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Les sources du droit fiscal international

Introduction
Le droit fiscal international peut tre dfini comme tant la branche du
droit fiscal qui sintresse aux aspects internationaux de limpt, ou qui traite du
rgime fiscal applicable aux situations prsentant un caractre d'extranit, cest-dire un rapport avec ltranger1.
Cela veut dire galement que, lorsquil sagit des oprations mettant en
relation deux ou plusieurs pays ( commerce international, investissement
trangers, placement ltranger), les conventions fiscales internationales
sont dun usage incontournable.
Ce sont des accords, dune force suprieure aux lois fiscales des pays
signataire, passs entre deux ou plusieurs Etats pour rgler la situation fiscale de
leurs ressortissants qui peuvent faire, du fait de leur activit et leur zone
gographique. Lobjet dune imposition dans chaque Etat concern et ce sur la
mme revenu.
Ces conventions fiscales ont pour objectif dliminer les doubles impositions
sur le revenu. Elles aboutissent le plus souvent :
_ limposition dans un Etat et lexonration dans lautre,
_ Ou aussi limposition dans lEtat de la rsidence principale ou du centre
dintrt conomique avec dduction de limpt acquitt dans lautre Etat au
titre des activits qui y sont exerces.

J-P. JARNEVIC, droit fiscal international , coll. Finances Publiques, Paris. Economica, 1985, p.1

Les sources du droit fiscal international

Il faut noter encore que, Le rle des sources internationales du droit fiscal
est important car elles s'imposent au droit interne et peuvent en modifier
profondment les dispositions, Ainsi, la loi fiscale interne n'est plus souveraine :
elle est limite par les conventions fiscales internationales ; elle est encadre par
les textes communautaires qui tendent tablir une harmonisation fiscale.
Aussi, et contrairement au systme franais, qui prvoit cette supriorit, dans
larticle 55 de la Constitution de 1958, la Constitution marocaine et-elle reste
silencieuse ce sujet. Il sen est suivi une importante divergence doctrinale,
opposant dune part les dfenseurs de cette supriorit dautre part ses
opposants.
Tous les Etats nadmettent pas, notamment dans leur Constitution, la
suprmatie des traits par rapport aux rgles crites du droit national. Ainsi,
lorsquil y a conflit entre les dispositions dune loi nationale et celles dun trait,
il est possible de faire prvaloir la loi. Dans dautres Etats, la suprmatie de
lordre international sur lordre interne est affirme, du moins en ce qui concerne
les traits.
Cela tant, et dans le cadre de lapplication de la convention internationale,
le juge marocain a tendance dune manire gnrale appliquer la convention,
en prsence dune loi nationale contraire.
Mais le juge marocain, saisi dun litige auquel serait applicable une loi contraire
un trait, ne pourrait certainement pas dclarer la loi inconstitutionnelle, car il
nexiste pas au Maroc de contrle juridictionnel de la constitutionnalit des lois,
aprs leur promulgation, comme cela existe aux U.S.A., et en Allemagne.
Peut-tre, pourrait-il refuser (sans la dclarer nulle et non avenue pour
inconstitutionnalit) de lappliquer, parce quil y aurait incompatibilit entre
elles.
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Les sources du droit fiscal international

La fiscalit internationale fait en ralit appel diffrentes sources, dont la


combinaison explique la complexit et lampleur de la matire : Nous allons
donc tudier dans un premier chapitre les sources unilatrales, o nous
distinguerons les sources internes, et les sources supranationales en raison des
comptences que les autorits communautaires peuvent exercer sur le fondement
du trait de Rome (chapitre I).
Tant dit ce que le deuxime chapitre sera consacr ltude des sources
conventionnelles, lorsquil sagit des oprations conomiques mettant en jeu
deux territoires politiques (chapitre II).

Les sources du droit fiscal international

Chapitre I.- Les sources unilatrales du droit


fiscal international

Dans le cadre du premier chapitre, nous allons tout dabord tudier les sources
internes dictes par les autorits constitutionnellement habilites en matire
fiscale (section1), ensuite il y a place galement pour des sources
supranationales en raison des comptences que les autorits communautaires
peuvent exercer sur le fondement du trait de Rome (section 2).

Section 1.- Les sources internes


La fiscalit marocaine tire ses lois de plusieurs sources notamment : La
constitution ; cest la loi suprme qui contient des dispositions intressant les
fondements de lobligation fiscale et lautorit comptente pour ltablir. Et
dautres sources internes a savoir : les rglements, la jurisprudence fiscale et la
doctrine administrative.
Dans le cadre de cette section nous allons tudier dans un premier lieu la
premire source droit fiscal international savoir la loi fiscale (1); et dans un
deuxime lieu nous allons faire un aperu sur les autres sources de cette matire
de droit (2).

