Chap 1

Chapitre 1
Objectifs, concepts et principes

de la comptabilité de gestion
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN

Chapitre 1
• 1 - Objectifs de la comptabilité de gestion
• 2 - Les concepts de coûts fondamentaux pour le

management
• 3 - Les principales productions de la comptabilité de
gestion
• 4 - La comptabilité de gestion décrit l’organisation et la
modélise

Ce cours renvoie à l’ouvrage :
H. BOUQUIN, Comptabilité de
gestion, Economica

1. Objectifs de la comptabilité de gestion
• Aider les managers à optimiser le lien entre
ressources et performance.
Exemples :
• Ce produit en cours de développement laissera-t-il la marge attendue ?
• Que se passera-t-il si on sous-traite ce processus ?
• Ce centre de responsabilité est-il performant ?
• Combien nous coûte ce dysfonctionnement ?
• Quelles sont les contributions de chacun de nos produits, de nos clients,
à notre bénéfice ?
• Faut-il accepter la remise exigée par ce nouveau client ?
• Quels coûts inutiles notre façon de travailler crée-t-elle chez nos
fournisseurs ?
• Comment organiser un partenariat mutuellement gagnant avec nos
clients ?

2. CONCEPTS
• A - Coûts pertinents pour la décision
• B - Coût d’opportunité
• C - Comportement des coûts
• D - Comment agir sur eux ?

2. Concepts
A. COÛTS PERTINENTS
• Complets ou partiels ?
• L ’enjeu : vision à court ou long terme
– Sunk costs
– Coût marginal à court et long terme
• Processus de constitution d’un coût :
par stade, directs ou indirects

Coûts par stade
Résultat
Marge sur
coût de
productio
Coûts hors n Marge sur
production coût
Prix de
Vente Coût de d ’achat
revient
complet Autres
charges de
Coût de production
production
Coût
d ’achat

Degré d ’insertion dans
les processus
consommés par les
Énergie consommée par les
produits machines
Fort
Loyer des machines
Salaires des chefs d ’atelier Crédibilité

Entretien de l ’usine croissante du
Assurance de l ’usine
coût total
rattaché
Salaires du siège à un produit
Faible Coûts en télécoms du siège Ou (?)
Différents degrés dans les coûts indirects…

B. COUT D’OPPORTUNITE
Vous achetez un billet pour la finale de la Coupe du Monde de football et vous le

payez 300 F. Le jour du match on vous en propose 10 000 F.
Les garder
300 F L ’utiliser
Acheter un
Le billet
billet
Le vendre

Coût d’opportunité et facturation interne
La division maintenance de la société A vend ses interventions 400 F par

heure aux clients externes. Elle supporte un coût de 250 F par heure,
dont 50 F de déplacement.
A quel prix doit-elle proposer ses interventions aux autres entités de A,
sachant qu ’elle ne supporterait pas, en interne, de déplacement ?
L ’enjeu : décentraliser et faire converger l’intérêt local

et l’intérêt général
A
Coût d ’opportunité :
400 - 50 = 350
200 Client
Maintenance interne
50
?
400
C. Quel est le comportement des coûts ?
• Coûts variables volumiques : s’ajustent selon la

quantité du produit ou service final
Exemple : matière consommée
• Coûts variables indivis : sont déclenchés

forfaitairement par rapport au service final
Exemple : carburant de l’autobus, péage de l’autoroute
• Coûts de capacité : ressources consommées

pour être capable d ’assurer une activité dans
des conditions définies de performance (qualité,
délai, variété des options…)
Exemple : assurance d’une voiture, loyer du garage, amortissement...

Coûts de capacité et coûts variables
Coûts de
capacité
Coûts non fatals
Coûts décidés en raison de
la performance recherchée
Prochaine décision
possible
Constat
des coûts
Temps
Coûts T
variables
cumulés
Survenance de
l ’événement qui
les déclenche
(inducteur
d ’activité)

Exemples de coûts variables indivis
Réglage
Transport 250
100
Conditionnement
10
Mais alors, que signifie un coût unitaire qui les regroupe ?

