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RESUME DU COURS D’AUDIT

MODULE 1 : NOTIONS GENERALES SUR L’AUDIT

Audit : L’audit est un examen critique, progressif méthodique et constructif, mené avec discernement
par un professionnel indépendant, en vue de délivrer l’opinion attendue de l’auditeur sur la matière
soumise à contrôle, au regard du référentiel auquel la matière en question est soumise.
Expert comptable : personne dont la profession est d’exécuter, pour le compte d’autrui, moyennant des
honoraires, d’une part des missions d’audit, d’autre part des missions d’examen (ou d’examen limité)
des comptes, ainsi que des travaux de comptabilité et d’établissement des états financiers.
Accessoirement, il peut fournir d’autres services à titre de conseiller en gestion, en fiscalité, en
informatique,…
Expert comptable diplômé : exerce dans la profession
Diplômé expert comptable : exerce d’autres fonctions : directeur financier, chargé de cours,
Commissaire aux comptes : Le commissaire aux comptes est un professionnel (personne physique ou
morale) membre d’une profession réglementée, dont le titre est protégé, et le statut, les missions
(contenu et conditions d’exercice), les fonctions et les pouvoirs définis par les lois et décrets. «  Le CAC
certifie que les états financiers de synthèse sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du
résultat des opérations de l’exerce écoulé ainsi que de la situation financière de la société à la fin de
l’exerce » ART 710
Audit interne : Fonction de conseil s’exerçant avec indépendance et objectivité. Elle se propose
d’apporter de la valeur ajoutée et d’améliorer le fonctionnement de l’organisation. L’auditeur interne est
un membre du personnel de l’entreprise.
Audit externe : audit mené par un professionnel externe à l’entreprise ; est légal ou contractuel
Audit de certification : analyse des process pour la délivrance d’un certificat par un cabinet spécialisé
(ex : certification ISO)
Audit opérationnel : Examen systématique des activités d’une entité, au regard des objectifs qu’elle
poursuit, en vue d’évaluer son organisation et ses performances, d’identifier ses pratiques non
économiques, improductives et inefficaces, et d’en tirer des recommandations d’amélioration.
Le destinataire de l’information financière est systématiquement désigné, dans le langage des
auditeurs, par l’appellation générale de « lecteur des comptes » qui n’est pas toujours armé ou
expérimenté. L’information financière doit donc être purgée de toute erreur, anomalie, irrégularité ou
omission dont la nature ou le niveau pourrait fausser le jugement.
Contrôle interne : Le contrôle interne est l'ensemble des processus, des procédures et des contrôles,
comptables ou autres, mis en œuvre par le Conseil d'Administration ou de Surveillance, la Direction
Générale et le personnel, destiné à donner une assurance raisonnable que les objectifs fixés seront
atteints.
Normes IAASB :
Normes IAC :
Normes IAS/IFRS :
Certification : opération par laquelle un organisme indépendant atteste que les comptes financiers sont
conformes aux normes reconnues et appliquées.
Régularité : application des règles et principes comptables tels que spécifiés dans le référentiel
Sincérité : application des règles de bonne foi ; aspect du principe de transparence
Image fidèle : application de tous les principes comptables pour une meilleure présentation des
comptes
L’INFORMATION FINANCIERE ET COMPTABLE
L’information financière et comptable repose sur la traduction, dans les états financiers, de la
conséquence des opérations et des événements, en termes de droits et obligations des parties

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notamment. Il s’agit donc d’éléments narratifs et d’éléments chiffrés respectant les critères de régularité,
de sincérité et d’image fidèle ; ces critères constituent le référentiel.
Normes internationales : terme utilisé dans la profession comptable pour désigner principalement les
normes publiées par l’International Accounting Standards Board (IASB) et par l’International Auditing
and Assurance Standards Board (IAASB) de l’International Federation of Accountants (IFAC) dans le
but de favoriser l’uniformisation des normes locales régissant la comptabilité et l’exercice de la
profession dans le monde.
Loi de sécurité financière (France) : loi n° 2003-706 du 1er août 2003 qui assigne :
- aux CAC : l’élaboration d’un rapport général et d’un rapport présentant ses observations sur le rapport
du conseil d’administration ou du conseil de surveillance ;
- au Président du CA ou du CS : l’élaboration d’un rapport de gestion et d’un rapport sur l’organisation
des travaux du conseil et sur les procédures de CI et les cas échéant sur les limitations apportées aux
pouvoirs des DG.
SOX (EU) : le volet « contrôle interne » de la loi Sarbanes Oxley aux US assigne :
- aux dirigeants américains : la certification du contenu des états financiers, la mise en œuvre de
mécanismes permettant de fournir une assurance raisonnable sur le caractère effectif du contrôle
interne portant sur l’élaboration des comptes, d’émettre un rapport qui réitère ses responsabilités dans
l’établissement du contrôle interne et évalue l’efficacité de ce contrôle interne
- aux commissaires aux Comptes : d’émettre, comme en France, une attestation annuelle provisoire
jointe à leur rapport d’audit.
Ces obligations sont assises sur des sanctions pénales et financières. Application dès 2004 pour les
sociétés américaines et 2005 pour les sociétés étrangères cotées aux US.
GIABA :
CENTIF :
Référentiels comptables :

Plans comptables spécifiques :


- celui des banques, établissements financiers et IMF
- celui des institutions de sécurité sociale : CIFRES
- celui des assurances : CIMA

EXPOSE 1 : AUDIT INTERNE ET AUDIT EXTERNE

AUDIT EXTERNE AUDIT INTERNE


Audit confié à un professionnel Définition Fonction de l’entreprise
externe
Régularité, sincérité → certification Objectifs Audit d’une fonction, d’une
procédure
Professionnel soumis au respect de Position Interne, rattaché à la DG mais rend
normes compte au CA
Normes IFAC, normes de travail, Normes Normes de l’organisation mondiale
de comportement, de rapport de l’audit interne (IIA)
Prise de connaissance, évaluation Démarche Prise de connaissance, feuilles de
du CI, feuilles de travail, contrôle travail (FRAP),
des comptes
Inventaire physique, confirmation, Outils Inventaire physique, confirmation,
… …
L’auditeur externe peut s’appuyer Liens L’auditeur interne ne peut
sur le travail de l’auditeur interne s’appuyer sur l’audit externe

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Responsabilités du commissaire au compte  :
- disciplinaire : commission d’une faute sanctionnée par la profession, l’ordre
- civile : si émission opinion ayant entraîné des dommages
- pénale : commission d’un délit avec présence des 3 éléments : légal, matériel et intentionnel
Conséquence : obligation pour les CAC de souscrire une police d’assurance.

LE CADRE CONCEPTUEL
Généralités :
Conçu par l’International Federation of Accountants (IFAC), création : 1977, siège : New York,
composition: 159 organisations professionnelles dans 118 pays représentant 2,5 millions de
professionnels de la comptabilité.
Mission : développer la profession comptable et harmoniser ses normes au niveau mondial, pour
permettre à ses membres de fournir des services d’une constante qualité, dans l’intérêt du public.
Objectifs : favoriser le développement d’une profession comptable organisée autour de grandes familles
d’intervention et utilisant des normes harmonisées.
Les 4 types de missions

Nature Audit Examen limité Procédures Compilation


« auditing » « review » convenues
Niveau d’assurance Raisonnable Modérée Pas d’ass. Pas d’ass.
Rapport (conclusion Assurance Assurance Constats Identification des
fournie) positive sur la négative sur la découlant des informations
(les) assertions (les) assertions procédures mises compilées
retenues sous- retenues sous- en œuvre
tendant tendant
l'établissement l'établissement
des états des états
financiers financiers
Commentaires Assurance élevée Assurance Pas d’émission Idem,
(mais non modérée d’opinion mais généralement
absolue) d'absence rapport assistance
d'absence d'anomalies circonstancié comptable
d'anomalies significatives
significatives (diligences
incomplètes)

L’ENVIRONNEMENT DE L’AUDIT
NOTIONS DE CONTRÔLE INTERNE
Définitions
- COSO (1992) :«Processus mis en œuvre par les mandataires sociaux et dirigeants et par le personnel
d’une organisation destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs».
J. RENARD : «Le contrôle interne est le résultat de l’existence de sécurités (ou contrôles) qui
organisent et garantissent les opérations et permettent à la direction de disposer de systèmes de suivi
et d’aide à la décision adéquats et fiables et efficients, lui permettant de maîtriser l’entreprise.»
- CNCC : «L’ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) mises en œuvre par la direction
d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses
activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la
prévention et la détection des irrégularités et inexactitudes, l’exactitude et l’exhaustivité des
enregistrements comptables et l’établissement en temps voulu d’informations financières ou comptables

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fiables. Le système de contrôle interne s’entend au-delà des domaines directement liés au système
comptable ».

Les 6 éléments du contrôle interne :


– la répartition et la coordination des activités entre les différentes fonctions,
– la répartition des rôles entre les différentes personnes qualifiées et motivées,
– la définition des objectifs, des moyens et des responsabilités,
– la supervision,
– la coordination des différentes personnes qualifiées,
– la conception et le fonctionnement du système d’information.
Les 3 systèmes de contrôle interne :
- le contrôle stratégique, du ressort du management : domaines d’action, moyens nécessaires et
stratégies
- le contrôle de gestion : cohérence choix stratégiques et actions courantes de gestion
- le contrôle opérationnel : contrôle continu de l’ensemble des tâches familières et répétitives.
Les 5 éléments sous jacents :
– la pertinence des politiques menées et des objectifs impartis (politique adaptée aux buts et aux
moyens de l’entité),
– la notion d’efficacité (respect des politiques, plans, procédures, lois, règlements),
– la notion d’économie (ressources nécessaires obtenues au moindre coût),
– la notion de sécurité (protection du patrimoine et des ressources nécessaires),
– la notion d’efficience (qualité des ressources utilisées et absence de gaspillage).
Les 5 règles de base du contrôle interne  :
- principe d’organisation : recherche de systématisation, manuel de procédures,…
- principe d’harmonie : prise en compte des caractéristiques, de l’environnement et du besoin de
sécurité de l’entreprise
- principe d’universalité : couverture par le CI de tous les domaines
- principe d’intégration : mécanismes d’autocontrôle à base de recoupements
- contrôles sur le personnel : processus d’autorisations hiérarchiques préalables (accès limités, mots
de passe,…) et de séparation de fonctions incompatibles (exploitation, conservation,
enregistrement, contrôle).
Les caractéristiques d’un « bon contrôle interne » :
- un plan systématique d’organisation,
- des procédures efficaces, respectant les règles de séparation de fonctions,
- une application correcte des procédures,
- la permanence de l’application correcte des procédures,
- un personnel compétent, intègre et consciencieux,
- une documentation pertinente (permettre la compréhension et le contrôle) et à jour.
Les limites du contrôle interne :
- le coût d’un contrôle interne (qui ne doit pas excéder les avantages escomptés du dispositif),
- la plupart des opérations internes de vérification portent sur des opérations répétitives et non sur des
opérations non récurrentes, peu habituelles et non familières,
- la possibilité d’erreur humaine (négligence, distraction, erreurs de jugement),
- les collusions internes ou externes à l’entité, mettant en échec le dispositif,
- l’abus éventuel par une personne de ses prérogatives pour ne pas se soumettre au dispositif,
- la non-application des procédures ou leur inadaptation à la situation.
Le référentiel COSO :
Aux États-Unis, un mouvement de recherche initié en 1985 par le sénateur Treadway a catalysé un
regroupement de compétences au sein du « Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission » réunissant des représentants des grandes entreprises, des cabinets d’audit et des

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membres de l’Institute of Internal Auditors (IIA) de l’American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA). Les travaux de ce comité, connu sous le nom de COSO, ont été publiés en 1992 sous le titre «
The Internal Control Framework », souvent appelé « COSO Report ». Le COSO a été intégré en 1995
par l’AICPA dans le référentiel de la SAS 55 « La prise en considération de la structure du contrôle
interne lors de l’audit des comptes ». Il est retenu comme un référentiel possible dans la « final rule »
(article 404) de la loi Sarbanes-Oxley.
Le COSO considère une pyramide de 5 composantes du contrôle interne : l’environnement de contrôle,
l’évaluation des risques, l’information et la communication, le pilotage.
Le référentiel COBIT :
La méthode CobiT (Control objectives for information an Technology) , initiée en 1996 et développée par
l’Information Audit and Control Association (ISACA) –représentée en France par sa branche française,
l’Association française de l’audit et du conseil informatique (AFAI)– est un cadre de référence en
matière de sécurité et de contrôle des traitements informatiques.
Il s’agit d’une démarche de pilotage informatique qui prend en charge la gestion des risques des
systèmes informatiques, et se veut un modèle de référence en matière de gouvernance des traitements
informatiques, destiné aussi bien au management qu’aux utilisateurs des services informatiques fournis.
L’IT Governance Institute (créé en 1998 par l’ISACA) a lancé une version interactive en ligne « COBIT
Online » destinée à faciliter l’évolution et la formalisation de la maîtrise des risques concernés dans le
contexte de la loi Sarbanes-Oxley.
Étroitement liée aux objectifs de l’entreprise tout en étant dédié à l’informatique, destinée à sécuriser les
méthodes de travail pour garantir la sécurité et le contrôle des systèmes informatiques, la méthode
COBIT ajoute en la matière, aux objectifs du COSO, des impératifs particuliers de qualité et de
confidentialité.

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Module 2 : AUDIT ET NOTION DE RISQUE

Définition audit : 1- L’audit est un examen critique, progressif méthodique et constructif, mené avec
discernement par un professionnel indépendant, en vue de délivrer l’opinion attendue de l’auditeur sur
la matière soumise à contrôle, au regard du référentiel auquel la matière en question est soumise.
2- « Une mission d’audit des comptes à pour objectif de permettre au commissaire aux comptes de
formuler une opinion exprimant si ces comptes sont établis, dans leurs aspects significatifs
conformément au référentiel comptable qui leur est applicable » CNCC.
3- « L’audit est l’examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer
une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes annuels d’une
entreprise » Groupement ATH.
L’audit financier a pour objet la validation des comptes financiers établis par l’entité : délivrance d’une
assurance positive.
L’audit légal (CAC) apprécie la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes (article 704 de
l’AUSCGIE).
Qualités de l’auditeur : intégrité, objectivité, compétence et courage.
Trois types de normes : de comportement, de travail et de rapport.
Les assertions (ou objectifs) d’audit : ce sont les critères dont dépend la qualité des comptes.
- anciennes assertions : existence, droits et obligations, rattachement, exhaustivité, évaluation, mesure,
présentation et information données : EPICERI.
- nouvelles catégories d’assertions NEP500/ISA500  : Réalité, Exhaustivité, Exactitude, Rattachement,
Classement (opérations et évènements) ; Existence, Droits et Obligations, Intégralité, Valeur et
affectation (soldes des comptes) ; Réalité, Droits et Obligations, Exhaustivité, Classement et Intelligibité,
Exactitude et Valeur (états financiers).
L’auditeur doit implicitement intégrer toutes ces assertions, qui permettent d’apprécier les risques sur la
base desquels sera bâti le programme de travail.
Cycle et séquence de travail : un « cycle » peut être défini comme un regroupement des comptes de
bilan et des comptes de gestion qui épouse les contours d’une grande fonction.
Prise en compte du besoin du lecteur des comptes : Il s’agit ici de signaler les erreurs pouvant être
commises sur tous les évènements qualifiés de faits comptables ou susceptibles d’être considérés
comme tels. On définit à cet égard deux notions :
- l’importance relative : nature (aspect qualitatif) ou montant (aspect quantitatif) d’une erreur, anomalie,
irrégularité ou omission qui, isolée ou combinée avec d’autres, fausse le jugement du lecteur ; elle est,
alors, dite « significative ». Nb : significative chaque fois que volontaire.
- le seuil de signification ou de matérialité : aspect quantitatif de la notion d’importance relative,
déterminé par l’auditeur en début de mission, est « l’appréciation par le commissaire aux comptes du
montant à partir duquel une anomalie peut affecter la régularité, la sincérité et l’image fidèle des
comptes et donc induire en erreur le lecteur de ces comptes » CNCC ; c’est le montant maximal de
l’erreur tolérable qui peut évoluer en cours de mission. On définit 2 types :
. seuil de signification de reclassement : souvent déterminé par application d’un pourcentage au
montant d’une rubrique du bilan net ;
. seuil de signification de redressement : modifie le résultat net comptable ;
. seuil d’investigation : montant à partir duquel le contrôle est systématiquement effectué ;
. seuil de remontée : montant à partir duquel il y’a insertion au rapport.
.seuil de certification :
La détermination du seuil ou des seuils de signification relève du jugement professionnel. L'appréciation
du caractère significatif d'une inexactitude relève du jugement professionnel de l'auditeur qui doit
apprécier non seulement le montant, mais aussi la nature des inexactitudes relevées. Les critères
pouvant être pris en compte sont notamment le résultat courant, le résultat net, le chiffre d’affaires, les

