Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
UE3 - Audit Fiscal
UE3 - Audit Fiscal
Les dclarations fiscales L'assistance un contrle fiscal L'optimisation et l'audit fiscal En cas de contrle fiscal, est-ce que l'entreprise va avoir des soucis de redressement ? Le cours va permettre une sensibilisation au droit fiscal.
CHAPITRE 1: LE CONTROLE FISCAL S1: LES RELATIONS ET LES TECHNIQUES D'ASSIETTE DE L'IMPOT ET LE CONTROLE FISCAL
L'Administration fiscale doit faire 3 choses: asseoir, recouvrir et contrler l'impt. De point de vue thorique, il faut choisir un systme. Les systmes d'assiette possibles sont au nombre de 3 : Le systme indiciaire (indice): c'est un systme archaque. On choisit un indice rvlateur de la situation du revenu du contribuable et partir de cet indice on calcule la base imposable. Si l'indice est bien choisi, le contribuable ne demande rien. Ce sont les impts locaux (TF, TH...). La base de limpt, c'est la proprit ou la jouissance d'un immeuble. La valeur locative des immeubles est l'indice choisi pour les immeubles mis en location. Le systme forfaitaire: on va demander au contribuable 1 ou 2 lments significatifs de son activit. Le rgime micro est un systme forfaitaire. On lui demande le CA et partir de l, on dtermine le forfait. Le systme dclaratif: c'est le systme le plus valu. On le trouve dans tous les pays industrialiss. Le contribuable dclare ses revenus ou son bnfice avec tout un ensemble d'informations complmentaires. L'objectif est de se poser la question suivante: chaque situation d'assiette quel est le type de contrle fiscal qui va correspondre ? Pour le systme indiciaire: quel est le besoin de contrle fiscal? Il n'y a pas besoin de contrle fiscal car cela reviendrait ce que ce soit l'administration fiscale qui se contrle ellemme. Mais il y a possibilit de rectification. Pour le systme forfaitaire: est-ce que le contribuable n'a pas tromp l'AF sur son CA? C'est un contrle fiscal rduit aux informations qu'a fournies le contribuable. L'AF n'a pas le droit de contrler la base imposable du contribuable. Pour le systme dclaratif: il y aura un contrle exhaustif sur la dclaration elle-mme sur sa cohrence. Mais il faut aller au-del. Le contrle ne peut pas se limiter a. Il faut pouvoir aller dans la comptabilit et vrifier les pices justificatives pour vrifier leur vracit. C'est un contrle d'opportunit dans l'engagement de certaines dpenses. Le contrle est exhaustif pour limiter la fraude.
2 L'autre systme est considr comme dclaratif attnu: l'attnuation vient du fait que l'AF dans ce systme va prter une oreille attentive au contribuable en mettant sa disposition des procdures de conciliation. Il y a des procdures amnages permettant au contribuable de poser des questions l'AF dont les rponses donnent des certitudes au contribuable. Remarque : Relve des systmes dclaratifs purs la France, l'Allemagne et les pays mditerranens. Les systmes attnus se retrouvent dans les pays nordiques et anglo-saxons.
CHAPITRE 2: QU'EST-CE QU'UN REDRESSEMENT EN MATIERE DE BENEFICES D'ENTREPRISE? S1: LES 2 DEFINITIONS DU RESULTAT FISCAL D'UNE ENTREPRISE
Les 2 textes fiscaux suivants donnent 2 dfinitions diffrentes du bnfice fiscal: article 38-1 du CGI: le bnfice imposable est un bnfice net dtermin d'aprs les rsultats d'ensemble des oprations de toute nature effectues par les entreprises y compris les cessions d'lments quelconques de l'actif soit en cours soit en fin d'exploitation. => CR article 38-2 du CGI: le bnfice net est constitu par la diffrence entre les valeurs de l'actif net la clture et l'ouverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base l'impt diminu des supplments d'apports et augment des prlvements effectus au cours de cette priode par l'exploitant ou par les associs. => Bilan L'actif net s'entend de l'excdent des valeurs d'actif sur le total form au passif par les crances des tiers, les amortissements et les provisions justifis. Pourquoi 2 dfinitions ? Remarque : Il y a en France une presque parfaite harmonie entre le rsultat comptable d'une entreprise et le rsultat fiscal. Sur les fondamentaux, il y a corrlation troite. En France, il y a une corrlation entre la comptabilit et la fiscalit. L'article 38 quater de l'annexe III du CGI apporte une prcision: Les entreprises doivent respecter les dfinitions dictes par le plan comptable gnral sous rserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les rgles applicables pour l'assiette de l'impt. Par ce texte, la fiscalit dit tout ce que raconte le plan comptable doit tre suivi la lettre sauf si une rgle fiscale y droge.
