INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET D'ADMINISTRATION DES ENTREPRISES CYCLE D'EXPERTISE COMPTABLE (C.E.

C)
ISCA E

MMOIRE PRSENT POUR LOBTENTION DU DIPLME NATIONAL DEXPERT-COMPTABLE

Sujet :

L'EXPERT COMPTABLE DEVANT LE REJET DE LA PREUVE COMPTABLE ET LE POUVOIR D'APPRECIATION DE L'ADMINISTRATION FISCALE

Auteur

Mme Nada LAHLOU

Prsident du jury dddddddd

: M. Brahim KETTANI Directeur de la Lgislation des Etudes et de la Coopration Internationale.

Directeur de recherche Suffragants

M. Abdelaziz MOUFARREH Expert-Comptable.

: M. Mohamed BENTABET Professeur l' ISCAE. M. Mohamed Khalid BENOTMANE Expert-Comptable

Session de Mai 2007

Je ddie ce mmoire mes chers parents en tmoignage d'estime, de respect et de vnration. Toutes les lettres ne sauraient trouver les mots qu'il faut pour exprimer juste mon profond amour et ma gratitude votre gard pour tout ce que vous avez sacrifi pour assurer mon bien tre et celui de mon frre. Je ddie ce mmoire galement : A mon frre & mon mari : qui je souhaite tout le bonheur du monde. A toute ma famille : puisse Dieu nous garder unis pour toujours. A tous mes enseignants : aucune ddicace ne sera en mesure de vous remercier assez pour ce que vous m'avez offert. A tous mes amis : je vous souhaite une vie heureuse et pleine de succs.

Je ne saurais exprimer mes remerciements symbole de gratitude et de reconnaissance Mr Abdelaziz Moufarreh, mon matre de stage et mon Directeur de recherche, dont la richesse d'esprit, la gnrosit et le professionnalisme sont pour moi une indniable rfrence. Mes remerciements les plus sincres s'adressent chacun des membres du jury, professionnels et professeurs chevronns dont la participation m'honore. Je tiens galement remercier vivement mes oncles qui m'ont normment aid accomplir ce travail, notamment : Mr Mhammed Rhzioual Berrada, premier prsident de la cour d'appel de Fs, et Mr Saad Rhzioual Berrada, conseiller la cour suprme, grce qui j'ai pu recueillir des dossiers complets sur le rejet de la comptabilit auprs des Tribunaux Administratifs de Rabat, Casablanca Fs et Agadir. Dr Khalid Rhzioual Berrada, qui m'a facilite l'accs tous les ouvrages et mmoires franais cits au niveau de la bibliographie. La ralisation de ce mmoire doit galement l'aide prcieuse de : Mr Ahmed Saigh ex-prsident de la Cour Administrative de Rabat. Mme El fassi Salwa prsidente de la Cour Administrative de Casablanca. Mr Mohamed El kasri ex-prsident de la Cour Administrative de Fs Mr Mohamed Lakhsassi prsident de la Cour Administrative d'Agadir. En fin, je serai ingrate si je ne cite pas le grand soutien de mon mari et de mon frre pour la ralisation de ce mmoire.

Introduction gnrale ................................................................................................ - 6 Premire partie Comptabilit non probante au plan fiscal et pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale ................................. - 13 -

INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE ............................................... - 14 CHAPITRE I : ORIGINE DES OBLIGATIONS COMPTABLES EN MATIRE FISCALE.............................................................................................. - 16 Section 1 : Sources lgislatives et rglementaires ................................. - 16 A Le droit fiscal .............................................................................................. - 16 B Le droit comptable ...................................................................................... - 17 C le code de commerce................................................................................... - 18 D les rgles spcifiques certaines professions ............................................ - 18 Section 2 : Sources jurisprudentielles et doctrinales ............................. - 19 A La jurisprudence ........................................................................................ - 19 B Les rponses Administrative ...................................................................... - 19 C Les avis du Conseil National de la Comptabilit....................................... - 19 D Les rflexions des organismes professionnels .......................................... - 19 CHAPITRE II : LA COMPTABILITE NON PROBANTE AU PLAN FISCAL .................................................................. - 20 Section 1 : Comptabilit non probante pour irrgularits graves ....... - 21 A Irrgularits graves de forme ................................................................... - 21 1 Labsence ou la disparition des livres et supports comptables obligatoires.......................................................................... - 21 2 Le non respect des dispositions garantissant lirrversibilit des enregistrements comptables............................. - 23 3 Le non respect des procdures denregistrement et de centralisation.............................................................................................. - 25 4 Une organisation comptable ne permettant pas une ventilation claire du chiffre d'affaires et de la marge brute par produit vendu.- 27 -

5 Dfaut d'tablissement de la liasse fiscale ou la liasse comptable.................................................................................................... - 27 Conclusion sur les Irrgularits graves de forme ....................................... - 28 B Irrgularits graves de fond ....................................................................... - 29 1 Labsence des inventaires ............................................................... - 30 2 La dissimulation dachats ou de ventes dont la preuve est tablie par lAdministration ............................................................ - 32 3 Les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et rptes constates dans la comptabilisation des oprations ................................................................................................... - 34 -

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4 Labsence de pices justificatives privant la comptabilit de valeur probante .................................................................................... - 35 5 La non comptabilisation des oprations effectues par lentreprise .................................................................................................. - 42 6 La comptabilisation doprations fictives ................................... - 44 7 Autres infractions aux principes et rgles comptables ........... - 47 Conclusion sur les irrgularits graves de Fond ......................................... - 50 Section 2 : Comptabilit non probante pour preuve dinsuffisance des chiffres dclars ....................................................................................... - 51 A Les indices internes la comptabilit ........................................................ - 51 1 Linsuffisance et la variation du taux de bnfice brut ............ - 51 2 Les apports de fonds non justifis de lexploitant individuel ou du dirigeant de la socit .............................................. - 55 3 Les prlvements insuffisants de lexploitant individuel ou du dirigeant de la socit.................................................................. - 56 B Les indices externes la comptabilit ....................................................... - 58 1 La comparaison entre les revenus dclars et les crdits bancaires des comptes personnels du dirigeant ou de l'exploitant....-58-

2 La mise en vidence d'un excdent des emplois sur les ressources connues de l'exploitant ou du dirigeant ....................... - 60 3 La mise en valeur d'investissements dont le montant est hors de proportion avec le revenu dclar ................................ - 61 Conclusion sur les indices d'insuffisance des chiffres dclars ............ - 61 CHAPITRE 3 : LE POUVOIR DAPPRCIATION DE LADMINISTRATION FISCALE : COROLLAIRE DU REJET DE LA PREUVE COMPTABLE ..................................................................................... - 62 Section 1 : Contexte dexercice du pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale ................................................................................... - 62 A Fondement du pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale ......... - 62 B Principe de la reconstitution des rsultats ................................................. - 63 C Charge de la preuve.................................................................................... - 64 D Procdure de redressement........................................................................ - 64 E Voies de recours.......................................................................................... - 65 F Sanctions..................................................................................................... - 65 Section 2: Modalits d'exercice du pouvoir d'apprciation de l'Administration fiscale : les principales mthodes de reconstitution et leurs limites ........................................................................ - 65 A- Reconstitution base sur le taux de bnfice brut moyen pondr ............ - 65 1- Principe .................................................................................................. - 65 2 - Limites ................................................................................................... - 66 B - Reconstitution tablie partir de paramtres significatifs de lactivit ... - 67 1 - Principe .................................................................................................. - 67 2 - Limites ................................................................................................... - 68 C- Reconstitution base sur des constantes de fabrication .......................... - 68 1- Principe ................................................................................................... - 68 2- Limites ..................................................................................................... - 68 -2-

D - Reconstitution partir de lexploitation des renseignements en provenance de tiers : (ou partir de lexploitation dlments externes lentreprise)...................................................................................... - 69 1- Principe ................................................................................................... - 69 2- Limites ..................................................................................................... - 69 E - Reconstitution fonde sur lenrichissement du contribuable ................... - 69 1 - Conditions dutilisation de cette mthode .................................. - 69 2 - Principe et mise en uvre de la mthode ................................... - 70 3 - Limites de la mthode ........................................................................ - 71 Deuxime partie MOYENS PRATIQUES D'ACTION DE L'EXPERT COMPTABLE DEVANT LE REJET DE LA PREUVE COMPTABLE ET LE POUVOIR D'APPRECIATION DE L'ADMINISTRATION FISCALE ................................. - 72 -

INTRODUCTON DE LA DEUXIEME PARTIE .................................................... - 73 CHAPITRE I : ETENDUE DE LA MISSION D'ASSISTANCE DE L'EXPERT COMPTABLE DURANT LA PROCEDURE CONTRADICTOIRE ET LA PROCEDURE CONTENTIEUSE .............. - 75 Section 1 : Diagnostic de la situation du client et choix des orientations appropries pour son cas............................................... - 75 A Diagnostic de la situation du client ........................................................... - 75 1- Moyens de l'intervention ................................................................... - 76 2- Objet du diagnostic ........................................................................... - 81 B Choix des orientations appropries ......................................................... - 85 1- Les diffrentes orientations envisageables ................................. - 85 2- Le dossier techniquement indfendable ...................................... - 86 Section 2 : Assistance pendant la procdure contradictoire................ - 86 A Rponses aux notifications de redressements ........................................... - 86 1- Rponse la premire notification ................................................ - 86 2- Rponse la deuxime notification ............................................... - 87 B Dfense du dossier devant les commissions ............................................. - 88 1-Recours devant la C.L.T ..................................................................... - 88 2- Recours devant la C.N.R.F ................................................................ - 89 Section 3 : Assistance pendant la procdure contentieuse.................. - 90 A Recours Administratif ................................................................................ - 90 1- Modalits du recours Administratif ................................................ - 90 2- Etendue de la mission d'assistance de l'Expert-Comptable .... - 91 B Recours judiciaire........................................................................................ - 93 1- Modalits du recours judiciaire ........................................................ - 93 2- Etendue de la mission d'assistance de l'Expert-Comptable ... - 94 CHAPITRE II : LA CONTESTATION DU FONDEMENT ..................... - 96 JURIDIQUE DE LA RECONSTITUTION .................................................. - 96 -

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Section 1 : La mise en exergue des vices de forme entachant les procdures de contrle, de redressement et de contentieux ........ - 96 A Vices entachant la procdure de contrle ................................................. - 97 1- Vices lis au contenu de l'avis de vrification ............................ - 98 2- Vices lis la forme de notification de l'avis de vrification .......................................................................................... - 100 3- Vices lis au dlai coul entre la notification de l'avis de vrification et le dbut du contrle ............................. - 101 B Vices entachant la procdure de redressement ...................................... - 102 1- Notification de redressements mise aprs l'expiration du dlai de prescription .................................................. - 102 2 - Dfaut de notification de la rponse de l'inspecteur dans le dlai lgal ................................................................................... - 103 3 - Recours de l'Administration devant la C.N.R.F hors le dlai lgal ..........................................................................................................- 104 -

4- Dfaut de communication du dossier fiscal par l'Administration la C.N.R.F dans le dlai lgal .................... - 104 C Vices entachant la procdure contentieuse ............................................. - 105 1- Pourvoi devant la Cour Administrative ....................................... - 105 2- Pourvoi devant la Cour Administrative d'Appel ....................... - 105 3- Pourvoi devant la Cour Suprme .................................................. - 105 Section 2 : La dfense du caractre probant de la comptabilit........ - 106 A Insuffisance des motifs de rejet invoqus par l'Administration ............ - 106 1 - Les irrgularits releves n'affectent pas la qualit de la comptabilit dans son ensemble ....................................................... - 107 2 - La nature des irrgularits ou indices d'insuffisance des chiffres dclars relevs, ncessite leur association d'autres motifs pour justifier le rejet ............................................. - 107 3 - Les motifs invoqus ne sont considrs graves qu' partir d'un certain seuil ............................................................... - 107 B Inexistence des motifs de rejet invoqus par l'Administration .............. - 107 1 - Erreur au niveau du principe de la technique employe par l'inspecteur ........................................................................................ - 108 2 - Erreur au niveau de l'application de la technique employe par l'inspecteur ................................................................... - 109 3 - Erreur au niveau de l'interprtation du rsultat de la technique employe par l'inspecteur ..................................... - 111 Section 3 : Recommandations en vue de rduire l'tendue des zones d'ombre de la lgislation fiscale ............................................. - 113 A Recommandations concernant les procdures ........................................ - 113 1- Le respect de la procdure ne peut tre garanti en l'absence des sanctions .................................................................. - 113 2- La protection des droits du contribuable ncessite la clarification de certaines formalits existantes ........................ - 114 3- La protection des droits du contribuable ncessite l'instauration de certaines formalits complmentaires .............. - 114 B Recommandations concernant la motivation du rejet de la preuve comptable.................................................................................... - 116 1- Ncessit de limiter la liste des irrgularits graves susceptibles de motiver le rejet de la comptabilit ....................... - 116 2 - Ncessit de bien dfinir chacune des irrgularits retenues ........- 117 -

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3- Ncessit de dresser la liste des moyens de preuve de l'insuffisance des chiffres dclars ............................................. - 117 4- Ncessit de mettre au clair la notion de gravit ..................... - 117 5- Prvoir ventuellement la possibilit de tenir compte de la bonne foi du contribuable .......................................... - 118 CHAPITRE III : LA CONTESTATION DU BIEN FONDE DES NOUVELLES BASES DIMPOSITION................................................ - 119 Section 1 : la contestation des insuffisances dans le cadre des diffrentes mthodes de reconstitution .................................................. - 119 A Mthodes de reconstitution totalement inadaptes ................................ - 119 1 - Contestation des rsultats invraisemblables de la mthode .......................................................................................... - 119 2 - Contestation du principe redoutable de la mthode ............... - 120 B Mthodes de reconstitution partiellement inadaptes ........................... - 127 1 - Contestation dune application numrique errone de la mthode .......................................................................................... - 127 2 - Contestation des valeurs retenues par lAdministration pour certains paramtres .................................................................... - 127 Section 2 : La proposition de mthodes de reconstitution plus prcises ...- 132 -

A Les principes respecter ......................................................................... - 132 1 - Tenir compte des conditions concrtes de fonctionnement de lentreprise .................................................... - 132 2 - Sappuyer sur des documents probants ................................... - 132 3 - Parvenir une meilleure approximation que le service ........ - 133 B La Mthode ............................................................................................... - 133 1 - Le recensement des lments certains ..................................... - 133 2 - La reconstitution des rsultats .................................................... - 134 Section 3: Recommandations en vue d'amliorer la qualit du jugement professionnel de l'Expert-Comptable .................................- 135 A Les qualits d'un bon jugement .............................................................. - 135 1 - Objectivit ........................................................................................... - 135 2 - Pertinence ........................................................................................... - 135 3 - Globalit............................................................................................... - 135 B Les aptitudes dvelopper par l'Expert-Comptable ............................... - 136 1 - Laptitude rechercher un consensus ....................................... - 136 2 - Laptitude dlivrer un diagnostic............................................... - 137 3 - Laptitude pouvoir dmontrer la logique du jugement ....... - 137 4 - Laptitude dmontrer la diligence ............................................ - 137 -

CONCLUSION ....................................................................................................... - 139 ANNEXES- 144 BIBLIOGRAPHIE- 180 LEXIQUE. - 186ABREVIATIONS..- 188-

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Introduction gnrale

INTRODUCTION

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Le contrle fiscal est le corollaire normal et indispensable de

linstitution de procdures dclaratives. Outre le respect des principes dquit et de justice fiscales, les contrles effectus par lAdministration rpondent une double exigence dquilibre des conditions dexercice de la concurrence et de stabilit des finances publiques : de concurrence, lorsquune entreprise pratique une politique fiscale scrupuleuse et supporte sa juste charge dimpt alors que son principal concurrent lude un certain nombre de charges fiscales, ce dernier bnficie automatiquement de cots infrieurs constitutifs davantages concurrentiels. La vrification de comptabilit diligente, par lAdministration fiscale dans ces deux entreprises peut permettre dattnuer ce type de distorsion de concurrence.
En matire de finances publiques, le contrle fiscal participe directement lquilibre budgtaire par le complment de ressources quil procure, et indirectement en dissuadant les tentations des contribuables de minorer leurs bases dimposition. En matire

En rsum, le contrle fiscal quil soit sous la forme dune vrification de comptabilit ou dun examen de lensemble de la situation fiscale des contribuables, revt une grande importance grce ses actions de surveillance du systme dclaratif et de recherche de la fraude, qui permettent dassurer une rpartition quitable des charges publiques et qui ont pour corollaire lgalit des conditions fiscales dexercice de la concurrence et de limitation des pertes de recettes publiques. Cependant le contrle fiscal reste une phase pnible tant pour les contribuables que pour les agents de lAdministration :
Pour le chef dentreprise, la perspective dune vrification de comptabilit est gnralement un vnement quil redoute parce quelle est dans son esprit, synonyme de redressement, donc susceptible de reprsenter un cot plus ou moins significatif que devra supporter son entreprise. Pour les agents de lAdministration, la prsence danomalies

comptables mme mineures dans les comptabilits vrifies est gnralement un vnement quils redoutent parce quelle est dans leurs esprits, synonyme de fraude fiscale, donc susceptible de nuire aux intrts du trsor. Dans ces conditions, un contribuable de bonne foi, qua-t-il craindre ? Un redressement non justifi ? Un dsquilibre de sa trsorerie suite ce redressement ? Et un service de vrification soucieux de prserver les intrts du Trsor, qua-t-il craindre ? Une fraude non repre ? Une perte de recettes publiques cause de cette fraude ? -7-

Les pouvoirs attribus par le lgislateur fiscal aux agents de lAdministration en vue dassurer le contrle fiscal sont certes importants mais ils ne sont pas pour autant illimits. Les contrles sont soumis des rgles, qui assurent la protection des droits de la dfense, allant de linformation au pralable de la vrification, au non renouvellement du contrle dans une priode dtermine, la limitation de sa dure, la communication de son rsultat motiv, ainsi qu'aux voies de recours en cas de contentieux fiscal. Comment peut-on parler alors de redressement non fond lorsquil sagit dune notification de redressement adresse au contribuable conformment aux dispositions lgislatives, tablie suite un contrle fiscal ayant respect galement toutes les formalits prvues par le lgislateur fiscal, et avant tout, une notification motive aussi bien quant aux faits reprochs au contribuable quaux rgles de droit transgresses, et redressements qui en dcoulent ? De lautre ct, comment les agents de lAdministration peuvent-ils craindre de ne pas reprer une fraude fiscale lors de la vrification de la comptabilit dun contribuable, alors que leur mission se rduit la vrification du respect des dispositions lgislatives par ce contribuable ? La rponse ces deux questions est simple : La crainte aussi bien du contribuable que de lAdministration surgit chaque fois que le rsultat du contrle fiscal dpend des qualits professionnelles du service de vrification et de son analyse des situations, chaque fois que lgalit des assujettis devant le contrle fiscal nest pas assure, et donc chaque fois que des questions sont laisses dans lombre par le lgislateur fiscal. En effet, il va de soi que lorsquil sagit, par exemple, de rejeter des frais personnels enregistrs tort en comptabilit ou bien de rintgrer une provision non dductible, lindication du mode de calcul des redressements est simple. Par contre, il en va autrement lorsquil sagit de procder la reconstitution dun chiffre daffaires. Les procds de dtermination de la base imposable ne sont pas rgis par des dispositions lgales car ils sont forts divers et doivent, dans les faits, sadapter ncessairement aux conditions spcifiques chaque activit. Ainsi, lorsque la comptabilit prsente est insuffisante, le service de vrification est investi dune mission dlicate : Il lui faut au moyen de documents partiels et pars fixer la base imposable en prservant les intrts du trsor. Que dire du prjudice subi alors par le contribuable de bonne foi ? Que dire mme du prjudice subi par un contribuable qui sest lui-mme plac en position irrgulire ? Ce qui est plus regrettable dans ce cas bien prcis de la reconstitution du chiffre daffaires, cest que mme le fondement du rejet de la preuve comptable autorisant lAdministration fiscale exercer son pouvoir dapprciation, nchappe pas larbitraire fiscal. En effet, les conditions dexercice du pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale telles quelles ressortent de larticle 213 du Code Gnral des Impts et telles quelles ressortaient, avant leur abrogation, de la loi N24-86 rgissant limpt sur les socits dans son article 35, de loi N17-89 rgissant limpt gnral sur le revenu dans son article 33, et de la loi N30-85 -8-

rgissant la taxe sur la valeur ajoute dans son article 38, font appel aux observations suivantes :
Le dfaut de conformit aux dispositions de la loi N9-88 relative aux obligations comptables des commerants est considr comme une irrgularit grave de nature mettre en cause la valeur probante de la comptabilit. A dfaut de seuil significatif, doit on en dduire que quelle que soit la disposition non respecte, on est en prsence dune irrgularit grave ? Mme pour les autres irrgularits cites dune manire plus explicite, aucune prcision na t donne quant au montant et la frquence partir desquels la comptabilit peut tre considre comme entache dirrgularits graves. Ainsi, par exemple, pour la non comptabilisation doprations effectues par le redevable, en cartant les deux cas extrmes :
Celui de la non comptabilisation de nombreuses factures dont le total reprsente un pourcentage important des achats ou des ventes par exemple, auquel cas le rejet de la comptabilit devient une vidence. Celui de la non comptabilisation dune ou deux factures dont le total est insignifiant par rapport au montant total des achats ou des ventes, auquel cas le rejet de la comptabilit ne se justifie pas.

Mis part ces deux cas extrmes, lapprciation du motif de rejet de la comptabilit dpendra du service de vrification. Or les apprciations sur un mme cas peuvent diverger dun service lautre.
Mme si la comptabilit prsente ne comporte aucune des

irrgularits graves, lAdministration peut remettre en cause la dite comptabilit et reconstituer le chiffre daffaires en apportant la preuve de linsuffisance des chiffres dclars. Cette disposition est particulirement dangereuse pour un contribuable de bonne foi dont les dclarations font apparatre des rsultats priori insuffisants cause dune mauvaise gestion ou dune mauvaise rentabilit. En effet, les comptabilits sont le plus souvent correctement tenues en la forme et les vrificateurs sont parfois tents de ny voir quune faade masquant la fraude. Dans ce contexte, lExpert-Comptable est largement sollicit dans le cadre des missions comptables ou de conseil .Il est galement dsign par le Tribunal Administratif en tant quexpert judiciaire pour donner son avis sur le fondement juridique du rejet de la preuve comptable ainsi que sur la cohrence des bases imposables retenues par lAdministration fiscale avec lactivit relle du contribuable. La participation de lExpert-Comptable la dtermination ou lestimation la plus proche possible des rsultats de lentreprise vrifie est une mission traditionnelle exerce de faon particulire dans la mesure ou les moyens mettre en uvre sont profondment diffrents : lexpert ne peut se baser l sur les principes comptables habituellement en vigueur. Il doit luimme imaginer et mettre en uvre les moyens propres une juste apprciation de la situation relle de son client. -9-

Dans le cadre de cette mission, lExpert-Comptable va faire appel sa formation polyvalente et dployer les qualits de rigueur qui sont le propre de sa profession. Il va mme dans certains cas essayer de prouver que le rejet de la preuve comptable nest pas fond. Il a intrt russir sa mission, surtout si la comptabilit vrifie lui a t confie avant larrt de ses comptes, afin dviter lengagement de sa responsabilit Administrative, disciplinaire, pnale et civile. De cette situation conflictuelle, je me propose den faire lobjet de ce mmoire dont les objectifs ultimes peuvent se rsumer comme suit :
Diagnostic de la situation actuelle :

Dfinir les zones darbitraire fiscal aussi bien au niveau de la motivation du rejet de la preuve comptable quau niveau de la motivation des nouvelles bases dimposition retenues par lAdministration fiscale suite un contrle fiscal. Recueillir lavis de la jurisprudence Marocaine, et dfaut de cette jurisprudence, mettre en exergue lavis de la jurisprudence trangre ainsi que celui des professionnels Marocains concerns par le contrle fiscal et le contentieux fiscal (Magistrats, Inspecteurs, Experts-Comptables, Experts judiciaires, Avocats).

Moyens d'action de l'expert comptable dans le contexte actuel :

Mettre la disposition de lExpert-Comptable un ensemble de moyens pratiques daction sur ce terrain darbitraire fiscal compte tenu du rsultat du diagnostic de la situation spcifique de son client.

Recommandations pour l'amlioration de la situation actuelle :

Tracer les grandes lignes des orientations lgislatives susceptibles de rduire ltendue de larbitraire fiscal au niveau du rejet de la preuve comptable et de la reconstitution de la base imposable. Montrer comment le contribuable de bonne foi, assist par son expert comptable, peut dans le contexte actuel se prmunir, au moins partiellement, des consquences de cet arbitraire fiscal travers des mesures prventives.

Le sujet sera ainsi trait en deux parties :

Premire partie : Comptabilit non probante au plan fiscal et pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale
Le premier chapitre est consacr la prsentation de lorigine des obligations comptables en matire fiscale. Le deuxime chapitre consiste valuer la gravit des motifs potentiels du rejet de la preuve comptable pour constituer une vision plus claire des motifs dcisifs qui risquent de mettre en cause la valeur probante de la comptabilit quel que soit leur montant et quelle que soit leur frquence.

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Le troisime chapitre prsente le contexte dexercice du pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale suite au rejet de la preuve comptable, ainsi que les modalits de son exercice et leurs limites.

Deuxime partie : Moyens pratiques daction de lexpert comptable devant le rejet de la preuve comptable et le pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale
Le premier chapitre est consacr au dveloppement de l'tendue de la mission d'assistance de l'Expert-Comptabe durant la procdure contradictoire et la procdure contentieuse. Le deuxime chapitre consiste prsenter comment pratiquement lexpert comptable peut contester le fondement juridique de la reconstitution travers une tude attentive des arguments invoqus par linspecteur au regard : Des textes et de la jurisprudence : Exactitude juridique. De la situation de fait : Exactitude matrielle.

Le troisime chapitre consiste prsenter des moyens pratiques et des techniques extra comptables susceptibles dappuyer lexpert comptable dans sa contestation du bien fond des nouvelles bases dimposition notifies par lAdministration fiscale suite son contrle. La conclusion l'Expert-Comptable. prsentera brivement le rle prventif de

Notre tude est limite au rejet de la preuve comptable appuyant les dclarations fiscales en matire dimpt sur les socits, dimpt gnral sur le revenu (1) et de taxe sur la valeur ajoute, exclusion faite des autres impts et taxes et des autres motifs invoqus par lAdministration fiscale pour justifier le redressement de la base imposable dclare par le contribuable. Le pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale est tudi galement dans ce contexte, exclusion faite de lexercice de ce pouvoir dans les cas de dpendance dune socit Marocaine avec des entreprises situs hors du Maroc et de limportance de certaines dpenses engages ou supportes ltranger par les socits trangres ayant une activit permanente au Maroc. Soulignons galement que ce mmoire na pas pour objet daboutir un dossier de travail standard utilisable dans une mission dassistance pendant la vrification ou durant la procdure contradictoire. Il essaye plutt de rpondre aux questions suivantes :
Que peut-on faire pour carter les motifs du rejet de la comptabilit susceptibles dtre invoqus par lAdministration fiscale ? et comment y arriver ? Que peut-on faire pour prouver lincohrence des bases imposables reconstitues par lAdministration fiscale avec lactivit relle du contribuable ? Et comment y parvenir ?
(1)

Appel impt sur le revenu, par la loi de finances 2006

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Notons enfin que la position de la jurisprudence Marocaine propose dans ce mmoire, sur les motifs de rejet de la comptabilit et sur la reconstitution de la base imposable, a t essentiellement recueillie sur la base d'un chantillon compos d'une cinquantaine de dossiers complets sur le contentieux fiscal traits devant les Tribunaux Administratifs Marocains. Dans ces conditions, les deux limites suivantes viennent s'ajouter aux limites dveloppes ci-dessus: Les dossiers objet de notre tude ne traitent pas ncessairement l'ensemble des motifs de rejet susceptibles d'tre invoqus par l'Administration. Ils n'exposent pas, non plus, ncessairement la diversit des mthodes employes par l'Administration en vu de la reconstitution de la base imposable. Il se peut que certains arrts parmi l'chantillon tudi ne soient pas reprsentatifs de la juste position de la jurisprudence Marocaine sur certains points. Notre ultime souhait travers ce travail est de pouvoir contribuer une pacification des rapports trop souvent conflictuels entre lAdministration et les contribuables en mettant la disposition des Experts-Comptables des moyens pratiques daction devant le rejet de la preuve comptable et le pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale.

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Premire partie
Comptabilit non probante au plan fiscal et pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale

Comptabilit non probante au plan fiscal et pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale

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INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE

Le rle dinformation de la comptabilit nest plus tablir, ni dmontrer. Elle est, tout dabord, destine rpondre aux besoins internes de lentreprise comme aux demandes externes manant des investisseurs ou des tiers en relation avec elle. Ce rle sest dvelopp en raison des besoins de lEtat qui a trouv dans la comptabilit et dans lexploitation des donnes quelle comporte, un instrument privilgi pour connatre lvolution de lactivit conomique du pays et dcider des orientations de la politique conomique. La comptabilit est, en outre, le support des dclarations fiscales et constitue, ce titre, le moyen indispensable dapprhender les bases des revenus des entreprises, ainsi que des oprations quelles ralisent, afin de dterminer les diffrents impts et de prparer le budget de lEtat. Enfin, la comptabilit reprsente, sur le plan fiscal, un mode de preuve qui doit permettre aux contribuables exerant une activit conomique de justifier leurs rsultats dclars. Cependant, pour assurer une imposition aussi exacte que possible, lAdministration fiscale peut exercer son droit de contrle, corollaire du caractre dclaratif de la lgislation. A lissue du contrle, le vrificateur peut apporter aux impositions antrieures, si elles apparaissent insuffisantes, les redressements exigs par une exacte application de la loi. Il en rsulte : Soit des rectifications ponctuelles opres partir de la comptabilit elle-mme, comme par exemple, la rintgration de charges non dductibles ou de provisions non justifies, Soit des rectifications portant globalement sur lensemble des rsultats dclars lorsque pour des motifs srieux et prcis, la comptabilit prsente est considre comme dnue de valeur probante. Dans cette situation, la comptabilit est rejete et nest plus admise comme mode de preuve. La reconstitution du chiffre daffaires dune entreprise suite au rejet de sa comptabilit, lexpose plusieurs types de problmes : Le premier type est d'ordre moral. Il est toujours difficile de sentendre dire que tout ce qui a t fait et tenu jusqu prsent au niveau comptable ne - 14 -

vaut pas grand chose pour justifier les rsultats dclars ; autant ne rien faire du tout pourrait tre tent de rpondre un client excd ; attention, si tel tait le cas, nonobstant les risques autres que fiscaux, la charge de la preuve de lexagration des bases dimposition tablies par lAdministration suite, la taxation doffice, lui incomberait, cette preuve se rvlant trs difficile sans aucun document pour appuyer ses dires. Le second type est d'ordre financier. Dans la pratique, les redressements oprs sont beaucoup plus lourds lorsque la comptabilit est rejete. Il sagit alors pour le contribuable dviter des rappels dimpts qui constituent toujours une source srieuse de dsquilibre financier et qui peuvent compromettre le dveloppement, voire la prennit de lentreprise. Il faut galement tenir compte de la perturbation rsultant du rejet de la comptabilit dune entreprise, lorganisation des tches et des travaux se trouve momentanment modifie au dtriment parfois des fonctions productives en vue de rechercher le moyen de rfuter le rejet de la comptabilit ou la reconstitution de la base imposable tablie par lAdministration. De mme, sur un plan commercial, il nest pas bien entendu de faire lobjet dun redressement fiscal dont le principal moyen est un rejet de comptabilit. Il est donc essentiel que le contribuable puisse produire lAdministration fiscale des critures comptables qui revtent des qualits leur confrant une force probante. Do, il est ncessaire de prsenter dans cette partie lorigine des obligations comptables en matire fiscale (premier chapitre), de reprer les motifs dcisifs risquant de mettre en cause la valeur probante de la comptabilit, quel que soit leur montant et quelle que soit leur frquence, travers lanalyse de la jurisprudence Marocaine et Franaise en la matire (deuxime chapitre), et dexposer enfin le contexte dexercice du pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale suite au rejet de la preuve comptable, ainsi que les modalits de son exercice et leurs limites(troisime chapitre).

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CHAPITRE I : ORIGINE DES OBLIGATIONS COMPTABLES EN MATIRE FISCALE

Les obligations comptables en matire fiscale ont essentiellement des sources lgislatives et rglementaires et accessoirement des sources jurisprudentielles et doctrinales.

Section 1 : Sources lgislatives et rglementaires

Le droit fiscal, le droit comptable et le code de commerce constituent les principales sources lgislatives et rglementaires des obligations comptables en matire fiscale, certaines rglementations professionnelles constituent des sources complmentaires de ces obligations :

A Le droit fiscal :
Le Code Gnral des Impts, institu par la loi de finances 2007 fixe aux entreprises des obligations comptables afin de dterminer et de justifier le revenu dclar. Ces obligations reprises en dtail en annexe n1 se rsument dans les points suivants :
La dfinition des documents comptables obligatoires (article 211 du livre des

procdures fiscales). La rfrence la lgislation et la rglementation comptables en vigueur pour la tenue de la comptabilit et la dtermination du rsultat fiscal (articles 8, 33, 38, 53 et 145 du livre dassiette et de recouvrement). La dfinition des lments obligatoires qui doivent tre mentionns sur une pice justificative de recettes ou de dpenses (article 119, 145 et 146 du livre dassiette et de recouvrement). Lobligation dtablissement des inventaires dtaills la fin de chaque exercice comptable (article 145 du livre dassiette et de recouvrement). Les obligations comptables des contribuables soumis limpt sur le revenu selon le rgime du rsultat net simplifi (article 145 paragraphe VI du livre dassiette et de recouvrement). Les obligations des entreprises non rsidentes (article 147 du livre dassiette et de recouvrement). Les obligations comptables des contribuables assujettis la taxe sur la valeur ajoute (article 118 du livre dassiette et de recouvrement). Notons galement que la note circulaire N716 relative au livre des procdures fiscales fait rfrence explicitement aux conditions de forme et de fond de rgularit de la comptabilit, telles qu'elles sont nonces par le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC). Un extrait de cette note circulaire traitant ce point, est prsent en annexe 2.

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B Le droit comptable :
La loi comptable et le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) constituent la base du droit comptable. Un rappel de la chronologie de publication des documents fondamentaux de la normalisation comptable Marocaine est prsent en annexe n3. Bien que la lgislation fiscale en matire dI.S et dIGR (revenus professionnels) prcisait que le rsultat fiscal dune entreprise est dtermin daprs son rsultat comptable, la rglementation et la pratique comptable demeuraient en fait trs fortement inspires par le droit et la doctrine fiscales. Mais, avec lavnement de la loi N 9-88 relative aux obligations comptables des commerants, ayant marqu lmergence dun droit autonome, le lgislateur fiscal a limit son champs dintrt ce qui est strictement fiscal et a confort sa rfrence la loi comptable plutt qu des dispositions fiscales de nature comptable. Ainsi le lgislateur fiscal sest attach dterminer le champ des dductions et rintgrations oprer extra comptablement sur le rsultat social de lentreprise pour en obtenir le rsultat fiscal imposable. De fait, larticle 23 de la loi comptable met implicitement les dispositions comptables comme premire source lgislative, en prcisant que lAdministration fiscale peut rejeter les comptabilits qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la prsente loi et les tableaux y annexs Notons toutefois que ce recul de linfluence de la lgislation fiscale avec lavnement de la loi comptable a t dans lintrt du droit fiscal du moment que larticle 23 cit ci-dessus a confr lAdministration la facult de rejeter toute comptabilit qui nest pas tenue dans les formes prescrites par la loi comptable alors quau dpart, le fisc sanctionnait les infractions comptables qui avaient une incidence sur le rsultat et tolrait celles sans rpercussion sur le dit rsultat. Prise et analyse isolment, la loi comptable traite :
Des personnes vises par la normalisation : Toute personne physique ou

morale ayant la qualit de commerant au sens du code de commerce. De la finalit laquelle doit rpondre leurs tats de synthse annuels : objectif dimage fidle. Des principes comptables fondamentaux qui garantissent cette finalit : Continuit dexploitation, permanence des mthodes, cot historique, spcialisation des exercices, prudence, clart, et principe dimportance significative. Et du dispositif de fond (Mthodes dvaluation et Etats de synthse) et de forme (organisation comptable et cadre comptable) dcoulant de la bonne application de ces principes.

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C le code de commerce:
Le droit fiscal faisait rfrence explicitement aux prescriptions du code de commerce travers les lois rgissant limpt sur les socits et lImpt Gnral sur le revenu abroges par la loi de Finances 2006. Mais avec lavnement du livre d'assiette et de recouvrement institu par cette mme loi de finances, la rfrence au code de commerce nest faite quimplicitement par le lgislateur fiscal qui parle dsormais de la lgislation ou la rglementation en vigueur (article 148). (1) Ce fait peut trouver son explication dans les motifs suivants : Au moment de ladoption des lois 24-86 et 17-89 rgissant lI.S et lI.G.R dans cet ordre, la loi comptable ntait pas encore adopte, et le code de commerce qui tait form par le dahir du 12 Aot 1913, contenait des dispositions de nature comptable. La loi 15-95 formant le nouveau code de commerce promulgue par le dahir 1-96-83 du 1er Aot 1996, oblige les commerants aux termes de son article 19, de tenir une comptabilit conformment aux dispositions de la loi n 9-88 relative aux obligations comptables des commerants. Sur les 736 articles du nouveau code de commerce, seuls neuf articles y compris larticle 19 cit ci-dessus, sont consacrs aux obligations comptables du commerant (article 18 26) :
Larticle 18 fait obligation tout commerant de dtenir un compte bancaire ou postal. Larticle 26 note lobligation de la conservation dcennale des correspondances envoyes ou reues par le commerant. Les articles 19 25 traitent minutieusement le rle probatoire dune comptabilit rgulirement tenue.

D les rgles spcifiques certaines professions :

La nature de lactivit poursuivie est parfois source dobligations comptables particulires. La finalit de telles dispositions consiste essentiellement assurer le contrle des conditions dexercice des professions concernes. Ainsi certaines branches d'activit ont leurs plans comptables spcifiques: Les assurances Les tablissements de crdit Les Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilires (OPCVM) Les coopratives Les associations Le secteur immobilier

Les dispositions de cet article ont t reprises par l'article 145 du CGI (LF 2007)

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De mme, certains commerants ont l'obligation de tenir des livres ou registres spciaux : Le registre de la garantie des bijoutiers Les rpertoires des transitaires agres en douane Les registres de l'Office National Interprofessionnel des Crales et Lgumineuses (ONICL).

Section 2 : Sources jurisprudentielles et doctrinales

Les normes qui rgissent le domaine comptable nont pas toutes une origine lgislative ou rglementaire. Les dcisions des Tribunaux, les rponses Administratives et les travaux des organismes professionnels contribuent llaboration de principes et de recommandations qui constituent de prcieux points de rfrence, en cas de silence de la loi.

A La jurisprudence :
Les Tribunaux sont conduits prciser les obligations lgales et rglementaires des entreprises en matire comptable. Ce mmoire vise justement, entre autres, lexploitation de la jurisprudence Marocaine en matire de rejet de la preuve comptable, mais nous pouvons dj souligner la richesse de la jurisprudence fiscale Franaise par rapport la jurisprudence Marocaine sur la notion de comptabilit probante.

B Les rponses Administratives :

Les rponses Administratives portent gnralement sur linterprtation dun texte. Elles contribuent aussi fournir des lments dexplication ou de raisonnement mme dclaircir les contribuables sur des points laisss lombre par le lgislateur fiscal.

C Les avis du Conseil National de la Comptabilit:

A travers le CNC, conu comme tant lorgane permanent dincitation lharmonisation des modalits dapplication de la loi comptable, les pouvoirs publics ont cr le moyen dadapter continuellement la lgislation comptable la ralit de lentreprise dans le temps, dans lespace et dans son propre secteur.

D Les rflexions des organismes professionnels :

Les organismes professionnels peuvent dvelopper leur rflexion sur les usages et les techniques mis en uvre par leurs membres. Les rencontres et journes dtudes organises par lOrdre des Experts Comptables (OEC) par exemple, peuvent aboutir lmission davis doctrinaux permettant de dgager des solutions aux problmes dactualit ou aux questions controverses.

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CHAPITRE II : LA COMPTABILITE NON PROBANTE AU PLAN FISCAL

Selon l'article 213 du Code Gnral des Impts, la valeur probante de la comptabilit peut tre remise en cause par l'Administration :
Si les critures d'un exercice comptable ou d'une priode d'imposition

prsentent des irrgularits graves (section I). Ou si, en l'absence d'irrgularits graves, l'Administration apporte la preuve de l'insuffisance des chiffres dclars (section II). En France, les notions privilgies pour reconnatre la valeur probante une comptabilit sont plutt celles de rgularit et de sincrit. La jurisprudence du Conseil d'Etat et la doctrine admettent qu'une comptabilit est rgulire lorsqu'elle est : Conforme l'ensemble des rgles auxquelles sont astreintes les entreprises. - Complte, c'est dire lorsqu'elle comporte tous les documents et livres comptables ncessaires pour enregistrer convenablement l'ensemble des oprations de l'entreprise. - Appuye des justifications qui permettent de contrler ses nonciations. Elles admettent qu'une comptabilit est sincre lorsque la ralit des oprations enregistres et l'exhaustivit des critures comptables sont vrifies.

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Section 1 : Comptabilit non probante pour irrgularits graves

Les irrgularits graves susceptibles d'tre releves par l'Administration peuvent tre de forme (A) ou de fond (B).

A - Irrgularits graves de forme

Les irrgularits de forme les plus invoques par l'Administration se rsument dans les cinq points traits ci-dessous: 1 Labsence ou la disparition des livres et supports comptables obligatoires: a - Livres obligatoires : dfinition et contenu: Le livre journal : Larticle 2 de la loi comptable stipule que :

Les enregistrements viss larticle premier ci-dessus sont ports sous forme dcritures sur un registre dnomm livre journal .
Larticle 211 du livre des procdures fiscales, (articles 40 de la TVA, 33 de lIS et 105 de lIGR), confirme lobligation de tenir un livre journal et de le conserver pendant 10 ans. Le contenu du livre-journal varie selon que lentreprise utilise ou non des journaux auxiliaires. Ainsi, lenregistrement sur le livre journal seffectue, en labsence de journaux auxiliaires, chronologiquement, opration par opration et jour par jour. Par contre, en prsence de journaux auxiliaires, le livre journal ne comprend que la centralisation mensuelle des critures portes sur ces journaux. Le grand livre :

Le grand livre recueille les critures du livre journal ou des journaux auxiliaires enregistres selon le plan de comptes du commerant. Sa tenue est galement exige aussi bien par la loi comptable (article 2) que par la loi fiscale (article 211 du livre des procdures fiscales). Le grand livre peut tre dtaill en autant de livres auxiliaires que limportance ou les besoins de lentreprise lexigent. Les critures portes sur les livres auxiliaires sont centralises une fois par mois sur le grand livre. Le livre dinventaire :

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Larticle 6 de la loi 9-88, relative aux obligations comptables des commerants, stipule quil doit tre tenu un livre dinventaire sur lequel il est transcrit le bilan et le compte de produits et charges de chaque exercice Larticle 211 du livre des procdures fiscales, {articles 40 (TVA), 33 (IS) et 105 (IGR)}, confirme lobligation de tenir un livre dinventaire et nous enseigne en outre que si les contribuables doivent transcrire les inventaires sur ce livre, il est possible de ne procder qu la rcapitulation des varits des lments inventoris, ds lors que leur dtail peut tre fourni par ailleurs. Le manuel dcrivant la procdure et lorganisation comptables :

Les personnes assujetties la loi comptable n 9 - 88 dont le chiffre daffaires annuel est suprieur sept millions et demi de dirhams doivent aux termes de larticle 4 de cette loi tablir un manuel qui a pour objet de dcrire lorganisation comptable de leur entreprise. Ce seuil est port dix millions de dirhams par la loi n 44 03 applicable partir du 1er Janvier 2007. La nature et limportance des dveloppements de ce manuel dpendent de la complexit de lorganisation comptable lie la taille de lentreprise, son secteur dactivit et aux traitements comptables requis. Les livres obligatoires prvus par la loi comptable ne permettent pas de fournir lensemble des informations ncessaires au chef dentreprise pour les besoins de sa gestion et pour lAdministration en vue de lexercice du droit de contrle. Ainsi, la loi fiscale a exig, pour les besoins du contrle fiscal, ct de ces livres obligatoires, la communication des journaux divisionnaires et des livres auxiliaires (article 211 du livre des procdures fiscales). b Consquence de leur absence ou disparition au plan fiscal : Les livres obligatoires doivent tre conservs sous la forme originale pendant un dlai de dix ans, le point de dpart du dlai est fix la date de la dernire inscription sur le livre. Quelle est la position de la jurisprudence lorsque ces livres auxquels le lgislateur a port un intrt tout particulier, font dfaut ? leur absence ou leur disparition constituent-elles un motif suffisant pour carter la comptabilit ? La jurisprudence Franaise est constante en matire dabsence des livres comptables : le Conseil d'Etat sest prononc plusieurs reprises sur des comptabilits sans livre dinventaire, ni livre journal et les a considres comme non probantes (1). A fortiori, si dautres documents font dfaut, la comptabilit est rejete : tel a t le cas dans un arrt (2) o il nexistait ni livre dinventaire, ni livre journal, ni grand livre, et le fait que seulement un cahier de prparation de factures soit prsent na pu compenser ce manque. En revanche, le seul dfaut du livre dinventaire est insuffisant pour considrer une comptabilit comme non probante.
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CE n44957 et 44958 du 16 oct1985 Mmoire C p18 CE n34201 et 34202 du 13 mai 1985 Mmoire C p18 2 CE n 34315 du 18 mai 1984 RJF 7/84 n8801 Mmoire C p 18

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" L'Administration se borne se prvaloir de l'absence de tenue du livre d'inventaire, sans justifier ni mme allguer que les inventaires auraient t irrgulirement tablis ni en tout cas formuler leur encontre des critiques srieuses" (1)

Pour la jurisprudence Marocaine, il ressort travers les cas objet de notre tude, que l'absence du livre journal et du livre d'inventaire, associe des irrgularits graves de fond, peut motiver le rejet de la preuve comptable : Absence des pices justificatives des recettes, non comptabilisation des recettes recoupes au niveau des encaissements ressortant des comptes bancaires personnels d'un mdecin ayant dclar l'exercice de la mdecine comme tant sa seule source de revenus (2). Mais faute de cas traitant l'absence du livre d'inventaire et du livre-journal comme tant l'unique irrgularit dcele, on ne peut confirmer l'alignement de la position de la jurisprudence Marocaine sur celle de la jurisprudence Franaise sur ce point bien prcis. 2 Le non respect des dispositions garantissant lirrversibilit des enregistrements comptables : a Absence de la cte et du paraphe : Larticle 8 de la loi comptable stipule que : " Le livre journal et le livre dinventaire sont cts et paraphs, dans la forme ordinaire et sans frais, par le greffier du Tribunal de premire instance du sige de lentreprise. Chaque livre reoit un numro rpertori par le greffier sur un registre spcial." Ce formalisme particulier impos pour la tenue du livre journal et du livre dinventaire avant leur mise en service est destin assurer lirrversibilit des enregistrements comptables notamment pour confrer la comptabilit sa valeur probante. Il sagit concrtement dviter que des pages de ces livres soient supprimes, remplaces ou ajoutes. Le dfaut de paraphe ou le paraphe tardif des livres obligatoires permettent-ils lAdministration des impts dcarter, pour ce seul motif, une comptabilit rgulire ? Pour le lgislateur Franais, le Dcret comptable n 83-1020 du 29 Novembre, article 2, qui prvoit lobligation de la cte et du paraphe du livre journal et du livre dinventaire, offre galement en parallle ce rgime de droit commun, un rgime drogatoire : il sagit de la possibilit dutiliser des documents informatiques crits la place des livres cts et paraphs.

