Cours Audit EBS PDF

Dr.
Sana Ben Ghodbane ESPIMA
CHAPITRE I: Présentation Générale du Système de Contrôle Interne
1. Définition du Contrôle Interne

Selon l’ordre des experts comptables agrées Français (1977), « le contrôle interne est
l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but, d’un coté,
d’assurer la protection, le sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre
l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances.
Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités de
l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci ».
Selon l’Americain Institute of Certified Public Accountants (1978), « le contrôle interne est
formée de plans d’organisations et de toutes les méthodes et procédures adoptées à
l’intérieur d’une entreprise pour protéger ses actifs, contrôler l’exactitude des informations
fournies par la comptabilité, accroitre le rendement et assurer l’application des instructions
de la direction ».
Selon le paragraphe 4 (c) de la norme ISA (International Standard of Auditing) 315 révisée,
« le contrôle interne est un processus conçu, mis en place et supervisé par les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise, la direction et autre personnel, pour fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs d’une entité en ce qui concerne la
fiabilité de l’information financière, l’efficacité et l’efficience des opérations, ainsi que leur
conformité avec les textes législatifs et réglementaires applicables ».
1. Composantes du système de Contrôle Interne

Un système de contrôle interne est composé de cinq éléments suivants :
- Un environnement de contrôle;
- Une évaluation des risques;
- Des activités de contrôles;
- Une information et une communication; et
- Un pilotage.
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Dr. Sana Ben Ghodbane ESPIMA
2.1. Un environnement de contrôle favorable

L’environnement de contrôle constitue la base de construction du contrôle interne. Cette
notion d’environnement de contrôle implique une éthique (application de normes de
comportement moral) et une politique générale sensibilisée au contrôle.
L’éthique se diffuse grâce à un conseil d’administration et un management conscients de la
nécessité de montrer l’exemple (intégrité) et de déployer une culture de l’entreprise
valorisant le besoin de contrôle auprès du personnel.
Une politique s’appuie sur des normes et procédures appropriées, sur un code de conduite
valorisant l’adhésion aux valeurs de l’organisation, sur une conception des systèmes et une
exploitation quotidienne adaptées à l’organisation et sécurisées, et sur des valeurs
humaines.
2.2. Une évaluation des risques

L’évaluation des risques réside dans la détection et l’analyse des facteurs susceptibles de
perturber la réalisation des objectifs. C’est un processus continu et répétitif.
Les risques couverts sont aussi bien internes qu’externes, avec une attention particulière aux
risques spécifiques et aux changements.
La finalité est d’aboutir à une gestion des risques. Cette gestion présuppose la classification
en deux grandes catégories : le risque non acceptable et le risque acceptable et résiduel.
2.3. Des activités de contrôle

Les activités de contrôle sont le contrôle de la mise en application des normes et des
procédures définies par la direction et le management dans la dynamique et la maîtrise des
risques.
On peut décliner les activités de contrôle en plusieurs catégories :
- Contrôle défectif/ contrôle préventif;
- Contrôle informatique/ contrôle manuel; et
- Contrôle hiérarchique/ contrôle opérationnel.

2.4. Une information et une communication

L’information doit être pertinente, exacte, en temps voulu et diffusée au bon destinataire.
Sa circulation doit être multidirectionnelle (descendante, ascendante et transversale), et
intégrer les informations externes.
La communication est l’outil indispensable pour la transmission de l’information
(notamment les directives de la direction générale) et ses caractéristiques essentielles sont
l’efficacité et la clarté.
2.5. Le pilotage
Le système de pilotage permet de valider que le contrôle interne est efficace. Il doit intégrer
le traitement des faiblesses de contrôle interne détectées dans le but de renforcer l’atteinte
des objectifs.
3. Le contrôle interne et les autres organes de contrôle dans l’entreprise

Plusieurs contrôles peuvent s’exercer au sein d’une entreprise : contrôle de gestion, contrôle
interne,…etc.
Comment peut-on les positionner par rapport au contrôle interne?
3.1. Le contrôle interne et le contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est l’ensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et
aux divers responsables des données chiffrées périodiques caractérisant les performances
de l’entreprise et son degré d’évolution vers les objectifs définis. Ces informations
permettent de maîtriser la trajectoire d’évaluation vers l’objectif. La comparaison entre les
données prévues et celles effectivement réalisées permet de se positionner par rapport au
niveau attendu et en cas de divergence, permet de déclencher rapidement les actions
correctives appropriées.
Le contrôle interne est un outil pour garantir au contrôle de gestion la fiabilité des
informations traitées et pour améliorer la réalisation des objectifs.
3
3.2. Le contrôle interne et l’audit interne

L’audit interne est la fonction chargée de réviser les procédures et les méthodes pour leur
permettre d’atteindre les objectifs du système de contrôle choisi et pour maîtriser la
progression vers les objectifs de l’entreprise. Cette fonction est assurée par un service
dépendent de la direction générale mais indépendant des autres services. Ses principaux
objectifs sont le contrôle de l’application des procédures pour veiller au maintien des
objectifs d’un bon système de contrôle interne et, le cas échéant, la revue, ou l’adaptation
du système en fonction des évolutions enregistrées…
L’audit interne évalue donc la maitrise du processus de contrôle interne.
3.3. Le contrôle interne et l’audit externe

L’audit externe est assuré par des personnes étrangères à l’entreprise (commissaire aux
comptes, expert comptable). Ceux-ci s’appuient sur la qualité du contrôle interne, pour
orienter leur contrôle et déterminer l’étendue de leur programme de contrôle des comptes.
En l’absence du système de contrôle interne, il est difficile d’affirmer la régularité et la
sincérité des états financiers.

CHAPITRE II: Les objectifs du Contrôle Interne
Le contrôle interne est destiné à aider la réalisation d’une multitude d’objectifs regroupés en
quatre grandes catégories :
- Protection et sauvegarde du patrimoine de l’entreprise;
- Performance et optimisation des opérations;
- Fiabilité des informations; et
- Conformité aux lois et réglementations en vigueur et autres règles adoptées par
l’entreprise.
1. Protection et sauvegarde du patrimoine de l’entreprise

Le patrimoine s’entend dans son sens le plus large englobant tous les droits et biens
corporels et incorporels, apparents ou immatériels latents (savoir faire, clientèle, réputation,
…etc.). Il comprend aussi les hommes.
La liste des risques encourus et préjudices possibles serait infinie et, par la même, l’objectif
de protection et de sauvegarde du patrimoine et des hommes est très large.
Certes l’action de contrôle ne peut s’exercer avec la même multitude de risque, dont
l’importance varie ne fonction de leurs origines. Dans ce contexte, ces risques pourraient
être regroupés en trois grandes classes à savoir :

Tableau 1 : Les principaux types de risques encourus par une entreprise
Types de Description du risque Exemples de mesures de protection

risques
Catastrophe naturelles; climat; Matériel de protection; assurance et
Risques inhérents à
l’ environnement
incendies respect des normes de sécurités

naturel
Usure et défaillance des Maintenance

équipements
Défaillance du système Respect des normes de sécurité et de

Risques inhérents aux ressources humaines et au
informatique
sauvegarde et plan de reprise
Départ d’un dirigeant efficace Prévoir et préparer les hommes
capables d’assurer la relève
Changement d’activité Adapter la structure, les objectifs et
les procédures
marché
Incompétence et ignorance Éducation continue, formation.

Négligence Responsabilisation, formation,
sanctions
Égoïsme et mauvaise foi Culture d’entreprise, formation,
procédures et sanctions
Crise économique Prévision, planification et flexibilité
Déstabilisation politique Soutien à l’œuvre gouvernementale
Risques inhérents à l’ environnement
de développement économique et de
progrès social
Contrôle fiscal, contrôle CNSS, Conformité à la réglementation en
institutionnel
autres contrôles administratifs vigueur, consultation systématique et

recours à des conseillers externes
compétents
Ignorance et méconnaissance des Suivi des réglementations et
droits et avantages offerts par la consultation de conseillers externes
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réglementation compétents

2. performance et optimisation des opérations

Le contrôle interne poursuit un objectif d’amélioration des performances et aide à
l’identification des risques émergents et à la réalisation des changements nécessaires. Il aide
aussi au développement de la rigueur génératrice de performance.
2.1. L’amélioration de la performance

Selon l’Ordre des Experts Comptables Français, le contrôle interne est « une discipline
générale de gestion permettant d’assurer une meilleure efficience des moyens mis en œuvre
pour assurer la pérennité de l’entreprise ».
Le coût des contrôles est, en effet, souvent, insignifiant par rapport aux sécurités introduites,
sources d’efficacité et de sérénité dans la gestion, comparé aux pertes susceptibles d’être
générées par les risques que les contrôles traitent.
Le coût de l’absence d’un contrôle interne efficace peut aller même jusqu’à la défaillance de
l’entreprise.
Exemples de performances dues à un bon contrôle interne :

• Le contrôle des ventes évite les créances insolvables, accélère l’encaissement des
créances et réduit par conséquent les charges financières;
• Les contrôles des stocks réduit le surstockage, la rupture des stocks, le gaspillage et
les dépréciations;
• Le contrôle des approvisionnements réduit les coûts des matières et favorise la
qualité de la production; et
• Les différents contrôles facilitent la justification des comptes pour la comptabilité et
accélère la production des comptes annuels, des situations mensuelles et des tableaux
de bord.
2.2. Favoriser l’identification des nouveaux risques et aider à la réalisation des

changements nécessaires
Les procédures de contrôle interne sont bâties sur des processus d’identification et
d’évaluation des risques engendrés par chaque activité et encourus par l’entreprise.
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Les contrôles internes mis en place doivent, à leur tour, permettre ou du moins aider à
l’identification des nouveaux risques qui peuvent avoir un impact significatif sur l’efficacité

de l’entreprise et ses performances. Un système de contrôle interne efficace aide aussi à

détecter les signes précurseurs des changements nécessaires et constitue un outil pour
mener ces changements avec succès.
2.3. Le développement de la rigueur

L’ensemble des procédures de contrôle interne qui réglementent et organisent l’entreprise
dans toutes ses activités a pour effet de développer le sens de la rigueur et concourt, par
conséquent, à la préparation d’un terrain favorable à une gestion rationnelle de l’entreprise.
Exemples de procédures participant au développement de la rigueur dans l’entreprise :

• L’exemplarité des responsables;
• La procédure de sélection du personnel permet de doter l’entreprise d’un personnel
compétent, sérieux et de bonne moralité; et
• Les procédures de trésorerie préservent l’entreprise contre les fraudes et réduisent
le poids des charges financières.
3. Fiabilité des informations

La catégorie d’objectifs de fiabilité de l’information couvre à la fois la fiabilité de reporting
financier et la fiabilité des informations utilisées dans l’organisation ainsi que la fiabilité des
informations diffusées auprès des tiers.
Gérer c’est décider en fonction des informations collectées. La qualité des décisions, ainsi,
est affectée par la qualité de l’information qui lui sert de base.
Le contrôle interne vise à assurer la production d’une information de qualité, que cette
information soit comptable, opérationnelle ou générale.
Une information de qualité est une information qui satisfait à quatre critères : intelligible et
communicable; fiable; significative et pertinente.
✓ Une information est intelligible et communicable lorsqu’elle est transmise dans un

état exploitable quant au fond et à la forme. La complexité d’une information limite
sa compréhension et donc sa communicabilité.
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✓ Une information fidèle lorsqu’elle est digne de confiance. Une information est digne
de confiance quand elle n’est pas entachée d’erreur ni de biais importants et que les
utilisateurs peuvent s’y fier pour en avoir une représentation fidèle, neutre,
exhaustive et vérifiable.
✓ Une information est significative lorsqu’elle est précise, homogène et suffisante par
rapport au besoin de son utilisateur. Elle comble un besoin et permet de décider en
connaissance de cause.
✓ Une information est pertinente lorsqu’elle est en adéquation et en harmonie avec

les données fournies d’une part et, elle est diffusée en temps utile d’autre part. c’est
ainsi qu’une information trop tardive est impérativement voire même, dans certains
cas, nuisible.
4. Conformité aux lois et réglementations en vigueur et aux autres règles adoptées par
l’entreprise
Le respect des lois et des réglementations participe à l’objectif sécurité de l’entreprise, de
ses dirigeants, de son personnel, de ses clients et fournisseurs et constitue ainsi une
condition fondamentale de la pérennité de l’entreprise en évitant d’exposer ses activités à
des poursuites et des sanctions qui peuvent être graves.
Le contrôle interne vise à assurer en permanence la conformité de l’entreprise aux
réglementations applicables. Aussi, il a pour objectif de s’assurer que les procédures
pratiquées sur le terrain respectent les différentes règles adoptées par l’entreprise.