S2: LES DIVERS SCHEMAS DE REDRESSEMENT 1: Redressement sur les charges et les produits
2 possibilits: A. L'AF va remettre en cause une charge pour la rduire Ce qui motive le redressement c'est la question suivante: Est-ce que la charge constate est en rapport avec l'activit de l'entreprise? Le CGI ne donne pas une dfinition d'une charge dductible. Alors comment procder ? Cest le droit suppltif de la comptabilit qui classe les charges et demande les justifications des charges. Le JPC les dfinit au travers de la thorie de l'acte anormal de gestion: le CE a indirectement dit ce qu'tait une charge dductible engage dans l'intrt de l'entreprise en disant ce qui n'tait pas une charge dductible. Exemple: une provision non justifie dans son principe. On a constitu une provision au-del de ce qui tait prconis. Ex : survaluation ou vnement ventuel mais non probable ; un taux trop fort en matire d'amortissement ce qui permet d'amortir plus vite mais il faut un amortissement suprieur de 20% pour redresser. Pas de justification suffisante dune charge (rgle typiquement comptable avec une incidence fiscale) : pour inscrire une charge en comptabilit, il faut que la charge soit justifie. Si elle ne l'est pas, elle sera rejete par le vrificateur ; Les charges somptuaires : exemple li l'article 38 quater de l'annexe III qui pose une interdiction spcifique sur la dduction de charges somptuaires. Les dpenses de pche, de chasse ou de rsidence secondaire sauf si elles sont faites dans l'intrt des employs ne sont pas dductibles car elles sont considres comme somptuaires. B. L'AF va remettre en cause un produit en l'augmentant Remarque : Le travail au noir est un travail non factur auquel est associ un redressement important. La dtection du travail au noir est plus facile dans une petite entreprise que dans une grande entreprise dans laquelle plusieurs chelons d'employs coexistent ou encore lorsque cette entreprise sous-traite. 2 possibilits pour baisser un produit : La vente sans facture
5 Il sagit dexcuter une vente ou une prestation sans fournir de facture. Mais il y a une limite ce qu'une entreprise ne comptabilise pas des produits: si elle achte un fournisseur qui lui fait une facture, elle ne peut pas revendre. Cest plus difficile dtecter pour une moyenne ou grande entreprise, car il y a plusieurs intervenants dans la vente et en consquence, cest plus difficile de le cacher. Ex : la lettre de voiture du fournisseur, la dclaration d'change de biens: prise de risque fiscal. Si l'achat n'est comptabilis parce qu'il n'y a pas de possibilit de remonter au fournisseur, on ne dclare pas mais sinon il y a une prise de risque. Si on comptabilise lachat mais quil ny a pas de vente => cart de rsultat. Le prix minor dans certaines circonstances L'AF peut reprocher une entreprise de vendre un produit moins cher que son cot de revient. Ceci en rapport avec l'AAG car l'acte nglige l'intrt de l'entreprise. La vente perte est en principe interdite.
Si on reprend le redressement sur les stocks: est-ce que a dclenche une distribution? Est-ce que s'il ya une provision injustifie, il n'y a pas de distribution extrieure. Il faut qu'il y ait une apprhension d'un tiers. Un redressement sur une socit peut enclencher un redressement identique chez le percepteur (un tiers ou le dirigeant), qui peut aboutir des pnalits et au recalcule du rsultat de lentreprise.
