DCG 11 Controle de Gestion CORRECTION Pages 1 250

Sommaire
Chapitre 1 La méthode des centres d’analyse 1
Chapitre 2 Le seuil de rentabilité 21
Chapitre 3 Les coûts partiels : variables ou directs 43
2
Chapitre 4 Le coût marginal
1
59
59
24
87
:14
Chapitre 5 L’imputation rationnelle des charges fixes 67
30
2.1
0
2.1
Chapitre 6 Les centres de responsabilité et les prix de cession interne 73
5.7
:10
56
61
Chapitre 7 Les outils pour préparer les budgets 88

83
8
7:8
33
Chapitre 8 Les budgets opérationnels 120

4
72
85
ir:5
ad
Chapitre 9 Les budgets financiers et les documents de synthèse

Ag
G
prévisionnels 133
NC
:E
om
x.c
Chapitre 10 Le contrôle budgétaire du résultat 150

vo
lar
ho
sc
Chapitre 11 Le pilotage de la qualité 170

w.
ww
Chapitre 12 Le pilotage des ressources humaines 187
Chapitre 13 Le pilotage des activités : du coût au management

par activités 212
Chapitre 14 Le pilotage de l’organisation : les tableaux de bord 238
Chapitre 15 Le pilotage avec ou sans les budgets 248
Chapitre 16 Le pilotage de l’amélioration des processus :

méthode des coûts cibles 253
Chapitre 17 Le pilotage de processus intégrés :

supply chain management 270
V
ww
w.
sc
ho
lar
vo
x.c
om
:E
NC
G
Ag
ad
ir:5
85
72
433
7:8
883
61
56
:10
5.7
2.1
02.1
30
:14
87
24
59
1 2
La méthode des centres
1
CHAPITRE
d’analyse
APPLICATION 1
Société Ygrec
Thème : calcul complet du coût de revient – cas simple
21
1. Finaliser le tableau de répartition des charges indirectes
59
24
87
:14
Soient Prestations connexes (A) et gestion des matériels (B) :
30
2.1
A = 5 550 + 10 % B
0
2.1
B = 3 300 + 20 % A
5.7
:10
On obtient A = 6 000 et B = 4 500
56
61
83
8
7:8
Presta- Gestion
33
Atelier Atelier Distri-

4
Total tions maté- Approvt Admin.

72
1 2 bution
85
Comptes connexes riel

ir:5
ad
Ag
50 738 5 550 3 300 3 700 21 750 4 390 11 250 798

G
NC
G. Personnel − 6 000 1 200 600 3 000 600 600

:E
om
G. Bâtiments 450 − 4 500 900 1 800 900 450

x.c
vo
lar
Total répartition secondaire 5 200 26 550 5 890 12 300 798

ho
sc
w.
100þ€
ww
Unité MP Ct de
Nature des unités d’œuvre HMOD HMOD de
achetée production
ventes
Nombre d’unités d’œuvre 13 000 1 180 310 1 000 79 800
Coût de l’unité d’œuvre 0,40 22,50 19,00 12,30 1%
2. Calculer, sous forme de tableau, tous les coûts nécessaires pour obtenir
le coût de revient des produits finis A et B
a) Le coût d’achat des matières premières
Matière M
Quantité Prix unitaire Montant
Achats de matières 13 000 1,5 19 531

Charges indirectes d’approvisionnement 13 000 0,4 5 200
Coût d’achat des matières 13 000 1,9 24 731
1
1 La méthode des centres d’analyse
C H API TRE
b) Le compte de stock de matières premières
Coût Coût
Éléments Quantité Montant Éléments Quantité Montant
unitaire unitaire
Stock initial 4 000 1,76475 7 059 Sorties 14 300 1,87 26 741

Entrées 13 000 1,9 24 731 Diff inventaire 150 1,87 281
Stock final 2 550 1,87 4 769
Total 17 000 1,87000 31 790 Total 17 000 1,87 31 790
c) Le coût de production des produits A et B
Produit A Produit B
Prix Prix
Quantité Montant Quantité Montant
unitaire unitaire
21
59
Charges directes :
24
Coût d’achat des matières 11 800 1,87 22 066 2 500 1,870 4 675
87
:14
Main-d’œuvre directe 1 180 15,00 17 700 310 15,00 4 650
30
2.1
Charges indirectes :
0
2.1
5.7
Atelier 1 1 180 22,50 26 550 310 19,00 5 890
:10
56
Charges de production du mois 66 316 15 215