CHAPITRE III: Les Principes Fondamentaux du Contrôle Interne
L'organisation, les méthodes et les procédures pour la maîtrise de l'entreprise sont

nécessairement spécifiques à chaque entreprise.
Toutefois, pour qu'elles soient satisfaisantes, les règles de gestion doivent respecter les
concepts fondamentaux de contrôle interne.
Le contrôle interne s'appuie sur douze principes fondamentaux:
- Le principe d'avantages supérieurs au coût (1);

- Le principe d'organisation (2);
- Le principe d'intégration (3);
- Le principe d'auto-contrôle (4);
- Le principe de permanence (5);
- Le principe d'universalité (6);
- Le principe d'indépendance (7);
- Le principe de légalité (8);
- Le principe d'information (9);
- Le principe de communication (10);
- Le principe d'harmonie (11); et
- Le principe de cohérence (12).
1. Le principe d'avantages supérieurs au coût
La limitation des ressources, qui a été à l'origine des systèmes de calcul de coût, rend
nécessaire leur allocation rationnelle. De plus, le principe d'avantages supérieurs au coût est
toujours à la base de toute action économique.
Les avantages obtenus de la mise en place d'un système de contrôle interne doivent, ainsi,
être supérieurs à ses coûts.
2. Le principe d'organisation
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On ne peut maîtriser que ce qui est organisé. C'est à dire que l'organisation est la condition
naturelle du contrôle interne.
Afin d'assurer un bon contrôle interne, l'organisation doit satisfaire à cinq qualités:
- Elle doit être bien conçue préalablement à sa mise en place;
- Elle doit être adaptée à l'entreprise et adaptable à son évolution;
- Elle doit être constamment vérifiable;
- Elle doit être décrite; et
- Elle doit respecter la séparation des tâches incompatibles.
2.1. L'organisation doit être conçue préalablement à sa mise en place
L'organisation doit être suffisamment étudiée, réfléchie et motivée avant sa mise en

application.
2.2. L'organisation doit être adaptée à l'entreprise et adaptable à son évolution
Une organisation adaptée est une organisation en harmonie avec la taille de l'entreprise, la
nature de ses activités, ses objectifs et ses moyens. Il est nécessaire de prendre en
considération l'évolution de l'entreprise et de pouvoir adapter l'organisation à cette
évolution.
2.3. L'organisation doit être vérifiée à son modèle théorique
L'organisation doit être vérifiable à tout moment pour pouvoir s'assurer que le modèle suivi
en pratique est conforme au modèle décrit dans les supports écrits (organigramme, manuel
des procédures, notes service,...etc.).
2.4. L'organisation doit être décrite sur des supports appropriés
Un document décrivant l'organisation est indispensable pour la mise en place des

procédures et leur maintien. Ce document est un outil de formation et d'information.
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2.5. L'organisation doit respecter les fonctions incompatibles
Les travaux exécutés peuvent être classés en quatre principaux types de fonction: les
fonctions opérationnelles, les fonctions de conservations, les fonctions d'enregistrement et
les fonctions de contrôle.
2.5.1. Les fonctions opérationnelles
Elles concernent les fonctions de décision et d'exploitation telles que:

- les décisions et opérations de vente;
- les décisions et opérations de production;
- les décisions et opérations d'achat;
- les décisions et opérations d'embauche et de gestion du personnel; et
- les décisions et opérations de publicité.
2.5.2. Les fonctions de conservation
Elles englobent tous les services qui détiennent des valeurs ou des biens pour les garder et
tous les services qui accèdent à ces valeurs et à ces biens, par exemple:
- Caissier;
- Trésorier;
- Magasinier;
- Chauffeur livreur; et
- Responsable des archives.
2.5.3. Les fonctions d'enregistrement
Il s'agit des fonctions qui procèdent à la saisie et au traitement des informations. Elles
comprennent, notamment :
- La comptabilité générale et la comptabilité analytique;
- L'établissement des budgets et la comptabilité budgétaire;
- L'établissement de la paie; et
- Les statistiques;
La séparation de ces trois fonctions est à la base de la fiabilité de tout système de contrôle 12
interne.

On peut donner quelques exemples de tâches incompatibles dont le cumul constitue, en

principe, une faiblesse de contrôle interne :
- Un comptable (enregistrement) est en même temps caissier (conservation);

- Le magasinier (conservation) tient les fiches de stocks (enregistrement);
- Le magasiner (conservation) passe les commandes d'approvisionnement (autorisation);
- Le magasinier (conservation) est désigné comme responsable de l'inventaire physique de
son magasin (contrôle); et
- Le représentant commercial (autorisation) encaisse les factures (conservation).
3. Le principe d'intégration
Le contrôle interne se situe à tous les niveaux de l’entité : structure, organisation et

procédures. Aucune procédure ne doit échapper au contrôle interne. A défaut, la situation
présentera des faiblesses engendrant éventuellement une multitude des risques.
4. Le principe d'auto-contrôle
Les auto-contrôles permettent d'éviter la commission des erreurs et des fraudes ainsi que
leur détection en temps utile.
Dans ce cadre, plusieurs techniques peuvent être envisagées :
- L’examen de bon sens (examen de vraisemblance) : il permet de détecter un bon nombre

d’erreurs par une simple observation et un examen logique de l'opération ou de ses résultats
(solde client créditeur, solde fournisseur débiteur, des ratios excessivement plus importants
que ceux des exercices antérieurs,...etc.)
- Le recommencement : C'est le recommencement d'un même traitement selon la même

méthode (double comptage, double vérification, double confirmation informatique avant
validation ou destruction,...etc.).
- Les recoupements : Il s'agit de la confirmation d’une information quelconque par d’autres

sources (grand livre ou balance, déclarations fiscales et sociales, journal de paie, journal de
mouvement de stocks, fiches clients tenues au service commercial…etc.)
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La même information peut être fournie par plusieurs sources. Aucune discordance ne doit
pas être, par conséquent, enregistrée.

- La revue des travaux : C'est le réexamen des travaux par une personne chargée de la
supervision (chef de mission, manager, chef du service de personnel, directeur
financier,...etc.).
- Les moyens et mesures matériels : Il s'agit de des moyens et mesures matériels utilisés
pour arrêter les fraudes et détecter les anomalies (la pré-numérotation de tous les imprimés
en circulation, l’horloge pointeuse, caméra de surveillance,...etc.).
5. Le principe de permanence
Le principe de permanence implique que les procédures utilisées par l'entreprise doivent
être permanentes. Ce principe est logique car toute organisation nécessite une stabilité au
niveau de ses structures de façon à ne pas perdre du temps à l'adaptation du personnel et
des machines aux nouvelles procédures. Cependant, le respect de ce principe ne doit pas
être à l'origine d'une certaine rigidité qui entrave toute adaptation des procédures à
l'évolution de l'environnement et des techniques de travail.
6. Le principe d'universalité
Tous les biens (immobilisations corporelles, créances, avoirs, marchandises, biens

immatériels: information, savoir faire, ...etc.), toutes les personnes et toutes les activités de
l'organisation sont soumises aux contrôles en tout temps et en tout lieu. Il n'y a pas de zone
d'ombre pour le système de contrôle interne.
Toutefois, lorsqu'une procédure nécessite une discrétion particulière (paie, coût de
revient,...etc.) le contrôle interne doit préserver cette discrétion sans sacrifier son efficacité.
7. Le principe d'indépendance (ou d'objectivité)
Ce principe implique que le système de contrôle interne est régi par des règles objectives et
poursuit des buts invariables. Il ne doit pas tolérer le subjectivisme ou la limitation avouée
ou non.
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Exemples :
- La transcription des commandes orales et notamment par téléphone sur des bons de
commande interne.
- L'enregistrement des prélèvements de marchandises pour la consommation des dirigeants

suivi de facturation et encaissement.
8. Le principe de légalité
La conformité de l'entreprise aux différentes réglementations qui lui sont applicables est un
principe qui régit tout système efficace de contrôle interne.
9. Le principe d'information
Un bon contrôle repose nécessairement sur une culture et un système efficace de diffusion,
de communication et d'acheminement rapide et général de l'information dans tous ses
domaines (instructions, procédures, résultats, décision, compte-rendu,...etc.) à l'ensemble
des intéressés.
10. Le principe de communication
Sans communication adéquate tant à l'intérieur de l'entreprise qu'avec l'extérieur, le

contrôle interne ne saurait réaliser ses objectifs.
La communication doit fonctionner de haut en bas (de la direction vers le personnel), de bas
en haut (remontée des informations et alertes pertinentes du personnel à la direction), et de
façon transversale (chaque membre du personnel à l'égard des autres membres du
personnel et de toute l'entreprise).
11. Le principe d'harmonie
Le contrôle interne doit être conçu en proportion de la taille de l'entreprise et en adéquation

avec ses risques, ses moyens, ses caractéristiques et son environnement particuliers.
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12. Le principe de cohérence
Les différents dispositifs de contrôle interne doivent être complémentaires et cohérents

entre eux.
L'architecture des procédures doit veiller à ce que les différentes mesures et les différents
dispositifs de contrôle interne œuvrent avec complémentarités dans le même sens, celui des
objectifs à atteindre.
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CHAPITRE IV: La Documentation du Contrôle Interne
Il est courant de maintenir les procédures de contrôle interne sous une forme verbale. Cette
approche présente plusieurs inconvénients dont notamment:
- La forme verbale peut faire l'objet des modifications improvisées voire même
incohérentes;
- Il est plus facile de transgresser (violer) une procédure verbale qu'une procédure écrite; et
- Une procédure verbale rend difficile les contrôles d'application et peut être à l'origine de
litiges entre les différents opérateurs.
C'est ainsi que l'organisation et les procédures ne peuvent être efficaces en dehors d'une
formalisation écrite dont le niveau d'élaboration reste fonction du niveau d'organisation
recherché, de la complexité des procédures, des enjeux et des risques spécifiques.
1. Utilité de la formalisation écrite des procédures
La formalisation des procédures présente une multitude d'avantages à savoir:
- L'amélioration des comportements: en développant des relations indépendantes des

personnes, le manuel de procédures constitue un outil de pression plus facilement accepté
par les opérateurs et favorise l'amélioration des comportements des agents.
- La capitalisation et la diffusion des connaissances et du savoir faire de l'entreprise: La

documentation des procédures capitalise le savoir faire de l'entreprise et facilite sa diffusion
et sa transmission dans le temps et dans l'espace.
- Une référence collective: Le manuel des procédures constitue la référence commune pour
déterminer ce qu'il y a lieu de faire et de le faire bien.
- Un instrument de délégation de pouvoir: en définissant les rôles et les devoirs de chacun et

les règles qui doivent être suivies et respectées pour la réalisation des opérations, le manuel
des procédures facilite une délégation appropriée des pouvoirs.
- L'accroissement du sentiment d'équité: La formalisation préalable des procédures légitime

les interventions de l'audit interne et entraine une meilleure acceptation des contrôles.
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Un contrôle basé sur le respect des instructions écrites connues de tous est toujours perçu
comme étant plus équitable qu'un contrôle qui se réfère à des règles non formalisées.