CHAPITRE 3: LA QUALIFICATION DES INFRACTIONS ET LEURS SANCTIONS S1: DEFINITION DES NOTIONS DE FRAUDE, D'EVASION FISCALE ET D'OPTIMISATION FISCALE
La fraude (selon l'OCDE) : toute action du contribuable qui implique une violation de la loi lorsqu'on peut prouver que l'intress a agi dans le dessein dlibr d'chapper l'impt. Il y a 2 lments qui caractrisent la fraude: - la violation d'un texte de loi et - l'intention dlibre du contribuable. La violation d'un rglement sans volont de le violer est puni mais pas sous le couvert de la fraude. Remarque : l'vasion est rprhensible, l'optimisation ne l'est pas. Distinction fraude/vasion: l'vasion se distingue de la fraude parce qu'elle n'enfreint aucun texte lgislatif ou rglementaire et qu'elle pose alors le problme de la rpression sans infraction une disposition lgale. Si on avait un texte lgal viol, on serait dans le cadre de la fraude. L'vasion (selon l'OCDE) : 3 conditions sont ncessaires pour tre en situation dvasion fiscale rprhensible: il y a un dtournement de l'intention du lgislateur avec 2 possibilits : - soit le contribuable met profit une faille de la lgislation ; - soit il applique des dispositions lgales d'autres fins que celles pour lesquelles elles sont prvues ; un lment d'artifice: l'action du contribuable a une justification diffrente que celle qui l'affiche ; un lment de confidentialit: l'opration effectue est dissimule pour en prserver le secret. Remarque : Les Etats retiennent que l'vasion fiscale introduit des diminutions de la charge fiscale inacceptables pour les pouvoirs publics. Par a contrario, l'optimisation est une habilet acceptable, une diminution de la charge fiscale tolrable. Infraction simple Fraude Evasion Optimisation Viole dun texte Oui Oui Non Non Intention de fraude Non Oui Intention inacceptable Intention acceptable Rprhension Oui Oui Oui Non
Cette grille est valable pour apprcier une fraude linternational. Si on parle de risque fiscal, on aura du mal apprcier la situation de risque entre vasion et optimisation, car cest simplement lintention qui sera apprcie. Comment se prmunir contre les risques fiscaux difficiles valuer ? La solution la plus simple, cest davoir recours un fiscaliste spcialis. Ce sera par un recours externe. Il faut anticiper, si le risque merge pendant le contrle fiscal alors quil navait pas t imagin, il sera difficile justifier. Il appartient celui qui value le risque fiscal de dterminer ce risque, de le prvenir la rparation, et fournir assez dlments de rponse lAF.
7 A. La prescription de droit commun de 3 ans (L169, LPF) Pour lIR et lIS, le droit de reprise de ladministration sexerce jusqu la fin de la 3me anne, qui suit celle au titre de laquelle limposition est due. Lvnement ayant eu lieu en anne N dclaration faite en N+1, lAF peut exiger rectification jusquen N+2. Explication : si imposition a lieu en 2009, lAF a droit de procder un contrle fiscal sur 2008, 2007 et 2006. LAF ne peut vrifier que des exercices clos, dont le dlai de dclaration est expir. En consquence, au terme de la 3me anne, le recouvrement doit avoir eu lieu. B. La prescription nest pas opposable dans 4 situations : Au dficit subit en priode prescrite et reportable sur les exercices vrifis Si lentreprise subit un dficit au terme dun exercice le dficit est reportable sur les 6 exercices suivants. Il devient une charge dductible sur les exercices vrifiables. Les provisions irrgulires et leur constitution sont vrifiables si elles ont t constitues en priode prescrite et si elles figurent toujours au bilan des exercices vrifis Si la provision est constitue lors dun exercice prescrit, mais quelle est toujours au bilan le jour du contrle, lAF peut faire porter le contrle dessus. Le report des dficits larrire Si lentreprise clture un exercice dficitaire en N-3 et quelle choisit de reporter son dficit larrire (pendant 3 ans), lAF a le droit de porter son contrle sur les bnfices concerns par le report en arrire. Au passif injustifi figurant au bilan des exercices non prescrits Il sagit de vielles dettes qui sont toujours prsentes au passif du bilan, elles sont toujours vrifiables lors du contrle fiscal. Le contrleur fiscal peut vrifier si elles sont toujours exigibles par le crancier. Le dlai de prescription ne peut pas le limiter de procder la vrification. C. Les dlais spciaux Le droit de reprise sexerce sur une priode plus longue que le dlai de droit commun titre de sanction. La prescription rallonge sera applique des contribuables dveloppant des techniques frauduleuses. 1. La prescription de 6 ans Elle sera applicable dans 2 situations : En cas dactivit occulte travail au noir. Elle se caractrise par 2 lments : - le dfaut de dclaration au Centre des formalits des entreprises ; - le dfaut de dclaration fiscale obligatoire concernant les rsultats de lentreprise. Lorsque lAF adresse un procs verbal de flagrance fiscale Cest une procdure relativement nouvelle (mise en uvre depuis Loi de finance 2006). La procdure permet de constater une infraction et ouvrir une saisie-conservatoire par lAF sans passage devant un juge. 2. En cas dagissement frauduleux : 5 ans Si lAF a dpos une plainte en cas dagissement frauduleux, le dlai de reprise est allong de 2 ans. La condition obligatoire du dpt de plainte par lAF fait que la procdure est trs peu utilise. 3. En cas de recours lassistance administrative internationale (5ans) LAF signe des conventions internationales de collaboration fiscale qui incluent des clauses dassistance fiscale entre la France et les pays signataires. En consquence, dans le cadre dune procdure linternationale le dlai de reprise cours jusqu la fin de lanne qui suit la rponse de lAF trangre sans pouvoir excder 5 ans. Cela permet de faire de lassistance administrative et de saccommoder de la longueur du systme. Lentreprise est alors informe de la demande dassistance administrative et sait que la procdure va durer plus longtemps. 4. Le cas des omissions-insuffisances rvles par une instance devant les Tbx Ex : un contribuable qui divorce, il passe devant un Tb. Chacun des 2 poux doit prouver son droit au part du gteau. Si lun des 2 dmontre que sont conjoint a fait des fausses dclarations de revenu et quil touchait plus. Le jugement de divorce tant publi un redressement peut avoir lieu
8 Si les insuffisances sont rvles mme aprs la prescription, elles peuvent tre redresses par lAF jusqu la fin de lanne suivant celle de la dcision du Tb ; au plus tard jusqu la fin de la 10me anne qui suit celle au titre de laquelle limposition est due.
