Contrôle de Gestion

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Target Costing
&
Les Coûts Cibles
1. Le contrôle de gestion et les mutations de l’environnement
Le contrôle de gestion s’est attaché jusqu’à maintenant à améliorer la performance de
l’entreprise en utilisant des outils classiques de régulation qui concernaient essentiellement les
opérations d’exploitation situées en aval de la conception des produits tels que :
 L’analyse des coûts
 La gestion et le contrôle budgétaire
 Les budgets à base zéro
 Les tableaux de bord pour le pilotage à court terme.
Ces outils permettaient aux dirigeants de prendre des décisions qui affectaient :
 Le choix des facteurs de production
 Les consommations de facteurs de production
 Les coûts des facteurs de production
 Le taux d’utilisation des capacités de production et de distribution
 Le coût des structures ou les frais généraux.
Ces outils, s’ils restent nécessaires et opérationnels de nos jours, ne sont plus suffisants pour
améliorer la performance de l’entreprise et ce, compte tenu des mutations ayant affecté son
environnement durant ces dernières années. Ces mutations ont touché aussi bien l’entreprise
dans ses structures, ses ressources humaines, ses méthodes de gestion, ainsi que son
environnement. Celui-ci se caractérise par :
1.1. Globalisation de l’économie
Par globalisation, on entend un mouvement de croissance des échanges entre nations qui
deviennent de plus en plus interdépendantes surtout avec les progrès de l’informatique et des
nouvelles technologies de l’information et de communication qui rapprochent les pays et
remettent en cause la notion de distance géographique. C’est le marché mondial qui influence les
décisions de l’entreprise en matière de choix d’activités, de sources de facteurs de production, de
marchés, …La globalisation impose à l’entreprise un nouveau mode de fonctionnement basé non
seulement sur le produit, mais sur le couple produit-marché.
1.2. Turbulence de l’environnement
Cette turbulence se manifeste par :
- La réduction du cycle de vie des produits et des services particulièrement dans les secteurs
où le progrès technique est rapide. Cela accroît les risques de l’entreprise et l’oblige à renouveler

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plus rapidement sa gamme de produits pour répondre aux besoins de son marché en perpétuel
changement.
- Le changement rapide des besoins des clients et la diversité de ces besoins oblige l’entreprise
à avoir une capacité de réagir rapidement à des variations fortes et éphémères. Faut-il signaler
que les produits et les services sont devenus personnalisés ; d’où la double contrainte imposée à
l’entreprise à savoir la différenciation et la rentabilité, autrement dit produire de petites séries
d’une manière rentable.
- La déréglementation qui introduit la concurrence dans des secteurs traditionnellement
protégés augmente l’incertitude.
- La prépondérance des investissements intangibles (Recherche et développement, formation,
informatique, compétences, …) aux dépens des investissements technologiques. On passe d’une
révolution industrielle dont les performances étaient basées sur la technologie et les ressources
naturelles et financières à une révolution informationnelle basée sur les actifs intangibles
(Compétences, outils de gestion, informatique et nouvelles technologies de l’information et de
communication, …)
Cette turbulence de l’environnement impose à l’entreprise une certaine capacité d’adaptation
à ces changements. Sa performance est tributaire de sa capacité de gérer le changement et elle est
imposée par ses choix stratégiques : rythme et mode de croissance, mode de financement,
stratégie commerciale, …
1.3. Importance des coûts supportés en amont de la production
La plus grande partie des coûts du cycle de vie est pré-engagée lors de la planification et de la
conception des produits, soit 80%, alors que 80% des coûts ne sont effectivement déboursés
qu’après la date de lancement de la première unité. Autrement dit, l’entreprise débourse
effectivement 80% des coûts depuis le lancement de la première unité, mais sa décision de lancer
le produit l’engage dans une proportion de 80% des coûts programmés au cours du cycle de vie
du produit.