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CAA Paris n93 PA 00/99 du 22 Novembre 1994 (www.lgifrance.gouv.fr) CA Rabat n 98/65

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Ces documents informatiques crits doivent tre identifis, numrots et dats ds leur tablissement par des moyens offrant toute garantie en matire de preuve (dcret n 83-1020, art. 2 al : 3). Le lgislateur fiscal Marocain ne prvoit pas de drogation l'obligation de la cte et du paraphe du livre-journal et du livre d'inventaire, toutefois, il semble que le non respect de cette formalit ne conduit pas systmatiquement un rejet de la comptabilit : La cte et le paraphe du livre d'inventaire postrieurement la priode de vrification pallie par la prsentation d'un inventaire correctement tenu sur des feuilles volantes n'a pas t la valeur probante une comptabilit rgulire par ailleurs (1). b Lexistence de blancs et altrations sur les documents comptables : Larticle 22 de la loi comptable (alina 3) stipule que : " Les documents comptables relatifs lenregistrement des oprations et linventaire sont tablis et tenus sans blanc ni altration daucune sorte". Cette disposition interdit toute rectification derreur matrielle par rature ou par utilisation dun procd chimique et exclut la possibilit demployer le crayon comme procd dimpression. Des surcharges, ratures, grattages peuvent faire perdre toute valeur probante la comptabilit, moins quil ne sagisse simplement de quelques ratures. La jurisprudence Franaise a adopt cette position depuis trs longtemps, ainsi, le Conseil d'Etat (2) na pas admis la requte dun contribuable dont la comptabilit prsentait de graves lacunes : " les documents comportaient des surcharges et des ratures ainsi que des traces montrant que des chiffres avaient t effacs par des procds chimiques ". Dans le mme sens, il a t jug que lutilisation du crayon enlve lcrit la force probante quil tire prcisment de sa permanence et de son inaltrabilit (3). L'avis de la jurisprudence sur ce point devient peu important, car avec l'informatisation des systmes comptables, le problme qui sera plutt pos l'avenir est celui de la validit des garanties offertes par ces systmes quant l'irrversibilit des enregistrements comptables. c le recours un systme comptable ne garantissant pas labsence daltration :

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CA Rabat dossier n 98/68 CE n23350 et 23351 du 22 Dcembre 1958 Mmoire C p 21 3 CE n 43886 du 13 Novembre 1959 Mmoire C p 22

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On constate que les logiciels comptables privilgient souvent la facilit et la souplesse dutilisation au dtriment du respect des principes de chronologie et dirrversibilit des enregistrements comptables. Le recours un systme comptable ne garantissant pas labsence daltration a-t-il pour effet de remettre en cause la force probante de la comptabilit mme en labsence de toute anomalie effectivement constate ? La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) estime que mme si aucune anomalie nest releve, le recours un systme comptable ne garantissant pas labsence daltration a pour effet de motiver le rejet de la comptabilit (1). Il semble que le lgislateur Marocain tend adopter la mme position, surtout avec les nouvelles dispositions prvues par le livre des procdures fiscales applicables partir du premier janvier 2005, notamment celles de son article 3 (3me alina)(2) : "Si la comptabilit est tenue par des moyens informatiques ou si les documents sont conservs sous forme de microfiches, le contrle porte sur lensemble des informations, donnes et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement la formation des rsultats comptables ou fiscaux et llaboration des dclarations fiscales, ainsi que sur la documentation relative lanalyse, la programmation et lexcution des traitements". En effet, le contrle des traitements informatiques et de la documentation relative lanalyse, la programmation et lexcution de ces traitements, vise, entre autres, lexamen des garanties offertes par le systme contrl quant lirrversibilit des enregistrements comptables. 3 Le non centralisation : respect des procdures denregistrement et de

a Non respect des procdures denregistrement : Aux termes de larticle premier de la loi comptable : " Toute personne physique ou morale ayant la qualit de commerant au sens du code de commerce est tenue de tenir une comptabilit dans les formes prescrites par la prsente loi et les indications figurant aux tableaux y annexs. A cette fin, elle doit procder lenregistrement comptable des mouvements affectant les actifs et les passifs de son entreprise, ces mouvements sont enregistrs chronologiquement, opration par opration et jour par jour". Une comptabilit peut elle tre rejete du simple fait dun enregistrement non chronologique des oprations, dune inscription globale dun ensemble doprations de natures diffrentes, ou dune constatation globale doprations de mme nature, ralises au cours du mois ou du trimestre ? Enregistrement chronologique :

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CNCC, bull n 79 Sept 1990 p 376 et 377, Mmoire E p 31. Les dispositions de cet article ont t reprises par l'article 212 du CGI (LF 2007)

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Plusieurs dates peuvent tre associes un mme fait comptable. La date retenue en pratique est celle de la pice comptable justificative. Aucun dlai nest impos pour lenregistrement de lopration ; cependant, les donnes de base sont enregistres sans retard afin quelles puissent tre traites en temps opportun. Lexamen de la jurisprudence Franaise rvle lexistence dun arrt du Conseil d'Etat (1) qui a sanctionn lenregistrement non chronologique des oprations. Enregistrement opration par opration : Il nest pas permis de globaliser les mouvements jour par jour sans que lon puisse retrouver dans la comptabilit un enregistrement de toutes les oprations. Sil existe plusieurs oprations sur une mme pice justificative, il doit y avoir plusieurs enregistrements selon les natures de ces oprations et les imputations comptables qui en dcoulent. Jour par jour : De nombreux arrts du Conseil d'Etat (2) ont dnonc le caractre non probant dune comptabilit prsentant une inscription globale des recettes enfin de mois ou de trimestre. Lenregistrement quotidien carte donc toute dure plus longue. b Non respect des procdures de centralisation : Larticle 3 de la loi comptable (alina 2) stipule que : " Les critures portes sur les journaux et les livres auxiliaires sont centralises une fois par mois sur le livre journal et le grand livre " La centralisation du livre journal est ralise par le report des totaux, au moins mensuels, des mouvements dbits et crdits de chaque journal auxiliaire, avec lindication de la priode et lidentification du journal dorigine. Une centralisation trimestrielle par exemple, serait-elle un motif suffisant elle seule, pour justifier le rejet de la comptabilit vrifie ? Lexamen de la jurisprudence Franaise rvle lexistence dun arrt (3) du Conseil d'Etat ayant jug non probante la comptabilit dune socit qui ne centralisait les critures de ses livres auxiliaires sur le livre journal et sur le livre dinventaire quavec retard et avec des erreurs, omissions et inexactitudes. Ce jugement aurait il t le mme avec une centralisation sans erreurs, omissions et inexactitudes ? La question reste pose.
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CE du 5 Mars 1986 Mmoire C p 23 CE n 52447 du 20 Mars 1985, n 43502 du 12 Dcembre 1984, n 36742 du 6 Janvier 1984, etc) Mmoire C p 23 3 CE n52517 du 5 fvrier 1988 Mmoire C p 23

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4 Une organisation comptable ne permettant pas une ventilation claire du chiffre d'affaires et de la marge brute par produit vendu : L'Administration fiscale est-elle en mesure de rejeter la preuve comptable pour dfaut de ventilation du chiffre d'affaires : Entre ventes assujetties la TVA et ventes exonres? Entre ventes assujetties l' IS ou l'IR et ventes exonres? Selon les diffrents taux applicables en matire de cotisation minimale? Peut-elle rejeter une comptabilit rgulire seulement pour non ventilation de la marge brute par produit commercialis? Ces motifs ont t invoqus plusieurs reprises, aussi bien par l'Administration Marocaine que par l'Administration Franaise, mais dans l'ensemble des arrts objet de notre tude, ces anomalies ont t associes d'autres irrgularits de fond ou indices d'insuffisance des chiffres dclars pour ter la valeur probante la comptabilit : Dfaut de ventilation du chiffre d'affaires d'une socit d'dition et de vente de revues, entre le produit de la vente des publications et les recettes provenant de la diffusion des annonces et de la publicit. Outre cette anomalie, la socit n'a pas t en mesure de justifier avec prcision le nombre de ses revues invendues et plusieurs comptes bancaires ouverts au nom de la grante enregistraient des recettes non dclares (1). Dfaut de comptabilisation par activit pour une socit exploitant une boulangerie, un salon de th, un restaurant et une picerie. Cette anomalie a t associe l'absence des tickets de caisse (2). 5 Dfaut d'tablissement de la liasse fiscale ou la liasse comptable : On se pose plusieurs questions sur ce point : Une comptabilit peut-elle tre carte cause du dfaut d'tablissement : De la liasse fiscale? De la liasse comptable? D'un ou plusieurs tats de la liasse fiscale? D'un ou plusieurs tats de la liasse comptable? A ce niveau, on peut citer un arrt trs intressant de la jurisprudence Marocaine qui nous apprend au moins la position de cette dernire dans le cas d'un dpt de la liasse fiscale hors du dlai lgal (3). En l'espce, le contribuable exerant l'activit d'aviculteur avait dtermin son revenu professionnel de l'exercice 1998 dans le dlai lgal d'aprs le rgime du bnfice forfaitaire.

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CAA de Nante n97 NT 2494 du 27 mars 2001 (www.lgifrance.gouv.fr) CA Fs dossier n2000/ 283 3 CA Fs dossier n2004/ 6

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Or, dans le cadre de la procdure normale de rectification des impositions, ce contribuable avait reu en date du 25/9/2002 la nouvelle base d'imposition propose par l'Administration au titre de l'exercice 1998, partir des recoupements effectus auprs de ses fournisseurs. Au lieu de rpondre cette notification, le contribuable a dpos en date du 24 octobre 2002 sa dclaration du revenu professionnel au titre du mme exercice selon le rgime net rel, appuye par la liasse fiscale. La Cour Administrative de Fs n'a pas t le caractre probant de la comptabilit prsente par ce contribuable dans ces conditions, et s'est contente de ratifier la rintgration, propose par l'expert judiciaire, de certaines dpenses non justifies. Conclusion sur les Irrgularits graves de forme Motivant le rejet de la preuve comptable La position de la jurisprudence Franaise quant au rejet de la comptabilit pour des irrgularits de forme, ressort clairement travers un arrt trs ancien du Conseil d'Etat (1). En lespce, lAdministration contestait le caractre probant dune comptabilit en se fondant essentiellement : Sur l'absence du livre d'inventaire. Et sur la circonstance que le livre journal ne contenait que l'enregistrement mensuel des balances des comptes gnraux par soldes et ne pouvait ds lors, tre regard comme rcapitulant d'une faon suffisamment dtaille les totaux des oprations de l'entreprise. La Haute Assemble a, cependant, admis la valeur probante de cette comptabilit en constatant : Quil existait des livres journaux auxiliaires mentionnant de faon complte et dtaille les oprations de lentreprise ; Que les inventaires, rgulirement tablis, navaient pas t srieusement contests. Les carences formelles sont considres, au cas prescrit, comme pallies par des livres auxiliaires bien tenus et des inventaires corrects. La jurisprudence apparat constante depuis cette dcision. Un deuxime arrt plus rcent que le premier (2), en fournit une autre illustration. Le Conseil d'Etat na pas accept le rejet dune comptabilit au motif que les Inventaires taient prsents sur des feuilles volantes. Nonobstant le fait que ces documents ne pouvaient pas constituer le livre dinventaire, la comptabilit a t retenue, car : Les relevs dinventaire avaient t tablis avec beaucoup de soin et concordaient avec les chiffres du bilan ; Il ne pouvait tre fait tat, dans cette affaire, de plusieurs autres chefs dirrgularits.

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CE n90786, du 7 Novembre 1975, RJF 1/76 n33 p5, Mmoire G p23 CE n38915 du 4 Juin 1986, RJF 8-9/86, n808 Mmoire G p24

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Ces deux arrts mettent clairement en vidence quune comptabilit ne peut tre rejete que si elle comporte :

Des lacunes formelles prsentant un caractre de gravit indniable :

Le non respect dune rgle de forme ne sera sanctionn que dans la mesure o la comptabilit est rendue impropre, en raison de ce vice, justifier le rsultat et les oprations effectues par lentreprise. Les deux arrts prcits mentionnent que les inventaires, mme sils nont pas t dresss selon les exigences lgales, taient rgulirement tablis ou consigns trs mticuleusement sur des feuilles. La forme est certes dfaillante, mais lobligation apparat remplie quant son principe : cest en dfinitive, ce qui emporte la conviction de la justice. Au contraire, si le caractre irrgulier des inventaires de stocks se rvle extrmement substantiel, la comptabilit est carte (1).
Des lacunes formelles qui peuvent tre rattaches dautres

motifs dirrgularits : Linobservation dune rgle de forme, si elle nest pas en soi particulirement essentielle, doit tre accompagne dautres chefs dirrgularits pour entraner le rejet de la comptabilit. Dans ce cas, le Conseil d'Etat vrifie si la comptabilit en cause prsente, outre les dfauts formels, dautres lacunes portant sur la fiabilit des enregistrements comptables. Cest alors laccumulation des irrgularits, la fois sur le plan de la forme et du fond, qui prive en dfinitive la comptabilit de sa valeur probante. La jurisprudence Franaise est abondante en la matire. Le tableau prsent en annexe n 4 permet de vrifier ltendue des deux principes voqus. L'examen des arrts de la jurisprudence Marocaine, objet de notre tude, montre clairement l'alignement de la position de cette dernire sur celle de la jurisprudence Franaise quant aux deux principes dvelopps ci-dessus : L'absence du livre d'inventaire associe la non comptabilisation de plusieurs factures de ventes, a motiv le rejet de la comptabilit d'un mcanicien (2). La cte et le paraphe du livre d'inventaire postrieurement la priode de vrification pallie par la prsentation d'un inventaire correctement tenu sur des feuilles volantes, n'ont pas t la valeur probante une comptabilit rgulire (3).

B Irrgularits graves de fond

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CE n13170 du 25 Juillet 1980, RJF 10/80, n821 Mmoire G p24 CA Rabat dossier n 98/61 3 CA Rabat dossier n 98/68

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Les irrgularits graves de fond les plus invoques par l'Administration se rsument dans les sept points dvelopps ci-dessous.

1 Labsence des inventaires : Le terme inventaire peut tre utilis pour dsigner la fois, dune part, lensemble des oprations de recensement des lments actifs et passifs de lentreprise, dautre part, le document mentionnant ltat descriptif et estimatif de ces lments. a Limportance de linventaire au plan comptable : En vertu du principe de sparation des exercices, retenu par larticle 7 de la loi n 9-88 relative aux obligations comptables des commerants : La dure de lexercice est de douze mois. Elle peut exceptionnellement tre infrieure douze mois, pour un exercice donn . En consquence de ce principe, cette mme loi a prvu dans son article 5 que: Les lments actifs et passifs de lentreprise doivent faire lobjet dun inventaire au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci . Par ce dispositif, la loi comptable consacre la rgle de dcoupage de la vie de lentreprise en priodes gales en vue de lui permettre, intervalles rguliers de douze mois, de dterminer les rsultats de la gestion passe et de procder ventuellement la rpartition des bnfices annuels. b La sanction fiscale de labsence ou linsuffisance de linventaire : Le droit fiscal met laccent sur la ncessit dtablir des inventaires dtaills travers les articles 145 et 211 du Code Gnral des Impts. Le premier article spcifie dans son deuxime paragraphe la nature des lments inventorier la fin de chaque exercice comptable ainsi que le dtail requis : Les contribuables sont tenus dtablir la fin de chaque exercice comptable des inventaires dtaills, en quantits et en valeurs, des marchandises, des produits divers, des emballages ainsi que des matires consommables quils achtent en vue de la revente ou pour les besoins de lexploitation . Ainsi, il est clair que sur lensemble des lments concerns par linventaire, les stocks revtent, sur le plan fiscal, une importance particulire en raison du poids quils reprsentent gnralement dans le patrimoine de lentreprise et de lincidence significative quune minoration ou une majoration de leurs montants peut avoir sur le rsultat imposable. Lexamen de la jurisprudence Marocaine et Franaise rvle les observations suivantes : - 30 -

 Labsence (ou linsuffisance) de linventaire physique des lments du stock peut motiver le rejet de la comptabilit si elle est rattache dautres irrgularits : Des clients non dtaills, une alimentation de caisse par apport en compte courant d'origine injustifie, des factures de vente non comptabilises (1). Un versement de salaires occultes, des achats sans factures et des recettes minores (2). De mme, les anomalies ressortant de lanalyse des stocks, sassocient dautres carences pour ter la valeur probante dune comptabilit ; titre dexemples : Est dpourvue de valeur probante une comptabilit o le dcompte des stocks faisait apparatre des quantits ngatives et dans laquelle les livres comptables comportaient des ratures et des surcharges ainsi que plusieurs soldes crditeurs de caisse. (3) Un stock correspondant un nombre de jours de chiffre d'affaires anormalement lev, assorti d'un taux de marge anormalement bas par rapport au taux moyen de la profession, peuvent motiver le rejet de la comptabilit (4) Si la comptabilit nest entache daucune irrgularit majeure, des inventaires non exhaustifs ne permettent pas eux seuls de rejeter les critures comptables lorsque les stocks ne reprsentent quun faible montant et que les manquants sont minimes (5).
"Considrant que si l'Administration fait valoir, en outre, que les inventaires de stocks en fin d'exercice sont incomplets, cette lacune ne saurait, en l'espce, conduire rejeter l'ensemble de la comptabilit, eu gard au faible montant des stocks et la circonstance, propre l'entreprise, que les produits d'picerie mis la disposition du restaurant taient inventoris dans les stocks du magasin d'picerie au dtail exploit conjointement avec le restaurant"

Le Conseil d'Etat a cependant rappel que la faiblesse relative en valeur dun stock, eu gard la nature de lactivit exerce, ne dispensait pas un contribuable deffectuer un inventaire (6). Dans le mme ordre d'ides, la Cour Administrative d'appel de Nancy (7) a maintenu le rejet d'une comptabilit en l'absence d'un inventaire dtaill d'un stock important :
"Considrant que les inventaires de marchandises n'taient pas entirement dtaills, mais globaliss par fournisseurs; que, compte tenu de la nature du commerce exploit par le requrant, portant sur de nombreux produits de cot lev, l'Administration tait fonde, en l'espce, considrer la comptabilit prsente comme non probante".

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CA Fs dossier n97/ 583; 97/ 590; 97/ 597 CE n41734 du 17 fvrier 1986(www.lgifrance.gouv.fr) 3 CE n 20333 du 26 Juillet 1982, RJF 10/82, n998 Mmoire G p 44 4 CA Fs dossier n2000/ 318 5 CE n 59670 du 26 Fvrier 1988 6 CE n 33644 du 15 fvrier 1984, Mmoire G p 46 7 CAA Nancy n93 NC00213 du 27 Avril 1995(www.lgifrance.gouv.fr)

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La jurisprudence Marocaine, quant elle, semble tre plus exigeante en ce qui concerne le dtail d'inventaire mme d'un stock d'une valeur modeste, notamment lorsque le dfaut d'identification des articles en stock avec suffisamment de prcision prive le vrificateur de la possibilit d'tablir un rapprochement entre les achats, les ventes et les stocks (8). 2 La dissimulation dachats ou de ventes dont la preuve est tablie par lAdministration : " La dissimulation dachat ou de vente signifie lachat ou la vente sans factures."(1). a- Moyens permettant l'Administration d'tablir la preuve de la dissimulation dachats ou de ventes : Par dfinition, la dissimulation d'achats ou de ventes ne laisse pas de trace. Par consquent, l'Administration doit employer des moyens et techniques spcifiques pour prouver une telle dissimulation : Des renseignements en provenance de tiers : La preuve peut tre tablie par le biais des recoupements que lAdministration recueille auprs de tiers. En effet, le service des impts est habilit se prvaloir des informations collectes chez les tiers, notamment dans le cadre de son droit de communication rgi par les dispositions de l'article 214 du livre des procdures fiscales (agents qualifis pour exercer le droit de communication, personnes et organismes soumis ce droit, lieux d'exercice de ce droit et documents que l'Administration des impts peut rclamer en vertu de ce droit). Le contribuable craint parfois que sa comptabilit ne soit rejete sur la foi de dnonciations calomnieuses, ou d'informations ainsi recueillies chez des tiers et qui ne sont pas ncessairement exactes. Des incohrences ressortant du contrle quantitatif ou du contrle matire Le contrle quantitatif est un contrle spcifique aux activits de ngoce; c'est un contrle physique qui tient compte de la relation achat/vente et de la variation des stocks. Pour les activits de transformation, on parle plutt d'un contrle matire portant sur les intrants ncessaires la fabrication en fonction de la spcificit du processus de production. La dissimulation dachat de marchandises peut tre tablie par linquation quantitative ci-aprs : Chiffre d'Affaires > Stock Initial Stock Final + Achats Et la dissimulation de vente de marchandises peut ressortir dun contrle quantitatif aboutissant linquation suivante :
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CA Rabat dossier n 97/186 Ouvrage H p 193

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Chiffre d'Affaires < Stock Initial Stock Final + Achats La dissimulation d'achat de la matire premire ou de vente des produits finis peut tre invoque par le service de vrification lorsque la production dclare n'est pas cohrente avec l'utilisation nette de la matire premire. Des incohrences ressortant de la reconstitution de la trsorerie de l'entreprise: Le principe de la reconstitution de la trsorerie partir des donnes de la comptabilit vrifie consiste valider l'quation suivante : Solde de la trsorerie au dbut de l'exercice + Total des encaissements de l'exercice Total des dcaissements de l'exercice + Solde de la trsorerie la fin de l'exercice Le total des encaissements de l'exercice tant obtenu comme suit : Total TTC enregistr des produits gnrant des flux de trsorerie + Soldes comptables des tiers dbiteurs de l'entreprise au dbut de l'exercice _ Soldes comptables des tiers dbiteurs de l'entreprise la fin de l'exercice De mme, le total dcaiss durant l'exercice vrifi rsulte de l'opration suivante: Total TTC enregistr des acquisitions des immobilisations +Total TTC enregistr des charges susceptibles d'occasionner des dcaissements + Soldes comptables des cranciers de l'entreprise au dbut de l'exercice - Soldes comptables des cranciers de l'entreprise la fin de l'exercice. La reconstitution de la trsorerie, ainsi faite, peut rvler la dissimulation d'oprations effectues par l'entreprise si l'quilibre entre les inputs et les outputs de la trsorerie n'est pas tabli. b consquences fiscales de la dissimulation d'achats ou de ventes: La position de la jurisprudence Franaise sur ce point ressort travers les points suivants : La dcouverte d'une comptabilit occulte prive les critures comptables officielles de leur valeur probante, mme si elles sont rgulires. Il est alors tabli que cette rgularit n'est que formelle (1)

CE n48159 du 3 Novembre 1986(www.lgifrance.gouv.fr)

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"Considrant qu'au cours de cette vrification le service s'est fait communiquer par la brigade nationale des enqutes conomiques les documents constituant les lments d'une comptabilit occulte saisie par celle-ci et qui mettaient en vidence d'importantes minorations de recettes; que le dfaut de caractre probant de la comptabilit produite par l'entreprise rsultant de cette comptabilit occulte"

L'Administration peut reconstituer les bases de l'impt en utilisant certaines donnes issues de la comptabilit occulte (1).
"Considrant que les divers documents saisis, par la police judiciaire, tant au sige de la socit que dans les dpendances d'une rsidence de son grant, constituent manifestement les lments d'une comptabilit occulte rvlant, notamment, la pratique d'achats sans facture et de ventes dissimules; que, dans ces conditions, c'est bon droit que le service a cart les rsultats ressortant de la comptabilit officielle de l'entreprise et a reconstitu les bases de l'impt en utilisant, en particulier, certains chiffres puiss dans la comptabilit occulte".

La dissimulation d'achats ou de ventes est sanctionne par la jurisprudence Marocaine par un rejet de la comptabilit mme en l'absence de comptabilit occulte tenue en parallle avec la comptabilit officielle : Vente d'articles n'ayant exist ni au niveau du stock initial, ni au niveau des achats de l'exercice (2). Dissimulation d'achats de matriaux de construction tablie travers un recoupement auprs des fournisseurs du contribuable (3). 3 Les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et rptes constates dans la comptabilisation des oprations: a Dfinitions donnes aux erreurs et omissions : La note circulaire n 704 (4) du 20 Octobre 1997 de la direction des impts dfinit les erreurs et omissions et en cite quelques exemples susceptibles dtre releves par le service de vrification. Les omissions : Cette note dfinit les omissions comme suit : " Sont considres comme des omissions du point de vue comptable, les faits, les vnements ou les oprations intervenus au cours dun exercice et qui ont ou non une influence sur la situation nette de lentreprise ou sur son rsultat immdiat ou futur, et que lentreprise a omis de comptabiliser". La note circulaire cite titre dexemples les oprations suivantes : - La non comptabilisation du rglement effectu par un client ; - La non comptabilisation de certaines ventes au comptant ou terme ; - La non constatation comptable des prlvements en nature effectus par lexploitant ou par un associ.
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CE n15313 du 16 juin 1982 (www.lgifrance.gouv.fr) CA de Rabat dossier n 98/243 3 CA de Casablanca dossier n 97/1949 4 Note circulaire portant les modalits d'application des dispositions de l'article 10bis de la loi de finances pour l'anne 1997/1998 relative la mesure de mise niveau fiscale des entreprises

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 Les erreurs : Les erreurs sont dfinies par cette mme circulaire comme suit : " Sont rputes, erreurs du point de vue comptable, les inexactitudes constates dans : - Les critures ; - Les additions ; - Les reports ; - Les imputations ; - Les ventilations ; - Les critures douvertures dune priode par rfrence aux lments de la balance dinventaire prcdente". Il sagit, poursuit la note circulaire titre dexemples : - Dune erreur daddition ou de report. - Dune imputation un compte de charge dun lment qui devait figurer un compte dimmobilisation ; - Dune inscription dans un compte dimmobilisation dune dpense courante ou exceptionnelle dexploitation ; - Dune constatation de dprciation de stock non justifie ; - Dune majoration injustifie des stocks et des en cours ; Outre les exemples ci-dessus, les cas suivants ont t cits dans un ouvrage Marocain (1) : - La passation dune charge affrente un exercice prescrit sur un exercice non prescrit. - La comptabilisation dune vente au comptant dans les ventes terme. - La comptabilisation dune facture plus dune fois. - Lamortissement des taux suprieurs aux taux normalement admis. - La constitution en franchise de limpt des provisions ne rpondant pas aux conditions fixes par la loi. b Sanction fiscale des erreurs, omissions ou inexactitudes: Le lgislateur fiscal a bien prcis que les erreurs, omissions ou inexactitudes peuvent motiver le rejet de la comptabilit si elles sont graves et rptes. Mais partir de quel montant peut-on juger une erreur, une omission ou une inexactitude comme tant grave ? et partir de quelle frquence peut-on parler d'erreurs, omissions ou inexactitudes rptes ? Malheureusement le lgislateur fiscal ne rpond pas ces questions. 4 Labsence de pices justificatives privant la comptabilit de valeur probante : Les pices justificatives revtent une importance fondamentale car elles sont lorigine de toute criture comptable.

Ouvrage H p 195-196

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Larticle premier de la loi comptable dispose dans son troisime alina que : "Tout enregistrement comptable prcise lorigine, le contenu et limputation du mouvement ainsi que les rfrences de la pice justificative qui lappuie". Le rle primordial des pices justificatives se confirme travers les dispositions de larticle 211 du Code Gnral des Impts, (articles 33 de lI.S, 40 de la TVA et 29 de lIGR), obligeant les socits (ou contribuables) conserver pendant dix ans, compter de la date de clture de lexercice de leur rattachement, les pices justificatives ayant t la base des constatations. Dailleurs cette obligation ressort galement de larticle 22 de la loi comptable. a Les consquences fiscales de labsence des pices justificatives : Le dfaut de pices justificatives nest pas toujours suffisant lui seul pour carter une comptabilit. Limportance du document justificatif et la frquence de son omission constituent deux critres prendre en considration pour apprcier si la valeur probante dune comptabilit peut tre mise en cause (1). Labsence de pices justificatives entrane des consquences fiscales diffrentes, selon que la perte des justifications rsulte ou non dun cas de force majeur et selon que le document concern porte sur une charge ou sur un produit a1 Perte de l'ensemble des documents comptables : En application des dispositions de larticle 211 du Code Gnral des Impts, (article 33 de lIS, article 40 de la TVA et article 105 de lIGR), en cas de perte des documents comptables pour quelque cause que ce soit, les contribuables doivent en informer linspecteur des impts, selon le cas, de leur domicile fiscal, de leur sige social ou de leur principal tablissement, par lettre recommande avec accus de rception, dans les quinze (15) jours suivant la date laquelle ils ont constat ladite perte. La note circulaire de base de la TVA (2) prcisait que : "lAdministration des impts doit en cas de doute quant la dclaration de lassujetti, rechercher par tout moyen de preuve confirmant ou infirmant les dires de lintress". Les notes circulaires de bases de lIS et lIGR (Revenus professionnels) ( ) quant elles, confirmaient lobligation dinformer linspecteur des impts de la perte subie, que cette dernire rsultait dun cas de force majeure (inondation, incendie) ou dun fait ou vnement indpendant de la volont de lentreprise (vol, disparition ayant fait lobjet dune dclaration de perte), sous
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Mmoire G p 36 Note circulaire (TVA) p 234 3 Note circulaire (IS) p 204; Note circulaire (IGR) p145

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peine dencourir les amendes et sanctions prvues larticle 47 (IS) ou larticle 111 (IGR) et 50 (TVA) reprises par les articles 191 et 229 du C.G.I (4). La dclaration de perte vite lentreprise les sanctions prvues aux articles ci-dessus, mais, il est bien not aussi bien dans ces deux circulaires que dans celle relative au livre des procdures fiscales, quen tout tat de cause, et mme si lentreprise reconstitue sa comptabilit avant le contrle, lAdministration est en droit de rectifier les bases initiales daprs les lments dont elle dispose. Quen est-il de la position de la jurisprudence Franaise en cas dabsence des pices comptables justifiant le rsultat dclar suite un cas de force majeure ? Le Conseil d'Etat a jug quun contribuable ne pouvait prtexter dun cas de force majeure (dgts des eaux) du seul fait quil tait incapable de fournir sa comptabilit en raison dun vnement extrieur sa volont. Il appartient au contribuable de prendre toutes les mesures ncessaires (photocopies, doubles de supports magntiques) pour pouvoir fournir, la requte de lAdministration, ses documents comptables (1). Depuis cet arrt du 10/01/1990, le Conseil d'Etat est quelque peu revenu sur sa position intransigeante en recevant plusieurs fois, pour des faits relativement identiques, le motif de force majeure . Mais ce revirement de jurisprudence demeure prudent et nest favorable quaux contribuables pouvant prouver quils ont pris tous les moyens raisonnables pour viter une perte de leurs documents comptables. La plupart des cas de force majeure reus par la Haute Assemble sont des affaires o, en raison de limportance du sinistre, et en raison de la visible bonne foi du redevable, il tait parfaitement concevable que le vrifi ne pouvait avoir conserv aucun document comptable. En particulier pour le cas de vol de documents la jurisprudence Franaise sest toujours montre trs circonspecte, voire mfiante:
"Les contribuables ont assez de moyens pour se prmunir contre une telle ventualit pour que la plupart du temps le cas de force majeure ne soit pas retenu 2 (copies, doubles magntiques.)" ( ).

a2 Absence de pices justificatives de dpenses : L'absence de pices justificatives des frais gnraux motive la rintgration de ces frais au niveau du rsultat fiscal sans conduire au rejet de la comptabilit dans son ensemble.
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Sanctions pour infractions aux dispositions relatives au droit de contrle:amende de 500 2000dh, astreinte de 100dh par jour de retard, dans la limite de 1000dh, imposition d'office sans notification pralable 1 CE n90251 du 10-01-1990, RJF 3/1990 n319 ouvrage A p96 2 CE n37786 du 27-02-1984, RJF 4/1984 n517 ouvrage A p99

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Cette position est confirme par la jurisprudence Marocaine plusieurs reprises : - Frais d'entretien d'une construction non justifis (3) - Dpenses d'entretien et de transport non appuyes de pices justificatives (4). Serait-il le cas galement pour l'absence de pices justificatives d'achats de matires premires ou marchandises ? Les articles 32 de l' IS et 30 de l' IGR prvoyaient expressment que le dfaut de justification de tout achat de biens ou services, effectu par une socit auprs d'un fournisseur patentable, par une facture rgulire ou toute autre pice probante, fait perdre la socit le droit d'inclure dans ses charges dductibles le montant des achats, des travaux, et des prestations de services concerns. Aux termes de ces articles galement, la rintgration notifie ce titre par l'inspecteur des impts l'issue d'un contrle fiscal ne devient dfinitive que si la socit ne parvient pas complter, au cours de la procdure prvue, selon le cas, l'article 11 ou 12 du livre des procdures fiscales (1). Or aprs l'abrogation des lois instituant l' IS, l' IGR, et la TVA, par la loi des finances 2006, les dispositions cites ci-dessus des articles 32 de l' IS et 30 de l' IGR n'ont pas t reprises par le livre d'assiette et de recouvrement. Devant ces faits, peut-on dduire que dsormais, labsence de pices justificatives concernant des achats dune entreprise, est en mesure de conduire, elle seule, au rejet de sa comptabilit ? En tout cas, la position du Conseil d'Etat sur ce point est claire la simple insuffisance de documents justificatifs dachats nest pas de nature, elle seule, priver la comptabilit dans son ensemble de valeur probante (2).
"Considrant qu'il rsulte de l'instruction qu'une part des achats de ferrailles et de mtaux comptabiliss au titre des dits exercices, et enregistrs sur "le livre de police" tenu par la socit comme ayant t effectus auprs de "petits ramasseurs", n'tait justifie, ni par des factures, ni mme par des "bons d'achat" revtus du cachet ou de la signature des vendeurs, conformment la pratique admise l'gard de la profession des rcuprateurs de mtaux, par la Direction du commerce et des prix; Considrant que, si le dfaut de pices justificatives ainsi constat autorisait l'Administration exclure des charges dductibles de l'entreprise tout ou partie des achats comptabiliss correspondants, cette seule circonstance n'tait pas de nature priver la comptabilit sociale, dans son ensemble, de toute valeur probante".

Pour apporter la preuve de la ralit de lachat, le contribuable, qui ne dispose pas de facture, doit produire une attestation de son vendeur et dmontrer que la matrialit du paiement ne peut tre conteste (3). a3 Absence de pices justificatives de recettes :
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CA Rabat dossier n 97/1358 CA Casablanca dossier n 01/465 1 Article 11: procdure normale de rectification des impositions Article 12 : procdure acclre de rectification des impositions 2 CE n67780 du 29juin 1990 (www.lgifrance.gouv.fr) 3 CE n38457 du 9 Janvier 1985 RJF 3/85; n373 Mmoire G p 37

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Le dfaut de justification des recettes accessoires l'activit principale n'est pas sanctionn par la jurisprudence Franaise, par le rejet de la comptabilit dans son ensemble : Le Conseil d'Etat (4) a considr que l'insuffisance de justification des ventes de pices dtaches ne reprsentant qu'une partie du commerce de cycles exploit par la socit, ne prsentait pas en l'espce un caractre de gravit de nature autoriser le rejet de la comptabilit. Il semble que cette position est adopte galement par la jurisprudence Marocaine qui nous enseigne que mme la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activit principale n'entrane pas ncessairement la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activit secondaire : Reconstitution du chiffre d'affaires "pneumatique" dclar par un contribuable sans remise en cause des chiffres d'affaires "lubrifiants" et "prestations de service" (1). Cependant, les cas les plus frquents de rejet rsultent d'une comptabilisation globale en fin de journe ou de mois de recettes non appuyes de pices justificatives. En effet, si la loi comptable stipule dans son premier article (4me alina) que les oprations de mme nature, ralises en un mme lieu et au cours dune mme journe peuvent tre rcapitules sur une pice justificative unique, la facult ainsi offerte de ne pas individualiser ces oprations n'a pas pour objet et pour effet de dispenser les entreprises de produire, lappui de leur comptabilit les documents justificatifs de leurs recettes. Ainsi, titre d'exemple la Cour Suprme a ratifi un jugement de la Cour Administrative de Fs ayant t la valeur probante la comptabilit d'un contribuable qui comptabilisait globalement en fin de journe les recettes tires de lexploitation de son commerce de boulangerie ptisserie, et qui navait pas t en mesure de produire, au cours de la vrification de comptabilit dont il avait fait lobjet, des pices justifiant le dtail de ses recettes (Tickets de la caisse enregistreuse pour les ventes au comptant et double des factures pour les ventes terme) (2). La jurisprudence Franaise abondante dans ce domaine, apparat constante: La comptabilisation globale, en fin de journe, des recettes ralises, sans prsentation de pices justificatives du dtail de ces recettes, telles que bandes de caisses enregistreuses, suffit fonder le rejet de la comptabilit(3). Cependant, notons que le Conseil d'Etat accueille de faon large les justifications ; ainsi, il a admis quelles puissent rsulter de la production : - Dun brouillard de caisse dans lequel est inscrite chacune des ventes ralises dans la journe (4). - Dune fiche permettant dindividualiser les recettes (5)
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CE n 71467 du 26 Juillet 1991 (www.lgifrance.gouv.fr) Cour Suprme n330 du 29-05-2003 dossier n2000/1/4/1560; CA de Fs dossier n98/ 30 2 Cour Suprme n1639 du 13/11/2003 dossier n01/1/4/916; CA Fs dossier n98/ 49 3 CE n74919 du 24 Juin 1991 (www.lgifrance.gouv.fr) 4 CE n15216 du 17 Avril 1985 (www.lgifrance.gouv.fr) 5 CE n47986 du 24 Fvrier 1986 RJF 4/86 n 403 Mmoire G p39

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Dun agenda o est not le dtail des oprations au comptant, dont le total est report sur le brouillard de caisse (6) Cet agenda ne comptabilisait pas les ventes de carburant par client mais par relev des chiffres des volucompteurs en dbut et en fin de journe. En revanche, ne constituent pas des documents justifiant les ventes, lorsque la comptabilit enregistre globalement les recettes sans autres pices justificatives : - Les livres des pourboires du personnel (1). - Les tiquettes des articles vendus, dans un commerce de chaussures et de maroquinerie pour femmes, qui ne comportent pas lindication ni de la date de vente, ni du mode de rglement (2). - Les copies de tickets totalisant pour la mme journe les recettes tires des diffrentes activits d'une brasserie, et comportant de nombreuses surcharges et adjonctions manuscrites (3). b Les consquences fiscales de la non conformit des pices justificatives aux exigences lgales : La description des pices justificatives requises au plan fiscal est prsente en annexe n 5. . La loi fiscale Marocaine ne se prononce pas clairement sur les sanctions infliges une comptabilit s'appuyant sur des pices non conformes aux exigences lgales en vigueur (identit du vendeur, date d'opration, identit et adresse du client.). Le dfaut de prsentation de pices comptables rgulires n'est pas systmatiquement sanctionn par un rejet de la comptabilit : b1 cas o l'inobservation de certaines dispositions lgales est sanctionne par un rejet de la comptabilit : L'inobservation de certaines dispositions lgales quant aux lments que doit contenir une pice comptable, peut conduire au rejet de la comptabilit. Citons titre d'exemples les deux cas suivants :

La comptabilisation de recettes appuyes par des pices ne fournissant pas

suffisamment dindications sur la nature des oprations ralises : La jurisprudence Franaise se montre plus exigeante quant la dsignation des objets vendus ou prestations rendues sur les pices justificatives des recettes. En effet, lorsque lactivit du contribuable porte sur le ngoce darticles de nature suffisamment distincte, la seule prsentation de bandes de caisse enregistreuse, ne comportant pas la dsignation des objets vendus, fait obstacle la vrification de la concordance des ventes avec les achats comptabiliss et rend la comptabilit, de ce fait non probante (4).

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CE n63817 du 5 Octobre 1990 (www.lgifrance.gouv.fr) CE n 32180 du 5 Dcembre 1983, RJF 2/84; n208 Mmoire G p 40 2 CE n 44985 du 11 Mars1988, RJF 5/88; n667 Mmoire G p 40 3 CAA de Nancy n91 NC 00313 du 9juil 1992 (www.lgifrance.gouv.fr) 4 CAA de Marseille n00MA01655 du 4 Mai 2004 (www.lgifrance.gouv.fr)

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Pour la mme raison, le Conseil d'Etat a considr que lenregistrement dans le brouillard de caisse dune fraction importante des recettes (un tiers environ, au cas despce) dun magasin de prt--porter sous la mention divers , sans rfrence, mme sommaire, la nature des articles vendus, privait la comptabilit de valeur probante (5) De telles exigences auraient elles t ncessaires si les biens vendus avaient t peu diffrencis, en ce qui concerne la premire dcision et si les ventes enregistres sous la rubrique Divers navaient pas t dun montant significatif, pour la seconde ? La question reste pose aussi bien au Maroc qu'en France. Cependant, lAdministration Franaise a introduit les distinctions suivantes concernant les informations couvertes par le secret professionnel (1) : Pour les contribuables soumis au droit de communication (conseils juridiques, Avocats, etc) lAdministration ne peut exiger lindication de la nature de la prestation fournie mais la comptabilit doit comporter lidentit du client, ainsi que le montant, la date et la forme du versement ; Pour les autres contribuables (professions de sant), le contribuable peut sabstenir de mentionner lidentit des clients en comptabilit, mais il doit indiquer la nature de la prestation effectue et prciser si le paiement constitue un acompte ou un solde.

Le lgislateur fiscal Marocain tait moins prcis, quant aux informations couvertes par le secret professionnel. En effet, l'article 214 du livre des procdures fiscales rgissant le droit de communication et change d'informations dispose que : "Toutefois, en ce qui concerne les professions librales dont l'exercice implique des prestations de service caractre juridique, fiscal ou comptable, le droit de communication ne peut pas porter sur la communication globale du dossier".