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capitaux propres et le niveau d’endettement. Le choix de ces critères dépend de la structure des
comptes, du secteur d’activité, de la structure de l’actionnariat,…
Le seuil de signification est un outil central : lors de la planification de la mission et de la détermination
du programme de contrôle des comptes , il permet de diversifier les travaux de l’auditeur puisqu’un
risque inhérent ou un risque lié au contrôle dont le montant qui a été estimé est supérieur au seuil de
signification conduit, par rapport à un niveau standard, à renforcer le programme de travail dans le
domaine concerné ; une fois les contrôles terminés , l’auditeur recense les erreurs trouvées, et, selon
qu’elles excèdent ou non le seuil de signification, demandera que les ajustements soient comptabilisés
et les modifications de présentation effectuées (il en va de même, systématiquement, si les erreurs sont
qualitativement significatives). À défaut, il en tirera les conséquences au niveau de l’opinion.
Exemples de seuils de signification :
- Seuil de signification préliminaire (SSP) :
.Point de départ : 5% du résultat courant avant impôt
.Autres critères possibles si RCAI non pertinent : 0,5% à 1% du chiffre d’affaires ; 1% à 2% de la marge
brute ; 1% à 5% des capitaux propres ; très faible pourcentage du total de l’actif.
- Erreur tolérable : point de départ : 50% du SSP
- Seuil de remontée des ajustements : 1% à 5% du SSP.
- Autres éléments : Opérations entre parties liées, rémunérations des dirigeants, capitaux propres
proches de la moitié du capital, information sectorielle notamment en R&D, éléments auxquels les
dirigeants portent une attention particulière.
Relation SS-Risque d’audit : plus le risque d’audit est faible, plus le seuil de signification peut être élevé
et inversement.
Lien SS-Opinion sur les comptes : si la somme des inexactitudes non corrigées dépasse l'importance
relative finale appréciée au niveau de l'information financière, l'auditeur doit, après avoir, le cas échéant,
réalisé des travaux complémentaires, demander aux dirigeants de corriger l'inexactitude significative et,
en cas de refus, émettre une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.
L’analyse du risque et ses composantes :
Le risque d’audit est le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion incorrecte du fait
d’anomalies significatives contenues dans les comptes et non détectées. Il se subdivise en trois
composants : le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non-détection.
- le risque inhérent : c’est le risque lié à l’acticité de l’entreprise et à son environnement aussi bien
économique (nature des opérations, secteur d'activité, activités exercées, volume et fréquence des
opérations, environnement politique, situation de l'entreprise) que réglementaire (principes comptables,
règles fiscales, règles juridiques, règles économiques et environnementales).
- le risque lié au contrôle : C’est le risque qu'une erreur significative dans un solde de compte ou dans
une catégorie de transactions ne soit ni prévenue ou détectée, et corrigée en temps voulu par les
systèmes comptables et de contrôle interne.
- le risque de non – détection : risque que les contrôles substantifs mis en œuvre par l'auditeur ne
parviennent pas à détecter une erreur dans un solde de compte ou dans une catégorie de transactions
qui serait significative ; c’est le risque de l’auditeur.
Autres définitions
- le risque inhérent : possibilité de survenance d’une erreur, appréciée sans tenir compte du contrôle
interne, donc en s’en tenant en quelque sorte au facteur de risque ;
- le risque lié au contrôle : possibilité, du fait de la déficience du contrôle interne et de la présence de
catalyseurs de risques, que la survenance d’une erreur ne soit ni évitée, ni détectée et corrigée ;
- le risque de non-détection : possibilité que le programme de travail de l’auditeur ne détecte pas une
erreur significative dans les comptes. Ce dernier risque doit être géré par l’auditeur en fonction des
deux autres.

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Risque inhérent + Risque lié au contrôle = Risque d’anomalie significative
Risque d’anomalie significative + Risque de non détection = Risque d’audit

Évaluation de l'auditeur du risque lié au contrôle


Élevé Moyen Faible

ÉVALUATION PAR Élevé Minimum Plus faible Moyen


L’AUDITEUR DU
RISQUE INHÉRENT
Moyen Plus faible Moyen Plus élevé

Faible Moyen Plus élevé Maximum

Les zones vertes dans ce tableau correspondent au risque de non détection.

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MODULE 3 : DEMARCHE GENERALE D’AUDIT
Présentation de la démarche générale d’audit
Les trois phases centrales de la démarche générale d’audit sont :
- la phase de prise de connaissance générale, qui permet d’estimer le « risque inhérent » et de le
comparer au « seuil de signification » ; objectif : orientation et planification de la mission ;
- la phase d’appréciation du contrôle interne, pour estimer le « risque lié au contrôle » (conception et
fonctionnement des procédures) et le comparer au seuil de signification ; objectif : définir, en fonction du
« risque de non-détection acceptable », le programme de contrôle des comptes ;
- la phase de contrôle des comptes.
Vient ensuite l’étape de finalisation, de revue du dossier et d’établissement des rapports.
1- Orientation et planification de la mission
La lettre de mission :
C’est le document dans lequel sont définis termes et conditions de la mission ; ceux-ci forment
systématiquement le contexte naturel de l’intervention, qu’elle soit contractuelle ou légale. Si l’audit est
récurrent (contrôle légal des comptes par exemple), la lettre de mission est, en principe, à actualiser, ne
serait-ce que pour le calendrier et le budget d’intervention ou les intervenants. Cette lettre couvre non
seulement l’objectif et l’étendue de l’audit des comptes, mais aussi les responsabilités des dirigeants en
matière de préparation de ces comptes et de la communication au commissaire aux comptes de
certaines informations prévues par la loi. C’est donc un document d’une grande importance.
Son contenu (non exhaustif) : objectifs de l’audit, responsabilité direction, étendue des travaux,
référence aux normes de la profession, limites inhérentes à l’audit, droit de communication, forme de
communication des résultats de la mission, la communication des éventuelles conventions
réglementées, dispositions pratiques relatives à la planification de la mission, le budget d’honoraires et
les conditions de facturation, la participation d’experts ou d’auditeurs internes.
L’objectif de l’orientation et de la planification de la mission est la réalisation des travaux d’audit de
manière efficace et concluante, et dans les délais impartis. Il convient de prendre en compte, en
particulier, le caractère récurrent ou ponctuel de la mission, le fait qu’il s’agit ou non du premier exercice
soumis à audit et, le cas échéant, que les comptes précédents ont, ou non, été audités. La planification
étant un processus continu, l’évolution des circonstances et des résultats inattendus dégagés par des
procédures d’audit peuvent conduire à des adaptations. Les motifs de ces modifications sont à
consigner dans les dossiers de travail.
Le plan d’audit (ou plan de mission ou note d’orientation
L’objectif du plan d’audit est de traduire la stratégie retenue en explicitant l’étendue des diligences et
leur répartition dans le temps et dans l’espace ; elle décrit l’approche d’ensemble de la mission d’audit,
définit l’étendue des travaux, justifie les choix opérés et guide la préparation du programme général de
travail.
Contenu indicatif : caractéristiques de l’entreprise (marché, parts de marchés, produits, stratégie...),
risques opérationnels, systèmes significatifs, seuils de signification, faits et événements importants de
l’exercice, observations issues de l’audit précédent et les suites données, estimation du risque d’audit et
conséquences pour la mission d’audit, cycles d’audit, répartition des travaux entre co-commissaires aux
comptes, budget de temps et d’honoraires, organisation et calendrier de la mission, organisation et la
structure de l’équipe d’audit, thèmes particuliers (lettre de mission, lettre d’affirmation…), interlocuteurs.
Travaux spécifiques : s’assurer de l’absence d’anomalies provenant du bilan d’ouverture et susceptibles
d’affecter de façon significative le résultat de l’exercice en cours, suivi des points qui ont justifié une
réserve, une opinion défavorable ou un refus d’exprimer une opinion.
Le programme de travail
L’objectif du programme général de travail est de définir la nature, le calendrier, le champ et l’ampleur
des procédures d’audit à mettre en œuvre pour l’application du plan de mission.
Contenu indicatif : répartition par cycles de la charge de travail, domaines et systèmes significatifs à
couvrir par l’appréciation du contrôle interne, avec indication, pour chaque risque inhérent relevé, des

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mesures qui, au niveau du contrôle interne, seraient de nature à réduire le risque lié au contrôle
correspondant, pour chaque cycle : objectifs de l’audit, risque inhérent estimé, seuil de signification,
niveau de couverture à obtenir des contrôles substantifs, budget d’heures, calendrier prévu pour les
tests de procédures et les contrôles substantifs, travaux spécifiques à effectuer (voir ci-dessus).
Les sources d’information disponibles pour la prise de connaissance générale sont les textes légaux et
réglementaires, les publications relatives au secteur d’activité (monographies et statistiques, études,
rapports, presse professionnelle, journaux économiques et financiers, sites Internet…), le site Internet
de l’entreprise, les entretiens avec les dirigeants, les contacts avec le service d’audit interne et l’examen
de ses rapports, les rapports des conseils ou experts externes de l’entité, les plaquettes annuelles, la
documentation établie par l’entreprise.
Liste indicative et non exhaustive des points à considérer lors de la prise de connaissance générale  :
facteurs économiques généraux, politiques gouvernementales, secteur d’activité, direction et détention
du capital, stratégie d’entreprise, sources et modes de financement, gouvernance, direction
opérationnelle, fonction d’audit interne, attitude des dirigeants/CI, nature des activités, emplacement
des sites (bureaux, usines, entrepôts), conditions d’emploi, produits ou services et marchés, principaux
fournisseurs, endettement, conditions de paiement, franchises, licences et brevets, postes de dépenses
importants, opérations en devises, textes légaux et réglementaires de référence, système d’information
et de gestion.

2- Appréciation du contrôle interne


Cette phase n’est exécutée que si le contrôle interne se prête à une approche préalable à partir de
descriptifs explicites et à jour, en permettant la compréhension et le contrôle.
Le SCI concerne l’ensemble des procédures visant le « respect des politiques de gestion, la
sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des irrégularités et inexactitudes, l’exactitude et
l’exhaustivité des enregistrements comptables et l’établissement en temps voulu d’informations
financières ou comptables fiables ». Il comprend :
- l’« environnement général de contrôle interne » constitué de l’ensemble des comportements, degrés
de sensibilisation et actions de la direction –gouvernement d’entreprise inclus– et
- les « procédures de contrôle » que sont les politiques et procédures définies par la direction afin
d’atteindre les objectifs spécifiques de l’entité complémentaires à l’environnement général de contrôle
interne.
L’approche des systèmes comptable et de contrôle interne commence, impérativement, par l’examen
de la documentation existante (manuels de procédures, description des postes, organigrammes, etc.)
puis le relevé, sur cette base, de l’architecture des systèmes et des relations entre systèmes.
La compréhension et la maîtrise des aspects « processus » sont indispensables : entretiens avec les
responsables, les auditeurs et le personnel, examen des documents d’origine interne et externe,
observation des activités et des opérations de l’entité, examen de la traçabilité des contrôles effectués
en interne et de l’exécution des points clefs.
Les axes de travail sont les suivants : principales catégories d’opérations, organisation de la
comptabilité, recensement des points clefs (états de rapprochement bancaire, relances clients,
justification globale de TVA…) et des procédures de contrôle, identification de la nature des documents
justificatifs, du contenu des postes et des rubriques des comptes, relevé du processus d’établissement
des comptes ou documents comptables et financiers de synthèse.
Il faut, selon les constatations faites et les hypothèses dont elles s’accompagnent déterminer le niveau
du risque lié au contrôle pour chaque assertion sous-tendant l’établissement des comptes.
L’auditeur va procéder à des tests, notamment les suivants :
- les « tests de conformité », qui consistent en la vérification d’un nombre limité d’opérations en vue de
constater que les systèmes comptable et de contrôle interne décrits sont appliqués ;
- les « tests de procédures » , qui consistent à s’assurer de l’efficacité et de l’efficience du contrôle
interne, en termes de capacité à prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives provoquées par

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la conception même des systèmes comptable et de contrôle interne ; ils comprennent l’examen des
documents d’origine interne et d’origine externe qui, ensemble, justifient les opérations  ; l’examen des
mentions et signatures sur des documents d’origine interne et d’origine externe qui, ensemble,
fournissent des éléments probants sur le bon fonctionnement des contrôles internes.
- les « tests de permanence », qui consistent à s’assurer de la permanence d’application, sur la période
soumise à contrôle, des procédures internes permettent un fonctionnement efficace des systèmes
comptable et de contrôle interne, minimisant ainsi l’estimation du risque lié au contrôle.
Les déviations suspectées ou détectés (changement intervenu dans le personnel, surcharge de travail,
erreur humaine, évènements exceptionnels), qui limitent la validité des tests de procédure, doivent être
cernées et analysées. Doivent également être pris en compte les éléments probants réunis au titre des
exercices précédents et l’actualisation de la prise de connaissance générale.
Les techniques les plus couramment utilisées pour documenter l’analyse des systèmes comptable et de
contrôle interne, seules ou combinées, sont les descriptions narratives, les questionnaires, les listes de
contrôle et les diagrammes. La forme et l’étendue de la documentation dépendent de la nature, de la
taille et de la complexité de l’entité et de ses systèmes comptable et de contrôle interne.
L’évaluation conjointe ou séparée du risque lié au contrôle et du risque inhérent effectuée par l’auditeur
le conduit à choisir la nature, le calendrier et l’étendue des contrôles substantifs à mettre en œuvre pour
gérer le niveau acceptable du risque de non-détection et, par conséquent, pour que le risque d’audit soit
à un niveau acceptable faible.
Le choix des procédures d’audit et des conditions de mise en œuvre s’effectue en considération de la
nature, du calendrier et de l’étendue des contrôles.

3- Contrôle des comptes


Commencer par les contrôles de base les plus classiques : concordance des totaux de mouvements
entre journaux, balance et grand-livre ; concordance entre balances auxiliaires et balance générale ;
concordance des balances âgées avec les balances auxiliaires ; absence de compensation des soldes
débiteurs et créditeurs ; écritures de réouverture ; conformité de l’affectation du résultat avec la
résolution de l’assemblée générale.
Méthodologie
- regarder si, du fait des pertes constatées sur l’exercice, les capitaux propres ne sont pas devenus
inférieurs à la moitié du capital et, dans la négative, si les capitaux propres ne frisent pas le seuil
fatidique. Signes : intolérance au contrôle, frilosité des provisions, euphorie dans la valorisation des
stocks, gonflement soudain d’immobilisations de taille modeste et des charges à répartir, et une
perfectibilité inhabituelle ou accentuée de la césure des exercices.
- être attentif aux signes avant-coureurs ou révélateurs, parfois entourés d’une admirable discrétion,
d’une continuité de l’exploitation chancelante, douteuse, voire compromise.
- d’une manière générale, obtenir des balances complètes et non pas des balances qui ne présentent
que les comptes non soldés, et prêter attention aux comptes soldés et aux conditions dans lesquelles
ils l’ont été, ainsi qu’à certaines pratiques expéditives, du genre de la remise à zéro de comptes clients
non provisionnés en soldant directement des comptes créditeurs de fournisseurs anciens.
- ne pas négliger les comptes dont le solde est inchangé, ni les comptes dont le sens du solde est
anormal.
- si l’auditeur intervient avant que les comptes ne soient définitivement clôturés, repérer les
compléments d’écritures significatifs enregistrés postérieurement au contrôle réalisé par l’auditeur :
indexation des versions successives de balances, états comparatifs des versions successives, mise à
jour et suivi des points en suspens.

Points à couvrir systématiquement :


- l’apurement en début d’exercice des charges et produits constatés d’avance,

11
- l’apurement par les services internes, sur pièces justificatives uniquement, des factures et avoirs à
établir et non parvenus à la clôture de l’exercice précédent,
- les comptes non utilisés et qui devraient normalement l’être (ex : clients douteux),
- les comptes ayant joué avec un compte de contrepartie qui n’est pas le bon,
- les comptes qui devraient être soldés et ne le sont pas (exemple : charges ou produits exceptionnels
sur exercices antérieurs),
- ceux dont le solde n’est pas dans le « bon sens » (caisse créditrice, compte d’administrateur débiteur,
etc.),
- la justification matérielle par les services internes du solde du compte examiné,
- la raison d’être de mouvements en suspens antérieurs au début de l’exercice,
- la contribution, en pourcentage du solde, des montants les plus importants entrant dans sa formation,
- la contribution, en pourcentage du cumul des soldes d’un même type, des soldes individuels (par
exemple 20 % du nombre des fournisseurs représente 80 % du solde fournisseurs à la clôture),
- le niveau d’un solde par rapport à celui du précédent exercice,
- sa cohérence et sa vraisemblance compte tenu du niveau d’autres soldes,
- la concordance des soldes à la clôture avec la déclaration établie, pour ceux qui s’y prêtent,
- la justification de la méthode de calcul des provisions et autres estimations comptables.

Les contrôles substantifs : ce sont des procédures d’audit « visant à collecter des éléments probants
permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes ». Il s’agit de contrôles portant sur
le détail des opérations et des soldes qui sont significatifs et de la mise en œuvre de procédures
analytiques. Ils consistent à opérer un rapprochement entre un élément comptable et la réalité qu’il est
censé traduire, en procédant par exemple à une inspection (examen des livres comptables, des
documents ou des actifs physiques), au contrôle des tableaux d’amortissement (avec les factures
d’acquisition et de cession, les documents de mise en service et de mise hors service), au contrôle des
comptes d’immobilisation (avec les tableaux d’amortissements), à des contrôles d’apurement de soldes
sur la période postérieure à celle soumise à contrôle, à des validations d’enregistrements comptables à
l’aide de pièces justificatives, au recensement des éléments constitutifs d’un solde, à l’exploitation d’une
circularisation de clients, fournisseurs ou organismes financiers, à l’exploitation des courriers d’avocat
en matière de litiges en cours, à l’examen des journaux d’achats et de ventes de la période suivant celle
soumise à contrôle (pour relever les enregistrements rattachables à cette dernière), à l’examen des
mouvements ayant transité par le compte de liaison (pour s’assurer que ce sont tous exclusivement des
mouvements financiers).