2. Outils de formalisation des procédures
La présentation écrite des procédures et de l'organisation peut prendre plusieurs niveaux de

formalisation. Chaque outil s'adapte particulièrement à un type d'objectifs:
2.1. Les notes de services
Elles répondent à un besoin d'instructions ponctuelles ayant généralement une portée

limitée dans le temps.
2.2. Les fiches de tâches
Les fiches de tâches décrivent de façon synthétique les circuits, les opérations à réaliser et
désignent les opérateurs (qui fait quoi - Où - Quand - Comment).
2.3. Les schémas
Ils permettent de synthétiser les procédures et de servir d'aide mémoire pour des
opérateurs expérimentés (flow-chart, ...etc.).
2.4. Le code de conduite ou charte
Il agit pour l'amélioration des comportements et le développement d'une bonne culture

d'entreprise.
2.5. Le manuel des procédures
Le manuel des procédures constitue la frome de description la plus élaborée et la plus

privilégié aussi bien pour la direction de l'entreprise, que pour les différents intervenants
externes (auditeurs,...etc.).
2.5.1. Définition du manuel des procédures
Le manuel des procédures est un document qui décrit de manière concrète et la plus précise
possible le mode de déroulement des différentes opérations et transactions de l'entreprise,
les différents documents utilisés, ainsi que leur mode d'acheminement et de circulation à
l'intérieur de l'entreprise. C'est aussi, un recueil de l'ensemble des instructions émises par la
direction décrivant notamment les circuits et les postes de travail. 18

Il s'adresse à tous les acteurs et intervenants à l'intérieur de l'entreprise quelque soit leurs
positions hiérarchiques, quelles que soient leurs tâches.
2.5.2. Finalités du manuel des procédures
Le manuel de procédures est un outil de travail qui remplit différentes fonctions dont
notamment:
- Il constitue une référence méthodologique permanente pour l'ensemble des intervenants
de la procédure.
- Il représente un outil d'information pour les nouveaux employés de l'entreprise appelés à
intervenir à divers stade de la procédure.
- Il sert de base informative pour tous les contrôles qui s'exercent sur l'entreprise (audit
interne, audit externe, administration,...etc.).
2.5.3. Élaboration du manuel des procédures
Dans les grandes entreprises, les services propres de l'entreprise (le service d'audit interne,
le service contrôle de gestion,...etc.) sont les plus habilités à concevoir les procédures et à en
assurer la mise à jour, surtout lorsqu'ils ont l'aptitude à travailler en équipe.
Mais ceci n'exclut pas l'utilité du recours à des experts dont le rôle est d'encadrer, former et
assister les équipes de l'entreprise.
Dans les petites et moyennes entreprises, l'élaboration d'un manuel des procédures est
assez souvent confiée à un expert externe.
Généralement, le manuel des procédures doit vérifier les quatre exigences suivantes:
- Les instructions doivent être détaillées: Le manuel des procédures doit respecter un niveau
de détails garantissant la bonne application des instructions.
- Les instructions doivent être claires et précises: Les instructions sont dites claires
lorsqu'elles évitent les possibilités d'interprétation divergente. Elles sont précises lorsqu'elles
ne laissent aucun point important à l'ombre.
Le manuel est généralement structuré par cycle et les opérations relevant d'un même cycle
doivent être décrites dans des chapitres autonomes (le cycle est l'ensemble des actes
effectués pour mener l'opération à bien depuis son déclanchement jusqu'à son dénouement
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final et son archivage).
Les principaux cycles qui pouvaient être traités dans un manuel sont les suivants:

- Le cycle achat-fournisseur;
- Le cycle vente-clients;
- Le cycle de production;
- Le cycle personnel-paie;
- Le cycle investissement; et
- Le cycle trésorerie.
- Les instructions doivent être en harmonie avec les objectifs recherchés: Les instructions
doivent être en harmonie avec les objectifs poursuivis de l'entreprise. Le manuel des
procédures n'est qu'un simple moyen pour atteindre les objectifs du contrôle interne.
C'est ainsi par exemple, qu'il est inconcevable de porter au niveau du manuel des
procédures des instructions qui ne favorisent pas la sauvegarde du patrimoine ou le respect
de la réglementation en vigueur.
- Les instructions doivent être pertinentes: IL est conseillé d'éviter les instructions inutiles.
Aussi, il est recommandé de ne pas inclure au sein du manuel les instructions qui risquent de
perturber l'utilisateur et rendre la compréhension des instructions plus difficiles.
2.5.4. Mise en place d'un manuel des procédures
Une fois rédigé, le manuel doit être distribué et expliqué au personnel:
- Sensibilisation du personnel: Les différents intervenants au sein de l'entreprise doivent être

sensibilisés quant à l'utilité du manuel, ses avantages, le cadre dans lequel s'inscrit le travail
de l'élaboration de ce document, les objectifs recherchés par l'entreprise en matière de
contrôle interne,...etc.
- Diffusion du manuel: Il peut être diffusé sous forme de livre ou document spécifique à
chaque service, ou sous forme d'un livre complet dans lequel chaque service cherche le
développement qui s'applique à son activité.
- La formation des utilisateurs: La diffusion du manuel doit être suivie de séminaires de

formation et d'explication aux utilisateurs. Il est également utile de tenir selon une
périodicité constante des séminaires réunissant les concepteurs et les utilisateurs du manuel
pour rappeler les procédures, recenser les difficultés réelles d'application et évaluer les
dispositions du manuel. 20

2.5.5. Entretien et mise à jour d'un manuel des procédures
Le manuel des procédures doit suivre l'évolution des besoins et des risques de l'entreprise.
C'est ainsi que au niveau de sa présentation, le manuel doit toujours préciser la date de son
entrée en vigueur et les dates de ses mises à jour.
La mise à jour du manuel des procédures est dictée par l'évolution de l'entreprise,
l'apprentissage et le perfectionnement de son personnel. Elle peut être opérée au fur et à
mesure des besoins. Cependant, une révision globale doit être envisagée lorsque plusieurs
mises à jour ont été effectuées, et en général à peu prés tous les trois ans.
2.6. Le diagramme de présentation des procédures (Flow-Chart)
Selon l'ordre des experts comptables de France, le diagramme est une représentation
graphique d'une suite d'opérations dans laquelle les différents documents, postes de travail,
de décisions, de responsabilités, d'opérations, sont représentés par des symboles réunis les
uns aux autres suivants l'organisation administrative de l'entreprise.
Le diagramme permet donc, de dessiner et de visualiser la procédure étudiée. Son
élaboration permet à celui qui l'établit notamment:
- de mieux maîtriser la procédure dans ses détails;

- de mieux la percevoir et donc, de se donner une vue complète des opérations dans leur
articulation; et
- les forces et faiblesses se dégagent clairement à travers un diagramme bien établi. À cet
égard, le diagramme n'est pas seulement un outil de description, il est aussi un outil de pré-
analyse.
L'établissement d'un diagramme suppose l'emploi d'une table de symboles. Les principaux
symboles usuels utilisés par les experts comptables ainsi qu'un exemple illustrant la
schématisation et représentation des procédures sont exposés au niveau de l'annexe 1.
21

CHAPITRE V: Le Processus d'Évaluation d'un Système de Contrôle Interne
Selon l'International Federation of Accountants (IFAC), il incombe aux dirigeants de

l'entreprise de concevoir et de maintenir le système de contrôle interne. Pour satisfaire à
leur responsabilité de supervision, les dirigeants doivent examiner régulièrement le
caractère approprié du contrôle interne afin de s'assurer que tous les contrôles importants
fonctionnent efficacement. Lorsqu'une entreprise possède un service d'audit interne, les
dirigeants peuvent lui déléguer une partie de leurs responsabilités de supervision, en
particulier pour ce qui concerne l'examen du contrôle interne.
Ainsi, l'appréciation périodique du système de contrôle interne constitue l'une des tâches
majeures d'un service d'audit interne.
L'examen du système de contrôle interne a pour principal objectif l'évaluation de l'aptitude
des mécanismes et dispositifs mis en place à prévenir et à détecter aussi bien la survenance
d'erreurs et d'omissions, qui risquent de se glisser au niveau des états comptables et extra
comptables, que les détournements et les pertes d'actifs.
1. Schéma d'ensemble du processus d'évaluation du contrôle interne
La démarche adoptée par l'auditeur (expert comptable, commissaire aux comptes ou

auditeur interne) dans son appréciation du contrôle interne est composée essentiellement
des phases suivantes (voir le schéma n°1) :
✓ La description des systèmes et des procédures du contrôle interne : L'auditeur

prend connaissance du contrôle interne de l'entreprise en saisissant les méthodes et les
procédures de contrôle interne appliquées (instruments: mémorandum ou digrammes de
circulation).
✓ La confirmation de la compréhension du système de contrôle interne: L'auditeur

s'assure qu'il a bien compris les procédures en vérifiant la description qu'il a reçue et met en
œuvre à cette fin des tests de conformité (vérification de l'existence du système).
22

Schéma 1: Schéma global de la démarche d'évaluation d'un système de contrôle interne
Saisie des Procédures

(description du système)
=
Tests de Conformité
(vérification de la compréhension du système)
Évaluation préliminaire du Contrôle Interne

(dégager les faiblesses et les forces théoriques)
Forces Théoriques Faiblesses Théoriques

(forces de conception) (faiblesses de conception)
Oui
Existe-t-il un contrôle
Compensatoire?
Tests de Permanence
(vérification de l'application Non
permanente des points forts)
Points forts Points forts non

appliqués appliqués
forces faiblesses
Évaluation Définitive du Contrôle Interne
23

✓ Évaluation préliminaire du contrôle interne: L'auditeur procède à une première

évaluation du contrôle interne. Il l'a fait normalement sur la base d'un questionnaire. Il
détermine à ce niveau les points forts théoriques du contrôle interne et les points faibles
théoriques du contrôle interne.
✓ La confirmation de l'application des points forts: L'auditeur cherche à s'assurer que

les points forts sont appliqués de façon permanente. Il met en œuvre des tests de
permanence.
✓ L'évaluation définitive du contrôle interne: À ce niveau, l'auditeur est capable de

distinguer les points forts appliqués, les points forts théoriques mais non appliqués et les
faiblesses. L'ensemble des ces éléments lui fournie les bases de son évaluation définitive du
contrôle interne qu'il porte dans un document de synthèse.
2. Saisie et compréhension des procédures du contrôle interne
La saisie et la bonne compréhension des procédures constituent une étape très importante
au sein de la démarche de l'auditeur dans son évaluation du contrôle interne, dans la
mesure où elles conditionnement la réussite de celui-ci dans son travail d'évaluation, et
indirectement les résultats de toutes la mission d'audit.
2.1. Découpage de l'activité de l'entreprise en cycles ou modules
Pour mener à bien ses activités, l'auditeur est amené à découper l'entreprise en cycles ou
modules.
Le découpage de l'entreprise en cycles ou modules permet de saisir les procédures par types
d'opérations de leur naissance à leur dénouement (achat, vente,...etc.). Ce découpage varie
d'une entreprise à l'autre. Néanmoins, il existe des constantes entre les différentes
entreprises, ce qui permet de distinguer "les cycles types" suivants: achats, ventes,
investissements, paie, stocks et trésorerie.
2.2. Moyens à mettre en œuvre pour saisir les procédures de contrôle interne
La prise de connaissance du dispositif de contrôle interne peut s'effectuer selon quatre

techniques: 24

- La prise de connaissance des documents existants;

- La conversation d'approche;
- Les questionnaires et les guides opératoires; et
- Les grilles d'analyse de contrôle interne.
2.2.1. Prise de connaissance des documents existants
Cette prise de connaissance consiste à recenser tout ce qui peut aider l'auditeur à apprécier
les systèmes, procédures et méthodes de l'entreprise.
✓ Documents internes à l'entreprise:
- Organigrammes, diagrammes;
- Circuits de documents;
- Descriptions de postes;
- Manuels de procédures; et
- Rapports des auditeurs internes.
✓ Documents externes à l'entreprise:
- Dossier constitué par l'expert comptable ou le commissaire aux comptes lors d'une
précédente intervention; et
- Rapports rédigés par d'autres professionnels.
2.2.2. Conversation d'approche
Il s'agit de la technique la plus informelle. Le professionnel va, au cours d'un ou plusieurs

entretiens, demander de décrire les systèmes en place.
Cette technique présente un certain nombre d'avantages. En particulier, sur le plan

psychologique, il est moins frustrant pour les personnes entendues de décrire librement des
systèmes dans lesquels elles évoluent que de se sentir obligées de répondre à une foule de
question dont elles ne perçoivent pas toujours l'articulation.
La principale difficulté de cette technique se situe au niveau de la synthèse à faire à la suite

des entretiens. Si l'entreprise étudiée est relativement petite, ce travail reste simple. Si, au
25
contraire, elle est importante, et les activités variées et complexes, la masse des
informations recueillies oralement est difficile à exploiter. Il apparaît qu'au-delà d'un certain

seuil, la conversation devient une démarche peu empirique qui doit être délaissée au profit
de techniques plus élaborées.
2.2.3. Questionnaires et guides opératoires
Les questionnaires permettent à l'auditeur, grâce à un grand nombre d'interrogations

précises, de déceler les forces et les faiblesses du contrôle interne.
Les questionnaires se présentent habituellement sous deux formes: l'une simplifié qui ne
motive pas d'autre réponse que le oui ou le non appelés questionnaires fermés et l'autre
plus complète, qui entraîne nécessairement des observations détaillées dénommés
questionnaires ouverts.
Les questionnaires sont souvent précédés de guides opératoires qui permettent de les
préparer afin qu'aucune question essentielle ne soit omise. À la limite, les guides opératoires
peuvent servir de questionnaires.
Faciles d'emploi les questionnaires garantissent qu'aucun point fondamental à examiner

n'est oublié. En revanche, il y a lieu de se méfier du caractère standard des listes types qui
sont à adapter aux entreprises en cause.
La liste des contrôles possibles est généralement établie par cycle et permet de réaliser une
analyse quasi exhaustive des processus de contrôles internes.
Tableau 1: Exemple du questionnaire pour le cycle Achats Fournisseurs
EXEMPLE DE QUESTIONNAIRE ACHATS-FOURNISSEURS
Ce questionnaire définit d'abord les objectifs du contrôle interne du module. Il permet ensuite
d'apprécier la séparation des fonctions, puis il analyse les procédures de contrôle interne pour
chacune des étapes du circuit:
- Commandes;
- Réception des marchandises et services;
- Contrôle des factures;
- Comptabilisation des factures et avoirs;
- Provisions pour factures à recevoir;
- Justification des soldes;
- Suivi des litiges.
26