La comptabilisation de recettes appuyes par une srie discontinue de

pices justificatives : La discontinuit de la srie des pices justificatives des recettes est sanctionne par la jurisprudence Marocaine par un rejet de la comptabilit (2). Par consquent, il va sans dire que le dfaut de prsentation de factures numrotes avec chronologie respecte subit la mme sanction (3). Mais doit-on en dduire que mme une seule interruption accidentelle de la continuit de la srie des factures de ventes aboutirait au rejet de la comptabilit ? La question reste pose.
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CE n 52248 du 24 Juin 1987, RJF 8-9/87; n921 Mmoire G p 41

Instruction du 16 Mars 1983-5-T-3.83, Mmoire A p 35 CA Casablanca dossier n 99/301 CA Rabat dossier n99/ 174 3 CA Rabat dossier n 99/201

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Soulignons ce niveau que vu le volume des pices justificatives de recettes pour certaines activits, le vrificateur se contente parfois de contrler la continuit de la srie de ces pices par sondage, or en procdant ainsi, il risque de relever une discontinuit apparente : c'est le cas notamment par exemple d'une socit de transport de voyageurs qui rcapitule les numros des billets sur des fiches journalires de recettes et qui organise son travail de la manire suivante : Chaque carnet contient une fraction de la srie employe Chacune des agences de voyage de la socit, rparties sur les villes Marocaines, utilise un ensemble de carnets correspondant galement une fraction continue de cette srie. Avec ces rgles de gestion, il est vident que chaque fiche journalire de recettes est susceptible de faire apparatre une discontinuit des billets employs au cours de la mme journe par les diffrentes agences de voyage de la socit. b2 cas o l'inobservation de certaines dispositions lgales est sanctionne autrement que par un rejet de la comptabilit : Citons ce niveau galement les deux cas suivants titre d'exemples : Infraction aux dispositions relatives la vente en tourne :

Dans ce cas, la sanction prvue correspond, aux termes de l'article 190 du Code Gnral des Impts, une amende gale 1% par impt, applicable au montant de l'opration effectue par tout contribuable n'ayant pas observ les dispositions prvues au paragraphe v de l'article 145 du mme code, notamment l'obligation pour les contribuables qui pratiquent des tournes en vue de la vente directe de leurs produits des patentables, de mentionner sur les factures ou les documents en tenant lieu qu'ils dlivrent leurs clients, le numro d'article du rle d'imposition desdits clients l'impt des patentes. Dfaut de mention d'une manire distincte du montant de la TVA rclame sur la pice comptable : La dduction d'une taxe acquitte ne figurant pas sur les factures d'achat ou mmoires pour les faons, les travaux et les services effectus l'intrieur auprs d'assujettis la TVA, n'est pas admise selon les dispositions de l'article 104 du Code Gnral des Impts. 5 La non comptabilisation des oprations effectues par lentreprise: Le lgislateur fiscal sanctionne le dfaut d'exhaustivit d'enregistrement des oprations effectues par l'entreprise par un rejet de la comptabilit dfaillante. Ce dfaut d'exhaustivit peut rsulter : - Soit d'une dissimulation d'achats ou de ventes par un contribuable de mauvaise foi - Soit d'une simple omission de comptabilisation d'oprations, auquel cas, la bonne foi du contribuable est indiscutable. - Soit encore d'une non comptabilisation des oprations effectues par l'entreprise. - 42 -

En l'espce, le service de vrification ne peut confirmer la mauvaise foi du contribuable qui souvent, prsente lui mme lors de la vrification les documents non comptabiliss.

a Moyens permettant au vrificateur de relever une non comptabilisation des oprations effectues par l'entreprise: Contrairement la dissimulation dachats ou de ventes qui par dfinition ne laisse pas de trace, la non comptabilisation doprations effectues par le redevable implique lexistence d'indices visibles l'il nu : Soit sur les rfrences des oprations non comptabilises, Soit sur la nature de ces oprations. Dans le premier cas, le vrificateur peut reprer par exemple : Le ou les numros des factures de ventes non comptabilises en contrlant la continuit de la srie des factures enregistres. Les montants des encaissements non comptabiliss en procdant au rapprochement entre les mouvements "crdit" ressortant des relevs bancaires et les mouvements "dbit" des comptes bancaires tenus par l'entreprise. Les pices non comptabilises, travers un simple rapprochement entre les pices et les critures comptables prsentes par le contribuable.

Dans le second cas, le vrificateur peut confirmer la non comptabilisation de certaines oprations mme s'il ne dispose d'aucun indice sur les rfrences de ces oprations (date, n de pice, montant). Il s'agit par exemple de la non comptabilisation d'achats de produits ncessaires l'exploitation : Achats non comptabiliss des fruits ncessaires la prparation des jus de fruits servis dans un caf. Achats non comptabiliss des fruits de mer ncessaires la prparation des pizzas programmes dans le menu d'un restaurant ou d'une pizzeria.

b Consquence fiscale de la non comptabilisation des oprations effectues par l'entreprise: A partir de quel seuil la non comptabilisation des oprations effectues par l'entreprise peut-elle constituer un motif valable du rejet de la comptabilit ? Par ailleurs le vrificateur devra t-il se demander si cette non comptabilisation est volontaire ou non ? Si la loi est claire ce deuxime point, elle ne lest pas quant au premier. Le vrificateur se contente de constater la non comptabilisation des oprations sans se poser de questions sur son origine. - 43 -

Quant au montant et frquence des oprations non comptabilises, le bon sens commande la pondration et la retenue. En effet, en cartant les cas extrmes : Celui de la non comptabilisation de nombreuses factures dont le total reprsente un pourcentage important des achats ou des ventes par exemple, auquel cas le rejet de la comptabilit devient une vidence. Celui de la non comptabilisation dune ou deux factures dont le total est insignifiant par rapport au montant total des achats ou des ventes, au cas despce, le rejet de la comptabilit ne se justifie pas. Mis part ces deux cas extrmes, lapprciation du motif du rejet de la comptabilit dpendra du service de vrification. Or les apprciations sur un mme cas peuvent diverger dun service lautre. 6 La comptabilisation doprations fictives: Comptabiliser des oprations fictives cest passer dans la comptabilit des critures qui nont aucune base relle. Ces critures peuvent toucher les postes de lactif, du passif, des produits et charges. Ils peuvent avoir pour objectif de : - Gonfler les charges ou rduire le chiffre d'affaires et le bnfice. - Gonfler artificiellement le passif pour provoquer linsolvabilit de lentreprise. - Dissimuler une partie de lactif ou au contraire en gonfler les postes pour tromper les actionnaires. Une comptabilit traduisant les donnes rsultant doprations fictives, ne peut jouir daucun crdit. Une opration fictive peut correspondre soit une transaction fictive avec un partenaire rel, soit une transaction fictive avec un partenaire fictif, soit encore une transaction relle avec un partenaire fictif. a Cas d'une comptabilit enregistrant des transactions fictives avec des partenaires rels : Sont considres comme non probantes des critures comptables enregistrant des achats fictifs (1). Lexistence de tels achats peut tre dcouverte par lexamen des stocks qui comportent frquemment, dans ces situations, des invraisemblances, ou par un recoupement qui rvle l'annulation chez le fournisseur des factures d'achats comptabilises par le contribuable soumis la vrification (2) :
"Considrant, qu'il rsulte de l'instruction que les dclarations de stocks de la socit requrante contenaient des invraisemblances; qu'en particulier les ventes de dchets de crpe faites la socit <P...> excdaient les quantits apparemment disponibles; que les factures n'taient pas dates; que les prsomptions de ventes et d'achats fictifs
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CE n 8296 du 4 Fvrier 1985 RJF 4/85 n651 Mmoire G p60 CE n 31095 du 20 Avril 1983 (www.lgifrance.gouv.fr)

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que l'Administration a retires de l'examen de la comptabilit ont t confirmes par les critures anormales constates dans la comptabilit de la socit <P.>; qu'en particulier des factures de vente de produits la socit requrante ont t retrouves "annules"dans la comptabilit de la P ". Que l'Administration tait, dans ces conditions, fonde carter la comptabilit de la socit comme non probante"

L'enregistrement d'achats fictifs peut galement connivence avec un partenaire rel (3) :

rsulter

d'une

" Considrant qu'il rsulte, en outre, de l'instruction que la socit a port en charges dans sa comptabilit des sommes correspondant pour chaque exercice des factures d'achats de ferraille mises par la socit "X"; Que ces factures n'ont t inscrites dans la comptabilit de cette dernire socit que pour une trs faible part de leur montant; que les chques mis en rglement de ces factures ont t encaisss en numraire par le grant de la socit "X", qui tait galement l'ancien comptable de la socit requrante, et qui en remettait le montant au grant de celle-ci. Que dans ces conditions, les factures d'achat de ferraille susmentionnes ont t bon droit regardes comme fictives; qu'ainsi la comptabilit de la socit devait tre regarde comme tant dpourvue de valeur probante".

La facturation de prestations fictives engendre le rejet non seulement de la comptabilit de la partie ayant inscrit dans ses comptes des charges fictives, mais galement celle de la partie mettrice de fausses factures. L'arrt suivant (1) traite le cas d'une entreprise de nettoyage de travaux exploit par Mr X qui s'est rendu complice des activits d'un administrateur de biens, agissant en qualit de syndic dlgu de coproprits, instigateur d'un systme de fausses factures correspondant des prestations fictives ralises au prjudice des copropritaires. Cet arrt a t la comptabilit de cette entreprise sa valeur probante, toutefois, il a prononc la dcharge des complments de taxe sur la valeur ajoute mis la charge de Mr X au titre des fausses factures pour les considrations suivantes :
"Considrant que Mr X en recourant des facturations fictives et en dtournant des sommes au prjudice de tiers, ne peut tre regard comme s'tant livr une activit conomique, qui seule entre dans le champs d'application de la TVA ainsi qu'il rsulte des dispositions des articles 256 et 256 A du code gnral des impts (2);que toutefois, le ministre soutient devant la cour, titre subsidiaire; Que l'intress est redevable de la TVA raison de dispositions du 3 de l'article 283 du mme code (3) qui, dans sa rdaction applicable l'imposition constate, dispose que toute personne qui mentionne la TVA sur une facture ou tout autre document en tenant lieu est redevable de la taxe du seul fait facturation;Qu'il rsulte de l'instruction que les factures tablies par l'entreprise de Mr X , dont il est constant qu'elles ne correspondaient aucune prestation relle, mentionnaient uniquement la somme due suivie de la mention TTC; Que ces factures ne peuvent tre regardes comme mentionnant la TVA au sens du 3 prcit du code gnral des impts, que, par suite, la demande de substitution de base lgale formule par le ministre doit tre carte".

b Cas d'une comptabilit enregistrant des transactions fictives avec des partenaires fictifs :
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CE n 25804 du 16 juin 1982 (www.lgifrance.gouv.fr)

CAA Marseille n99MA01518 du 25 Mars 2004 (www.lgifrance.gouv.fr) Les oprations assujetties la TVA ressortent travers les articles 89 et 90 du LAR 3 Les mmes dispositions ressortent travers l'article 119 du LAR

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 Une comptabilit rgulire en la forme est dpourvue de force probante en raison de lexistence, dans les documents enregistrs, de fausses factures (4) :
"Considrant que la socit, qui exerait une activit de rcupration de vieux mtaux, a port en charges dans sa comptabilit des sommes correspondant des factures de transport tablies par un ancien comptable de la socit, ne portant aucune indication quant la date, au lieu ou la nature des prestations et mentionnant des fournisseurs dont trois avaient l'poque cess leur activit et ont ni formellement, au cours d'une instance pnale, avoir effectu les transports facturs et dont un n'avait jamais exist; Que les chques mis en rglement de ces factures ont t encaisss en numraire par l'ancien comptable de la socit qui en remettait le montant au grant de celle-ci. Que dans ces conditions, les factures de transport susmentionnes ont t bon droit regardes comme fictives et par consquent impropres justifier les dpenses. Qu'ainsi, et bien que la comptabilit de la socit fut rgulire en la forme, elle devait tre regarde comme tant dpourvue de valeur probante".

c Cas d'une comptabilit enregistrant des transactions relles avec des partenaires fictifs : La comptabilisation d'oprations au nom d'un client (1) ou d'un fournisseur ( ) fictif te une comptabilit son caractre probant.
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Une comptabilit ne peut tre regarde comme probante lorsquelle enregistre des achats rels, mais qui sont en fait facturs par une socit qui nexiste pas (3).
"Considrant qu'il rsulte de l'instruction que la socit "X" a pass en charges des achats de matriel qui lui taient facturs par une autre socit dont le caractre fictif, qu'elle ne pouvait ignorer, a t ultrieurement tabli; Considrant, qu'alors mme que la comptabilit de la socit serait rgulire en la forme et que les fausses factures auraient couvert des achats rels de matriels, cette comptabilit doit tre regarde comme dpourvue de sincrit, et, par suite, de valeur probante ds lors qu'elle enregistrait des dpenses dont l'origine et l'importance ne pouvaient pas tre vrifies"

Dans cette situation, il devient, en effet, impossible de vrifier limportance et lorigine des dpenses effectues. En lespce, il tait prouv que le contribuable nignorait pas le caractre fictif du fournisseur. On peut penser que la dcision aurait t diffrente si lentreprise concerne avait pu prouver quelle tait de bonne foi et quelle ne connaissait pas la vritable identit de la socit ayant livr le matriel. LAdministration nest pas habilite rejeter une comptabilit en invoquant comme seule irrgularit la comptabilisation dans les achats dune facture dlivre par une entreprise qui nest pas le fournisseur rel de la marchandise (4).
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CE n25804 du16 Juin 1982 (www.lgifrance.gouv.fr) CE n88618 du 12 Juin 1974 (www.lgifrance.gouv.fr) 2 CE n96508 du 09Avril 1976 (www.lgifrance.gouv.fr) 3 CE n34187 du 11Mars 1983 (www.lgifrance.gouv.fr) 4 CE n38320 du 5Novembre 1984, RJF 1/85 n131 Mmoire G p 61

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Cependant, la solution serait inverse en cas de connivence (5):

"Considrant que la socit "X" a procd des achats de dchets de cuivre pour lesquels elle a prsent quatre factures; qu'il n'est pas contest que ces factures n'avaient pas t tablies par les vritables fournisseurs; qu'il rsulte en outre des constatations de fait contenues dans un arrt de la couren date de , devenue dfinitif, que les dirigeants de la socit ont utilis ces quatre factures en connaissance de cause; que dans ces conditions, ces factures ont t bon droit regardes comme impropres justifier des dpenses inscrites en comptabilit; qu'en prsence de telles pratiques, et bien que la comptabilit fut rgulire en la forme, l'Administration tait fonde regarder la comptabilit comme tant dpourvue de valeur probante."

Les trois cas exposs ci-dessus (a,b,c) peuvent aboutir l'inscription au bilan de crances ou dettes fictives. La question qui se pose est de savoir si un contribuable n'ayant inscrit dans ses comptes aucun achat et aucune vente, crdit, durant la priode vrifie, peut voir sa comptabilit rejete pour des crances ou dettes fictives ou non justifies inscrites l'actif ou au passif de son bilan bien avant la priode contrle. La Cour Administrative de Rabat (1) a rejet la comptabilit d'une socit n'ayant pas pu justifier ses soldes clients par des factures non encaisses dates antrieurement la priode vrifie, mais cette anomalie tait assortie d'autres irrgularits releves par l'Administration : Un livre d'inventaire non servi Des factures de vente non numrotes Des achats et des dpenses comptabiliss non justifis Des investissements raliss par le principal associ excdant les retraits de fonds comptabiliss.

7 Autres infractions aux principes et rgles comptables : Le non respect des principes et rgles comptables peut tre invoqu pour justifier le rejet dune comptabilit. Les irrgularits dordre purement technique sont alors sanctionnes lorsquelles ne permettent plus, en raison de leur gravit, une connaissance prcise des oprations de lentreprise. a- Infractions au principe comptable de sparation des exercices : La position de la jurisprudence Franaise ressort travers les arrts suivants : - Une comptabilit dans laquelle des factures en nombre important ont t enregistres des dates errones, a t considre comme dpourvue de valeur probante (2).

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CE n35768 du 10 Juin 1983 (www.lgifrance.gouv.fr) CA Rabat dossier n 98/418 CE n34659 du 29 Dcembre 1983 RJF 2/84 n140 Mmoire G p 26

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Le principe comptable dindpendance des exercices navait pas, au cas prsent, t respect : ces factures avaient t comptabilises au cours de lexercice suivant celui auquel elles auraient d tre rattaches. - Lenregistrement des achats et des ventes par lintermdiaire des seuls comptes de trsorerie au fur et mesure des dcaissements et des encaissements (3), a galement t considr par la Haute Assemble comme des manquants substantiels aux rgles comptables. - Toutefois un arrt plus ancien que les deux premiers permet de constater que la remise en cause dune comptabilit tenue selon la mthode des encaissements nest pas systmatique (1) :
Considrant que, pour rejeter la comptabilit prsente par la socit responsabilit limite X , lAdministration sest fonde en premier lieu sur le fait que la socit avait comptabilis de manire diffre, lors de leur encaissement, certaines ventes, quil rsulte de linstruction que ces erreurs, qui ne portaient que sur une partie rduite du chiffre daffaires, avaient une porte limite et pouvaient tre rectifies avec prcision, ne remettaient pas en cause lensemble des critures ; que labsence de compte clients dbiteurs en fin dexercice est due la comptabilisation, lors de leur encaissement, de ces mmes crances non rgles au moment de leur acquisition ; que ces irrgularits ne pouvaient en consquence justifier le rejet de la comptabilit dans son ensemble .

- Dans le mme ordre dides, un autre arrt (2) plus rcent que les trois prcdents, nte pas la valeur probante dune comptabilit souffrant dun enregistrement erron des achats, dun compte fournisseurs, et mme dun stock final dclar inexacts, suite lapplication de la mthode errone des encaissements.
considrant quil nest pas contest que les erreurs constates dans les achats trouvent leur origine dans le fait que la comptabilit de lentreprise tait tenue selon la mthode des encaissements, quil rsulte de linstruction que cette mthode de comptabilisation explique pour une part prpondrante les autres insuffisances releves dans la comptabilit ; quainsi le ministre nest pas fond soutenir que cest tort que par le jugement attaqu, le T.A a accor la dcharge de limposition .

Pour la jurisprudence Marocaine, l'examen des dossiers objet de notre tude, fait ressortir un cas o la Cour Administrative de Rabat a rejet la comptabilit d'une socit d'tudes et de construction qui enregistrait ses factures des travaux raliss la date de leurs encaissements au lieu de la date d'mission des dcomptes (3). Ce jugement a t ratifi par la Cour Suprme (4). b- La position crditrice du compte caisse : La position crditrice du compte caisse constitue une des infractions les plus graves aux rgles comptables.

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CE n37822 et 44916 du 22 Avril 1985 RJF 6/85 n914 Mmoire G p 26 CE n23546 du 23 Janvier 1983 (www.lgifrance.gouv.fr) 2 CAA Paris 12/3/91 RJF 5/1991 n656; Ouvrage A p 269 3 CA Rabat dossier n 97/1086 4 CS n468 du 12-07-2001 dossier n 2000/1/4/58

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Cette anomalie est, le plus souvent, la consquence de labsence de sparation entre le patrimoine de lentreprise et celui de lexploitant. Elle peut galement tre lindice de prlvements occultes. Pour la jurisprudence Franaise comme pour la jurisprudence Marocaine, lexistence dun solde de caisse crditeur est considre comme un motif de rejet dune comptabilit dans les deux cas suivants : Le solde crditeur est accompagn dautres irrgularits: Enregistrement global des recettes en fin de journe sans pices justificatives, virement de recettes sur le compte personnel de lexploitant et non comptabilisation de commissions perues (5). Encaissement de ventes fictives, paiement dachats fictifs, encaissement de factures prmaturment leur date de rglement rel, prsence de factures non numrotes, absence des inventaires, absence de tout moyen didentification des clients dbiteurs ports au bilan (1). Les soldes crditeurs sont importants et rpts (2). Cependant, ne suffisent pas priver une comptabilit de valeur probante : Des soldes crditeurs de caisse dun montant minime (3). Un seul solde crditeur prsentant un caractre accidentel et pouvant tre expliqu par le contribuable (4). Un solde crditeur inexpliqu, mais de faible montant (5). Le Conseil d'Etat a souvent rattach cette infraction les apports qui apparaissent uniquement destins viter lapparition de soldes crditeurs : Il sagit dapports inexpliqus enregistrs sur le livre de caisse des dates arbitraires, sans lesquels le compte caisse aurait t crditeur (6). c- Infractions aux mthodes comptables dvaluation du stock: Le livre dassiette et de recouvrement dispose aux termes de ses articles 8 et 53 que : Les stocks sont valus au prix de revient ou au cours du jour si ce dernier lui est infrieur et les travaux en cours sont valus au prix de revient . Une valuation inexacte du stock constituerait-elle un motif suffisant pour rejeter la comptabilit ? Le Conseil d'Etat estime que lvaluation inexacte des stocks dans une comptabilit dont les achats et les ventes sont exacts peut toujours tre corrige sans remettre en cause les autres postes de la comptabilit qui demeurent cohrents entre eux. Il nen va diffremment que lorsque la sousvaluation des stocks est lindice de ventes dissimules (7).

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CE n 44444 du 14 Octobre 1987, RJF 12/87 n1288, Mmoire G p 31 CA Rabat dossier n 98/418 2 CA Rabat dossier n 98/11 3 CAA Nancy n90 NC 00227 du 9 Avril 1991 (www.lgifrance.gouv.fr) 4 CA Rabat dossier n 01/62 5 CE n 40754 du 14 Mai 1986, RJF 7/86 n 725 Mmoire G p 31 6 CE n87666 du 2 Mai 1990 RJF 6/90, n731 Mmoire G p 32 7 CE n67489 du 29 Octobre 1990(www.lgifrance.gouv.fr)

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Autrement dit, le Conseil d'Etat estime quune comptabilit doit tre regarde comme rgulire, ds lors que les irrgularits qui entachent les inventaires naffectent pas la sincrit des critures dachats et de ventes (8). Il sagit dune jurisprudence constante : ds lors quune comptabilit conserve sa cohrence, elle peut tre corrige sur les points errons, dans le cas inverse, le juge en fait totalement abstraction et les bases dimposition doivent tre reconstitues partir des lments disponibles. Il parat que la jurisprudence Marocaine adopte la mme position du moment quelle peut mme tolrer une absence de justification de lvaluation du stock (1). Dailleurs, une dcision manant de la Cour Administrative dAppel de Bordeaux (2), confirme le fait que labsence de justification des valeurs inscrites en stocks de produits finis ou de travaux en cours, ne prive pas pour autant, la comptabilit dune socit de promotion immobilire, de valeur probante, ds lors que la sincrit des critures achats-ventes nest pas discute par lAdministration. Conclusion sur les irrgularits graves de Fond motivant le rejet de la preuve comptable Le contribuable qui entend invoquer la preuve comptable doit pouvoir dmontrer que la comptabilit de son entreprise est rgulire sur le fond. La jurisprudence Franaise et la jurisprudence Marocaine ont permis de dgager deux rgles essentielles :
Laccumulation des critiques affectant la comptabilit quant sa

rgularit sur le fond doit tre tablie. La lecture de la plupart des arrts cits dans cette partie montre clairement que les comptabilits rejetes ne prsentaient pas quune seule irrgularit, mais quau contraire, elles comportaient plusieurs dfauts. Une erreur comptable dimportance moyenne ne suffit pas elle seule prouver le dfaut de valeur probante dune comptabilit. Cest laddition des critiques qui, peu peu fait pencher la balance dans le sens du rejet de la preuve comptable.
Les irrgularits comptables doivent tre graves et affecter la qualit

de lensemble de la comptabilit. La jurisprudence distingue deux catgories dinfractions aux rgles comptables : - Les anomalies mineures qui ne privent pas la comptabilit de son caractre de rgularit. Tel est le cas :
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CE n 38915 du 4 Juin 1986, RJF 8-9/86, n808 Mmoire G p 44 CA Rabat dossier n 98/68 2 CAA Bordeaux n591 du 23/5/90 Ouvrage A p 105

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- De la dduction non fonde en tant que charges de dpenses personnelles de faible montant (3). - Derreurs dans les charges constates davance (4). Ces erreurs ou imperfections apparaissent aisment rectifiables. Elles ne sont pas considres par la jurisprudence comme suffisamment graves pour remettre en cause la totalit des critures comptables. - Les irrgularits substantielles qui tent la comptabilit son caractre probant ; Il sagit de lacunes qui, en raison de leur gravit et de leur porte, rendent les documents comptables impropres retracer les oprations de lentreprise. Le rejet de la comptabilit sanctionne alors limpossibilit de pouvoir oprer des rectifications ponctuelles. Elles concernent le plus souvent : - Labsence de pices justificatives pour les stocks et les ventes. - La tenue du compte caisse . Toutefois, la notion de gravit n'tant pas clarifie par le lgislateur fiscal, la jurisprudence n'a pas russi tracer les grandes lignes suivre en la matire (irrgularits graves par leurs natures ou partir d'un certain seuil).

Section 2 : Comptabilit non probante dinsuffisance des chiffres dclars :

pour

preuve

Une comptabilit rgulirement tenue et appuye de pices justificatives suffisantes peut nanmoins tre carte si lAdministration apporte la preuve de linsuffisance des chiffres dclars. Cette preuve peut ressortir des documents comptables eux-mmes ou tre tire de renseignements ou recherches extrieurs la comptabilit. Il nexiste pas de liste exhaustive des indices susceptibles dtre utiliss par lAdministration, mais leur utilisation poursuit un objectif commun : dmontrer que la comptabilit na pas enregistr toutes les recettes et quelle nest donc pas probante.

A Les indices internes la comptabilit :

Lorsque la comptabilit est rgulirement tenue, les indices internes dinsuffisance des chiffres dclars proviennent des rsultats quelle fait apparatre (bnfice brut ou bnfice net) ou des mouvements quelle enregistre (prlvements et apports, notamment). 1 Linsuffisance et la variation du taux de bnfice brut: Le service de vrification, la fin des oprations de vrification, peut prsumer linsuffisance des chiffres dclars en se fondant soit sur l'insuffisance du taux de bnfice par rapport aux possibilits de lentreprise ou aux rsultats moyens de la profession, soit sur linsuffisance de ce taux par
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CE n42922 et 43475 du 21 Mars 1986, RJF 5/86, n511 mmoire G p 28 CE n52980 du 9 Novembre 1988, Mmoire G p 28

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rapport celui rsultant dun chantillon darticles vendus, soit sur des variations inexpliques de ce coefficient dune anne sur lautre. a Linsuffisance du taux de bnfice par rapport aux possibilits de lentreprise ou aux rsultats moyens de la profession : LAdministration des impts est-elle fonde invoquer une simple insuffisance des rsultats par rapport aux possibilits de lentreprise ou aux rsultats moyens de la profession pour justifier linsuffisance des chiffres dclars ? La jurisprudence Franaise est constante sur ce point : le Conseil d'Etat a rpondu par la ngative en jugeant expressment que lAdministration ne peut carter une comptabilit rgulire en la forme pour le seul motif quelle dgagerait un taux de bnfice anormalement bas (1). En effet, sanctionner les erreurs de gestion nest pas le rle de lAdministration, le propre du rgime dclaratif est de permettre aux entreprises de dclarer leurs rsultats dactivit effectifs et aucune ne doit tre pnalise fiscalement parce quelle ne ralise pas des performances suffisantes. Dailleurs la doctrine Administrative Franaise a depuis longtemps adopt la mme position que le juge de limpt, comme lindique lextrait de la note suivante : Pour rejeter la comptabilit, les agents ne doivent pas se servir du seul argument que
le pourcentage de bnfice brut de lentreprise est infrieur au pourcentage moyen de bnfice brut dans la branche professionnelle considre. En effet, il est parfaitement possible que les conditions de fonctionnement de lentreprise vrifie soient particulires et diffrentes de la moyenne (2).

Toutefois, lorsque le vrificateur fait tat de linsuffisance du taux de bnfice brut de lentreprise, le contribuable a toujours intrt, pour tenter demporter sa conviction, lui expliquer les circonstances, tires notamment des conditions de fonctionnement de lentreprise, conduisant la ralisation dune marge plus faible. b Linsuffisance du taux de bnfice par rapport celui rsultant dun chantillon darticles vendus: Une comptabilit rgulire peut-elle tre carte pour le seul motif quelle dgage un taux de bnfice infrieur au coefficient de marge brute pondr calcul par lAdministration des impts partir dun chantillon reprsentatif des diffrentes catgories de produits vendus par lentreprise elle-mme ? Linsuffisance du coefficient de bnfice brut global ressortant de la comptabilit par rapport au taux thorique rsultant dun chantillon mme reprsentatif nest pas elle seule, de nature priver la comptabilit de valeur probante. Cette position de la jurisprudence Franaise est ancienne et nettement affirme.
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CE n28902 et 28903 du 27 Juillet 1984 (www.lgifrance.gouv.fr) Note fiscale n113 du 21 Septembre 1954 Ouvrage H p 258

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En effet, les termes de larrt du 10 Mars 1976 (3) avaient dj fix, de faon non quivoque, les limites dun indice fond sur une mthode extra-comptable face une comptabilit rgulire :
Considrant quen raison tant des incertitudes et de limprcision qui affectent la reconstitution dun taux de bnfice brut que de la faiblesse de lcart constat en lespce entre le taux ressortant de la comptabilit et le taux thorique retenu par lAdministration, la comptabilit produite rgulire en la forme, ne peut qutre tenue pour sincre.

Sagissant dans ce cas dune entreprise grant un restaurant, le taux thorique avait t reconstitu par comparaison entre le prix de certains menus et le montant des achats de produits utiliss pour leur confection. La lecture de cet arrt nous conduit nous demander si le Conseil d'Etat a t amen juger diffremment lorsque : - Lcart entre le coefficient thorique et le taux ressortant de la comptabilit est important. - La prcision de la mthode de calcul du coefficient thorique nest pas valablement conteste. Sur le premier point, la circonstance que lcart soit faible ou important napparat pas, en principe, de nature influer sur la dcision du juge de limpt. A cet gard, un arrt du 9 Novembre 1990 (1) indique que lcart est dailleurs limit , ce qui semble impliquer que la solution aurait t identique avec une diffrence de taux plus importante :
Considrant quil nest pas contest que la comptabilit de M.X ne comportait, en la
forme, aucune irrgularit grave ; que si pour arguer du dfaut de sincrit de cette comptabilit, lAdministration fait tat de lcart qui spare le taux de bnfice brut sur les achats tel quil ressort des documents comptables et les taux reconstitus par elle partir des prix pratiqus pour certains produits compars leur prix dachat, cet cart, dailleurs limit, ne peut suffire lui seul dmontrer que la comptabilit produite, quoique rgulirement tenue, ne peut tre regarde comme sincre .

Sur le deuxime point li la prcision et la fiabilit de la mthode employe par lAdministration pour le calcul du coefficient thorique, il semble que pour le Conseil d'Etat, une mthode extra comptable, quelle que soit sa qualit est en effet ncessairement moins prcise quune comptabilit rgulire. Ainsi dans un arrt du 20 Juin 1984 (2), le Conseil d'Etat a considr que lcart qui spare le taux de bnfice brut rsultant de la comptabilit de celui reconstitu partir dun sondage effectu par le vrificateur, nest pas dterminant, car un sondage ne peut avoir quune fiabilit limite. c Les variations inexpliques du taux de bnfice dune anne sur lautre: Une comptabilit rgulire peut-elle tre rejete pour le seul motif que le taux de bnfice brut varie de faon importante dune anne sur lautre alors que les conditions dexercice de lactivit nont pas chang ?

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CE n79933 du 10 Mars 1976, RJF 5/76 n250 Ouvrage C p 254 CE n53145 du 9 Novembre 1990 (www.lgifrance.gouv.fr) 2 CE n34433 du 20 Juin 1984 p 47 Mmoire C

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Les variations dun indice dune anne sur lautre ne constituent pas, en principe, un motif suffisant pour qualifier une comptabilit rgulire de non probante. Cette position du Conseil d'Etat concerne aussi bien les variations affectant le taux de bnfice brut (3) que celles affectant dautres ratios internes tels la discordance entre le nombre de shampooings utiliss et la clientle servie dans le cas dune coiffeuse (1), et la stagnation des recettes du bar par rapport celles du restaurant (2). La jurisprudence Franaise est ainsi constante sur le principe quune insuffisance ou une variation inexplique du taux de bnfice brut ne peuvent elles seules justifier linsuffisance des chiffres dclars. Cependant, les arrts du Conseil d'Etat noncent une autre rgle : une comptabilit sera dpourvue de valeur probante si linsuffisance ou la variation anormale de la marge brute est accompagne dautres indices dinsuffisance des chiffres dclars ou dinfractions aux dispositions lgales et rglementaires. Autrement dit, outre le motif li une marge brute anormale, on exige pour priver une comptabilit de sa force probante : Des raisons srieuses, comme :

L'absence d'inventaire dtaill (3) Des apports injustifis la caisse (4) Linsuffisance des retraits personnels de lexploitant (5) Ou dun faisceau dirrgularits, telles que :

Lestimation non dtaille des stocks (globalisation atteignant 10%), le report des recettes annuel et non pas journalier, les apports en caisse vocateurs d'une neutralisation des soldes crditeurs de caisse (35 % du chiffre d'affaires avec un chelonnement sur les dbuts de mois)(6). Stocks incomplets, ne tenant pas compte de l'or en dpt chez les fabricants et non valus au cot de revient, soldes crditeurs de caisse (7). Il semble que la jurisprudence Marocaine adopte la mme position que celle de la jurisprudence Franaise. En effet, sur l'ensemble des arrts tudis de la jurisprudence Marocaine, l'insuffisance du taux de bnfice est toujours associe d'autres irrgularits pour motiver le rejet de la preuve comptable : Taux de marge dclar par le contribuable pour certains matriaux de construction, infrieur au taux de marge ralis par les oprationnels dans le mme domaine, associ aux anomalies suivantes :

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CE n57578 du 27 Avril 1988 (www.lgifrance.gouv.fr) CE n45772 du 5 Juin 1985 Mmoire G p69 2 CE n54773 du 18 Octobre 1989 Mmoire G p 69 3 CE n62199 du 17 Mai 1989 (www.lgifrance.gouv.fr) 4 CE n33123 du 29 Juillet 1983 (www.lgifrance.gouv.fr) 5 CE n21776 du 22 Janvier 1982; RJF 3/82 n287 Mmoire G p 70 6 CAA de Douai n04 DA01053 du 11Janvier 2005 (www.lgifrance.gouv.fr) 7 CE n68469 du 29Nov 1989 (www.lgifrance.gouv.fr)

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Stock initial et stock final gonfls pour certains articles (stock norme en jours de chiffres d'affaires) Ralisation de ventes en l'absence de stock initial et d'achats durant l'exercice, pour d'autres articles (8). Marges ngatives pour certains produits compenses par d'autres positives, associes aux anomalies suivantes :

Absence du dtail en quantit et en valeur pour certains lments en stock. Alimentation de la caisse par un apport en compte courant du contribuable dont l'origine n'est pas justifie (1).

De mme, l'insuffisance ou la discordance de certains ratios internes avec les normes de la profession ne motivent pas, eux seuls, le rejet de la comptabilit: Rapport entre frais du gazoil comptabiliss et recettes dclares d'une socit de transport, diffrent du ratio issu des normes de la profession (2) Nombre de consultations dclar par jour par un mdecin insuffisant par rapport la notorit du contribuable (3) 2 Les apports de fonds non justifis de lexploitant individuel ou du dirigeant de la socit: Une comptabilit rgulire peut-elle tre rejete en raison de la prsence dapports de fonds non justifis par le dirigeant de la socit ou lexploitant individuel ? La jurisprudence Franaise concernant la justification des apports est constante (4) : cest limportance ou la priodicit des apports injustifis qui peut leur confrer un caractre suspect et anormal. Si les apports inexpliqus apparaissent ainsi importants ou frquents, ils peuvent conduire, en tant quindice rvlateur de recettes dissimules, ter toute valeur probante une comptabilit : Soit lorsquils sont accompagns dautres irrgularits : Un solde du compte caisse prsentant des soldes crditeurs (5). Les deux problmes sont, en effet, relativement proches quand les apports sont uniquement destins masquer la position crditrice du compte caisse . Une tenue irrgulire du brouillard de caisse ne permettant pas de contrler le montant et les dates des apports personnels de lexploitant inscrits au crdit de son compte (6). Soit lorsquil sagit de la seule anomalie (7).

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CA de Fs dossier n2000/ 318 CA de Fs dossier n97/590 2 CA de Rabat dossier n /99/430 3 CA de Casablanca dossier n97/1928 4 CE n28060 du 29 Juillet 1983; RJF 10/83; n1188 Mmoire G p 50 5 CE n34345 du 26 Juillet 1985; Mmoire G p 51 6 CE n9728 du 13 Fvrier 1980 RJF 4/80, n349, Mmoire C p 50

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Pour la jurisprudence Marocaine, plusieurs arrts confirment que les apports de fonds non justifis de l'exploitant individuel ou du dirigeant de la socit, associs d'autres irrgularits ou indices d'insuffisance des chiffres dclars, sont en mesure de motiver le rejet de la comptabilit : Absence du dtail en quantit et en valeur pour certains lments en stock, clients divers non justifis, non comptabilisation de certaines factures de ventes (1). Absence du livre des inventaires, encaissement sur les comptes personnels du contribuable de recettes d'origine injustifie, discordance entre le nombre moyen de consommations par jour rsultant de la division de la recette moyenne journalire dclare par l'exploitant d'un caf par le prix unitaire moyen d'une consommation, et celui rsultant de la quantit moyenne de caf consomme par jour ressortant des factures d'achats (2). L'Administration fiscale Marocaine considre les apports non justifis en compte courant comme tant des apports fictifs visant tablir l'quilibre de la caisse crditrice pour non comptabilisation de l'exhaustivit des recettes ralises. La jurisprudence Marocaine est exigeante quant la justification de l'origine des apports en compte courant, mais on ne peut confirmer qu'elle peut, comme la jurisprudence Franaise, ter la valeur probante une comptabilit rien que pour des apports non justifis. Enfin, il semble que dans l'avenir la jurisprudence Marocaine aura rarement traiter ce problme, car les services de vrification s'occupent de plus en plus de la justification des apports des dirigeants et associs en parallle avec la vrification des comptabilits de leurs socits. En effet, ils essayent d'abord d'avoir une justification mme verbale de l'origine des apports ressortant des comptes vrifis, si les apporteurs de fonds se montrent rticents, l'Administration vrifiera la cohrence des apports injustifis avec les dclarations des revenus personnels de ces apporteurs. Et si cette vrification fait ressortir une disproportion entre les apports et les revenus dclars des associs, le service de vrification procdera systmatiquement un examen de l'ensemble de la situation fiscale des associs concerns. 3 Les prlvements insuffisants de lexploitant individuel ou du dirigeant de la socit : Lorsquun exploitant individuel neffectue aucun prlvement dans son entreprise ou bien prlve des sommes insuffisantes pour justifier son train de vie, la valeur probante de la comptabilit prsente peut-elle tre mise en cause pour ce seul motif ? Pour la jurisprudence Franaise, le motif unique de linsuffisance des prlvements de lexploitant nest pas de nature priver une comptabilit rgulire de sa force probante.
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CE n10798 du 24 Octobre 1980, RJF 12/80 n948, mmoire G p 51 CA de Fs dossier n97/597 2 Cour Suprme n241 du 27Fv 2000, dossier n98/1/5/572. CA de Fs dossier n97/16

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Cette jurisprudence peut tre illustre par deux arrts : - Dans le premier (3), le critre de la faiblesse des retraits personnels tait le seul indice dinsuffisance des chiffres dclars retenu. La dcision tait comme suit :
" Si lAdministration, pour estimer non probante la comptabilit de lentreprise de M.X, a fait valoir que celui-ci avait fait des prlvements insuffisants pour assurer ses dpenses de trains de vie et que le contribuable avait galement pu faire, au cours de la priode vrifie, des dpenses ou des versements bancaires plus levs que ne le permettaient les bnfices dgags par lentreprise, le requrant est fond soutenir que cette situation, la supposer exacte, nest pas de nature, elle seule, alors que lAdministration na dcel, dans les critures comptables elles-mmes, aucune irrgularit, faire perdre celles-ci le caractre de justification qui sattache toute comptabilit rgulirement tenue".

- La seconde dcision (1), confirme le principe nonc ci-dessus et dmontre en outre que lorsque plusieurs signes dinsuffisance des chiffres dclars sont runis, une comptabilit rgulire peut perdre son caractre probant. En effet, pour les annes n et n+1, lAdministration invoquait les indices suivants : Faiblesse des prlvements oprs par le contribuable, Importance des apports faits lentreprise, Evaluation excessive des achats destins la personnelle de Lexploitant et de sa famille, Insuffisance du taux de marge brute sur achats.

consommation

La preuve par la comptabilit ne pouvait pas tre apporte, car :

Les anomalies ainsi releves par lAdministration sont tablies par elle, et sont suffisamment concordantes pour priver la comptabilit de la force probante qui sattache normalement des critures comptables rgulirement tenues .

En revanche, pour les annes n+2 et n+3, seul le niveau des prlvements de lexploitant pouvait tre incrimin, les autres indices nayant pas t retenus par le juge de limpt, en raison notamment dcarts peu significatifs en matire de coefficient de bnfice brut et de consommation personnelle du contribuable. Le Conseil d'Etat a considr que, pour ces exercices, la comptabilit pouvait tre reue comme moyen de preuve. Cette jurisprudence concerne galement les socits, la circonstance que le grant dune socit responsabilit limite nait pas effectu, sur le compte courant dassoci, au crdit duquel tait port son salaire, des prlvements suffisants pour assurer ses besoins personnels et ceux de sa famille, ne suffit pas tablir le caractre non probant de la comptabilit de la socit (2).

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CE n30963 du 4 Novembre 1983 (www.lgifrance.gouv.fr) CE n36451 du 22 Octobre 1984, RJF 12/84 n1546 Mmoire G p 56 CE n15196 du 28 Novembre 1986 (www.lgifrance.gouv.fr)

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De mme, la circonstance qu'une socit anonyme comptabilisait la partie non paye des salaires des dirigeants leur compte courant afin d'assurer un quilibre de caisse, n'est pas de nature porter atteinte la valeur probante des critures comptables ds lors que l'ensemble des salaires, pays et non pays, est effectivement pass en charges (3). Quant la position de la jurisprudence Marocaine sur ce point, il ne nous a pas t possible de la relever car cet indice d'insuffisance des chiffres dclars n'a t soulev par l'Administration au niveau d'aucun des cas objet de notre tude.

B Les indices externes la comptabilit :

L'Administration utilise essentiellement trois mthodes pour runir des lments permettant d'tablir que l'intress a pu avoir des revenus plus importants que ceux qui font l'objet de sa dclaration : 1 La comparaison entre les revenus dclars et les crdits bancaires des comptes personnels du dirigeant ou de l'exploitant : a Encaissement sur les comptes personnels de recettes de l'activit professionnelle : Lencaissement par le dirigeant ou lexploitant des recettes de l'activit professionnelle est-il de nature permettre lAdministration des impts dcarter la comptabilit prsente de cette activit ? Pour la jurisprudence Franaise, les oprations financires de lentreprise doivent tre effectues sur des comptes professionnels dont le fonctionnement doit tre absolument distinct des comptes privs de lexploitant individuel ou du dirigeant de socit. Lencaissement par ces derniers sur leurs comptes personnels de recettes de lactivit doit tre proscrit. Cest ainsi que la comptabilit peut tre rejete : - Lorsque certaines recettes ne sont pas enregistres et sont portes aprs endossement des chques libells au nom de la socit, au crdit dun compte en banque ouvert au nom du Prsident Directeur Gnral (1). - Quand des ventes de la socit, ralises sous leur nom personnel par des dirigeants sociaux qui en encaissent le prix, ne font lobjet que dune rcapitulation mensuelle, la facture ntant pas libelles au nom de lacqureur rel, mais celui du dirigeant qui a effectu lopration (2). De telles anomalies, facilement dcelables si les rglements sont effectus par chques, permettent lAdministration, lissue dune vrification, dnier toute authenticit aux rsultats comptables ayant servie dterminer

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CE n63817 du 5 Octobre 1990 (www.lgifrance.gouv.fr) CE n21744 du 3 Mars 1982; RJF 4/82 n410 Mmoire E p38 CE n20860 du 11Juin 1982; RJF 8-9/82, n843 Mmoire E p38

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les rsultats fiscaux dclars et leur substituer de nouvelles bases dimposition.

b Encaissement sur les comptes personnels de recettes d'origine injustifie : Les encaissements non justifis sur les comptes bancaires privs de l'exploitant individuel ou du dirigeant d'une socit, constituent ils un motif suffisant pour rejeter la comptabilit de l'activit professionnelle en question ? La position de la jurisprudence Franaise ressort travers les arrts suivants:
"Considrant en troisime lieu qu'il rsulte de l'instruction que l'Administration a qualifi de recettes commerciales des sommes dposes en espce sur les comptes bancaires privs du requrant; que celui-ci soutient sans tre contredit qu'il avait recueilli son domicile une personne, laquelle, en change de son aide, lui versait rgulirement des sommes d'argent ou payait des dpenses prives; que mme en admettant que cette explication n'est pas de nature expliquer l'origine de tous les versements relevs, l'Administration n'tait pas en droit de rattacher les sommes encaisses l'activit commerciale de Mr X sur la seule prsomption qu'elles pouvaient correspondre des recettes non comptabilises" (1). "Considrant qu'aucun fait relatif au fonctionnement mme de l'entreprise ne permet, en fin, de rattacher les chques dont a t crdit le compte bancaire priv du contribuable, aux oprations professionnelles de celui-ci, mme si leur origine n'a pas t rvle par lui, que, dans ces conditions, l'Administration ne peut tre regarde comme tablissant que la comptabilit de Mr X serait dpourvue de sincrit et de valeur probante;" (2).