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% du coût total
du cycle de vie

Coûts
pré-engagés
100 %
80 %

Coûts effectivement
déboursés
20 %

Cycle de vie
Lancement de Fin du
ère
la 1 unité cycle de vie

La courbe du bas décrit la dépense effectivement déboursée à la date considérée. La courbe du

haut décrit les dépenses prévues par les décisions prises à la date considérée, même si elles n’ont
encore fait l’objet d’aucun débours effectif.
Ce constat permet de tirer les conséquences suivantes :
 La majorité des coûts de production et de distribution dépendent de la façon dont le produit
a été conçu par les services de recherche et de développement. Pour améliorer la performance
du produit, il ne suffit donc plus de réaliser économique (design to costs), mais de concevoir
économique (control to costs).
 Les gains de productivité ne sont plus à rechercher dans les phases de production et de
distribution ; ceux-ci ont été écrémés par les progrès réalisés en matière de production
(Robotisation, conception assistée par ordinateur, gestion de la production assistée par
ordinateur, juste à temps, …) et de distribution (grande distribution, commerce électronique,
…favorisant la réduction des coûts des transactions commerciales), mais il importe de les
rechercher lors de la conception des produits. C’est vers l’amont que se tourne l’attention des
entreprises les plus performantes. L’amont, dit-on est « une île au trésor pour la réduction des
coûts »,

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 Le contrôle de gestion s’est contenté jusqu’à maintenant de maîtriser les coûts effectivement
déboursés lors des phases de production et de distribution, soit la face apparente de l’iceberg qui
concerne les 20% des coûts qui seront engagés au cours du cycle de vie du produit, mais n’a pas
cherché à évaluer l’impact qu’ont les activités de conception sur les coûts et la performance futurs.
En raison de ces contraintes de l’environnement, il devient capital de se tourner vers la gestion
des activités en amont du cycle de vie tout en ayant en permanence la vision globale du cycle de
vie. L’analyse de la valeur est une approche permettant la maîtrise de la rentabilité d’un produit
ou d’un service au niveau des différentes phases de son cycle de vie.

2. Le target costing ou la gestion par coût cible

2.1. Définition et principe général
Le target costing repose sur deux constats simples :
1. Les produits sont les vecteurs privilégiés de la performance. Par conséquent, l’entreprise
qui se veut performante et compétitive doit pouvoir innover.
2. La profitabilité des produits se joue pour l’essentiel dans les phases amont du cycle de vie
(Planification et conception) et non dans les phases aval (Production et distribution).
L’idée centrale du target costing est résumée comme suit :
1. Le prix de vente futur du produit sera imposé par le marché ; c’est un prix psychologique sur
lequel s’accorde la majorité des consommateurs. Le profit à réaliser par le produit est imposé par
les choix stratégiques globaux de l’entreprise et devrait rémunérer les apports en capitaux des
actionnaires. Il devrait permettre sa croissance et sa pérennité.
2. Le coût n’est plus considéré comme une résultante des efforts de développement, mais une
contrainte a priori. Il ne constitue plus la base de fixation du prix de vente dans un marché
protégé, mais une cible à atteindre absolument pour que l’entreprise atteigne ses objectifs
stratégiques dans un marché concurrentiel.
Prix de vente – Marge cible = Coût cible (Target cost)
Cette formule s’oppose aux deux autres combinaisons possibles :
Prix de vente = Coût cible + Marge cible
Cette formule s’applique aux marchés peu concurrentiels où les producteurs peuvent imposer
leur prix.
Marge cible = Prix de vente – Coût cible
Cette formule suppose que le prix de vente et le coût sont des contraintes. Dans ce cas, les
offreurs n’acceptent que les marchés profitables.
On définit ainsi :
CE = Coût estimé qui dépend des compétences et des aptitudes techniques du personnel et des
technologies de l’entreprise. Il est assimilé au coût standard.
CC = Coût cible ou coût objectif qui dépend des considérations de marché et de stratégie.