MODULE 4 : TECHNIQUES D’AUDIT, LES OUTILS DE L’AUDITEUR

12
Eléments probants et contrôles substantifs

Les « éléments probants » désignent les informations obtenues par l'auditeur pour aboutir à des
conclusions sur lesquelles son opinion est fondée.
Les « tests de procédures » désignent les tests permettant d'obtenir des éléments probants sur
l'efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptables et du contrôle interne.
Les « contrôles substantifs » désignent les procédures visant à obtenir des éléments probants afin de
détecter des anomalies significatives dans les états financiers. Ils sont de deux types : contrôle portant
sur le détail des opérations et des soldes et procédures analytiques.
Lors de l'obtention d'éléments probants à partir de contrôles substantifs, l'auditeur doit déterminer si les
éléments résultant de ces contrôles et des tests de procédures sont suffisants et adéquats pour étayer
les assertions sous-tendant l'établissement des états financiers.
La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine (interne ou externe) et de leur nature (visuelle,
documentaire ou verbale). Bien que la fiabilité des éléments probants varie en fonction des
circonstances, les principes généraux suivants permettent néanmoins de l'évaluer :
 les éléments probants d'origine externe sont plus fiables que ceux d'origine interne;
 les éléments probants d'origine interne sont plus fiables lorsque les systèmes comptables et le
contrôle interne sont efficaces;
 les éléments probants obtenus directement par l'auditeur sont plus fiables que ceux fournis par
l'entité;
 les éléments probants sous forme de documents et de déclarations écrites sont plus fiables que les
déclarations verbales.

Procédures d'obtention des éléments probants


1- L’inspection
L’inspection est mise en œuvre lors de la prise de connaissance (visite des lieux), lors de l’appréciation
du contrôle interne (consultation des descriptifs, tests de procédure) et lors du contrôle des comptes
(contrôle lors de la présence à l’inventaire physique par exemple). Elle consiste à examiner des livres
comptables, des documents (par exemple les fiches de comptage pendant la prise d’inventaire) ou des
actifs physiques (immobilisations, stocks…).
Sa fiabilité dépend de la nature et de la source des documents, de l’efficacité des contrôles appliqués,
des conditions dans lesquelles elle intervient, des compétences, du degré d’attention et de
concentration et de l’esprit critique de celui qui y procède.
L’inspection des actifs physiques porte sur leur existence, leur état (utile pour l’appréciation d’une valeur
d’inventaire), et les lieux et conditions d’utilisation. Elle ne donne pas nécessairement d’indication sur
leur propriété (sauf, par exemple existence de plaques « matériel en crédit-bail propriété de… » ou «
clause de réserve de propriété ») ni leur valeur.

 Obligations en matière d’inventaire

L’établissement d’un inventaire physique annuel est prévu par les articles 17 et 42 du Droit Comptable
de l’OHADA ; l’inventaire extracomptable doit comporter les deux aspects suivants :
la liste complète des marchandises, matières premières, produits finis, encours et autres éléments
composant les stocks ainsi que l’évaluation de chacun de ces éléments.
 Norme professionnelle NEP 500 « Caractère probant des éléments collectés »

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Deux types d’inventaires : inventaire annuel et inventaire tournant (système qui consiste à compter
l’intégralité du stock réparti sur une année, chaque référence en stock étant comptée au moins une fois
par période de 12 mois).

Objectifs d’audit : l’assistance à l’inventaire physique permettre à l’auditeur de s’assurer physiquement


de l’existence des stocks et de leur état, d’observer les procédures de comptage mises en œuvre par
l’entreprise, de collecter des éléments probants pour démontrer la fiabilité de ces procédures et donc de
la prise d’inventaire.

La procédure d’inventaire doit prévoir à minima un planning détaillé et intervenants, l’arrêt de l'activité
(ou procédure d'exception), les techniques de comptage, la maîtrise de l'exhaustivité et du cut off, le
contrôle des comptages (double comptage systématique ou par exception).

Lorsque le stock revêt une importance significative, le commissaire aux comptes réunit des éléments
probants suffisants et appropriés sur son existence et sur son état, en assistant à la prise d'inventaire
physique, sauf dans le cas où ceci est irréalisable (mise en place éventuelle de procédures
alternatives).
Eléments à prendre en compte dans le programme de travail : nature des systèmes comptables et de
contrôle interne relatifs à l'inventaire ; le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non
détection, ainsi que le caractère significatif des stocks ; l'évaluation des procédures mises en place et
des instructions communiquées pour la réalisation de l'inventaire ; les dates prévues et le lieu où se
déroule l'inventaire ; présence éventuelle d'un expert.
Si l'entité procède à une évaluation de la quantité en stock par estimation, le commissaire aux comptes
apprécie, de la même façon, le caractère raisonnable de l'estimation ainsi faite. Lorsque les stocks sont
répartis sur plusieurs sites, le commissaire aux comptes détermine les lieux où sa présence à
l'inventaire physique est nécessaire (risques et caractère significatif).
Le commissaire aux comptes prend connaissance des instructions de la direction relatives à : (a)
l'application des procédures de contrôle, (b) l'identification de l'état d'avancement des travaux en cours
et des types de stocks, (c) la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de
stocks.
Tests de procédures : comptages par sondages, contrôle d'exhaustivité et d'exactitude, relevés de
comptage, observation des procédures de césure,…
Risques : omission de certaines références, possibilité de prise en compte par la société de quantités
no présentes en stock
Lorsque l'entité utilise un système d'inventaire permanent qui permet de déterminer les quantités en
stock en fin d'exercice, le commissaire aux comptes apprécie si, à l'issue des vérifications
complémentaires, les causes des écarts significatifs entre les comptages physiques et les quantités
apparaissant sur les fiches de stock sont expliquées et si les fiches ont été rectifiées en conséquence.
Le commissaire aux comptes vérifie les états finaux d'inventaire pour déterminer si ceux-ci reflètent
correctement les comptages effectués.
Lorsque les stocks sont sous la surveillance et le contrôle d'un tiers, le commissaire aux comptes
obtient en général une confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à l'état des stocks
détenus pour le compte de l'entité.
Après l’inventaire physique, mémo de synthèse : rappel des objectifs poursuivis, présentation des
données chiffrées (nature et montant des stocks par grande catégorie avec comparatif par rapport à la
période précédente), récapitulatif des travaux effectués, points notés (indexés avec les travaux).

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2- La confirmation de soldes :

Définition et objectifs
C’est une technique consistant à demander aux tiers la confirmation directe d’opérations réalisées par
la société ou pour son compte afin de procéder à des recoupements avec la comptabilité, mettre en
évidence des passifs latents non comptabilisés ou des actifs fictifs, confirmer une opinion sur des
opérations difficilement contrôlables (prestations de service par exemple).
Caractère obligatoire
D'une manière générale, il apparaît que la procédure de confirmation devra être mise en œuvre de
façon systématique pour les rubriques suivantes : clients, fournisseurs, banques et avocats. La non
mise en œuvre d'une procédure de confirmation ne saurait être qu'exceptionnelle en raison notamment
des spécificités du client ou des conditions d'intervention.
Dans tous les cas, l'omission de la procédure de confirmation pour ces rubriques devra être motivée et
obtenir l'accord préalable de l'associé responsable du dossier.
En cas d'impossibilité de mise en œuvre de ces procédures, l'auditeur devra apprécier s'il se trouve
dans un cas de limitation des diligences et en tirer les conséquences dans la formulation de son
opinion.
Pouvoir à l’égard des tiers
Ces tiers ne peuvent opposer le secret professionnel au commissaire aux comptes pour empêcher
l'exercice de son pouvoir d'investigation. Le commissaire aux comptes les interroge par l'intermédiaire
de la société qu'il contrôle.
Planification de la confirmation
 a) Contrôle des balances utilisées : pointage des comptes individuels avec la balance et avec le
compte collectif ;
 b) Obtention de l'accord du client : nécessaire, sinon précision dans le rapport.
 c) Forme des lettres de confirmation :
- distinction des circularisations "ouvertes" et "fermées":
 La demande "ouverte" ne précise que la nature de l'information recherchée et non pas son
montant ou sa valeur. La forme "ouverte" est réservée aux banques, fournisseurs, avocats, greffe du
Tribunal de Commerce.
 La demande "fermée" indique la nature et le montant relatif aux informations devant être
confirmées par les tiers. La forme fermée est destinée aux clients et autres débiteurs.
- distinction des circularisations « positive » (réponse en toute hypothèse) et « négative » (le tiers
répond seulement en cas de désaccord). La forme positive est préférable lorsqu’il existe un
risque inhérent et un risque de contrôle interne élevé.
 d) Date de confirmation
La date de confirmation est généralement la date de clôture des comptes. Il peut être dérogé à ce
principe en fonction de l'appréciation de la qualité du dispositif de contrôle interne. Quand il est procédé
à une demande de confirmation à une date différente de celle de clôture des comptes (principalement
confirmation des comptes clients), le réviseur procède à un rapprochement du solde du compte à la
date de confirmation, avec le solde du compte à la date de clôture des comptes. Ce rapprochement se
présente généralement comme suit (cas des comptes clients) :
Solde à la date de confirmation.
+ Ventes réalisées entre la date de confirmation et la date de clôture des comptes.
- Règlements clients entre la date de confirmation et la date d'arrêté des comptes.
+ Divers (régularisation notamment)
__________________________________________________
= Solde à la date d'arrêté des comptes
Les mouvements intervenus entre la date de confirmation et la date de clôture doivent faire l'objet de
sondages appropriés car la certification des comptes ne porte pas sur les comptes à date de la

15
confirmation, mais à la date de clôture des comptes.
 e) Modalités matérielles
La demande de confirmation est établie sur du papier à entête de l'entreprise auditée, être signée par
un représentant de l'entreprise habilité, mentionner que les réponses doivent être adressées
directement au cabinet.
Concernant la mise sous enveloppe et l'expédition : copies lettres de demandes annexées au dossier
de travail, vérification de la concordance du solde sur les demandes avec les formules de réponse et les
relevés doit être vérifiée, joindre une enveloppe timbrée mentionnant l'adresse du cabinet, enveloppes
fermées et postées par le réviseur après vérification de leur contenu.
Procédure de relance : 15 jours après les envois, relance par envoi d'une copie de l'original de la
confirmation estampillée de la mention « rappel ».
Exploitation de la demande : chaque élément de la réponse est confronté avec les comptes et
informations disponibles au sein de l'entreprise → accord direct, rapprochement ou désaccord.
Les commentaires émanant du tiers devront, en outre, faire l'objet d'une attention particulière afin de
s'assurer qu'ils ne remettent pas en cause le solde confirmé ni les autres postes du bilan et compte du
résultat liés à celui-ci.
Procédures alternatives : si confirmation inopérante, réponses inexploitables, désaccord → contrôles
de substitution en fonction des objectifs d’audit poursuivis :
 matérialité : analyse du solde justifiée par les factures et les bons de livraison émargés par le
client (lien avec le poste stocks) ;
 correcte évaluation : analyse de l'apurement postérieur du solde de clôture en liaison avec les
postes de trésorerie ;
 séparation des exercices : s'assurer du correct rattachement des produits à l'exercice
comptable correspondant par validation des bons de livraison émargés par le client (contrôle des postes
clients, chiffre d'affaires, stocks).
Synthèse des résultats : conclusions de l'auditeur, qui ne peuvent être valablement tirées que si la
couverture est suffisante compte tenu du risque propre au poste contrôlé.

Procédures de confirmation par cycles  :

- Clients : confirmation des comptes clients


Les critères de sélection sont les suivants : soldes supérieurs à un seuil prédéfini, mouvements et
opérations importants, soldes anciens, tirage systématique pour les soldes moins importants ou tables
de nombres au hasard, soldes créditeurs, soldes nuls. Il peut être utile d'examiner les confirmations
antérieures, les effets à recevoir ainsi que les effets escomptés non échus.

- Fournisseurs : confirmation des comptes fournisseurs → idem que pour les clients ;
- Stocks : confirmation des stocks en consignation ou en dépôt
Dans le cas où des entreprises détiennent des stocks chez des tiers (en consignation ou en dépôt),
l'auditeur peut juger nécessaire de se faire confirmer leur existence, leur appartenance, leur quantité
et/ou leur qualité par ce dernier.
- Immobilisations corporelles : confirmation au cadastre concernant des caractéristiques relatives à des
terrains et/ou des immeubles.
- Trésorerie : confirmation des comptes banque
En dehors de la confirmation des soldes confirmés avec les montants figurant sur les rapprochements
bancaires effectuée en fin d’année, les principales informations demandées concernent les effets remis
à l'encaissement, les effets remis à l'escompte et non échus, le relevé des titres en dépôt, le montant
des crédits de toute nature accordés et utilisés et les conditions d'utilisation, les engagements souscrits
par la banque au profit de l'entreprise, les garanties constituées par l'entreprise en faveur de la banque,
le nom des personnes habilitées à faire fonctionner les comptes.

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Les lettres de demande sont signées par une personne habilitée à faire fonctionner les comptes
bancaires.
- Provisions pour risques et charges : confirmation aux avocats
Les demandes faites aux avocats ont pour but de confirmer l'existence ou l'absence de procès en cours
ou éventuels qui pourraient engager l'entreprise à payer des dommages et intérêts. La confirmation
permettra de vérifier soit les montants éventuellement provisionnés ou à provisionner (dont les
honoraires des avocats, indicateurs de l’importance des affaires en cours), soit les informations sur les
engagements hors bilan et passifs éventuels.
- Provisions pour risques et charges : confirmation aux avocats
Les demandes seront adressées le plus tard possible dans le cadre des délais de mission de façon à
obtenir des informations à la clôture et au-delà. A certains avocats évoquant le secret professionnel, il
leur est demandé d'adresser leur réponse à la société qui a eu recours à leurs services.
- Provisions pour risques et charges : confirmation aux courtiers et compagnies d'assurances
Cette confirmation permet d'identifier la "couverture d'assurance" de l'entité, d'obtenir un état des
sinistres en cours et l'étendue de leur prise en charge par l'assureur et un état des dettes ou créances
envers celui-ci.
Autres créances et autres dettes : confirmation aux syndics
Pour vérifier la possibilité de recouvrement de la ou des créances concernées et s'assurer que les
créances privilégiées ont bien été admises comme telles.
- Engagements hors bilan : confirmation à la conservation des hypothèques
Pour s'assurer que l'entreprise est toujours propriétaire des biens désignés jusqu'à la date de la
réponse du conservateur et si ces biens sont grevés ou non d'hypothèque.
- Engagements hors bilan : confirmation auprès du greffe du tribunal de commerce
Pour vérifier l'existence ou l'absence d'inscription de privilèges, de nantissement de matériel, de titres,
de fonds de commerce et en matière de crédit bail. Il est possible également dans certains Greffes
d'obtenir, à partir d'un abonnement souscrit pour certaines sociétés, un envoi systématique de toutes
les inscriptions nouvelles les concernant.
- Engagements hors bilan : confirmation de contrat de crédit bail
Pour obtenir des informations relatives aux loyers payés au titre de crédit-bail, aux actifs en faisant
l'objet et aux engagements hors bilan à mentionner en annexe au bilan (y compris les conditions de
rachat).

Limites de la confirmation des comptes à recevoir


La procédure de confirmation directe est un moyen satisfaisant mais ne peut être valablement mise en
œuvre que si les tiers « circularisés » sont représentatifs des opérations effectuées par l’entreprise,
répondent dans les délais à la demande de confirmation. De même, l’auditeur doit s’attacher à exploiter
valablement ces réponses et à mettre en évidence leur signification.

3- La revue analytique :

Les normes de la CNCC considèrent qu’il s’agit d’un des travaux principaux à mettre en œuvre dans le
cadre des missions d’audit et des examens limités.
La norme ISA 520-2 « Analytical procedures » (NEP 520) définit aussi les diligences du CAC dans le
cadre d’une revue analytique : « L'auditeur doit appliquer des procédures analytiques dans les phases
de planification et d'examen général de l'audit»
La norme ISA 520-3 précise que « les «procédures analytiques» désignent l'analyse des tendances et
des ratios significatifs, comprenant l'examen des variations et des examens de cohérence avec d'autres
informations pertinentes»

Il s’agit donc d’un ensemble de procédures consistant à faire des comparaisons entre les données

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comptes annuels et des données antérieures, postérieures et prévisionnelles de l’entreprise, à analyser
les fluctuations et à étudier les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons.