Toutefois, il semble que la position de la jurisprudence Marocaine est diffrente de celle de la jurisprudence Franaise. En effet, titre d'exemple, dans un jugement de la Cour Administrative de Fs (3), les encaissements non justifis sur le compte bancaire d'un commissionnaire au march de poissons, ont t rattachs son activit professionnelle mme si l'Administration n'a pas t en mesure de dmontrer que ces encaissements se rapportaient l'activit exerce par le contribuable. Ce contribuable install Fs, avait justifi les encaissements en cause par le fait qu'il devait rgler pour le compte de son beau frre, demeurant Casablanca, les factures d'achat de matriaux de construction et les entreprises charges de la construction d'une villa de ce dernier sise Ifrane, pourtant, le Tribunal n'a pas admis cette justification. Ainsi, il parat qu'alors que la jurisprudence Franaise oblige l'Administration prouver le rattachement des encaissements sur les comptes privs des contribuables leurs activits professionnelles pour ter le caractre
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CAA de Nancy n90 NC00227 du 9 Avril 1991(www.lgifrance.gouv.fr) CE n73489 du 10 Dcembre 1990 (www.lgifrance.gouv.fr) 3 CA de Fs jugement du 18/6/2002 dossier n2000/256 et 2000/257

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probant leurs comptabilits, la jurisprudence Marocaine est exigeante quant aux preuves prsentes par le contribuable pour dmontrer l'origine des encaissements sur ses comptes privs et par consquent la valeur probante de sa comptabilit.

2 La mise en vidence d'un excdent des emplois sur les ressources connues de l'exploitant ou du dirigeant: Lenrichissement de lexploitant ou du dirigeant lorsquil est hors de proportion avec limportance des bnfices dclars par lentreprise individuelle ou la socit, justifie t-il lui seul, que ces bnfices sont infrieurs aux bnfices effectivement raliss ? La notion d' enrichissement inexplique trouve son origine plutt dans la procdure de lexamen contradictoire de la situation fiscale personnelle (1) prvu par le lgislateur Franais, que dans celle de la vrification de comptabilit. La constatation de cet enrichissement dcoule, pour la priode vrifie, de la comparaison entre le montant des sommes de toutes natures encaisses par le contribuable et le total des fonds quil a dcaiss. En cas de solde ngatif et dfaut de justification apporte par le contribuable, lAdministration peut prsumer que lcart constat provient de revenus dissimuls de lactivit professionnelle, et en tirer comme consquence que la comptabilit prsente, nayant pas enregistr toutes les oprations, est non probante. La jurisprudence Franaise est constante sur ce point : Lenrichissement inexpliqu de lexploitant ou du dirigeant ne peut constituer lui seul un motif suffisant pour prouver linsuffisance des chiffres dclars au niveau de lactivit professionnelle (2). Cependant, le service de vrification peut tre fond invoquer ce motif pour ter le caractre probant dune comptabilit, par ailleurs rgulire, sil parvient apporter la dmonstration extra-comptable que la rgularit comptable nest quapparente (3) : - Soit par des anomalies dans les critures comptables comme, par exemple, des invraisemblances des incohrences, un bnfice brut notablement insuffisant ou une disproportion marque entre les moyens de production et les recettes enregistres ; - Soit par des circonstances ressortant du fonctionnement mme de lentreprise et indiquant lexistence dune relation directe entre lenrichissement de lexploitant ou du dirigeant et lactivit de lentreprise. Citons titre dexemple l'utilisation dun compte bancaire priv pour effectuer certains encaissements ou rglements relatifs lentreprise, sans enregistrement comptable (4).

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Ouvrage B p 31 CE n30963 du 4 Novembre 1983, RJF 1/84 n64 (www.lgifrance.gouv.fr) 3 Selon l'expression du commentateur de l'arrt du 5 Dcembre 1979, RJF 2/80 n79 Mmoire G p 55 4 CE n44969 du 20 Dcembre 1985, RJF 3/86 n304 Mmoire G p 55

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Le lgislateur fiscal Marocain permet galement l'Administration, aux termes de l'article 216 du livre des procdures fiscales, de procder l'examen de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable ayant sa rsidence habituelle au Maroc. A cet effet, elle peut valuer son revenu global annuel pour tout ou partie de la priode non prescrite lorsque pour la priode vrifie, ledit revenu n'est pas en rapport avec ses dpenses, telles que dfinies l'article 29 du livre d'assiette et de recouvrement. Mais faute de cas pratiques Marocains sur ce point, nous ne pouvons confirmer l'alignement de la position de la jurisprudence Marocaine sur celle de la jurisprudence Franaise. 3 La mise en valeur d'investissements dont le montant est hors de proportion avec le revenu dclar : La Haute Assemble considre que la seule dcouverte de la dtention d'un patrimoine mobilier (valeurs mobilires, bons de caisse, bijoux, lingots d'or, reconnaissances de dettes, etc...) n'est pas suffisante elle seule pour permettre l'Administration d'tablir que le contribuable peut avoir dispos de revenus plus importants que ceux qu'il a dclars. Les services fiscaux doivent en effet tablir que ces biens sont entrs dans le patrimoine du contribuable pendant la priode vrifie. La logique de cette procdure est en ralit d'tablir une comparaison entre des ressources et des emplois et non une comparaison entre les revenus dclars et la dtention d'un patrimoine (1). L'Administration fiscale Marocaine suit la mme logique pour prouver l'insuffisance des chiffres dclars par le redevable; elle essaye de dmontrer que les retraits de fonds tels qu'ils rsultent de la comptabilit restent largement en de des investissements raliss au titre de la priode contrle : Construction d'une villa pour habitation personnelle et d'un immeuble, acquisition d'un immeuble; avance sur compromis d'acquisition d'une villa; financement d'un matriel import non comptabilis (2). Conclusion sur les indices d'insuffisance des chiffres dclars Motivant le rejet de la preuve comptable Cest lensemble du systme dclaratif qui serait remis en question sil tait permis lAdministration de substituer avec trop de facilits ses propres reconstitutions aux chiffres qui sont dclars et appuys de documents comptables. Faute de cas pratiques Marocains, nous n'avons pas pu identifier la position de la jurisprudence Marocaine quant l'ensemble des indices d'insuffisance des chiffres dclars cits ci-dessus. Mais, il semble que cette jurisprudence qui ne se contente pas d'indices isols, tels que l'insuffisance ou la variation de la marge brute, pour prononcer le rejet de la comptabilit, est exigeante quant la gravit des motifs invoqus par l'Administration pour justifier le rejet de la preuve comptable
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CE n76326 du 26 Octobre 1992 Ouvrage B p 68 CA Rabat dossier n 98/418

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Une autre preuve de sa svrit dcoule du fait que si elle se contente d'un cart quantitatif relev dans une activit de ngoce pour prononcer le rejet de la preuve comptable, elle exige une accumulation d'irrgularits graves pour confirmer le rejet de la comptabilit d'une activit de transformation faisant ressortir des incohrences au niveau du contrle matire (3).

CHAPITRE 3 : LE POUVOIR DAPPRCIATION DE LADMINISTRATION FISCALE : COROLLAIRE DU REJET DE LA PREUVE COMPTABLE :

Le rejet de la comptabilit entrane des consquences fiscales importantes pour le contribuable. Ds lors quil ne peut prsenter des critures comptables probantes, il donne la possibilit lAdministration doprer des redressements portant sur lensemble des rsultats dclars ; Le contexte dexercice du pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale est rgi par le lgislateur fiscal (section 1). La reconstitution de la base imposable est effectue par la mise en uvre de mthodes extra-comptables (section2).

Section 1 : Contexte dexercice du pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale:

Le pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale se fonde sur le rejet de la preuve comptable. La charge de la preuve dans ce contexte, doit tre analyse successivement au regard du caractre non probant de la comptabilit et du bien fond des nouvelles bases dimposition. La reconstitution des rsultats nest pas, en elle mme, une punition du contribuable dfaillant, le livre dassiette et de recouvrement prvoit lapplication de sanctions en cas de rectification de la base imposable. Le pouvoir de reconstitution de lAdministration est soumis des rgles procdurales bien dfinies, il est contrebalanc, en outre, par les voies de recours garanties au contribuable, mais le maintien des dispositions lgislatives qui le rgissent dans leur version primitive, dnote quil reste encore fort. A notre avis cet tat de fait provient de labsence dtudes monographiques ou sectorielles qui auraient pu permettre denrichir le dbat en instituant des normes ou des ratios de production de fiches ou configurations de fonctionnement dactivits bien dfinies comme il en est dusage dans les pays Europens. Le pralable cette volution par ailleurs prvisible reste la rdaction de la jurisprudence en la matire et particulirement les avis de la C.N.R.F (1).

A Fondement du pouvoir dapprciation de lAdministration fiscale :

3 1

CA de Casablanca dossier n 99-301 Ouvrage I p 186

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La rgle de base ressortant des dispositions de larticle 213 du livre des procdures fiscales se rsume comme suit : LAdministration doit tre en mesure dcarter les critures comptables du contribuable pour irrgularits graves ou pour preuve dinsuffisance des chiffres dclars pour pouvoir reconstituer sa base imposable. Autrement dit, elle ne peut substituer aucune reconstitution une comptabilit probante. Ainsi, lors du contrle fiscal dune entreprise, la dmarche du service de vrification doit tre double. - Tout dabord, il analyse la situation comptable et extra-comptable du contribuable. Au terme de cette recherche, il peut ventuellement disposer dlments lui permettant dcarter la comptabilit prsente ; - Ensuite, et seulement sil dispose de tels lments, il peut procder une reconstitution des rsultats. Le Conseil d'Etat nest pas indulgent l'gard d'une confusion de ces deux dmarches:
Le rejet des rsultats comptables est un acte en soi qui exige des motifs propres tirs de la comptabilit elle-mme ou de circonstances prcises et concordantes relatives au fonctionnement mme de lentreprise et qui ne saurait tre confondu avec la dmarche ultrieure quil autorise et qui consistera reconstituer par des voies extra comptables les rsultats devant tre soumis limpt (1).

En effet, le service de vrification dispose souvent de peu de temps et de moyens pour reconstituer les rsultats dune entreprise dont il connat mal les conditions dactivit dautant quil procde sa vrification plusieurs mois, voire plusieurs annes, aprs la clture de lexercice quil contrle. Cette dmarche est empreinte de trop dincertitudes pour que les rsultats de la reconstitution puissent tre valablement substitus aux rsultats dgags par une comptabilit tenue au jour le jour et dont le formalisme mme est une garantie dauthenticit. Il en est de mme pour la jurisprudence Marocaine : Ds lors que les motifs de rejet invoqus par lAdministration sont rfuts et la comptabilit est juge probante, la reconstitution tablie par le service de vrification est abandonne par la justice (2).

B Principe de la reconstitution des rsultats :

La reconstitution de la base imposable ne constitue pas une punition du contribuable dfaillant, elle est le moyen dvaluation des rsultats de lentreprise lorsque les dclarations dposes font apparatre des rsultats infrieurs la ralit. Il sagit donc, dune dmarche Administrative par laquelle l'Administration se substitue au contribuable qui na pas respect ses obligations. LAdministration peut utiliser ainsi, la mthode de reconstitution quelle considre la plus adapte compte tenu des conditions dexploitation de lactivit
1 2

CE n 7484 du 5 Dcembre 1979 Mmoire A p 39 CA de Rabat dossier n98/68 et 99/430

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du contribuable (les principales mthodes de reconstitution sont dveloppes dans la section 2 de ce chapitre).

C Charge de la preuve:
En toute matire, il ne suffit pas dtre titulaire dun droit ou de se trouver dans une situation juridique pour pouvoir se prvaloir de toutes les consquences attaches ce droit ou cette situation, il est ncessaire dapporter la preuve de son existence (1).

N'a-t-on pas crit que cest la mme chose de navoir point de droit ou de navoir point de preuve (2) La charge de la preuve conditionne souvent lissue dun contentieux fiscal. On parle, ce sujet, de fardeau de la preuve . Dans un litige li la contestation des rsultats reconstitus, la charge de la preuve doit tre analyse successivement au niveau du caractre non probant de la comptabilit et du bien fond des nouvelles bases dimposition. La preuve du caractre non probant de la comptabilit : Cest lAdministration quil incombe dtablir que la comptabilit est non probante. Comme on la indiqu dans les dveloppements prcdents, elle pourra sappuyer pour tayer sa dmonstration, soit sur lirrgularit des critures comptables, soit sur des lments susceptibles de prouver linsuffisance des chiffres dclars. La preuve apporte du caractre non probant de la comptabilit tant une condition indispensable et pralable de la rgularit des redressements envisags, le contribuable doit pouvoir, en toute connaissance de cause, apporter en rponse la notification de redressement , des observations sur les circonstances qui ont conduit lAdministration ne pas tenir compte des nonciations de sa comptabilit.(les moyens de dfense du caractre probant de la comptabilit sont dvelopps au niveau de la deuxime partie, chapitre 2 section 2 ). La preuve du bien-fond des nouvelles bases dimposition : Lorsque lAdministration procde la reconstitution de la base imposable du contribuable suite au rejet de sa comptabilit cest lui dtablir les insuffisances dans le cadre de la mthode considre par le service de vrification et de proposer une mthode plus prcise (les moyens de contestation du bien fond des nouvelles bases d'imposition sont dvelopps au niveau de la deuxime partie, chapitre 3).

D Procdure de redressement :
Quel que soit le motif de rejet de la comptabilit, le service de vrification est tenu de respecter la procdure contradictoire de redressement rgie par les dispositions de larticle 220 du livre des procdures fiscales.

M.C BERGERES,"Le principe des droits de la dfense en droit fiscal" thse, Bordeaux 1975 p 59, Mmoire L p 6 2 M.PLANIOL et G.RIPERT,"trait pratique de droit civil" Mmoire L p 6

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Cette procdure ne fait pas l'objet dun examen approfondi dans le cadre de la prsente tude car elle a dj t traite dans un autre mmoire d'expertise comptable (3). Cependant, nous n'avons pu dvelopper l'tendue de la mission d'assistance de l'Expert-Comptable durant la procdure contradictoire sans en rappeler brivement les phases (Deuxime partie, chapitre 1, section 2).

E Voies de recours :
Le contentieux de limpt est trait par le titre II du livre des procdures fiscales. Pour de plus amples dveloppements sur les voies de recours, nous faisons rfrence un autre mmoire dexpertise comptable (1). Nous faisons rfrence galement nos dveloppements concernant l'tendue de la mission d'assistance de l'Expert-Comptable durant la phase contentieuse (Deuxime partie, chapitre 1, section 3).

F Sanctions:
La reconstitution des rsultats du contribuable suite au rejet de sa comptabilit lexpose trois types de sanctions : Sanctions applicables en cas de rectification de la base imposable (article 186 du livre dassiette et de recouvrement). Sanctions pour fraude ou complicit de fraude (article 187 du livre dassiette et de recouvrement). Sanctions pnales (article 192 du livre dassiette et de recouvrement). Ces sanctions sont prsentes en dtail en annexe n6.

Section 2: Modalits d'exercice du pouvoir d'apprciation de l'Administration fiscale : les principales mthodes de reconstitution et leurs limites
La note circulaire N716, relative au livre des procdures fiscales cite seulement les trois mthodes suivantes de reconstitution du chiffre d'affaires : le contrle quantitatif, le contrle matire et l'utilisation des constantes et paramtres de fabrication. Toutefois, les procds de dtermination de la base d'imposition ne sont pas rgis par les dispositions lgales car ils sont forts divers et doivent, dans les faits, s'adapter ncessairement aux conditions spcifiques propres chaque affaire.

A- Reconstitution base sur le taux de bnfice brut moyen pondr :

1- Principe :
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Premire partie, Chapitre 2, Mmoire J Premire partie, Chapitre 3, Mmoire K

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Cette mthode est frquemment employe dans les entreprises de vente au dtail. Elle consiste pour le vrificateur : - A rectifier ventuellement les achats comptabiliss afin de tenir compte par exemple, des achats non enregistrs, dcels travers les recoupements, des pertes, des vols et des prlvements en nature de lexploitant. A dterminer un pourcentage moyen pondr de bnfice sur achats sur la base dun chantillon reprsentatif de lactivit exerce. La dtermination de ce coefficient ncessite une tude des marges bnficiaires pratiques pour chaque catgorie de produits commercialiss, soit sur pices (analyse des factures de ventes et des factures dachats) soit partir des prix affichs en magasin ou en dpt. Les diffrents taux ainsi calculs, sont pondrs en fonction de limportance des produits de chaque catgorie dans le chiffre daffaires de lentreprise pour aboutir un taux de bnfice brut moyen pondr. A appliquer enfin ce pourcentage moyen de bnfice brut au prix dachat rectifi des marchandises commercialises pour obtenir le chiffre daffaires reconstitu. Notons quen disposant de la ventilation des achats revendus, aprs rectifications ventuelles, entre les diffrentes catgories de marges, il suffit daffecter chaque catgorie dachats de marchandises commercialises du coefficient multiplicateur correspondant, lensemble aboutissant un chiffre daffaires global thorique. 2 - Limites : Cette mthode prsente les limites suivantes : - Le vrificateur doit prendre en considration les achats effectifs et non une base forfaitaire ; Mais pour dterminer ces achats, le recours la mthode des extrapolations peut tre envisag : si un pourcentage de minoration des achats a t dcel sur une priode, il peut tre gnralis la priode vrifie. En procdant ainsi, les achats considrs par le vrificateur ne correspondent pas ncessairement aux achats effectifs de la priode vrifie. - Si elle trouve raisonnablement son application pour les activits dachat-vente au dtail, il convient dtre beaucoup plus rserv quant son application : Au commerce en gros : souvent les coefficients de marge dans ce commerce sont variables par catgories de clientle ; Aux entreprises de fabrication : lapplication dun coefficient est rarement la dmarche adopte par le chef dentreprise pour dterminer ses prix de vente, surtout sil sagit de petits entrepreneurs qui, souvent, ignorent eux mme leurs propres cots de production. - Lapplication de cette mthode est plus difficile dans les entreprises qui vendent de nombreux produits avec des marges diffrentes : Dans ce cas il sera ncessaire de sonder un nombre bien plus important de - 66 -

produits afin de se rapprocher au mieux du taux moyen qui rsulterait dun examen exhaustif. - Le mme type de problmes se rencontrera dans une entreprise dont les stocks ont une rotation lente et diffrente par produit. En effet, pour tre acceptable, cette mthode doit sefforcer de comparer les prix dachat et de vente du mme article.

B - Reconstitution tablie partir de paramtres significatifs de lactivit :

1 - Principe: Le vrificateur peut procder la reconstitution du chiffre daffaires en lextrapolant des paramtres les plus significatifs de lactivit. Citons titre dexemples les reconstitutions ci-aprs admises par le Conseil d'Etat, cette liste ntant aucunement limitative : Restaurant :

Mthode dite des vins : elle consiste valuer les consommations moyennes de vin en quantit ou en prix au cours dun repas. La connaissance, par les factures dachats, des quantits de vins consommes au cours dun exercice permet, par application dune rgle de trois de chiffrer le nombre de repas correspondant. Ce nombre est ensuite multipli par un prix moyen unitaire pour dterminer le chiffre daffaires total. Reconstitution du chiffre daffaires par valuation des recettes correspondant aux carnets souches de factures achets et non prsents au vrificateur. Reconstitution du chiffre daffaires partir du carnet des rservations dun exercice. Reconstitution du chiffre d'affaires partir du nombre moyen de repas servis par jour multipli par le prix moyen d'un repas et le nombre de jours d'ouverture. - Salon de coiffure Evaluation des recettes par un chiffrage du nombre de clientes dcoulant du rapport entre la consommation lectrique des schoirs et la consommation moyenne pour un schage. Reconstitution des recettes gnres par les prestations de service par : La constatation sur la dure de contrle, du prorata du chiffre d'affaires ralis en colorations par rapport au chiffre d'affaires total des prestations de coiffure. L'application de ce ratio aux prestations de colorations dtermines d'aprs les colorants utiliss durant la priode vrifie. partir Activit d'ostriculture

Reconstitution du chiffre d'affaires gnr par la vente des hutres du nombre d'tiquettes sanitaires dlivres par un organisme - 67 -

professionnel, du poids moyen des colis correspondant chaque type d'tiquettes utilises, et du prix moyen de vente au kilo admis par le contribuable. 2 - Limites : L'incertitude de ces mthodes ajoute leur vision partielle de l'entreprise en sont les principales limites: - LAdministration doit pouvoir justifier quelle cerne lactivit effective de lentreprise en sappuyant sur des calculs thoriques. Ainsi le Conseil d'Etat carte les reconstitutions effectues lorsque le niveau dincertitude est vraiment excessif : cest le cas par exemple du refus de la reconstitution du chiffre d'affaires dun restaurant partir des seuls achats de fromage. - La seconde limite est que ces mthodes napprhendent en gnral quune facette de lactivit de lentreprise : Il sagit, le plus souvent, du chiffre daffaires. Or, le contribuable qui a dissimul des recettes peut avoir galement minor ses achats ou ses frais, cest mme un principe que connaissent bien ceux qui veulent effectuer des ventes sans factures car ils savent que le contrle de lAdministration porte en priorit sur la cohrence du cfficient de marge brute.

C- Reconstitution base sur des constantes de fabrication :

1- Principe: La technique des constantes de fabrication sapplique plus particulirement aux entreprises de production. Elle est base sur le fait que, productivit gale, les quantits de matires premires et de main duvre directe consommes concourent, dans des proportions constantes, la ralisation de quantits ou de valeurs connues de produits vendus ou de services rendus. Le vrificateur devra donc analyser les composantes dun produit donn, et rechercher combien de matire A, de produit consommable B, dheures de main duvre ou de machine ont permis la fabrication de ce produit. Ainsi, compte tenu de ces quantits lui sera-t-il possible de dterminer un chiffre daffaires thorique pour ce produit. Mieux encore, le vrificateur peut isoler un lment prcis qui est incorpor au produit fini sans aucune transformation. Le nombre utilis de cet lment permet de reconstituer les quantits de produits finis vendus ou stocks pendant la priode vrifie. 2- Limites: Lanalyse des composantes dun produit donn savre trs dlicate dans les petites entreprises qui disposent rarement dune comptabilit analytique, sans parler des petites entreprises artisanales qui, souvent, traitent leurs marchs forfait, sans tude pralable du prix de revient.

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D - Reconstitution partir de lexploitation des renseignements en provenance de tiers : (ou partir de lexploitation dlments externes lentreprise)
1- Principe: Malgr la diversit des mthodes de reconstitution, il est des cas o le vrificateur ne dispose pas, dans les documents prsents par lentreprise, dlments lui permettant de btir une reconstitution. Le Conseil d'Etat admet (dans ce cas uniquement) que lAdministration se rfre des lments externes lentreprise. Ainsi, il a admis les reconstitutions effectues sur la base des renseignements suivants : Par comparaison avec les rsultats dentreprises similaires ; Par enqute auprs des clients, fournisseurs et banquiers de lentreprise ; Par enqute directe du service (surveillance de lactivit du contribuable contrl par des agents des impts avec extrapolation aux annes vrifies). Par rfrence aux monographies professionnelles. 2- Limites: Devant lincertitude des reconstitutions tablies partir dlments externes lentreprise, lutilisation de ces mthodes nest permise que si le vrificateur est dans limpossibilit de btir autrement une reconstitution dduite des documents prsents par lentreprise vrifie.

E Reconstitution fonde sur lenrichissement du contribuable :

En France, lorsque lexploitant (ou le dirigeant) a dispos de revenus non justifis par ses dclarations, le vrificateur peut considrer que cet enrichissement injustifi a sa source dans lactivit exerce et rattacher cet enrichissement au chiffre daffaires dclar par lentreprise individuelle (ou la socit). Cependant, pour quil en soit ainsi, certaines conditions doivent tre runies selon quil sagisse dune entreprise individuelle ou dune socit. Au Maroc, faute de cas pratiques, nous ne pouvons confirmer qu'un enrichissement injustifi de l'exploitant (ou du dirigeant) peut, dans certains cas, tre rattach au chiffre d'affaires dclar par l'entreprise individuelle (ou la socit). 1 Conditions dutilisation de cette mthode : a Cas dune entreprise individuelle : La jurisprudence Franaise subordonne le rattachement de lenrichissement inexpliqu au bnfice de lactivit exerce une double condition (1) :
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CE n18537 et 18537bis du 29 Janvier 1982, RJF 4/82 n407, Ouvrage C p 255

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Labsence de comptabilit probante. La confusion entre le patrimoine professionnel et le patrimoine personnel de lentrepreneur.

b Cas dune socit : Comme pour le cas dune entreprise individuelle, la reconstitution fonde sur lenrichissement inexpliqu dun dirigeant ne peut tre envisage que si deux conditions sont simultanment runies (1) : Il faut que la comptabilit de la socit soit dpourvue de valeur probante. Il faut que le bnficiaire de lenrichissement inexpliqu se soit comport en matre de laffaire c'est--dire quil ait dtenu la majorit du capital social quil ait dispos des biens de la socit comme sil sagissait de biens propres, de sorte quil existe une confusion entre son patrimoine et celui de la socit.

Les lments permettant de qualifier la confusion des patrimoines doivent ressortir du fonctionnement mme de la socit. Il peut sagir notamment dactes anormaux de gestion comme lencaissement par le dirigeant de recettes sociales, lenregistrement en charges de la socit de dpenses personnelles dun associ majoritaire ou lutilisation indiffrente par le grant des comptes bancaires sociaux et personnels. 2 Principe et mise en uvre de la mthode : Le service de vrification doit pouvoir tablir lenrichissement inexpliqu du contribuable, ce qui suppose en pratique quil ait au pralable effectu un examen de l'ensemble de la situation fiscale et dress une balance de Trsorerie faisant apparatre un cart entre le total des disponibilits dgages au cours de la priode soumise vrification et celui des disponibilits employes ou investies au cours de la mme priode (Annexe 7). a Lexamen des disponibilits dgages : Les disponibilits dgages comprennent toutes les sommes dont le contribuable a pu avoir la disposition au cours de la priode soumise vrification. Il convient dajouter celles-ci les soldes des comptes de trsorerie existant au dbut de la priode vrifie et qui reprsentent les disponibilits non employes ou non investies au cours de la priode prcdente. Il en est ainsi du solde des comptes bancaires ou postaux, des divers livrets et comptes dpargne, sans oublier les comptes courants dans les critures dune socit ou dun tiers.

CE n9769 du 12 Dcembre 1979, RJF 2/80 n143, Ouvrage C p 255

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En revanche, sauf cas trs exceptionnels, les espces possdes par le contribuable cette date ne peuvent tre retenues en raison de labsence quasi systmatique de preuve tangible de leur existence. L'article 216 du Livre des Procdures Fiscales (LPF) prsente des ressources susceptibles de justifier les disponibilits dgages du contribuable.

b Lexamen des disponibilits employes ou investies : Les disponibilits employes ou investies correspondent lensemble de dpenses de toute nature effectues par le redevable et dont le service peut tablir la ralit. Il faut leur ajouter le solde en fin de priode des comptes financiers. L'article 29 du livre d'assiette et de recouvrement (LAR) prsente une base d'valuation des dpenses des contribuables lors de l'examen de l'ensemble de leurs situations fiscales. Le problme le plus dlicat cet gard est de dterminer limportance des dpenses du train de vie en espces du contribuable. Ces dcaissements prennent la forme dachats de vtements, de linge et de nourriture, de loyers, de chauffage et dclairage, ou de transports, dpenses de loisirs, de frais dducation des enfants, de frais de maladie ou dhospitalisation, voire de dpenses de domesticit, cette liste ne prsentant aucun caractre limitatif. 3 Limites de la mthode : Outre le problme le plus dlicat savoir : lvaluation de limportance du train de vie en espces du contribuable, certaines disponibilits dgages ne sont pas facilement justifiables. Le Conseil d'Etat nadmet pas les justifications suivantes par exemple: La vente dun bien sans prciser le lien entre cette vente et les disponibilits dont le contribuable a dispos (CE 4 Fvrier 1985, req 36557), La disposition dimportantes pargnes liquides (CE 27 Juillet 1979 req 6486), La vente de pices dor hrites dun parent mais dont la dclaration de succession ne fait pas mention (CE 2 Octobre 2002 req 228436).

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Deuxime partie
MOYENS PRATIQUES D'ACTION DE L'EXPERT COMPTABLE DEVANT LE REJET DE LA PREUVE COMPTABLE ET LE POUVOIR D'APPRECIATION DE L'ADMINISTRATION FISCALE MOYENS PRATIQUES D'ACTION DE L'EXPERT COMPTABLE DEVANT LE REJET DE LA PREUVE COMPTABLE ET LE POUVOIR D'APPRECIATION DE L'ADMINISTRATION FISCALE

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INTRODUCTON DE LA DEUXIEME PARTIE

Il peut paratre paradoxal de traiter, dans le cadre d'un mmoire rdig en vue de l'obtention du diplme d'Expert-comptable, du rle de l'Expert-Comptable en cas de contrle par l'Administration fiscale d'une comptabilit non probante . Les clients d'un membre de l'Ordre des Experts-Comptables ne devraient-ils pas, en cette qualit mme, tre l'abri de pareille msaventure? En fait, il n'est pas rare que les Experts-Comptables soient confronts ce problme. Certes, tous s'emploient mettre au point ou certifier des comptabilits rgulires. Pour autant, les documents prsents aux vrificateurs de l'Administration ne sont pas toujours suffisants. Citons : - Le cas du contribuable ''gar" et qui vient solliciter le concours du membre de l'ordre avec sa notification de redressements en main; - Le cas du client de l'Expert-Comptable qui ne peut prsenter les documents qu'il tait cens avoir tablis ou conservs; - Ou plus modestement, le cas du client dont la comptabilit est carte en raison d'erreurs commises par l'Expert-Comptable ou l'un de ses collaborateurs. Encore n'est-il pas indispensable que la comptabilit soit irrgulire pour que le vrificateur la dclare non probante. Pour ne pas reprendre les dveloppements de la premire partie, contentons-nous de rappeler que l'Administration dispose de moyens lui permettant d'carter une comptabilit rgulirement tenue lorsqu'elle en suspecte l'insuffisance des chiffres dclars. Quel Expert-Comptable, tenant ou supervisant la comptabilit de commerants ou de petites entreprises, n'a pas t un jour confront ce problme? Et puis, il est d'autres situations o, sans tre impliqu directement, l'Expert-Comptable peut avoir connatre des comptabilits non probantes: - En tant que commissaire aux comptes d'une socit; - En tant qu'expert judiciaire dsign par le Tribunal Administratif ou la Cour Suprme dans le cadre de l'instruction d'un diffrend rsultant d'un rejet de comptabilit.

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Les contribuables sont souvent dconcerts par l'attitude et les mthodes des vrificateurs lorsqu'ils cartent leurs comptabilits et procdent une reconstitution de leurs rsultats imposables. Ils ont souvent le sentiment d'tre les spectateurs impuissants d'un spectacle qui les concernent, mais qu'ils ne comprennent pas. Les Experts-Comptables, bien qu'entrans dans un domaine bien loign de leurs proccupations professionnelles habituelles et rgi par des rgles trs diffrentes des rgles techniques qu'ils utilisent gnralement, doivent mettre en uvre les moyens propres assumer une assistance avise et dynamique rpondant aux attentes de leurs clients. Ainsi, l'Expert-Comptable dans sa mission d'assistance pendant la procdure contradictoire et la procdure contentieuse, sera amen en premier lieu faire un diagnostic de la situation de son client accompagn d'un choix des orientations appropries pour son cas (chapitre1). Sur la base de ce diagnostic, il optera par la suite soit pour une contestation du fondement juridique de la reconstitution (chapitre2), soit pour une contestation du bien fond des nouvelles bases d'imposition (chapitre3). Au cours de cette dmarche, l'Expert-Comptable est le dfenseur de son client vis--vis de l'Administration. Mais peut tre est-il davantage un dfenseur des principes. En effet, si le rle de l'Expert-Comptable est d'assister le contribuable l'encontre de l'Administration lorsqu'il lui apparat que celle-ci fait une exacte apprciation de sa situation, il peut aussi tre un auxiliaire de l'Administration pour savoir faire admettre son client le rehaussement de ses rsultats lorsque la position du service est fonde. Il est dommage que cet aspect de la fonction soit souvent mal peru par les agents de l'Administration.

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CHAPITRE I : ETENDUE DE LA MISSION D'ASSISTANCE DE L'EXPERT COMPTABLE DURANT LA PROCEDURE CONTRADICTOIRE ET LA PROCEDURE CONTENTIEUSE La mission d'assistance commence, effectivement, partir de la rception de la notification du vrificateur faisant tat du rejet de la comptabilit. Avant la notification, des rencontres ont gnralement eu lieu avec l'inspecteur au cours desquelles l'Expert-Comptable a pu dj dvelopper certains arguments dans la mesure o le vrificateur lui a fait part de ses intentions. Cependant, ce n'est qu' la lecture de la notification que le contribuable est officiellement inform de la position effective du service et que, surtout il dispose des arguments sur lesquels celui-ci fonde son analyse et ses prtentions. Il arrive des cas o l'Expert-Comptable n'est saisi de la mission d'assistance qu'aprs fin d'une vrification et mme aprs que le contribuable, par manque d'information ou lassitude, ait fait part oralement ou par crit, de son accord sur les redressements envisags. Il faut savoir qu'une telle situation n'est pas sans recours du moment que le contribuable peut se rtracter dans les trente jours de la rception de la notification. En tout tat de cause, un recours contentieux peut toujours tre envisag. Les principes d'organisation de la mission d'assistance de l'Expert-Comptabe doivent tre prciss, d'une part au regard du diagnostic de la situation du client et du choix des orientations appropries pour son cas (section1), d'autre part au regard de sa fonction de conseil d'entreprise dans le cadre de la procdure contradictoire (section2) puis de la procdure contentieuse (section3).

Section 1 : Diagnostic de la situation du client et choix des orientations appropries pour son cas
L'Expert-Comptable doit tablir un diagnostic de la situation de son client pour choisir les orientations appropries pour son cas.

A Diagnostic de la situation du client

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L'Expert-Comptable doit disposer des moyens ncessaires (1) pour oprer un bon diagnostic de la situation de son client (2). 1- Moyens de l'intervention: Ils sont de trois ordres : a Les comptences de l'Expert-Comptable : La vrification fiscale est souvent un moyen pour le client de tester les comptences professionnelles de son Expert-comptable. Mais il faut se souvenir aussi qu'il existe une tendance gnrale de l'tre humain reporter sur d'autres ses propres responsabilits. Et, lorsqu'une comptabilit est carte, la raction premire du contribuable est souvent d'en attribuer la faute son Expert-comptableon ne peut ici qu'insister sur l'importance de rdiger des documents crits (lettre de mission, compte rendu, lettre de rserve) pouvant permettre au professionnel de rappeler son client ses propres responsabilits s'il en est besoin. a1 La comptence technique : Dans le cadre de la vrification se sont noues des relations humaines bonnes ou mauvaises- entre les trois parties au contrle : le vrificateur, le contribuable et son ou ses conseils. C'est une erreur de penser que le traitement du dossier aprs le contrle peut conserver cette dimension "humaine". Certes, des contacts directs peuvent encore intervenir aprs l'achvement du contrle, mais ces contacts portent sur des donnes techniques exprimes dans une notification. Sans msestimer l'importance des relations personnelles dans le contrle fiscal, force est de souligner que l'Expert-Comptable doit s'attacher en priorit dgager des donnes juridiques et comptables propres assurer une dfense efficace de son client. Les dmonstrations verbales n'ont que peu d'effet devant les agents de l'Administration, les membres des commissions ou les magistrats des Tribunaux Administratifs. Seuls, les arguments techniques justifis ont quelque poids. Autrement dit, la dfense du dossier du client suppose une parfaite matrise de la fiscalit et des rgles de procdure et une certaine disponibilit de l'Expert-Comptable. a2 L'aptitude au jugement professionnel : L'habilet travers l'exercice du jugement professionnel est une caractristique fondamentale du professionnalisme. Le jugement professionnel est un processus continu et dynamique par l'acquisition de l'exprience. Les connaissances allies l'exprience sont des facteurs dterminants pour la rsolution de problmes.

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Un jugement professionnel relatif une situation donne permettra l'Expert-Comptable d'emmagasiner de l'exprience et aura une incidence sur les choix qu'il devra exercer ultrieurement (1). Il appartient l'Expert-Comptable de savoir tirer profit de ses connaissances et de son exprience afin daffiner ses jugements tout au long de sa carrire professionnelle. Le professionnel ne doit pas avoir une attitude passive sur le sort de ses jugements mais jouer un rle actif de capitalisation des apprentissages partir des jugements exercs. Chaque fois quil met un jugement, l'Expert-Comptable doit donc dvelopper des dispositifs de fonctionnement pouvant emmagasiner de lexprience et des connaissances. b Le dossier de vrification : Il convient de ne pas en sous estimer l'importance. Organiser une mission d'assistance suppose de faire la synthse de multiples lments pars dans diffrents documents. Le classement rationnel de pices permettant une approche rapide du dossier, est d'autant plus impratif que les procdures aprs rejet de comptabilit s'tendent parfois sur plusieurs mois, voire plusieurs annes, et il convient que l'expert puisse tout moment reprendre rapidement les lments clefs du dossier. Le dossier de vrification doit contenir les pices de procdures de la vrification en cours. La documentation fiscale antrieure au contrle trait peut galement s'avrer utile, voire indispensable pour l'assistance du client durant la procdure contradictoire et la procdure contentieuse. b1 Pices de procdure du contrle fiscal trait : Par pices de procdures, il faut entendre tout document mis dans le cadre du contrle depuis l'avis de vrification jusqu' la mise en recouvrement des impositions et la contestation par le client par voie judiciaire de ces impositions, en passant entre autres par la notification de la date de clture de la vrification, les notifications de redressement, les accuss de rception, les enveloppes recommandes adresses par l'Administration, les requtes adresses la Commission Locale de Taxation et la Commission Nationale du Recours Fiscal, les dcisions desdites commissions Le dossier de vrification doit contenir en outre des notifications de l'Administration, les rponses du contribuable ces notifications et mme toute information communique au service de vrification au cours du contrle. En effet, il est des cas o le client s'est lui mme involontairement pnalis par les renseignements qu'il a fourni au vrificateur.

M.GIBBINS,"Propositions about the psychology of professional judgement in public accounting", journal of accounting research, vol.22 n1, spring 1984, page 110, Mmoire I p17.

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L'Expert-Comptable a alors dans ces cas, la dlicate mission de rparer les dommages qui peuvent en rsulter (notification excessive, pnalits svres, etc). Bien entendu, il est toujours souhaitable que le client collabore aux oprations de vrification car il est le mieux mme d'expliquer les conditions d'exercice de son activit, mais il convient de l'inviter beaucoup de prudence dans ses affirmations. Le vrificateur sollicite frquemment des informations pouvant lui permettre d'effectuer une reconstitution des rsultats. Or, mme anim des meilleures dispositions, le contribuable peut tre trahi par sa mmoire, omettre certains aspects des conditions d'exercice de son activit ou, tout simplement, faire une mauvaise apprciation de certaines donnes. b2 Documentation fiscale antrieure au contrle trait : Il peut s'avrer utile, voire indispensable, de joindre au dossier vrification toute correspondance fiscale antrieure au dbut du contrle nature prsenter un intrt pour la vrification en cours (notification redressement du prcdent contrle fiscal, demande de communication documents, demande de renseignements). de de de de

L'intrt de cette documentation rside dans l'apport d'une information susceptible de permettre un contrle plus approfondi de la procdure de vrification. A ce niveau, l'Expert-Comptable doit dsormais accorder une attention particulire au droit de constatation exerc par l'Administration pralablement au contrle fiscal. En effet, ce droit institu par la loi de Finances 2007 (article 210 du C.G.I), permet l'Administration d'intervenir de manire inopine dans les entreprises et de "se faire prsenter les factures, ainsi que les livres, les registres et les documents professionnels se rapportant des oprations ayant donn ou devant donner lieu facturation et procder la constatation matrielle des lments physiques de l'exploitation pour rechercher les manquements aux obligations prvues par la lgislation et la rglementation en vigueur"(1). En l'espce, l'examen de l'avis de l'opration de constatation, de celui de la clture de ladite opration, ainsi que du procs verbal dressant la liste des manquements relevs sur place, prsente un double intrt pour le contrle de la procdure de vrification : L'Expert-Comptable doit s'assurer que le droit de constatation exerc antrieurement au droit de contrle, n'a comport aucune investigation relevant du droit de vrification. Autrement dit, il doit, par un examen critique de la nature des constatations effectues, s'assurer que le vrificateur n'a pas anticip la

Article 210 du CGI

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vrification de la comptabilit sans respect de l'obligation d'information pralable du contribuable. L'Expert-Comptable doit s'assurer de l'existence effective des manquements relevs et tudier leurs consquences fiscales. c La connaissance de l'entreprise : La connaissance de l'entreprise est une donne essentielle pour l'Expert-Comptable qui veut russir sa mission d'assistance face au rejet de la preuve comptable, aussi bien lorsque le client vrifi est un client du cabinet depuis plusieurs annes que lorsqu'il est un nouveau client du cabinet. c1 Le client vrifi est un ancien client du cabinet : Lorsque le client vrifi est un ancien client du cabinet, la connaissance de l'entreprise fait de l'Expert-Comptable le conseil le mieux plac pour assurer la dfense de son client grce aux contacts qu'il a pu nouer avec celui-ci parfois depuis de nombreuses annes. Il connat la psychologie de son client, sa "moralit fiscale", sa faon de travailler. Cette connaissance lui permet d'orienter ses recherches. Cependant, notons que la vrification est parfois l'occasion pour l'Expert-Comptable de dcouvrir son propre client. Contrairement ce que croient souvent les vrificateurs, les Experts-Comptables ne sont que trs rarement au courrant des "garements" de leurs clients et ne sont gure mieux renseigns que le vrificateur lui-mme. A travers cette preuve que constitue le contrle fiscal, il convient que l'Expert-Comptabe et son client nouent des relations de confiance. Le client apprcie de pouvoir se reposer sur les comptences professionnelles de l'expert. L'Expert-Comptable a, lui, besoin de la collaboration et de la comprhension de son client; il ne peut l'assister malgr lui. c2 Le client vrifi est un nouveau client du cabinet : Lorsqu'il s'agit d'un nouveau client du cabinet, l'Expert-Comptable ne connaissant pas ou connaissant peu l'entreprise vrifie, doit accorder une attention particulire son outil informatique interne. La dimension informatique devient une donne importante de l'environnement du contrle fiscal d'une part au regard de l'apprciation de la valeur probante de la comptabilit informatise et d'autre part quant l'exploitation du systme d'information comptable dans la recherche des lments probants en vue d'une ventuelle reconstitution de la base imposable. L'informatisation ne s'est pas effectue de la mme manire dans toutes les entreprises. La taille des socits et la ncessit d'obtenir et de transmettre des informations obligatoires plus ou moins importantes ont fait que l'Expert-Comptable rencontre encore trois types de systmes d'information comptable dans sa dmarche de prise de connaissance de l'environnement informatique des entreprises vrifies : La comptabilit autonome : - 79 -

Ce premier niveau d'intgration des donnes peut-tre considr comme autonome dans la mesure ou l'criture comptable dcoule directement du fait juridique (une facture par exemple). Ce type de comptabilit est caractristique de petites entreprises dont l'informatisation est gnralement limite au seul service comptable disposant d'un progiciel de comptabilit install sur un micro-ordinateur. Cette organisation ne remet pas en cause, dans la plupart des cas, l'organisation des procdures comptables et permet de garder la trace des documents tant l'origine des faits juridiques. Ainsi en cas de contrle externe, la mthode employe pour rviser les comptes ne sera pas trs diffrente de celle employe pour une comptabilit tenue manuellement. Les risques propres ce systme d'informatisation rsident plus dans la validit des informations saisies l'origine ainsi que dans leur mode de conservation. La comptabilit semi intgre : Le deuxime niveau d'intgration de la comptabilit concerne les socits de taille moyenne, il se caractrise par le systme de gestion oprationnel qui s'organise de manire verticale autour de chaque grande fonction de l'entreprise. Chaque secteur disposant d'une application spcifique qui lui permet de suivre son activit, la comptabilit retranscrit dans les comptes les oprations ralises par chaque domaine oprationnel partir de journaux auxiliaires. Les problmes de suivi des flux de gestion, bien que plus problmatiques par rapport une comptabilit autonome, ne sont gnralement pas impossibles identifier; les intersections entre les diffrentes donnes provenant de chaque secteur d'activit sont trs limites. Comme pour les comptabilits autonomes, les risques majeurs dcoulent donc de la cohrence des informations initiales qui sont rentres dans les sous-systmes composant l'ensemble de la structure informatique. La comptabilit intgre : Devant l'volution de l'environnement et l'accroissement de la pression concurrentielle, les grandes entreprises se sont retrouves obliges d'exiger de leur systme d'information des performances qualitatives toujours plus leves. Ainsi, de simples oprations d'enregistrement manuel, on est pass un enregistrement automatique du mouvement des marchandises pour arriver dans le cadre le plus intgr qui veut que la saisie de l'acte conomique initial soit unique et suffisante l'criture comptable in fine. Autrement dit, les critures comptables sont issues automatiquement des donnes saisies lors de la constatation de l'acte conomique initial. - 80 -

Dans ce cas de figure, le fait gnrateur de l'criture comptable et l'criture comptable elle-mme sont souvent spars par de multiples traitements et ncessitent pour le contrleur un chemin de rvision parfois difficile suivre. C'est pourquoi, au-del du progrs indniable, on constate une perte de lisibilit, une difficult de rattacher un compte aux pices qui le justifient, chose qui conduit une certaine mfiance de la part des contrleurs.