9 C. Le dfaut ou le paiement du retard de limpt Avant 2006, il y avait 2 directions gnrales qui soccupaient des impts : la DGI et la Comptabilit publique (TP). Depuis 2006, il y a eu fusion dans un organisme unique le DGFIP. 1. Pour les impts mis en recouvrement par les comptables du Trsor - IR Lorsquil y a retard de paiement de ces 3 types dimpts, - Impt locaux une majoration de 10% est applique. - Les prlvements sociaux Mais il ny a pas dintrts de retard. 2. Pour les impts recouvrs par les ex-comptables de la DGI TVA Le retard de paiement est sanctionn par une majoration de Droit denregistrement 5%, auxquels sajoute lintrt de retard de 0.4%/mois. IS
D. Autres infractions : Des infractions aux rgles de facturation 2 raisons : - faire de fausses factures ou - vendre sans facture. En cas dabsence de facturation ou de facturation fictive (dduction abusive de TVA), une amende fiscale de 50% des sommes non-factures ou abusivement factures est applique. Le client et le fournisseur sont solidaires de cette amende. La falsification des actions permet au client de revendre sans facture ce qui limplique dans la fraude.
10
PARTIE 2 : LE RISQUE FISCAL EN DROIT INTERNE CHAPITRE 1 : LES ERREURS COMPTABLES ET LES DECISIONS DE GESTION S1 : LES ERREURS COMPTABLES 1 Dfinition des erreurs comptables
On qualifie derreur comptable, toute irrgularit, inexactitude ou omission qui rsulte : dune fausse apprciation de fait erreur de fait, ou linterprtation errone de textes fiscaux erreur de droit, Par un contribuable de BF et qui ne se traduit pas par une volont dinfluer sur le rsultat de lentreprise. Ex : - comptabilisation en charge de ce qui aurait du tre enregistr en immobilisation ; - omission de comptabilisation dune charge sur lexercice au cours duquel elle a t engage ;
11 Le CE dcide que le chef de lentreprise avait pris une dcision de gestion irrgulire, qui lui est opposable. En effet, il ny a pas de choix fiscal offert, et ce nest pas une erreur comptable. Le CE a mal qualifi cette affaire, mais comme le contribuable tait de MF il devait payer 2x limpt. Arrt CE 12/05/1997 : une petite entreprise individuelle en difficult doit demander emprunt. Alors pour amliorer ses comptes en 1982, elle omet de comptabiliser une charge de 63.000F pour obtenir un crdit bancaire. Elle lobtient. Alors elle inscrit en 1983 les frais quelle aurait du inscrire en 1982. La situation est similaire la prcdente. Le vrificateur dtecte lomission de comptabilisation de la charge et rectifie. Le CE qualifie alors la dcision de lentrepreneur derreur comptable dlibre. CCL : Ces 2 notions sont assez faciles exploiter et mettre en uvre, il faut respecter la procdure qui simpose.