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1.- La loi fiscale:


fiscale
Principale source de droit fiscal, la loi fixe les rgles concernant lassiette de
limpt ainsi que son taux et les modalits de son recouvrement.
Le droit fiscal relve en premier lieu de la comptence du lgislateur. L'article
17 de la constitution marocaine rvise en 1996 dispose que Tous supportent,
en proportion de leurs facults contributives, les charges publiques que seule la
loi peut, dans les formes prvues par la prsente Constitution, crer et rpartir .
Lorsqu'on parle de loi, on parle exclusivement du texte lgislatif vot au
parlement par les reprsentants du peuple c'est--dire, par les parlementaires, et
par le biais de deux chambres : la chambre des conseillers qui statue sur l'aspect
technique et professionnel des lois, et la chambre des reprsentants qui statue sur
la constitutionalit et sur l'incidence des nouvelles lois sur leurs lecteurs.
Les comptences du parlement lgard de la fiscalit sont prvues par
larticle 50 de la constitution marocaine 1996 qui stipule que Le Parlement
vote la loi de finances dans des conditions prvues par une loi organique. Les
dpenses d'investissements rsultant des plans de dveloppement ne sont votes
qu'une seule fois, lors de l'approbation du plan par le Parlement. Elles sont
reconduites automatiquement pendant la dure du plan. Seul le Gouvernement
est habilit dposer des projets de lois tendant modifier le programme ainsi
adopt.

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Si, la fin de l'anne budgtaire, la loi de finances n'est pas vote ou n'est
pas promulgue en raison de sa soumission au Conseil Constitutionnel en
application de l'article 81, le Gouvernement ouvre, par dcret, les crdits
ncessaires la marche des services publics et l'exercice de leur mission, en
fonction des propositions budgtaires soumises approbation.
Dans ce cas, les recettes continuent tre perues conformment aux
dispositions lgislatives et rglementaires en vigueur les concernant
l'exception, toutefois, des recettes dont la suppression est propose dans le projet
de loi de finances. Quant celles pour lesquelles ledit projet prvoit une
diminution de taux, elles seront perues au nouveau taux propos.

Autrement dit, le parlement est seul comptent pour tablir ou lever de


nouveau impt. Cette comptence exclusive est valable quelle que soit le
bnficiaire de limpt, Etat ou collectivit locales. Et si les collectivits locales
peuvent dterminer elles-mmes les taux, cela natteint pas le principe,
puisquelles dtiennent ce pouvoir par dlgation de la part du lgislateur et dans
la limite du cadre impos par ce dernier.
Le lgislateur peut en autre dlguer la prise de dcision relative aux
mesures ncessaires lapplication des lois fiscales. Le seul domaine pour
lequel le parlement ne peut rien dlguer est la cration de nouveaux impts qui
est de sa seule comptence.
Disant que, si les impts sont crs par une loi, cette dernire peut faire lobjet
damendements par une loi spcifique appele : loi de finances vot par le
parlement qui dfinit les recettes fiscales de lEtat et qui indique aussi les
nouvelles dispositions fiscales structurelles ou conjoncturelles rsultant des
choix politiques gouvernementaux.
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En principe, la loi de finance, comme toutes les autres lois, ne peut pas
comporter de dispositions rtroactives. cependant, ce principe nest pas un
principe constitutionnel et rien nempche le lgislateur dadopter des
dispositions rtroactives,sous rserve quon puisse reprocher un contribuable
davoir ignor une disposition qui nexistait pas encore au moment o il a ralis
des opration imposables.
De plus, la pratique des lois interprtatives peut conduire introduire des
dispositions rtroactives.
Puisque, c'est la loi qui constitue la source principale de l'impt, et elle ne peut
se contenter d'en dresser les grandes lignes, mais elle doit se prononcer sur le
moindre dtail.
Ce qui n'est pas entirement exact, puisque malgr un effort vident pour
cerner l'intgralit des situations qui peuvent se prsenter, il reste des articles
assez imprcis qui laissent une petite porte ouverte d'autres sources du droit
fiscal, savoir, les dcrets, rglements et arrts (dicts par les hauts
fonctionnaires du gouvernement) qui restent relativement rares au Maroc, ainsi
que les circulaires et les instructions prescrites par l'administration fiscale qui ne
constituent pas une source officielle du droit fiscal: Elles ne font qu'indiquer
l'interprtation que l'administration donne aux textes lgaux et rglementaires.

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2.- Les autres sources internes:


Apres avoir tudier la loi autant que source principale de limpt , nous
allons maintenant voir les autres sources internes du droit fiscal, quil sagisse
des rglements, la jurisprudence, ou plus encore, de la doctrine administrative.
Les rglements
En effet, le lgislateur ne prvoit en gnral que les dispositions ncessaires
lapplication de la loi fiscale, il se trouve que de plus en plus le lgislateur se
limite voter des lois cadres qui feront par la suite lobjet de dcrets
dapplication rentrant dans les dtails purement techniques.
Pour leur application, ces lois sont souvent compltes par des rglements dans
lobjectif dtre mises en application par les dcrets et les arrts ministriels
infrieurs aux lois par rapport au niveau hirarchique reste infrieur ce lui de la
loi.
Ainsi, Ce pouvoir rglementaire est dmesur puisquil se traduit par une
prolifration des textes qui remet en cause la hirarchie des normes lgales et
rglementaires.
Dans certains pays en France par exemple les lois fiscales les rglements
dcrets et arrts de nature fiscale font lobjet dun seul document appel : code
gnral des impts.