Techniques générales :

Types d’analyses à mettre en œuvre


Une revue analytique comprend généralement :
- une analyse des variations au bilan entre la clôture certifiée ou auditée précédente et la clôture
actuellement auditée ;
- une analyse de la formation du résultat, en comparaison avec la formation du résultat sur la même
période de l’exercice précédent avec le résultat budgété de l’exercice ;
- un détail des postes les plus significatifs ;
- l’analyse de la variation de ratios entre postes de bilan et de résultat ;
- des analyses entre données financières et données non financières.

Recherche d’explications
Les analyses portent sur des variations significatives ou inhabituelles mises en évidence par l’auditeur.
Une première explication des variations peut être obtenue à travers l’observation des détails de compte
(grand livre), au cours d’un entretien, par les interlocuteurs de la direction financière de la société, qui
devront être en mesure de justifier leurs réponses.
Le §17 de la norme ISA 520 précise à ce titre: « Lorsque des procédures analytiques identifient des
variations importantes ou des rapports qui sont incohérents avec d'autres informations
correspondantes, ou qui s'écartent des montants prévisibles, l'auditeur devra investiguer et obtenir des
explications et des éléments corroborant satisfaisants ».
Conseils
La revue analytique doit s’effectuer à deux niveaux : de manière globale sur l’ensemble de la société,
cycle d’audit par cycle d’audit. Il est important d’intégrer des éléments de revue analytique spécifiques à
chaque cycle revu dans chaque mémo de section.
Le responsable de mission n’a pas le monopole de la revue analytique.

Paramètres influant sur la revue analytique : destinataires de l’information analytique


La revue analytique d’une société intéresse de nombreux intervenants :
- le commissaire aux comptes lui-même afin de déterminer son approche et d’identifier des évolutions
ou des corrélations inhabituelles → revue du « contenu » de chaque poste du bilan et du résultat et,
lors de l’intervention finale, des variations significatives, dans un souci de cohérence d’ensemble des
comptes ;
- le réviseur des comptes consolidés dans lesquels la société est intégrée afin de déceler des risques
au niveau du groupe  → revue des instructions de consolidation;
- le management de la société afin d’avoir une lecture claire et une vision globale, apportées par un
tiers, de l’activité et du patrimoine de la société ;
- les acquéreurs potentiels afin de connaître dans le détail la structure financière de la société  → détail
très précis du contenu de chaque poste ainsi que des variations, sur plusieurs exercices.

Paramètres influant sur la revue analytique : organisation et activités de la société


Les procédures analytiques peuvent être plus efficaces lorsqu’elles sont appliquées aux informations
comptables et financières de certaines divisions ou secteurs d’activité d’une entité ou aux comptes de
sous-groupes d’une entité diversifiée. Il convient donc d’orienter sa revue analytique en fonction de
l’organisation de la société et du niveau le plus précis d’analyse disponible. Toutefois, une revue
analytique globale reste toujours pertinente et intéressante.
Autres aspects : type d’activité (commerciale ou industrielle), saisonnalité ou non, etc…

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En conclusion, la revue analytique est un outil d’audit qui, s’il est bien utilisé, permet d’orienter
l’approche de la mission (ISA 50-8 : « L'auditeur doit appliquer des procédures analytiques lors de la
phase de planification afin de mieux appréhender les activités de l'entité et d'identifier les domaines
présentant un risque potentiel »), de déceler des risques, des faits significatifs et d’assurer une revue de
cohérence des états financiers en fonction de la connaissance de l’activité. Elle doit être adaptée à
l’activité et à l’organisation de la société et au niveau d’analyse que la société est en mesure de fournir.

4- Contrôles par recoupements internes :

Objectifs : l’examen des documents, pièces justificatives et déclarations de l’entreprise permet à


l’auditeur de s’assurer notamment que les enregistrements comptables sont appuyés de pièces
justificatives conférant un caractère probant à la comptabilité, que l’entreprise respecte les obligations
légales ou réglementaires (tenue des livres légaux, établissement des déclarations sociales et fiscales)
et que les risques potentiels sont correctement provisionnés.
Limite de cette approche : il s’agit d’un contrôle de cohérence dont la qualité varie selon la force
probante des pièces qui sont rapprochés ; par exemple, le rapprochement des soldes comptables avec
les factures en provenance de fournisseurs offre une force probante plus importante que le
rapprochement avec les pièces créées par l’entreprise et adressées aux tiers.

Exemples :

- Le contrôle des immobilisations : vérifier les acquisitions (nature, pièces justificatives), s’assurer de la
justesse de la valeur d'actif en fonction des règles comptables et fiscales, contrôler les cessions
(règlement des ventes d'immobilisations), obtenir les raisons de la mise au rebut, s'assurer du
traitement fiscal correct de la cession...
- Contrôle des créances (par sondage) : contrôle du dénouement des créances des plus gros clients sur
le nouvel exercice, s’assurer de l'existence du salarié bénéficiaire d’acomptes puis obtenir les
justificatifs des avances, vérifier le régime de déduction de la T.V.A. et la rapprocher de la déclaration
suivant la clôture, justification de toutes les créances dans leur nature et leur montant.
- Valeurs mobilières : apporter la justification des actifs existants, par confirmation extérieure. En ce qui
concerne la moins-value latente, il y a lieu de prévoir une provision pour dépréciation.
- Disponibilités : obtenir l'analyse des comptes par banque et les rapprochements à la clôture de
l'exercice, vérifier que les rapprochements ne font pas apparaître d'éléments significatifs non
comptabilisés par la société (provision éventuelle), vérifier encore les rapprochements de banque (solde
dans les livres, solde sur confirmation, justification et apurement des montants en rapprochements),
contrôler le classement à long et court terme dans l'annexe, passer en revue les relevés postérieurs à la
clôture et constater qu'il n'y a pas d'impayés ou de charges financières significatives qui pourraient
concerner l'exercice.
- Capitaux propres : justifier des soldes par décisions des associés, veiller au bon respect de l'égalité
des associés.
- Provisions pour risques et charges : justifier la provision, et l'on sait qu'une provision doit être précisée
quant à son montant et quant à sa nature et qu’elle ne peut être admise en déduction des résultats d'un
exercice que si des circonstances particulières donnent un caractère hautement probable à la
réalisation ultérieure des événements qui sont susceptibles d'entraîner pour l'entreprise, la perte ou la
charge envisagée.
- Les dettes financières : les justifier en les rapprochant des éléments extérieurs à l'entreprise, veiller à
leur bon rattachement à l'exercice.
- Fournisseurs et comptes rattachés : procéder à une demande de confirmation directe, obtenir la
balance des fournisseurs et la rapprocher de la balance générale et du bilan, vérifier que les soldes

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débiteurs sont à l'actif, exploiter pour la confirmation les désaccords et les non réponses, vérifier le
bien-fondé des dettes avec les bons de livraison et les factures, obtenir le listing des livraisons avant la
clôture et vérifier qu'il est arrêté au dernier bon relevé le jour de l'inventaire, contrôler que toutes les
livraisons en instance de facturation sont provisionnées (la fiabilité de ce listing a été démontrée par
l'appréciation du contrôle interne).
Pour les services, il faut passer en revue les factures, et vérifier si elles concernent l'exercice et
s'assurer que les factures à recevoir sont provisionnées T.T.C.
- Dettes fiscales et sociales : obtenir les analyses de comptes et rapprocher ces analyses de la balance,
puis vérifier les éléments constitutifs des soldes avec les pièces justificatives.
- Le contrôle du compte de résultat : procéder à l'examen analytique du compte de résultat, obtenir des
explications sur les variations les plus significatives par rapport à l'année précédente, par rapport au
chiffre d'affaires ; dans cette analyse, porter une grande attention à la marge qui, dans certaines
sociétés (les sociétés non commerciales), ne peut évoluer que de quelques points.
 Une marge en grande progression signifierait un gain de productivité, pouvant s'analyser
notamment par des investissements en machines, que l'on doit retrouver au niveau des immobilisations.
 Une marge en baisse signifierait une perte de productivité, pouvant s'expliquer notamment par
l'augmentation des charges, comme le carburant...
 Il est à noter que dans l'analyse des comptes du compte de résultat, tous les comptes qui sont
en relation directe avec des mouvements de bilan seront contrôlés en même temps que les comptes de
bilan (provisions, amortissements...).

Exemples de rapprochements :
- Rapprochement entre les différents documents de synthèse (cohérence),
- Rapprochement entre les charges de personnel inscrites en comptabilité et les déclarations fiscales et
sociales,
- Rapprochement entre les comptes TVA en comptabilité (et les bases) et les déclarations mensuelles
de TVA,
- Rapprochement bancaire,
- Rapprochement entre les comptes de bilan (clients/fournisseurs), les comptes de charges et de
produits, et les factures…

MODULE 5 : MISE EN ŒUVRE DE L’AUDIT

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Objectif d’audit : Formuler une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des états
financiers dans un rapport général destiné aux actionnaires et au public en général.
Les opérations comptabilisées doivent être en conformité avec les assertions d’audit (EPICERI).
Approche : Identification des risques généraux et spécifiques à l’entreprise ;
Étude et évaluation du contrôle interne : recherche des risques de conception et de fonctionnement des
systèmes ;
Contrôle des comptes : spécifique pour les données ponctuelles et exceptionnelles, adapté pour les
données récurrentes si CI satisfaisant, étendu pour les données récurrentes si impossibilité de
s’appuyer sur le CI.
La normalisation induit une démarche structurée (gage de fiabilité, d’exhaustivité et de qualité), facilite
le transfert des connaissances et limite la responsabilité de l’auditeur (documentation et justification de
l’opinion).
L’auditeur a une obligation de moyens, et non de résultat, et dès lors qu  ’il a mis en œuvre toutes ses
diligences, sa responsabilité ne pourra être mise en cause.
Normes concernant l’organisation des travaux  :
- Orientation et planification : démarche servant de fil conducteur au déroulement de la mission ;
- Délégation et supervision : répartition des travaux entre les intervenants, note de revue cross-indexée
avec les papiers de travail, signature par le responsable des papiers de travail visés ;
- Documentation des travaux : garant de la réalisation des diligences de l ’auditeur => prendre copie de
certaines pièces (c’est essentiel !).
Normes concernant la nature des travaux  : Appréciation du contrôle interne et obtention des éléments
probants (contrôle sur pièce, contrôle de vraisemblance, examen analytique, observation physique,
confirmation directe).

1) Cycle immobilisations corporelles


Objectifs d’audit : réalité (ne pas enregistrer des opérations fictives), exhaustivité (sans oubli), concerne
l’entreprise (non d’autres entreprises), unicité, dans le bon compte (importance d’une bonne
présentation des comptes), sur la bonne période (les comptes sont annuels) et pour le bon montant
(certaines écritures → provisions).
Revue du contrôle interne :
Connaissances des opérations
Cette phase permet de compléter et de mettre à jour les informations à caractère permanent et
pluriannuel. Elle porte sur les opérations, l’environnement externe, l’organisation interne et les
méthodes et principes comptables de l’entité : principes et méthodes comptables, principaux services
intervenant (services utilisateurs, Direction financière, service des achats et des réceptions, service
technique, service comptabilité et trésorerie).
Evaluation du contrôle interne
Principales phases du cycle  : étude et décision d’investissement ; procédure d’acquisition et de mise en
place, utilisation, entretien et protection ; décision de remplacement, de cession ou de mise au rebut.
Diligences à mener : la mise en œuvre d'inventaires physiques périodiques et d’un contrôle régulier (ou
de confirmation) des immobilisations détenues par un tiers, l'existence d'un service chargé de la
"maintenance" des immobilisations, une assurance suffisante des immobilisations contre les principaux
sinistres (vol, incendie, etc) qui peuvent frapper les immobilisations et la mise en place d’un suivi
comptable, à l’aide de documents pré-numérotés, afin de s ’assurer que tous les mouvements sont
comptabilisés. Un rapprochement du fichier des immobilisations à la comptabilité doit être effectué
régulièrement.
Au même titre que l'acquisition ou l'amélioration d'une immobilisation, les opérations de cession, de
mise au rebut et de destruction doivent faire l'objet d'un processus de décision qui se fonde sur des
considérations à caractère opérationnel.

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Les risques potentiels sont de plusieurs natures : mauvaise distinction des charges et des
immobilisations (risque fiscal et irrégularité comptable), non adaptation du mode et de la durée
d’amortissement (risque fiscal et irrégularité comptable), crédit-bail, nantissements, hypothèques
(mauvais recensement des engagements hors bilan dans l’annexe => non transparence financière).
Outils  : entretiens, analyse des procédures écrites, flow chart, tableaux forces/faiblesses, tests,
recommandations.
Conséquences induites par les conclusions sur le contrôle interne
Lors de l’élaboration de l’approche en début de mission, utiliser les conclusions de l’audit N-1 et du
dossier permanent pour orienter. Après la phase de contrôle interne, mettre à jour de la note
d’orientation pour redéfinir des travaux à réaliser au préfinal et final. Une procédure fiable permettra à
l’auditeur de limiter le champ de révision et d’effectuer des diligences approfondies sur certains risques.
Révision des comptes :
Préparation du final
Lors des interventions précédant le final : possibilité de faire des tests sur les acquisitions et cessions à
la date d’intervention pour alléger les travaux au final → si nécessaire, circularisation du cadastre, du
bureau des hypothèques ou des banques.

Travaux de contrôle
- Établissement de la feuille maîtresse : la feuille maîtresse des immobilisations se décompose en 3
parties et s’effectue en lien avec le fichier des immobilisations (mouvements) : valeur brute des
immobilisations, amortissements et valeur nette comptable.
(Principes : exhaustivité, validation soldes N-1, cross-référencement, unité de valeur).
- Revue analytique des principaux postes : réaliser un comparatif N/N-1 en valeur et/ou en % et
identifier les principales évolutions de comptes en valeur brute et les expliquer par nature
d’investissements.
- Cadrage fichier immobilisations / balance générale : s’assurer de l’exhaustivité des comptes
d’immobilisations tels qu’ils apparaissent dans la balance générale.
- Contrôle de l’existence et de la propriété : vérifier les titres de propriété de la société en ce qui
concerne les terrains et les immeubles, assistance et exploitation de l’inventaire physique, confirmation
directe pour les immobilisations importantes détenues par des tiers.
- Tests sur les acquisitions : pour les acquisitions significatives de l’exercice faire des contrôles de
pièces en validant bien la réalité de l’acquisition et de son montant, le caractère immobilisable du bien
acquis, sa date d’acquisition (date de réception).
Points d’attention : la sélection à partir du fichier des immobilisations des acquisitions les plus
significatives suppose la définition d’un seuil ; la valeur d’entrée d’un bien acquis comprend les frais
accessoires (transport, droits de douane, frais d’installation, de montage…) ; le transfert de propriété
n’est effectif qu’à la livraison du bien.
- Contrôle des amortissements : tests de calcul des dotations sur les acquisitions sélectionnées et
validation du montant des amortissements dérogatoires (en compte « provisions réglementées »).
Rappels : l’amortissement linéaire se calcule à partir du jour de mise en service ; l’amortissement
dégressif se calcul à partir du premier jour du mois de l’acquisition ou de la construction d’un bien  ;
vérifier que la charge d'amortissement de l'exercice a été correctement calculée et enregistrée en étant
plus particulièrement attentif à l'application du prorata temporis sur les acquisitions et cessions de
l'exercice, à la dotation sur les immobilisations antérieures, à la concordance entre le montant passé en
charge et les mouvements au bilan.
- Contrôle de l’annexe : correcte application des règles et méthodes comptables, mouvements ayant
affecté les différents postes de l’actif immobilisé (tableau des immobilisations et des amortissements,
tableau des provisions, tableau des incidences des réévaluations antérieures), produits et charges
exceptionnelles (cessions), production immobilisée, engagements hors bilan (crédit bail, hypothèques,
nantissements),…

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- Contrôle des immobilisations en cours (cas particulier) : s’assurer que les immobilisations en cours ne
contiennent pas des actifs déjà en service, obtenir le détail des immobilisations en cours par projet (et
des mouvements sur la période), comparer le coût des projets les plus significatifs avec les budgets et
se faire expliquer les écarts importants.
- Tests sur les cessions : pour les cessions significatives de l’exercice faire des contrôles de pièces en
validant bien la nature de l’opération (cession, mise au rebut), le calcul de la plus ou moins value
(pointage de la VNC et du prix de cession à la BG), le traitement fiscal de la plus ou moins value, le
respect du cut off. En cas de cession d'un bien immobilisé dans les 5 ans de l'acquisition, vérifier le
reversement de T.V.A.
- Contrôle de la correcte distinction entre charges et immobilisations : s’assurer que les postes de
charges d’entretien et de maintenance n’incluent de dépenses à caractère immobilisable. Les
immobilisations étant des éléments destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise, les
dépenses engagées pour prolonger leur durée de vie ou augmenter leur valeur vénale sont
comptabilisées en tant qu’immobilisations.