12
S1 : LA DEFINITION DE LAAG
LAAG est un acte contraire aux intrts de lentreprise, soit parce que pris dlibrment dans lintrt dun tiers et quil ne procure lentreprise aucun intrt ou quil napport cette dernire que dintrts minimes par rapport celui quil procure aux tiers, soit parce quil fait peser sur lentreprise un risque manifestement excessif par rapport ce quun chef dentreprise peut tre conduit prendre pour amliorer les rsultats de son exploitation. On reconnait 3 notions prciser : quest ce que lintrt de lentreprise ? O se situe lacte ? Quest quun acte contraire lintrt de lentreprise ?
1 : Lintrt de lentreprise
A. Lintrt de lentreprise en droit fiscal La fiscalit prend en compte lintrt social, celui de lentreprise individuelle ou de la personne morale et non celui des actionnaires ou du chef de lentreprise. LAF protge la base imposable. B. Lintrt de lentreprise dans le droit des socits Une socit est protge c/ ses associs ou ses actionnaires, cest la thorie de labus de biens sociaux (ABS). La similitude entre lABS et lAAG de caractristiques permet de dtecter lAAG et dalerter le procureur de la rpublique.
2 : Lacte de gestion
Quel est lacte unitaire considrer en tant quanormal ? Il sagit de tout vnement conomique susceptible de se traduire par une criture comptable, qui pourra constituer le support dun AAG. Toute criture comptable mrite dtre considre sous la thorie de lAAG. Ce qui est condamnable est lomission dcriture comptable, lacte dabstention. On retient aussi les actes positifs enregistrs en comptabilit.
13 primaut du bnfice des recherches de lentreprise si elles sont russites et le CE a approuv sous le cout de limportance de la c/partie indirecte. Des exemples de c/parties indirectes : Une faveur un partenaire commercial en difficult ; Des prix intressants faits des partenaires importants ; Une socit-mre aide sa filiale : prservation de sa participation et de la valeur de lAN Remarque : Sur les transactions portant sur des immobilisations, le prix normal doit tre obligatoirement convenu. Un prix anormal ne peut tre compens par une c/partie indirecte. CCL : un AAG, cest une transaction dsquilibre sans c/partie indirecte. 2. Lacte est pris dlibrment dans lintrt dun tiers LAF exige le caractre dlibr pour sonder lintention des parties. Afin de ne pas sanctionner des oprations conclues par des oprateurs malhabiles, il faut que lAF prouve lintention dlibre de favoriser le tiers au dtriment de lentreprise. Pour prouver cette intention dlibre, il existe une prsomption simple au bnfice de lAF. Elle a la charge de la preuve en la matire. Un commissaire du gouvernement a abord et sest exprim cette prsomption dans un arrt. CE 27/01/1989 n61422 : dans la mesure o il y a un lien de parent entre les 2 oprateurs ou des liens de participation ou que les 2 entreprises appartiennent un mme associ ou une mme socit, le caractre dlibr de lopration anormale est prsum (RJF 3/89 DF25/1989). Remarque : Lintention dlibre na pas tre prouve lorsquil sagit dopration financire ou dopration sur limmobilisation. Tableau rcapitulatif des conditions ncessaires pour que lAAG soit constitu :
Nature de lopration : dexploitation financire dimmobilisation Absence de c/partie directe Oui Oui Oui Absence de c/partie indirecte Oui Oui Non Intention dlibre Oui Non Non AAG Oui Oui Oui
B. Lacte reprsente un risque manifestement excessif CE 17/10/1990 n83310 Arrt Loiseau : en lespce, un ancien militaire se reconvertie dans gestion de fonds et fait perdre de largent de ses clients suite ses jeux en bourse. M. Loiseau veut ddommager ses clients sur ses propres fonds. Mais lAF nautorise pas cette action, car il nest pas engag personnellement mais sa socit. Le CE conclut que M.L a t en phase de cration de son activit et donc peut justifier lenvie de ddommager ses clients. Mais au bout de 2 ans dactivit, il doit avoir acquis assez de comptences pour se protger des risques et donc la base imposable doit rester intouche. Il est condamn pour risque excessif port sur sa socit (RJF 11/90 n1317). CE 20/05/2007 SA Perronet : lentreprise Perronet aide financirement des entreprises en difficult en accordant des prts. Mais le moment du remboursement, elle prend des participations dans les socits qui elle empruntait de largent. Alors lorsque lopration tait perdante lAF refusait dadmettre la charge de perte pour risque excessif. Le CE a valu le caractre excessif du risque sans vraiment rvoquer le sujet (RJF 10/07 N1012). CE 5/10/2007 Alcatel CIT : il y a eu un dtournement de fonds au sein dune filiale, que lAF a dtect. En ne surveillant pas sa filiale, les dirigeants ont nglig le risque et donc a conclu quil y avait un risque excessif. Le CE a refus dadmettre cette argumentation (RJF 12/07 N1318).