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La jurisprudence fiscale
La jurisprudence nest pas reconnue comme une source officielle du droit
fiscal mais elle occupe une place importante de part son influence sur les
linterprtation des textes fiscaux.
La jurisprudence fiscale est constitue par lensemble de jugements rendus en
matire fiscale suite aux requtes introduites par les contribuables contestant
linterprtation faite par ladministration propos dune ou de plusieurs
dispositions fiscales.
Le rle de la jurisprudence est primordial dans lapplication, lvolution et
linterprtation des textes fiscaux. Les contribuables qui ne sont pas satisfaits
dune dcision prise leur encontre par ladministration ont le droit de contester
la lgalit de cette dcision devant les tribunaux11.
En effet le juge est amen prciser linterprtation de la loi dans les litiges
opposant les contribuables ladministration fiscale ou apporter des prcisions
sur des notions que la loi na pas dfini avec une prcision suffisante.
Souvent lorsque ladministration se voit lse du juge elle demande aux
pouvoirs lgislatifs le vote dune disposition ou dune loi confirmant sa propre
interprtation et annulant ainsi leffet de la jurisprudence qui lui parat
prjudiciable.

Mohammed NMILI, Les impts au Maroc : Techniques et procdures d 2008, p 24.

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La doctrine administrative
Ce sont lensemble des opinions mises par les auteurs sur les problmes
juridiques. Elle sexprime par des crits qui peuvent prendre des formes trs
diverses tel que les chroniques ou les notes darrt, les articles manuels, les
traits, les thses de doctorat
La doctrine administrative est galement lensemble des commentaires que
ladministration produit en vue de lapplication des textes fiscaux ainsi que des
instructions adresses aux agents chargs de lmission et du recouvrement de
limpt.
En plus du pouvoir rglementaire dans lexcution des lois fiscales
ladministration recourt aux instructions et circulaires pour btir sa doctrine, les
circulaires qui peuvent tre dfinies comme lensemble des commentaires
formuls par ladministration propos des textes lgislatifs et rglementaires.
Ces commentaires sont rdigs dans le but dinterprter le contenu des
dispositions fiscales.
Cette doctrine nest opposable qu ladministration. Les contribuables ne
sont pas tenus linterprtation administrative de la loi fiscale et peuvent
contester le contenu des circulaires auprs des juridictions.
De mme le contribuable peut opposer ladministration sa propre doctrine.
Cette doctrine peut toujours tre retourne contre ladministration mme si celle
ci tait illgale et interprtait mal les textes.
Mais le tribunal administratif peut avoir un avis diffrent en tenant
lapplication stricte du texte de loi et en faisant abstraction de linterprtation de
ladministration mme si elle est en faveur du contribuable.
Ceci est en bref les sources internes du droit fiscal international. Mais, quen est til des sources supranationales ?
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Section 2.- les sources supranationales


L'adjectif supranational qualifie ce qui se place au-dessus des nations, de
leurs gouvernements, de leurs institutions. Est supranational ce qui dpasse les
souverainets nationales.
Les organisations supranationales sont pourvues de pouvoirs de dcision
l'gard des Etats membres et de leurs ressortissants.
Le supranationalisme, ou plutt la supranationalit dsigne actuellement un
mode d'organisation qui se place au dessus des nations qui la composent.
Concernant l'Europe, on peut voir que le terme de supranationalit est apparu
pour la premire fois avec le trait de Paris du 18 avril 1951.
La Communaut europenne est par exemple le pilier supranational de l'Union
europenne. Les dcisions qui sont prises au sein de ses institutions ne sont pas
rvocables par les tats. Ainsi, les normes (rglements et directives) ont la
primaut sur le droit national des tats membres et s'appliquent
automatiquement.
Les sources supranationales sont, comme les sources internes, multiples. Le
droit communautaire comprend. En effet. Aussi bien le trait de Rome luimme, dans la mesure ou il renferme des dispositions directement applicables
dans chacun des Etats membres que le droit driv, cest--dire les normes
dicte par les autorits habilites par le trait dans la sphre de comptences
que ce dernier leur assigne.
Sagissant du droit fiscal la directive reprsente incontestablement linstrument
le plus adapt (1). Mais le recours aux autres techniques communautaires est
galement possible (2).