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La problématique de la gestion par coût cible est de combler les écarts de compétitivité pour
que l’entreprise puisse s’imposer face à la concurrence. L’écart de compétitivité par produit est
défini par la formule suivante :
Ecart = CE – CC = CE – (PV – Marge cible)
2.2 Objectifs du target costing
Selon les auteurs, le target costing a été considéré comme :
1. Un outil de calcul du coût cible de production d’un produit de manière à ce que, une fois
vendu, ce dernier génère la marge bénéficiaire souhaitée (Cooper R. 1992)
2. Un outil de management dans le sens où il résorbe la différence entre le coût estimé et le
coût-cible par une meilleure conception et de meilleures spécifications du produit pour atteindre
des cibles de profit sur toute sa vie marchande (Takao TANAKA)
3. Un outil de gestion des coûts permettant de réduire le coût total d’un produit sur l’intégralité
de son cycle de vie, grâce aux départements de la production, de la recherche et développement,
du marketing et de la comptabilité (SAKURAI 1989)
4. Un ensemble d’instruments de planification, de gestion et de contrôle des coûts orienté
principalement vers les étapes de conception du produit et du processus de production afin
d’adapter les structures de coûts aux exigences du marché : C’est un programme complet pour la
réduction des coûts (CAM-I).
5. Un lieu de rencontre entre la valeur et le coût d’un produit puisqu’il évalue et gère sa
performance virtuelle, bref son couple valeur-coût.

2.3. Divergences entre la méthode des coûts préétablis et le target costing

Ces divergences peuvent être résumées dans le tableau suivant :
Méthode des coûts préétablis Target costing
Exigence de progrès à partir des Exigence de progrès à partir du marché
compétences et des technologies de
l’entreprise
Environnement stable et prévisible Environnement turbulent
Gestion du présent à partir d’une Gestion du présent à partir d’une cible
référence établie dans le passé fixée pour le futur
Coûts standards non révisables Coûts cibles déduits du marché et
rapidement dans un environnement constamment mis à jour
instable

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Outil à dominante technique et
industrielle
Détermination d’écarts d’efficacité
mesurant le degré d’atteinte des objectifs
Outil recherchant les gains de
productivité en aval de la conception du
produit
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Outil à dominante stratégique
Détermination d’écarts de compétitivité
mesurant la compétitivité de l’entreprise
sur son marché
Outil recherchant les gains de
productivité sur toutes les phases du
cycle de vie du produit et en particulier
lors de sa conception

2.4. Méthodologie de mise en œuvre

1. La détermination du prix de vente cible
Le prix de vente cible est le prix de vente psychologique payé par le client et calculé compte
tenu des prix minima et maxima proposés à un échantillon de clients prospects.
2. La détermination de la marge cible :
Elle est obtenue à partir de la planification stratégique qui établit des cibles de profit globales
et les répartit sur le portefeuille de produits en tenant compte de la concurrence et du
positionnement de l’entreprise sur son marché : Réduire ses marges sur les marchés à forte
intensité concurrentielle et les augmenter sur les marchés à faible intensité concurrentielle.
3. La détermination du coût plafond : (Allowable cost)
Appelé aussi le coût admissible, il constitue le coût imposé par le marché et qui permet à
l’entreprise d’être compétitive. Il est égal au prix du marché diminué de la marge cible.
4. La détermination du coût-cible : (Target cost)
C’est un coût objectif intermédiaire assigné aux concepteurs développeurs et se situe entre le
coût plafond et le coût estimé. Il est déployé sur les fonctions, les composants et les sous-
ensembles des produits à partir des propositions des acteurs internes et externes de l’entreprise.
On mesure ainsi ce que chaque composant apporte dans le processus de création de valeur et à
partir de là on lui assigne un niveau de coût à ne pas dépasser. On passe d’une vision
principalement orientée vers le marché à une analyse tournée vers l’élaboration de solutions
techniques. Ce déploiement se fait par deux méthodes :
 La décomposition organique qui repose sur une hypothèse de continuité dans la
composition organique d’un produit. Elle ne peut s’appliquer si les caractéristiques
fondamentales du produit doivent être remises en cause.
 La décomposition fonctionnelle : Elle repose sur l’idée que le produit est une somme de
fonctionnalités demandées par le client qui se décomposent en deux familles :
 Les fonctionnalités liées à des performances techniques et à l’usage même du produit :
Hard functions.
 Les fonctionnalités de prestige liées à la satisfaction de besoins plus flous (prestige,
esthétique, symbole)