2) Cycle ventes clients


Fait générateur : translation de propriété → livraison.
Objectifs d’audit : voir cycle immobilisations.
Connaissance des opérations :
- service « Administration des ventes » (distinct du service des ventes) : essentiellement chargé du
traitement et du suivi de l’exécution de la commande client ;
- service « Approbation des crédits » : donne son approbation, pour les ventes autres qu’au détail,
avant le traitement de la commande, collabore avec les services juridiques (litiges) et s’assure de la
correcte dépréciation des créances ;
- service « Expédition » : doit s’assurer qu’aucune marchandise n’est livrée sans autorisation préalable
(ordre de livraison, ordre de travail…) ;
- service « Facturation » : rattaché au service comptable, il prend en charge l’établissement des factures
à partir d’informations communiquées par les autres services ;
- service « comptes clients » : comptabilise les factures et doit s’assurer que le total enregistré
correspond aux éléments transmis par le service « facturation ».
Evaluation du contrôle interne :
Phases du cycle :
Acceptation de la commande → Expédition Facturation → Enregistrement factures →
Suivi des comptes clients ← Enregistrement des encaissements.
Le contrôle interne doit garantir que : toutes les commandes sont traitées rapidement (pas de livraisons
pouvant générer ultérieurement des litiges), les conditions de la commande sont acceptables, le client
est solvable, la commande est acceptée par un responsable.
Exemples de tests pouvant être mis en place :
- sélection des 10 dernières sorties de stocks (expéditions) : pour chaque sortie, rapprocher le mouvement de stock (bon d’expédition)
d’une commande formelle, autorisée (autorisation matérialisée) et d’un contrat le cas échéant (conditions particulières de vente).
- sélection de 10 commandes autorisées au cours de l’exercice : vérifier la matérialisation des autorisations sur la commande, rapprocher
la commande d’un contrat, rapprocher la commande du mouvement de stock (expédition) correspondant.
Les procédures de livraison et de facturation doivent donner l’assurance que : les factures sont toutes
correctement et rapidement établies, les quantités livrées ont été correctement saisies et correspondent
aux quantités commandées et aux quantités facturées, les prix sont correctement appliqués et que les
différents rabais ou remises sont accordés en fonction des accords passés avec le client, la facture est
arithmétiquement correcte.
Exemples de tests :
- rapprocher la date de la commande, de la date de l’expédition et de la date de la facture (contrôle de la rapidité de l’établissement des
factures),
- comparer les quantités commandées, les quantités livrées (bon d’expédition et bon de livraison chez le client) et les quantités facturées,
- rapprocher la facture du contrat initial de vente (conditions générales de ventes) ou de la commande autorisée afin de s’assurer de la
correcte prise en compte des RRR (rabais, remises, ristournes).

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- tester les montants des factures en vérifiant que :
Quantités facturées = quantités commandées)* PU hors taxes = montant de la facture hors taxes indiqué sur la facture
Montant hors taxes*taux de TVA en vigueur = montant de la TVA indiqué sur la facture
Montant de TVA + montant hors taxes = montant TTC indiqué sur la facture.
Pour contrôler l’exhaustivité de l’enregistrement des factures : système de numérotation séquentielle des factures émises (i.e. pas de
rupture dans la numérotation), avec impossibilité d’annuler une facture émise autrement que par émission d’un avoir => 2 factures ne
peuvent pas avoir le même numéro. Idem pour les avoirs.
Suivi des comptes clients : incidents de paiement, relances, traitement impayés, dépréciations.
Suivi des encaissements : enregistrement correct et intégral des recettes, lettrage des recettes
comptabilisées par la trésorerie et des créances clients correspondantes.
Eléments complémentaires à l’audit financier  : SIG (tâches générales), fiscalistes (taxes) et juristes
(contrats).
Rappel : il convient avant de se lancer dans les contrôles de prendre connaissance des conclusions de
l’audit N-1 et de la revue du contrôle interne.
Conséquences induites par les conclusions : réorientation de la mission (voir cycle immob.).
Préparation du final : sélection des clients à circulariser à partir des balances auxiliaires, suivant
l’importance du solde de clôture et du volume des opérations traitées par les clients, préparation et
envoi des lettres, mise en place d’un tableau de suivi.
Travaux de contrôle :
Etablissement de la feuille maîtresse  : Rappel rapide des principes méthodologiques et présentation
des comptes concernés ; on s’assure de la non compensation des soldes créditeurs et débiteurs.
Revue analytique des principaux postes  : évolution des principaux postes, délais de règlement clients,
note intégrale dans le mémo de synthèse. Elle doit permettre de déterminer rapidement les travaux à
mener ainsi que de comprendre l’évolution de ce poste par rapport à l’évolution de l’activité ; c’est la clé
de voute d’une bonne revue de section.
Cadrage balance auxiliaire/balance générale  : s’assurer de l’exhaustivité des comptes clients tels qu’ils
apparaissent dans la balance générale par le rapprochement du solde de la balance générale de celui
de la balance auxiliaire et analyser les écarts (100%).
Exploitation de la circularisation  : s’assurer de la réalité des créances et de l’exhaustivité de leur
comptabilisation, revue des intercos (position du vendeur si désaccord), mise en place d’une procédure
alternative le cas échéant (relances, pièces justificatives,…), rapprochement des soldes intragroupe.
Tests de cut-off : s’assurer de la correcte séparation des exercices en éditant les journaux de ventes
des mois précédant et suivant la date d’arrêté et en procédant à des tests.
NB : Les travaux de cut-off réalisés à partir des journaux de ventes doivent être fait en parallèle avec ceux sur les FAE, les AAE et les
PCA.
Rappels comptables : le fait générateur d’une vente est la livraison (et non la facturation), ce qui explique la comptabilisation des écritures
de clôture suivantes :
- FAE (facture à établir) : le bien est livré en N et la société n’a pas encore établi de facture au moment de l’arrêté. Elle doit donc
provisionner une FAE pour constater cette vente sur l’exercice auquel elle se rattache.
- AAE (avoir à établir) : le client a retourné en N un produit et la société n’a pas constaté cette diminution du chiffre d’affaires au moment
de l’arrêté. Elle doit donc provisionner un AAE pour minorer son chiffre d’affaires de la vente ainsi annulée.
- PCA (Produit constaté d’avance) : la société a facturé le client des produits qu’elle ne lui a pas encore livrés ou des prestations qui n’ont
pas été effectuées au moment de l’arrêté. Elle doit donc minorer son chiffre d’affaires du montant des ventes qui n’ont pas encore été
réalisées.
Contrôle et apurement des AAE et des FAE  : Rapprocher les FAE des bons d’expéditions
correspondants et les AAE des factures correspondantes ; S’assurer du correct apurement des AAE et
des FAE sur l’exercice (ou la période) suivant(e) ; s’assurer de la pertinence des AAE émis juste après
la clôture.
Contrôle de pièces : réalité de la créance, concerne l’entreprise, correcte évaluation et bonne imputation
→ qualité émetteur facture, autorisation commande, dates de prestation et de facturation.
Contrôle du mode de comptabilisation des créances en devises (principe et tests)  : s’assurer que les
créances en devises sont valorisées au cours de clôture, que les écarts de conversion n’ont pas été
compensés, que le risque de change latent sur l’écart de conversion actif est provisionné.
Rappels comptables : les créances libellées en devises sont valorisées au cours de clôture. En cas d’écart avec la valeur comptable, un
écart de conversion est constaté au bilan. Les écarts de conversion actif et passif peuvent être compensés si les créances / dettes
auxquelles ils sont liés sont de même échéance et libellées dans la même devise.

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Exemple :
Facture de 1000 USD, comptabilisée au cours de N pour 1 200 EUR.
Cours de clôture : 1 EUR = 1 USD
La créance est valorisée à 1000 EUR, ce qui génère un écart de conversion actif de 200 EUR. Si le client règle la société à ce moment,
celle-ci aurait une perte de change de 200 EUR => l’écart de conversion actif doit donc être provisionné (PRC) par prudence.

Au moment de la vente:
70 - Ventes 1200 (C)
411 - Clients 1200 (D)

A la clôture
411 - Clients 200 (C)
47 -EC Actif 200 (D)
15- PRC 200 (C)
68 - Dotation PRC 200 (D)

Contrôle des clients créditeurs  : s’assurer que ces comptes sont suivis et ne sont pas la manifestation
d’un litige ou d’un risque latent (encaissement client sur une facture non comptabilisée).
Apurement des effets à recevoir  : exhaustivité et réalité → effets par banque et par échéance,
rapprochement des montants aux soldes confirmés par les banques, contrôle de leur apurement sur les
relevés de comptes bancaires, explications pour les rejets significatifs.
Contrôle des provisions pour dépréciation des créances  : s’assurer que les provisions pour dépréciation
des créances sont correctement évaluées et couvrent suffisamment le risque client → détail, variations,
taux de dépréciation, incidents de paiement. S’assurer que le mode de dépréciation selon l’ancienneté
de la créance est appliqué et est adéquat avec les risques identifiés et analyser les créances les plus
significatives, même si elles ne sont pas anciennes.
Les provisions sur créances douteuses ne sont fiscalement déductibles qu’à partir du moment où le
recouvrement de la créance est définitivement acquis → prononcé de la mise en liquidation de la
société débitrice.
Contrôle de l’annexe :
- Revue des principes et méthodes comptables : tout changement de principes et méthodes doit être
mentionné en annexe et l’impact sur les comptes doit être expressément présenté.
- Etat des échéances des créances : valeur brute, part à moins d’un an, entre 1 et 5 ans, plus de 5 ans.
- Autres : Tableau de provision de l’actif circulant, montant des créances avec les entreprises liées
(interco), détail des produits constatés d’avance, engagements donnés et/ou reçus significatifs (dépôts
de garantie, ventes de marchandises à terme, promesses de ventes, effets escomptés et non
échus . . .), ventilation et variation du chiffre d’affaires,…

3- Cycle achats fournisseurs


Faits générateurs : commande → livraison → réception → règlement.
Objectifs d’audit : réalité (revue du contrôle interne), concerne l’entreprise (contrôle des comptes),
exhaustivité (apurement, circularisation), sans double emploi (revue du contrôle interne), dans le bon
compte (méthodes et principes comptables), pour le bon montant (contrôle de pièces, dépréciation,
opérations en devises), sur la bonne période (test de cut-off).
Revue du contrôle interne :
Connaissance des opérations
Cette phase permet de compléter et de mettre à jour les informations à caractère permanent et
pluriannuel ; elle porte sur les opérations, l’environnement externe, l’organisation interne et les
méthodes et principes comptables de l’entité (mode d’enregistrement des opérations en devises,
retenues de garantie, avances et acomptes).
Principaux services intervenant  : Initiateurs de la commande (demande d’achat) → Service achats (BC,
négociations avec Fs) → Réception (contrôle de conformité (qualité/quantité) → Stocks (suivi
quantitatif) → Comptabilité (enregistrement factures) → Trésorerie (règlement).
Evaluation du contrôle interne

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Principales phases du cycle : voir ci-dessus.
Revue de procédures :
a) Déclenchement de la commande : Les procédures mises en place doivent donc permettre de
répondre de manière satisfaisante aux questions suivantes : Qui peut déclencher la commande ?
Quand passer la commande ? Quelle quantité faut-il commander ? A quel fournisseur doit-on s'adresser
?
Organisation correspondant à ces objectifs  : Les éléments suivants constituent, en général, les bases
d'une organisation satisfaisante :
- une demande d'achat est établie par les services utilisateurs et transmise au service "Achats",
- un bon de commande est systématiquement établi, si possible sur des exemplaires standards et
prénumérotés, à partir des demandes d'achat par le service "Achats",
- les fonctions ayant trait aux commandes doivent être distinctes de celles de réception, de stockage,
d'expédition, de tenue de l'inventaire permanent, de l'enregistrement comptable et du règlement des
factures,
- les personnes autorisées à émettre des bons de commande sont désignées par écrit et un montant
maximum autorisé pour les quantités à commander est déterminé en fonction des besoins de
l'entreprise.
b) Réception/livraison : vérifier que les délais de livraison sont respectés, que les livraisons ne peuvent
être acceptées que si elles correspondent à une commande, qu’elles sont faites selon les spécifications
de la commande.
c) Comptabilisation de la facture : vérifier que les dettes sont constatées au fur et à mesure des
commandes et / ou livraisons, que la comptabilité est correctement organisée pour traiter les
opérations, que les enregistrements sont précédés de vérifications (factures, affectations,
rapprochement avec bon de commande…).
d) Règlement : vérifier que les factures sont contrôlées avant mise en paiement, que la mise en
paiement est dûment autorisée, que les factures ne sont pas payées plusieurs fois.
Outils  : entretiens, analyse des procédures écrites, flow chart, tableaux forces/faiblesses, tests,
recommandations.
Conséquences induites par les conclusions sur le contrôle interne : utiliser les conclusions de l’audit N-
1, tests de validation à réaliser en fonction de la qualité du contrôle interne relevée (tests sur la nouvelle
procédure, tests de validation et de permanence), mise à jour du mémorandum d’approche et
orientation / définition des travaux à réaliser au préfinal et final.
Révision des comptes :
Préparation du final
Sélection de fournisseurs à circulariser (balances auxiliaires), envoi lettres, tableau de suivi, relances,
utilisation. La circularisation des fournisseurs fait partie des diligences légales du Commissaires aux
Comptes. Elle permet de s’assurer de l’exhaustivité des dettes et d’avoir un regard extérieur sur les
comptes de l’entreprise.
Travaux de contrôle
- Établissement de la feuille maîtresse  :
Rappel rapide des principes méthodologiques et présentation des comptes concernés ;
- Revue analytique : comparatif N/N-1 (valeur et %), analyse des principales variations , recoupements
avec les évolutions des postes de charges, calcul du délai de règlement fournisseurs (tenir compte de la
nature de l’activité, de la saisonnalité,...).
- Cadrage Balance Auxiliaire et Balance Générale  : s’assurer de la non compensation des soldes
débiteurs et créditeurs → rapprochements avec mise en évidence des éventuels écarts et leur
explication.
- Exploitation des circularisations, revue des intercos et procédure alternative  : s’assurer du caractère
exhaustif de la comptabilisation des dettes fournisseurs → analyse de la confirmation directe, contrôle
de pièces ; éventuellement, mise en place d’une procédure alternative (utilisation des pièces

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justificatives). Établir un tableau de synthèse avec les quotités validées par le biais des différentes
méthodes et les ajustements
- Contrôle du cut-off : s’assurer que la séparation des exercices est correctement respectée → vérifier
que les achats du mois précédant et suivant la clôture sont rattachés au bon exercice (contrôle des
comptes).
Les factures comptabilisées en N+1 avec un fait générateur relatif à N doivent être comptabilisées en
factures non parvenues à la date d’arrêté des comptes.
Les factures comptabilisées en N avec un fait générateur relatif à N+1 doivent être comptabilisées en
charges comptabilisées d’avance à la date d’arrêté des comptes.
- Revue des FNP : valider le caractère nécessaire et suffisant des factures non parvenues
comptabilisées au 31/12/N et le correct rattachement à l’exercice N (revue analytique, contrôle de
pièces et entretien).
Principe : lorsqu ’existe à la date d’arrêté des comptes, pour un motif quelconque, un décalage entre
facturation, comptabilisation et livraison, il convient de régulariser la situation à l’occasion des
opérations d’inventaires.
Rappel : Facture non comptabilisée, bien ou service reçu → la charge est constatée au débit du
compte de charges concerné par le crédit du compte de charges à payer rattaché au tiers.
- Dettes en monnaie étrangère  : s’assurer de leur correcte évaluation par le contrôle des pièces : états
récapitulatifs des dettes fournisseurs classés par devises, cours retenus pour la valorisation au 31/12
pour les soldes en devises significatifs, recoupement des états avec les comptes d’écarts de
conversion.
- Analyse des fournisseurs débiteurs  : sélection des soldes significatifs et analyse puis validation des
raisons de l’existence de ces soldes, de même que le caractère et la recouvrable de la créance.
- Validation des enregistrements  : Contrôles de pièces aléatoires avec validation que l’opération
concerne bien l ’entreprise et l ’activité, des imputations comptables, des dates de prestations et
d’enregistrement, du contrôle de la facture par le service concerné et du BAP, des contrôles
arithmétiques.
La majeure partie du contrôle des comptes de charges est assurée soit par les sondages sur le contrôle
interne, soit par le biais de la revue analytique, soit à travers le contrôle des postes correspondants au
bilan. Ces travaux sont importants à réaliser lors du final surtout s’il n ’y a pas eu d’intervention
intérimaire (revue de contrôle interne).

- Mémo de synthèse :
- Contrôle de l’annexe :

4- Cycle trésorerie :
Objectifs d’audit : réalité (rapprochements bancaires, circularisation, contrôle de pièces, contrôle de
caisse), concerne l’entreprise (revue du contrôle interne, contrôle de pièces), exhaustivité (RCI,
circularisation), sans double emploi (RCI, contrôle de pièces), dans le bon compte et pour le bon
montant (RCI, contrôle de l’apurement des écritures en rapprochement, opérations en devises), pour la
bonne période (RCI, rapprochements bancaires).
Revue du contrôle interne :
Objectifs du contrôle interne pour le cycle Trésorerie  : les paiements sont faits à des fins autorisées et
par un nombre limité de personnes habilitées à le faire, les encaissements font l’objet d’un suivi, les
opérations de trésorerie sont correctement enregistrées, les actifs liquides sont correctement protégés,
la gestion de trésorerie est optimisée sans faire courir de risques indus à l’entreprise.
Un lien étroit est à opérer lors du travail sur la trésorerie avec l’examen des cycles «  achats -
fournisseurs » (décaissements) et « ventes - clients » (encaissements).