EXTRAIT DU QUESTIOONAIRE
Objectifs du contrôle interne

L'analyse du système de contrôle interne de la fonction Achats fournisseurs doit permettre,
notamment, de s'assurer que:
- Tous les achats de l'entreprise sont correctement autorisés et comptabilisés;
- Les achats comptabilisés correspondent à des dépenses réelles de l'entreprise;
- Les dépenses sont faites dans l'intérêt de l'entreprise et conformément à son objet;
- Tous les avoirs à obtenir sont enregistrés;
- Toutes les dettes concernant les marchandises et services reçus sont enregistrées dans la bonne
période;
Commandes
• Existe-t-il un système de déclenchement automatique des commandes lorsque les stocks
arrivent à une quantité minimum?
• Si oui, les quantités minima sont-elles revues régulièrement en fonction des besoins réels de la
fabrication?
• Les commandes de biens et services ne sont-elles passées que sur la base de demandes
d'achats établies par des personnes habilitées?
• Chaque service demandeur dispose-t-il d'un budget de dépenses prévisionnelles?
• Des bons de commandes sont-ils établis systématiquement?
• Si oui, sont-ils:
- pré numérotés?
- établis en quantités et en valeur?
- signés par un responsable, au vu de la demande d'achat?
• Existe-t-il une liste des fournisseurs autorisés, pour les achats courants?
• Si oui, est-elle:
- approuvée par un responsable?
- régulièrement mise à jour?
• Les prix proposés sont-ils comparés avec le marché?
• Existe-t-il une procédure permettant d'éviter les commandes excessives?
• La société exerce-t-elle un contrôle sur les cadeaux et autres avantages accordés aux
acheteurs par les fournisseurs?
• Les procédures de contrôle des achats sont-elles revues périodiquement par les auditeurs
internes ou autres personnes indépendantes du service achat pour s'assurer que la politique de la
société est bien appliquée?
2.2.4. Grilles d'analyse du contrôle interne
Les grilles d'analyse de contrôle interne ou grilles d'analyse faisant ressortir les fonctions
assumées par les postes de travail sont des tableaux à double entrée effectuant l'inventaire
des différentes opérations réalisées et permettant en particulier de repérer les cumuls de
fonctions.
27

Tableau 2: Exemple de grille d'analyse des achats
Services
Opérations Courier Achats Comptabilité Trésorerie
Mme. A Mr. B Mme. C Mme. D Mr. E Mr. F
Arrivée des factures X
Apposition cachet contrôle X
Comparaison facture/bon de
X
commande
Vérifications calculs et
X
additions
Indication du bon à payer X
Regroupement des factures X
Comptabilisation des factures X
Préparation avis de paiement X
Préparation chèques
X
fournisseurs
Comptabilisation état des

X
règlements
Classement état des

X
règlements
2.3. Techniques utilisées pour saisir les procédures de contrôle interne
Deux techniques de base peuvent être mises en œuvre par l'auditeur pour saisir un dispositif
de contrôle interne: le mémorandum et le diagramme de circulation.
2.3.1. Le mémorandum
Il s'agit de la description narrative, à laquelle on attribue traditionnellement le nom

mémorandum. L'auditeur fait la synthèse écrite des entretiens qu'il a effectués avec les
responsables intéressés et des documents qu'il a pus réunir.
28

L'approche par mémorandum présente des avantages certains. Elle autorise l'auditeur à une
certaine souplesse dans le déroulement de ses conversations avec les responsables de
l'entreprise. Ceux-ci, se sentant moins contrôlés, se montreront plus directs et plus
coopératifs.
Par ailleurs, cette approche est recommandée pour des cas simples. Dans les autres cas,
l'utilisation d'autres techniques est nécessaire.
2.3.2. Le diagramme de circulation (Flow-Chart)
Un diagramme est une représentation graphique d'une suite d'opérations dans laquelle les
différents documents, postes de travail, de décisions, de responsabilités, d'opérations sont
représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant l'organisation administrative
de l'entreprise.
En général, on peut dire que l'utilisation de cette méthode présente plus d'avantages que
d'inconvénients. S'agissant des inconvénients, ils sont de deux ordres:
- D'une part, cette méthode ne permet pas toujours de saisir l'ensemble des procédures.
Certaines opérations sont difficiles à décrire graphiquement.
- D'autre part, la méthode est plus longue à mettre en œuvre. Elle nécessite chez l'auditeur
de la logique et de l'expérience.
Pour ce qui est des avantages, l'utilisation d'un diagramme permet d'acquérir une
connaissance approfondie du dispositif étudié et d'en déceler très rapidement les principales
forces et faiblesses.
3. La confirmation de la compréhension du système: les tests de conformité
Une fois que sont établis pour un module, les diagrammes de circulation ou le
mémorandum, l'auditeur doit s'assurer que les procédures telles qu'il les a perçues, sont
bien celles qui existent dans l'entreprise. Ca sera l'objet des tests de conformité.
L'objectif de l'auditeur, à ce niveau, est de s'assurer qu'il a saisi correctement le contrôle

interne de l'entreprise. Il doit, donc, prendre une à une les différentes procédures qui
figurent dans son mémorandum ou dans son diagramme de circulation et de vérifier que sa
description est conforme à la réalité. 29
A ce niveau, trois problèmes se présentent:

- Quelles procédures faut-il tester?

- Comment convient-il d'effectuer un test?
- Quelle importance quantitative doit-on donner à ce test?
3.1. Le choix des procédures à tester
Le premier travail de l'auditeur sera d'identifier, sur la description qu'il entend contrôler, les
principaux cycles d'opérations à tester.
3.2. La mise en œuvre des tests
L'auditeur vérifie pas à pas la réalité du déroulement de chaque cycle d'opérations. Avant
d'examiner les modalités de son contrôle, il faut insister sur la nécessité de suivre la
procédure du début jusqu'à la fin. Il est fondamental que l'auditeur teste le circuit dans son
ensemble et non seulement en partie.
En ce qui concerne les modalités pratiques de ce test, on peut les aborder de deux manières:
3.2.1. L'observation directe ou la confirmation verbale
Elle consiste à entrer en contact avec les différents exécutants qui interviennent dans la
procédure contrôlée, afin, d'une part, de s'en faire confirmer le déroulement, et d'autre
part, de vérifier l'existence les éléments matériels qui sont impliqués par sa mise en œuvre
(les différents documents, visa, signature,...etc.).
3.2.2. L'observation à posteriori
L'auditeur à partir d'un document retrace son cheminement suivant l'ordre indiqué sur le
diagramme de circulation (ou le mémorandum) en vérifiant les différentes opérations
effectuées.
30

Exemple 1
Le diagramme de circulation indique que tout bon de commande est émis après création,
par une personne autorisée, d'une demande d'achat signée. Le test de conformité consistera
à s'assurer pour quelques factures reçues que:
- À chaque facture corresponde un bon de commandes et une demande d'achat signés; et
- La signature est celle d'une personne autorisée.
Exemple 2
Tableau 3: Exemple d'application de test sur les achats (facture 12235)
Opérations Observations
Comparaison facture/bon de commande X Facture 12235/Commande 1272
Vérifications calculs et additions X Visa
Comptabilisation facture X Opération 2337
Préparation avis de paiement X
Préparation chèque X Chèque 3634
Comptabilisation état règlement X État 212
X = Procédure conforme au diagramme
3.3. L'importance quantitative du test
L'importance quantitative qu'il convient de donner à cet examen dérive directement de

l'objectif des tests. Il s'agit de vérifier que la procédure en cause existe et non qu'elle est
bien appliquée d'une façon permanente.
Exemple
Si l'auditeur veut vérifier qu'à un stade donné de la procédure, un tampon doit être appliqué
sur une facture, il lui suffira de prendre une ou deux factures pour contrôler que le tampon
s'y trouve bien.
En revanche, contrôler que le tampon se trouve toujours sur la facture est l'objet des tests
de permanence. 31

Ainsi, l'importance quantitative du test doit être limitée à l'examen d'un petit nombre
d'opérations. En principe, une seule transaction est même suffisante pour apprécier la
réalité du système. Cependant, si ce système comporte plusieurs variantes, il est
indispensable de tester chacune d'entre elles.
Les tests de conformité permettent notamment:
• de rectifier les erreurs de compréhension qui incombent à l'auditeur;

• de corriger les inexactitudes dans les informations recueillies auprès de ses
interlocuteurs; et
• d'approfondir la connaissance des procédures, notamment sur les points de contrôle
du système.
L'auditeur doit effectuer ces différents travaux le plus rapidement possible. Il doit
constamment lutter contre la tendance à hypertrophier la phase descriptive au détriment de
la phase critique qui va suivre.
4. L'évaluation préliminaire du contrôle interne
4.1. Les objectifs
Les objectifs de cette phase consistent à:
• dégager les points forts théoriques du système de contrôle interne; et

• dégager les points faibles théoriques du système de contrôle interne (les
défaillances).
A ce stade de l'évaluation du contrôle interne, les points forts dégagés sont des points forts
théoriques ou de conception, car l'auditeur n'a pas encore confirmé l'application
permanente de ces points. Il va tester leur application effective en mettant en œuvre les
tests de permanence.
Pour les faiblesses théoriques, il convient de suivre les règles suivantes:
• une défaillance dégagée à ce niveau peut être compensé par un contrôle alternatif
ou compensatoire à un autre niveau et ne doit pas, donc, être considérée
32
définitivement comme une défaillance; et

• Il est toujours utile d'appuyer dans la mesure du possible les défaillances constatées
par des contrôles révélateurs qui ont pour objectif de démontrer que les risques
découlant des faiblesses théoriques se sont effectivement réalisés. Ces contrôles
révélateurs vont rendre les points dégagés plus évidents et plus convaincants pour le
client.
Exemple
Supposons que le comptable ne contrôle pas la séquence numérique des bons de livraison,
ce qui implique une faiblesse qui engendre un risque de non facturation de certaines
livraisons. Or le contrôle compensatoire stipule que le service d'audit interne est chargé de
contrôler la séquence numérique des bons de livraison.
Remarque
Même si l'auditeur n'arrive pas à démontrer la réalisation des risques découlant des
faiblesses. Celles-ci doivent rester comme telles car:
- l'auditeur travaille sur un échantillon et rien ne garantie que le risque n'est pas réalisé au
niveau du reste de la population; et
- même si l'auditeur contrôle l'ensemble de la population rien ne garantie que le risque ne va
pas se réaliser par la suite.
4.2. Les moyens à mettre en œuvre pour réaliser l'évaluation préliminaire du contrôle
interne
4.2.1. L'analyse visuelle
Elle consiste à ce que l'auditeur analyse visuellement les procédures saisies et dégage leurs
forces et leurs faiblesses.
Cette approche n'est pas très recommandée car elle comporte notamment un risque d'oubli.
4.2.2. L'utilisation des questionnaires d'évaluation du contrôle interne
Ce sont des questionnaires fermés élaborés de manière à ce que une réponse négative
signifie l'existence d'une faiblesse (sauf s'il existe un contrôle compensatoire).
33

Les questionnaires sont généralement établis à partir d'un "guide opératoire" (sorte d'aide
mémoire souvent volumineux) qui réalise une compilation des problèmes qui peuvent se
poser les plus fréquemment dans une entreprise.
Exemple
Tableau 4: Exemple des questionnaires d'évaluation du contrôle interne
Réponses
Questions Oui Non
(forces) (Faiblesses
Un document de sortie est-il établi pour chaque marchandise livrée?1
Toutes les marchandises livrées sont-elles facturées2?
Les prix de vente sont-ils contrôlés?
Est-ce qu'il y a un contrôle arithmétique des factures?
L'utilisation de ces questionnaires aboutit à une classification des points de contrôle en deux
catégories:
• Les points forts: ils correspondent aux points positifs et indiquent que l'entreprise
dispose théoriquement de mesures appropriées pour atteindre les objectifs du
contrôle interne; et
• Les points faibles: par opposition aux points forts, ils correspondent aux réponses
négatives aux différentes questions et concernant une ou plusieurs défaillances au
niveau du système de contrôle interne.
Les questionnaires du contrôle interne permettent de corriger les inconvénients de l'étude

visuelle, en évitant les oublis. Toutefois, ces questionnaires comportent deux principales
insuffisances:
- Ils sont orientés vers la détection des faiblesses et ne donne pas une idée précise sur les
points forts en détaillant les moyens réalisés par l'entreprise; et
- Les questionnaires mélangent souvent les questions relatives aux moyens avec les
questions relatives aux objectifs (les notes 1 et 2).
Ces inconvénients seront corrigés par la méthode "des contrôles clés".