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Ainsi, on peut évaluer le coût des nouvelles fonctionnalités ou le coût des améliorations de
certaines fonctionnalités existantes par rapport au produit de base en fonction de ce que le client
pourrait payer pour une nouvelle ou une amélioration de fonctionnalité.
Prix du nouveau modèle = Prix de l’ancien modèle + (f1 + f2 + …+ fn)
Avec fi = Fonctionnalités ajoutées et reconnues par le marché.
5. La détermination du coût estimé : (Drifting cost)
Il est calculé par les outils classiques de comptabilité de gestion et correspond au coût obtenu
à partir des consommations normales de matières et de main d’œuvre et de l’utilisation des
capacités de production dans des conditions normales d’exploitation. On distingue quatre types
de méthodes :
 Méthodes paramétriques : Elles se basent sur une corrélation entre le coût du produit futur
et les paramètres physiques (poids, volume, surface, …) pour évaluer le coût estimé à partir
d’une prévision portant sur un paramètre physique choisi.
 Méthodes analogiques : Elles se proposent de rapprocher le nouveau produit d’un produit
similaire existant et sont valables en cas de modifications incrémentales.
 Méthodes analytiques : Ce sont les méthodes comptables qui reposent sur une analyse de la
structure des coûts : Méthodes des coûts complets et méthodes des coûts partiels.
6. Optimisation des coûts sur l’ensemble du cycle de vie du produit :
Il Il y a lieu de :
 Déterminer les écarts défavorables entre le coût estimé et le coût cible par composant ;
 Rechercher les pistes de réduction des coûts au niveau des achats, de la production, des
ressources humaines, de la technologie,…
 Mettre en œuvre les décisions prises.

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Société "SAFA" & Target Costing

La société "Safa-Compagnie" fabrique des aspirateurs. Elle étudie le renouvellement
de l'un de ses produits haut de gamme, l'ASPI 1400. Le produit sera commercialisé par
la grande distribution.
1. Détermination du prix de vente cible
Le prix de vente public TTC retenu est de 249 DT. Le distributeur souhaite obtenir une
marge de 25 % du prix de vente. Le prix cible de la société Jaspir est donc de 156 DT.
Le calcul est le suivant : (249/1,196) x 0,75 = 156,15 arrondi à 156 DT.
Le prix cible de 156 DT représente pour le distributeur un prix d'achat égal à 75 % du prix
de vente HT au public. La marge du distributeur sera de 25 %, soit 52 DT par unité pour un
prix de vente HT de 208 DT et un prix TTC de 249 DT (aux arrondis près).
2. Détermination de la marge cible
Habituellement, la marge sur coût de production de l'entreprise est de 30 % du chiffre
d'affaires. Cependant, afin de développer ses ventes dans la grande distribution, l'entreprise
a décidé de limiter sa propre marge à 25% du prix de vente. Cette marge de 25% doit permettre
d'absorber certaines charges hors production et devrait laisser à l'entreprise un bénéfice
satisfaisant. La marge cible de la société Safa est donc de 156 x 0,25 = 39 DT.
3. Détermination du coût cible
Le coût cible de production est de 156 — 39 = 117 DT. II représente 75 % du prix de vente
cible au distributeur.
4. Calcul du coût estimé
Le bureau des études a procédé au calcul d'un coût de production prévisionnel. Le détail
en est le suivant.

Éléments Coût unitaire Quote-part (%)

Composants :
Châssis 21 18,4%
Coque 18 15,8 %
Turbine d'aspiration 24 21,0 %
Alimentation électrique 12 10.5 %
Tube et accessoires 26 22,8 %
Fournitures diverses 13 11,4 %
Total 114 100,0 %
Coût d`assemblage 11
Coût de production estimé 125

L'écart à résorber est donc de 8 DT. Il représente 6,4 % du coût estimé, ce qui est
relativement faible, mais l'impact sur la profitabilité est loin d'être négligeable. En effet, avec
un tel coût, la marge n'est plus que de 31DT (soit 156 — 125), soit 19,9 % du prix de vente. Un
tel taux se situe plus de 5 points en dessous de l'objectif de l'entreprise (25 %).