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Connaissances des opérations : principes et méthodes de comptabilisation des opérations de banque,
de distinction titres immobilisés / valeurs mobilières de placement, de valorisation des actifs financiers
et instruments dérivés.
Principaux services intervenant : comptabilité (enregistrement règlements, transmission service
trésorerie, rapprochement), courrier (réception des règlements et transmission au service trésorerie),
trésorerie (émission règlements, endossements, contrôle de réalité, contrôle de trésorerie). S’assurer de
la séparation des taches, notamment celles d’enregistrement et de contrôle, formalisée éventuellement
par un visa du supérieur.
Evaluation du contrôle interne
Les principales phases du cycle :
- Les paiements : suivi du circuit de l’acceptation de la facture d’achat à l’émission et la comptabilisation
du paiement. Risques potentiels : règlements non justifiés, doubles règlements ;
- Les encaissements : suivi du circuit de la réception des règlements jusqu’au lettrage des règlements
avec les balances auxiliaires ; suivi des chèques endossés, des effets reçus et rapprochement avec les
soldes comptables. Risques potentiels : détournements, encaissements tardifs ;
- Les opérations de trésorerie : vérification de la sécurisation des opérations et leur enregistrement dans
les comptes (par le contrôle des visas et des rapprochements bancaires). Risques potentiels  :
détournements, frais financiers non justifiés
- Les actifs liquides : vérifier que les actifs sont protégés (chéquiers), signatures autorisées. Risques
potentiels : risques de perte.
- La gestion de trésorerie : mise en place des outils de prévision, politique crédits clients et crédits
fournisseurs. Une bonne gestion de la trésorerie permet de placer de façon optimale les excédents à
court terme (comptes à terme, titres de créances négociables…), de trouver la meilleure solution pour
pallier un manque de trésorerie à court terme (ex.: financement du poste client par l’escompte, le Dailly
simple ou notifié, l’affacturage…). Risques potentiels : alourdissement de la charge financière.
Conséquences induites par les conclusions sur le contrôle interne
La revue du contrôle permet d’orienter les travaux au final. Plusieurs cas de figures se présentent :
- le contrôle interne est fiable: les travaux sont donc allégés ;
- la revue du contrôle interne révèle des faiblesses: nécessité d’effectuer de nouvelles diligences.
Révision des comptes :
Préparation du final : La procédure de confirmation est appliquée à tous les comptes bancaires y
compris ceux ayant des soldes nuls ou sans mouvements. L'ensemble des informations obtenues fera
l'objet d'une exploitation. Pour les comptes fermés au cours de l’exercice, obtenir la confirmation par
la(les) banque(s) de la clôture des comptes courants.
Travaux de contrôle : 1. Etablissement de la feuille maîtresse ; 2. Revue analytique des principaux
postes (évolution solde trésorerie, TAFIRE) ; 3. Validation des rapprochements bancaires ; 4.
Exploitation des réponses à la circularisation ; 5. Validation des emprunts et des dettes financières
(valider les montants inscrits au passif, contrôler les frais financiers, valorisation et comptabilisation des
instruments financiers) ; 6. Validation des VMP (contrôle de la réalité et de la correcte évaluation du
solde comptable, contrôle du résultat de cession des VMP (contrôle de la valeur de réalisation des
VMP: la plus-value latente doit être réintégrée dans le résultat fiscal) ; 7. Contrôle de la caisse
(inventaire, tests sur pièces).
Rappel des règles comptables:
- Les chèques non encaissés ne doivent pas figurer dans le solde banques qui apparaissent au bilan
(mais dans le compte des effets à recevoir) ;
- Les virements reçus ne sont enregistrés qu’à la réception de l’avis de crédit correspondant.
- Les chèques qui se sont révélés sans provision ne doivent pas être maintenus dans le compte de
trésorerie ;
- Les avoirs en devises doivent être évalués d’après le dernier cours officiel connu à la date du bilan.
Validation rapprochements bancaires :

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- Chèques non débités : il faut s’assurer que les chèques sont correctement débités au cours du mois
suivant la clôture (sur la base des relevés bancaires M+1) et analyser les montants significatifs non
apurés (détection d’un litige avec le fournisseur).
- Effets non crédités : il faut tester par sondage l’apurement de ces effets sur le mois suivant. Pour les
montants significatifs non apurés, il convient de s’interroger sur le risque client (ex: rejet par la banque)
et sur l’existence d’un litige avec le client.
- Impayés : ils ne devraient pas figurer en disponibilité mais en créance douteuse. Il convient de
s’interroger sur le niveau de dépréciation de cette créance.
- Agios bancaires : il faut s’assurer que les agios bancaires sont correctement provisionnés dans les
comptes.
8. Contrôle de la valorisation des comptes en devises :
Les comptes en devises doivent être valorisés au cours de clôture. La conversion des comptes
bancaires ne donne pas lieu à la comptabilisation au bilan d’un écart de conversion ; en effet, les
rapprochements bancaires sont faits en devises et les écarts de conversion calculés à la clôture sont
constatés directement en résultat financier.
L’écart de conversion est le différentiel entre la valeur historique et la valeur convertie au cours de
clôture d’une créance ou d’une dette en devise. Il figure à l’actif, si ce différentiel est défavorable à
l’entreprise ou au passif s’il est favorable.
Conversion des emprunts en devises : l’écart est constaté à l’actif lorsque la valeur de l’emprunt
converti au cours de clôture est supérieure à sa valeur historique ; l’écart est constaté au passif, dans le
cas contraire. Il s’en suit qu’il existe un risque pour l’entreprise lorsque l’écart de conversion figure à
l’actif => une provision pour perte de change doit être dotée afin de couvrir intégralement ce risque.
Résultat de change : à partir du grand livre des comptes 676 et 776, sélectionner les principaux
montants et valider, par un contrôle de pièces, le correct calcul du gain (ou de la perte) de change.

Compensation des écarts de conversion : les écarts de conversion actif et passif ne peuvent être
compensés qu’à la seule condition qu’ils concernent la même devise et que leurs échéances
coïncident.
Validation du résultat financier
Validation des engagements financiers hors bilan
Mémo de synthèse :
Contrôle de l’annexe :

5- Cycle personnel
Risques généraux : fait générateur, personnel fictif, risque social.
Objectifs d’audit : exhaustivité, sur la bonne période, correcte imputation, concerne l’entreprise, correcte
évaluation, réalité, information en annexe → EPICERI.
Revue du contrôle interne :
Objectifs du CI : les charges relatives au personnel sont réelles et concernent l’entreprise, toutes les
charges relatives au personnel sont enregistrées, toutes les charges relatives au personnel sont
correctement imputées, totalisées, centralisées, les employés sont régulièrement embauchés et font
toujours partie du personnel, le personnel est payé conformément aux décisions de la direction,
l’entreprise s ’acquitte normalement des charges sociales et retenues, l’entreprise respecte la
réglementation.
Principaux services intervenant  : Personnel (Embauche et suivi du personnel, calcul des provisions),
Production (saisie des temps), Paie (établissement des paies), Comptabilité (enregistrement de la paie),
Trésorerie (paiement des salaires).
Evaluation du contrôle interne :
Principales phases du cycle :

29
- Respect de la réglementation : convention collective, livres légaux, bilan social, rémunération des
dirigeants, versement des cotisations ;
- Embauche et suivi du personnel  : autorisation d’embauche, création et mise à jour dossiers
individuels ; risques potentiels : paiement de personnel fictif ;
- Saisie des temps : séparation des tâches, enregistrement automatique des présences, contrôle des
HS, suivi des absences ; risques : paiements pour travaux non effectués, mauvaise imputation du
temps de travail aux couts ;
- Etablissement de la paie  : correcte application des règles, contrôle des calculs et rapprochement avec
les dossiers individuels, contrôle des éléments variables ; risques : non enregistrement de salaires,
rémunérations dues au personnel et de charges sociales ;
- Enregistrement de la paie : exhaustivité, détection de erreurs ;
- Paiement des salaires : par le service trésorerie, indépendant de la compta et de la paie, délais
raisonnables, respect procédure d’octroi d’avances ;
- Calcul des provisions : bases de calcul corrects, maitrise du traitement fiscal, respect de la séparation
des exercices ;
Revue de procédures
Outils  : entretiens, analyse des procédures écrites, documentation juridique interne et externe, flow
chart, tableaux forces/faiblesses, tests, recommandations.
Compétences pluridisciplinaires nécessaires
Conséquences induites par les conclusions : Adaptation de l’approche grâce à l’utilisation des
conclusions de l’audit N-1 et du dossier permanent, grâce aux tests de validation.
La revue du contrôle permet d’orienter les travaux au final. Plusieurs cas de figures se présentent  : si le
contrôle interne est fiable, les travaux seront allégés ; si la revue du contrôle interne révèle des
faiblesses, il y’a nécessité d’effectuer de nouvelles diligences.
Révision des comptes
Préparation du final :
- préparation des circularisations : sélection organismes sociaux et avocats à circulariser (diligences
légales), envoi et suivi ;
- anticipation du final : RV avec interlocuteurs dans divers services, mise à jour programme de travail du
final.
Travaux de contrôle finaux :
- Établissement de la feuille maîtresse : La feuille maîtresse doit être faite à partir de la balance
générale et non pas en fonction de la FM N-1: les comptes utilisés ne sont pas forcément les mêmes
d’une année à l’autre. On s’assure de la non compensation des soldes créditeurs et débiteurs
- Revue analytique : comparatif N/N-1 (valeur et %), évolution ratios « charges de personnel/CA ou
VA » et « charges sociales/masse salariale », variations des postes de bilan et de charges.
- Comptes des charges : exhaustivité des comptes de charges portés à la balance → comparaison
salaires déclarés et livre de paie, idem pour charges patronales, contrôler les gros salaires.
- Comptes de bilan : exhaustivité des comptes de bilan portés à la balance → « rémunérations dues »
(doit correspondre au dernier mois), « avances » (caractère régulier et dénouement) et provisions pour
CP, primes, participation, intéressement, IDR .
- Césure des charges de personnel : s’assurer de la correcte application du principe de séparation des
exercices → salaires et primes (correct provisionnement des éléments variables), indemnités de
licenciement (provisions nécessaires) et notes de frais (si significatifs, correct provisionnement).
- Organismes sociaux – circularisation : S’assurer de l’exhaustivité des dettes et de l’inexistence de
détournement → comparer la comptabilité avec les réponses obtenues ; en cas de non réponse,
réaliser un contrôle sur pièces (rapprochement des soldes aux déclarations).
- Litiges – circularisation : s’assurer de l’exhaustivité des dettes, de l’exacte appréciation des risques et
de leur correcte évaluation → comparer la comptabilité avec les réponses obtenues et passer en revue
les litiges latents avec le responsable du personnel.

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Rédaction d’un mémo de synthèse :
Contrôle de l’annexe 

MODULE 6 : COMMISSARIAT AUX COMPTES

1- Cadre légal et institutionnel

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1-1 Organisation de la profession
Les textes qui régissent le commissariat aux comptes en Afrique de l’Ouest sont d’abord ceux de
l’OHADA, les règlements intérieurs des ONECCA et les codes de déontologie de la profession et les
textes du CPPC. Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles avec toute activité ou
tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance, avec tout emploi salarié (sauf enseignement
se rattachant à l’exercice de sa profession ou emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou
chez un expert comptable), avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par
personne interposée.

1-2 Nécessité d’inscription


Personne physique ou personne morale, le commissaire aux comptes doit remplir les conditions
exigées pour être inscrit sur la liste des commissaires aux comptes près la cour d’appel dans le ressort
de laquelle se trouve son domicile personnel ou professionnel (personne physique) ou son siège social.
Il doit prêter serment, par écrit «Je jure d’exercer ma profession avec honneur et probité, de respecter
et de faire respecter les lois». Lorsqu'il existe un ordre des experts-comptables dans l'État partie du
siège de la société, objet du contrôle, seuls les experts-comptables agréés par l'ordre peuvent exercer
les fonctions de commissaires aux comptes (art. 695).
Au Sénégal, la règle « Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes s’il n’est
préalablement inscrit sur une liste établie à cet effet » est clairement posée par les statuts et le
règlement intérieur des ONECCA.
Les conditions d’inscription d’une personne physique posées par les textes en vigueur dans l’État partie
sont les suivantes : nationalité (être de nationalité de l’État partie, ou ressortissant d’un État membre de
l’UEMOA ou ressortissant d’un autre État étranger lorsque celui-ci admet les nationaux à exercer le
contrôle légal des comptes), moralité (présenter des garanties de moralité suffisantes), diplôme et stage
(être, sauf dérogation, titulaire de l’un des diplômes d’enseignement supérieur ou de grande école
exigés).

1-3 Modalités d’exercice de la profession


La durée normale d’une mission légale de commissariat des comptes auprès d’une entité est de six
exercices.
Les normes sont à base de règles destinées à garantir le bon exercice de la mission par l’utilisation des
meilleures pratiques reconnues. Le Code de déontologie énonce les principes fondamentaux de
comportement et de bonne conduite et les règles générales d’interprétation et d’explicitation des
dispositions législatives et réglementaires. Il précise les incompatibilités spécifiques et les atteintes à
l’indépendance du commissaire aux comptes et de définir les liens personnels financiers et
professionnels, concomitants ou antérieurs à la mission, incompatibles avec l’exercice de la mission.
L’acte uniforme de l’OHADA confie aux normes et au Code de déontologie un rôle légal et une
dimension ainsi renforcée.

1-4 Forme juridique


Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou par des
sociétés constituées par ces personnes physiques, sous l'une des formes prévues par l’Acte uniforme
de l’OHADA (art. 694). Les modes d’exercice sont les suivants : exercice individuel, société
pluripersonnelle, exercice au sein d’une association technique, exercice dans un réseau de cabinets.
Les 2/3 du capital des sociétés de commissaires aux comptes doivent être détenus par des
commissaires aux comptes. De même, les 2/3 au moins des membres des organes de gestion,
d’administration, de direction ou de surveillance doivent être des commissaires aux comptes. Les
membres du conseil d’administration ou du conseil de surveillance peuvent être salariés de la société.
En cas de décès d’un actionnaire ou associé commissaire aux comptes, ses ayants droit disposent d’un
délai de deux ans pour céder leurs actions ou parts à un commissaire aux comptes. L’admission de tout

32
nouvel associé est subordonnée à un agrément préalable qui est délivré soit par l’AG, soit par le CA ou
les gérants selon le cas.
L’exercice des fonctions au sein d’une société se fait pour le bénéfice exclusif de cette société, sauf
exercice au sein d’une autre société dont la première détient plus de la moitié du capital social.

2- Statut du commissaire aux comptes


2-1 Nomination et cessation
En dehors des cas de nomination statutaire, les commissaires aux comptes sont désignés par l’AGO.
Un ou plusieurs CAC suppléants, appelés à remplacer les titulaires en cas de refus, d’empêchement, de
démission ou de décès sont désignés dans les mêmes conditions. La nomination par voie de justice est
prévue, notamment pour pallier la carence de l’assemblée ou en cas de défaut de CAC suppléant suite
à la radiation ou à la suspension du titulaire. Dans ce cas, son mandat prend fin lorsque cette
assemblée pourvoit elle-même à la nomination d’un CAC. Les CAC sont nommés pour six exercices
dans les SA (art. 704) ; dans les SARL, le CAC est nommé pour trois exercices (art. 379 de l’AUDSC).
Leurs fonctions expirent après la délibération de l’assemblée générale ou de l’organe compétent qui
statue sur les comptes du troisième ou du sixième exercice. Le CAC nommé en remplacement d’un
autre ne demeure en fonction que jusqu’à l’expiration du mandat de son prédécesseur. Les sociétés
astreintes à faire appel public à l’épargne doivent avoir 2 CAC.
L’assemblée générale a toujours la possibilité de nommer un nombre de commissaires supérieur à celui
exigé par la loi. Lorsque plusieurs commissaires aux comptes sont désignés, ils constituent ensemble
l’organe de contrôle légal de l’entité. Ils définissent de concert, sur la base d’une étroite collaboration,
les modalités d’exercice de la mission et la répartition des vérifications. La mise en œuvre des
procédures se fait selon une revue réciproque et un équilibre aussi bien quantitatif (volume d’heures de
travail) que qualitatif (implication des signataires, structure et qualification des équipes, spécialisation de
certains intervenants,…).
Les articles 897 et suivants de l’OHADA prévoient ce qui suit : «Encourent une sanction pénale, les
dirigeants sociaux qui n'auront pas provoqué la désignation des commissaires aux comptes de la
société ou ne les auront pas convoqués aux assemblées générales ». Au plan civil, la sanction édictée
est la nullité des délibérations prises à défaut de désignation régulière de commissaires aux comptes ou
sur le rapport de commissaires aux comptes nommés ou demeurés en fonction.
Le CAC peut démissionner pour les motifs (légitimes) suivants : cessation définitive d’activité, motif
personnel impérieux, notamment l’état de santé, difficultés rencontrées dans l’accomplissement de la
mission, lorsqu’il n’est pas possible d’y remédier, survenance d’un événement de nature à
compromettre le respect des règles applicables à la profession, et notamment à porter atteinte à
l’indépendance ou à l’objectivité du commissaire aux comptes. Cependant, il ne peut démissionner pour
se soustraire à ses obligations légales relatives notamment à la procédure d’alerte, à la révélation de
faits délictueux au procureur de la République, à la déclaration de sommes ou d’opérations
soupçonnées d’être d’origine illicite, à l’émission de son opinion sur les comptes.
La récusation du CAC peut être introduite pour juste motif (circonstance mettant en doute la
compétence, l’honorabilité, l’impartialité ou l’indépendance) par un ou plusieurs actionnaires
représentant au moins 10 % (SNC) ou 5% (SA et SARL) du capital social, par le ministère public ou par
le comité d’entreprise. Le délai d’appel est de 15 jours.
En cas de faute ou d’empêchement, les commissaires aux comptes régulièrement nommés par
l’assemblée générale peuvent être relevés de leurs fonctions avant l’expiration normale de celles-ci, par
décision de justice, à la demande du CA, de l’AG, du ministère public ou des actionnaires détenant au
moins 10% du capital.

