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Introduction
Le droit fiscal international peut tre dfini comme tant la branche du
droit fiscal qui sintresse aux aspects internationaux de limpt, ou qui traite du
rgime fiscal applicable aux situations prsentant un caractre d'extranit, cest-dire un rapport avec ltranger1.
Cela veut dire galement que, lorsquil sagit des oprations mettant en
relation deux ou plusieurs pays ( commerce international, investissement
trangers, placement ltranger), les conventions fiscales internationales
sont dun usage incontournable.
Ce sont des accords, dune force suprieure aux lois fiscales des pays
signataire, passs entre deux ou plusieurs Etats pour rgler la situation fiscale de
leurs ressortissants qui peuvent faire, du fait de leur activit et leur zone
gographique. Lobjet dune imposition dans chaque Etat concern et ce sur la
mme revenu.
Ces conventions fiscales ont pour objectif dliminer les doubles impositions
sur le revenu. Elles aboutissent le plus souvent :
_ limposition dans un Etat et lexonration dans lautre,
_ Ou aussi limposition dans lEtat de la rsidence principale ou du centre
dintrt conomique avec dduction de limpt acquitt dans lautre Etat au
titre des activits qui y sont exerces.
J-P. JARNEVIC, droit fiscal international , coll. Finances Publiques, Paris. Economica, 1985, p.1
Il faut noter encore que, Le rle des sources internationales du droit fiscal
est important car elles s'imposent au droit interne et peuvent en modifier
profondment les dispositions, Ainsi, la loi fiscale interne n'est plus souveraine :
elle est limite par les conventions fiscales internationales ; elle est encadre par
les textes communautaires qui tendent tablir une harmonisation fiscale.
Aussi, et contrairement au systme franais, qui prvoit cette supriorit, dans
larticle 55 de la Constitution de 1958, la Constitution marocaine et-elle reste
silencieuse ce sujet. Il sen est suivi une importante divergence doctrinale,
opposant dune part les dfenseurs de cette supriorit dautre part ses
opposants.
Tous les Etats nadmettent pas, notamment dans leur Constitution, la
suprmatie des traits par rapport aux rgles crites du droit national. Ainsi,
lorsquil y a conflit entre les dispositions dune loi nationale et celles dun trait,
il est possible de faire prvaloir la loi. Dans dautres Etats, la suprmatie de
lordre international sur lordre interne est affirme, du moins en ce qui concerne
les traits.
Cela tant, et dans le cadre de lapplication de la convention internationale,
le juge marocain a tendance dune manire gnrale appliquer la convention,
en prsence dune loi nationale contraire.
Mais le juge marocain, saisi dun litige auquel serait applicable une loi contraire
un trait, ne pourrait certainement pas dclarer la loi inconstitutionnelle, car il
nexiste pas au Maroc de contrle juridictionnel de la constitutionnalit des lois,
aprs leur promulgation, comme cela existe aux U.S.A., et en Allemagne.
Peut-tre, pourrait-il refuser (sans la dclarer nulle et non avenue pour
inconstitutionnalit) de lappliquer, parce quil y aurait incompatibilit entre
elles.
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Dans le cadre du premier chapitre, nous allons tout dabord tudier les sources
internes dictes par les autorits constitutionnellement habilites en matire
fiscale (section1), ensuite il y a place galement pour des sources
supranationales en raison des comptences que les autorits communautaires
peuvent exercer sur le fondement du trait de Rome (section 2).
Si, la fin de l'anne budgtaire, la loi de finances n'est pas vote ou n'est
pas promulgue en raison de sa soumission au Conseil Constitutionnel en
application de l'article 81, le Gouvernement ouvre, par dcret, les crdits
ncessaires la marche des services publics et l'exercice de leur mission, en
fonction des propositions budgtaires soumises approbation.
Dans ce cas, les recettes continuent tre perues conformment aux
dispositions lgislatives et rglementaires en vigueur les concernant
l'exception, toutefois, des recettes dont la suppression est propose dans le projet
de loi de finances. Quant celles pour lesquelles ledit projet prvoit une
diminution de taux, elles seront perues au nouveau taux propos.
En principe, la loi de finance, comme toutes les autres lois, ne peut pas
comporter de dispositions rtroactives. cependant, ce principe nest pas un
principe constitutionnel et rien nempche le lgislateur dadopter des
dispositions rtroactives,sous rserve quon puisse reprocher un contribuable
davoir ignor une disposition qui nexistait pas encore au moment o il a ralis
des opration imposables.
De plus, la pratique des lois interprtatives peut conduire introduire des
dispositions rtroactives.
Puisque, c'est la loi qui constitue la source principale de l'impt, et elle ne peut
se contenter d'en dresser les grandes lignes, mais elle doit se prononcer sur le
moindre dtail.