34
1 Le bon de sortie va servir pour les inventaires: question relative aux moyens.
2 Question relative aux objectifs: toutes les marchandises sont livrées.

4.2.3. La méthode des contrôles clés
Cette méthode consiste à:
- Recenser les objectifs prioritaires du contrôle interne relatif à la procédure étudiée;

- Décrire les différents moyens dont dispose l'entreprise pour atteindre ces objectifs; et
- Apprécier la manière avec laquelle les objectifs sont atteints.
Exemple
Tableau 5: Exemple d'application de la méthode des contrôles clés
Objectifs Moyens Appréciation
1. S'assurer que toutes les marchandises - Rapprochement global entre les Points très fort
livrées sont facturées. quantités expédiées et les (Objectif assurer par
quantités facturées. deux moyens)
- Rapprochement des quantités
mentionnées sur chaque bon de
livraison avec la facture
correspondante
2. S'assurer que toutes les factures sont - Visa sur la facture Point fort
contrôlées arithmétiquement?
3. S'assurer que l'établissement des - Aucune mesure particulière n’est Point faible
factures est rapide3 prévue
❖ Recensement des objectifs
Le recensement des objectifs constitue la première étape de la méthode des contrôles clés.
Dans ce cadre, il convient de distinguer deux types d'objectifs:
- Les objectifs communs à toutes les entreprises indépendamment de leurs activités, de leurs
dimensions et des moyens de traitement de l'information dont il dispose: des questionnaires
par objectif standard (ou type) sont élaborés et constituent un guide opératoire pour
l'auditeur; et
- Les objectifs spécifiques à chaque entreprise: l'auditeur doit rechercher et identifier les
objectifs spécifiques de l'entreprise auditée.
❖ Description des moyens

35
3 Rapprochement entre les dates des bons de livraisons et celles des factures.

Suivant les objectifs définis, l'auditeur doit rechercher à travers les procédures saisies, les
moyens mis en œuvre par l'entreprise pour atteindre ces objectifs.
Selon le cas, l'auditeur:
- mentionne les divers moyens utilisés par l'entreprise pour atteindre les objectifs du
contrôle interne;
- indique l'unique moyen utilisé par l'entreprise pour atteindre les objectifs du contrôle
interne; et
- constate l'absence de moyens utilisé par l'entreprise pour atteindre les objectifs du
contrôle interne.
❖ Appréciation des moyens mis en œuvre par l'entreprise pour atteindre les objectifs du
contrôle interne
Cette troisième étape va amener l'auditeur à juger la qualité des moyens mis en œuvre par
l'entreprise pour atteindre les objectifs du contrôle interne. L'auditeur va classer les
contrôles clés en quatre catégories:
- Les points jugés "très fort" (TF): ils se trouvent dans le cas où l'entreprise dispose de
plusieurs moyens jugés adéquats pour atteindre les objectifs fixés;
- Les points jugés "fort" (F): dans ce cas, l'entreprise ne dispose que d'un seul moyen pour
atteindre les objectifs fixés;
- Les points jugés "faibles" (Fb): cette situation correspond au cas où l'entreprise ne dispose
pas des moyens pour atteindre les objectifs, mais, il reste toujours possible de mettre en
œuvre des moyens existants (les documents existent mais la procédure de contrôle n'est pas
mise en œuvre); et
- Les points jugés "très faible" (TFb): cette situation correspond à des défaillances
importantes au niveau des procédures appliquées. Le contrôle s'avère impossible à réaliser
en raison de l'absence des documents.
Exemple
L'entreprise n'établit aucun document lors de la livraison des marchandises, ce qui rend
l'atteinte de l'objectif de contrôle de la facturation de l'ensemble des livraisons impossibles.
36

5. Les tests de permanence
5.1. Les objectifs
Les objectifs des tests de permanence est de s'assurer que les points forts théoriques ou de
conception sont appliqués de manière permanente.
La mise en œuvre des tests de permanence va dégager:
- des points forts appliqués de manière permanente: ce sont les points forts de conception
et d'application; et
- des points forts non appliqués de manière permanente: ce sont les faiblesses d'application.
5.2. L'étendue (l'ampleur) des tests de permanence
Les tests de permanence ne vont concerner que les points jugés très forts ou forts lors de
l'évaluation préliminaire du contrôle interne. Ils concernent également les contrôles
compensatoires identifiés à la suite de la découverte des points faibles de conception.
Généralement, la vérification de l'application permanente de ces points nécessite des tests
d'une certaine ampleur.
Il n'est pas possible de donner des indications précises sur l'étendue de ces tests de
permanence. L'appréciation de cette étendue est laissée au libre choix de l'auditeur en
fonction des circonstances. Néanmoins, nous pouvons énoncer les règles suivantes:
✓ L'échantillon doit couvrir l'ensemble de l'exercice (suractivité, sous-activité,...etc.);
✓ D'une manière générale, les tests sur les points jugés forts sont plus importants que
ceux relatifs aux points jugés très forts. En effet, pour les points jugés très forts, on
peut se limiter à la vérification de la concordance des résultats donnés par les divers
moyens utilisés;
✓ Les instances internationales d'audit recommandent vivement le recours aux

techniques de sondages. En effet, l'utilisation des méthodes de contrôle par sondage
dans l'exercice d'une mission d'audit des comptes est une nécessité absolue, vue
l'impossibilité matérielle d'entreprendre une révision intégrale de la comptabilité de
l'entreprise auditée.
37

Sans prétendre donner un cours complet sur les techniques de sondage en audit, nous allons
exposer les aspects suivants:
➢ Les sondages orientés
Les caractères de ces sondages peuvent se résumer comme suit: l'auditeur sélectionne les
individus faisant partie de son échantillon non pas au hasard, mais en fonction d'une
appréciation raisonnée des risques possibles.
Les résultats d'un sondage orienté ne peuvent pas être généralisés pour toute la population,
car l'échantillon choisi n'est pas représentatif de cette population.
➢ Les sondages statistiques ou aléatoires
L'auditeur choisira au hasard son échantillon. Pour ce faire l'auditeur doit:
- connaître la loi de probabilité de la variable aléatoire;

- fixer une marge tolérable d'erreur ou son intervalle de confiance;
- calculer la taille de l'échantillon correspondant;
- exécuter le test; et
- Extrapoler les résultats du test à l'ensemble de la population.
5.3. Les moyens à mettre en œuvre pour réaliser les tests de permanence
5.3.1. Les programmes par "contrôles clés"
La mise en œuvre d'évaluation préliminaire par la méthode "des contrôles clés" a permis de
dégager les points jugés très forts et les points jugés forts. Les tests de permanence par
"contrôles clés" vont permettre de vérifier la mise en œuvre des moyens pour ces points.
L'approche des tests de permanence par "contrôles clés" permet à l'auditeur de garder
toujours à l'esprit les objectifs et les moyens à mettre en œuvre pour atteindre les objectifs
du contrôle interne.
38

Tableau 6: Exemple de programme de mise en œuvre des tests

de permanence par application de la méthode "des contrôles clés"
Référence Référence
Temps Temps
au point Travail à faire au papier du
prévu réel
fort travail
Contrôler le rapprochement global entre les quantités

expédiées et les quantités facturées sur la base des
Point TF 1
ventes de l'exercice en sélectionnant un mois de
chaque trimestre.
Sélectionner 50 bons de livraison au hasard et .
Point TF 2
rapprocher ses bons avec les factures correspondantes
Sélectionner 100 factures au hasard et contrôler leur
exactitude arithmétique ainsi que l'exactitude d'un visa
Point F 1 matérialisant ce contrôle. exactitude arithmétique
ainsi que l'exactitude d'un visa matérialisant ce
contrôle.
Ce programme de travail par la mise en œuvre des tests de permanence est élaboré par le
superviseur d'une mission d'audit et exécuté par ses collaborateurs.
5.3.2. Les programmes standard
Il s'agit de programmes conçus quelque soit l'entreprise. Ces programmes de travail

couvrent généralement les cycles ou modules communs à toutes les entreprises, où les
objectifs de contrôle interne sont semblables.
5.3.3. Les programmes spécifiques
Ce sont des programmes qui tiennent compte de la spécificité de l'entreprise.
6. L'évaluation définitive du contrôle interne
Après l'exécution des tests de permanence, l'auditeur sera en mesure de procéder à

l'évaluation définitive du contrôle interne.
6.1. Les résultats des tests de permanence 39
À l'issue de la mise en œuvre des tests de permanence, l'auditeur aura dégager:

• Les faiblesses du système de contrôle interne imputables soit à un défaut de

conception, soit à un défaut d'application; et
• Les forces du système de contrôle interne qui sont à la fois théoriques et pratiques.
L'auditeur doit procéder à l'analyse des faiblesses, déterminer leurs impacts sur sa démarche
d'audit final et élaborer un rapport sur le contrôle interne.
6.2. L'analyse des faiblesses
Les faiblesses décelées dans le système du contrôle interne peuvent engendrer des risques
qu'il convient d'analyser en profondeur en fonction de:
- leurs causes (origines);
- leurs formes (erreurs arithmétiques, omission, double enregistrement, double
règlement,...etc.); et
- Leurs conséquences: l'auditeur doit juger si les faiblesses dégagées touchent à la gestion et
ne sont pas en conséquence en rapport direct avec la sincérité et la régularité des états
financiers. Pour cette catégorie des faiblesses, l'auditeur doit les signaler à la direction de
l'entreprise afin de lui permettre d'améliorer sa gestion.
Il doit également déceler les faiblesses qui sont en rapport avec l'objectif de sincérité et de
régularité des états financiers. Pour cette deuxième catégorie de faiblesses, l'auditeur doit
décider de la nature des tests de validation sur les comptes concernés par la faiblesse
(l'étendue des tests et la date de leur mise en œuvre).
Exemple
Si l'auditeur constate l'absence de contrôle de la séquence numérique des bons de livraison

et découvre des omissions au niveau de la facturation de certaines livraisons. Il doit être
conscient des risques associés à cette faiblesse et il aura l'attitude suivante:
- Pour vérifier la proposition d'exhaustivité des ventes, l'auditeur adoptera d'abord un test
de validation globale: Stock Initial + Production - Ventes = Stock Final Théorique;
- L'auditeur va rapprocher, par la suite, le stock final théorique avec le stock final réel et s'il
trouve des différences, elles ne pouvaient résulter que des livraisons non facturées (ou aussi
détournement); 40