2- Objet du diagnostic : Pour le diagnostic de la situation de son client, l'Expert-Comptable doit contrler le respect de la procdure et analyser les redressements au fond. a Contrle de la procdure : La premire dmarche consiste procder un contrle du respect de la procdure, tant en ce qui concerne la vrification sur place qu'en ce qui concerne la notification des redressements, le pourvoi devant les commissions et ventuellement le recours judiciaire. En effet la violation par le vrificateur de certaines rgles de procdures peut entraner la nullit de tout le contrle effectu et par consquent la nullit des redressements rclams par l'Administration. Le contrle de la procdure par l'Expert-Comptable se traduit par un examen matriel des pices de la procdure de vrification, de la procdure contradictoire et de la procdure contentieuse. L'audit du temps constitue galement une phase essentielle du contrle de la procdure parce que la notion du temps contribue la protection des droits du contribuable et participe au formalisme impos par le lgislateur. a1 L'examen matriel des pices de la procdure : Le respect de la forme dont il s'agit ici concerne les deux points suivants: Le contrle de l'existence matrielle des pices : La prsentation matrielle d'une pice confirme la ralisation effective d'une formalit de la procdure. Ainsi, par exemple, la prsentation de l'avis de vrification confirme le fait que le contribuable a t avis de la vrification, et par consquent, premire vue, la premire formalit de la procdure de contrle a t respecte par l'Administration. Le contrle de l'existence des mentions obligatoires sur ces pices :

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La loi et la jurisprudence exigent que l'Administration porte la connaissance du contribuable un certain nombre d'informations, cette obligation s'inscrit dans une dmarche gnrale de respect des droits fondamentaux. L'Expert-Comptable doit recenser les mentions obligatoires et vrifier que les pices de procdures remplissent les conditions dfinies par la loi et ventuellement par la jurisprudence. Si on garde le mme exemple prcdent de l'avis de vrification, le Code Gnral des Impts ne prvoit aucune mention obligatoire pour sa rgularit. Toutefois une circulaire du ministre des finances (1) prcise que cet avis doit comporter : Le nom et le grade de l'agent vrificateur; La priode concerne par la vrification; La nature des impts vrifier; La date du dbut de l'opration de vrification qui commence le 16 me jour suivant la date de notification dudit avis. a2 L'audit du temps : Le lgislateur a impos le respect de certains dlais pendant la procdure de contrle, la procdure contradictoire et la procdure contentieuse. L'Expert-Comptable, dans sa fonction de conseil de l'entreprise, doit veiller au respect de ces dlais par son client afin qu'il ne soit pas priv de la dfense de ses droits devant les commissions puis devant la justice. Il doit en outre saisir toute opportunit de remise en cause des actes Administratifs (rejet de la comptabilit et reconstitution de la base imposable) en invoquant le non respect des dlais lgaux par l'Administration. L'Expert-Comptable, dans sa dmarche d'audit des dlais, doit tenir compte des deux considrations suivantes : Le dlai doit tre regard comme un dlai franc (art. 245 du C.G.I) : Il est fait abstraction du jour du point de dpart du dlai et de celui de son chance. Par exemple, l'article 220 du C.G.I stipule que le recours du contribuable ou de l'Administration devant la Commission Nationale du Recours Fiscal doit se faire dans un dlai maximum de soixante jours suivant la date de la notification audit contribuable de la dcision de la Commission Locale de Taxation. En l'espce, le jour de la notification de la dcision de la C.L.T et le jour de la contestation de cette dcision devant la C.N.R.F ne sont pas compts pour apprcier le dlai de soixante jours cit ci-dessus.
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Note circulaire n 716 relative au livre des procdures fiscales : p 12

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Un arrt du Tribunal Administratif de Rabat (2) expose notamment le cas dune socit de Transport touristique qui a reu la dcision de la C.L.T le 12 Mars 1998 et qui a prsent sa contestation de cette dcision devant la C.N.R.F le 12 Mai 1998. Dans cette affaire, le contribuable a t priv de dfendre ses droits devant la C.N.R.F car cette dernire a estim que son pourvoi devant elle tait hors du dlai lgal de 60 jours. Cependant le Tribunal Administratif de Rabat a considr que le dlai de 60 jours a bien t respect par le contribuable. Les actes dterminants pour l'apprciation du dlai doivent tre bien prciss : Pour chaque dlai lgal, il y a un acte qui constitue le point de dpart de son calcul et un autre qui doit se produire avant son expiration. Pour certains dlais, ces actes ne sont pas clairs au regard des articles du C.G.I. Par exemple, Larticle 232 du Code Gnral des Impts stipule que les insuffisances, les erreurs et les omissions totales ou partielles constates dans la dtermination des bases dimposition et le calcul de limpt, peuvent tre rpares par lAdministration jusquau 31 dcembre de la quatrime anne suivant celle de la clture de lexercice concern. Le dernier dlai mentionn ci-dessus est bien un dernier dlai pour lmission de la lettre de notification par lAdministration et non pas pour sa rception par le contribuable. Cette position ressort travers un arrt du Tribunal Administratif de Rabat (1) qui a considr non prescrit un complment dI.S au titre de lexercice 1994 objet dune notification mise le 31 Dcembre 1998 et reue par le contribuable en janvier 1999. b Analyse de la motivation des redressements : L'obligation de motivation permet au contribuable de prendre connaissance du fondement du rejet de la preuve comptable et du mode de reconstitution de la base imposable, et d'engager en consquence une discussion contradictoire avec l'Administration. La philosophie du lgislateur en matire de motivation se rsume en ces termes : "L'Administration doit indiquer comment elle parvient au chiffre de redressement qu'elle envisage. Il faut seulement comprendre que cette proposition de l'Administration est le rsultat d'un raisonnement en deux temps. D'une part, elle carte les chiffres indiqus et il faut qu'elle dise pourquoi.
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CA Rabat dossier n 99/430 CA Rabat dossier n 99/198

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D'autre part, elle propose une nouvelle base d'imposition et elle doit indiquer comment elle y parvient. C'est l l'attitude normale d'une Administration qui dans le cadre de la procdure contradictoire se trouve avec le contribuable sur un pied d'galit"(2).

b1 Examen du fondement du rejet de la preuve comptable : L'analyse de la motivation du rejet de la preuve comptable ncessite un travail minutieux car chacun des arguments dvelopps par le vrificateur doit faire l'objet d'une tude attentive au regard de la situation de fait (exactitude matrielle) et au regard des textes et de la jurisprudence (exactitude juridique). Exactitude matrielle des motifs de rejet : L'Expert-Comptable doit s'assurer que les faits matriels constats et noncs par le vrificateur existent effectivement au niveau des comptes vrifis. Exactitude juridique des motifs de rejet : L'Expert-Comptable doit tudier la pertinence de la rgle de droit invoque par l'Administration pour motiver le rejet de la preuve comptable. Autrement dit, il doit vrifier si les faits matriels constats par le vrificateur sont effectivement sanctionns par les textes, ou dfaut par la jurisprudence, par un rejet de la preuve comptable. b2 Examen du mode de reconstitution de la base imposable : L'Administration est tenue d'indiquer le cheminement qu'elle suit pour parvenir au redressement qu'elle propose. Le mode de calcul du redressement doit, comme l'crit le professeur P.FERNOUX, "rsulter d'une dmarche logique aboutissant un calcul prcis" (1). Pour apprcier le bien fond de la base imposable reconstitue par l'Administration, l'Expert-Comptable doit d'abord s'assurer que le mode de calcul des redressements a t clairement indiqu par le service de vrification, puis examiner la validit de ce mode : Indication claire du mode de calcul des redressements : Mme si le calcul des redressements rsulte de constatations opres dans la comptabilit de l'entreprise et mme si cette dernire dispose dans cette comptabilit des lments ncessaires pour vrifier le montant des
La motivation des notifications de redressement : ou en est-on? G.GOULARD, RJF 3/95; p 166; Mmoire F p 129. 1 L'audit de la procdure de redressement, P.FERNOUX, EFE 1996, p 79, Mmoire F p 127.
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redressements, les modalits de calcul de la base imposable reconstitue par l'Administration doivent tre clairement indiques. Validit du mode de calcul des redressements : Pour juger le mode de calcul des redressements notifis par l'Administration, l'Expert-Comptable doit apprcier : Le principe de la mthode de reconstitution retenue par l'Administration. Les valeurs considres pour les paramtres de cette mthode. La cohrence des rsultats de cette mthode.

B Choix des orientations appropries :

Au terme de cette premire analyse, l'Expert-Comptable se doit en gnral de rencontrer son client pour obtenir des explications complmentaires et connatre les ractions de celui-ci aux redressements indiqus. 1- Les diffrentes orientations envisageables : Il y a trois types de notifications : Les notifications totalement injustifies : la dmarche entreprendre ne peut tre la recherche d'une concertation avec le service. Le contribuable et l'Expert-Comptable doivent mettre en uvre les moyens propres entraner l'abandon pur et simple des redressements. Les notifications partiellement justifies : l'analyse du vrificateur l'a conduit notifier des redressements justifis sur le principe, mais exagrs. La dmarche entreprendre est une dmarche de ngociation. La marge de ngociation varie suivant la rigueur du dossier prsent par chacune des parties. Les notifications totalement justifies : un vrificateur peut avoir rassembl des lments tels qu'il prsente au contribuable une notification sans appel. Il faut s'engager alors vers une procdure gracieuse. Il est primordial de situer le dossier dans l'une de ces trois catgories et bien faire apprcier au contribuable sa situation. Trop de contribuables sont entrans dans des procdures contentieuses voues l'chec ou esprent de l'Administration un " arrangement " que celle-ci n'a aucune raison de leur consentir. A partir de l, peuvent tre mis en place les axes de recherche car il ne suffit pas d'tre persuad de sa bonne foi pour convaincre les agents de l'Administration. A ce niveau, la bonne ou la mauvaise foi importent peu, puisque l'inspecteur s'est forg son opinion, ngative en l'occurrence. L'intrt du contribuable, c'est que son Expert-comptable prsente au service des impts un dossier techniquement suffisant.

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Bien entendu, il faudra ensuite priodiquement faire le point sur le dossier et ne pas hsiter remettre en cause une premire analyse si le rsultat des recherches n'est pas celui qui tait envisag. Tel dossier qui paraissait irrprochable peut se rvler l'analyse ou au vu des lments prsents par l'Administration, tout fait insuffisant. 2- Le dossier techniquement indfendable : Lorsque l'examen de la notification rvle que l'argumentation du vrificateur est techniquement justifie et que la reconstitution qu'il a effectue n'est pas exagre, le rle de l'Expert-Comptable est d'en persuader son client. En effet, trs souvent, celui-ci, impressionn par le montant des rappels encourus, ou bien hostile par principe tout supplment d'impt, se refuse admettre l'vidence. Certains souhaitent aussi entamer une procdure dans le seul but de diffrer le paiement de l'impt. Or, il est de l'intrt du client de prendre conscience de la ralit des choses. Trs souvent, il fait confiance son conseil cet gard. En effet, en ne contestant pas des rappels justifis, le contribuable s'pargne une procdure longue et coteuse en honoraires et en pnalits complmentaires lies au retard de paiement. Plus grave est d'ailleurs le cas o le contribuable a, de bonne foi, fait confiance un conseiller lui faisant augurer des rsultats prometteurs l'issue d'une procdure en ralit sans espoir. Notons galement que l'Administration peut admettre, pour un contribuable faisant preuve de bonne volont, la fois des remises de pnalits voire mme de droits, ainsi qu'un chelonnement de la mise en recouvrement ou du paiement. Notons en fin, qu'il y a de la crdibilit de l'Expert-Comptable auprs des services fiscaux. Savoir accepter et faire accepter les redressements qui sont justifis est le juste corollaire de l'intransigeance dont il faut savoir faire preuve l'gard des rappels qui ne le sont pas.

Section 2 : Assistance pendant la procdure contradictoire:

La procdure contradictoire est ouverte par l'envoi d'une notification de redressement et prend fin lors de la mise en recouvrement. Durant cette procdure, le client compte sur une assistance avise de son Expert-comptable pour rpondre aux notifications de redressement (A) et ventuellement saisir la Commission Locale de Taxation et la Commission Nationale du Recours Fiscal (B).

A Rponses aux notifications de redressements

1- Rponse la premire notification :

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En vertu des dispositions de l'article 220 du C.G.I, l'inspecteur invite les contribuables produire leurs observations dans un dlai de trente jours suivant la date de rception de la premire lettre de notification. La rponse la premire notification doit tre rdige avec une rigueur particulire et cela pour les raisons suivantes : Elle fixe la nature du dialogue avec le service; Elle constitue le cas chant la premire tape du recours du contribuable. Les lments qu'elle comprend peuvent tre utiliss ultrieurement par le service. Les observations du contribuable peuvent porter aussi bien sur le fondement juridique de la reconstitution de sa base imposable que sur le bien fond de la nouvelle base retenue par l'Administration. Aucun des arguments dvelopps ne doit tre prsent s'il n'est tay d'une argumentation juridique ou factuelle suffisante. Les rfrences des textes, instructions ou dcisions jurisprudentielles doivent tre scrupuleusement mentionnes. En outre, il faut envisager, pour s'en prmunir, la contre argumentation que les lments dvelopps pourront susciter de la part du service de vrification. Le client attend de son Expert-comptable une assistance claire et toute contre argumentation justifie de la part de l'Administration ne peut que faire douter de la comptence du conseil. Afin d'viter tout risque de litige ou d'omission, il parat ncessaire de rpondre point par point, par priode d'imposition, aux chefs de redressements notifis par l'Administration. Ainsi l'Expert-Comptable doit tudier l'opportunit pour son client soit du rejet ou de l'acceptation de l'intgralit des chefs de redressement, soit d'un accord partiel avec l'Administration sur les redressements notifis. Il doit mme tudier la possibilit de lier l'acceptation de certains chefs de redressement certaines conditions: Dans la mesure o il n'a t accept par le contribuable que sous condition, le redressement est considr comme refus, ds lors que ladite condition n'a pas t respecte par l'Administration. 2- Rponse la deuxime notification : En vertu des dispositions de l'article 220 du C.G.I, si l'inspecteur estime les observations des contribuables non fondes en tout ou en partie, il leur notifie les motifs de son rejet partiel ou total ainsi que la base d'imposition qui lui parat devoir tre retenu en leur faisant connatre, que cette base sera dfinitive s'ils ne se pourvoient pas devant la C.L.T dans un dlai de trente jours suivant la date de rception de cette deuxime lettre de notification. Ainsi, au vu de la rponse faite par l'Administration son client, l'Expert-Comptable va juger de l'opportunit de saisir ou non la Commission Locale de Taxation. S'il opte pour le recours devant cette commission, il ne doit surtout pas omettre d'en faire la demande expresse dans sa rponse la deuxime lettre de notification. - 87 -

La requte adresse cette commission doit exposer clairement les zones du diffrend ayant surgi entre l'Administration et le contribuable suite au contrle fiscal. Elle doit en outre permettre une justification suffisante de la position du contribuable. L'Expert-Comptable doit envisager la porte de chacun des arguments dvelopps. Toute inexactitude contredite par l'Administration tend faire peser une suspicion sur le "srieux" du dossier prsent par le contribuable. Il doit enfin faire preuve d'une parfaite neutralit de style car la commission ne se runit pas pour "juger" le vrificateur ou le contribuable, mais pour apprcier le bien-fond d'un dossier.

B Dfense du dossier devant les commissions :

1-Recours devant la C.L.T : L'article 220 du C.G.I stipule que l'inspecteur reoit les requtes adresses la C.L.T et notifie les dcisions de celle-ci aux intresss. Le texte ne prvoit pas explicitement un dlai de transmission du dossier litigieux devant cette commission, l'Administration fiscale dispose de toute latitude pour transmettre le dossier ou le garder en vue d'un ventuel accord avec le contribuable. Nanmoins, si le dossier est transmis la C.L.T, cette dernire dispose, selon l'article 225 du C.G.I, d'un dlai de vingt-quatre mois pour mettre un avis, dlai qui court compter de la date d'introduction du recours formul par crit par le contribuable. Rappelons que les commissions locales connaissent de tous les litiges relatifs la dtermination des bases des impts, droits et taxes et doivent se dclarer incomptentes sur les questions qu'elles estiment porter sur l'interprtation des dispositions lgales ou rglementaires. Elle sont donc appeles (1): A confirmer ou infirmer que les motifs invoqus par les parties portent sur l'interprtation des dispositions lgales ou rglementaires. A statuer valablement sur les questions de fait. Un dossier techniquement structur a de bonnes chances d'tre accueilli favorablement par la Commission Locale de Taxation, mais il ne suffit pas de disposer d'un dossier techniquement suffisant, encore faut-il convaincre les membres de ladite commission des positions dfendues. Et l, l'Expert-Comptable doit allier des qualits de "communicateur" aux qualits techniques qu'il a su dployer dans la prparation du dossier. La prsence du contribuable lui mme ou d'un cadre de l'entreprise est particulirement souhaitable pour un cas de rejet de la preuve comptable et de reconstitution de la base imposable dans la mesure ou les membres de la commission seront amens poser des questions prcises sur la nature de l'activit pour se forger une opinion compte tenu des caractristiques relles de l'entreprise.

Note circulaire n 716 relative au livre des procdures fiscales

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L encore, l'Expert-Comptable doit conseiller son client d'viter toute attaque personnelle contre le vrificateur lors des runions de la commission. En effet, un tel comportement donnera l'impression que, faute d'avoir des arguments pertinents opposer aux propositions de redressement de l'Administration, le contribuable essaie d'entraner la commission dans un dbat qui ne peut la concerner. L'Expert-Comptable, doit saisir la chance d'avoir parmi les membres de la Commission Locale de Taxation un reprsentant, appartenant la branche professionnelle la plus reprsentative de l'activit de son client, prt se faire l'cho de sa position s'il a su le convaincre. Enfin, pour le cas o il ne parviendrait pas convaincre la C.L.T d'mettre un avis proposant l'abandon des redressements contests, l'Expert-Comptable qui souhaite poursuivre la procdure doit mettre profit le passage devant cette entit en essayant de dterminer ce qui empche son argumentation d'tre comprise et admise. 2- Recours devant la C.N.R.F : Le recours du contribuable ou de l'Administration devant la C.N.R.F doit se faire dans un dlai maximum de soixante jours suivant la date de la notification audit contribuable de la dcision de la C.L.T (article 220 du C.G.I). Mais si la C.L.T n'a pas pris de dcision dans les vingt-quatre mois suivant la date d'introduction du pourvoi, l'inspecteur informe le contribuable de la possibilit d'introduire un recours devant la C.N.R.F dans un dlai de soixante jours compter de la date de rception de l'avis (article 225 du C.G.I). La C.N.R.F doit se dclarer incomptente sur les questions qu'elle estime portant sur l'interprtation des dispositions lgales ou rglementaires sans tre tenue par les apprciations mises par les commissions locales. La requte du contribuable est adresse la C.N.R.F par lettre recommande avec accus de rception. Elle dfinit l'objet du dsaccord et contient un expos des arguments invoqus (article 220 du C.G.I). Le contribuable qui vient de demander que le diffrend persistant l'opposant l'Administration soit soumis l'avis de la C.N.R.F ignore le dlai dans lequel celle-ci se runira la premire fois. Ce dlai est gnralement assez long, car la C.N.R.F est tenue de respecter les formalits suivantes imposes par l'article 220 du C.G.I : Elle communique une copie de la requte dont elle a t saisie l'autre partie dans un dlai de trente jours suivant la date de rception du recours. Elle demande l'Administration de lui transmettre le dossier fiscal affrent la priode litigieuse dans le dlai de trente jours suivant la date de rception de la dite demande. Elle informe les deux parties de la date laquelle elle tient sa runion trente jours au moins avant cette date. Le contribuable peut donc oublier peu peu son diffrend avec l'Administration et reporter au dernier moment la prparation de la sance. - 89 -

Cette attitude lui est prjudiciable car une prparation efficace de la sance de la C.N.R.F suppose trs souvent des dmarches, des recherches et des correspondances tales dans le temps. En effet, le contribuable, assist par son Expert-comptable, doit en premier lieu rechercher, anne par anne vrifie, et redressement par redressement, tous les justificatifs internes l'entreprise et toutes les explications possibles afin de complter son dossier. Il est tenu ensuite de rechercher une documentation extrieure l'entreprise. Il s'agit cette fois pour le contribuable l'tayer son argumentation en comparant avec l'activit d'autres entreprises et avec les moyennes admises dans une profession. La runion de tels lments d'apprciation permet au contribuable dont la comptabilit a t regarde comme non probante par l'Administration, d'opposer des arguments de nature conomique une reconstitution du chiffre d'affaires et de rsultats qui serait trop optimiste. Tout cela ncessite du temps car il s'agit de justifier des usages d'une profession qui ne sont gnralement pas codifis; il s'agit de runir une information dont l'entreprise ne dispose pas spontanment. Le contribuable et son conseil doivent ainsi bien grer cette contrainte de temps d'autant plus que le dlai maximum qui doit s'couler entre la date d'introduction d'un recours devant la C.N.R.F et celle de la dcision qui est prise son sujet est fix 12 mois (article 226 du C.G.I) au lieu des 24 mois prvus pour la C.L.T (article 225 du C.G.I).

Section 3 : Assistance pendant la procdure contentieuse:

L'tendue de la mission d'assistance de l'Expert-Comptable pendant la procdure contentieuse varie selon la nature du recours: Recours Administratif (A) ou Recours Judiciaire (B).

A Recours Administratif
1- Modalits du recours Administratif : a- Rclamations instruites dans le cadre du recours Administratif: En vertu des dispositions de l'article 235 du C.G.I, les contribuables qui contestent tout ou partie du montant des impts, droits et taxes mis leur charge, doivent adresser au directeur des impts, ou la personne dlgue par lui cet effet, leurs rclamations dans les six mois suivant celui de la mise en recouvrement des impositions par voie de rle, tat de produits ou ordre de recettes. Est irrecevable, la rclamation qui parvient la direction des Impts antrieurement la date de la mise en recouvrement de l'impt, date servant de point de dpart au dlai de rclamation fix par la loi2(1).

Note circulaire N716 relative au livre de procdures fiscales P88

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Dans le contexte de notre tude, sont instruites dans le cadre de cet article les rclamations concernant les impositions tablies pour : Dfaut de rponse la premire notification de l'Administration dans le dlai prescrit de 30 jours suivant sa date de rception. Dfaut de rponse la deuxime notification dans le dlai de 30 jours suivants sa date de rception. Dfaut de demande expresse de recours devant la C.L.T dans la rponse la deuxime notification. Dfaut de recours devant la C.N.R.F dans le dlai de 60 jours compter de la date de rception de l'avis informant le contribuable de l'expiration du dlai prescrit la C.L.T pour prise de sa dcision. b- conditions de suspension du paiement: Il s'avre utile de rappeler que la rclamation ne suspend pas le paiement, c'est ce qui ressort de l'article 117 du code de recouvrement: "Nonobstant toute rclamation ou instance, les redevables sont tenus au paiement des impts, taxes et autres crances mis leurs charges dans les conditions fixes par la prsente loi". Ce mme principe est repris par l'article 236 du C.G.I quand il stipule que :" la rclamation ne fait pas obstacle au recouvrement immdiat des sommes exigibles et, s'il y a lieu, l'engagement de la procdure de recouvrement forc, sous rserve de restitution totale ou partielle desdites sommes aprs dcision ou jugement". La rigueur de cette rgle est tempre par l'exception ci-aprs prvue par l'article 117 du Code de Recouvrement : " Toutefois le redevable qui conteste en totalit ou en partie, les sommes qui lui sont rclames peut surseoir au paiement de la partie conteste condition qu'il ait introduit sa rclamation dans les dlais prvus par les lois et rglements en vigueur et constitu des garanties propres assurer le recouvrement des crances contestes". 2- Etendue de la mission d'assistance de l'Expert-Comptable: Lors du recours Administratif, le contribuable a besoin de l'assistance de son Expert-comptable pour : Contester tout ou partie des impts mis en recouvrement. Diffrer le recouvrement des sommes exigibles. a- Contestation des impts mis en recouvrement : L'efficacit procdurale de la rclamation au directeur est mince, surtout si le contribuable a dj dfendu sa position travers sa rponse la premire notification puis la deuxime notification. En effet les possibilits de dialogue lors de la procdure contradictoire font que la position du service, exprime dans les rapports mis en recouvrement, est claire et dfinitivement arrte (ce qui n'empche pas qu'elle puisse tre injustifie).

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Il en rsulte qu' moins de dvelopper de nouveaux arguments, notamment pour rpondre aux arguments contraires exprims par le service, le contribuable risque fort de se voir opposer une dcision de rejet. Cependant, mme si son efficacit procdurale n'est pas garantie, il convient de traiter la rclamation avec une rigueur particulire car elle constitue le premier acte de la procdure contentieuse. L'Expert-Comptable doit veiller au respect du dlai de sa prsentation pour que son client ne soit pas priv de la dfense de son dossier devant la justice. Afin d'viter une perte de temps, les rclamations doivent tre envoyes directement au directeur rgional des impts. En effet, lorsqu'une rclamation est adresse au directeur des impts Rabat, elle est achemine sur la direction rgionale concerne pour instruction. Sur le plan de la forme, la rclamation doit tre crite et signe par le contribuable ou par la personne dlgue par lui cet effet et dment habilite l'engager, elle doit prciser : la raison sociale et l'identifiant du rclamant, l'anne d'imposition et le montant de la cote conteste. Le rclamant joindra sa requte une copie de l'avis de paiement pour faciliter la tche l'Administration. Sa prsentation peut commencer par un expos des faits : description de l'activit du contribuable; rsultats dclars au cours de la priode vrifie; expos de la procdure de vrification, rappel des correspondances changes; expos du rsultat de la vrification, rfrence des impositions supplmentaires et tendue du litige. Ensuite, il serait opportun d'exposer les moyens ou les motifs de contestation appuys des pices justificatives ncessaires, pour aboutir enfin un expos chiffr des prtentions. b- Suspension du recouvrement des sommes exigibles: L'Expert-Comptable doit d'abord tudier l'opportunit pour son client d'une suspension du recouvrement des sommes exigibles. Si l'intrt de cette suspension se confirme, il doit l'assister pour : Introduire une rclamation dans les formes et dlais lgaux : Selon les dispositions de l'article 120 du Code de Recouvrement, le contribuable qui entend s'opposer un acte de recouvrement doit adresser une requte, dans les soixante jours suivants la date de notification dudit acte, au chef de l'Administration dont relve le comptable charg du recouvrement concern ou la personne dlgue par lui cet effet. Cette requte doit tre appuye de pices justifiant la constitution de garanties. A dfaut de rponse de l'Administration dans le dlai de soixante jours suivant la date de rception de la rclamation, comme dans le cas o la dcision ne lui donne pas satisfaction, le redevable peut introduire une instance devant la juridiction comptente. - 92 -

 Constituer une garantie: L'article 118 du code de recouvrement stipule que les garanties peuvent tre constitues sous forme de consignation un compte du trsor, de caution bancaire, d'affectation hypothcaire,de nantissement de fonds de commerce, de crances sur le trsor, de warrant, ou d'effets publics ou autres valeurs mobilires. Par ailleurs, le redevable peut prsenter d'autres garanties sous condition d'tre acceptes par le comptable charg du recouvrement.

B- Recours judiciaire:
1Modalits du recours judiciaire:

Le recours judiciaire peut tre engag selon le cas, suite au contrle fiscal ou rclamation devant l'Administration. a- Recours judiciaire suite au contrle fiscal: Le recours judiciaire suite au contrle fiscal peut tre exerc par le contribuable ou par l'Administration pour les impositions et dans les dlais suivants prvus par l'article 242 du C.G.I : Les impositions mises suite aux dcisions dfinitives des C.L.T ou de la C.N.R.F peuvent tre contestes dans les soixante jours suivant la date de mise en recouvrement du rle, tat de produit ou ordre de recettes. Les impositions tablies par l'Administration sur les bases notifies au contribuable suite la reconnaissance par les C.L.T ou la C.N.R.F de leur incomptence peuvent tre contestes dans le mme dlai prcdent. Enfin, pour les dcisions dfinitives de la C.L.T et la C.N.R.F ne donnant pas lieu mission d'un rle, tat de produits ou ordre de recettes, le recours judiciaire peut tre exerc dans les soixante jours suivant la date de notification de la dcision desdites commissions. L'examen des dossiers objet de notre tude, montre que le contribuable n'est pas priv de dfendre son dossier devant la justice dans les cas suivants: Le pourvoi devant la justice avant la mise en recouvrement du rle: Un arrt de la Cour Suprme (1) a notamment annul un jugement du Tribunal Administratif d'Oujda (2) ayant refus la contestation anticipe par le contribuable de la dcision de la Commission Nationale du Recours Fiscal. La contestation des impositions mises suite une dcision de la C.N.R.F ayant considr le recours du contribuable irrecevable en la forme et

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CS arrt N672 du 4/5/2000 dossier N99/1/4/134 CA Oujda dossier N97/873

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statu en consquence seulement au vu des lments du recours introduit par l'Administration: Un arrt du Tribunal Administratif de Fs (3), confirme le fait que, dans ces conditions, le contribuable conserve son droit de contester devant la justice mme une dcision de la C.N.R.F plus avantageuse pour lui que celle de la C.L.T. Un deuxime arrt de ce Tribunal (4) a considr que le recours d'un contribuable la C.N.R.F via l'inspecteur exprime implicitement sa contestation de la dcision de la C.L.T; et a admis par consquent son pourvoi devant la justice pour contester la dcision de la C.N.R.F qui s'est contente d'examiner les lments d'appel de l'Administration. b- Recours judiciaire suite rclamation: Le recours judiciaire exerc par le contribuable suite rclamation est rgi par l'article 243 du C.G.I prvoyant les deux cas suivants: Si le contribuable n'accepte pas la dcision rendue par l'Administration suite l'instruction de sa rclamation, il peut saisir le Tribunal comptent dans le dlai de trente jours suivant la date de la notification de la dcision prcite. A dfaut de rponse de l'Administration dans le dlai de six mois suivant la date de la rclamation, le contribuable requrant peut galement introduire une demande devant le Tribunal comptent dans le dlai de trente jours suivant la date de l'expiration du dlai de rponse prcit. 2- Etendue de la mission d'assistance de l'Expert-Comptable : L'Expert-Comptable doit veiller au respect des dlais impartis pour l'introduction du recours judiciaire devant le Tribunal Administratif comptent, son assistance s'tend galement l'tablissement des mmoires en concertation avec l'Avocat du contribuable, au suivi des oprations d'expertise judiciaire, et ventuellement au pourvoi devant le Tribunal Administratif d'Appel et la Cour Suprme. a - Etablissement des mmoires : En vertu de l'article 3 de la loi N41-90 portant cration des Tribunaux Administratifs, l'action en justice, pour tre recevable en la forme, doit tre intente sous forme d'un mmoire tabli par un Avocat. Ce mmoire doit contenir conformment aux dispositions des articles 31 et 32 du code de la procdure civile, qui restent applicables devant les Tribunaux Administratifs, les nom et prnom du demandeur, s'il s'agit d'une socit la dnomination sociale, la nature et le sige de la socit ainsi que toutes les indications concernant la partie adverse. Il doit galement contenir les moyens (les arguments) sur lesquels il se fonde et prciser l'objet.

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CA Fs dossier N 97/590 CA Fs dossier N2000/ 258

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A ce niveau, l'intervention de l'Expert-Comptable est toujours prcieuse car rares sont les Avocats qui disposent des comptences en matires comptable et fiscale pour instruire de telles procdures. Son intervention est galement sollicite pour analyser les mmoires en dfense tablis par l'Administration fiscale et produire les mmoires en rplique. Rappelons enfin que les impositions ne peuvent tre contestes devant le Tribunal Administratif que dans la limite du dgrvement initialement demand. b - Suivi des oprations d'expertise judiciaire: Le recours l'expertise est frquent en cas de rejet de la comptabilit. Le Tribunal y fait appel soit spontanment, soit la demande de l'une des deux parties, pour : - L'examen des motifs sur lesquels l'Administration se fonde pour dclarer une comptabilit non probante; - Le contrle de la fiabilit de la reconstitution propose par le service lorsque la mthode est critique par le redevable; - La proposition, ventuellement, d'une nouvelle mthode de reconstitution. La mission de l'Expert judiciaire ainsi fixe par le Tribunal ne peut porter que sur l'examen de questions de fait. Les oprations d'expertise doivent respecter le caractre contradictoire de la procdure. Le contribuable peut se faire reprsenter au cours des oprations par un mandataire ou y participer en se faisant assister d'un conseil. L'Expert-Comptable peut ainsi, en tout tat de cause, participer aux oprations d'expertise. Son rle consiste, le cas chant rappeler l'expert judiciaire les contours de sa mission et l'orienter vers les lments qu'il estime ncessaires la dfense du dossier. Eventuellement, il peut demander son client de formuler les rserves qui s'imposent sur le procs-verbal rdig par l'expert judiciaire conformment aux dispositions de l'article 63 du code de la procdure civile. Et enfin, si l'Expert-Comptable juge que l'Expert judiciaire a mal ou insuffisamment rempli sa mission, il devra faire part de ses rserves dans un nouveau mmoire en demandant, selon le cas, un supplment d'instructions (explications complmentaires), une expertise complmentaire ou encore une nouvelle expertise confie un ou d'autres experts. Bien entendu, le Tribunal reste juge de la suite apporter. c - Opportunit d'une poursuite de la procdure: Le jugement du Tribunal Administratif peut tre contest par le contribuable ou par l'Administration. La question de l'opportunit du pourvoi devant la Cour Administrative d'Appel ou devant la Cour Suprme ne se pose pas lorsque le recours est - 95 -

form l'initiative de l'Administration contre un jugement faisant droit aux prtentions du contribuable. Lorsque la dcision du Tribunal a rejet en totalit la demande du contribuable, il convient d'apprcier les chances de succs d'une poursuite de la procdure, compte tenu des lments dvelopps par l'Administration, du rsultat de l'expertise ventuellement effectue et le cas chant de l'volution de la jurisprudence depuis l'introduction du recours. Si le dossier s'avre techniquement satisfaisant, l'Expert-Comptable peut conseiller son client de former le recours. Lorsque la dcision du Tribunal a partiellement fait droit la demande du contribuable, il convient de faire preuve d'une certaine prudence. En effet, en introduisant un recours, le contribuable peut se priver du bnfice de l'admission partielle prononce par le jugement contest.

CHAPITRE II : LA CONTESTATION DU FONDEMENT JURIDIQUE DE LA RECONSTITUTION

La reconstitution n'est pas juridiquement fonde lorsque le dossier prsent par l'Administration ne peut lui permettre de justifier devant la justice, le cas chant, du bien fond du rejet de la comptabilit. Cette insuffisance juridique peut rsulter soit d'irrgularits formelles dans la procdure suivie (section 1), soit de rejet non justifi au fond (section 2). Mais dans certains cas, les textes lgislatifs ne sont pas clairs : certains vices de formes ne sont pas explicitement sanctionns, certaines irrgularits comptables et certains indices d'insuffisance des chiffres dclars n'entranent pas ncessairement le rejet de la preuve comptable. De ce fait, il s'avre utile de tracer les grandes lignes des orientations lgislatives susceptibles de rduire les zones d'ombre de la lgislation fiscale (section 3).

Section 1 : La mise en exergue des vices de forme entachant les procdures de contrle, de redressement et de contentieux:
Soulever des vices de procdure ne manque pas de poser des problmes l'Expert-Comptable : Si les vices de procdure accompagnent des redressements injustifis au fond, l'Expert-Comptable peut choisir de les voquer ou non, selon la nature du dossier; ils constituent le cas chant un appui pour la procdure. Si les vices de forme peuvent permettre l'anantissement de redressements qui seraient par ailleurs totalement justifis au fond, l'Expert-Comptable se trouve alors dans une situation embarrassante:

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 Tout d'abord, il est choquant au plan moral qu'un impt effectivement d ne soit pas pay par celui qui a minor ses dclarations, au seul motif qu'une erreur de procdure a t commise. Ensuite, l'expert peut craindre la rancune d'un service avec lequel il est appel nouveau tre confront et qui pourra se montrer plus intransigeant son gard, et donc l'gard de ses clients, pour mise en cause de la comptence professionnelle d'un agent de l'Administration. "Si les vrificateurs acceptent en gnral la contradiction sur le fond lorsqu'il s'agit d'une divergence dans l'interprtation des textes ou des faits, ils ressentent souvent comme une "tricherie" le fait de faire chec des redressements pour de simples motifs de forme. Reconnaissons cependant, l'inverse, que la loi ou l'Administration opposent parfois aux contribuables un formalisme excessif entranant le paiement d'impts assis sur des bases fictives. Il faut aussi considrer que les rgles de procdure constituent des garanties pour le contribuable et qu'il est du devoir de l'Administration de veiller ce qu'elles soient scrupuleusement observes" (1). Chacun peut librement faire son choix en fonction de ses convictions personnelles et des circonstances de l'affaire, tant observ cependant qu'en ne soulevant pas un vice de forme effectif l'Expert-Comptable risque de voir sa responsabilit civile ultrieurement mise en jeux par son client si celui-ci dcouvre qu'il et t possible de faire chec aux rappels envisags en invoquant un vice de procdure. Le C.G.I n'a prvu aucune sanction pour certaines erreurs susceptibles d'tre commises par le service de vrification lors de la procdure de contrle ou lors de la procdure contradictoire de rectification. L'Expert-Comptable doit ainsi btir la dfense du dossier de son client sur des vices explicitement sanctionns par la loi. En outre, il doit invoquer ces moyens au moment opportun: Les anomalies entranant la nullit dfinitive de l'imposition peuvent tre invoques immdiatement puisqu' aucune facult de rgularisation n'est offerte l'Administration. Les anomalies rgularisables ne mritent d'tre releves que lorsqu 'est expir le dlai de reprise offert l'Administration. Autrement dit, le conseil qui entend soulever de tels vices de procdure a intrt s'assurer au pralable que l'Administration ne pourra pas rparer son erreur en procdant une nouvelle notification.

A Vices entachant la procdure de contrle:

L'article 212 du C.G.I impose l'Administration le respect de plusieurs formalits durant la procdure de contrle en vue d'assurer la protection des droits du contribuable.
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Mmoire A p 94

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Bien que ce formalisme concerne l'information pralable du contribuable, le lieu de la vrification, la porte du contrle, la dure du contrle et la notification au contribuable de la date de clture de la vrification et de ses rsultats, seules les vices lis la notification au contribuable d'un avis de vrification sont explicitement sanctionns par le lgislateur. En effet, aux termes de l'article 220 (VIIIme paragraphe) du C.G.I, la procdure de rectification est frappe de nullit en cas de dfaut d'envoi aux intresss de l'avis de vrification au moins quinze jours avant la date fixe pour le contrle. Notons toutefois, que l'Administration peut reprendre, la procdure de contrle par l'envoi d'un nouvel avis de vrification au contribuable pour les exercices non prescrits (2). Notons galement que ce cas de nullit ne peut tre soulev par le contribuable pour la premire fois devant la C.N.R.F. L'Expert-Comptable qui souhaite mettre profit un vice li l'avis de vrification notifi son client, peut tenter de relever des anomalies quant son contenu, quant la forme de sa notification ou encore quant au dlai coul entre sa notification et la date de dbut du contrle. 1- Vices lis au contenu de l'avis de vrification : Les mentions obligatoires que doit comporter un avis de vrification, telles qu'elles ressortent d'une note circulaire (1), se prsentent comme suit : Le nom et le grade de l'agent vrificateur : L'Expert-Comptable doit s'assurer que le nom de l'agent vrificateur est bien mentionn sur l'avis de vrification et que cet agent a au moins le grade d'inspecteur adjoint (article 210 du C.G.I). La mention du nom du vrificateur et de sa qualit est exige par la jurisprudence Franaise. Un contribuable a ainsi obtenu la dcharge de son imposition au motif que l'avis de vrification qu'il avait reu se bornait indiquer, sans autres prcisions, que les difficults ventuelles relatives la vrification seraient examines par un agent ayant le grade de directeur divisionnaire (2). Toutefois, lorsque le vrificateur est assist par un collaborateur, l'Administration n'est pas tenue de mentionner sur l'avis de vrification le nom de tous les agents chargs d'effectuer la vrification (3). La priode concerne par la vrification : L'avis de vrification doit mentionner la priode concerne par la vrification. Il semble que la jurisprudence Marocaine peut tablir la rgularit d'un avis qui mentionne les annes non prescrites sans les nommer expressment (4).
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Note circulaire n 716 relative au livre des procdures fiscales p 48 Note circulaire n 716 relative au livre des procdures fiscales p 12 2 CAA Lyon n 95-390 du 30 avril 1997 ouvrage C p 298 3 CE n 85 761 du 26 janvier 1990 ouvrage C p 139.