61
83
8
+ Valeur des encours de début de période 2 124 1 060

7:8
33
− Valeur des encours de fin de période − 903

4
– 5 075
72
85
ir:5
Coût de production 11 500 5,51 63 365 1 200 12,81 15 372

ad
Ag
G
NC
3. Présenter les comptes de stocks évalués en CUMP

:E
om
x.c
Compte de stock A
vo
lar
ho
sc
w.
Coût Coût
ww

unitaire unitaire
Stock final 2 100 5,5 11 550
Total 13 000 5,5 71 500 Total 13 000 5,5 71 500
Compte de stock B
Coût Coût
unitaire unitaire
Stock initial 900 11 403 Sorties 1 600 12,75 20 400
Entrées 1 200 12,81 15 372 Diff inventaire – –,0 0
Stock final 500 12,75 6 375
Total 2 100 12,75 26 775 Total 2 100 12,75 26 775
2
La méthode des centres d’analyse 1
C H A PI TRE
4. Compte tenu de 1 020 € de charges non incorporables, déterminer « le

résultat de la comptabilité analytique ». Vérifier la réponse en présentant,
pour le mois de janvier, le compte de résultat simplifié de la comptabilité
financière
Produit A Produit B
Prix Prix
unitaire unitaire
Coût de production 10 800 5,50 59 400 1 600 12,75 20 400

Coût hors production
Coût de distribution 756,0 12,30 9 299 244,0 12,30 3 001
Quote-part des charges
59 400 1% 594 20 400 1% 204
de structure
COÛT DE REVIENT 10 800 6,42 69 293 1 600 14,75 23 605
21
59
24
CHIFFRE D’AFFAIRES 10 800 7,00 75 600 1 600 15,25 24 400
87
:14
Résultat analytique 10 800 6 307 1 600 795
30
2.1
0
2.1
5.7
Résultat analytique 56
:10
61
• Produit A : 6 307
83
8
7:8
• Produit B : 795
33
4
72
• Charges non incorporables

85
ir:5
(minimisent les coûts, majorent le résultat analytique) : − 1 020

ad
Ag
• Différences d’inventaire : − 831

G
NC
– matières premières : 281

:E
om
– produit A : 550
x.c
vo
lar
– produit B : 0
ho
sc
Résultat de la comptabilité financière : 5 252

w.
ww
Compte de résultat simplifié

Achats de MP 19 531 Ventes de A 75 600
Variation de stock 2 291 Ventes de B 24 400
MOD 22 350 Variation de stock A 3 415
CH indirectes 50 738 Variation de stock de B − 5 028
Autres charges 1 020 Encours A 2 951
Encours B − 157
Résultat 5 252
Total 101 181 Total 101 181
3
4
1
Nature des charges Compt. générale Compt. analytique Nature des différences d’incorporation
C H API TRE
Année Mois Année Mois –
Comptes 60 à 66 (1) – 127 000 127 000

Comptes 67 –
Ch. exceptionnelles 2 300 – – 2 300 Dce sur autres charges
APPLICATION 2
Société Testa
Comptes 6811
– Frais d’établissement 18 000 1 500 – – 1 500 Charges non incorporables
– Immos corporelles :
moitié 1 : 210 000 × 10 % 21 000 1 750 21 000 1 750 ⎩
21þ000 1 750 60þ000 5 000 + 3 250 Charges d’usage
⎨
moitié 2 : 300 000 × 20 % ⎧
La méthode des centres d’analyse
Dce sur amortissements et

ww 5 000 6 750 + 1 750
w.
sc
provisions
ho
Compte 6815 lar
vo
x
– Litige exceptionnel 120 000 10 000 .com – – 10 000 Charges non incorporables
:E
– Autres provisions pour 140 000 11þ667 180 NC 000
G 15 000 + 3 333 Charges étalées
Ag
risques ad
ir:5
85
72
4 Dce sur amortissements et
21 667 1533000
7:8 – 6 667
88 provisions
36
1 56
Compte 6872 :10 Dce sur amortissements et
36 000 3 000 – 5–.73 000
– Provisions réglementées 2.1 provisions
02
.13
Rémunération des capitaux 0:1
48
400 000 × 6 % × 1/12 – 2 000 + 2 000 7
⎩
24
Charges
59 supplétives
⎨
Rémunération de l’exploitant – 9 500 + 9 500 ⎧ 12
0 11 500 11 500 Dce pour éléments supplétifs.

158 967 160þ250 + 1 283
On vérifie que : Charges incorporables en CA = Charges de la CG + Dce d’incorporation
160 250 158 967 + (+ 1 283)
(1) Les charges abonnées de chauffage sont incluses dans les 127 000 € et n’entraînent pas de différence d’incorporation.
Thème : charges incorporables aux coûts
C H A PI TRE
APPLICATION 3
Entreprise Callao
Thème : coût de revient – concordance
1. Quel est le montant des charges non incorporables ?