- Pour déterminer les expéditions non facturées, il peut rapprocher les quantités qui
apparaissent sur le rapport annuel des services d'expédition avec les quantités qui
apparaissent sur le rapport de service "facturation"; et
- Pour vérifier les soldes des comptes clients, il peut décider de circulariser les clients (lettre
de confirmation de solde).
6.3. L'établissement d'un rapport sur le contrôle interne
Le rapport sur le contrôle interne ou appelé également "lettre à la direction" est élaboré à
l'intension de la direction de l'entreprise ou de son conseil d'administration.
Ce rapport constitue l'aspect constructif de la mission d'audit dans la mesure où il va aider la
direction de la société à remettre en cause les procédures défaillantes et à mettre en place
des actions correctives appropriées.
L'établissement d'un rapport sur le contrôle interne doit respecter les principes suivants:
▪ Les points dégagés doivent être classés par volets: système d'information (A), outils
de gestion (B), cycle achat (C),...etc.;
▪ Au niveau de chaque volet, les points doivent être classés selon leur importance
relative; et
▪ Pour chaque point, il faut préciser: la faiblesse, les risques inhérents à cette faiblesse,
éventuellement les cas de réalisations de ces risques résultant des contrôles
révélateurs, les recommandations et le cas échéant les commentaires des
responsables concernés de la société.
Exemple: une partie du cycle vente
B.4. Rapprochement entre les bons de livraisons et les factures
✓ Faiblesse: nous avons noté l'absence d'un rapprochement systématique entre les
bons de livraisons et les factures correspondantes.
✓ Risque: cette faiblesse ne permet pas de s'assurer que les factures ont été établies
conformément aux livraisons effectives et engendre des risques de facturation
erronée, de sous-facturation ou de sur-facturation.
41

✓ Contrôle révélateur: nous avons procédé à la technique de rapprochement sur-

indiquée sur la base d'un échantillon de 40 factures. Ce test a permis de dégager les
factures erronées présentées dans le tableau suivant:
N◦ de la facture Bon de livraison n◦ Anomalie constatée
✓ Recommandation: la comptabilité doit procéder au rapprochement sur-indiqué et

doit laisser une évidence écrite sur la réalisation de cette procédure de
rapprochement en indiquant le cachet "conforme au bon de livraison" sur chaque
facture.
✓ Le commentaire du responsable: une note de service sera élaborée immédiatement
pour que la procédure de rapprochement entre factures et bons de livraisons soit
réalisée systématiquement.
7. Relation entre contrôle interne et contrôle des comptes
Les états financiers ne sont que la résultante des procédures de contrôle interne en vigueur
dans l'entreprise. En conséquence, un bon contrôle interne constitue une forte présomption
de régularité et de sincérité des états financiers, et inversement.
Par ailleurs, l'auditeur procède par échantillonnage et il doit, ainsi, orienter ses travaux vers
les domaines représentant des zones de risque. Un bon contrôle interne va, donc, emmener
l'auditeur à réduire son échantillon au niveau du contrôle des comptes, et inversement.
En définitive, l'évaluation du contrôle interne permet à l'auditeur d'identifier:
❖ la nature des tests de validation à mettre en œuvre;
❖ l'étendue et l'ampleur des tests à mettre en œuvre; et
❖ le calendrier de mise en œuvre de ces tests.
42

CHAPITRE III: Audit des cycles de l’entreprise
Introduction
▪ Découpage de l'entreprise en cycles ou modules:
L'approche de l'auditeur n'est pas d'examiner chaque compte de l'entreprise de manière

isolée. Bien au contraire, l'auditeur va s'intéresser à un ensemble de comptes présentant des
relations entre eux et va tester la cohérence entre ces comptes.
Exemple
L'auditeur examine, en même temps, les ventes, les comptes clients, la TVA collectée, les
encaissements provenant des ventes, les effets à recevoir à caractère commercial,...etc.
Ce principe explique le fait que l'auditeur est amené à considérer l'ensemble du processus
d'opérations (procédures du contrôle interne) qui a conduit à la naissance des mouvements
comptables sur ces comptes. En conséquence, l'auditeur sera amené à découper l'entreprise
en cycles ou modules.
Le découpage de l'entreprise en cycles ou modules permet de saisir les procédures par types
d'opérations de leur naissance à leur dénouement (achat, vente,...etc.). Ce découpage varie
d'une entreprise à l'autre. Néanmoins, il existe des constantes entre les différentes
entreprises, ce qui permet de distinguer les "cycles types" suivants: achats, ventes,
investissements, paie, stocks et trésorerie.
Dans la pratique, ce découpage type doit être adapté à chaque cas d'espèce. Par exemple,
dans une banque, l'auditeur va la découper en fonction des relations avec la clientèle: dépôt
à vue, dépôt à terme, crédit à court terme, crédit à moyen et à long terme, opérations avec
l'étranger,...etc.
▪ Moyens à mettre en œuvre pour effectuer la saisie des procédures de contrôle

interne:
Pour recueillir les informations nécessaires à la saisie des procédures du contrôle interne en
vigueur au sein de l'entreprise, il convient à mettre en œuvre les moyens suivants:
43

- Réunir et examiner la documentation interne: organigrammes, manuel des procédures, et

notes d'organisation. L'absence d'organigrammes et de manuel des procédures formalisés
constitue en elle même une défaillance de contrôle interne;
- Réaliser des entretiens avec l'ensemble du personnel chargé de réaliser les opérations
concernées;
- Utilisation de questionnaire descriptif (ouvert) ou des guides opératoires: les
questionnaires descriptifs ont pour avantage d'orienter la saisie des procédures et d'éviter
les omissions. Les questionnaires utilisés sont des questionnaires ouverts de manière à ce
que la réponse soit descriptive, c'est à dire qu'une réponse par oui ou non est impossible.
Exemples:
- De quelle manière arrivent les commandes clients?

- Quelles sont les documents utilisés par l'entreprise pour recevoir ses commandes?
Remarque:
Les moyens indiqués au dessus ne sont pas utilisés de manière isolée mais plutôt de façon
combinée ou alternative.
1. Le Cycle Achats/Fournisseurs
Dans une entreprise "le profit naît de l'acte d'achat, l'acte de vente ne fait que confirmer ce
profit". Les achats d'une entreprise constituent un domaine d'importance capitale.
Par ailleurs, ce domaine est entaché de plusieurs risques. Ces risques sont difficiles à
démontrer. En conséquence, il faut attacher une très grande importance à la qualité du
contrôle interne en vigueur.
44

1.1. Organisation générale de la fonction achat, outil de gestion et système d'information

Objectifs Moyens généralement mis en œuvre par
prioritaires de l’entreprise pour atteindre les objectifs de Commentaires et observations
contrôle interne contrôle interne
1. 1. Séparation Les fonctions suivantes sont confiées à des

2. des tâches personnes ou des services différents :
incompatibles
• Expression du besoin et son suivi: • Elle s’effectue généralement sur la
Magasiniers et autres services. base d’une "demande d’achat " ou
d'un document équivalent.
• Approbation du besoin: Le responsable • Se matérialise généralement par la

hiérarchique de celui qui a exprimé le signature de la "demande d'achat".
besoin, le contrôleur de gestion ou la
Direction Générale.
• consultation des fournisseurs: Fonction

Achats.
• Sélection du fournisseur : Direction • Le tableau comparatif comporte les

Générale soit une Commission ou sur la critères de sélection: prix, qualité,
base d'un tableau comparatif délais de livraison, modalités de
règlement, ...etc.
• Passation et suivi des commandes: sous
forme d’un bon de commande ou d’un
contrat (ou convention).
• Réception et contrôles quantitatifs et • Le contrôle quantitatif se fait

qualitatifs: magasinier parfois assisté par d'abord par comptage physique,
des techniciens pour le contrôle ensuite, par rapprochement avec le
qualitatif. bon de commande. Il est toujours
souhaitable de réserver un espace
de réception. Le support de
réception est un bon de réception
et/ou un procès verbal de
réception.
• Contrôle et enregistrement de la facture • Les contrôles exercés par la
fournisseur: Le contrôle sera réalisé à la fonction achat et la comptabilité
fois par la fonction achat et par la sont, d'abord, un contrôle
comptabilité. Le règlement sera confié à arithmétique et, ensuite, un
la fonction financière ou trésorerie. contrôle documentaire
L'enregistrement comptable doit être (rapprochement facture, BC, BR,
confié à la comptabilité. DA et BL du fournisseur).
2.Personnel • Compétence : Dossiers montrant un • L’auditeur doit être conscient que

intègre et personnel d’un bon niveau et la fraude dans ce domaine se
compétent bénéficiant d’une bonne expérience + consomme par entente entre
l’acheteur et son fournisseur. En 45
une politique et des procédures
conséquence, une attention
soumettant ce personnel à des cycles de particulière doit être prêtée à la

formation et de recyclage. moralité de l’acheteur et des

fournisseurs. Un personnel qui ne
• Intégrité : Dossiers montrant l’absence prend jamais de congé doit être un
d’antécédents judiciaires + examen des sujet de préoccupation pour
signes extérieurs de richesse + un l’auditeur
contrôle des affinités pouvant exister
avec les fournisseurs.
3. Documentation • Fiches et catalogues techniques sur les

suffisante et articles et sur les fournisseurs +
constamment documentation spécialisés ;
mise à jour
• Guides techniques ;
• Code de TVA et notes administratives,

etc.
4. Espaces et • Pour la protection des articles contre les

conditions de accès non autorisés et les vols ;
stockage adéquats
• Pour la protection des articles contre les
détériorations dues aux conditions
climatiques (Humidité, aération,
lumière,.. etc.) ;
• Une identification facile des articles

stockés ;
5. Systèmes de • Des systèmes de gestion de stocks

gestion des stocks permettant d’éviter les stocks excessifs
appropriés et les ruptures de stocks.
6. Système de • Établir des prévisions;

contrôle et suivi
budgétaire • Déterminer les réalisations;
• Calculer et analyser les écarts; et
• Mettre en place les actions correctives.
46

1.2. Procédures de travail
Objectifs prioritaires de
Moyens généralement mis en œuvre Commentaires et observations
contrôle interne
1. Phase d’expression • L'entreprise doit mettre en place

et d’approbation des des systèmes de gestion de stock
besoins : appropriés;
• Il faut disposer d'un support

Qu'est-ce qui assure approprié pour exprimer le besoin: il
que le besoin exprimé s'agit généralement d'une demande
est conforme au d'achat (DA) ou d'un document
besoin effectif de équivalent;
l'entreprise?
5. • La DA doit être convenablement • Les demandes d'achat doivent être
établie et émise en un nombre numérotées et établies en un
d'exemplaires suffisant. Cette nombre d'exemplaires suffisant
demande doit contenir la quantité, la (3 exemplaires):
désignation précise des articles - Une copie: S. achat
demandés et leurs caractéristiques; Comptabilité
- Une copie: dossier achat tenu par le
service achat; et
- Une copie: Souche (elle reste chez
l'émetteur).
• Le besoin doit être approuvé par

un niveau hiérarchique suffisant
(direction générale, contrôle
budgétaire,...etc.);
• La répartition de la DA doit être

adéquat; et
• Le demandeur doit suivre et

relancer sa demande
2. Phase de
• Il faut d'abord fixer les formes de
consultation
consultation (appel d'offres,
des fournisseurs:
consultation restreinte ou achat
direct sans consultation) en fonction
Qu'est-ce qui assure
de la nature des articles ou de la
que les achats sont
prestation et de leur montant, en
réalisés dans les
respectant les dispositions légales
meilleures conditions?
pour les entreprises publiques;
(Rapport prix/qualité,
délais de livraison, • Consultation restreinte: 3
• Les documents de la consultation, 47
modalités de fournisseurs au moins sauf s'il
(demande de prix, cahier de charges)
règlement,...etc.) n'existe qu'un ou deux fournisseurs
doivent être convenablement établis.
sur le marché;

Ils doivent contenir une désignation

complète des articles demandés et • Consultation ouverte (ou appel
leur caractéristique ou la nature de la d'offres);
prestation et de son étendue.
L'entreprise peut également imposer • Pour les entreprises publiques, la
un délai de livraison. loi définit la forme de la
consultation (restreinte ou
publique) en fonction de la nature
des achats ou des prestations et de
leur montant;
• Lorsque le bien ou le service

sollicité comporte des
caractéristiques techniques, la
société peut établir un cahier de
charges qui définit à la fois, les
obligations des parties contractantes
et les caractéristiques du bien ou de
la prestation. Ce cahier de charges
engage le fournisseur retenu.
3. Phase de sélection • L'entreprise doit définir les organes • Pour les entreprises publiques, il y
du fournisseur, de qui seront chargés de sélectionner a trois types de commissions:
passation et du suivi les fournisseurs, en fonction de la commissions d'ouverture des plies;
de la commande: nature des biens et services, de leur commissions de dépouillement et
montant et en respectant la commissions du choix du
législation pour les entreprises fournisseur. Leur composition
Qu'est-ce qui assure publiques. Ces organes peuvent être dépend de la nature et du montant
que les procédures soit des commissions, soit des des achats et prestations.
de sélection du F. responsables;
permettent de choisir
le F. qui offre les • Les organes chargés de
meilleures conditions? sélectionner les Frs doivent
présenter des garanties suffisantes
d'objectivité;
• Ces organes doivent dépouiller