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Par contre, l'Administration Franaise a rigoureusement proscrit l'utilisation de la mention selon laquelle le contrle portera sur la priode "non prescrite", car le lgislateur Franais exige une indication prcise des exercices comptables soumis vrification. Il a t jug, dans le mme sens, que l'avis de vrification qui se borne indiquer que le contrle porterait sur la priode " compter du 1er janvier N" sans autre prcision sur le terme de la priode n'est pas rgulier (5). Toutefois, l'avis de vrification qui prcise que le contrle portera sur la priode du "1er janvier N au dernier exercice clos" semble suffisamment prcis au regard des dispositions lgislatives (6). Notons enfin, que l'obligation de mentionner la priode de vrification ne concerne que les exercices non prescrits aussi bien au Maroc qu'en France. En effet, l'examen de la comptabilit d'une anne prescrite pour les besoins de la vrification d'une anne non prescrite ne constitue pas une opration distincte (1). L'avis de vrification qui mentionne une anne sur laquelle un dficit a t report avertit suffisamment le contribuable qu'il peut avoir justifier du bien-fond de l'ensemble des charges dduites du rsultat de l'exercice en cause et notamment du dficit ainsi imput. Ds lors, le contrle du report dficitaire ne ncessite pas l'envoi d'un avis complmentaire indiquant l'anne d'origine du dficit (2). La nature des impts vrifier: Il semble qu'il y a plus de chances de voir le dfaut de cette mention sanctionn par la jurisprudence Marocaine que par la jurisprudence Franaise (3) L'Administration Franaise n'est pas oblige de prciser la nature des impts ou des oprations sur lesquels portera la vrification (4). La date du dbut de l'opration de vrification qui commence le 16me jour suivant la date de notification de l'avis de vrification: Aucune formalit n'est prvue par le G.C.I pour dater le dbut effectif des travaux de vrification. De ce fait la date prvue sur l'avis de vrification pour le dbut de ces travaux constitue une rfrence pour l'Expert-Comptable pour apprcier le dlai coul entre la date de notification de l'avis de vrification et la date du dbut de l'opration de vrification. Pour la jurisprudence Franaise, seul importe le dbut effectif de la vrification, indpendamment des indications portes sur l'avis (5) ou sur la proposition de rectification (6).
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Ouvrage I, question 37 p 166 CE n 56 500 du 8 novembre 1989, ouvrage C p 137 6 CAA Nantes n 92-1138 du 23 fvrier 1994, ouvrage C p 137 1 CE n 185 102 du 30 juin 2000, ouvrage B p 114 2 CAA Bordeaux n1234 du 1 juin 1990, ouvrage C p 137 3 CE N204814 du 20Octobre 2000 Ouvrage B P114 4 CE N69501 du 29 Juillet 1989, Ouvrage C page 137 5 CE N83132 du 3 Novembre 1989, Ouvrage B P111

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Mais lorsque cette date ne peut tre clairement dtermine, la date figurant sur l'avis de vrification est prsume correspondre la ralit (7). Dans la pratique, il arrive que le vrificateur reporte parfois la vrification une date ultrieure celle prvue. Il semble que ce report n'est pas de nature entacher la rgularit de la procdure de vrification (8). La position de la jurisprudence Franaise sur ce point ressort travers les arrts suivants: - On peut penser que la vrification est irrgulire si le contribuable n'a pas t inform de la nouvelle date de vrification par un avis de vrification rectificatif (1). - En revanche, si l'intress a t inform en temps utile, l'Administration n'est pas tenue d'adresser un nouvel avis de vrification. Cette information peut tre faite par tous moyens (2). - L'essentiel est que le contribuable soit inform en temps utile afin de lui permettre de se faire assister d'un conseil de son choix (3). 2- Vices lis la forme de notification de l'avis de vrification: La mise en exergue des vices lis la forme de notification de l'avis de vrification, ncessite une tude approfondie de la modalit, du lieu et du destinataire de l'envoi ou de la remise de cet avis; au regard des dispositions de l'article 219 du C.G.I Modalit de l'envoi ou de la remise : L'Administration doit apporter la preuve de la notification de l'avis de vrification au contribuable: Soit par lettre recommande avec accus de rception; Soit par la remise en main propre par l'intermdiaire des agents asserments de l'Administration fiscale, des agents du greffe, des huissiers de justice ou par voie Administrative. L'Expert-Comptable peut ainsi remettre en cause la ralit de l'envoi ou de la remise de l'avis de vrification son client lorsque l'Administration est incapable de produire la preuve requise (certificat de remise, accus de rception, pli retourn avec la mention non rclam, changement d'adresse). L'examen des arrts de la jurisprudence Franaise montre que le contribuable fait valoir parfois qu'il a bien reu une lettre recommande, mais sans avis de vrification l'intrieur. Le juge apprcie dans ce cas les lments de fait qui lui sont soumis (4). Lieu de l'envoi ou de la remise:
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CE N184896 du 2Juin1999,Ouvrage B P111 CE N224497 et 225684 du 29 Avril2002, Ouvrage B P111 8 Ouvrage I, question 33 P164 1 CAA Nancy, n493 du 2Octobre 1990, Ouvrage C p139 2 CE N212177 du 3 Mars 2000, Ouvrage B p117 3 CE N185401 du 28 Juillet 2000, Ouvrage B p117 4 CAA Nancy n93-746 du 16Mars 1995, Ouvrage B p154

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La notification de l'avis de vrification est effectue, quelle que soit la forme choisie, l'adresse indique par le contribuable dans ses dclarations, actes ou correspondances communiqus l'inspecteur des impts de son lieu d'imposition. L'Expert-Comptable qui entend remettre en cause la rgularit de l'avis de vrification adress son client peut invoquer les cas suivants : L'avis de vrification n'a pas t distribu pour avoir t expdi l'ancienne adresse du contribuable dont la nouvelle adresse tait pourtant connue du service des impts. L'avis a t envoy une adresse autre que celle indique par le contribuable. L'avis n'a pas t adress au dernier domicile connu (1). La non distribution du pli a pour motif le dcs du destinataire, l'existence d'un homonyme son adresse, une erreur dans le libell de l'adresse. On notera pour terminer, que la jurisprudence Marocaine peut cependant se montrer pragmatique l'instar de la jurisprudence Franaise. Ainsi le fait que l'avis de vrification soit reu une autre adresse que celle du contribuable ou ait comport une erreur partielle d'adresse ne vicie pas la procdure, ds lors que c'est lui qui l'a sign (2) ou qui l'a reu en temps utile (3). Personnes habilites recevoir l'avis de vrification : L'Expert-Comptable peut contester la rgularit de la notification de tout avis de vrification remis une personne non habilite le recevoir. A ce titre, l'article 219 du C.G.I dresse une liste exhaustive concernant les personnes habilites recevoir toute notification, aussi bien pour les personnes physiques que pour les socits et autres personnes morales. 3-Vices lis au dlai coul entre la notification de l'avis de vrification et le dbut du contrle : L'avis de vrification doit tre notifi au contribuable quinze jours avant la date fixe pour le contrle (article 212 du C.G.I). L'Expert-Comptable doit s'assurer que ce dlai a bien t respect par l'Administration. Rappelons que lorsqu'il n'a pu tre remis au contribuable l'adresse communique l'inspecteur des impts, le pli est considr avoir t valablement notifi aprs coulement d'un dlai de dix jours qui suit la date de la constatation de l'chec de sa remise (article 219 du C.G.I). Par consquent, dans ce cas, le dlai de quinze jours cit ci-dessus court compter (4) :
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CAA Paris N98-3086 du 28 Octobre 1999, Ouvrage B p 154 CE N39700 du 20 Fvrier 1985, Ouvrage B p154 3 CE N140263 du 23 Novembre 1998, Ouvrage B p154 4 Note circulaire n 716 relative au livre des procdures fiscales p 38

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 De la date de retrait du pli auprs des services concerns lorsque ce retrait intervient avant l'expiration du dlai de dix jours qui suit la date de constatation de l'chec de remise; Du onzime jour qui suit la date de la constatation de l'chec de la remise du pli lorsque le retrait est effectu au-del du dixime jour qui suit la date de constatation dudit chec.

B- vices entachant la procdure de redressement :

Sur les erreurs susceptibles d'tre commises par l'Administration durant la procdure de redressement, l'expert comptable peut mettre profit les vices suivants explicitement sanctionns par le lgislateur : Notification de redressements mise aprs l'expiration du dlai de prescription. Dfaut de notification de la rponse de l'inspecteur aux observations des contribuables dans le dlai de soixante jours suivant la date de rception de leur rponse la premire notification. Recours de l'Administration devant la C.N.R.F hors le dlai lgal de soixante jours suivant la date de notification au contribuable de la dcision de la C.L.T. Dfaut de communication la C.N.R.F du dossier fiscal affrent la priode litigieuse dans le dlai de trente jours suivant la date de rception de la demande formule par cette commission.

1- Notification de redressements mise aprs l'expiration du dlai de prescription: En matire fiscale, la prescription a pour effet de mettre dfinitivement fin au pouvoir de redressement de l'Administration et donc d'teindre l'obligation du contribuable par le seul coulement du dlai fix par la loi (1). Ce dlai, rappelons le ressort travers les dispositions de l'article 232 du C.G.I stipulant que les insuffisances, les erreurs et les omissions totales ou partielles constates dans la dtermination des bases d'imposition et le calcul de l'impt, peuvent tre rpares par l'Administration jusqu'au 31 dcembre de la quatrime anne suivant celle de la clture de l'exercice concern. L'Expert-Comptable doit ainsi s'assurer que l'Administration ne procde pas la mise en recouvrement d'impositions qui seraient prescrites. Cependant, parfois, l'Expert-Comptable est appel vrifier que l'Administration est en droit de revenir sur un exercice normalement prescrit.
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La vrification de comptabilit, Claude LAURENT; ECM 1995 p 60; mmoire F p 107

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En effet, l'article 232 du C.G.I prvoit une exception au dlai normal de reprise, qui rend l'extinction du dlai de prescription inopposable l'Administration. C'est le cas notamment lorsque des dficits ou des crdits de taxe affrents des priodes d'imposition ou des exercices comptables prescrits ont t imputs sur les revenus, les rsultats ou la taxe due au titre d'une priode non prescrite. Dans ce cas bien prcis, l'Expert-Comptable doit tenir compte des considrations suivantes: - Le droit de rparer ne peut s'tendre qu'aux quatre dernires priodes d'impositions ou exercices prescrits. - Le redressement ne peut excder le montant des dficits ou des crdits imputs sur les rsultats, les revenus ou la taxe exigible au titre de la priode ou de l'exercice non prescrit. - Un vrificateur peut exercer son droit de contrle sur les exercices qui suivent un exercice dficitaire, mme s'ils sont bnficiaires et couverts par la prescription, dans la mesure o un dficit rsiduel a t considr par l'entreprise comme un lment de la dtermination du bnfice imposable d'un exercice non prescrit, hauteur de la diffrence entre la dficit initial et les bnfices raliss dans l'intervalle qui n'ont pas totalement absorb le report dficitaire. - Lorsqu'une entreprise a imput, sur les rsultats d'exercices non prescrits, des annuits d'amortissements rputes diffres au cours d'exercices antrieurs prescrits, l'Administration est en droit de discuter la ralit de la totalit du dficit de la priode prescrite et de dmontrer que les rsultats de ces exercices taient en ralit suffisamment bnficiaires pour que puissent en tre dduites les annuits normales d'amortissement sans entraner de dficit (1). - Enfin, l'Expert-Comptable doit tre attentif une entorse possible du principe pos par l'article 212 du C.G.I, prvoyant que l'Administration peut procder ultrieurement un nouvel examen des critures dj vrifies sans que le nouvel examen, mme lorsqu'il concerne d'autres impts et taxes, puisse entraner une modification des bases d'imposition retenues au terme du premier contrle. Autrement dit, l'exercice dficitaire prescrit a pu tre compris dans une priode antrieure ayant fait l'objet d'une vrification de comptabilit. Dans ce cas, la base d'imposition retenue l'issue de ce premier contrle ne peut tre rectifie l'occasion d'un deuxime contrle portant sur un exercice non prescrit. 2 - Dfaut de notification de la rponse de l'inspecteur dans le dlai lgal: Le dfaut de notification de la rponse de l'inspecteur aux observations des contribuables dans le dlai de soixante jours suivant la date de rception de leur rponse la premire lettre de notification, est sanctionn par l'article 220 du C.G.I par la nullit de la procdure de rectification.
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CE N9587 du 16Janvier 1980; Ouvrage C P468

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Notons toutefois, que ce cas de nullit ne peut tre soulev par le contribuable pour la premire fois devant la C.N.R.F. Notons galement que l'Administration peut reprendre la procdure de rectification partir de la premire lettre de notification des redressements (2). Cette nouvelle notification doit: - Porter sur les mmes chefs de redressement et dans la limite des montants dj notifis; - Informer le contribuable qu'en raison de la reprise de la procdure, il est appel formuler ses observations dans le dlai prescrit. 3 - Recours de l'Administration devant la C.N.R.F hors le dlai lgal: L'article 220 du C.G.I stipule dans son quatrime paragraphe que le recours du contribuable ou de l'Administration devant la C.N.R.F doit se faire dans un dlai maximum de soixante jours suivant la date de notification audit contribuable de la dcision de la C.L.T. Le dfaut de recours dans ce dlai est considr comme une acceptation tacite de la dcision de la C.L.T. La C.N.R.F considre ainsi, irrecevable en la forme, les recours hors dlai lgal aussi bien du contribuable que de l'Administration. Rappelons-le, la jurisprudence Marocaine ne prive pas le contribuable de dfendre ses droits devant la justice mme si la C.N.R.F considre loyalement son recours irrecevable en la forme (Deuxime partie, chapitre1, section 3-B-1-a). Malheureusement, nous n'avons pas pu connatre la position de cette jurisprudence, travers les cas objet de notre tude, lorsque c'est le pourvoi de l'Administration qui est irrecevable en la forme par la C.N.R.F 4- Dfaut de communication du dossier fiscal par l'Administration la C.N.R.F dans le dlai lgal : L'article 220 du C.G.I stipule, dans son cinquime paragraphe que lorsque le contribuable ou l'Administration saisissent la Commission Nationale du Recours Fiscal, celle-ci demande l'Administration de lui transmettre le dossier fiscal affrent la priode litigieuse dans le dlai de trente jours suivant la date de rception de ladite demande. A dfaut de communication du dossier fiscal dans le dlai prescrit, les bases d'imposition ne peuvent tre suprieures : - Soit celles dclares ou acceptes par les intresss, s'ils ont prsent leur recours devant la C.N.R.F dans le dlai lgal. - Soit celles fixes par la C.L.T dans le cas contraire. L'Expert-Comptable peut ainsi tirer profit de ce vice, mais encore faut-il le prouver.

Note circulaire N716 relative au livre des procdures fiscales P48

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Dans ce contexte, un arrt du Tribunal Administratif de FES (1) a considr que du moment que la Commission Nationale du Recours Fiscal na pas mentionn dans sa dcision la date de sa rception du dossier fiscal, le dlai lgal impos lAdministration pour la remise de ce dossier a t implicitement respect, et que cest bien le contribuable qui a la charge de prouver le non-respect de ce dlai.

C Vices entachant la procdure contentieuse:

L'Expert-Comptable peut tirer profit des erreurs commises par l'Administration durant la phase du recours judiciaire. Il peut notamment contester le pourvoi de l'Administration hors les dlais lgaux, devant la Cour Administrative , la Cour Administrative d'appel ou encore devant la Cour Suprme. Parfois, il peut mme contester la rgularit des requtes prsentes devant ces juridictions dans les dlais lgaux. 1- Pourvoi devant la Cour Administrative : Rappelons que l'article 242 du C.G.I dispose que les dcisions dfinitives des C.L.T ou de la C.N.R.F peuvent tre contestes par l'Administration : Dans les soixante jours suivant la date de mise en recouvrement du rle, tat de produits ou ordre de recettes. Dans les soixante jours suivant la date de notification de la dcision desdites commissions, ne donnant pas lieu l'mission d'un rle, tat de produits ou ordre de recettes.

2- Pourvoi devant la Cour Administrative d'Appel: L'article 9 de la loi N 80-03 portant cration des Tribunaux Administratifs d'appel stipule que les jugements mis par les Tribunaux Administratifs peuvent tre attaqus en appel devant les Tribunaux Administratifs d'appel dans le dlai de trente jours suivant leur date de notification. Cet article renvoie aux dispositions des articles 134 141 du code de la procdure civile, lesquels font ressortir que le dlai prcit de trente jours: - Court compter de la notification de la dcision du jugement du Tribunal Administratif la personne ou au domicile rel ou lu. - Est tripl en faveur des parties qui n'ont pas domicile ou rsidence dans le royaume. 3- Pourvoi devant la Cour Suprme : L'article 16 de la loi N 80-03 portant cration des Tribunaux Administratifs d'Appel stipule que les jugements mis par ces Tribunaux sont

CA Fs dossier n 97/259

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susceptibles d'tre contests devant la Cour Suprme dans le dlai de trente jours suivant la date de leur notification. L'exemple suivant tir de la jurisprudence Marocaine montre que le pourvoi de l'Administration hors le dlai lgal devant une juridiction est une chance qui peut effectivement s'offrir l'Expert-Comptable dans la pratique. Dans cet exemple, la Cour Suprme (1) a refus lappel de lAdministration pour dfaut de respect du dlai lgal du pourvoi devant cette cour. En lespce, lappelante avait prsent sa premire requte dans le dlai lgal de 30 jours de la date de notification du jugement du Tribunal Administratif de FES (1), mais cette requte ne contenait ni le rsum des faits ni les motifs dappel exigs par larticle 355 de la loi de la procdure civile. La deuxime requte de lAdministration; conforme aux exigences lgales ci-dessus, n'ayant t prsente la Cour Suprme quen dehors du dlai requis ; ce recours a t dclar irrecevable. Notons ce niveau que si la premire requte contenait tous les lments obligatoires, la prsentation hors dlai dune deuxime requte, dtaillant certains points soulevs dans la premire, naurait pas entach la rgularit de lappel (2).

Section 2 : La dfense du caractre probant de la comptabilit:

Nous avons vu (premire partie) qu'une comptabilit probante au plan fiscal est une preuve prconstitue suffisante et que l'Administration n'est pas fonde lui substituer une reconstitution Le contribuable, assist par son Expert-comptable, a ainsi intrt dmontrer le caractre probant de sa comptabilit pour qu'elle ne soit pas carte. Cette dmonstration peut rsulter soit d'une preuve d'insuffisance des motifs de rejet invoqus par l'Administration (A), soit d'une preuve d'inexistence de ces motifs (B).

A Insuffisance des motifs de rejet invoqus par l'Administration :

Quand le diffrend porte sur des anomalies que l'Expert-Comptable estime mineures alors que le vrificateur a considr qu'elles sont de nature entraner le rejet de la comptabilit, le dbat devient ncessairement technique. La premire partie de cette tude indique clairement qu'il existe une possibilit d'interprtation certaine dans l'apprciation de la gravit des irrgularits ou dans la force des indices d'insuffisance des chiffres dclars. L'Expert-Comptable pourra, au vu de la jurisprudence, conseiller utilement son client en lui indiquant si les carences releves dans sa comptabilit sont de nature la priver de valeur probante ou bien si les documents comptables peuvent, malgr tout, constituer une preuve. L'analyse des arrts de la jurisprudence, dveloppe dans la premire partie, revt donc un intrt pratique indniable.

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CS n 364 du 5/6/2003 dossier n 2000/1/4/783 CA Fs dossier n97/259 2 CA Fs 97/597

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Et pour ne pas reprendre ce qui a t dit, contentons-nous de rappeler que les motifs de rejet invoqus par l'Administration peuvent tre jugs insuffisants dans les trois cas suivants : 1 Les irrgularits releves n'affectent pas la qualit de la comptabilit dans son ensemble : C'est le cas par exemple de la comptabilisation de charges non dductibles ou de provisions non justifies. Le rejet de la comptabilit dans ces cas ne se justifie pas car les redressements notifis par l'Administration ne peuvent concerner l'ensemble des rsultats dclars et ne prsentent qu'un caractre ponctuel li l'examen de chaque irrgularit prise part. 2 La nature des irrgularits ou indices d'insuffisance des chiffres dclars relevs, ncessite leur association d'autres motifs pour justifier le rejet : La premire partie expose plusieurs cas ou c'est bien l'accumulation des irrgularits graves de forme et de fond, et des indices d'insuffisance des chiffres dclars, qui motive le rejet de la comptabilit vrifie. Ainsi titre d'exemple nous avons vu qu'une comptabilit ne peut tre carte seulement cause d'une insuffisance ou d'une variation du taux de bnfice brut. 3 Les motifs invoqus ne sont considrs graves qu' partir d'un certain seuil : La premire partie prsente galement plusieurs cas ou les motifs invoqus ne sont considrs graves qu' partir d'un certain seuil. Certes, nous avons pu constater le vide lgislatif quant la dtermination de ce seuil, mais nous avons pu identifier au moins certains de ces motifs. Le meilleur exemple qu'on peut reprendre ce niveau est celui de la position crditrice du compte caisse. En effet, les soldes crditeurs importants et rpts motivent le rejet de la preuve comptable, tandis que les soldes crditeurs d'un montant minime ne suffisent pas priver une comptabilit de sa valeur probante. Enfin, soulignons que pour tablir l'insuffisance des motifs de rejet invoqus par l'Administration, il suffit parfois d'attirer l'attention de la justice sur le fait qu'une anomalie commise au cours d'un exercice ne permet pas le rejet des critures comptables des autres exercices, et que l'apprciation du caractre probant d'une comptabilit doit tre faite par exercice et non pas pour l'ensemble de la priode vrifie d'un seul coup.

B Inexistence des motifs de rejet invoqus par l'Administration :

Le problme est simple lorsque les faits avancs par l'inspecteur sont inexacts. Il suffit alors d'indiquer les erreurs constates dans la notification. Lorsque le rejet repose sur l'absence de certaines pices, et mme si un procs-verbal a t dress, cela ne doit pas faire obstacle la prsentation de - 107 -

documents retrouvs tardivement sous rserve cependant que l'on ne puisse suspecter le contribuable de les avoir reconstitus. Pour les autres motifs susceptibles d'tre invoqus par l'Administration, la preuve de leur inexistence peut rsulter d'une erreur au niveau, soit du principe de la technique employe par l'inspecteur pour relever l'anomalie reproche au contribuable, soit de l'application numrique de cette technique, soit encore au niveau de l'interprtation du rsultat de la dite technique.

1- Erreur au niveau du principe de la technique employe par l'inspecteur: Citons ce niveau, le cas d'une socit de nos clientes, qui s'est vu notifier des redressements par la simple rintgration au chiffre d'affaires dclar de l'excdent des encaissements sur les dcaissements reconstitus. Le principe gnral de la reconstitution de la trsorerie partir des donnes de la comptabilit vrifie, tel qu'il a t expos dans la premire partie, apparat clair, mais dans ce cas bien prcis, la principale erreur de raisonnement commise par l'inspecteur se rsume comme suit : La TVA affrente au chiffre d'affaires de l'exercice vrifi a t porte seulement sur la colonne des recettes de la trsorerie de la socit, or le vrificateur aurait d la porter galement sur la colonne des dpenses de la trsorerie reconstitue car la socit collecte cette TVA pour la verser au trsor. De mme, l'inspecteur n'aurait pas d se contenter de considrer la TVA affrente aux achats de l'exercice vrifi comme tant une dpense verse aux fournisseurs de la socit, sans la considrer de l'autre ct comme tant une recette. En effet, cette TVA est dduite de la TVA facture au moment du calcul de la TVA due.

A vrai dire, il n'tait pas simple de trouver l'origine du dsquilibre de la trsorerie invoqu par le vrificateur (Annexe n 8 Tableau n1), ni de convaincre les membres de la Commission Locale de Taxation de la justification de l'cart prtendu entre les encaissements et les dcaissements reconstitus (Annexe n 8 Tableaux n 2 5). Nous avons d, plusieurs reprises, vrifier s'il y a lieu ou pas de tenir compte de chacun des comptes de la balance gnrale, pris part, pour la reconstitution de la trsorerie. A l'issue de cette premire analyse, nous avons pu dceler une omission des flux de dcaissements suivants : - Une acquisition d'un matriel de transport durant l'exercice vrifi. - Et une trsorerie disponible la clture de cet exercice. En outre la TVA rcuprable sur les oprations de l'exercice considre par l'inspecteur tait errone. Malgr la rectification des trois anomalies cites ci-dessus, un cart subsistait entre les encaissements et les dcaissements reconstitus. - 108 -

Et ce n'est qu'en appliquant la mme dmarche de l'inspecteur sur d'autres dossiers du cabinet que nous avons observ l'existence systmatique d'carts chaque fois qu'on traite le dossier d'un contribuable assujetti la TVA et que l'cart correspond exactement dans tous les cas tudis la diffrence entre la TVA facture durant l'exercice et la TVA rcuprable sur les achats de l'exercice. A l'effet de convaincre les membres de la C.L.T : - Nous avons d'abord repris le total des encaissements et celui des dcaissements trouvs par l'inspecteur (Annexe n 8 Tableau n1) en y ajoutant les diffrentes omissions, mme d'tablir l'quilibre de la trsorerie reconstitue et de prouver Mr le vrificateur que son tableau est erron pour manque d'lments relatifs son quation. Le tableau quilibr rsultant de ces rectifications est prsent en (Annexe n 8 Tableau n2). Dans ce tableau nous avons limin les comptes de la TVA pris en compte par le vrificateur ( l'exception de la TVA facture sur les ventes de l'exercice constituant une partie du chiffre d'affaires encaiss et de la TVA rcuprable sur les oprations de l'exercice constituant une partie des achats rgls aux fournisseurs) et nous les avons remplac uniquement par le total de la TVA rgle au cours de l'exercice correspondant au total du mouvement dbit du compte 4456 "Etat TVA due". Les tableaux n 3 et 4, prsents galement en annexe n 8, dmontrent clairement que l'inspecteur aurait d tenir compte de la TVA facture et de la TVA rcuprable sur les oprations de l'exercice vrifi pour obtenir le montant exact de la TVA rgle au cours du dit exercice. - Ensuite nous avons prsent le tableau de reconstitution de la trsorerie tel qu'il aurait d tre tabli par l'inspecteur (Annexe n 8 Tableau n 5). Effectivement, en procdant comme il a t dcrit ci dessus nous avons russi convaincre les membres de la C.L.T puis ceux de la C.N.R.F que les comptes de notre client font ressortir une trsorerie quilibre. 2 Erreur au niveau de l'application de la technique employe par l'inspecteur : Pour illustrer ce cas, traitons par exemple les erreurs susceptibles d'tre commises par le service de vrification lors de la mise en uvre de la technique du contrle quantitatif (activit de ngoce) ou de celle du contrle matire (activit de transformation). En effet, mme si le principe de ces deux techniques est clair, l'Administration risque d'invoquer tort un cart quantitatif pour motiver le rejet d'une comptabilit probante, et ce pour les raisons suivantes : - Le dfaut d'assimilation du jargon employ dans la profession du contribuable :

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Lors de la vrification de la comptabilit d'une discothque (1), le contrleur avait additionn les factures de whisky et avait ajout les factures de verres vides achets pour le service, parce que ces verres s'appelaient scotch ! - La confusion des articles lors du dpouillement des factures d'achats ou de ventes. Il en rsulte des carts qui se soldent entre eux si le contrle quantitatif concerne l'ensemble des articles commercialiss. Mais si ce contrle ne porte que sur un chantillon des articles vendus, on risque de ne pas reprer facilement les articles confondus entre eux lors de la centralisation des quantits achetes et vendues. - La considration de certains articles comme manquants, alors qu'ils figurent bien sur la liste d'inventaire. Il suffit dans ce cas pour la socit, pour corroborer ses affirmations, de produire les facturations ultrieures de ces articles ignors par erreur par l'inspecteur. Le dfaut d'assimilation de la nature de l'activit du contribuable: Le service de vrification n'a pas tenu compte des dchets lors du contrle quantitatif de l'activit d'un marchand de ferraille, sous prtexte que les factures d'achats, qui sont tablies par le contribuable lui mme, ne prennent en considration que les quantits nettes achetes dduction faite des impurets. Or, le Tribunal Administratif de Casablanca (1) a bien accord un abattement de 20 sur les diffrences releves par l'inspecteur afin de tenir compte des impurets dgages lors des oprations de tri. Le service de vrification a dgag un cart quantitatif entre les achats sur le march local et les ventes l'export de poissons frais dclars par une socit sise Agadir (2). Cet cart a t considr par le service comme des ventes sur le march local, alors que la socit soutenait qu'elle n'exportait ses poissons qu'aprs nettoyage et que l'cart quantitatif relev correspondait aux dchets invendables. Le dfaut d'assimilation de la nature des matires utilises : -

Les trois cas qui suivent montrent que dans certains cas, le contrle matire exige une connaissance technique approfondie de la matire utilise : Le contrle matire effectu par l'Administration partir des achats utiliss d'aluminium rapprochs avec les articles mnagers produits et commercialiss par une socit sise Mohammedia, a laiss apparatre des manquants en tenant compte d'un taux de dchet standard de 10%. Or l'expert technique dsign par la Cour Administrative de 3 Casablanca ( ) a estim ce taux 19 % en faisant la nuance entre les dchets
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Tmoignage de Jacques Martin Ouvrage E p 46 CA de Casablanca dossier n 97/32 2 CA d'Agadir dossier n 2002 - 569 3 CA Casablanca dossier n 99/30

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rsultant de l'aluminium achet sous forme de cercle (0% de dchets), et celui achet sous forme de rectangle (27% de dchets), et en pondrant ces deux taux par les achats de l'exercice de chacun des deux types. Le contrle matire de l'activit d'une socit de filature, moulinage et texturation a t effectu par l'Administration en retenant un taux de dchets de 4% au niveau des colorants et huiles d'ensimage. Le C.N.R.F par contre a fix ce taux 50% en prcisant que ces matires n'adhrent que pour une partie au produit fini. Tandis que l'expert technique dsign par la Cour Administrative de Casablanca (4), a ramen le taux 100% en considrant que ces matires sont des produits consommables qui ne doivent pas intervenir dans le calcul des utilisations nettes, car ils se perdent par frottement et vaporation durant le processus de fabrication. Citons enfin le cas particulier des articles base de polystyrne expans. La spcificit de ce cas rside dans le fait qu' sa sortie du moule, le produit fabriqu (caisse de poissons, caisse de lgumes, plaques isolantes) pse plus lourd que le mme produit sorti du mme moule quelques heures auparavant. Ce phnomne est li la prsence d'eau dans le produit frachement fabriqu, eau qui s'vapore progressivement et compltement de telle sorte qu'en fin de compte, le produit fabriqu ne contient que son poids de matire premire. En outre il ressort du rapport de l'expert technique dsign par la Cour Administrative de Casablanca (1), qu' leur sortie de la mme machine et du mme moule, les articles produits ont des poids diffrents (pour l'une des rfrences considre, la moyenne de poids et de 858,8g, et l'cart type est de 125,8g). Leurs poids dfinitifs ne peuvent tre obtenus que dans les deux mois qui suivent leur production et ils ne sont jamais les mmes pour le mme type d'articles (pour la mme rfrence considre, la moyenne de poids dfinitif est de 665,5g et l'cart type est de 92g). Ainsi, un tel cas ncessite une tude statistique approfondie pour effectuer un contrle matire fiable. 3 Erreur au niveau de l'interprtation du rsultat de la technique employe par l'inspecteur : A ce niveau les cas qui reviennent souvent, sont ceux d'une mauvaise interprtation des rsultats de la technique des recoupements et de celle du rapprochement entre les diffrents taux de marge dclars durant la priode vrifie.

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CA Casablanca dossier n 98/379 CA Casablanca dossier n 99/42

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Dans le premier cas, l'cart entre les ventes dclares et celles recoupes auprs des clients de la socit vrifie risque d'tre considr par l'Administration comme des ventes dissimules. Or il est des cas o l'cart reproch la socit vrifie est bien justifi par exemple par, le non respect du principe de sparation des exercices par ses clients. Bien entendu, pour chercher la bonne justification, le contribuable vrifi doit rclamer de son client un relev dtaill de l'ensemble des achats et des rglements qui ont constitu le solde communiqu l'Administration dans le cadre du droit de communication. Dans le second cas, souvent l'Administration explique tort la variation du taux de marge d'une anne sur l'autre par une minoration des recettes dclares. En l'espce, le rle de l'Expert-Comptable est de montrer que la comptabilit rejete traduit effectivement l'activit de l'entreprise. Cette dmonstration peut amener effectuer des recherches importantes pour justifier la manire de travailler de l'entreprise ou l'volution dans les conditions d'activit au cours de la priode contrle Ainsi par exemple, pour une entreprise de ngoce, les explications d'une variation, du taux de marge brut juge anormale par l'inspecteur peuvent tre trouves : - Dans la structure des achats ; en montrant que les achats n'ont pas t de mme nature sur l'ensemble de la priode contrle ou que les prix d'achat ont volu; - Dans la structure des ventes : en montrant que les prix ont volu d'une faon diffrente que les prix d'achat, ou que la mthode de commercialisation a chang, etc Bien entendu, il ne peut tre question de se contenter de simples affirmations, l'Expert-Comptable doit justifier son argumentation par la prsentation de donnes chiffres tires des pices comptables : relevs des prix d'achat et/ou de vente, tableau comparatif des prix moyens entre les diffrents exercices, etc Prenons enfin un cas pratique illustrant l'intrt des dveloppements cidessus (1). Il s'agit d'une socit exerant l'activit de boucherie-charcuterie qui s'est vu notifier des redressements pour deux des quatre exercices soumis vrification par la simple application, aux achats commercialiss au cours de deux exercices, du coefficient multiplicateur moyen, notablement suprieur, dgag pour les deux suivants. L'inspecteur considrait que les conditions d'exercice de l'activit taient restes identiques tout au long de la priode vrifie et qu'en consquence, la diffrence des coefficients ne pouvait s'expliquer que par une minoration des recettes Il a fallu, pour convaincre le service de la valeur probante de la comptabilit, reconstituer (par ordinateur) une comptabilit matire des achats de la socit qui a permis d'tablir un changement dans les mthodes d'achat des pices de boucherie :
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Mmoire A p 97

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 Au cours des deux premiers exercices, le grant achetait l'essentiel de sa viande en morceaux prdcoups (donc plus chers). Au cour des deux exercices suivants, il achetait d'avantage de btes et demi-btes qu'il dcoupait lui mme

Section 3 : Recommandations en vue de rduire l'tendue des zones d'ombre de la lgislation fiscale:
Les grandes lignes des orientations lgislatives successibles de rpondre aux questions laisses dans l'ombre par le lgislateur fiscal seront prsentes d'abord pour les procdures (A) ensuite pour la motivation du rejet de la preuve comptable (B).

A - Recommandations concernant les procdures:

Nos recommandations concernant les procdures tournent autour des trois points suivants : - Le respect de la procdure ne peut tre garanti en l'absence des sanctions; - La protection des droits du contribuable ncessite la clarification de certaines formalits existantes; - La protection des droits du contribuable ncessite l'instauration de certaines formalits complmentaires. 1- Le respect de la procdure ne peut tre garanti en l'absence des sanctions: Le respect des formalits instaures par le lgislateur en vue de garantir la protection des droits du contribuable ne peut tre assur en l'absence des sanctions applicables au cas o l'Administration abuserait de ses prrogatives. Les cas o aucune sanction n'est explicitement prvue par le C.G.I ne manquent pas: Dfaut d'mission d'une pice de la procdure :

Avis de clture de la vrification ( article 212 du C.G.I) Obligation d'informer le contribuable du sort du contrle mme en l'absence de redressements (article 212 du C.G.I) Emission obligatoires: d'une pice ne contenant pas les mentions

La premire lettre de notification doit contenir les motifs, la nature, le montant dtaill des redressements envisags en matire d'IS, IR ou TVA, ainsi qu'une invitation du contribuable produire ses observations dans un dlai de trente jours suivant la date de sa rception (article 220 du C.G.I). La deuxime lettre de notification doit contenir les motifs du rejet partiel ou total des observations des contribuables par l'inspecteur et la base d'imposition retenue par l'inspecteur, et doit faire connatre aux contribuables - 113 -

que la base notifie sera dfinitive s'ils ne se pourvoient pas devant la C.L.T dans un dlai de trente jours suivant sa date de rception (article 220 du C.G.I). L'inspecteur doit informer le contribuable de l'expiration du dlai de vingt quatre mois accord la C.L.T pour prendre sa dcision et de la possibilit d'introduire un recours devant la C.N.R.F dans un dlai de soixante jours compter de la date de rception de l'avis (article 225 du C.G.I) Formalit remplie hors le dlai lgal : Dpassement de la dure lgale de contrle (article 212 du C.G.I). 2- La protection des droits du contribuable ncessite la clarification de certaines formalits existantes : La ncessit de la clarification de certaines formalits vient du fait que le lgislateur fiscal n'exige : Aucune pice pour certaines formalits : Aucune pice n'est prvue pour constater le dbut effectif des travaux de la vrification. Aucune mention obligatoire pour certaines pices : Les mentions obligatoires que doit comporter l'avis de vrification ressortent de la note circulaire relative au livre des procdures fiscales (P12) La notification au contribuable par l'inspecteur de la dcision de la C.L.T doit l'informer du dlai de soixante jours pour exercer son recours devant la C.N.R.F Cette mention obligatoire ressort galement de la mme note circulaire (P63) Aucun dlai lgal pour certaines formalits : Transmission la C.L.T des requtes des contribuables reues par l'inspecteur. Notification des dcisions des C.L.T aux intresss.

3- La protection des droits du contribuable ncessite l'instauration de certaines formalits complmentaires: Le formalisme prvu par le lgislateur fiscal doit expliciter les droits et obligations de l'Administration et du contribuable au niveau de chacune des phases de la procdure de vrification, de redressement et de contentieux. Certes, c'est dj le cas pour une bonne partie du C.G.I, mais une mditation sur ses dispositions, aboutirait la constatation d'un vide lgislatif au niveau de certaines phases de la procdure. Sans prtendre prsenter toutes les zones concernes par ce vide, contentons-nous d'exposer les trois exemples suivants : - 114 -

 Emport de documents: L'article 212 du C.G.I dispose que : "Les documents comptables sont prsents dans les locaux, selon le cas, du domicile fiscal, du sige social ou du principal tablissement des contribuables personnes physiques ou morales concerns, aux agents de l'Administration fiscale" Ainsi le C.G.I ne permet au vrificateur : Ni d'exiger du contribuable de lui faire parvenir son bureau des documents comptables ou des extraits de sa comptabilit. Ni d'emporter les livres et les pices comptables originaux. Le passage de l'article 212 du C.G.I cit ci-dessus et les conclusions qui en dcoulent, font appel aux observations suivantes : Le C.G.I ne prvoit aucune sanction en cas d'emport des documents comptables originaux par le vrificateur. Le C.G.I ne fait nul part allusion la possibilit d'emport des livres et des pices comptables originaux avec le consentement du contribuable. Cependant cette possibilit ressort travers une note circulaire (1) avec des formalits bien dfinies : Un rcpiss sign par l'inspecteur vrificateur, listant les documents originaux en question, doit tre remis au contribuable. Le double du rcpiss, contresign par le contribuable ou son reprsentant lgale est vers dans le dossier fiscal de l'intress. Lors de la restitution des documents, l'agent vrificateur doit obtenir une dcharge du contribuable ou de son reprsentant lgal.

Droit de constatation : La lecture de l'article 210 du C.G.I rgissant le droit de constatation, institu par la loi de finance 2007, fait appel aux observations suivantes : A la diffrence du contrle fiscal o l'entreprise est prvenue quinze jours l'avance, le droit de constatation permet l'Administration d'intervenir d'une manire inopine. Ainsi il aurait t intressant, dans un souci de prmunir le contribuable contre des investigations relevant du droit de vrification lors de l'exercice du droit de constatation par les agents de l'Administration, d'exiger l'tablissement par ces agents d'un procs verbal : Relatant les oprations effectues l'occasion de leur intervention Dressant la liste des documents dont ils ont eu copie lors de cette intervention.

Note circulaire N 716 relative au livre des procdures fiscales, P 17

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 Les agents de l'Administration doivent tablir un procs verbal consignant les manquements relevs sur place, pourtant, ils ne sont pas tenus d'informer le contribuable en cas d'absence de tels manquements. Aucune prcision n'est donne quant la priode sur laquelle peut porter le droit de constatation. Aucune prcision n'est donne non plus quant au nombre d'interventions susceptibles d'tre mises en uvre auprs d'un mme assujetti, pour une mme priode, au cours d'une anne.

Contrle des comptabilits informatises: L'exercice du contrle des comptabilits informatises, dvolu l'Administration aux termes de l'article 212 du C.G.I comporte ncessairement l'accs la documentation relative aux analyses, la programmation et l'excution des traitements en vue de procder notamment aux tests ncessaires. Cependant, les modalits de ce contrle n'ont pas t spcifies par le lgislateur Marocain. Le lgislateur Franais par exemple, donne au contribuable la possibilit de choisir l'une des trois modalits suivantes et prcise les formalits remplir selon le cas retenu : Contrle effectu par les agents de l'Administration fiscale sur le matriel de l'entreprise. Contrle effectu par le contribuable sur le matriel de l'entreprise, sous le contrle de l'Administration. Contrle effectu par des agents de l'Administration fiscale sur du matriel n'appartenant pas au contribuable vrifi.

B Recommandations concernant la motivation du rejet de la preuve comptable:

Nos recommandations concernant la motivation du rejet de la preuve comptable se rsument dans les points suivants: -Ncessit de limiter la liste des irrgularits graves susceptibles de motiver le rejet de la comptabilit. -Ncessit de bien dfinir chacune des irrgularits retenues. -Ncessit de dresser la liste des moyens de preuve de l'insuffisance des chiffres dclars. -Ncessit de mettre au clair la notion de gravit. -Prvoir ventuellement la possibilit de tenir compte de la bonne foi du contribuable. 1- Ncessit de limiter la liste des irrgularits graves susceptibles de motiver le rejet de la comptabilit:

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La liste des irrgularits graves susceptibles de mettre en cause la valeur probante de la comptabilit, telle qu'elle est prvue par l'article 213 du Code Gnral des Impts, n'est pas exhaustive. En effet, la premire irrgularit mentionne par cet article est bien le dfaut de prsentation d'une comptabilit tenue conformment aux dispositions de l'article 145 du mme code faisant rfrence la lgislation et la rglementation en vigueur en matire de tenue de comptabilit. Dans ce mmoire, nous avons justement essay de dresser la liste des irrgularits les plus invoques par l'Administration tout en faisant la distinction entre irrgularits de forme et irrgularits de fond. 2 - Ncessit de bien dfinir chacune des irrgularits retenues : La dfinition des irrgularits cites explicitement par l'article 213 du C.G.I s'avre ncessaire pour pouvoir tablir la nuance entre elles. Ainsi, par exemple, un dfaut d'exhaustivit d'enregistrement des oprations effectues par l'entreprise sera qualifi, selon des critres bien dfinis, comme tant : Une dissimulation d'achats ou de ventes. Ou une non comptabilisation des oprations effectues par l'entreprise. Ou encore une simple omission de comptabilisation d'oprations. De mme, une comptabilisation d'oprations sans pices justificatives sera objectivement qualifie comme tant : Une comptabilisation d'oprations fictives. Ou une absence de pices justificatives d'oprations relles. Ou encore une simple erreur d'enregistrement. 3- Ncessit de dresser la liste des moyens de preuve de l'insuffisance des chiffres dclars: Mme si la comptabilit prsente ne comporte aucune des irrgularits graves, l'Administration peut remettre en cause la dite comptabilit et reconstituer le chiffre d'affaires en apportant la preuve de l'insuffisance des chiffres dclars. Cette disposition est particulirement dangereuse pour un contribuable de bonne foi dont les dclarations font apparatre des rsultats priori insuffisants cause d'une mauvaise gestion ou d'une mauvaise rentabilit. De ce fait, il s'avre ncessaire de dresser la liste des indices susceptibles d'tre invoqus par l'Administration pour prouver l'insuffisance des chiffres dclars. Dans ce mmoire, nous avons recens certains indices internes et d'autres externes la comptabilit vrifie. 4- Ncessit de mettre au clair la notion de gravit: - 117 -

Une limitation exhaustive des irrgularits graves ainsi que des indices d'insuffisance des chiffres dclars susceptibles d'tre invoqus par l'Administration pour mettre en cause la valeur probante de la comptabilit, ne suffirait pas pour liminer les zones d'ombre laisses par le lgislateur fiscal quant la motivation du rejet de la preuve comptable. Encore faut-il classer ces irrgularits selon leurs gravits de telle sorte identifier : Les motifs autorisant le rejet de la preuve comptable par leurs natures. Ces motifs sont tellement graves qu'ils peuvent remettre en cause la comptabilit mme si leur incidence chiffre est minime (dissimulation d'achats ou de ventes) o mme si cette incidence ne peut tre cerne (absence des livres cts et paraphs). Les motifs n'autorisant le rejet de la preuve comptable qu' partir d'un certain seuil. Ces motifs ne sont considrs graves qu' partir d'une certaine incidence chiffre mesure par exemple en pourcentage du chiffre d'affaires dclar. Les motifs n'autorisant le rejet de la preuve comptable que lorsqu'ils sont associs d'autres motifs. Dans ce cas c'est l'accumulation d'irrgularits et/ou d'indices d'insuffisance des chiffres dclars qui fait la gravit du faisceau des motifs relevs. Une fois la liste dresse de ce troisime type de motifs, il serait ncessaire de mettre au point une ou plusieurs rgles prcisant les accumulations de motifs susceptibles d'autoriser le rejet de la comptabilit (par exemple : le rejet de la comptabilit sera autoris partir d'une accumulation de trois motifs). 5- Prvoir ventuellement la possibilit de tenir compte de la bonne foi du contribuable : Le lgislateur pourrait ventuellement prvoir un traitement diffrent des motifs n'autorisant le rejet de la preuve comptable qu' partir d'un certain seuil selon l'tablissement ou non de la bonne foi du contribuable. Ainsi par exemple, une omission (bonne foi tablie) serait plus tolre qu'une non comptabilisation des oprations effectues par l'entreprise (bonne foi prsume). Mais dans ces conditions, bien entendu, il serait ncessaire de bien dfinir les critres susceptibles d'tablir la bonne foi du contribuable (incidence chiffre de l'irrgularit, frquence, intrt fiscal pour le contribuable, neutralit par rapport aux intrts du trsor). Enfin nous insistons sur la ncessit d'une publication rgulire des arrts des Tribunaux Administratifs et des dcisions de la Cour Suprme.

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Nos lois de finances doivent recueillir de la jurisprudence les fruits les mieux venus. Nous insistons galement sur l'intrt de la confection d'tudes monographiques et sectorielles pour assurer la mise niveau du pouvoir fiscal et pour faire voluer d'avantage l'Administration fiscale d'un statut de puissance publique vers celui de service public.

CHAPITRE III : LA CONTESTATION DU BIEN FONDE DES NOUVELLES BASES DIMPOSITION

L'absence de valeur probante d'une comptabilit offre la possibilit l'Administration d'oprer une reconstitution de la base imposable. L'Administration devra justifier la mthode de reconstitution des rsultats de l'entreprise et le contribuable aura toujours la possibilit de critiquer cette mthode (section1) et de proposer une autre plus prcise (section 2). l'Expert-Comptable doit dvelopper certaines aptitudes au cours de sa carrire en vue d'amliorer la qualit de son jugement professionnel et de remplir par consquent sa mission d'assistance dans les meilleures conditions.