Ce qui n'est pas entirement exact, puisque malgr un effort vident pour
cerner l'intgralit des situations qui peuvent se prsenter, il reste des articles
assez imprcis qui laissent une petite porte ouverte d'autres sources du droit
fiscal, savoir, les dcrets, rglements et arrts (dicts par les hauts
fonctionnaires du gouvernement) qui restent relativement rares au Maroc, ainsi
que les circulaires et les instructions prescrites par l'administration fiscale qui ne
constituent pas une source officielle du droit fiscal: Elles ne font qu'indiquer
l'interprtation que l'administration donne aux textes lgaux et rglementaires.
La jurisprudence fiscale
La jurisprudence nest pas reconnue comme une source officielle du droit
fiscal mais elle occupe une place importante de part son influence sur les
linterprtation des textes fiscaux.
La jurisprudence fiscale est constitue par lensemble de jugements rendus en
matire fiscale suite aux requtes introduites par les contribuables contestant
linterprtation faite par ladministration propos dune ou de plusieurs
dispositions fiscales.
Le rle de la jurisprudence est primordial dans lapplication, lvolution et
linterprtation des textes fiscaux. Les contribuables qui ne sont pas satisfaits
dune dcision prise leur encontre par ladministration ont le droit de contester
la lgalit de cette dcision devant les tribunaux11.
En effet le juge est amen prciser linterprtation de la loi dans les litiges
opposant les contribuables ladministration fiscale ou apporter des prcisions
sur des notions que la loi na pas dfini avec une prcision suffisante.
Souvent lorsque ladministration se voit lse du juge elle demande aux
pouvoirs lgislatifs le vote dune disposition ou dune loi confirmant sa propre
interprtation et annulant ainsi leffet de la jurisprudence qui lui parat
prjudiciable.
La doctrine administrative
Ce sont lensemble des opinions mises par les auteurs sur les problmes
juridiques. Elle sexprime par des crits qui peuvent prendre des formes trs
diverses tel que les chroniques ou les notes darrt, les articles manuels, les
traits, les thses de doctorat
La doctrine administrative est galement lensemble des commentaires que
ladministration produit en vue de lapplication des textes fiscaux ainsi que des
instructions adresses aux agents chargs de lmission et du recouvrement de
limpt.
En plus du pouvoir rglementaire dans lexcution des lois fiscales
ladministration recourt aux instructions et circulaires pour btir sa doctrine, les
circulaires qui peuvent tre dfinies comme lensemble des commentaires
formuls par ladministration propos des textes lgislatifs et rglementaires.
Ces commentaires sont rdigs dans le but dinterprter le contenu des
dispositions fiscales.
Cette doctrine nest opposable qu ladministration. Les contribuables ne
sont pas tenus linterprtation administrative de la loi fiscale et peuvent
contester le contenu des circulaires auprs des juridictions.
De mme le contribuable peut opposer ladministration sa propre doctrine.
Cette doctrine peut toujours tre retourne contre ladministration mme si celle
ci tait illgale et interprtait mal les textes.
Mais le tribunal administratif peut avoir un avis diffrent en tenant
lapplication stricte du texte de loi et en faisant abstraction de linterprtation de
ladministration mme si elle est en faveur du contribuable.
Ceci est en bref les sources internes du droit fiscal international. Mais, quen est til des sources supranationales ?
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1.- la directive:
Le trait de Rome formule une thorie des directives que la pratique
communautaire a quelque peu falsifie, en matire fiscale en particulier.
la thorie des directives:
Aux terme de larticle 189 du trait de Rome: " La directive lie tout
Etat membre destinataire quant au rsultat atteindre, tout en laissant
aux instances nationales la comptence quant la forme et moyens".
La directive a donc des effets prcis pour les Etats : si ces derniers sont tenus
par lobjectif quelle fixe. Ils conservent. Cependant. Le choix des moyens
pour latteindre. Il sensuite quelle na pas de caractre immdiatement
excutoire : elle ne cre pas de norme juridique qui, par elle-mme, pourrait
tre oppose aux citoyens des Etats membres ou que ceux-ci pourraient
invoquer ; son efficacit juridique est, au contraire, subordonne son
introduction pralable dans lordre juridique interne Par les moyens
appropris chacun des Etats1.
La directive concilie ainsi les ncessits de lintgration europenne et la
ralit politique domine par la souverainet des Etat. Cest dire quil sagit
dun instrument particulirement adapt chaque fois quune lgislation
communautaire nest pas ncessaire. Son domaine dlection est donc, tout
naturellement, le rapprochement des lgislations, notamment les lgislations
fiscales.
Cependant, sous linfluence des institutions communautaires, cette thorie a
t inflchie dans un sens moins respectueux des prrogatives des Etat
membres.
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Elle a t admise, pour la premire fois en 1970 propos des dispositions dune directive combine avec une
dcision (affaire 9-70 du 6 octobre 1970, Franz Grad, Rec. (C.J.C.E.), page 825) ; elle a t tendue aux seules
disposition dune directive en 1974(affaire 41-74 du 4 dcembre 1974, Van Duyn, Rec. (C.J.C.E) page 1337).
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me
sicle, les
Etats sentendre pour surmonter les effets ngatifs de lexistence des frontires
fiscales mais aussi afin de dvelopper les changes commerciaux, les changes
de biens et les mouvements de capitaux entre les diffrents pays du monde.