(étudier) correctement les offres des
fournisseurs;
• Le tableau comparatif des offres

doit être bien établi et doit comparer
des critères objectifs de comparaison
des offres;
• La décision du choix du F. et les

motifs de ce choix doivent être
portés, soit sur le tableau
comparatif, soit dans un PV. distinct
signé par les membres ayant
sélectionné le fournisseur; 48
• L'exécution de la décision de choix

du F. doit être faite sous forme d'un • Le BC est établi en 5 exemplaires:

bon de commande (BC) ou d'une
convention; - L'originale et une copie sont
adressées au F. et une est
• Le bon de commande ou la retournée avec la facture du F.
convention engage l'entreprise vis à
- Une copie au magasinier pour le
vis du F. retenu;
besoin de rapprochement avec la
réception S. Approvisionnement
S. Comptable;
- Une copie pour la fonction de la

gestion de la trésorerie (pour
assurer la gestion prévisionnelle de
la trésorerie);
- Une copie pour la souche ou

dossier d'achat;
• Pour les conventions, il est possible

de faire des photocopies.
Qu'est-ce qui assure • Il faut que les bons de commande
que les commandes soient numérotés, signés par une
sont passées personne pouvant engager
correctement à temps l'entreprise et signés par le F. en
et conformément de guise d'acceptation de la commande;
choix du F. et qu'elles
sont bien suivies et • S'il s'agit d'une convention, il faut
relancées? qu'elle soit datée, signée par les deux
parties et enregistrée;
• Le bon de commande ou la
convention doit comporter une
indication précise sur la nature et les
caractéristiques des biens
commandés ou la nature et
l'étendue des prestations, ainsi que
les prix convenus;
• Le bon de commande ou la
convention doit être établi en un
nombre d'exemplaires suffisants;
• Il faut adresser rapidement le bon

de commande ou la convention au
Fr., assurer son suivi et sa relance.
4. Phase de contrôle • L'entreprise doit d'abord désigner
de la réception: les personnes et les organes chargés
de réaliser les contrôles qualitatifs ou
quantitatifs;
• Ces personnes et ces organes

Qu'est-ce qui assure 49
doivent être surtout qualifiés pour le
que toutes contrôle qualitatif;
les réceptions

sont conformes • Les contrôles quantitatifs et

qualitativement et qualitatifs doivent être réalisés
quantitativement aux correctement;
articles effectivement
commandés? • Il faut concevoir un support
adéquat pour la réception (bon de
réception "BR" ou un PV de
réception, ayant les caractéristiques
suivantes:
- Être numéroté;
- Être établi en un nombre • La numérotation des BR va servir à
d'exemplaires suffisants; deux objectifs de base:
- Comporter le code des articles
reçus , la quantité et la désignation; - Assurer l'exhaustivité des entrées
- Comporter la référence au bon de en stocks; et
commande correspondant; - Utiliser les BR non encore facturés
- Être signé; à la fin de l'exercice pour passer les
- Être communiqué à temps aux charges à payer afin de respecter le
différents destinataires. principe comptable de la séparation
des exercices.
• Le nombre d'exemplaires des BR
est 5:
- Une copie pour le S.

approvisionnement
Comptabilité;
- Une copie pour l'inventaire
permanent des stocks;
- Une copie pour le dossier d'achat;
- Une copie pour la fiche des stocks
au magasin; et
- Une copie pour la souche.
• Exemples sur les procédures pour

• Il faut prévoir des procédures traiter des anomalies:
adéquates pour traiter les - S'il s'agit de quantités manquantes
anomalies au moment de la pour des articles indépendants:
réception (défaut de qualité ou de accepter la livraison partielle et
quantité) demander au F. de livrer le
complément; et
- S'il s'agit des articles liés: refuser la
réception.
5. Phase de contrôles • Les factures F. doivent être reçues

et d'enregistrement par le bureau d'ordre ou un service
des factures: courrier qui doit apposer un cachet
d'arrivée et un numéro d'arrivée sur
la facture et sa photocopie qui sera
Qu'est-ce qui assure remise au fournisseur en guise de 50
que les factures décharge;
fournisseurs sont

correctement • Il enregistre la facture sur le

contrôlées et registre d'arrivée;
enregistrées?
• Le bureau d'ordre peut apposer le
cachet original sur un exemplaire et le
cachet copie sur les autres
exemplaires (pour éviter les doubles
enregistrements et les doubles
paiements);
• Les factures sont adressées par la
suite à la fonction achat qui réalise un
contrôle arithmétique et un contrôle
documentaire;
• La fonction achat doit conserver une
copie de tous les documents dans le
dossier achat (facture, BR, BC, DA,
tableau comparatif, demande de
prix,...etc.);
• La fonction achat transmet
rapidement à la comptabilité l'original
du dossier achat;
• La comptabilité va réaliser un
deuxième contrôle arithmétique et
documentaire et doit réaliser une
évidence écrite sur la réalisation de ce
contrôle (exemple: un cachet
comportant la mention "contrôlée"
ou "bon à payer";
• La comptabilité enregistre la facture

F. et laisse les références de cette
comptabilisation sur la facture
originale (code journal et numéro
d'écriture);
• La comptabilité garde une copie de
la facture qu'elle classe dans le
dossier individuel du fournisseur
concerné dans la partie: "factures en
instance de règlement"; et
• La comptabilité transmet tout le
dossier à la fonction financière.
6. Phase de règlement • A l'échéance, la fonction financière

des factures et retire le dossier, procède à un
d'enregistrement troisième contrôle arithmétique et
de ce règlement: documentaire et prépare la pièce de
règlement (chèque, acceptation 51
d'effet, espèces, ordre
Qu'est-ce qui assure virement,...etc.);
que les factures sont

réglées conformément • Elle appose un cachet de règlement

aux modalités sur la facture originale (date, num de
convenues et à la chèque, banque, retenu à la source et
législation en vigueur toutes autres informations utiles);
(retenue à la source) • Lorsque la facture est totalement
et que ce règlement payée, il faut l'annuler par la mention
est correctement "payée";
comptabilisé?
• La signature de la pièce de
règlement par un responsable
autorisé;
• Une fois signée, la pièce de
règlement ne doit jamais retourner à
la personne qui l'a préparée et elle
doit être communiquée au bureau
d'ordre qui se charge de la remettre
au F. contre décharge;
• Le dossier sera retourné à la
comptabilité qui se charge de
comptabiliser le règlement; et
• Après comptabilisation du
règlement, la comptabilité déclasse la
copie de la facture de la section
"factures en instance de règlement" à
la section "factures réglées".
52

2. Le Cycle Ventes/Clients
2.1. Organisation générale de la fonction de vente: outil de gestion et système

d'information
Objectifs
Moyens généralement mis en œuvre pour
prioritaires de Commentaires et observations
atteindre les objectifs de contrôle interne
contrôle interne
6. 1. Séparation Les fonctions suivantes doivent être en Dans la pratique, ces différentes
7. des tâches principe séparées : fonctions ne sont pas forcément
incompatibles • Fonction de négociation et de réception réalisées dans l'ordre indiqué:
de la commande client: fonction Le modèle de séparation des tâches
commerciale de vente; présentées s’applique à une grande
entreprise, dont l’organisation de la
• Livraison de la marchandise: magasin de vente se prête à une telle séparation
produits finis ou services expéditions; des tâches. Ce modèle n’est pas
• Facturation: service facturation applicable aux petites entreprises, ni
rattachée soit à la fonction commerciale, à certaines catégories de ventes.
soit à la fonction financière et Exemple: Ventes au comptoir
comptable; (Grandes surfaces, cafés, épicier,
• Enregistrement de la facture : service pharmacie, ...etc. ).
comptable; L’acte de réception de la commande
• Encaissement: trésorerie rattachée à la client (généralement non matérialisé
fonction financière, parfois précédée par par un bon de commande), de
un acte de recouvrement; livraison, de facturation et de
règlement ( Ticket de caisse ou/ et
• Enregistrement comptabilisation du
facture ) sont généralement
règlement: service comptable
concomitants ou légèrement décalés
dans le temps. En conséquence :
- Un ou plusieurs actes sont
généralement confiés à une même
personne;
- Ces actes ne sont pas réalisés selon
une séquence précise ( par exemple
l’acte de paiement peut précéder
celui de la livraison ou inversement );
- Certains outils sont mis en place
pour contrôler l’exhaustivité des
ventes et des encaissement tels que
les bandes scellés des machines
enregistreuses des états
informatiques des ventes/
encaissements. Néanmoins, ces
outils ne permettent pas de déceler
une vente qui n’a pas fait l’objet d’un
enregistrement au niveau de la
caisse enregistreuse ou au niveau du
système informatique.
En conséquence, le meilleur
contrôle demeure un outil 53
informatique qui permet de produire
les états théoriques des stocks,

lesquels doivent être rapprochés à

des inventaires physiques assez
fréquents.
2. Personnel Voir circuit achat L’auditeur doit être conscient que le
intègre et détournement peut s’effectuer de
compétent plusieurs manières dont :
- Par entente avec le client ;
-Par le non enregistrement de
certaines ventes et des encaissements
correspondants;
-Par détournement de certains
produits de recouvrement (chèques
ou espèces); et
- Ventes au delà de l’encours de
crédit.
3. Une stratégie et - Actions publicitaires et promotionnelles ;
une politique de - Force de vente et réseau de distribution ;
marketing - Service après vente ;
adéquate - Incitations par une politique de prix et les
facilités de règlement,...etc.
4. Une politique - Définition de délais de règlement par Les conditions de crédit à la clientèle
de crédit à la client ou par catégories de clients et / ou doivent être constamment mis à
clientèle par famille d’articles jour :
appropriée et - Établissement de liste des clients - Soit dans le cadre d’une politique
contrôlée autorisés à bénéficier de délais de générale tracée en fonction de la
règlement et des plafonds de crédit par situation des stocks, de la situation
clients, financière de la société, ou des
nouvelles données sur le marché et
sur la concurrence ;
- Soit dans le cadre de l’identification
de "mauvais payeurs" ou de clients
insolvables; et
- Soit pour introduire de nouveaux
clients.
5. Des outils Un matériel et des logiciels informatiques
performants de adéquats.
gestion de
l'information
6. Système de Voir circuit achat

contrôle et suivi
budgétaire
54

2.2. Procédures de travail
Objectifs prioritaires de
Moyens généralement mis en œuvre Commentaires et observations
contrôle interne
1. Phase de i. Les commandes clients doivent être i. Certaines entreprises utilisent des
négociation, de matérialisées : vendeurs qui contactent directement
réception des - Soit par un bon de commande le client et reçoivent sa commande en
commandes et de émanant du client ou d’une remplissant un carnet de commande.
programmation des convention signé par lui ;
ii. Lorsque la commande nécessite un
livraisons : - Soit sur la base d’un formulaire de
acte de production ( entreprise
bon de commande détenu par la
fabriquant sur commande), le circuit
société et signé par le client
est généralement le suivant :
- Soit sur la base d’un cahier ou d’un
fichier de suivi des commandes -Réception de la demande du client
détenu par la société ; par la fonction commerciale ;
- Évaluation par la fonction
Qu'est-ce qui assure ii. Le service commercial doit production des consommations (
que les commandes s’assurer que ces bons comportent matières et M.O.D) nécessaires pour
clients sont une identification précise des articles exécuter la commande ;
correctement commandés; - Évaluation des coûts de la
centralisés et que commande par une cellule analytique
les livraisons iii. Étude de la solvabilité du client ou par un logiciel de gestion de la
correspondantes production ;
soient iv. Le service commercial doit
convenablement s'assurer de la disponibilité actuelle - Négociation du prix de la
programmées? ou potentielle des articles: il doit commande avec le client;
disposer, donc, de l'état des stocks et - Passation d’un bon de commande
du programme de production ou définitif ou conclusion d’une
d'achat (ou d'approvisionnement); convention avec le client ;
Qu'est-ce que assure v. Le service doit connaitre les prix et - Fabrication → Livraison →
que les réductions surtout la marge de négociation de Facturation → Enregistrement
accordées sont ces prix avec le client. En cas de comptabilisation → Encaissement →
correctement réduction exceptionnelle quelque soit Enregistrement comptable.
autorisées? son appellation (remise, rabais,
8. escompte), elle doit être autorisée
par un responsable (directeur général,
directeur commercial,...etc.);
vi. La livraison doit être