Section 1 : la contestation des insuffisances dans le cadre des diffrentes mthodes de reconstitution :
Le contribuable peut contester la mthode de reconstitution tablie par l'Administration, lorsqu'elle est totalement inadapte (A), ou partiellement inadapte (B).

A- Mthodes de reconstitution totalement inadaptes :

Une mthode de reconstitution peut tre totalement inadapte pour ses rsultats invraisemblables ou pour son principe redoutable. 1- Contestation des rsultats invraisemblables de la mthode : a Rsultats exagrs par rapport aux donnes connues de la rgion ou du secteur: Le contribuable peut contester les rsultats exagrs de la mthode de reconstitution adopte par lAdministration, travers un rapprochement entre le chiffre daffaires reconstitu et le chiffre daffaires ralis au niveau de la rgion, de la profession, du secteur, etc

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Un commissionnaire au march de poissons de FES (1) a ainsi prsent au Tribunal Administratif de FES une attestation dlivre par la commune urbaine certifiant que le chiffre daffaires total ralis par lintermdiaire des cinq commissionnaires admis dans cette rgion, ne dpassait pas 48.000.000,00 DH par exercice pour la priode vrifie. LAdministration avait estim la commission du contribuable plus de 1.000.000,00 DH pour lun des exercices vrifis. Or du moment que sa commission tait fixe 2% du chiffre d affaires ralis par son intermdiation, il aurait d, lui seul, servir dintermdiaire pour raliser un chiffre daffaires de 50.000.000,00 DH ! b- Rsultats invraisemblables par rapport aux moyens de l'entreprise: C'est le cas par exemple lorsque l'Administration surestime le nombre d'heures productives ou la quantit produite des articles commercialiss : Le nombre d'heures de cours retenu par l'Administration pour procder la reconstitution des recettes de l'auto-cole tait d'un ordre de grandeur tel qu'il tait manifestement incompatible avec les moyens limits en personnel et en vhicules dont disposait cette entreprise (1). Le nombre produit de briques retenu par l'Administration pour procder la reconstitution des recettes d'une briqueterie, a t dduit de la capacit de production des chambres de cuisson dont disposait cette entreprise. Or en procdant ainsi, il n'a pas t tenu compte du goulot d'tranglement au niveau des schoirs qui empchait le travail plein rendement au niveau des chambres de cuisson (2). La matrise du processus de production et de la capacit de production de chacune de ses phases prise part, s'avre ainsi ncessaire pour une reconstitution de la base imposable partir d'une estimation de la production. c- Rsultats reconstitus faisant ressortir les mmes anomalies reproches aux rsultats dclars : La validit de la mthode de reconstitution adopte par l'Administration peut tre galement remise en cause si on dmontre que les rsultats reconstitus font ressortir les mmes anomalies reproches aux rsultats dclars (marge ngative, taux de marge faible). 2 Contestation du principe redoutable de la mthode:

a- Mthode radicalement vicie : erreur de raisonnement : La preuve du caractre vici de la mthode peut tre apporte :

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CA Fs dossier n 2000/257 et 2000/256 CE n 15862 du 7 Dcembre 1981 Mmoire C p 63 2 CA Rabat dossier n 98/418

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- Par la dmonstration qu'elle ne respecte pas les dispositions lgislatives: Non respect du principe d'valuation des stocks (3) - Par la dmonstration qu'elle contient des erreurs ou insuffisances qui ne peuvent tre corrigs sans remettre en cause la mthode elle-mme: Mthode aboutissant des doubles impositions (4). Dans cet exemple, les recettes d'une entreprise de bton ont t reconstitues d'aprs les achats du ciment, les apports injustifis ont t ajouts en outre au chiffre obtenu. b Mthode excessivement sommaire : Pour remettre en cause la validit du principe de la mthode de reconstitution adopte par lAdministration, le contribuable peut essayer dtablir son caractre sommaire. Le meilleur exemple traiter ce niveau est celui o le contribuable cherche dmontrer que le coefficient de marge retenu par lAdministration est dtermin par une mthode excessivement sommaire. Il peut ainsi dans ce cas contester : Un coefficient de marge ne relevant pas de sa propre activit : Les arrts de la jurisprudence Franaise semblent concorder sur ce point : si lAdministration doit en principe viter dappliquer des coefficients de marge mentionns dans une monographie professionnelle ou ressortant dune entreprise similaire, et effectuer une reconstitution des bases partir de donnes individualises recueillies dans lentreprise, il en va autrement lorsque les lacunes et imprcisions de la comptabilit, et notamment des factures dachats et de ventes, rendent impossible le suivi du cycle de commercialisation, et par suite ne permettent aucune reconstitution fiable des marges propres chaque branche dactivit. Citons, titre dexemple, un cas o le vrificateur a reconstitu le chiffre daffaires du contribuable qui avait dj cd son fonds de commerce de librairie papeterie, partir des coefficients de marge brute de chaque catgorie darticles vendus, pratiqus par son successeur. Compte tenu de limportance des catgories darticles commercialiss par ce successeur, le vrificateur a dgag un coefficient gnral pondr quil a appliqu aux achats revendus dclars par le contribuable. Cette mthode de reconstitution na pas t carte par la justice (1) en raison du dfaut de justification des recettes journalires du contribuable, dautant plus que ce dernier navait mme pas allgu que son successeur pratiquait une mthode de gestion diffrente.

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CE n 89977 du 3 Octobre 1990 Mmoire G p 87 CE n 42445 du 27 Mai 1988 Mmoire C p 61 1 CAA de Bordeaux n89BX00244 et 89BX00225 (www.lgifrance.gouv.fr)

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Notons galement que si en lexistence de donnes fiables permettant le calcul du coefficient de marge propre lexploitation du contribuable, lAdministration ne peut pas appliquer un coefficient externe lactivit vrifie, le contribuable, non plus, ne peut pas dans ce cas invoquer utilement un coefficient de marge dduit dune monographie professionnelle ou mme retenu par lAdministration lors de la vrification dune entreprise similaire, pour prouver lexagration du coefficient considr par le service de vrification en vue de la reconstitution de sa base imposable (2). Un coefficient de marge calcul sur la base dun chantillon non reprsentatif de son activit : Le contribuable qui veut tablir devant la justice que lchantillon choisi par lAdministration nest pas reprsentatif de son activit, doit tre en mesure de prouver : Soit que lchantillon darticles retenu est compos dun nombre limit de produits par rapport au nombre de produits commercialiss (1). Soit que la longueur de la priode sur laquelle a port le sondage est insuffisante ; o nest pas reprsentative de lactivit moyenne au cours de lanne (2). Soit que lAdministration ne sest pas base sur un coefficient moyen pondr selon limportance relative des diffrentes catgories darticles vendus au cours des annes vrifies (3). Mais en gnral, le contribuable ne peut pas critiquer utilement le coefficient de marge calcul par lAdministration travers des constatations formules dune manire gnrale et non circonstancie. Ainsi par exemple, un exploitant dun restaurant, na pu dmontrer linexactitude du coefficient de marge considr par lAdministration en allguant que la reconstitution du service de vrification reposait sur un chantillon de plats forte valeur ajoute (4). En effet, en lespce, le vrificateur sest bas sur un chantillon de 423 notes pour ventiler la composition des repas entre les entres, les viandes ou poissons, les lgumes et les desserts, soit respectivement 25%, 45%, 13% et 16%. Il a ensuite calcul des coefficients de marge moyens pour chacune de ces catgories de mets en retenant 5 entres, 25 plats bases de viandes ou poissons, 5 lgumes et 7 desserts, soit 42 mets au total. Cette mthode na t juge ni sommaire, ni imprcise, ni alatoire car : Lensemble des lments de calcul a t recueilli dans lentreprise avec le concours du contribuable.
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CAA de Paris n 90 PA 00250 du 16 Juillet 1992 (www.lgifrance.gouv.fr) CAA de Paris n 98 PA 00050 du 11 Octobre 2001 (www.lgifrance.gouv.fr) 2 CAA de Nantes n 94 NT 00317 du 25 Mars 1997 (www.lgifrance.gouv.fr) 3 CAA de Nantes n 97 NT 00225 du 22 Fvrier 2000 (www.lgifrance.gouv.fr) 4 CAA de Lyon n 98 LY 00301 du 8 Juillet 2003 (www.lgifrance.gouv.fr)

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 Elle a abouti la fixation dun coefficient de marge pondr de 4,49 alors que 32 des coefficients de lchantillon retenu par lAdministration variaient de 1,85 4,23, les 10 autres ayant t calculs par le vrificateur partir de mets choisis par le contribuable qui a lui-mme prcis les quantits servies, pes les ingrdients entrant dans leur laboration laide de sa propre balance et fourni la carte des prix applicables au cours de la priode de vrification, les cartes des annes vrifies ntant plus disponibles. Dans ces conditions le contribuable ntait pas fond soutenir linexactitude des coefficients levs ressortant de sa propre activit et de son propre choix. Enfin notons galement que la jurisprudence Franaise nadmet pas, la proposition par le contribuable dun coefficient de bnfice brut calcul partir dun nouvel chantillonnage, comme preuve unique de linexactitude du coefficient retenu par lAdministration (1). Cette seule circonstance ne lui permet pas dtablir que la mthode choisie par lAdministration a conduit la dtermination de coefficients errons, mais une reconstitution propose par le contribuable associe des critiques fondes de la mthode retenue par lAdministration peut amener la justice prononcer la dcharge des complments dimpositions ou fixer les nouvelles bases selon la reconstitution propose par le contribuable (2). Un coefficient de marge extrapol dune anne sur lautre : La position de la jurisprudence Franaise est claire sur ce point : Le contribuable ne peut contester valablement lextrapolation du coefficient de marge d'une anne sur lautre que sil arrive prouver le changement des conditions de son exploitation entre la priode de rfrence pour le calcul du taux de marge et la priode o ce taux de marge est appliqu en vue de la reconstitution de la base imposable (3). Ainsi le caractre sommaire dune mthode reposant sur un coefficient de marge extrapol dune anne sur lautre, peut tre tabli : Sil est prouv que la marge bnficiaire a diminu suite une majoration des charges non rpercute sur les clients : le cot de revient horaire de la main doeuvre dune entreprise de plomberie a augment compte tenu de llvation du nombre des heures supplmentaires, tandis que le prix horaire moyen de facturation de cette main douvre na pas t modifi (4). La hausse sensible du prix du papier na pas t rpercute sur la clientle dun imprimeur (5).

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CAA de Nancy n 89 NC 00085 du 21 Mars 1989 (www.lgifrance.gouv.fr) CAA de Paris n 99 PA 00050 du 11 Octobre 2001 (www.lgifrance.gouv.fr) 3 CAA Lyon n 89 LY 01828 du 26 Mai 1992 (www.lgifrance.gouv.fr) 4 CAA de Nantes 89 NT 00897 du 7 Mai 1991 5 CAA de Lyon n 90 LY 00171, n 90 LY 00221 du 27 Octobre 1992

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 Sil est prouv que la marge bnficiaire a baiss suite une diminution des prix de vente des articles commercialiss malgr le maintien de leurs cots de revient au niveau habituel : Le vrificateur aurait d dterminer des coefficients distincts selon les exercices concerns pour tenir compte de la multiplication des oprations de promotion commerciale par lexploitant dun commerce de vtement face lintensification de la concurrence (6). Le contribuable peut tre galement amen raliser des ventes bas prix pour reconstituer sa trsorerie en priode de difficults financires (7). Sil est prouv que la marge bnficiaire a baiss suite au recul de la part reprsentative des articles commercialiss forte valeur ajoute au profit dune amlioration de celle des articles faible valeur ajoute. Cest le cas notamment lors du changement de la politique commerciale oriente au dbut vers le haut de gamme, puis concentre par la suite sur le moyen ou le bas de gamme (1). Cependant, il va sans dire, que le contribuable ne peut pas invoquer des changements dans les conditions de son exploitation susceptibles de minorer ses recettes, pour critiquer un coefficient de marge extrapol par lAdministration, ds lors que ces changements ne sont pas de nature modifier le taux de marge brute dun exercice sur lautre : La contestation par une socit exploitant un bar, de la mthode de reconstitution de ses recettes de lexercice N a t juge non fonde. En lespce, cette socit a fait valoir que lAdministration ne pouvait se borner transposer lexercice N le coefficient de marge retenu au titre de lexercice N+1 ds lors que ltablissement en cause tait demeur soumis durant lexercice N une autorisation douverture limite 2h du matin, et quil avait t ferm pour travaux durant deux mois de cet exercice (2). La variation prouve des seuls prix de vente pratiqus entre lexercice servant de base pour le calcul du coefficient de marge et celui dont la base imposable a t reconstitue partir de ce coefficient, ntablit pas que les conditions dexploitation de lentreprise auraient t modifies entre temps (3).

c- Mthode non approprie au cas trait : Un arrt du Tribunal Administratif de Fs (4), ratifi par un jugement de la Cour Suprme (5), expose le cas dune reconstitution du chiffre daffaires dune Boulangerie-ptisserie par lexpert judiciaire dsign par le Tribunal
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CAA de Paris n 98 PA 00050 du 11 Octobre 2001 CAA de Nancy n 89 NC 00085 du 21 Mars 1989 1 CAA de Bordeaux n 01 BX 02204 du 31 Mars 2005 2 CE n 257254 du 22 Avril 2005 (www.lgifrance.gouv.fr) 3 CAA de Nantes n91 NT 00877 du 7 Juillet 1993 (www.lgifrance.gouv.fr) 4 CA Fs dossier n 98/49 5 Cour Suprme arrt n1639 du 13/11/2003 dossier n01/1/4/916

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selon un principe diffrent de celui retenu par lAdministration et conserv par les commissions. Notons que la comptabilit de cette Boulangerie-ptisserie a t rejete pour dfaut de justification du chiffre daffaires dclar : - Les ventes au comptant ntaient appuyes daucune pice justificative : tickets de caisse ou bandes de caisse enregistreuse. - Les ventes terme ntaient pas justifies par les doubles des factures. - Le chiffre daffaires comptabilis ntait pas ventil entre Boulangerie et ptisserie. Notons galement que lAdministration sest assure lors de son contrle, de la quasi conformit des achats de farine dclars avec ceux recoups au titre des exercices vrifis. Dans ces conditions, le service de vrification a dcid de maintenir le chiffre daffaires dclar au niveau de la Boulangerie et de le considrer comme point de dpart pour la reconstitution du chiffre daffaires de la ptisserie. Les recettes dclares de la boulangerie ont ainsi t converties en quantit utilise de Farine afin den dduire la quantit consomme de Farine par la ptisserie. Les recettes de la boulangerie ont t obtenues par diffrence entre le chiffre daffaires total et le chiffre daffaires dclar la TVA, en labsence de ventilation dans les comptes entre les recettes gnres par la Boulangerie et celles gnres par la ptisserie. Cependant, lexpert judiciaire a propos la reconstitution du chiffre daffaires aussi bien de la ptisserie que de la Boulangerie, sa reconstitution btie sur la ventilation de la consommation dclare de la farine entre les deux activits, a t retenue par la justice. Lexamen approfondi des deux approches exposes ci-dessus, fait ressortir les observations suivantes : LAdministration sest base pour sa reconstitution du chiffre daffaires de la ptisserie, sur le chiffre daffaires dclar de la boulangerie, or pour motiver le rejet de la comptabilit de cette patisserie-boulangerie, elle a contest la validit du chiffre daffaires dclar dans son ensemble. LAdministration a explicitement reconnu dans sa notification adresse au contribuable, la quasi conformit des achats de farine dclars avec ceux recoups au titre des exercices vrifis. Or sa mthode de reconstitution ayant abouti une utilisation de farine pour la boulangerie suprieure la consommation totale dclare de farine pour la boulangerie et la ptisserie, elle a tabli lexistence dachats non dclars de farine, et a considr que la consommation reconstitue de la farine par la boulangerie reprsentait 95% de la consommation totale, les 5% restant tant affects la ptisserie. - 125 -

 Lexpert judiciaire, quant lui, sest base sur la quantit totale dclare de la farine utilise, et a procd sa ventilation entre les deux branches dactivit de lentreprise sur la base dun taux de 97% pour la boulangerie et 3% pour la ptisserie (ce sont les taux retenus par la Commission Nationale du Recours Fiscal). Le chiffre daffaires reconstitu de la boulangerie a t obtenu par la formule : Quantit de farine consomme par la boulangerie en quintal x nombre de pains produits par quintal de farine x prix unitaire de vente dun pain. Le chiffre daffaires de la ptisserie a t reconstitu selon la formule : {(Quantit de farine consomme par la ptisserie en quintal x Prix moyen de la farine par quintal) + Autres achats consomms par la ptisserie} x Coefficient multiplicateur (estim 3)

d Mthode non justifie : La jurisprudence ne manque pas de cas ou l'Administration n'a pas t capable d'expliciter devant la justice le dtail de la mthode employe: - Base de calcul non taye du coefficient moyen pondr retenu pour la reconstitution du chiffre d'affaires (1). - Formule de valorisation non dmontre, de la production non dclare d'une entreprise de travaux publics et de btiments (2). En l'espce, l'inspecteur a d'abord calcul le pourcentage des salaires dclars du personnel productif par rapport la valeur de la matire premire utilise durant l'exercice vrifi. Puis, il a calcul l'cart de ce coefficient par rapport au coefficient de rfrence qu'il a estim sur la base de la moyenne de deux exercices antrieurs la priode vrifie. Pour aboutir en fin, la valorisation de cet cart en utilisant la formule non justifie suivante: Valeur des matires premires utilises x cart = Production non dclare Taux de marge Devant de tels cas la rfutation de la mthode employe par l'Administration peut tre facilite par la mise en exergue de contradictions ou
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CE n52542 du 16 Fvrier 1987 Mmoire C p 63 CA Rabat dossier n 2000/231

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anomalies flagrantes rsultant du dveloppement des formules retenues sans justifications. Ainsi, pour l'exemple trait ci-dessus, la C.N.R.F a dcid l'abandon de la reconstitution du chiffre d'affaires lorsqu'elle a abouti l'incohrence suivante: " Considrant que la conclusion selon laquelle le salaire excdentaire reprsente 70 de la minoration du chiffre d'affaires (S2=70 X CA2) n'a pas t justifie par l'inspecteur d'une part, et ne s'accorde pas avec les proportions communment admises dans l'activit des travaux publics d'autre part, la souscommission dcide l'abandon de la reconstitution du chiffre d'affaires ".

B Mthodes de reconstitution partiellement inadaptes :

Une mthode de reconstitution peut tre partiellement inadapte pour une application numrique errone ou pour des valeurs de certains paramtres non appropries aux conditions d'exploitation de l'entreprise vrifie. 1 Contestation dune application numrique errone de la mthode : a Erreurs arithmtiques : Parfois, un simple contrle des oprations arithmtiques justifiant la nouvelle base imposable notifie au contribuable, peut permettre de relever des erreurs de multiplication, daddition, de soustraction ou de division. Ces erreurs peuvent atteindre des montants importants (1), mais en gnral, elles sont mentionnes par le contribuable dans sa rponse la premire notification, et sont rectifies par lAdministration travers sa deuxime notification. b Autres erreurs : L'application numrique errone de la mthode peut rsulter galement d'une conversion inexacte des units de mesure, d'une inversion de chiffres ou d'une confusion entre les chiffres positifs et les chiffres ngatifs (factures et avoirs). 2 Contestation des valeurs certains paramtres : retenues par lAdministration pour

a- Estimation du nombre moyen de clients: Dans certains cas, lAdministration estime le nombre moyen de clients par jour ouvrable en exploitant les donnes dune priode de rfrence et en extrapolant les rsultats de ce sondage compte tenu des variations ventuelles des conditions dexploitation du contribuable entre la priode de rfrence et la priode vrifie.

CA Casablanca dossier n 01/465 (erreur de plus de 500.000,00 Dh rectifie travers la 2me notification)

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Cest le cas par exemple lorsque lAdministration procde au dpouillement des notes remises aux clients durant la priode du contrle pour en dduire le nombre moyen de repas servis par jour (2). Dans ces conditions le contribuable peut contester valablement le nombre moyen de clients retenu par lAdministration pour la reconstitution de sa base imposable en critiquant utilement : - Soit la priode de rfrence choisie par le service de vrification, lorsquelle nest pas reprsentative de lactivit moyenne au cours de lexercice ; - Soit lextrapolation des rsultats du sondage lorsquelle ne tient pas compte des variations des conditions dexploitation. Dans dautres cas, lAdministration ne justifie mme pas son estimation du nombre moyen de clients retenu : nombre moyen de patients par jour (1), nombre moyen de jours de location dune voiture par mois (2), nombre moyen de voyageurs par trajet par voyage (3). De ce fait, la contestation par le contribuable de la validit de la moyenne considre par lAdministration savre plus difficile tablir ; il peut : - Soit dmontrer lexagration du nombre retenu par lAdministration : Exagration du nombre de patients par jour, vu la dure ncessaire par consultation, le nombre de mdecins ayant la mme spcialit dans la rgion du contribuable, et les statistiques sur la population souffrant des maladies traites par cette spcialit ; Exagration du nombre de voyageurs retenu pour un trajet donn, notamment si lAdministration considre un nombre suprieur mme au nombre de places disponibles dans lautocar assurant ce trajet. - Soit proposer un nombre moyen calcul selon une dmarche logique et raisonnable : Le nombre moyen de jours de location par voiture, estim par un expert judiciaire (4) 180 jours/an a t justifi comme suit : Lactivit du tourisme et plus particulirement le transport touristique et la location de voitures, sont soumis des variations saisonnires fortes qui peuvent tre rparties sur trois temps : La basse saison : stalant dOctobre Fvrier (5 mois) La moyenne saison : stalant de Mars juin (4 mois) La haute saison : stalant de Juillet Septembre (3 mois) Le nombre moyen mensuel de jours de location slve : Entre 10 et 14 pour la basse saison
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CAA de Paris n 91 PA 02951 du 2 Dcembre 1999 (www.lgifrance.gouv.fr) CA de Casablanca dossier n 97/1841 2 CA de Rabat dossier n 98/11 3 CA de Rabat dossier n 99/174 et 99/222 4 CAA Rabat dossier n 98/35

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 Entre 14 et 16 pour la moyenne saison Entre 18 et 22 pour la haute saison Le nombre moyen de jours de location a t ainsi estim 60 jours par saison, soit 180 jours par an : Pour la basse saison : 5 mois x 12 jours/Mois = 60 jours/saison Pour la moyenne saison : 4 mois x 15 jours/mois = 60 jours/saison Pour la haute saison : 3 mois x 20 jours/mois = 60 jours/saison b Estimation du nombre de jours de travail annuel : LAdministration se base parfois sur des documents internes du contribuable pour relever le nombre de jours de travail annuel, cest le cas par exemple lorsquelle calcule le nombre de jours douverture dun restaurant dans lanne, daprs les indications figurant sur le livre de caisse (1). Mais, en labsence de documents probants, lAdministration ne peut questimer ce nombre partir des lments dont elle dispose, lments souvent tirs des jours de fermeture habituellement observs par des entreprises similaires (2). En procdant ainsi, elle risque de ne pas tenir compte de la spcificit de lentreprise vrifie : Arrts pour pannes techniques, grves, inondations, etc Par consquent, le contribuable qui veut contester valablement le nombre de jours de travail annuel retenu par lAdministration pour la reconstitution de sa base imposable, a tout intrt justifier ses arrts dactivit par la prsentation par exemples : De factures dentretien mentionnant les dures des pannes techniques dune ou plusieurs installations. De fiches de pointage des ouvriers indiquant les jours effectivement chms dun tablissement. De toute pice justifiant labsence dun mdecin pour participation aux congrs nationaux ou internationaux de sa spcialit, ou pour interventions chirurgicales en dehors de son cabinet. c Estimation du taux de dchets : Le contribuable peut contester une reconstitution de l'Administration qui ne considre pas les casses inhrentes la nature de son activit ou qui considre un taux de dchets insuffisant par rapport aux pertes relles subies au niveau de la matire premire, des produits finis ou marchandises. A titre d'exemple, on peut citer un jugement du Tribunal Administratif de Casablanca (3) traitant le cas d'une reconstitution de la base imposable d'une socit de vente de vin en gros. Dans ledit cas, l'Administration a considr dans sa premire notification que les quantits de vins et liqueurs reues en promotion des fournisseurs, sont censes compenser les casses ventuelles.
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CAA de Paris n97 PA 02951 du 2 Dcembre 99 CA de Rabat dossier n 98/418 3 CA Casablanca dossier n 01/465

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Mais, convaincue que la socit ne tire aucun bnfice des ventes promotionnelles de ses fournisseurs, qu'elle se contente de remettre ses clients les nouveaux produits pour les faire connatre, et qu'elle constate la sortie de ces articles par la confection de factures sans valeur, l'Administration a retenu aux termes de sa deuxime notification, un taux de casse de 2 couvrant la perte subie la rception, au stockage et la livraison des marchandises. L'estimation du taux de dchets pose problme mme dans le cas ou l'apurement de la matire premire est assur par l'Administration des douanes dans le cadre du rgime d'admission temporaire. D'ailleurs, le problme est plus compliqu : il faut estimer galement les recettes gnres par les dchets et celles provenant de la vente sur le march local des articles de deuxime choix. Un arrt du Tribunal Administratif de Casablanca (1) traite le cas d'une socit produisant des articles destins l'export partir du tissu et du cuir imports en admission temporaire. Dans ce cas de travail faon l'Administration des douanes admettait pour la priode vrifie allant de 1989 1992 un taux de dchets de 22 % pour l'exercice 1990 et un taux de 20 % pour les autres exercices. La dite socit n'ayant inscrit dans ses comptes aucun chiffre d'affaires local, l'Administration des impts a procd la reconstitution de ce chiffre en admettant un taux de dchets net de 15 au lieu des 20 et 22 admis par l'Administration des douanes. Autrement dit, elle a considr que 7 (22 15 ) du tissu et cuir imports en 1990 a donn lieu la production d'articles en tissus et en cuir vendus sur le march local 400 DH et 800 DH la pice dans cet ordre. Pour les autres exercices, elle a procd de la mme manire en retenant un taux de 5 (20 15) au lieu de 7 . Les 15 de dchets nets n'ont gnr aucune recette d'aprs la reconstitution de l'Administration. Le jugement bas sur un rapport d'expertise judiciaire, a pourtant retenu des valeurs diffrentes pour les paramtres exposs ci-dessus. Sur les 20 et 22 des taux de dchets admis par l'Administration des douanes, il a t considr que les ventes des articles manufacturs sur le march local correspondaient seulement 1 du tissu et du cuir imports pour les quatre exercices vrifis. Ce pourcentage a t justifi par les motifs suivants : Les tissus reus des clients trangers en admission temporaire sont accompagns d'ordres de fabrication et de feuilles de coupes comprenant des indications prcises sur : Le nombre de pices manufacturer Le mtrage employer par pice Le nombre de pices par taille et par couleur
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CA Casablanca dossier n 97/1922

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Ces indications ne permettent ainsi pas la socit de faire des conomies sur les tissus reus en admission temporaire, surtout que son client est un homme du mtier. Les tissus reus doivent couvrir les dfauts de tissage.

Les articles exports doivent suffire pour l'apurement de l'admission temporaire auprs de l'Administration des douanes. De mme les prix de vente unitaires sur le march local ont t ramens par le jugement 60 des prix retenus par l'Administration, tant donn que les articles vendus sur ce march ne peuvent tre que des articles de deuxime choix. En fin, les dchets nets estims 21 (22 1) des tissus imports en 1990, et 19 (20 1 ) pour les autres exercices, ont t valus par le jugement 0.8 DH/kg pour le tissu et 2.5 DH/kg pour le cuir, au lieu de la valeur nulle qui leur a t attribue par l'Administration. d Estimation du rendement d'une quantit donne de matire premire : - Pour la reconstitution du chiffre d'affaires d'une boulangerie (1), l'Administration a considr qu'un quintal de farine de luxe permet d'obtenir 500 pains de 200g chacun ou 250 pains de 400g chacun. Or, le rapport d'expertise judiciaire s'est bas sur un nombre de 614 pains de 200g chacun ou de 300 pains de 400g chacun par quintal de farine. - Pour la reconstitution des recettes gnres par les consommations de caf, l'Administration s'est base sur une moyenne de 100 consommations par kilo de caf, or la base imposable arrte par la justice (2) s'est appuye sur une moyenne de 60 consommations par kilo seulement. - Pour la reconstitution du chiffre d'affaires d'un snack (3) l'Administration a considr que le contribuable confectionnait trois sandwichs dans une baguette de pain. Ce contribuable n'a pas pu tablir l'exagration de ce paramtre en produisant les attestations de deux anciens clients selon lesquelles les sandwichs qu'il vendait avaient les dimensions d'une demi baguette de pain. e Estimation des pourcentages d'affectation de la matire premire consomme aux diffrents produits finis : Pour la reconstitution du chiffre d'affaires du caf noir et de celui du caf crme, l'Administration a affect 75 de la quantit consomme de caf, au caf noir et 25 de cette quantit au caf crme, alors que la base imposable

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CA Fs dossier n 98/49 CA Fs dossier n 97/16 3 CAA Douai n 00 DA 00876 du 18 Dcembre 2003

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arrte par la justice (4) a retenu des pourcentages de 70 de 75 et 25 dans cet ordre.

et 30 au lieu

Section 2 : La proposition de mthodes de reconstitution plus prcises:

Le contribuable soumet la justice une nouvelle valuation des bases d'imposition et dmontre qu'elle conduit des rsultats plus exacts. Il s'agit en fait d'une contre-proposition. Pratiquer une reconstitution constitue une dmarche rationnelle quil convient de mettre au point, cas par cas, en fonction des documents dont on a la disposition. Dmarche inaccoutume pour un expert comptable : Il faut mettre lcart la comptabilit, mme si celle-ci a t dresse de manire sophistique et mme si le client est de la plus entire bonne foi.

A Les principes respecter :

Ces principes sont au nombre de trois : 1 Tenir compte des conditions concrtes de fonctionnement de lentreprise : On retrouve ici le juste corollaire de lobligation faite lAdministration, lorsquelle effectue une reconstitution de tenir compte de la situation propre de lentreprise. Lobligation pour le contribuable est de mme nature. Mais alors que la jurisprudence admet que lAdministration puisse, lorsquelle ne peut faire autrement, se rfrer des donnes thoriques ou des comparaisons, elle se montre beaucoup plus exigeante pour le contribuable lorsque la charge de la preuve lui incombe. Cette preuve ne peut rsider que dans la production dlments propres lentreprise elle-mme. Aussi, le contribuable nest pas admis se rfrer : A une monographie professionnelle ou aux usages de la profession, Aux donnes d'entreprises similaires, Ou ses propres rsultats dexercices non soumis vrification.

2 Sappuyer sur des documents probants : La prsentation dune mthode de reconstitution probante implique que toutes les donnes chiffres qui sont prsentes soient appuyes de documents permettant den attester la sincrit.

CA Fs dossier n 97/16

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Mme si la mthode de lAdministration parat lvidence excessive, aucune rduction ne peut tre accorde si le contribuable napporte pas une argumentation suffisante. La justice, pas plus que lAdministration, ne peuvent se contenter de simples allgations mme si celles-ci sont appuyes : - Dune dclaration sur lhonneur , - De tmoignages de clients ou fournisseurs. Parfois, la preuve est mme impossible apporter parce que le contribuable ne peut produire aucun document. Cest le cas par exemple, lorsquil sagit de justifier : Le volume de nourriture servi dans les assiettes par un restaurateur, Le pourcentage dheures improductives dun garagiste et de ses employs, etc

Lorsquil en est ainsi, il est de lintrt du contribuable de pallier lincertitude de ses indications par la prsentation dune seconde mthode corroborant la premire. 3 Parvenir une meilleure approximation que le service : La reconstitution prsente par le contribuable nest admise que dans la mesure o elle permet mieux que celle propose par le service de vrification, de cerner le rsultat effectif. Eventuellement, elle peut tre retenue simplement parce que le rsultat auquel elle aboutit est moins incertain. Lorsque les deux mthodes prsentent la mme rigueur et aboutissent des rsultats trs diffrents, il peut tre admis par le juge une moyenne des deux.

B La Mthode :
1 Le recensement des lments certains : Les lments certains sont de deux ordres : a Les lments prsents par lAdministration : LAdministration ne saurait se djuger elle-mme. Ainsi, le contribuable peut lui-mme sappuyer sur les lments que le vrificateur a pris pour base de sa propre reconstitution. Il peut sagir : Soit dlments partiels de la comptabilit dont la valeur probante na pas t mise en cause : Il en est ainsi lorsque le vrificateur admet lauthenticit des achats et frais gnraux dclars, et procde une reconstitution fonde uniquement sur une diffrence de coefficient.

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Soit dlments dtermins par le vrificateur : cest le cas par exemple pour les coefficients de marge brute quil a calculs ou pour les relevs de prix quil a effectus. Soit, enfin, de documents divers extra-comptables que le vrificateur a reconnu probants : par exemple, le carnet de rendez-vous dun mdecin.

b Les lments runis par le contribuable : Lauthenticit des documents que le contribuable entend produire doit toujours pouvoir tre contrle par lAdministration. Dans ces conditions, ont force probante : Les documents dtenus par des tiers : banquiers, fournisseurs, clients, pourvu que ceux-ci soient tablis dans des conditions donnant toute garantie de sincrit ; Les documents authentiques : actes des notaires, actes enregistrs.

2 La reconstitution des rsultats : Lobligation qui est faite au contribuable de fonder son analyse sur les donnes propres son entreprise, nautorise que trois mthodes de reconstitution parmi celles voques prcdemment (Premire partie, chapitre 3, section 2) : La mthode des marges, La reconstitution partir de paramtres significatifs. La reconstitution base sur des constantes de fabrication.

L'exemple classique, que l'on retrouve frquemment dans la jurisprudence, est celui o le contribuable propose un chantillon plus significatif, eu gard l'activit de l'entreprise. Souvent, la reconstitution des rsultats implique un travail matriel colossal. En gnral, lexpert comptable, organisateur de la mission, ne dispose pas du temps ncessaire et son intervention impliquerait un cot exorbitant. Il est donc prfrable que le client s'acquitte lui mme de ces recherches, il est le mieux plac pour le faire par la connaissance quil a de lactivit de son entreprise. Le cas chant on peut y affecter un collaborateur du cabinet, voire un employ temporaire recrut cet effet. Enfin, le recours linformatique peut tre un atout prcieux si les informations traiter sont particulirement nombreuses. Le travail doit tre men rationnellement, ce qui suppose un droulement logique des oprations. A cet effet, il est souhaitable que l'Expert-Comptable tablisse une note de service dcrivant lensemble des investigations oprer dans le cadre de la mission. Il faut toujours veiller ce que les lments prsents soient probants, ce qui implique d'une part qu'ils soient ordonnancs et synthtiss sous forme - 134 -

de tableaux en vue dun contrle ventuel (par un agent de lAdministration ou un expert dsign par le Tribunal Administratif), dautre part quils ne souffrent d'aucune incertitude.

SECTION 3: Recommandations en vue d'amliorer la qualit du jugement professionnel de l'Expert-Comptable:

Les dveloppements de la premire et deuxime section de ce chapitre font ressortir que les procds de reconstitution des bases imposables ne sont pas rgis par des bases lgales. De ce fait, l'Expert-Comptable ne peut contester les insuffisances de la mthode de reconstitution retenue par l'Administration, ou proposer une mthode plus prcise, que grce son aptitude au jugement professionnel. Avant d'exposer les aptitudes que l'Expert-Comptable doit dvelopper au cours de sa carrire en vue d'amliorer la qualit de son jugement professionnel (B), il serait opportun de cerner les qualits d'un bon jugement (A).

A Les qualits d'un bon jugement :

Un bon jugement se caractrise par son objectivit, sa pertinence et sa globalit. 1 - Objectivit: Lobjectivit dune dcision suppose sa vrifiabilit. Le jugement professionnel est un processus de prise de dcision; son objectivit rside donc dans sa justification. Cest ainsi que l'Expert-Comptable doit recueillir des lments probants pour appuyer sa dcision. 2 - Pertinence: La pertinence sapprcie par rapport lefficacit et lefficience dun jugement professionnel. Lefficacit suppose une analyse des donnes obtenues afin dassurer une probabilit maximale de bonnes consquences et une probabilit minimale de mauvaises consquences, et rside dans le fait que seules les bonnes consquences sont produites et que les mauvaises consquences sont vites (1). Par ailleurs, lefficience du jugement professionnel sapprcie en termes de temps et dargent. Un bon jugement effectu aprs le dlai prvu pourra produire de mauvaises consquences sur le dossier du client. 3 Globalit: Un jugement professionnel doit tenir compte du cadre environnemental, de lthique professionnelle et des diverses consquences ventuelles de la mise en uvre de la dcision.
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Mmoire I p22

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En effet, l'Expert-Comptable doit satisfaire les contraintes lies au jugement mettre, mettre en uvre toutes les diligences ncessaires, dans le respect de lthique professionnelle, et veiller la mise en uvre correcte du jugement (2).

B - Les aptitudes dvelopper par l'Expert-Comptable:

Lexercice du jugement professionnel procde dun processus complexe. Cette complexit est due au grand nombre de contraintes et rgles de fonctionnement qui le distinguent, et lensemble des tches pouvant tre accomplies chaque tape. Evaluer le processus nest donc pas une chose facile. Notre objectif est de pouvoir prsenter les aptitudes que l'Expert-Comptable doit dvelopper au cours de sa carrire. Ces aptitudes qui sont le consensus, la justesse du diagnostic et la justifiabilit, si elles caractrisent la dcision prise, pourront tre signe que le processus a correctement fonctionn. 1 - Laptitude rechercher un consensus: Lexactitude dun jugement signifie que lon est en mesure de lvaluer laide de rgles trs prcises, la fois objectives et mesurables. Or, plus le problme auquel sera confront l'Expert-Comptable sera complexe, moins il sera ais de trouver des critres neutres permettant de procder cette valuation qui tient compte du moment et du contexte dans lequel le jugement est exerc. De plus, limportance accorde la dimension humaine lors de lexcution de la mission ne permet pas ces critres dtre totalement objectifs. Un bon jugement sera donc plus facilement mesur par sa capacit recueillir ladhsion de lensemble des parties concernes. Le consensus consiste avoir un consentement universel de la solution propose un problme donn. Le consentement universel, dans la discipline des sciences humaines, peut se dfinir comme une : adhsion gnrale un principe, une assertion, une croyance, quon donne parfois comme critre de vrit, comme si cette unanimit tait lexpression de la raison (1). Puisque l'Expert-Comptable recherche lexpression de la vrit travers lexercice de son jugement, il aura donc dautant plus lassurance raisonnable que son opinion exprime la vrit que les jugements qui la soutiennent ont recueilli laval du plus grand nombre. Selon la thorie des systmes, plus un systme est le centre de confrontations dides et de dbats contradictoires, plus il est capable didentifier les meilleures solutions (2). Lobtention dun consensus doit contribuer la stabilit du jugement professionnel. Autrement dit, l'Expert-Comptable doit prendre une dcision similaire un problme similaire pour diffrents clients, mais dans un contexte prsentant
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Mmoire I p23 L.M MORFAUX, Vocabulaire de la philosophie et des sciences humaines, Armand Colin, 1984 2 A.YAICH, Normes, pratiques et procdures de contrle interne, A.YAICH, 1996, P3

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des ressemblances. Il ne saurait y avoir pluralit de poids, pluralit de mesures pour un Expert-comptable intgre et objectif. Lorsquil aboutit un consensus, l'Expert-Comptable doit donc faire entrer la solution retenue et son contexte dans sa mmoire et savoir que cette solution sera sa rfrence pour lavenir : linstabilit dun jugement nuit son exactitude. 2 - Laptitude dlivrer un diagnostic: L'Expert-Comptable doit tre lcoute de son client. Il doit donc tre apte dceler les indices pouvant indiquer que quelque chose ne va pas, linstar du mdecin qui doit pouvoir interprter les symptmes pour agir de faon proactive. Il existe une multitude dindices aussi bien qualitatifs que quantitatifs pouvant faire lobjet dinterprtation : climat social dgrad, baisse de la rentabilit, absentisme accru, niveau dinvestissement insuffisant, etc. Ce sont les interprtations de ces indices qui vont avoir une incidence sur le jugement, car de sa capacit apprhender intuitivement ces problmes va dpendre la qualit dune partie des donnes initialises dans le systme de traitement de linformation. De mme que la qualit dun diagnostic est base sur ses connaissances, son exprience, son intuition et sa perception de lenvironnement ; la comprhension intuitive des indices quun Expert-comptable rencontre au cours de sa mission est un facteur cl pour valuer la pertinence de son jugement. 3 - Laptitude pouvoir dmontrer la logique du jugement : En faisant appel son jugement professionnel, l'Expert-Comptable doit tre en mesure de dmontrer la logique de son jugement. Cette aptitude est en parfaite relation avec la comptence, lindpendance et la personnalit de l'Expert-Comptable. Laptitude pouvoir dmontrer la logique du jugement professionnel de l'Expert-Comptable nimplique pas systmatiquement une documentation de celui-ci: un jugement peut tre qualifi de logique tout en ntant pas document. 4 - Laptitude dmontrer la diligence : L'Expert-Comptable doit tre en mesure de justifier sa position afin dtre en mesure de prouver quil sest donn les moyens de porter un bon jugement. Il doit ainsi porter son attention sur les lments cls documenter avant dannoncer sa dcision. On peut rsumer ci-aprs le plan de la documentation requise : - La problmatique de la question souleve, - Les recherches effectues, - Les solutions possibles envisages, - Les consquences de chacune des solutions, - La conclusion dgage et les raisons de son choix, - La communication au client et les changes de point de vue. - 137 -

Enfin, l'Expert-Comptable doit garder l'esprit l'importance du jugement collectif et de la consultation. Les jugements collectifs ont toutes les chances d'tre meilleurs que ceux exercs individuellement, ce qui laisse entendre que la consultation et le travail d'quipe amliorent la qualit du jugement. L'Expert-Comptable devra procder une consultation chaque fois que des incertitudes persistent pour porter un jugement ou quil considre que son jugement peut tre altr. La consultation lui permettra denrichir alors la qualit de sa documentation. Lvaluation dun processus de jugement complexe peut donc se faire daprs la pertinence de la consultation, tant au niveau du problme pos quau niveau du choix de linterlocuteur.

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CONSLUSION

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CONCLUSION

"La raison pour laquelle j'ai t victime d'un redressement aussi considrable est probablement due ma navet. Si j'avais t plus dur au dpart et n'avais pas coopr, il est probable que j'aurais eu moins de problmes. Je voyais dans l'Administration fiscale, non pas un partenaire, - 140 -

mais des reprsentants de l'Etat qui, lui, tait mon partenaire dans cette affaire puisque nous, les chefs d'entreprises, sommes des collecteurs de l'impt. Je ralise maintenant que 30 40 de mon chiffre d'affaires allait l'Etat entre la TVA, les impts que je payais sur les proprits que nous avions, tant ce que je payais pour les employs, etc... Donc je pensais qu'en retour l'Etat voyait, en moi un partenaire plutt qu'un ennemi et j'ai trouv bizarre ce comportement qui consiste tuer la poule aux ufs d'or. C'est une chose qui d'un point de vue business n'est pas tout fait carr. Si j'tais le fisc et que mon rle consiste ramasser de l'argent, j'essaierai d'entretenir avec ceux qui le ramassent pour moi de bonnes relations. Or c'est le contraire qui s'est produit : le but du fisc tait de me dtruire, et finalement il y est parvenu."

Jean-pierre Pascal Chef d'entreprise (1)

Fort heureusement, l'Administration Fiscale Marocaine comprend qu'elle n'a pas intrt tuer " la poule aux ufs d'or ". En tout cas, c'est ce qu'on peut dduire d'une rponse de Mr Noureddine BENSSOUDA (1). "Il y a lieu de prciser que le contrle n'a pas uniquement une finalit budgtaire court terme, mais c'est un outil pour la ralisation de l'quit fiscale et l'galit de tous devant l'impt. La dissuasion et le rle pdagogique du contrle se rvlent d'une rentabilit plus importante moyen et long termes".

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Tmoignage cit dans l'ouvrage E p 38 L'Economiste dition n 1972 du 7 Mars 2005 (entretien avec le Directeur Gnral des impts)

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Les agents de la Direction Gnrale des Impts, comme tous les fonctionnaires, sont investis d'une mission de service public. Le cadre de leur mission doit toujours tre gard l'esprit : Par les vrificateurs eux-mmes qui doivent faire preuve, dans l'exercice de leur mission, d'une parfaite loyaut et impartialit, ce qui suppose la dfense des intrts du Trsor dans le respect des droits et de la personne du contribuable. La trs grande majorit des inspecteurs a une conscience aigue de cette mission. Par le contribuable qui ne doit pas voir dans le contrle fiscal et la dmarche du vrificateur une quelconque agression, mais la juste contrepartie de la confiance qui lui est accorde dans le cadre du systme dclaratif. Il est du rle de l'Expert-Comptable d'expliquer ses clients, parfois hostiles toute forme de contrle, la lgitimit de l'intervention Administrative.