Une réponse : l’imputation rationnelle
Total F
Coût de sous- Coût de sous-

activité activité
F.n/N
Coûts
absorbés
Coût unitaire
F/N
n N
Coûts de capacité (ou
Niveau réel de Potentiel
variables indivis) fonctionnement
Exemple
Un « manager » coûte 1 000 000 F par an dans un

cabinet d’audit. Il est supposé facturer 80 % de son
temps soit 1 250 h par an. En 1999 il a facturé 1000 h.
F = 1000000
200 000
F.n/N = 800000
1000
800
n = 1000 N = 1250

Ces critères se combinent, notamment :
Coûts de capacité Coûts variables
Amortissement d’un Consommation d’énergie

Coûts directs matériel spécifique de ce matériel (volumique
(à un produit) ou indivis – four, par
exemple)
Amortissement d’un Consommation d’énergie

Coûts indirects matériel commun à de ce matériel
(à un produit) plusieurs produits
D’où la carte suivante :

Degré d ’insertion
dans les processus
Crédibilité croissante du coût unitaire du produit
consommés par les
produits
Fort Loyer des machines Énergie consommée par les

machines
Crédibilité
Assurance de Entretien de l ’usine croissante du
l ’usine Salaires des chefs
?
d ’atelier coût total
rattaché
à un produit
Coûts en télécoms du siège
?
Salaires du siège
Faible
Relation entre leur
cause de
Faible à court terme Forte déclenchement et le
volume produit
D. Comment agir sur les coûts d’une activité
(cost management) ?
Celui qui dépense n’est pas toujours

celui qui induit les coûts (cf.processus)
Inducteur d ’activité (activity driver) :

Organisation
l’événement qui déclenche l ’activité
Exemple : activité « entretien des véhicules des
vendeurs » : nombre de km
Inducteur de coûts (cost driver) : la loi

Pertinence de
économique
la stratégie
Exemple : économies d’échelle, apprentissage...

3. Les principales productions de la
comptabilité de gestion
• Coûts complets (par objet de coût : activité, produit,

processus, attribut du produit,etc.)
• Coûts partiels
– Coût variable (dit « Direct Costing »)
– Imputation Rationnelle
• Coûts préétablis

Le coût complet
Coûts constatés Entrent dans le
calcul des coûts des
Variables produits
Directs
Indirects
De Capacité
Directs
Indirects
Logique : long terme Résultats

par produits
Le « direct costing »
Coûts constatés Entrent dans le N ’y entrent
calcul des coûts des pas
Variables
produits
Directs
Indirects
De capacité
Directs
Indirects
Marges sur coûts

Logique : point mort variables
par produits Résultat
Principe du point mort
Montants
Chiffre d ’affaires
Coût total
v
F
P
Quantités
Q = F/(P-v)

Le cas d’un déficit structurel
CA, COÛTS
COÛTS CA
QUANTITE

Un autre cas d’un déficit structurel
CA et coûts
Coûts en IR (v + F/N)
CA
COÛTS
F v
Coût en
IR
Prix Capacité Point mort Quantité

N
L’imputation rationnelle
Coûts Entrent dans le N ’y
constatés calcul des coûts des entrent
Variables produits pas
Directs
Indirects
De capacité
Coûts de sous-
activité
Directs
Indirects
Logique : lien court-long terme Marges sur coûts

d ’imputation rationnelle
UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN Résultat
Coûts préétablis
Normes de Saisie du
coûts réel
élémentaires
Écarts
Logique : suivi des normes

Des coûts différents pour des usages différents
Stratégie Management du court
terme
(Direct costing)
Finaliser Imputation rationnelle
Coût Direct
complet costing
Piloter Coûts préétablis
et écarts
Postévalue Convention
comptable
r
Contrôle Contrôle Contrôle
stratégique de gestion opérationnel
ou des tâches
ou d ’exécution

Exemple
Faut-il accepter la commande de 1000 unités à 85 F

par unité, sachant que :
- le coût variable unitaire est de 55 F,
- les coûts de capacité totaux de l ’entreprise sont

de 150 000 F par mois
- sa capacité mensuelle de production est de 4000

unités,
- le prix habituel est de 125 F

Cette commande coûte ce qu’elle nous oblige à sacrifier
Si elle oblige à sacrifier d ’autres commandes,

son coût est la perte de CA qu ’elle implique
Sinon, son coût est la valeur des ressources

qu ’elle fait consommer
Exemple : on
s’attend à 3000 unités « non pertinentes » 400 600
vendre 3400
unités à 125 F.
125 F 85 F + ?

Perte de CA sur 400 unités 400 x 125 = 50 000 400 x 85 = 34 000 - 16 000
600 x 55 = 33 000 600 x 85 = 51 000 + 18 000
Coût variable de 600 unités
83 000
Chiffre d ’affaires 1000 x 85 = 85 000
Contribution de la commande 2 000
On peut vérifier :
Sans la commande Avec la commande

Ventes : 400 x 125 = Ventes : 1000 x 85
50 000 = 85 000
Coût variable : 55 x 400 = Coût variable : 1000 x 55
22 000 = 55 000
Marge : 400 x 70 = Marge : 1000 x 30
28 000 = 30 000

Mais les 600 unités « libres » n ’ont-elles pas d’autre
coût d’opportunité que les coûts variables ?
Le coût de la L’attente d ’autres

capacité immobilisée commandes
150000/4000 = 37,5 F au prix normal ou à un
prix supérieur à 85 F
soit, pour 600 unités,
22 500 F
A moyen terme il manque

55 + 37,5 = 92,5 F 7 F au moins !