soigneusement programmée,
notamment lorsqu'elle s'effectue à
destination et si elle fait intervenir un
tiers transporteur: le programme de
livraison est élaboré par la fonction
expédition ou distribution. Ce
programme est défini, notamment, en
fonction:
- de la disponibilité des articles;
- du délai de livraison convenu avec le

client;
- des priorités de livraison des divers 55
clients;
- de la disponibilité des moyens de

transport.
i. La livraison doit être soigneusement • Dans certaines entreprises, la
2. Phase de la préparée, ( préparation des articles à livraison se fait en deux phases:
livraison: livrer, préparation du moyen de - Transfert des articles du magasin de
transport, aviser le client,...etc.) produits finis ou de la production au
service expédition. Cette opération
ii. La livraison doit faire l’objet de
est matérialisée par un bon de sortie;
document approprié (bon de livraison
et
"BL" et le cas échéant un bon de
- Expédition ou livraison des articles
sortie). Ces documents doivent être:
aux clients par le service expédition.
- Pré-numéroté et établi en un
Qu'est-ce qui assure Cette phase est matérialisée par un
nombre d’exemplaires suffisants ;
que les livraisons "BL" .
- Portant référence du bon de
s'effectuent dans les
commande; • Il est toujours souhaitable de
délais convenus et
- Portant code, montant, et indication contrôler et de suivre l’exécution des
conformément à la
précise des articles livrés ; et commandes clients : cette tâche peut
demande du client?
- Le "BL" doit être établi en 4 être confiée à une cellule de suivi sur
exemplaires: la base d’un registre de suivi des
• Une copie pour le client; commandes comportant :
• Une copie pour le besoin de la N° B.C /Date commande / client /
facturation (cette copie sera agrafée montant de la livraison / date prévue
à une copie de la facture et de livraison / date effective de
adressée à la comptabilité); livraison / N° B.L / montant B.L. / date
• Une copie pour mettre à jour les de réception par le client / écart entre
stocks; et délai de livraison prévu et délai
• Une copie pour la souche: celui qui effectif / date facture / N° Facture /
émet le titre doit garder toujours montant facture / observations.
une copie (condition toujours utile).
iii. Il est toujours souhaitable de • Le recours à un transporteur
contrôler le "BL" par une personne externe pour la livraison de la
indépendante préalablement à la marchandise à un client, doit faire
livraison, notamment en le l’objet de documents appropriés
rapprochant avec le bon de délimitant les responsabilités en cas
commande ("BC") du client ; de perte ou de détérioration.
iv. L'entreprise doit disposer de la Exemple : Un document de prise en
décharge du client en guise de charge de la marchandise par le
reconnaissance de la réception de la transporteur dûment signé par lui et
marchandise. Cette décharge est Un accusé de réception signé par le
matérialisée par la signature et le client.
cachet du client sur une copie du
"BL".
i. Toute livraison doit être rapidement i. L’existence de logiciel de gestion

3. Phase de
et correctement facturée. des ventes permettent de réaliser, de
facturation:
manière automatique, plusieurs
objectifs de contrôle interne tels
que :
• Rapidités de facturations : au cas où
les B.L sont saisis ou édités par 56
informatique, la facture sera générée
automatiquement;

Qu'est-ce qui assure • Contrôle de la disponibilité de

que toute articles livrés (le système va refuser
marchandise toute commande relative à des
Livrée ou toute articles qui n'existent pas en stocks);
prestation effectuée • Contrôle de l’exactitude des
fait l'objet d'une articles livrés;
facturation régulière Exemple :
et sans retard ? • Contrôle automatique des plafonds
de crédit par le client : dans le cadre
d’un système où l’ordinateur
n’acceptera pas une vente à crédit
lorsque le plafond du crédit est
dépassé;
• Contrôle automatique des
réductions accordées au client :
l’ordinateur n’acceptera pas un taux
de remise supérieur à un plafond fixé
d’avance;
• Rapidité au niveau des calculs
(totaux, remises, taxes,...etc.).
ii. Dans certaines entreprises, une

seule facture est établie pour
plusieurs "BL".
ii. La facture doit être établie de La législation fiscale pose les

manière adéquate : conditions de forme suivantes pour la
déductibilité de la TVA:
- Pré-numérotée et établie - Identification complète du client
conformément à la réglementation en ainsi que son code TVA;
vigueur en un nombre d’exemplaires
- Identification complète de TVA;
suffisant;
- Le montant HTVA doit être
- Portant référence au bon de individualisé (lorsqu'il y a un montant
commande et au bon de livraison; TTC et même si on indique dont
- Comportant toutes les mentions TVA=X, la TVA n'est pas déductible);
obligatoires prévues par la législation et
en vigueur: le code; la quantité; la - Le montant et les taux de TVA par
désignation; les prix unitaires HT, catégorie de TVA.
chaque catégorie de TVA doit être
présentée à part; les montants HT
doivent être individualisés;
iii. Puisque la facture doit être
communiqué sans retard au client, il
importe qu’elle soit contrôlée par un
service indépendant ( service contrôle
des fracturations ) ou une personne
indépendante, avant même
l’intervention de la fonction
comptable ( sauf si l'entreprise
dispose d'un logiciel informatique La facture doit être établie en 5
Qu'est-ce qui assure adéquat). Ces contrôles doivent
exemplaires:
que les commandes
porter sur: 57
sont passées - Une copie pour le client;
correctement à temps - Conformité des articles facturés avec
- Une copie pour la comptabilité;
et conformément de ceux livrés ( rapprochement facture /

choix du F. et qu'elles BL); - Une copie pour le service

sont bien suivies et commercial (pour le besoin de
- Conformité des prix avec ceux
relancées? statistique);
pratiqués par l’entreprise
(rapprochement facture/ liste des - Une copie pour le service
prix ); recouvrement (ventes à crédit); et
- Conformité des prix avec ceux
- Une copie pour la souche
convenus avec le client (
rapprochement facture /
convention ou offre de prix dûment
signée );
- Vérification de l'autorisation des
réductions accordées; et
- Vérification arithmétique de la
facture et de la régularité des taxes
retenues effectuées.
iv. La réception effective de la facture
par le client, doit être matérialisée par
sa signature et son cachet sur la
copie de la facture.
4. Phase i. La comptabilité doit contrôler la

d'enregistrement des facture aux plans précédemment
factures: indiqués (contrôle arithmétique et
documentaire).
ii. La comptabilité doit contrôler la • Il faut être conscient que la
Qu'est-ce qui assure séquence numérique des factures séquence numérique des factures
que toutes clients. n’est pas seulement une exigence de
les factures sont
correctement, contrôle interne mais une obligation
intégralement et légale et fiscale, car la rupture de
rapidement cette séquence peut renseigner sur
enregistrées en l’existence "d’une caisse noire »
comptabilité? (ventes non comptabilisées et non
déclarées).
• Il est nécessaire de disposer d’une

comptabilité auxiliaire clients. Ce
système va faciliter les analyses et le
suivi client par client et le classement
iii. La comptabilité doit comptabiliser des factures.
rapidement et correctement la
facture client.
5. Phase de suivi et de i. La fonction recouvrement doit être • Le circuit de recouvrement est

recouvrement des systématiquement et rapidement généralement le suivant :
factures clients: informée des factures émises et des - La fonction recouvrement ramène
règlements effectuées; le chèque du client et lui remet un
reçu; et
ii. La fonction recouvrement doit tenir - remet le chèque et une copie du
58
une base d’information fiable reçu à la trésorerie contre décharge.
constamment mise à jour pour

effectuer les recouvrements clients • Quelque soit l’entreprise, l’existence

(fiches de suivi par client, balance par d’un acte de recouvrement qui
âge des créances,...etc.); s'effectue auprès du client engendre
inéluctablement des risques de
iii. La fonction recouvrement doit détournement du produit du
mettre en œuvre des procédures recouvrement. L'unique solution à ce
adéquats pour effectuer les risque est de procéder à des relances
recouvrements clients par courrier, indépendantes, c'est à dire, réalisées
par fax ou par contact direct,...etc; par des personnes indépendantes de
la fonction recouvrement auprès des
iv. Lorsque l'acte de recouvrement clients; et
échoue, la fonction recouvrement
doit transmettre tout le dossier client • Pour éviter qu’un chèque soit
à la fonction juridique et détourné, il est conseillé de remettre
contentieuse; un cachet de non-endossement à
celui qui reçoit le premier le chèque.
v. Le circuit du recouvrement doit Ce cachet doit être apposé au dos du
être sécurisant; chèque sous la forme par exemple de:
"pour dépôt à l'ordre unique de la
vi. La fonction recouvrement doit société X".
rendre compte périodiquement de
ses activités.
6. Phase de règlement i. L'absence de retard de règlement

des factures client et suppose au préalable que la société
d'enregistrement n'accorde des délais de règlement
des règlements: qu'à des clients jugés solvables et de
bon payeurs;
Qu'est-ce qui assure ii. L'absence de retard de règlement

que tous les émane de l'existence d'un suivi
règlements des systématique des créances clients par
factures clients une fonction recouvrement disposant
s'effectuent dans les de tous les moyens nécessaires; et
délais convenus et
sont correctement et iii. Le règlement doit être rapidement
rapidement et correctement comptabilisé.
comptabilisés ?
59

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Sana Ben Ghodbane ESPIMA

CHAPITRE I: Présentation Générale du Système de Contrôle Interne

1. Définition du Contrôle Interne

1. Composantes du système de Contrôle Interne

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2.1. Un environnement de contrôle favorable

2.2. Une évaluation des risques

2.3. Des activités de contrôle

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2.4. Une information et une communication

3. Le contrôle interne et les autres organes de contrôle dans l’entreprise

3.1. Le contrôle interne et le contrôle de gestion

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3.3. Le contrôle interne et l’audit externe

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CHAPITRE II: Les objectifs du Contrôle Interne

1. Protection et sauvegarde du patrimoine de l’entreprise

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Tableau 1 : Les principaux types de risques encourus par une entreprise

Types de Description du risque Exemples de mesures de protection

incendies respect des normes de sécurités

Usure et défaillance des Maintenance

Défaillance du système Respect des normes de sécurité et de

Incompétence et ignorance Éducation continue, formation.

autres contrôles administratifs vigueur, consultation systématique et

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2. performance et optimisation des opérations

2.1. L’amélioration de la performance

Exemples de performances dues à un bon contrôle interne :

2.2. Favoriser l’identification des nouveaux risques et aider à la réalisation des

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de l’entreprise et ses performances. Un système de contrôle interne efficace aide aussi à

2.3. Le développement de la rigueur

Exemples de procédures participant au développement de la rigueur dans l’entreprise :

3. Fiabilité des informations

✓ Une information est intelligible et communicable lorsqu’elle est transmise dans un

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✓ Une information est pertinente lorsqu’elle est en adéquation et en harmonie avec

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CHAPITRE III: Les Principes Fondamentaux du Contrôle Interne

L'organisation, les méthodes et les procédures pour la maîtrise de l'entreprise sont

- Le principe d'avantages supérieurs au coût (1);

1. Le principe d'avantages supérieurs au coût

Copyright © 2019-2020 Sana Ben Ghodbane

2.1. L'organisation doit être conçue préalablement à sa mise en place

L'organisation doit être suffisamment étudiée, réfléchie et motivée avant sa mise en

2.2. L'organisation doit être adaptée à l'entreprise et adaptable à son évolution

2.3. L'organisation doit être vérifiée à son modèle théorique

2.4. L'organisation doit être décrite sur des supports appropriés

Un document décrivant l'organisation est indispensable pour la mise en place des

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2.5. L'organisation doit respecter les fonctions incompatibles

2.5.1. Les fonctions opérationnelles

Elles concernent les fonctions de décision et d'exploitation telles que:

2.5.2. Les fonctions de conservation

2.5.3. Les fonctions d'enregistrement

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On peut donner quelques exemples de tâches incompatibles dont le cumul constitue, en

- Un comptable (enregistrement) est en même temps caissier (conservation);

Le contrôle interne se situe à tous les niveaux de l’entité : structure, organisation et

- L’examen de bon sens (examen de vraisemblance) : il permet de détecter un bon nombre

- Le recommencement : C'est le recommencement d'un même traitement selon la même