Ces grands principes doivent tre particulirement voqus lorsqu'on aborde le problme du rejet de comptabilit. Cette forme de redressement laisse en effet l'Administration une grande latitude dans ses apprciations et conclusions. Le contribuable, de son ct, admet difficilement que l'Administration value son rsultat et lui reproche parfois de faire preuve d'arbitraire. Certes, en utilisant les moyens de droit qui s'offrent lui, l'Expert-Comptable peut faire en sorte que le rejet de la comptabilit de son client soit matris et non pas subi. Cependant, ce professionnel doit rester conscient des limites de sa mission. Certaines causes sont indfendables parce que l'Administration s'est acquitte correctement de sa tche. Et il est aussi des cas ou certains clients ne peuvent bnficier de l'assistance qu'ils mriteraient parce que l'Expert-Comptable ne dispose pas, malgr un travail rigoureux, d'lments suffisamment probants pour contester les conclusions pourtant excessives des vrificateurs. Alors, finalement, l'assistance la plus sre et la plus efficace, c'est celle que l'Expert-Comptable apporte lors de l'laboration ou de la surveillance de la comptabilit pour viter qu'elle puisse jamais tre carte par l'Administration. L'Expert-Comptable doit rsolument s'engager dans une dmarche prventive qui s'inscrit pleinement dans son rle de conseil. En permettant de dceler les risques majeurs affectant la valeur probante des critures comptables de son client au plan fiscal, le membre de l'ordre lui rendra un service minent, et il apprhendera par la mme occasion l'tendue de sa propre responsabilit. En fait, le rejet de la comptabilit entrane de plus en plus frquemment une recherche de responsabilit. Celle de l'Expert-Comptable n'est pas pargne et il sera conduit rparer et assumer les consquences de ses manquements ou de ses fautes graves tant sur le plan civil que pnal ou disciplinaire. Afin de prvenir le rejet de la preuve comptable, l'Expert-Comptable doit examiner la comptabilit l'aide de critres lgaux et jurisprudentiels identiques - 142 -

 ceux utiliss par le vrificateur. Il doit signaler son client les irrgularits constates et les moyens pour remdier aux lacunes des comptes afin d'assumer son rle de conseil. La divergence fondamentale dans la nature de la mission de l'Expert-Comptable et de celle du vrificateur (le premier cherche faire rectifier les erreurs, le second les redresse) ne doit pas occulter cette identit des critres d'apprciation. La premire partie de cette tude a permis de constater qu'il existait des motifs dcisifs de rejet de comptabilit pouvant rsulter aussi bien des irrgularits graves de forme et de fond que des indices d'insuffisance des chiffres dclars. Ainsi, dans une premire tape, l'Expert-Comptable vrifiera avec attention si la comptabilit ne comporte pas de facteurs uniques de rejet de la preuve comptable. Il apprciera galement la qualit de la comptabilit tant sur le plan de la forme que sur celui du respect des normes et mthodes comptables. Il s'agit de l'apprciation de la gravit des irrgularits que peut contenir une comptabilit. L'Expert-Comptable adoptera une dmarche identique dans la seconde phase de ses contrles. Aprs avoir examin si les comptes prsents par son client ne contiennent pas de motifs dcisifs de rejet de comptabilit en matire d'insuffisance des chiffres dclars, il s'assurera de leur vraisemblance travers l'analyse de la cohrence du rsultat dclar ainsi que des mouvements financiers de l'exploitant. Cette approche fiscale ncessite l'utilisation de moyens adapts. Le questionnaire a paru s'imposer en raison de son caractre synthtique. Il s'intgre, en outre, facilement au dossier de travail. Bien entendu, l'utilit des techniques employes dans les missions lies aux comptes annuels (missions de prsentation ou d'examen des comptes annuels, ou mission d'tablissement des dclarations fiscales de fin d'anne) s'avre galement indniable pour l'Expert-Comptable dans sa dmarche prventive. La technique de la visite de l'entreprise, celles des entretiens, de la collecte des documents et de la justification des comptes, ou encore des rapprochements avec les pices justificatives, de l'examen analytique et du contrle de vraisemblance, prsentent toutes l'intrt, pour l'Expert-Comptable, de bien apprhender l'entreprise dans ses caractristiques gnrales et dans son environnement, d'identifier les risques d'irrgularits pesant sur la comptabilit et enfin, de juger de la volont de coopration du client. La mise en uvre des techniques de l'action prventive de l'Expert-Comptable, n'a de sens que si elle aboutit l'information du client des rsultats du contrle organis par le cabinet comptable et qu'elle contribue la formulation de recommandations pour corriger les dfauts constats et de propositions pour amliorer l'organisation comptable existante.

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Plus concrtement, si l'Expert-Comptable met en vidence des facteurs dcisifs de rejet de la comptabilit ou un faisceau d'irrgularits susceptible d'ter toute force probante aux critures comptables, il noncera dans le courrier adress son client la nature des irrgularits constates, la rfrence aux textes lgaux ou rglementaires, le lien ventuel entre les anomalies et leur rpercussion sur la valeur probante de la comptabilit. Si par contre, l'Expert-Comptable met en vidence des indices ventuels d'insuffisance des chiffres dclars, le devoir de coopration qui incombe au client aura une dimension particulire. En effet, il est important de souligner que bien souvent, l'entretien avec le client permet de trouver une explication fonde aux anomalies dceles ou du moins, d'en attnuer la porte. C'est le cas notamment lorsque l'ExpertComptable interroge son client sur : La baisse significative du taux de bnfice brut par rapport aux exercices prcdents L'insuffisance de ce taux par rapport celui d'entreprises similaires Les apports injustifis L'absence ou l'insuffisance des prlvements

Le rle de l'Expert-Comptable consiste poser clairement le problme rencontr et orienter les recherches de son client pour tenter de justifier les incohrences releves. Un refus de collaboration ou une rticence du client ne permet pas la prvention d'atteindre compltement l'objectif fix qui est la diminution du risque fiscal du rejet de la comptabilit. Mais, elle aura permis au membre de l'ordre d'tre diligent. Il devra alors tirer les consquences de l'attitude de son client et apprcier l'opportunit de continuer sa mission.

ANNEXES

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ANNEXES

Liste des annexes : ANNEXE N1 Les obligations comptables contenues dans le Code Gnral des Impts. ANNEXE N2 Conditions de forme et de fond de rgularit de la comptabilit nonces par le CGNC Extrait de la note circulaire n716 relative au livre des procdures fiscales pages 18 21. - 145 -

ANNEXE N3 Rappel de la chronologie de publication des documents fondamentaux de la normalisation comptable Marocaine ANNEXE N4 Jurisprudence du Conseil d'Etat Extrait du mmoire G (annexe n2) ANNEXE N5 Description des pices justificatives requises au plan fiscal Extrait de la note circulaire n716 relative au livre des procdures fiscales pages 8,9,10. ANNEXE N6 Sanctions susceptibles d'tre infliges au contribuable suite au rejet de sa comptabilit ANNEXE N7 Balance de trsorerie prive Source : ouvrage B page 39 ANNEXE N 8 Exemple d'un rejet non fond pour erreur au niveau du principe de la technique employe par l'inspecteur : Cas d'une reconstitution de la trsorerie d'une socit vrifie

ANNEXE N 9 Modalits de ralisation de l'enqute sur le terrain

ANNEXE N1

Les obligations comptables contenues dans le Code Gnral des Impts

Le Code Gnral des Impts institu par la loi de finances 2007, fixe aux entreprises des obligations comptables afin de dterminer et de justifier le revenu dclar :
La dfinition des documents comptables obligatoires (article 211 du livre des

procdures fiscales) : - 146 -

Cet article fait obligation aux contribuables ainsi quaux personnes physiques ou morales charges doprer la retenue de limpt la source de conserver pendant dix (10) ans : Les doubles des factures de vente ou des tickets de caisse, les pices justificatives des dpenses et des investissements, ainsi que les documents comptables ncessaires au contrle fiscal, notamment les livres sur lesquels les oprations ont t enregistres, le grand livre, le livre dinventaire, les inventaires dtaills sils ne sont pas recopis intgralement sur ce livre, le livre journal et les fiches des clients et des fournisseurs, ainsi que tout autre document prvu par la lgislation ou la rglementation en vigueur .
La rfrence la lgislation et la rglementation comptables en vigueur pour

la tenue de la comptabilit et la dtermination du rsultat fiscal (articles 8, 33, 38, 53 et 145 du livre dassiette et de recouvrement): Si le livre des procdures fiscales se contente, travers larticle 211 cit ci-dessus, de se rfrer la lgislation et la rglementation en vigueur pour la dfinition des documents comptables obligatoires, le livre dassiette et de recouvrement oblige les contribuables de se conformer cette lgislation et cette rglementation aussi bien pour la tenue de leurs comptabilits que pour la dtermination de leurs rsultats fiscaux : - Larticle 145 du livre dassiette et de recouvrement stipule dans son 1er paragraphe que : Les contribuables doivent tenir une comptabilit conformment la lgislation et la rglementation en vigueur, de manire permettre lAdministration dexercer les contrles prvus par le prsent code. - Larticle 8 du livre dassiette et de recouvrement dispose dans son 1er paragraphe que : Le rsultat fiscal de chaque exercice comptable est dtermin daprs lexcdent des produits sur les charges de lexercice, engages ou supportes pour les besoins de lactivit imposable, en application de la lgislation et de la rglementation comptable en vigueur, modifi, le cas chant, conformment la lgislation et la rglementation fiscales en vigueur . Autrement dit, les obligations comptables en matire fiscale dcoulent du droit comptable tant que les dispositions de ce droit sont conformes avec celles du droit fiscal. - Les dispositions de larticle 8 ci-dessus applicables au rsultat fiscal soumis limpt sur les socits, sont reprises aux termes du 2me paragraphe des articles 33 et 53 du livre dassiette et de recouvrement pour la dtermination du rsultat professionnel net rel et du rsultat agricole net rel, dans cet ordre, soumis limpt sur le revenu : Le rsultat net rel de chaque exercice comptable est dtermin daprs lexcdent des produits sur les charges de lexercice dans les mmes conditions que celles prvues l'article 8 - I ci-dessus. - Larticle 38 du livre dassiette et de recouvrement reprend galement les mmes dispositions de larticle 8 cit ci-dessus tout en excluant les provisions - 147 -

et le report du dficit pour la dtermination du rsultat professionnel net simplifi. Notons enfin, que le droit fiscal na introduit explicitement lobligation de se conformer la lgislation et la rglementation comptable en vigueur qu partir de la loi de Finances 2004 (article 5 et 31 de la loi 24-86 rgissant limpt sur les socits, abroge par la loi de Finances 2006) : le lgislateur fiscal se contentait avant cette loi de Finances de faire rfrence aux prescriptions du code de commerce.
La dfinition des lments obligatoires qui doivent tre mentionns sur une

pice justificative de recette ou de dpenses (article 119, 145 et 146 du livre dassiette et de recouvrement) : Ces articles prcisent : Les lments que doivent comporter les factures de ventes (articles 119 et 145) Les indications que doivent composter les tickets de caisse (articles 119 et 145) Et les mentions que doivent comporter les pices justificatives de dpenses (articles 145 et 146) Lannexe n5 prsente dune manire dtaille la description des pices justificatives requises au plan fiscal.
Lobligation dtablissement des inventaires dtaills la fin de chaque exercice comptable (article 145 du livre dassiette et de recouvrement) :

Aux termes du 2me paragraphe de cet article : Les contribuables sont tenus dtablir, la fin de chaque exercice comptable, des inventaires dtaills, en quantits et en valeurs, des marchandises, des produits divers, des emballages ainsi que des matires consommables quils achtent en vue de la revente ou pour les besoins de lexploitation .

Les obligations comptables des contribuables soumis limpt sur le revenu

selon le rgime du rsultat net simplifi (article 145 paragraphe VI du livre dassiette et de recouvrement : La loi fiscale allge parfois les obligations comptables. Le critre retenu est alors celui de la dimension de lentreprise, le chiffre daffaires tant choisi comme indicateur de mesure. On note ainsi des assouplissements notables en matire de tenue de comptabilit pour les contribuables soumis limpt sur le revenu selon le rgime de rsultat net simplifi :
Tenue rgulire dun ou plusieurs registres sur lesquels sont enregistres

toutes les sommes perues au titre des ventes, des travaux et des services - 148 -

effectus, ainsi que celles qui sont verses au titre des achats, des frais de personnel et des autres charges dexploitation.
Etablissement la fin de chaque exercice des inventaires dtaills des

stocks et de la liste des tiers dbiteurs et crditeurs avec lindication de la nature, de la rfrence et du montant dtaill des crances et des dettes.
Tenue dun registre pour linscription des biens dexploitation amortissables, vis par chef du service local des impts et dont les pages sont numrotes.

Les obligations des entreprises non rsidentes (article 147 du livre dassiette

et de recouvrement) : Selon cet article : Ces entreprises doivent tenir, au lieu de leur principal tablissement Marocain, la comptabilit de lensemble de leurs oprations effectues au Maroc, conformment la lgislation en vigueur. Le livre journal et le livre dinventaire sont cts et paraphs par le Tribunal de Commerce ou, dfaut, viss par le chef du service local des impts.
Les socits non rsidentes qui ont opt pour limposition forfaitaire, en

matire dimpt sur les socits, doivent tenir. Un registre des encaissements et transferts ; Un registre vis par linspecteur du travail, des salaires pays au personnel Marocain et tranger ; Un registre des honoraires, commissions, courtages et autres rmunrations similaires allous des tiers, au Maroc ou ltranger.
Les obligations comptables des contribuables assujettis la taxe sur la

valeur ajoute (article 118 du livre dassiette et de recouvrement) : Cet article stipule que toute personne assujettie la taxe sur la valeur ajoute doit : 1 - Tenir une comptabilit rgulire permettant de dterminer le chiffre daffaires et de dgager le montant de la taxe dont elle opre la dduction ou revendique le remboursement. 2 - Si elle exerce concurremment des activits imposes diffremment au regard de la taxe sur la valeur ajoute, avoir une comptabilit lui permettant de dterminer le chiffre daffaires taxable de son entreprise, en appliquant chacune de ces activits les rgles qui lui sont propres .

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ANNEXE N2

Conditions de forme et de fond de rgularit de la comptabilit nonces par le CGNC Extrait de la note circulaire n relative au livre des procdures fiscales pages 18 21.

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ANNEXE N3

Rappel de la chronologie de publication des documents fondamentaux de la normalisation comptable Marocaine

La chronologie de publication des documents fondamentaux de la normalisation comptable Marocaine se prsente comme suite: Fin 1986, fut conu et prsent au Comit Nationale du Plan Comptable (CNPC) le Code Gnral de Normalisation Comptable, (CGNC) regroupant deux parties principales : La Norme Gnrale Comptable (NGC) qui englobe les bases de la normalisation applicable toute entit conomique, quelque soit sa forme juridique et son secteur dactivit. Le Plan Comptable Gnral des Entreprises (PCGE) qui en constitue les modalits dapplication aux entreprises de nature commerciale et industrielle. Fin 1989, fut publi le dcret 2-89-61 emportant le principe de lapplication du CGNC aux entreprises du secteur public, et prvoyant son introduction, entreprise par entreprise, par voie darrt interministriel conjoint entre le ministre de tutelle et le ministre des Finances. Fin 1992, fut publie la loi comptable qui regroupe un ensemble de dispositions sous forme de 26 articles et de tableaux annexes et qui constituent sans y faire rfrence la reprise des dispositions essentielles du CGNC. A ces dispositions ont t annexs, sans y faire galement rfrence : Le cadre comptable du modle normal ; Le cadre comptable du modle simplifi ; Les tats de synthse du modle normal ; Les tats de synthse du modle simplifi. Lors de sa premire sance plnire, le Conseil National de la Comptabilit a tudi et approuv, un projet davis qui recommande lensemble des personnes vises par la loi comptable de considrer que les dispositions du C.G.N.C constituent de fait les modalits dapplication de cette loi. Mars 2006, fut publie la loi n 44-03 modifiant les articles premier, 2, 3, 4, 8, 14 et 21 de la loi comptable. Les modifications apportes par cette nouvelle loi visent essentiellement lassouplissement des obligations comptables au profit des personnes physiques dont le chiffre daffaires annuel nexcde pas deux millions de dirhams (2.000.000,00 DH), lexception des agents dassurances.

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ANNEXE N4

Jurisprudence du Conseil d'Etat Extrait du mmoire G (annexe n2)

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ANNEXE N5

Description des pices justificatives requises au plan fiscalExtrait de la note circulaire n716 relative au livre des procdures fiscales pagesVB8,N9,K10.

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ANNEXE N6

Sanctions susceptibles d'tre infliges au contribuable suite au rejet de sa comptabilit

Sanctions applicables en cas de rectification de la base imposable (article 186 du livre dassiette et de recouvrement). Une majoration de 15% est applicable : En cas de rectification du rsultat bnficiaire ou du chiffre daffaires dun exercice comptable ; En cas de rectification dun rsultat dficitaire, tant que le dficit nest pas rsorb ; A toute omission, insuffisance ou minoration de recettes ou doprations taxables, toute dduction abusive, toute manuvre tendant obtenir indment le bnfice dexonration ou de remboursement ; Le taux de la majoration de 15% prcite est port 100% quand la mauvaise foi du contribuable est tablie. Ces majorations sont calcules sur le montant : Des droits correspondant la rectification de la base imposable De toute rintgration affectant le rsultat dficitaire. Sanctions pour fraude ou complicit de fraude (article 187 du livre dassiette et de recouvrement). Cet article dispose que :
Une amende gale 100% du montant de limpt lud est applicable toute personne ayant particip aux manuvres destines luder le paiement de limpt, assist ou conseill le contribuable dans lexcution desdites manuvres, indpendamment de laction disciplinaire si elle exerce une fonction publique .

Sanctions pnales (article 192 du livre dassiette et de recouvrement) : Cet article stipule que : Indpendamment des sanctions fiscales dictes par le prsent code, est punie dune amende de cinq mille (5.000,00) dirhams cinquante mille (50.000,00) dirhams, toute personne qui en vue de se soustraire sa qualit de contribuable ou au paiement de limpt ou en vue dobtenir des dductions ou remboursements indus, utilise lun des moyens suivants : Dlivrance ou production de factures fictives ; Production dcritures comptables fausses ou fictives ; Vente sans factures de manire rptitive ; Soustraction ou destruction de pices comptables lgalement exigibles ; Dissimulation de tout ou partie de lactif de la socit ou augmentation frauduleuse de son passif en vue dorganiser son insolvabilit. En cas de rcidive, avant lexpiration dun dlai de cinq (5) ans qui suit un jugement de condamnation lamende prcite, ayant acquis lautorit de la - 160 -

chose juge, le contrevenant est puni, outre de lamende prvue ci-dessus, dune peine demprisonnement de un (1) trois (3) mois. Lapplication des dispositions ci-dessus seffectue dans les formes et les conditions prvues larticle 231 du livre des procdures fiscales.

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ANNEXE N7

Balance de trsorerie prive Source : ouvrage B page 39

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ANNEXE N 8

Exemple d'un rejet non fond pour erreur au niveau du principe de la technique employe par l'inspecteur : Cas d'une reconstitution de la trsorerie d'une socit vrifie

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ANNEXE N 9

Modalits de ralisation de l'enqute sur le terrain

1- Objectif de l'enqute: Nous avons essay au moyen du questionnaire de recueillir l'avis des professionnels, intervenant dans le cas du rejet de la comptabilit par l'Administration des impts, sur les motifs susceptibles d'tre invoqus par cette dernire et sur l'apprciation de leur gravit. En outre, ces professionnels ont t sollicits pour faire part de leur exprience concernant les points laisss dans l'ombre par le lgislateur fiscal et les mesures aptes rationaliser la dcision du rejet de la comptabilit. 2- Prsentation de l'chantillon: Notre population cible est constitue de Magistrats, Inspecteurs d'impts, Experts-Comptables, Experts judiciaires et Avocats, professionnels expriments dans le domaine de notre tude. La taille de l'chantillon fixe {30} a t rpartie comme suit : 10 Magistrats et Avocats, 10 Inspecteurs d'impts, et 10 Experts-Comptables et Experts judiciaires. Le choix de cette taille n'a pas repos sur une mthode d'chantillonnage statistique en raison des limitations suivantes: Non disponibilit d'une base exhaustive de la population des professionnels ayant effectu des missions s'inscrivant dans le cadre de notre tude. Non utilisation des rsultats de l'enqute en vue de faire une extrapolation des conclusions la population tudie. Le premier objectif de lenqute est daider recenser lexhaustivit des motifs susceptibles dtre invoqus par lAdministration pour justifier son rejet de la preuve comptable. De mme les avis recueillis quant lapprciation de la gravit de ces motifs seront exploits titre indicatif pour confirmer ou infirmer la divergence des avis des professionnels en labsence de dispositions lgislatives claires. 3- Prsentation du questionnaire administr:

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Questionnaire destin aux professionnels intervenants dans les cas de rejet de la comptabilit par l'Administration des Impts

Dans le cadre d'un travail de recherche effectu sur le terrain, nous avons tabli le prsent questionnaire dont l'objectif est de recueillir l'avis des Magistrats, Inspecteurs des impts, Experts-Comptables, Experts judiciaires et Avocats, professionnels intervenant dans les cas de rejet de la comptabilit par l'Administration des impts, sur les motifs de rejet susceptibles d'tre invoqus par cette Administration et l'apprciation de leur gravit. En rpondant, en arabe ou en Franais, d'une faon dtaille toutes les questions, vous contribuerez une collecte d'informations pertinentes mme de servir de base notre travail de recherche.

Nom & prnom Profession :

Magistrat

Inspecteur des impts Expert judiciaire

Expert comptable Avocat

: .

Exprience professionnelle en nombre d'annes

Nombre de dossiers de rejet de la comptabilit pris en charge:

entre 1 et 5

entre 6 et 10

+ de 10

Nombre moyen de dossiers de rejet de la comptabilit trait par an : Si vous tes en mme temps Expert comptable et Expert judiciaire, le dernier cas de rejet de la comptabilit que vous avez trait tait-il dans le cadre d'une mission:

D'assistance et de conseil ? D'expertise judiciaire ?

Le dernier cas trait de rejet de la comptabilit a-t-il t motiv par:

Des irrgularits de formes ?

(Veuillez les prciser)

Des irrgularits de fond ? (Veuillez les prciser)

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 Une insuffisance des chiffres dclars

( veuillez prciser )

Estimez vous que ce cas de rejet de la comptabilit par l'Administration tait bien fond ? pourquoi ? De part votre exprience sur le / les dossiers, quels sont les principaux motifs de rejet sur lesquels se base l'Administration des impts pour ter une comptabilit sa valeur probante? D'aprs votre exprience professionnelle et votre lecture de l'article 4 du livre des procdures fiscales institu par la loi des finances pour l'anne 2005, rgissant le pouvoir d'apprciation de l'Administration, quels sont les points laisss dans l'ombre par le lgislateur fiscal quant aux motifs de rejet de la comptabilit?
. . . . . . .

Quelles sont vos propositions pour liminer ces zones d'ombre et rationaliser la dcision du rejet de la comptabilit?

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Une comptabilit peut-elle tre carte seulement cause de l'une des irrgularits formelles suivantes: Oui 1- Absence des livres et supports comptables obligatoires : a - Le livre journal b - Le grand livre c - Le livre d'inventaire d - Le manuel des procdures et d'organisation comptable e - Les journaux divisionnaires f - Les livres auxiliaires 2- Irrversibilit des enregistrements comptables non garantie : a- Absence de la cte et du paraphe b- Existence de blancs et altrations c- Un systme comptable ne garantissant pas l'absence d'altrations 3- Procdures d'enregistrement ou de centralisation non respectes : abcdEnregistrement non chronologique des oprations Une seule criture pour des oprations de natures diffrentes Une seule criture pour les oprations du mois ou trimestre Une centralisation autre que mensuelle des critures Non

4- Une organisation comptable ne permettant pas: a- Une ventilation claire : *entre chiffre d'affaires assujetti la TVA et chiffre d'affaires exonr * entre chiffre d'affaires assujetti l' IS ou l' IGR et chiffre d'affaires exonr b- Une ventilation du chiffre d'affaires selon les diffrents taux applicables en matire de cotisation minimale c- Une ventilation de la marge brute dgage par produit vendu 5- Dfaut d'tablissement de: abcdLa liasse fiscale La liasse comptable D'un ou plusieurs tats de la liasse fiscale D'un ou plusieurs tats de la liasse comptable

Existe-t-il d'autres motifs formels autorisant le rejet de la comptabilit sans qu'ils soient assortis d'autres irrgularits ou indices d'insuffisance des chiffres dclars? - 172 -

La nature des irrgularits de fond cites ci-dessous peut-elle elle seule motiver le rejet de la comptabilit abstraction faite de leurs incidences chiffres: Oui Non 1- L'absence des inventaires 2- La dissimulation d'achats ou de ventes : a- Comptabilit occulte en plus de la comptabilit officielle b- Dissimulation de certains achats ou de certaines ventes 3- Les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et rptes constates dans la comptabilisation des oprations 4- L'absence de pices justificatives privant la comptabilit de valeur probante: a- Absence de pices justificatives : *Pices de dpenses *Pices de recettes b- Pices disponibles mais non conformes aux exigences lgales de: *Continuit de la srie des factures de ventes *Dsignation claire des articles vendus ou services rendus *Mention de l'identifiant fiscal du vendeur,patente ,cnss *Identification du client (Nom, Raison sociale, Adresse) 5- La non comptabilisation des oprations effectues par l'entreprise a- Non comptabilisation d'achats ou ventes b- Non comptabilisation d'encaissements ou dcaissements 6- La comptabilisation d'oprations fictives: a- Transactions fictives avec partenaires rels ou fictifs b- Transactions relles avec partenaires fictifs 7- Autre infractions aux principes et rgles comptables: a- Infractions au principe comptable de sparation des exercices b- Infractions aux mthodes d'valuation c- Position crditrice du compte caisse

Existe-t-il d'autres irrgularits de fond pouvant autoriser le rejet de la comptabilit rien que par leur nature? ............................................................................................................................................. ............................................................................................................................................. A partir de quel seuil une irrgularit de fond peut-elle tre retenue comme motif de rejet de la comptabilit en l'absence d'autres irrgularits et de preuves d'insuffisance des chiffres dclars? (en pourcentage du chiffre d'affaires par exemple) .....................................................................................................................................

A votre avis serait-il intressant de tenir compte de la bonne ou mauvaise foi du contribuable pour fixer le seuil significatif partir duquel une ou plusieurs irrgularits de fond peuvent motiver le rejet de la comptabilit? .

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Si oui: 1- Quels sont les critres qu'on peut retenir pour juger si une irrgularit de fond a eu lieu de bonne ou de mauvaise foi: Incidence chiffre de l'irrgularit Intrt fiscal de l'irrgularit pour le contribuable Neutralit par rapport aux intrts du trsor Autres:. 2- A hauteur de quel seuil peut-on tolrer une ou plusieurs irrgularits de fond de bonne foi sans prononcer le rejet de la comptabilit? (en pourcentage du chiffre d'affaires par exemple) Une comptabilit peut-elle tre carte seulement cause de l'un des indices internes d'insuffisance des chiffres dclars: Oui Non 1- L'insuffisance et la variation du taux de bnfice brut a- Un taux de bnfice anormalement bas par rapport aux possibilits de l'entreprise ou la moyenne de la profession b- Un taux de bnfice infrieur celui constat dans l'entreprise elle-mme, partir d'un chantillon d'articles vendus c- Un taux de bnfice, qui varie de faon importante d'une anne sur l'autre dans les mmes conditions d'exercice de l'activit 2- Les apports de fonds non justifis de l'exploitant ou du dirigeant 3- Les prlvements insuffisants de l'exploitant ou du dirigeant

Une comptabilit peut- elle tre carte seulement cause de l'un des indices externes d'insuffisance des chiffres dclars suivants: Oui 1- Indices rsultant de la comparaison entre les revenus dclars et les crdits bancaires des comptes personnels de l'exploitant : a- L'encaissement sur les comptes personnels de recettes de l'activit professionnelle b- L'encaissement sur les comptes personnels de recettes d'origine injustifie 2- La mise en vidence d'un excdent des emplois sur les ressources de l'exploitant lors d'un examen de l'ensemble de sa situation fiscale 3- La mise en valeur d'investissements dont le montant est hors de proportion avec le revenu dclar par l'exploitant

Non

Existe-t-il d'autres indices internes ou externes en mesure d'ter la valeur probante une comptabilit rgulire par ailleurs ? Merci pour votre contribution - 174 -

4- Taux de rponse obtenu: Le nombre de rponses obtenu slve 12 pour un nombre administr de 30, soit un taux de 40 . Ce nombre est ventil comme suit : 7 Experts-Comptables et Experts judiciaires 4 Magistrats et 1 Avocat Aucun inspecteur na voulu rpondre au questionnaire : Ils ont voulu cooprer mais ils craignent que leur rponse soit considre comme une position formelle de lAdministration. Nous navons pas non plus exploit les rponses des Avocats et magistrats car ils nont rpondu quen partie au questionnaire : En gnral, ils font appel aux experts judiciaires pour se prononcer sur les aspects techniques de la comptabilit. 5- Dpouillement des rponses: Les Experts-Comptables et Experts judiciaires ayant rpondu notre questionnaire ont une exprience moyenne de 23 ans. 57 de ces professionnels traitent entre un et cinq dossiers de rejet par an, et 29 seulement prennent en charge plus de 10 dossiers par an. Le dernier cas de rejet trait tait pour 57 de ces professionnels dans le cadre dune mission dassistance et de conseil, et pour les 43 restant dans le cadre dune mission dexpertise judiciaire. Les irrgularits de forme invoques par lAdministration dans les derniers cas traits par notre chantillon de professionnels sont : Absence de manuel de procdures Livres lgaux cts et paraphs postrieurement la date du contrle fiscal. Listing dinventaire coll au livre dinventaire au lieu dune inscription manuelle de cet inventaire.

Les irrgularits de fond souleves par lAdministration dans les derniers cas traits par notre chantillon dexperts sont : Inventaire non dtaill ou incomplet Interruption de la srie des factures de vente Caisse crditrice Comptabilisation des immobilisations aux comptes de charge Comptabilisation de provisions irrgulirement constitues Comptabilisation dintrt excessif sur emprunts des associs TVA rcuprable comptabilise en charge Application dun taux damortissement excessif

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Les derniers cas traits par notre chantillon d'experts font ressortir les indices suivants d'insuffisance des chiffres dclars par l'Administration comme motifs de rejet de la comptabilit: Ecart rsultant du contrle matire ou contrle quantitatif. Marge brute ngative. Chiffre d'affaires non dclar ressortant d'un recoupement auprs des clients du contribuable.

Les experts de notre chantillon ont tous estim que le dernier cas de rejet qu'ils ont trait n'tait pas fond. Ils trouvent que les motifs de rejet de la comptabilit, lists par l'article 213 du L.P.F sont imprcis et incomplets laissant ainsi toute latitude l'Administration de les utiliser sa guise. Leurs propositions tournent autour de la ncessit d'une mise au point de considrations objectives pour l'valuation de la valeur probante de la comptabilit. Sur la liste des irrgularits formelles soumises l'apprciation des experts de notre chantillon, aucune n'a t considre 100 % comme tant une irrgularit suffisante elle seule pour carter une comptabilit rgulire par ailleurs.

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Irrgularits de forme - Absence des livres et supports comptables obligatoires : a - Le livre journal b - Le grand livre . c - Le livre d'inventaire. d - Le manuel des procdures et d'organisation comptable... e - Les journaux divisionnaires f - Les livres auxiliaires - Irrversibilit des enregistrements comptables non garantie : a- Absence de la cte et du paraphe... b- Existence de blancs et altrations. c- Un systme comptable ne garantissant pas l'absence d'altrations .. - Procdures d'enregistrement ou de centralisation non respectes: a- Enregistrement non chronologique des oprations b- Une seule criture pour des oprations de natures diffrentes... ......................................... c- Une seule criture pour les oprations du mois ou trimestre. d- Une centralisation autre que mensuelle des critures - Une organisation comptable ne permettant pas: a- Une ventilation claire : - Entre chiffre d'affaires assujetti la TVA et chiffre d'affaires exonr... - Entre chiffre d'affaires assujetti l' IS ou l' IGR et chiffre d'affaires exonr b- Une ventilation du chiffre d'affaires selon les diffrents taux applicables en matire de cotisation minimale c- Une ventilation de la marge brute dgage par produit vendu.. - Dfaut d'tablissement de: a- La liasse fiscale. b- La liasse comptable... c- D'un ou plusieurs tats de la liasse fiscale..... d- D'un ou plusieurs tats de la liasse comptable..

Oui (%)

Non (%)

43 86 43 29 43 43

57 14 57 71 57 57

50 71 57

50 29 43

43 29 71 14

57 71 29 86

43 43 14 14

57 57 86 86

71 71 29 29

29 29 71 71

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De mme, sur la liste des irrgularits de fond soumises l'apprciation des experts de l'chantillon en question, aucune n'a t considre 100 % comme tant une irrgularit suffisante elle seule pour carter une comptabilit rgulire par ailleurs.

Irrgularits de fond - L'absence des inventaires.. - La dissimulation d'achats ou de ventes : - Comptabilit occulte en plus de la comptabilit officielle.. - Dissimulation de certains achats ou de certaines ventes - Les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et rptes constates dans la comptabilisation des oprations. - L'absence de pices justificatives privant la comptabilit de valeur probante: a- Absence de pices justificatives : - Pices de dpenses - Pices de recettes b- Pices disponibles mais non conformes aux exigences lgales de: - Continuit de la srie des factures de ventes - Dsignation claire des articles vendus ou services rendus.. - Mention de l'identifiant fiscal du vendeur,patente ,cnss - Identification du client (Nom, Raison sociale, Adresse) - La non comptabilisation des oprations effectues par l'entreprise a- Non comptabilisation d'achats ou ventes b- Non comptabilisation d'encaissements ou dcaissements - La comptabilisation d'oprations fictives: a- Transactions fictives avec partenaires rels ou fictifs. b- Transactions relles avec partenaires fictifs - Autres infractions aux principes et rgles comptables: a- Infractions au principe comptable de sparation des exercices b- Infractions aux mthodes d'valuation c- Position crditrice du compte caisse

Oui (%) 86 86 43 71

Non (%) 14 14 57 29

86 71 43 43 29 29

14 29 57 57 71 71

75 71 86 71

25 29 14 29

43 43 43

57 57 57

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 29 % des experts de l'chantillon estiment qu'une irrgularit de fond peut tre retenue comme motif de rejet de la comptabilit en l'absence d'autres irrgularits et de preuves d'insuffisance des chiffres dclars, partir d'un seuil de 10 % du chiffre d'affaires; avec possibilit bien entendu de redressement des anomalies releves. Les autres n'ont pas exprim leurs avis quant ce seuil. 86 % des professionnels de l'chantillon estiment qu'il serait intressant de tenir compte de la bonne foi du contribuable pour fixer le seuil significatif partir duquel une ou plusieurs irrgularits de fond peuvent motiver le rejet de la comptabilit. Les critres retenus par les experts de notre chantillon pour juger si une irrgularit de fond a eu lieu de bonne ou de mauvaise foi se prsentent selon les frquences d'apparition suivantes : - Incidence chiffre de l'irrgularit {43 %} - Intrt fiscal de l'irrgularit pour le contribuable {29 %} - Neutralit par rapport aux intrts du trsor {15 %} - Pourcentage des redressements par rapport aux dclarations {15 %} Sur la liste des indices d'insuffisance des chiffres dclars soumis l'apprciation des experts de notre chantillon, seul un taux de bnfice anormalement bas par rapport aux possibilits de l'entreprise ou la moyenne de la profession, a t considr 100 % comme tant un indice insuffisant lui seul pour carter une comptabilit rgulire par ailleurs.

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Indices d'insuffisance des chiffres dclars Indices internes - L'insuffisance et la variation du taux de bnfice brut a- Un taux de bnfice anormalement bas par rapport aux possibilits de l'entreprise ou la moyenne de la profession.. b- Un taux de bnfice infrieur celui constat dans l'entreprise elle-mme, partir d'un chantillon d'articles vendus c- Un taux de bnfice, qui varie de faon importante d'une anne sur l'autre dans les mmes conditions d'exercice de l'activit. - Les apports de fonds non justifis de l'exploitant ou du dirigeant - Les prlvements insuffisants de l'exploitant ou du dirigeant.. Indices externes - Indices rsultant de la comparaison entre les revenus dclars et les crdits bancaires des comptes personnels de l'exploitant : a- L'encaissement sur les comptes personnels de recettes de l'activit professionnelle... b- L'encaissement sur les comptes personnels de recettes d'origine injustifie - La mise en vidence d'un excdent des emplois sur les ressources de l'exploitant lors d'un examen de l'ensemble de sa situation fiscale - La mise en valeur d'investissements dont le montant est hors de proportion avec le revenu dclar par l'exploitant

Oui (%)

Non (%)

0 29 43 71 25

100 71 57 29 75

63 43

37 57

86 29

14 71

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BIBLIOGRAPHIE

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 Documentation rglementaire de base - Le code Gnral de la Normalisation comptable. - La loi n 9-88 relative aux obligations comptables des commerants et la loi n 44 -03 la modifiant. - La loi n 15-95 formant code de commerce. - Le Code Gnral des Impts institu par la loi de finances 2007. - Le livre d'assiette et de recouvrement, institu par la loi de finances 2006 (abrog par la L.F 2007). - Le livre des procdures fiscales institu par la loi de finances 2005 (modifi par la L.F 2006 et abrog par la L.F 2007). - La loi n 24-86 rgissant lImpt sur les Socits (abroge par la loi de finances 2006). - La loi n 30-85 rgissant la Taxe sur la Valeur Ajoute (abroge par la loi de finances 2006). - La loi n 17-89 rgissant lImpt Gnral sur le Revenu (abroge par la loi de finances 2006). - La note circulaire n 716 relative au livre des procdures fiscales. - La note circulaire commentant les dispositions de la loi sur lIS. - La note circulaire commentant les dispositions de la loi sur lIGR. - La note circulaire commentant les dispositions de la loi sur la TVA. - La note circulaire n 704 relative la mesure de la mise niveau fiscale des entreprises. - Le Code de la Procdure Civile. - La loi n 15-97 formant Code de Recouvrement des Crances Publiques. - La loi n 41-90 portant cration des Tribunaux Administratifs. - La loi n 80-03 portant cration des Tribunaux Administratifs d'Appel.

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 Mmoires dexpertise comptable Mmoire A Contrle fiscal et comptabilit non probante : lassistance de lexpert comptable Alain MAILLARD; nov-dc 88, www.bibliotique.com. Lexpert comptable et le contentieux fiscal : apports de larticle 46 de la loi n94-679 du 8 aot 1994 et du nouveau dispositif de normes professionnelles Franck LALOUM ; nov 95. www.bibliotique.com. Notion de comptabilit probante dans la petite entreprise artisanale ou commerciale : tude au travers darrts du Conseil d'Etat et consquences pratiques Eric GANDOLFO; nov-dc 88, www.bibliotique.com. Lexpert comptable judiciaire en matire fiscale Philippe MURE-RAVAUD ; nov-dc 88, www.bibliotique.com. Du bon usage de la gestion et optimisation fiscale par lexpert comptable dans les TPE Josef LORENZONI ; nov 01, www.bibliotique.com.

Mmoire B

Mmoire C

Mmoire D

Mmoire E

. Mmoire F Contrle de la procdure de vrification de comptabilit par lexpert comptable : dmarche et outil de travail Tanguy NOEL ; mai 98, www.bibliotique.com.

Mmoire G

Valeur probante dune comptabilit en matire fiscale : tude du rle prventif de lexpert comptable auprs des petites entreprises commerciales ou artisanales pour viter les consquences du rejet de la preuve comptable Marc PALASSET ; nov-dc 92. www.bibliotique.com.

- 183 -

Mmoire H

Le contrle fiscal des comptabilits informatises : Le rle de lexpert comptable travers la constitution dun dossier prventif Philippe LIAUZIN; nov 01, www.bibliotique.com. Le jugement professionnel de l'Expert-Comptable dans les missions lies aux tats financiers Karim AMOUSS, 2002/2003; www.procomptable.com Contrle fiscal au Maroc: cadre lgal et rle de l'Expert-Comptable Hammou LAAFOU, ISCAE Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de l'Expert-Comptable Sabah CHERKAWI, nov 2006, ISCAE.

Mmoire I

Mmoire J Mmoire K

Mmoire pour lobtention du D. E. A. en droit des affaires Mmoire L La preuve en droit fiscal FERIEL Kamoun ; 01/02, www.procomptable.com

Ouvrages spcialiss Ouvrage A Contrle fiscal, les cls du contrle fiscal par la jurisprudence Roland TORREL; Ed. MAXIMA, 1995 Contrle fiscal, contentieux recouvrement Groupe Revue Fiduciaire; 2004 La pratique de la vrification comptabilitEd. Francis LEFEBVRE; 1997 de

Ouvrage B

Ouvrage C

Ouvrage D

Le contrle fiscal des entreprises et des particuliers (gestion d'un risque) Franois KULBOKAS; Ed. POTHIER; 1999

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Ouvrage E

Contrle fiscal, le pige Bernard ZIMMERN & Sandrine GORRERI Ed. L'HARMATTAN; 2001 Je hais le fisc Henri DUMAS; Ed. NORMANT; 2004 Faire face aux contrles de l'Administration Catherine GIRODROUX; Ed.Lamy/LesEchos 1992 Contrle fiscal, droit et pratique Thierry. LAMBER ; Ed P.U.F;1991 Les voies de recours en matire fiscale; Jamal LAOUINA; Ed. Afrique Orient; 2005 Trait de la T.V.A; Abdelmajid AKTAOU; Collection Al misbah; 2005 Memento comptable Marocain; Ed. Masnaoui; 1995

Ouvrage F

Ouvrage G

Ouvrage H

Ouvrage I

Ouvrage J Ouvrage K

Cas pratiques Marocains Dossiers complets sur le contentieux fiscal pour rejet de la preuve comptable, recueillis auprs des Tribunaux Administratifs Marocains. Dossiers traits sur le mme sujet l'occasion de la participation des missions d'expertise judiciaire et d'assistance. Sites web (Franais) - Site A : www.lgifrance.gouv.fr: La Jurisprudence nationale des juridictions Administratives. - Site B - Site C : www.rajf.org: Revue de l'actualit juridique Franaise. : www.ifrap.org: L'institut Franais de Recherches sur les Administrations Publiques.
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 CD-ROM (Marocain) Collection de la revue de jurisprudence de la Cour Suprme 1957-2004 "2004-1957 " Conception graphique et ralisation informatique: inter systmes; 2005 " " . 2004, Autres - L'Economiste du 14 Novembre 2006; " Code Gnral des Impts, de vertes critiques" - L'Economiste du 7 Mars 2005;"comment le fisc vous piste" - L'Economiste du 27 Mai 1999; "Un cas de jurisprudence sur la reconstitution de la base imposable".

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LEXIQUE

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Le droit de contrle de l'Administration Vrification de comptabilit Droit de communication et change d'informations La valeur probante de la comptabilit Le pouvoir d'apprciation de l'Administration La base d'imposition Les irrgularits graves L'absence des inventaires La dissimulation d'achats ou de ventes

Les erreurs,omissions ou inexactitudes graves et rptes L'absence de pices justificatives La non comptabilisation d'oprations La comptabilisation d'oprations fictives La reconstitution du chiffre d'affaires L'insuffisance des chiffres dclars L'examen de l'ensemble de la situation fiscale des contribuables La Commission Locale de Taxation La Commission Nationale du Recours Fiscal La Cour Administrative La Cour Administrative d'Appel La Cour Suprme
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ABREVIATIONS

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LES ABREVIATIONS C.G.I L.F L.A.R L.P.F I.G.R I.R I.S T.V.A C.G.N.C C.N.P.C N.G.C P.C.G.E C.N.C O.E.C C.N.C.C C.N.R.F C.L.T T.A C.A C.A.A : Code Gnral des Impts. : Loi de Finances. : Livre d'Assiette et de Recouvrement. : Livre des Procdures Fiscales. : Impt Gnral sur le Revenu. : Impt sur le Revenu. : Impt sur les Socits. : Taxe sur la Valeur Ajoute. : Code Gnral de Normalisation Comptable. : Comit Nationale du Plan Comptable. : Norme Gnrale Comptable. : Plan Comptable Gnral des Entreprises. : Conseil National de la Comptabilit. : Ordre des Experts comptables. : Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes. : Commission Nationale du Recours Fiscal. : Commission Locale de Taxation. : Tribunal Administratif. : Cour Administrative . : Cour Administrative d'appel.
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C.S C.E O.P.C.V.M O.N.I.C.L

: Cour Suprme. : Conseil d'Etat. : Organisme de Placement Collectif en Valeurs Mobilires. : Office National Interprofessionnel des Crales et Lgumineuses.

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BIBLIOGRAPHIE LEXIQUE ABREVIATIONS

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