14 Lart.39-1, 1 du CGI permet lAF de contrler les niveaux de rmunrations verses aux salaris. Lart.39-1, 3 du CGI limite la dductibilit des intrts verss aux CCA. B. Lapplication en matire de BNC Lart.93-1 dfinit le BNC comme lexcdent de recettes totales sur les dpenses ncessites par lexercice de la profession . Le recours lAAG est-il ncessaire dans le cadre des BNC ? Non, par le fait mme de mentionner la condition de ncessit de la profession , ces dpenses sont dj limites dans leur admission. En matire de dpense, la thorie dAAG na pas lieu de sappliquer, puisque la dfinition du bnfice exprime la condition de dductibilit. Il faut que les dpenses soient ncessaires lexercice de la profession. Les Tbx interprtent ces dpenses par rfrence aux usages de chaque profession ou aux rgles dontologiques sil y en a. ex : CE 27/02/1991 Guet : M. Guet expert-comptable remet systmatiquement les dclarations fiscales en retard. Il prenait en charge les pnalits de retard et les passait en dduction de charge de son BNC. Compte tenu de lart.93-1, ces dpenses ne sont pas dductibles car elles ne sont pas effectues dans le cadre de lexercice de lactivit normale (RJF 4/91 N430). La thorie de lAAG sapplique de manire assez marginale en matire de recettes. Lart.931 nexprime pas prcisment les recettes prendre en compte pour la dtermination de la base imposable. Confronts des recettes insuffisantes, lAF pourrait appliquer la thorie dAAG. Il ny a pas beaucoup de JPC : - Les honoraires darchitectes : fix 15%, cest une recette trop basse => lAF a rvalu ; - Pas de dclaration dhonoraires par un architecte => besoin de financement => emprunt => qualification des frais supplmentaires dAAG
A. La justification de lopportunit La preuve de lopportunit de la dpense pour lentreprise sera toujours la charge de lAF. De mme la qualification juridique consistant dire que cest un AAG, pse toujours sur lAF.
15
Charge dAMT/provision/passif Justification de lcriture (principe et montant) Justification de lopportunit de lopration Qualification juridique Entreprise AF AF
Produits dactifs AF AF AF
B. Le droulement du contrle fiscal sur lAAG En matire dAAG, on applique le principe de la preuve subjective qui est retenu. Cest la partie qui rclame qui doit prouver son droit, lautre se dfend. Le juge observe et tranche. LAF pose des questions et lentreprise rpond : Si la rponse est suffisante : la procdure sarrte ; Si la rponse est insuffisante : lAF continue poser des questions. C. La prparation dun contrle fiscal et la dtection de lAAG En cours dactivit, lors de la prise de la dcision, les oprations risques doivent tre analyss et recherches aprs la prise de la dcision. La recherche peut se faire par le tiers bnficiaire. Au 1er rang des personnes risque : il y a le dirigeant, les associs/actionnaires, les cadres dont le chef comptable et lacheteur. Dans le cadre des groupes de socits, linternational des prix de transfert fait quil ny a pas de concurrence entre les acteurs. La prsomption dintention dlibre est llment trs favorable au bnfice de lAF.
16 Il est familial (on nimpose pas individuellement les contribuables, mais les foyers fiscaux). Dans cette hypothse, le contribuable a des revenus importants et est soumis la dernire tranche de lIR son impt est de 40%. IR : 15.000 x 40% = 6000 + Intrt de retard (0.4%/mois) sur la priode du 1/07/2008 28/02/2009 = 8 mois : 8 x 0.4 = 3.2% => 3.2 x 6000 = 192 + Majoration : 6000 x 40% = 2400 = Cout financier pour le dirigeant : 8592. TOTAL = 14.352. Leffet de double peine est fort ! On a un dispositif de la cascade : application de larticle L77, LPF La cascade, cest lorsquune entreprise subit un contrle fiscal en matire de bnfice de TVA, les redressements distribus au contribuable peuvent, sur option du contribuable, occasionner un reversement par celui-ci du prjudice dIS quil a caus lentreprise. Sa base imposable sera diminue dautant. LIR : (12.000 4000) x 1.25 = 10.000 IR : 10.000 x 40% = 4000 5728 IR : 4000 x 3.2% = 128 Majoration: 4000 x 40% = 1600 Cout fiscal : 8592 5728 = 2864 Dcaissement : 5728 + 4000 = 9728
En gnral un dirigeant non associ va payer lIS + les majorations (pour se faire excuser auprs des autres associs). Ce dispositif existe est cest une option du contribuable.