4. La comptabilité de gestion décrit et
modélise les processus de l ’entreprise
• A - Elle décrit les processus
• B - Elle modélise leurs coûts

A - La comptabilité de gestion décrit
les processus de l’entreprise
Les produits,
processus et
autres «objets de
Les produits coûts» Des vendeurs
Des activités L ’entretien des

véhicules de
fonction
Les entités
(centres Les entités Le garage
d ’analyse)
Les MO,
Les fournitures,machines
ressources ressources
PCG 1982 Activity-Based Costing

La comptabilité de gestion repose donc sur des
classements successifs (image débit-crédit)
Salaires Loyers
Charges par nature
Garage
Charges par entité
Entretien des
véhicules
Charges par activité
Charges par processus Et/ou Charges par produit, par client,...
Présence Coût de distribution

commerciale du produit X

Image hypercube
Événement
Salaires
Entretien du
parc de Entretien des
camions véhicules de
fonction Garage
Vendeur X

B - La comptabilité de gestion modélise
les flux
Les entités consomment des ressources
qu’elles allouent à des activités
Que faire des consommations communes à

plusieurs entités et/ou à plusieurs activités ?
• Ne pas les allouer
• Trouver une clé de répartition
• Les rendre « directes »

NB. : Les relations entre activités et entités peuvent être
complexes
Exemple :
Entité A Entité B préparer une
proposition
de conseil
Activité 1
Activité 2
Entité C
Activité 3

Les produits consomment les activités
Imputer le coût d’une activité au prorata des

«unités d ’œuvre» qu’elle produit
Exemple : imputer le coût de l ’activité «contrôle qualité des

matières reçues» au prorata du nombre de contrôles effectués
Le laboratoire coûte 1 200 000 F par mois, son activité de
contrôle qualité des réceptions coûte 400 000 F.
Il effectue 80 contrôles dans le mois.
Chaque contrôle coûte donc 5 000 F.
Le contrôle du colorant X44, qui demande 28 tests, coûte
donc
28 x 5 000 = 140 000 F.
MAIS...
Le coût du contrôle qualité est formé de diverses charges
élémentaires...
Salaires, loyers, fournitures, amortissement de
matériels, entretien, chauffage, etc.
A-t-on le droit de les traiter en bloc ? C ’est-à-dire

de les imputer toutes de la même façon ?
Le faire, c’est supposer que chaque contrôle coûte

la même chose, donc se déroule de la même façon
et mobilise les mêmes ressources.
C ’est-à-dire supposer que les coûts de cette activité

sont homogènes, autrement dit...

… qu’ ils sont dans des proportions stables entre eux
Coûts homogènes Coûts non homogènes

A B Coût A B Coût
10€/h
Heures de MO 3 1 10€/h Heures de MO 3 1
Qté de fournitures 9 3 5€/kg Qté de fournitures 3 9 5€/kg
Ratio stable Ratio instable
Ou encore : 1 A équivaut à 3 B A coûte 45 et B coûte 55

A coûte 75 et B coûte 25. Mais si on prend l’heure pour UO
Calcul direct, ou en prenant l’heure (coût 25), on trouve que A coûte
pour UO (coût horaire 25), ou A, ou 75 et B 25
le kg de fournitures.
Une unité d’œuvre est une unité corrélée à un
ensemble de coûts homogènes
et qui permet donc de les imputer
Une unité d ’œuvre n’a pas toujours la propriété
d’être la cause des coûts (inducteurs)
Exemple : coût d ’entretien des véhicules des vendeurs
Unité d ’œuvre : Inducteur d ’activité : les kms

l ’heure de main-
d ’oeuvre Inducteur de coût : la
compétence des mécaniciens,
etc.