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5. Résorption de l'écart entre le coût estimé et le coût cible
Une approche «coût-valeur» est ici développée pour essayer d'identifier les pistes les plus
pertinentes pour diminuer les coûts. Une enquête auprès d'un grand nombre de clients a
permis d'identifier et de classer, grâce à un système de notation, les attentes des
consommateurs. Les résultats sont les suivants :
Fonctions Degré d'importance (%)
Puissance d'aspiration (PA) 36%
Mobilité et confort 23%
Adaptabilité (A)
dddddddddddd’d’utilisationd'uti 16 %
Niveau sonore (NS)
lisati(MCUnnon (MCU) 14 %
Esthétique (E) 11 %
Total 100 %

Sachant que le coût d'assemblage est peu différent d'un modèle à un autre, la valeur apportée
par le produit se situe pour l'essentiel dans la contribution de chaque composant à la valeur
attendue par le client. Aussi, le bureau des études a cherché à répondre à la question suivante :
comment chaque composant contribue-t-il à réaliser les fonctions attendues par
le consommateur ?
Il en résulte le tableau suivant qui doit se lire ainsi, par exemple : la fonction adaptabilité (A)
est apportée à 40 % par la coque et à 60 % par le tube et les accessoires. La fonction esthétique
(E) est entièrement apportée par la coque.
Fonction
Composant PA MCU A NS E
Châssis 80
Coque 40 100
Turbine d'aspiration 50 30
Alimentation électrique 10 10
Tube et accessoires 40 10 60
Fournitures diverses 70
Total (%) 100 100 100 100 100

Si on pondère ces données par le degré d'importance de chaque fonction, il est alors possible
de valoriser le poids de chaque composant dans la valeur globale attendu.
Fonction (importance) PA MCU A NS E Total
36% 23% 16% 14% 11% 100%
Composant
Châssis 18,4 18,4
Coque 6,4 11,0 17,4
Turbine d'aspiration 18 4,2 22,2
Alimentation électrique 3,6 2,3 5,9
Tube et accessoires 14,4 2,3 9,6 26,3
Fournitures diverses 9 ,8 9,8
Total (%) 36,0 23,0 16,0 14,0 11,0 100,0

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Ainsi, par exemple, la fonction (A) a un poids de 16 %, la coque devrait apporter 40% de ces
16 %, soit 6,4 %. Il reste alors à comparer le degré d'importance de chaque composant avec le
poids de chaque composant dans la structure des coûts pour chercher à résorber l'écart sans
dégrader la valeur du produit. En identifiant les composants sur lesquels il faudrait agir
prioritairement, c'est-à-dire ceux pour lesquels la différence (P) — (D) est la plus importante.

Fonction (degré d’importance)

Poids (P) dans la
Composants Degré d'importance Écart (P)–(D)
structure des coûts

Châssis 18.4 % 18,4 % –

Coque 15,8 % 17.4 % -1,6
Turbine d'aspiration 21,0 % 22,2 % – 1,2
Alimentation électrique 10,5 % 5,9 % + 4,6
Tube et accessoires 22.8 % 26,3 % – 3,5
Fournitures diverses 11,4 9.8 % 1,61
Total (%) 100,0 % 100,0 % –

Ainsi, il semble, dans cet exemple, que les réductions de coût devraient porter en priorité
sur l'alimentation électrique et sur les fournitures diverses. A l'inverse, le tube et les
accessoires jouent un rôle clé dans la valeur apportée au client qui n'est peut-être pas
suffisamment pris en compte.
À l'aide de ces indications, mais également en utilisant d'autres pistes, comme la gestion
des approvisionnements et la gestion de la production, l'entreprise cherchera à faire converger
son coût estimé vers son coût cible.
6. Remarque
L'approche «coût–valeur» utilisée ci-dessus n'est pas généralisable. La valeur apportée par un
produit est très délicate à apprécier. Il faut donc être extrêmement prudent dans ce genre de démarche.
L'intérêt de ce type de méthode est autant, voire plus, dans l'impulsion et les réflexions nouvelles qu'elle
rend possible que dans les résultats précis qu'elle permet d'obtenir.

7. Conclusion
La méthode du coût cible peut être considérée comme une méthode de management pour
différentes raisons :
 elle focalise l'attention de l'entreprise sur les clients ;
 elle impose une réflexion sur la valeur et le couple coût-valeur et se situe donc à la
convergence des attentes du marché avec les compétences internes de l'entreprise ;
 elle impose un effort de résorption de la différence entre le coût estimé et le coût cible
par des améliorations dans la définition, la conception et/ou la réalisation du produit ou du
service ;
 elle a d'importants impacts stratégiques ;
 elle permet de gérer la performance future car le coût cible constitue un élément de la
performance en référence au marché.

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