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1.- la directive:
Le trait de Rome formule une thorie des directives que la pratique
communautaire a quelque peu falsifie, en matire fiscale en particulier.
la thorie des directives:
Aux terme de larticle 189 du trait de Rome: " La directive lie tout
Etat membre destinataire quant au rsultat atteindre, tout en laissant
aux instances nationales la comptence quant la forme et moyens".
La directive a donc des effets prcis pour les Etats : si ces derniers sont tenus
par lobjectif quelle fixe. Ils conservent. Cependant. Le choix des moyens
pour latteindre. Il sensuite quelle na pas de caractre immdiatement
excutoire : elle ne cre pas de norme juridique qui, par elle-mme, pourrait
tre oppose aux citoyens des Etats membres ou que ceux-ci pourraient
invoquer ; son efficacit juridique est, au contraire, subordonne son
introduction pralable dans lordre juridique interne Par les moyens
appropris chacun des Etats1.
La directive concilie ainsi les ncessits de lintgration europenne et la
ralit politique domine par la souverainet des Etat. Cest dire quil sagit
dun instrument particulirement adapt chaque fois quune lgislation
communautaire nest pas ncessaire. Son domaine dlection est donc, tout
naturellement, le rapprochement des lgislations, notamment les lgislations
fiscales.
Cependant, sous linfluence des institutions communautaires, cette thorie a
t inflchie dans un sens moins respectueux des prrogatives des Etat
membres.

J.P.JARNEVIC, droit fiscal international , d. Economica, 1985, p. 65.

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la pratique des directives:

La pratique des directives fait, en ralit, apparatre une double


dnaturation de la thorie formule par te Trait.
La premire est le fait de la commission et Conseil qui laborent les directives et
elle intresser le contenu de cet instrument. Les directives adoptes- et le cas des
directives en matire fiscale est, cet gard, particulirement significatif- ont un
degr de prcision tel que les instances nationales comptentes-en particulier la
commission- dviter quun texte trop gnral ne permettre un Etat membre
dchapper lobligation de rsultat qui lui incombe et, ainsi, dempcher
lgalit recherche dans les conditions de la concurrence. Il reste cependant,
que la directive ne se proccupe plus seulement du bit atteindre : linstar du
rglement, les dispositions quelle dicte se suffisent elles mme, et les
instances nationales nont plus qu les reproduire dans linstrument appropri
chaque Etat, alors mme que des adaptations seraient souhaitables au regard des
principes qui inspirent le droit interne.
Linfluence de la Cour de Justice des Communauts europenne et elle concerne
leffet juridique attach aux directives. Bien quil rsulte du Trait de Rome que
les dispositions des directives ne sont pas directement excutoires dans les Etat
membres, la cour de justice, dans la ligne de la proccupation qui est celle de la
commission, permet- sous certaines conditions, il est vrai- aux ressortissants de
la communaut de les invoquer devant les juridictions nationales lappui de
leurs recours. Cette solution dj ancienne1 a t applique en matire fiscale
larticle 13 de la 6eme directive en matire de T.V.A.

Elle a t admise, pour la premire fois en 1970 propos des dispositions dune directive combine avec une
dcision (affaire 9-70 du 6 octobre 1970, Franz Grad, Rec. (C.J.C.E.), page 825) ; elle a t tendue aux seules
disposition dune directive en 1974(affaire 41-74 du 4 dcembre 1974, Van Duyn, Rec. (C.J.C.E) page 1337).

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Elle soulve, toutefois, des objections qui sont lorigine de la jurisprudence


du Conseil dEtat en la matire. Dune part, les directives nont pas tre publies
au journal Officiel des communauts ; larticle 191 du Trait impose seulement
leur notification aux Etat destinataires. Ds lors, il est difficile dadmettre
quelles peuvent crer des droits ou imposer des obligations aux citoyens des
Etats membres qui nen ont pas directement connaissance. Dautre part.
lapplicabilit directe des directives nest pas compatible avec la comptence
reconnue aux Etats membres par larticle 189 du Trait.
Cest pourquoi le conseil dEtat refuse reconnatre un quelconque effet
direct. Consacre dans larrt cohn-bendit, cette solution a t applique
plusieurs repris en matire fiscale : cest ainsi que la haute assemble a refus
aux contribuable le droit de se prvaloir, lencontre de la lgislation franaise
antrieure , aussi bien des dispositions de la directive du 11 avril 1967 fixant la
structure et les modalits dapplication du systme communautaire de TVA que
de celle du 17 mai 1977 relative lassiette uniforme de la TVA communautaire
. Lvolution de la directive voulue par les autorits communautaires se trouve
donc, par l mme prive partiellement deffet ce qui concerne la France.