B. Cession dimmobilisation un prix anormal (Exercice 2) Une SA (IS) achte son dirigeant des actions cotes = 5000 (la valeur en bourse = 4000). Au niveau de la socit : lacquisition de limmobilisation na aucun impact sur la base imposable, par contre loccasion de lamortissement de la constitution dune provision ou de la cession, la survaluation ne sera pas prise en compte. N+1 : provision = 2000, fiscalement = 1000 N+2 : cession = 7000 Comptablement une PV : 7000 5000 = 2000 Fiscalement une PV : 7000 4000 = 3000 Au regard du dirigeant : il a pay une PV quil obligatoirement dclar (matire de titre). PV : 5000 2000 = 3000 => IR (18%) + prlvement sociaux CSG/CRDS/2% (12.1%) IR (RCM) : 1000 x 1.25 = 1250 Il ny a pas de redressement direct immdiat. Le dirigeant ne peut pas demander le reversement en cascade. LAF rejette les provisions et majore les PV de cession antrieurement.
17
2 : LAAG dans les groupes non intgrs, Lexception au principe des transactions au prix normaux
On apprcie lAAG comme si les socits nont aucune relation ou intrt commun. Il existe une exception. CE 24/02/1978 N2372 : une socit de promotion immobilire fait de la construction-vente, en double construction avec une SCI. Pour chaque opration vente, la SCI est cre et disparait la fin de lopration. La socit tte de groupe ralise des services pour les SCI recherche de terrain, gestion de projet etc. mais sans facturer ces prestations aux SCI. Un AAG est constat, le vrificateur facture les oprations et redresse le rsultat. (RJF 4/78 N161) Le CE prend une position en rupture avec ce qui sest pass avant, la SA aurait du facturer ces prestations un prix coutant total (= cout direct + cout indirecte, PAS de marge). La facturation cout total peut intervenir sous 4 conditions : - Facturation au cot de revient total ; - Admission que dans le sens mre vers fille ; - Les participations minoritaires dans la filiale doivent tre ngligeables ; - La drogation ne concerne que les oprations dexploitation, nest pas admise en matire dopration financire ou de cession dimmobilisation.
18 non-dductible chez la mre. Cette opration doit tre effectue, avant la clture du 2nd exercice suivant labandon de crance. 2. Si labandon de crance a un caractre commercial : application de la thorie gnrale de lAAG C. Les autres aides La doctrine administrative et la JPC, aprs des hsitations, ont admis que les autres aides puissent bnficier de la JPC de 1980 et des conclusions de M. Laprade. Des chances retardes et des prts sans intrts sont assimils des abandons de crances ou des subventions. Tableau rcapitulatif : (EXAM 2008 cas pratique) Opration en priode normale Filiale en difficult Relation commerciale Relation commerciale Relation financire c/partie directe (idem situation normale ) existence de c/partie
oui : RAS non : Q de c/partie indirecte. -
19
20 LAF doit utiliser obligatoirement la procdure contradictoire quelque soit le systme de taxation de lentreprise. - La proposition de rectification doit tre avise par un suprieur. - Il faut faire figurer dans la proposition de rectification le texte de larticle L64 du LPF. Le texte informe le contribuable sur son droit de consulter un Comit de labus de droit. B. Intervention du Comit consultatif de labus de droit Il runit un ensemble de professionnels de la matire qui va apprcier sil y a abus de droit. 1. La saisine du Comit Il peut tre saisit soit par le contribuable soit par lAF. En pratique, il est saisit toujours par le contribuable. Il a 30 jours pour le saisir partir de la notification de rectification, quil peut rallonger 60 jours. Il demande lAF de saisir le Comit, elle a 60 jours pour y procder. Ensuite, le Comit a 30 jours pour rpondre aux observations. La saisine du Comit suspend le recouvrement des impositions. 2. La composition du Comit - 1 conseiller dEtat prsident ; - 1 avocat ; - 1 conseiller de la C.cass ; - 1 notaire ; - 1 professeur des facults de droit ; - 1expert comptable. - Le directeur gnral de la DGFI ; 3. Fonctionnement : La procdure est crite. 4. Lavis du Comit Le comit nmet quun avis. Si lavis est favorable lAF cela renverse la charge de la preuve, cest au contribuable de prouver quil ny a pas dabus de droit. Si lavis est dfavorable lAF, elle peut continuer la procdure, mais dans la pratique elle ne le fait pas, car le comit a un caractre solennel. C. Sanction spcifique attaches la rpression de labus de droit Avant 2009, il sagissait dune majoration : pnalit de 80%. Depuis la rforme, lAF fait une distinction entre le bnficiaire principal et des personnes qui ont particip de manire +/- directe lopration (qui sont sanctionnes qu hauteur de 40%). Pour le paiement des droits en jeu et des pnalits, il existe une solidarit entre le contribuable vrifi, et toute personne implique.