Les sources conventionnelles du droit fiscal international se concrtisent
principalement par les conventions fiscales internationales et aussi par les
accords de cooprations conclues dans le mme sens.
Dans le cadre de ce chapitre nous allons mettre dans un premier lieu la
lumire sur la diversit des sources conventionnelles en la matire (section 1) ;
alors que dans un deuxime lieu nous allons tudier le rgime applicable
auxdites sources (section 2).
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Signature dun Accord maroco-amricain sur la coopration nuclaire le 2 octobre 1979. / Accord marocoamricain de coopration en matire dutilisation pacifique de lnergie nuclaire, sign le 21 mai 1981.
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Ex : laccord entre la France et lorganisation des nations unies pour le dveloppement industriel publi par le
dcret n 83-673 du 18 juillet 1983.
Ou encore la signature dune convention sur le transport de marchandises par mer (1978) entre les nations
unies et plusieurs Etats, notamment le Maroc qui a ratifi ladite convention le 12juin 1981.
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G.GEST; G.TIXIER; "droit fiscal international", d. librairie technique 1979, 2me dition, p.45.
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Au dbut, le but tait dviter les doubles impositions. Aujourdhui les objets sont multiples : lutter contre
lvasion et la fraude fiscale internationale, lutter contre le blanchiment de capitaux, liminer les doubles
impositions, existence de clauses dassistance administrative rciproque (c'est--dire que les administrations
fiscales sentraident et se donnent des informations).
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Il sagit de rsoudre par voie daccord amiable les difficults que linterprtation ou lapplication dune
convention peut faire surgir. Cette procdure de rglement amiable des diffrends peut intervenir linitiative
soit des Etats contractants soit des contribuables.
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Elle permet chaque Etat dobtenir de son co-contractant, dune part les informations relatives aux
contribuables et aux impts qui entrent dans le champ dapplication de la convention, dautre part, la mise en
uvre des procdures de nature permettre le recouvrement des impositions qui lui sont dues.
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Les modles des conventions de double imposition ont t labors dabord dans le cadre de la socit des
nations (SDN), ensuite ; llaboration de ces models a t ralise par lorganisation de coopration et de
dveloppement conomique (O.C.D.E).
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Larticle 24-1 du modle de 1977 et larticle 10-1 du modle de 1983 disposent : les nationaux dun Etat
contractant ne sont soumis aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que
celles auxquelles sont ou pourront tre assujettis les nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans la
mme situation .
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qu'elles
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Dans le premier cas, en effet, chaque fois qu'il existe une convention, le droit
interne est cart, soit au profit du droit conventionnel, soit, dans le silence du
droit conventionnel purement est simplement.
Dans le second cas au contraire, le droit interne n'est cart qu'au profit des
dispositions conventionnelles.
En d'autres termes, et en cas de silence des conventions le droit interne est
inapplicable aux personnes et aux impts qu'elles visent si elles prsentent le
caractre de dispositions de substitution; il est en revanche applicable si les
dispositions qu'elles dictent sont de simples drogations.
2.- le rgime des conventions internes:
Comme nous l'avons dj prcis il se peut que les problmes que les
conventions fiscales visent rsoudre, soient engendrs par la coexistence des
systmes fiscaux de deux collectivits territoriales dun mme Etat. Chose qui
conduit la signature de conventions fiscales internes; et la France constitue un
exemple vif de cette situation.
Ainsi, en France, le rgime des conventions internes dcoule des textes qui
organisent les comptences des collectivits publiques habilites intervenir en
matire fiscale, c'est--dire l'Etat et les territoires outre mer 1. Le rgime
applicable ces conventions se traduit par deux caractristiques essentielles.
En premier lieu, si les conventions sont ngocies et signes par les organes
excutifs de l'Etat et du territoire, elles n'acquirent de valeur juridique qu'aprs
avoir t approuves par le parlement de la rpublique et l'assemble territoriale
du territoire outre-mer.
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Conclusion
Ainsi, comme nous l'avons vu dans le cadre de notre sujet; les sources du
droit fiscal international sont la fois des sources internes et des sources
internationales.
Les sources nationales, de ce droit sont celles du droit fiscal gnral et ne
reprsentent donc gure de particularits. Les rgles qui en sont issues sont
celles qui rgissent la territorialit des impts nationaux en l'absence de
conventions. Ces dernires ds lors qu'elles sont conclues, n'puisent pas les
rapports fiscaux que peuvent entretenir les Etats1.
Et comme il a t dj prcis, les conventions fiscales sont conclues entre Etats
souverains dans le but de combattre la double imposition internationale, et le
plus souvent l'vasion et la fraude fiscale internationales, infractions qui
demeurent souvent impunis vu la complexit des situations qu'elles mettent en
cause.
Et pour conclure, il sera convenable de mettre laccent sur les conventions
fiscales internationales conclues avec les pays en voie de dveloppement comme
le Maroc. Car ces dernires prsentent un certain particularisme.
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