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2.- les autres sources supranationales:


Les autres instruments prvus par le Trait de Rome sont le rglement, la
dcision, la recommandation et lavis.
Le rglement:
Aux termes de lart 189 du Trait: " Le rglement a une porte gnrale. Il
est obligatoire dans tous ses lments et il est directement applicable dans
tout Etat membre".
Le rglement apparat ainsi comme une manifestation du pouvoir normatif
reconnu aux autorits europennes par le Trait. A la diffrence de la directive, il
sagit en effet dun acte applicable de plein droit et dans tous ses lments sur le
territoire de tous les Etats membres.
Il peut donc, sans intervention pralable des autorits des Etats membres,
tre oppos leurs ressortissants qui, linverse, peuvent sen prvaloir devant
leurs juridictions nationales. Bien que le rglement ait pour effet de dessaisir les
autorits internes normalement comptentes, il ne traduit pas un transfert de
souverainets au profit des autorits europennes : pris pour lapplication dun
accord international rgulirement approuv- le Trait de Rome_ il na
dautorit juridique que sur le fondement des seules dispositions
constitutionnelles internes, en loccurrence larticle 55 de la constitution qui lui
confre une valeur suprieur celle des lois.
Les rglements peuvent intervenir dans de trs nombreux cas. En matire
fiscale, ils se rattachent soit la mise en uvre dune politique commune. Soit
aux ressources propres de la communaut. Cest ainsi, par exemple, quen
application de larticle 2 de la dcision du 21 Avril 1970 relative au
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Les sources du droit fiscal international

remplacement des contributions financires des Etats membres par des


ressources propres, les cotisations et autres droits prvus dans le cadre de
lorganisation commune des marchs dans le secteur du sucre figurent au
nombre des ressources propres de la communaut qui peuvent tre institus par
un rglement.
La dcision:
Selon larticle 189 du trait de Rome: " La dcision est obligatoire en
tous ses lments pour les destinataires quelle dsigne".
Selon son objet, la dcision est adresse soit un particulier, soit un ou
plusieurs Etats. Dans ce dernier cas, elle est susceptible davoir des effets
fiscaux.
Son rgime juridique ambivalent : comme la directive, son execution suppose
quelle ait t pralablement traduite en acte nationaux par lautorit
comptente dans chaque Etat, mais elle est plus contraignante que la directive
car, obligatoire en tous ses lments, elle se suffit elle-mme et ne laisse
ainsi aucune marge dapprciation aux Etats. Il sagit donc dune (directive
renforce).
La recommandation et lavis:
A la diffrence des directives, des rglements et des dcisions, les
recommandations et les avis nont pas deffet juridique : aux termes de
larticle 189 du Trait, ils ne lient pas les Etats. Ils ont donc seulement une
valeur morale ou politique par le tmoignage quil donne de la volont des
autorits europennes dentreprendre une action dtermine, en matire
fiscale notamment.

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Chapitre II.- les sources conventionnelles du


droit fiscal international:

En principe, les sources conventionnelles de limpt sont trs anciennes.


Toutefois cest le dveloppement du rseau de conventions qui est rcent.
Cest, en effet lessor des relations conomiques internationales et laccession
de nombreux territoires lindpendance qui ont conduit, au XX

me

sicle, les

Etats sentendre pour surmonter les effets ngatifs de lexistence des frontires
fiscales mais aussi afin de dvelopper les changes commerciaux, les changes
de biens et les mouvements de capitaux entre les diffrents pays du monde.
Les sources conventionnelles du droit fiscal international se concrtisent
principalement par les conventions fiscales internationales et aussi par les
accords de cooprations conclues dans le mme sens.
Dans le cadre de ce chapitre nous allons mettre dans un premier lieu la
lumire sur la diversit des sources conventionnelles en la matire (section 1) ;
alors que dans un deuxime lieu nous allons tudier le rgime applicable
auxdites sources (section 2).

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Les sources du droit fiscal international

Section 1.- la diversit des sources conventionnelles

Nombreuses et diversifies, les sources conventionnelles en matire de


fiscalit internationale peuvent tre soit des conventions fiscales internationales
ou encore des accords internationaux.
En effet, les conventions fiscales internationales se voient en gnral
assigner un triple objectif : elles visent llimination des doubles impositions, la
lutte contre la fraude mais aussi la protection des contribuables.
Ainsi, avant dtudier dune manire plus au moins dtaille lobjet des
sources conventionnelles en la matire (2) ; nous allons faire dans un premier
lieu un aperu sur lesdites sources, savoir les conventions fiscales ainsi que les
autres conventions ayant le mme objectif (1).

1.- les conventions fiscales et les autres conventions :


Dans le cadre de ce paragraphe il convient de commencer par mettre la
lumire sur les conventions autres que les conventions fiscales et cela avant
dtudier les conventions fiscales.
Les conventions autres que les conventions fiscales :
Quel que soit son objet principal, toute convention peut galement contenir
des dispositions fiscales. Tel est le cas notamment des accords de coopration

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Les sources du droit fiscal international

culturelle ou technique1, ou encore des accords relatifs au sige des


organisations internationales2.
Et plus gnralement, de tout accord international ds lors quil renferme des
dispositions qui rglent titre complmentaire, les aspects fiscaux de son objet
principal3.
Les conventions fiscales :
Ces dernires peuvent tre des conventions fiscales objet particulier, ou des
conventions fiscales gnrales dites de double imposition.
Concernant les conventions fiscales objet particulier, on les appelle ainsi
lorsque ces conventions ne traitent que des questions fiscales. En effet, ces
conventions ne prtendent pas rgler tous les problmes que posent les
relations internationales entre deux ou plusieurs Etats, elles concernent
uniquement lun de ces problmes.
On peut citer ce titre: les conventions relatives aux entreprises de navigation
arienne ou maritime4 ; les conventions relatives certains aspects de taxes sur
le chiffre daffaires, ou encore les conventions dassistance mutuelle entre Etats.