21
PARTIE 3 : LE RISQUE FISCAL DANS LES ECHANGES INTERNATIONAUX S1 : LES PRIX DE TRANSFERT INTERNATIONAUX 1 : Dfinition des transactions contrles et transactions de pleine concurrence
Une transaction de pleine concurrence est ralise entre 2 oprateurs indpendants, qui vont chacun dfendre leur intrts et aboutir conclure leur opration au prix du march ou au prix de pleine concurrence . Une transaction contrle est une opration conclue entre des entreprises lies par des liens juridiques ou des conditions convenues de nature commerciale ou financire diffrentes de celles qui seraient convenues entre des entreprises indpendantes (art. 9, Conventions modles OCDE). Cet article permet aux Etats de rprimer les manipulations de prix en interne. Dans le cas des transactions contrles, qui sont des oprations se droulant au sein de groupes internationaux, on parle de prix de transfert (synonyme de prix convenu ).
22 Le prix de revente minor Avec cette mthode, le point de dpart est le prix auquel un produit achet une entreprise associe est revendu une entreprise indpendante. Schma : Le prix de revient major Cette mthode consiste dterminer pour des biens ou services transfrs un acheteur apparent, les cots supports par un fournisseur dans le cas dune transaction entre entreprises associes. Le schma est invers : Cost +
Transaction de pleine concurrence Achat Transaction contrle Vente
Tiers indpendant
Socit A
Socit lie
Prix dachat + charge directes et indirectes +bnficie appropri = Prix de vente normal
Cette mthode est adapte aux entreprises de prestation de services, mais beaucoup moins aux entreprises de ngoce de biens. 2. Les mthodes transactionnelles (USA) La mthode consiste examiner tout le circuit de fabrication et de commercialisation, dterminer un bnfice globale dgag par tous les oprateurs, rpartir ce bnfice entre les oprateurs en fonction de leurs investissements, des SF mis en uvre et des risques pris par chacun deux.
23 En France, il existe un texte fiscal qui permet de rprimer les prix de transfert abusifs en harmonie avec lautorisation de larticle 9 de la Convention OCDE. Ce texte est larticle 57 du CGI ! Ex : un vrificateur en France vrifie une entreprise en France, quil y a une filiale en Allemagne. Le vrificateur se rend compte que la filiale allemande fait remonter les bnfices chez elle en jouant sur les prix de transfert. Daprs cet article, le vrificateur pourra mettre en uvre larticle 9 pour sanctionner le montage. Larticle 57, CGI : permet de remettre en cause des prix pratiqus entre une entreprise franaise et une entreprise trangre dans la mesure o doit tre prouver lexistence davantages anormaux. Il met la charge de lAF une double preuve : Existence dun lien de dpendance e/ les 2 entreprises Il consiste en un lien juridique entre les 2 entreprises soit de fait de lexistence dune participation directe, soit du fait que les 2 socits sont dtenues par une socit tierce. Si une des socits en prsence est tablie dans un paradis fiscal, le lien de dpendance na pas tre prouv. Existence dun avantage anormal Un prix anormal scarte du prix normal. Il appartient lAF dapporter la preuve du montant de lavantage anormal, ce qui sera une preuve dlicate apporter dans la mesure o de nombreux lments figurent dans la comptabilit de la filiale trangre. Larticle L13B, LPF : afin dobtenir des renseignements sur la socit trangre, lAF franaise peut mettre en uvre un systme de questions crits demandant des informations et documents sur les relations entretenues avec lentreprise trangre. Cette rponse de lart.13B est crite, lentreprise doit fournir une rponse dans un dlai de 2 mois. En cas de rponse insuffisante, lAF met en uvre une 2me demande Mise en demeure assortie dun dlai de 30 jours. Le but de lopration : si lentreprise ne rpond pas de manire satisfaisante lAF value le prix de transfert partir des lments dont elle dispose. Exam : cas pratique.