Donc, ne pas confondre unité d’œuvre et inducteur
Causes des coûts de l ’activité
Inducteur de coût Inducteurs

Ex. : La capacité d ’activité : Ex : la
d ’apprentissage réclamation d ’un client Unités d ’oeuvre
Ex. : nb de
Ex. : nb de séries Ex. : heures
ruptures de
lancées
charge
Quant à l’homogénéité des coûts, c’est une contrainte qui

détermine la complexité de la comptabilité de gestion.
Elle dépend de ...
La technologie, au sens de la variété des processus
Mettre au point la
Les tâches gamme de couleurs
Tâche Stable Stable + ou - Stable
élémentaires d ’un prospectus
forment des Réaliser un Activité Stable Stable

activités publipostage
qui s ’articulent Assurer la promotion Processus Stable

en processus commerciale
D ’où les « blocs » de
coûts homogènes
lesquels sont Du produit X Produit Donc Possibilité
appelés par les dans la région Z stable d ’option Sur mesures
produits
Ils induisent des processus plus ou
Auprès des Client moins stables
achetés par distributeurs de
les clients boissons non Process costing Méthode PCG Job order
alcoolisées ABC 1982 pur
UVA
Ford Taylor Artisan

Enfin, ne pas confondre :
Et ce qu ’elle restitue : Coût complet Coût IR Écarts

variable
« L ’usine
comptable »,
qui saisit et
organise les
données :
Sections
homogènes
Process
Costing
UVA
Méthode des
coefficients
ABC
En résumé, il est fondamental de voir que :
L'inducteur d'activité est Ex. : la remise d'un

l'événement qui déclenche l'activité colis à transporter
déclenche l’activité
(notion de cause) « livrer ».
L'unité d’œuvre est la variable qui A court terme, les

coûts sont variables :
modélise le comportement des coûts
• volumiques : le
de l'activité (notion de corrélation)
nombre de départs
pour le carburant de
A long terme, les coûts
l’activité « livrer dans
sont des coûts de capacité :
Paris ».
l ’assurance du véhicule
pour l ’activité « livrer ». • indivis : le coût
variable d ’un départ
par rapport au nombre
de colis.

L'unité d'oeuvre est unique pour les trois catégories de coûts d'une activité si
ces trois catégories de coûts
- sont modélisées par une seule unité commune (évident),
- sont modélisées respectivement par des unités différentes mais liées
de façon stable (ex. : nb de km, nb de départs, nb de véhicules)
Corollaire 1 : un coût unitaire a un sens si le dénominateur est lié
de façon stable avec les unités d'oeuvre des coûts qui entrent
dans le calcul du numérateur (ex. : coût par voyageur)
Corollaire 2 : pour les coûts variables indivis et les coûts de

capacité, l'imputation rationnelle est nécessaire pour vérifier
l ’homogénéité et surtout pour obtenir un chiffre exploitable par
le management
L'inducteur d'activité est une unité d’œuvre s'il déclenche des
coûts homogènes, donc si l’inducteur déclenche toujours la même
séquence de tâches dans l'activité et si elles sont toujours effectuées
plus ou moins de manière identique, consommant les mêmes
ressources
Suite du cours :
Contrôle Contrôle de Contrôle
stratégique gestion opérationnel
Finaliser
Chapitres 3
et 4
Chapitre
Piloter
2
Chapitre 5
Postévaluer
Chapitre 6

Chap 1

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Objectifs, concepts et principes

UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN

• 1 - Objectifs de la comptabilité de gestion

• 2 - Les concepts de coûts fondamentaux pour le

UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN

UV 13 : Contrôle de gestion - H. BOUQUIN

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• A - Coûts pertinents pour la décision

• C - Comportement des coûts

• D - Comment agir sur eux ?

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Salaires des chefs d ’atelier Crédibilité

Différents degrés dans les coûts indirects…

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Vous achetez un billet pour la finale de la Coupe du Monde de football et vous le

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La division maintenance de la société A vend ses interventions 400 F par

L ’enjeu : décentraliser et faire converger l’intérêt local

• Coûts variables volumiques : s’ajustent selon la

• Coûts variables indivis : sont déclenchés

• Coûts de capacité : ressources consommées

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Mais alors, que signifie un coût unitaire qui les regroupe ?

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Coût de sous- Coût de sous-

Un « manager » coûte 1 000 000 F par an dans un

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Coûts de capacité Coûts variables

Amortissement d’un Consommation d’énergie

Amortissement d’un Consommation d’énergie

D’où la carte suivante :

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Fort Loyer des machines Énergie consommée par les

Celui qui dépense n’est pas toujours

Inducteur d ’activité (activity driver) :

Inducteur de coûts (cost driver) : la loi

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• Coûts complets (par objet de coût : activité, produit,

– Coût variable (dit « Direct Costing »)

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Logique : long terme Résultats

Marges sur coûts

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Prix Capacité Point mort Quantité

Logique : lien court-long terme Marges sur coûts

Logique : suivi des normes

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Faut-il accepter la commande de 1000 unités à 85 F

- le coût variable unitaire est de 55 F,

- les coûts de capacité totaux de l ’entreprise sont

- sa capacité mensuelle de production est de 4000

- le prix habituel est de 125 F

Si elle oblige à sacrifier d ’autres commandes,

Sinon, son coût est la valeur des ressources

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Sans la commande Avec la commande

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