Signature dun Accord maroco-amricain sur la coopration nuclaire le 2 octobre 1979. / Accord marocoamricain de coopration en matire dutilisation pacifique de lnergie nuclaire, sign le 21 mai 1981.
2

Ex : laccord entre la France et lorganisation des nations unies pour le dveloppement industriel publi par le
dcret n 83-673 du 18 juillet 1983.
Ou encore la signature dune convention sur le transport de marchandises par mer (1978) entre les nations
unies et plusieurs Etats, notamment le Maroc qui a ratifi ladite convention le 12juin 1981.
3

J.P.JARNEVIC, op.cit, p.69-70.


Signature dun trait sur laviation civile entre le Maroc et les Etats-Unis, le 29 janvier 1970. / Signature dun
accord entre la Royal Air Maroc et la firme Boeing pour lacquisition par la RAM dun Boeing 727 le 29 juin
1972.
4

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Les sources du droit fiscal international

En ce qui concerne les conventions de double imposition, celles-ci peuvent


tre divises leur tour en des conventions fiscales internes et des conventions
fiscales internationales.
Les conventions fiscales internes :
Il peut arriver que les phnomnes de double imposition et de refus de
limpt soient engendrs par

la coexistence des systmes fiscaux de deux

collectivits territoriales dun mme Etat1.


Cest notamment le cas de la France o malgr que les autorits tatiques
sont comptentes tant pour dfinir les impts qui seront perus au profit des
diverses collectivits territoriales de la rpublique que pour dicter les rgles
dassiette, de liquidation et de recouvrement desdits impts, on trouve que les
territoires doutre mer ont une organisation particulire tenant compte de leurs
propres intrts.
Ainsi, et cause de la comptence de lEtat et du territoire outre mer en matire
fiscale, de nombreux problmes peuvent se poser pour les contribuables relevant
de limpt en mtropole mais aussi dans le territoire doutre mer, ces problmes
peuvent concerner principalement des phnomnes de double imposition mais
aussi lvasion fiscale.
Et afin de remdier ces problmes les autorits des deux collectivits
peuvent conclure une convention, selon la mthode habituellement utilise par
les Etats indpendants.

J.P.JARNEVIC, prcit , p.73-74.

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Les sources du droit fiscal international

Les conventions fiscales internationales :


Les conventions fiscales internationales sont des traits internationaux dont
lobjet est purement fiscal ; ces conventions doivent donc tre distingues des
autres accords internationaux comportant des dispositions fiscales (tels par
exemple les accords de coopration, les conventions consulaires).
Les conventions fiscales les plus importantes sont celles dont lobjet est gnral,
cest--dire celles qui rglent les relations entre deux tats pour tout ce qui
concerne les impts sur le revenu, les droits de succession, de donation et de
timbre.
En effet, les conventions bilatrales objet exclusivement fiscal et dites
gnrales, dans la mesure o elles prtendent rgler tous les aspects des relations
fiscales entre les Etats contractants relativement un ou plusieurs impts
dtermins, constituent la principale source internationale du droit fiscal
international1.
Les conventions fiscales internationales sont les plus nombreuses. La double
imposition ainsi que la fraude et lvasion fiscales internationales sont, en effet,
le plus souvent une consquence de la comptence concurrente des lgislations
fiscales de deux ou plusieurs Etats.
Autrement dit, Les conventions fiscales internationales sont lmanation des
souverainets. Elles sont donc conclues entre deux Etats souverains et relvent
du droit international, en ce qui concerne leur processus dlaboration et de
modification, en revanche elles sont incorpores dans lordre juridique interne
selon les rgles propres chaque Etat.

G.GEST; G.TIXIER; "droit fiscal international", d. librairie technique 1979, 2me dition, p.45.

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Les sources du droit fiscal international

En effet, quand il ny a pas de conventions fiscales, il existe un risque de


DOUBLE IMPOSITION. Ainsi grce leur signature, les conventions fiscales vont

prciser dans quel tat la personne est imposable.