2-2 Indépendance

33
L’indépendance consiste à être dans une position qui ne soit ni susceptible d’altérer la liberté de
jugement ni de faire obstacle à l’accomplissement de la mission. L’incompatibilité est une présomption
irréfragable d’absence d’indépendance.
Les incompatibilités générales sont les suivants sont prévues par l’article 697 en ces termes : « Les
fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles : 1° Avec toute activité ou tout acte de
nature à porter atteinte à son indépendance ; 2° Avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire
aux comptes peut dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou occuper
un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable ; 3° Avec toute
activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée. »
Les autres incompatibilités concernent : les dirigeants et leurs conjoints, les parents et alliés jusqu’au
4ème degré inclusivement, les dirigeants de sociétés détenant 10% du capital de la société, les salariés
de la société, … De même, le CAC ne peut être nommé administrateur, administrateur général,
administrateur général adjoint, directeur général ou directeur général adjoint des sociétés qu'il contrôle
moins de cinq années après la cessation de sa mission de contrôle de ladite société.

2-3 Ethique et déontologie


Le commissaire aux comptes (tout comme l’expert comptable) doit respecter certaines règles d’éthique,
tant dans son comportement personnel que dans ses relations avec ses clients, ses confrères, les
instances ordinales ou les administrations publiques. Ces règles sont : la compétence (permet de ne
pas se retrouver dans une position d’infériorité technique lorsqu’il s’agit d’arrêter avec la société une
position sur un sujet technique complexe) et la conscience, la probité et la dignité, l’indépendance
d’esprit et le désintéressement. Il doit être de moralité irréprochable et s’abstenir, même en dehors de
l’exercice de sa profession, de tout agissement de nature à déconsidérer l’Ordre. Toute publicité
personnelle lui est interdite ; cependant, « le Conseil de l’Ordre peut effectuer ou autoriser toute
publicité collective qu’il juge utile, dans l’intérêt de la profession dont il a la charge  ». A l’égard du client,
en dehors des règles de comportement déjà rappelées, les obligations techniques inhérentes sont les
diligences minimales professionnelles. Il est également tenu au secret professionnel.
Les membres de l’Ordre se doivent assistance et courtoisie réciproque (confraternité), d’où l’obligation
de discussion avec le confrère auquel on succède : vérification du respect par la structure des lois et
règlements, du paiement intégral des honoraires du sortant ; les experts stagiaires ne peuvent effectuer,
en dehors des travaux qui leur sont confies, aucun travail, rémunéré ou non, sans l’autorisation
expresse de l’employeur et doivent s’abstenir de toute concurrence déloyale.
Facteurs pouvant menacer l’indépendance de l’auditeur : liens familiaux, liens financiers, intérêts
personnels, intimidation,…

3- Mise en œuvre de la mission


Les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent
une image fidèle « du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et
du patrimoine de la société à la fin de cet exercice » : contrôle de la conformité de la comptabilité aux
règles, sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport
de gestion du CA, vérification du respect de l’égalité entre actionnaires,… Assistés éventuellement
d’experts, les CAC bénéficient d’un droit de communication qui ne peut être mis en cause que par des
auxiliaires de justice.
« Les commissaires aux comptes, ensemble ou séparément, opèrent toutes vérifications et tous
contrôles qu’ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu’ils
estiment utiles à l’exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et
registres de procès-verbaux ». Nonobstant toute disposition contraire, sont passibles d’une sanction
pénale, le fait de mettre obstacle aux vérifications ou contrôles des commissaires aux comptes ou des
experts nommés, ou de leur refuser la communication sur place de toutes les pièces utiles à l’exercice

34
de leur mission et, notamment, de tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-
verbaux.
Les CAC portent à la connaissance du CA le programme général de travail, les modifications à apporter
aux comptes, les anomalies et irrégularités découvertes, les conclusions auxquelles conduisent les
observations. Ils sont convoqués à toutes les réunions du conseil d’administration ou conseil de
gérance, qui examinent ou arrêtent des comptes annuels ou intermédiaires, ainsi qu’à toutes les
assemblées d’actionnaires ou d’associés ou à toutes les réunions de l’organe compétent. Lorsqu’il se
trouve exposé à des situations à risque, le CAC prend immédiatement les mesures de sauvegarde
appropriées en vue, soit d’en éliminer la cause, soit d’en réduire les effets à un niveau qui permette la
poursuite de la mission en conformité avec les exigences légales, réglementaires, et celles du code. Le
CAC n’accepte pas la mission ou y met fin si celle-ci ne peut s’accomplir dans des conditions conformes
aux exigences légales et réglementaires ainsi qu’à celles du code.
Le caractère permanent de la mission induit l’intervention du CAC en cours d’exercice (alerte, faits
délictueux,…) lorsque se produisent certaines opérations particulières (distribution de dividendes,
augmentation de capital,…). Il ne doit cependant pas s’immiscer dans la gestion  : ni accomplir des
actes de gestion, ni exprimer de jugement de valeur sur la conduite de la gestion. Cette règle s’atténue
dans certains cas, notamment lorsque sont relevées des opérations délictueuses ou susceptibles de
compromettre la continuité de l’exploitation ou lorsque le CAC convoque l’AG suite à une carence des
dirigeants sociaux.
La structure d’exercice professionnel doit disposer des ressources humaines et techniques permettant
au CAC d’assumer ses responsabilités, de mettre en œuvre les procédures et la mise en place d’une
revue indépendante des opinions émises. La rémunération du CAC est en rapport avec l’importance
des diligences à mettre en œuvre, compte tenu de la taille, de la nature et de la complexité des activités
de la personne ou de l’entité dont les comptes sont certifiés. Ces honoraires sont fixés selon des
modalités déterminées par décret présidentiel n° 2005-1162 du 02 décembre 2005 portant
homologation du barème des honoraires professionnels relatifs à l’exercice de la profession d’Expert
comptable ou de Commissaire aux comptes. La rémunération, qui ne peut être ni proportionnelle, ni
conditionnelle, concerne directement les diligences liés à la mission. Le CAC peut néanmoins facturer
des diligences non prévues lors de l’acceptation de la mission ou le recours à des membres de son
réseau.
Normes et missions
Le Commissariat aux comptes a pour finalité de concourir à la sécurité des relations financière par
l’expression d’une opinion compétente et impartiale. Il comporte une mission générale (audit des
comptes, vérifications spécifiques) et des interventions connexes (opérations particulières décidées par
la société, évènements survenant dans l’entité).
Les normes applicables aux missions de commissariat aux comptes se subdivisent en normes de
comportement, en normes de travail et en normes de rapport.

4- Responsabilité du commissaire aux comptes


4-1 Responsabilité civile
« Les CAC sont responsables, tant à l’égard de la société que des tiers, des conséquences
dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l’exercice de leurs fonctions ». Cette
responsabilité n’est pas retenue pour des infractions commises par les dirigeants et mandataires
sociaux, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas signalées dans leur rapport à l’AG. Il faut
une faute, un préjudice et un lien de causalité entre ces deux éléments pour engager la responsabilité
d’un CAC. La faute provient en général de l’absence de détection d’anomalies flagrantes, de l’absence
ou de l’insuffisance des diligences nécessaires (rappel : le CAC n’a qu’une obligation de moyens)
entraînant des reprises de sociétés sur la base de comptes audités qui se révèlent faux, des
détournements de fonds non-détectés, des procédures d’alerte non déclenchées ou tardives. Les

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demandeurs sont en général la société, les actionnaires ou des tiers (créanciers sociaux) et les
sanctions encourues sont pécuniaires.

4-2 Responsabilité pénale


Elle trouve son fondement dans divers textes dont l’acte uniforme de l’OHADA et le nouveau code pénal
de l’Etat partie. Les infractions en cause sont l’usage illicite du titre de CAC, exercice illégal, situation
d’incompatibilité, confirmation d’informations mensongères, non-respect du secret professionnel, non
révélation de faits délictueux, et, le cas échéant, en raison de complicité dans la commission
d’infractions commises par ses clients (faux en écriture, abus de biens sociaux, abus de confiance,
escroquerie, vol, émission de chèque sans provision, utilisation d’informations privilégiées, violation des
règles du droit fiscal ou du droit du travail). Les sanctions encourues sont pénales : amendes et
emprisonnement.

4-3 Responsabilité disciplinaire


Ses fondements sont la loi, les règlements mais aussi le code de déontologie, les instructions et
recommandations. Les fautes incriminées concernent « toute infraction aux lois, règlements et règles
professionnelles, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité ou à l’honneur commis par un
CAC, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l’exercice de la profession ». Ex :
publicité interdite, non-paiement de cotisations sociales ou de la TVA, non-respect des règles
d’indépendance, négligences dans les travaux.
Comme sanctions disciplinaires, on distingue l’avertissement, la réprimande, la suspension, la radiation,
l’interdiction temporaire d’exercer.

4-4 Assurance responsabilité professionnelle

5- Vérifications spécifiques
Le législateur a prévu l’obligation pour le commissaire aux comptes d’effectuer des vérifications
particulières et de fournir des informations données. L’acte uniforme de l’OHADA sur les sociétés
commerciales et le GIE vise les conventions réglementées ; les actions détenues par les membres du
conseil d’administration ; l’égalité entre les actionnaires ; le rapport de gestion et son annexe ; les
documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale ; le montant global des
rémunérations versées aux 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées ; la communication des
irrégularités et des inexactitudes à l’AG.

5-1 Contrôle des conventions réglementées


Sociétés anonymes
Constituent des conventions réglementées, les conventions autres que celles portant sur des
opérations courantes et conclues à des conditions normales, intervenant directement, indirectement ou
par personne interposée, entre la société et les personnes intéressées suivantes son DG ou son
adjoint, l’un de ses DG délégués, l’un des membres du CA, les représentants permanents des
personnes morales administrateurs ; Il en va de même pour les conventions, autres que celles portant
sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales, intervenant entre la société et une
entreprise lorsque le directeur général ou son adjoint, l’un des administrateurs est propriétaire, associé
indéfiniment responsable, gérant, administrateur, membre du conseil de surveillance, ou, de façon
générale, dirigeant de cette entreprise.
Au cours de sa mission, le CAC réunit des informations sur les conventions qui peuvent être qualifiées
de règlementées et en dresse un rapport spécial au CA sans intention d’influencer ses membres. Il
vérifie notamment que les autorisations requises sont obtenues et la concordance des informations
communiquées par la Direction avec les documents de base.
SA et SARL

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Le rapport du gérant ou, s'il en existe un, du CAC contient l'énumération des conventions soumises à
l'approbation de l'assemblée ; l'identification des parties à la convention et le nom des gérants ou
associés intéressés (ne doivent pas prendre part au vote) ; la nature et l'objet des conventions ; les
modalités essentielles de ces conventions (prix pratiqués, ristournes, délais de paiement accordés,
intérêts stipulés, sûretés conférées et, le cas échéant, motivation de la conclusion des conventions
analysées) ; l'importance des fournitures ou prestations ainsi que le montant des sommes versées ou
reçues au cours de l'exercice en exécution des conventions conclues au cours d'exercices antérieurs et
dont l'exécution s'est poursuivie au cours du dernier exercice.

5-2 Égalité des actionnaires


En application de l’article 714 de l’AUDSC, le CAC s’assure du respect de l’égalité entre les
actionnaires. En cas de rupture de cette égalité, il invite l’organe compétent à effectuer les
régularisations nécessaires et porte l’information au niveau de la prochaine AG (rapport général (AGO)
ou rapport spécifique (autre AG)) ; il s’interroge également sur le caractère illicite ou non de cette
rupture.

5-3 Rapport de gestion


L’article 71 du droit comptable de l’OHADA rend obligatoire (l’obligation peut être statutaire)
l’établissement d’un rapport de gestion accompagnant les comptes annuels et établi par les mêmes
organes que ceux qui arrêtent les comptes annuels. C’est un document par lequel les dirigeants
sociaux ou les organes chargés de la direction de l’entité rendent compte à l’organe délibérant de leur
gestion au cours de l’exercice écoulé et communiquent toutes informations significatives sur l’entité et
sur ses perspectives d’évolution : l’activité de la société et, le cas échéant, de ses filiales au cours du
dernier exercice écoulé, les résultats de cette activité, les progrès réalisés ou les difficultés rencontrées
et les perspectives d’avenir, un tableau faisant apparaître notamment les résultats de la société au
cours de chacun des cinq derniers exercices. « Le CAC apprécie si les informations sur la situation
financière et les comptes annuels et, le cas échéant, consolidés contenues dans le rapport de gestion
sont présentées de manière sincère »  : contrôle de sincérité, de concordance et d’exhaustivité. S’il n’y a
pas d’anomalie significative : paragraphe standard dans la 2ème partie du rapport ; en cas d’anomalies
significatives : paragraphe d’observations dans la 2 ème partie du rapport. Les anomalies peuvent être
des informations fausses ou mensongères, mais aussi des informations dont l’omission entache la
sincérité.

5-4 Documents annuels adressés aux actionnaires


« Le commissaire aux comptes vérifie la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des
informations donnés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels, à l’occasion de
l’assemblée générale appelée à statuer sur ces comptes». Il indique les conclusions de ses vérifications
dans son rapport général sur les comptes annuels. Mêmes conclusions que pour le rapport de gestion.

5-5 Autres vérifications spécifiques diverses


Tableau d’activité et de résultat et rapport semestriel
- Champ d’application : sociétés faisant appel public à l’épargne (sociétés cotées, sociétés émettant des
titres de créances négociables) ;
- Intervention du CAC : examen limité des comptes (consolidés) semestriels, vérification de la sincérité
et de la concordance avec les comptes semestriels des informations données dans le rapport
semestriel.

Montant des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées


- Champ d’application : sociétés par actions ;

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- Points d’attention : rémunérations mises à disposition (versées ou inscrites en compte courant),
avantages et indemnités perçus, personnel salarié d’une autre entité mis à disposition moyennant
refacturation du salaire ;
- Intervention du CAC : sur la base d’un document établi par la société, vérification de la concordance
entre le document et les données de base de la comptabilité, attestation portée directement sur le
document.

Prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant le capital


- Champ d’application : prise de participation ou de contrôle (toutes sociétés commerciales), détention
du capital ou des droits de vote (sociétés par actions cotées) ;
- Obligations de l’entité : donner des informations dans le rapport de gestion sur les prises de
participation aboutissant à un dépassement de seuil ou au contrôle de la société, l’aliénation d’actions
effectuée dans le cadre de participations réciproques et pour les sociétés cotées, les informations
relatives à l’autocontrôle ;
- Intervention du CAC : vérification de l’exhaustivité des informations au regard de la Loi, vérification de
la concordance de ces informations avec les données contenues dans les comptes, mention obligatoire
dans la 2ème partie du rapport général indiquant que les informations sont données dans le rapport de
gestion.
6- Devoir d’information du CAC
Auprès du CA : Les CAC doivent intervenir en vue de les tenir informés. Ils présentent aux dirigeants
leurs observations dans un rapport (article 715), et les invitent au redressement des comptes jugés
critiquables, sans pour autant avoir à s'immiscer dans la gestion.
Auprès de l’AG : Les CAC sont convoqués à la réunion du CA qui arrête les comptes de l'exercice
écoulé, et ils peuvent l'être aux autres réunions du CA. Ils doivent être convoqués à toutes les
assemblées d'actionnaires. Au cours de celle qui approuve les comptes, ils donnent lecture de leurs
rapports (rapport général et rapport spécial). Les décisions d’approbation des comptes sont nulles si
aucun rapport n'est présenté et annulables si aucun contrôleur n'est présent. L'organe d'approbation
peut, par une décision prise à l'unanimité, renoncer à la présence d'un « contrôleur des comptes ». Le
Président ou les Administrateurs qui ne les convoqueraient pas seraient passibles de sanctions
pénales.
Documents tenus à leur disposition  : Tous les documents comptables (comptes annuels, rapport de
gestion, ainsi que le cas échéant, les comptes consolidés et le rapport sur la gestion du groupe), sont
tenus, au siège social, à la disposition des CAC, 45 jours au moins avant la convocation de l'AG
annuelle. Les mêmes documents peuvent être délivrés en copie aux CAC qui en font la demande.
Dénonciation des irrégularités et inexactitudes  : Les CAC signalent à la plus proche AG les irrégularités
et inexactitudes qui ont été relevées. Ils doivent de la même façon révéler au Procureur de la
République, les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être
engagée par cette révélation. Ce n'est que sous réserve de ces dispositions que les CAC et leurs
collaborateurs ou experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements
dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions.
Convocation de l’AG des actionnaires  : Les CAC peuvent, dans certaines circonstances, convoquer
eux-mêmes l'AG des actionnaires (ordinaire ou extraordinaire), après avoir vainement requis la
convocation du CA. Ils fixent alors eux-mêmes l'ordre du jour et peuvent, pour des motifs déterminants,
choisir un lieu de réunion autre que celui éventuellement prévu par les statuts.
Prévention et règlement amiable des difficultés des entreprises  : Le rôle des CAC dans ce cadre est
particulièrement important. Ils établissent un rapport spécial d'alerte lorsqu'ils constatent que les
dirigeants sociaux n'ont pas, malgré sa demande, appelé le Conseil d'Administration à délibérer "sur
tout fait préoccupant de nature à compromettre la continuité de l'exploitation qu'il a relevé à l'occasion
de l'exercice de sa mission ». En cas d'urgence, le Commissaire établit un rapport spécial qu'il présente
à une assemblée qu'il convoque spécialement.

