.
En plus de la prise en compte du risque d’audit l’auditeur prend en considération :
- Son expérience passée et sa connaissance des éléments de dossiers
- Les couts des travaux d’audit qui doivent être orientés vers les domaines significatifs
- La natures de certains comptes qui nécessitent une allocation d’erreur tolérable peu
élevée parce qu’ils peuvent être vérifiés dans le détail sans couts supplémentaires (les
données répétitives et les estimations comptables).
- La prédisposition du client à corriger les erreurs.
L’allocation du seuil de signification devrait aboutir à une somme des erreurs tolérables qui
tend vers le montant du seul de signification.

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