2.- lobjet1 des sources conventionnelles :


Les dispositions fiscales dorigine conventionnelles visent empcher que le
caractre international de la situation de certains contribuables ne leur permette
dchapper leurs obligations contributives dans certains Etats ou, au contraire,
ne les pnalise. Cest pour cela quelles prcisent tant les droits des collectivits
publiques concernes que ceux des contribuables.
Concernant les droits reconnus aux Etats, les conventions dfinissent cet
gard, dune part les droits reconnus chacune des parties contractantes c'est-dire les droits dimposition des divers lments du revenu et de la fortune.
Dautre part ces conventions fixent les modalits de la collaboration ncessaire
entre les administrations fiscales des deux Etats signataires. En effet, la
coopration des Etats est aujourdhui une ncessit sils veulent matriser les
situations reprsentant un caractre international.
Cette coopration peut prendre des formes diverses et se traduit gnralement
par les procdures de rglement amiable des diffrends 2 ou encore par les
procdures dassistance administrative3.
1

Au dbut, le but tait dviter les doubles impositions. Aujourdhui les objets sont multiples : lutter contre
lvasion et la fraude fiscale internationale, lutter contre le blanchiment de capitaux, liminer les doubles
impositions, existence de clauses dassistance administrative rciproque (c'est--dire que les administrations
fiscales sentraident et se donnent des informations).
2

Il sagit de rsoudre par voie daccord amiable les difficults que linterprtation ou lapplication dune
convention peut faire surgir. Cette procdure de rglement amiable des diffrends peut intervenir linitiative
soit des Etats contractants soit des contribuables.
3

Elle permet chaque Etat dobtenir de son co-contractant, dune part les informations relatives aux
contribuables et aux impts qui entrent dans le champ dapplication de la convention, dautre part, la mise en
uvre des procdures de nature permettre le recouvrement des impositions qui lui sont dues.

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Les sources du droit fiscal international

En ce qui concerne les droits des contribuables, les conventions fiscales


conclues entre leurs pays dictent deux sries de dispositions leur profit, en
effet, elles sont destines liminer la double imposition1 dune part et
interdire les discriminations fondes sur la nationalit dautre part.
Ainsi, et

dans un souci de ralisme, les modles de lorganisation de

coopration et de dveloppement conomique (O.C.D.E), permettent aux Etats


contractants de rechercher llimination de la double imposition soit par la
mthode de lexemption, soit par celle de limputation.
La sauvegarde des intrts des contribuables est dautant mieux assure que les
conventions renferment en gnral une clause de non discrimination qui
sinspire l encore des termes des modles2 de lO.C.D.E.
Toutefois, ce principe de non discrimination ne prohibe pas lexistence, dans
lun des Etats, de traitements fiscaux diffrents selon la nationalit des
contribuables ; il exige seulement que les nationaux des Etats co-contractants ne
soient pas pnaliss par cette diffrence de traitement.

Section 2.- le rgime des sources conventionnelles


1

Les modles des conventions de double imposition ont t labors dabord dans le cadre de la socit des
nations (SDN), ensuite ; llaboration de ces models a t ralise par lorganisation de coopration et de
dveloppement conomique (O.C.D.E).
2

Larticle 24-1 du modle de 1977 et larticle 10-1 du modle de 1983 disposent : les nationaux dun Etat
contractant ne sont soumis aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que
celles auxquelles sont ou pourront tre assujettis les nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans la
mme situation .

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Les sources du droit fiscal international

Le rgime des sources conventionnelles varie selon quil sagit de


conventions internationales (1) ; ou au contraire de conventions internes (2).
1.- le rgime des conventions internationales :
En ce qui concerne le rgime des conventions internationales, son tude
appelle deux sries de prcisions qui concernent tant la place du droit
conventionnel dans la hirarchie des normes, ainsi que la porte de ce dernier
sur lordre juridique interne.
En effet, la place occupe par le droit conventionnel dans la hirarchie des
normes doit tre apprcie par rapport la constitution, dans un premier lieu, et
par rapport aux sources internes de limpt dans un second lieu.
En principe, la constitution est considre comme tant la loi suprme dans
chaque pays, ainsi les rgles qui en manent se trouvent au sommet de la
hirarchie lgislative. Ces rgles tirent leur importance du fait

qu'elles

organisent la comptence et les rapports entre les divers organes et pouvoirs de


l'Etat.
Toutefois, ces rgles constitutionnelles sont places en second lieu lorsqu'elles
viennent en concurrence avec les conventions internationales signes par l'Etat
concern, sous certaines rserves.
Ainsi, en France, les rapports du droit conventionnel la constitution sont
organiss par l'article 54 de la constitution de 1958 qui prvoit qu'en cas de
contrarit entre la constitution et une disposition figurant dans un engagement
international, l'autorisation de ratification ou d'approbation de ce dernier ne peut
intervenir qu'aprs rvision de la constitution.
24

Les sources du droit fiscal international

Par consquent, la suprmatie de celle-ci pourrait tre assure en toutes


hypothses.
De ce fait, le dfaut de rvision constitutionnelle bloque la ratification ou
l'approbation de toute disposition conventionnelle dont la contrarit la
constitution a t constate et l'empche ainsi d'tre incorpore dans l'ordre
juridique interne; l'inverse la rvision permet la disposition litigieuse d'tre
conforme la constitution et rien ne s'oppose l'approbation ou la ratification de
l'accord.
Toutefois, il convient de prciser que la constitution marocaine est reste
silencieuse sur ce point, ce qui a conduit une divergence doctrinale, opposant
dune part les dfenseurs de cette supriorit et dautre part ses opposants.