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7- Quelques éléments du droit des sociétés
7-1 Commissariat aux apports
Les statuts doivent contenir l’évaluation des apports en nature et des avantages particuliers stipulés,
effectuée par un commissaire aux apports (CAA), dès lors que ces apports ou ces avantages dépassent
5 000 000 FCFA (sauf SA). Le CAA est désigné à l'unanimité par les futurs associés ou, à défaut, par le
président de la juridiction compétente, à la demande des fondateurs de la société ou de l'un d'entre eux.

7-2 Dispositions spécifiques aux SARL


Les délibérations de l’AG, présidée par un gérant ou par l’associé qui a le plus grand nombre de parts
sociales, sont constatées par PV signé par chacun des associés présents et indiquant la date et le lieu
de réunion, les nom et prénoms des associés présents, les documents et rapports soumis à discussion,
un résumé des débats, le texte des résolutions mises aux voix et le résultat des votes. Les associés ont
le droit de se faire communiquer les documents de l’AG annuelle 15 jours avant sa tenue afin de poser
par écrit des questions auxquelles le gérant sera tenu de répondre au cours de l'assemblée. De même,
tout associé non gérant peut, 2 fois par exercice, poser par écrit des questions au gérant sur tout fait de
nature à compromettre la continuité de l'exploitation. La réponse du gérant est communiquée au
commissaire aux comptes. L'AG ordinaire annuelle se réunit dans les 6 mois de la clôture de l'exercice
sauf prolongation de ce délai par président de la juridiction compétente statuant sur requête des
gérants. Dans les assemblées ordinaires, les décisions sont adoptées par un ou plusieurs associés
représentant plus de la moitié du capital à la 1ère convocation, à la majorité des votes émis quelle que
soit la proportion de capital représentée en cas de 2ème convocation. La révocation des gérants ne peut
quant à elle intervenir qu'à la majorité absolue.
Les modifications des statuts sont décidées par les associés représentant au moins les 3/4 du capital
social. L’unanimité est requise dans les cas suivants : augmentation des engagements des associés,
transformation en SNC, transfert du siège social dans un Etat autre qu'un Etat-partie. Par exception, la
décision d'augmenter le capital par incorporation de bénéfices ou de réserves est prise par les associés
représentant au moins la moitié des parts sociales.
Le projet de réduction de capital indiquant les causes et les conditions est communiqué au CAC dans
les 30 jours précédant la tenue de l'assemblée générale extraordinaire. L'achat de ses propres parts par
la société est interdit. Toutefois, l'assemblée qui a décidé une réduction de capital non motivée par des
pertes peut autoriser le gérant à acheter un nombre déterminé de parts sociales pour les annuler.
La transformation de la SARL en une autre forme ne peut être faite qu'au vu d'un rapport d'un
commissaire aux comptes certifiant, sous sa responsabilité, que les conditions énoncées à l'article 374
de l’Acte Uniforme sont bien remplies.
7-3 Dispositions spécifiques aux SA
Le rapport du CAA est déposé, 3 jours au moins avant la date de l'assemblée générale constitutive , à
l'adresse prévue du siège social. Il est tenu à la disposition des souscripteurs qui peuvent en prendre
connaissance ou en obtenir une copie intégrale ou partielle à leur frais. La convocation à l’AGC, par
lettre au porteur contre récépissé ou lettre recommandée avec AR, est adressée à chaque souscripteur,
15 jours au moins avant sa tenue. L'assemblée ne délibère valablement que si les souscripteurs
présents ou représentés possèdent au moins la moitié des actions (1ère convocation, puis le ¼ pour les
suivantes). L'AG statue en principe à la majorité des 2/3 des voix dont disposent les souscripteurs
présents ou représentés.
La SA peut être administrée par un CA composé de 3 membres au moins et de 12 membres au plus
(sauf dépassement exceptionnel dans le cas d’une fusion ou d’une entreprise cotée (15) ) ; celui-ci peut
comprendre des membres qui ne sont pas actionnaires de la société dans la limite du tiers des
membres du conseil. Une personne physique, administrateur, ne peut appartenir simultanément à plus
de 5 CA de SA ayant leur siège sur le territoire d'un même Etat-partie.

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Durée du mandat : 6 ans en cas de nomination en cours de vie sociale et 2 ans en cas de nomination
par les statuts ou par l’AGC.
Les administrateurs constituant le 1/3 au moins des membres du CA, peuvent le convoquer, en
indiquant l’ordre du jour de la séance, si celui-ci ne s’est pas réuni depuis plus de 2 mois. Le CA ne
délibère valablement que si tous ses membres ont été régulièrement convoqués d’une part, si la moitié
au moins de ses membres sont présents, d’autre part. Toute clause contraire est réputée non écrite.
Les décisions du CA, présidé par le PCA, sont prises à la majorité des membres présents ou
représentés, à moins que les statuts ne prévoient une majorité plus forte. Les délibérations du CA sont
constatées par des PV établis sur un registre spécial tenu au siège social, coté et paraphé par le juge
de la juridiction compétente ; ces PV sont certifiés sincères par le président de séance et par au moins
un administrateur.
L’AG est convoquée par le CA ou l’Administrateur général selon le cas ; à défaut, il peut être convoqué
soit par le CAC (après que celui-ci ait vainement requis sa convocation par le CA ou l’Ag), soit par un
mandataire désigné par le Président de la juridiction compétente (sur requête des actionnaires détenant
1/10 du capital), soit par le liquidateur. L’ordre du jour de l’assemblée est arrêté par l’auteur de la
convocation. De même, un ou plusieurs actionnaires ont la faculté de requérir l'inscription, à l'ordre du
jour de l'AG, 10 ours avant sa tenue, d'un projet de résolutions lorsqu'ils représentent 5 % du capital (si
le capital de la société est inférieur à un milliard FCFA), 3 % du capital, si le capital est compris entre un
milliard et 2 milliards, 0,50 % du capital, si celui-ci est supérieur à 2 milliards. L’AG ne peut délibérer sur
une question qui n’est pas inscrite à son OJ. Néanmoins, elle peut, lorsqu'elle est réunie ordinairement,
révoquer un ou plusieurs membres du CA et procéder à leur remplacement.
Les actionnaires ont le droit de se faire communiquer les documents de l’AGO annuelle (états financiers
de synthèse, liste des administrateurs, projets de résolution, rapports du CAC et des organes dirigeants,
liste des actionnaires, les candidats au CA,…) 15 jours avant sa tenue. L’AGO est réunie au moins une
fois par an, dans les 6 mois de la clôture de l’exercice, sous réserve de la prorogation de ce délai par
décision de justice. Elle ne délibère valablement, sur 1 ère convocation, que si les actionnaires présents
ou représentés possèdent au moins le ¼ des actions ayant le droit de vote. Sur 2 ème convocation, aucun
quorum n’est requis. L’AGO statue à la majorité des voix exprimées et est seule habilitée à modifier les
statuts dans toutes leurs dispositions. Elle est également compétente pour : autoriser les fusions,
scissions, transformations et apports partiels d'actif ; transférer le siège social en toute autre ville de
l'Etat-partie où il est situé, ou sur le territoire d'un autre Etat ; dissoudre par anticipation la société ou en
proroger la durée. Elle ne peut augmenter les engagements des actionnaires au delà de leurs apports
qu'avec l’accord de chaque actionnaire.
L’AGE, convoquée sur les mêmes conditions que l’AGO, statue à la majorité des 2/3 des voix
exprimées. L’assemblée spéciale (AS) réunit les titulaires d’actions d’une catégorie déterminée (actions
de priorité, actions partiellement amorties, actions à droit de vote double,…). Les décisions modifiant les
droits de membres d’une AS n'est définitive qu'après approbation par l'assemblée spéciale des
actionnaires de cette catégorie. L’AS, statuant à la majorité des 2/3 des voix exprimées, ne délibère
valablement que si les actionnaires présents ou représentés possèdent au moins 1/2 des actions, sur
1ère convocation, et 1/4 des actions, sur 2ème convocation.

8- Révélation des faits délictueux


Faits auxquels s’applique la révélation  :
- critères généraux (alternatifs): Infractions visées par l’AUDSC ou infractions prévues par d’autres
textes et présentant une importance significative sur les comptes annuels ;
- critères particuliers (cumulatifs)  : Faits significatifs et délibérés.
Les faits significatifs modifient sensiblement la situation nette, faussent l’interprétation de la tendance
des résultats ou sont de nature à porter préjudice à l’entreprise ou à un tiers critères alternatifs).

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D’une façon pratique, le CAC fournit toutes les informations nécessaires au Procureur de la République
afin que celui-ci soit à même de qualifier la situation sur le plan juridique et apprécier la suite qu’il lui
appartient d’y donner.
Schéma type d’une lettre de révélation  :
- Préambule, le cas échéant (ex : visite antérieure)
- Exposé préalable (pour situer les faits)
- L’élément matériel (les faits et causes)
Éléments permettant au Procureur de la République d’apprécier la gravité des faits  : montant du chiffre
d’affaires de l’exercice, montant du résultat de l’exercice, montant de l’actif disponible et des dettes
échues, ratio des frais financiers sur chiffre d’affaires, indications sur les éventuelles difficultés
auxquelles est confrontée par ailleurs la société,…

9- Procédure d’alerte
Elle est déclenchée principalement lorsque surviennent des situations de nature à compromettre la
continuité de l’activité telles : Perte de la moitié du capital, situation nette négative, détérioration de la
trésorerie, importance des frais financiers, sous-activité en augmentation significative, conflits sociaux à
répétitions, destruction de l’outil de travail, perte de licence ou de brevet, rupture d’approvisionnement.
La mise en œuvre de la procédure d’alerte incombe principalement aux CAC, mais elle peut aussi être
le fait des associés minoritaires et du Président du Tribunal de Commerce.
La procédure d’alerte comprend les trois phases suivantes :
1- Information du Président du CA, qui est tenu de lui répondre par lettre recommandée avec demande
d’avis de réception dans les 15 jours qui suivent ;
2- Réunion du Conseil : à défaut de réponse satisfaisante, le CAC doit, par lettre recommandée avec
demande d’avis de réception, inviter le Président ou le directoire à réunir le CA pour qu’il délibère, en sa
présence, sur les faits relevés. Cette convocation doit être faite dans les huit jours qui suivent la
réception de la lettre du Commissaire et la délibération du CAC, effectuée dans les quinze jours de
cette réception, donne lieu à un PV dont extrait est transmis au CAC sous huitaine. Ce dernier doit
informer sans délai le Président du Tribunal de commerce du déroulement de la procédure.
3- Rapport à l’assemblée : si, après toutes ces étapes, la continuité de l’exploitation demeure
compromise, le CAC doit établir un rapport spécial qui sera présenté à la prochaine AG. En cas de
persistance de la situation après l’AG, il doit, sans délai, informer de ses démarches le Président du
Tribunal de Commerce et lui en communiquer les résultats.
Dans les sociétés autres que les sociétés par actions dotées d’un Commissaire aux Comptes, la
procédure d’alerte ne comporte que deux phases :
- Demande d’explications  au gérant par le CAC sur les faits de nature à compromettre la continuité de
l’exploitation assortie d’une obligation de réponse dans un délai de 15 jours ;
- Rapport à l’Assemblée : en cas d’échec, établissement d’un rapport spécial par le CAC qui doit aussi
inviter par écrit le gérant à faire délibérer les associés sur les faits relevés, lors de leur prochaine AG. Si
la situation persiste après l’AG, le CAC informe de ses démarches le président du Tribunal de
Commerce et lui en communique les résultats.

10- Autres interventions prévues par la loi


10-1 Libération par compensation de créances
En cas d’augmentation de capital avec libération par compensation de créances sur la société, ces
créances font l'objet d'un arrêté des comptes établi, selon le cas, par le CA ou l’Ag après autorisation de
l’AGE. A la demande des dirigeants, le CAC constate la libération d'actions par compensation de
créances liquides et exigibles sur l'entité. Il établit, un certificat (certificat du dépositaire) matérialisé par
une attestation d’existence, de liquidité et d’exigibilité.

10-2 Augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription

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Le CAC vérifie le contenu du rapport de l’organe compétent et la sincérité de l’information financière  ; il
apprécie l’incidence sur la situation de l’actionnaire de l’émission proposée (rupture d’égalité
notamment) tout en ce gardant de se prononcer sur son opportunité. Il donne son avis sur la proposition
de suppression du DPS et sur le choix des éléments de calcul du prix d'émission. Dans les sociétés
dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé, donne en outre son avis sur
l'incidence théorique de l'émission sur la valeur boursière actuelle de l'action.

10-3 Réduction de capital


Le CAC examine si les causes et conditions de la réduction du capital envisagée sont régulières et si
l’opération ne porte pas atteinte à l'égalité des actionnaires ou des associés. Il signale aux personnes
constituant le gouvernement d'entreprise toute disposition lui paraissant non régulière et établit un
rapport destiné à l'AGE des actionnaires ou aux associés appelés à statuer sur l'opération envisagée.

10-4 Distribution d’acomptes sur dividendes


Le CAC vérifie que le bilan, établi par la société en vue de la distribution d'un acompte sur dividendes,
fait apparaître un bénéfice net distribuable, tel que défini par la loi, suffisant pour en permettre la
distribution et en dresse rapport. Il formule son opinion sur la base de sa connaissance générale de la
société et de ses activités, de ses systèmes comptable et de contrôle interne, et fixe un seuil de
signification qui tient compte de l'écart existant entre le montant des acomptes sur dividendes dont la
distribution est envisagée et le montant du bénéfice net distribuable.

10-5 Commissariat à la fusion (CAF)


Le CAF vérifie que les valeurs relatives attribuées aux actions (ou parts) des sociétés participant à
l'opération sont pertinentes et que le rapport d'échange est équitable et en dresse rapport. Il est désigné
par le président du tribunal de commerce, statuant sur requête, parmi les CAC ou parmi les experts
inscrits sur l'une des listes établies par les cours et tribunaux. Le CAF désigné assure également la
mission de commissaire aux apports.
Le commissaire à la fusion apprécie, préalablement à l'acceptation de la mission proposée, la possibilité
de l'effectuer. Il s'assure à cet effet qu'il respecte les principes fondamentaux de comportement et les
règles générales du Code de déontologie, notamment en matière d’indépendance, de compétence et
de secret professionnel.
Son rapport doit contenir les éléments suivants : l’appréciation des critères et méthodes d'évaluation
retenus pour déterminer les valeurs relatives servant au choix du rapport d'échange ; les difficultés
particulières d'évaluation le cas échéant, et leur incidence sur les valeurs relatives présentées ; les
observations nécessaires affectant la pertinence des valeurs relatives ; son avis sur le caractère
équitable du rapport d'échange proposé.
Le rapport du CAF est mis à la disposition des actionnaires ou associés de chaque société participant à
l'opération, au siège social, un mois au moins avant la date de l'AG appelée à se prononcer sur
l'opération. Lorsque plusieurs CAF ont été désignés, ils établissent et signent un rapport commun. En
cas de désaccord entre les commissaires, il est établi un seul rapport qui indique les différents avis
exprimés, en les attribuant à chacun d'eux.

10-6 Transformation de société


En application de l’article 691 de l’AUSCD, le CAC apprécie sous sa responsabilité la valeur des biens
composant l'actif social et les avantages particuliers stipulés. Il atteste que le montant des capitaux
propres est au moins égal au capital social.
Les capitaux propres comprennent les éléments suivants : a) capital, b) primes d'émission et primes
assimilées, c) écarts de réévaluation, d) résultat de l'exercice, e) subventions d'investissement, f)
provisions réglementées, g) réserves (légales, statutaires, contractuelles, réglementées).

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Le contrôle par le CAC des biens composant l'actif social qui apparaît dans les derniers comptes ou
dans la situation comptable intermédiaire s'analyse comme le contrôle des éléments constitutifs du
patrimoine de la société, notamment en termes d'existence, d'appartenance et d'évaluation.
Il s'assure de l'existence et de la nature des biens composant l'actif et vérifie que la société est bien
titulaire des droits correspondants. Il vérifie la réalité des éléments de passif et s'assure qu'il n'existe
pas d'élément significatif qui ne serait pas comptabilisé au passif du bilan.

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