En ce qui concerne la place du droit conventionnel par rapport aux sources


internes de l'impt, le principe est que les accords et les conventions approuvs
notamment en matire fiscale, ont ds leur publication, une autorit suprieure
celle des lois, sous rserve de son application par l'autre partie signataire.
Ainsi, dans ce cadre, la primaut des conventions fiscales se traduit lorsque les
dispositions qu'elles renferment sont en contradiction avec celles dictes par le
lgislateur.
Les dispositions conventionnelles peuvent, cet gard tre regardes soit
comme des dispositions de substitution, soit comme des dispositions
drogatoires.

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Les sources du droit fiscal international

Dans le premier cas, en effet, chaque fois qu'il existe une convention, le droit
interne est cart, soit au profit du droit conventionnel, soit, dans le silence du
droit conventionnel purement est simplement.
Dans le second cas au contraire, le droit interne n'est cart qu'au profit des
dispositions conventionnelles.
En d'autres termes, et en cas de silence des conventions le droit interne est
inapplicable aux personnes et aux impts qu'elles visent si elles prsentent le
caractre de dispositions de substitution; il est en revanche applicable si les
dispositions qu'elles dictent sont de simples drogations.
2.- le rgime des conventions internes:
Comme nous l'avons dj prcis il se peut que les problmes que les
conventions fiscales visent rsoudre, soient engendrs par la coexistence des
systmes fiscaux de deux collectivits territoriales dun mme Etat. Chose qui
conduit la signature de conventions fiscales internes; et la France constitue un
exemple vif de cette situation.
Ainsi, en France, le rgime des conventions internes dcoule des textes qui
organisent les comptences des collectivits publiques habilites intervenir en
matire fiscale, c'est--dire l'Etat et les territoires outre mer 1. Le rgime
applicable ces conventions se traduit par deux caractristiques essentielles.
En premier lieu, si les conventions sont ngocies et signes par les organes
excutifs de l'Etat et du territoire, elles n'acquirent de valeur juridique qu'aprs
avoir t approuves par le parlement de la rpublique et l'assemble territoriale
du territoire outre-mer.

Droit fiscal international , prcit, p.82.

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Les sources du droit fiscal international

En effet, les conventions fiscales renferment des dispositions relatives


l'assiette, la liquidation et au recouvrement de l'impt qui relvent de la
comptence des assembles et cela sur le fondement de l'article 34 de a
constitution franaise de 1958.
Mais en second lieu, en application de l'article 74 de la constitution, l'assemble
territoriale tient sa comptence du lgislateur de la rpublique. Il s'en suit que ce
dernier peut, tout moment, intervenir dans les matires dlgues ou les
rcuprer en modifiant par laquelle il a fix la rpartition des comptences.

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Les sources du droit fiscal international

Conclusion

Ainsi, comme nous l'avons vu dans le cadre de notre sujet; les sources du
droit fiscal international sont la fois des sources internes et des sources
internationales.
Les sources nationales, de ce droit sont celles du droit fiscal gnral et ne
reprsentent donc gure de particularits. Les rgles qui en sont issues sont
celles qui rgissent la territorialit des impts nationaux en l'absence de
conventions. Ces dernires ds lors qu'elles sont conclues, n'puisent pas les
rapports fiscaux que peuvent entretenir les Etats1.
Et comme il a t dj prcis, les conventions fiscales sont conclues entre Etats
souverains dans le but de combattre la double imposition internationale, et le
plus souvent l'vasion et la fraude fiscale internationales, infractions qui
demeurent souvent impunis vu la complexit des situations qu'elles mettent en
cause.
Et pour conclure, il sera convenable de mettre laccent sur les conventions
fiscales internationales conclues avec les pays en voie de dveloppement comme
le Maroc. Car ces dernires prsentent un certain particularisme.

G.GEST; G.TIXIER, op.cit., p.49.

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Les sources du droit fiscal international

En effet, ces accords abandonnent le principe dune rciprocit absolue de


toutes leurs dispositions. Ils tendent favoriser une politique de dveloppement
en assurant aux budgets des pays insuffisamment dvelopps un supplment de
rentres fiscales et cela en orientant les placements de capitaux vers ces pays.
Ainsi, la notion dtablissement stable est conue de manire plus large dans ces
conventions, afin dtendre la comptence fiscale des pays en voie
dveloppement. De mme, limputation des crdits dimpt qui bnficient aux
investisseurs est amnage afin dviter que les avantages fiscaux accords par
les pays pauvres ne soient indirectement confisqus par les pays de rsidence
des investisseurs.

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