À quoi correspondent-elles ?
• Différences sur amortissementsþ:
Charges de la comptabilité financière : 27 616
Charges indirectes (tableau de répartition) − 25 695
Écarts sur dotations (dotations non incorporables)þ: 1 921
• Charges exceptionnelles : + 1 500
Charges non incorporables : 3 421
2
2. Compléter le tableau de répartition des charges indirectes
1
59
24
87
Soient Entretien (A) et Gestion du personnel (B) :
:14
30
• A = 130 600 + 5 % B
2.1
0
2.1
• B = 26 680 + 1 % A
5.7
:10
On obtient A = 132 000 et B = 28 000
56
61
83
8
7:8
Gestion Gestion Atelier Atelier

Comptes Total Approv. Condit. Distrib. Admin.
33
personnel bâtiment 1 2
4
72
85
602 135 404 133 262 2 142

ir:5
ad
61 44 327 2 200 6 801 3 612 17 400 2 900 5 600 5 814

Ag
G
NC
623 83 615 47 780 11 945 11 945 11 945

:E
om
62 58 439 18 613 21 924 17 902

x.c
63 65 634 21 878 10 939 10 939 21 878

vo
lar
ho
64 109 349 32 357 19 389 32 330 11 898 13 375

sc
w.
66 5 925 3 160 2 765

ww
68 25 695 4 612 490 2 250 10 338 1 558 2 822 3 625

528 388 130 600 26 680 83 000 161 000 6 600 20 320 66 365 33 823
G. personnel − 132 000 1 320 13 200 85 800 6 600 5 280 19 800
G. bâtiments 1 400 − 28 000 2 800 15 400 4 200 1 400 2 800
Total répartition secondaire 99 000 262 200 17 400 27 000 88 965 33 823
Nature des unités d’œuvre Kg MP Kg de Kg de S Sac de 1 % Ct de
achetée produit P traité 25 kg 000 € prod. de
obtenu de P P vendu
vendu en vrac
Nombre d’unités d’œuvre 90 000 75 000 3 000 2 880 1 227,88 10 224
Coût de l’unité d’œuvre 1,100 3,496 5,800 9,375 72,45 3,308 %
5
C H API TRE
3. Calculer le coût d’achat des matières premières

Le coût d’achat des matières premières
Matière M Matière N
Prix Prix
unitaire unitaire
Achats de Matières 52 000 8,0 416 000 38 000 7,5 285 000
Charges indirectes d’appro. 52 000 1,1 57 200 38 000 1,1 41 800
Coût d’achat des matières 52 000 9,1 473 200 38 000 8,6 326 800
Compte de stock de la matière M
Coût Coût
21
59
unitaire unitaire
24
87
:14
30
2.1
0
2.1
Stock final 5 900 9,15 53 985
5.7
:10
Total 60 000 9,150 549 000 Total 60 000 9,15 549 000
56
61
83
8
7:8
33
Compte de stock de la matière N

4
72
85
ir:5
ad
Coût Coût
Ag

G
unitaire unitaire
NC
:E
om
x.c
Entrées 38 000 8,60 326 800

vo
lar
Diff inventaire 100 8,45 845 Stock final 8 100 8,45 68 445
ho
sc
w.
ww
Total 40 100 8,45 338 845 Total 40 100 8,45 338 845
Compte de stock de matières consommables
Éléments Montant Éléments Montant
Stock initial 24 124 Sorties 135 404

Entrées 142 613 Diff inventaire 3 912
Stock final 27 421
Total 166 737 Total 166 737
6
C H A PI TRE
4. Calculer le coût de production de S à la sortie de l’atelier 1

Le raisonnement s’effectue en partant du prix du marché et en remontant le schéma de pro-
duction. On admet que cette vente ne dégage pas de résultat.

Prix de vente (conventionnel) 3 000 75 078
− Matières consommées pour S 2 000 8,45 − 16 900
− Charges atelier 2 3 000 5,80 − 17 400
Coût de production de S au sortir de l’atelier 1 40 778
5. Calculer le coût de production du produit P en vrac, de P conditionné

Coût de production du produit P en vrac
2
1
59
24
87
Charges directes :
:14
30
Coût d’achat des matières N 54 000 9,150 494 100
2.1
0
2.1
Coût d’achat des matières M 30 000 8,450 253 500
5.7
Main-d’œuvre directe :10 102 300
56
61
83
8
7:8
Atelier 1 75 000 3,496 262 200

33
4
72
Charges de production du mois 1 112 100

85
ir:5
ad
− Coût de production du sous-produit − 40 778

Ag
G
NC
+ Valeur des encours de début de période 1 998

:E
− Valeur des encours de fin de période − 520

om
x.c
vo
lar
Coût de production de P 75 000 14,300 1 072 800

ho
sc
w.
ww
Compte de stock de produit P en vrac

Coût Coût
unitaire unitaire
Stock initial 6 200 12,94 80 240 Sorties 72 000 14,2 1 022 400
Entrées 75 000 14,30 1 072 800 Stock final 9 200 14,2 130 640
Total 81 200 14,20 1 153 040 Total 81 200 14,2 1 153 040
Compte de stock des sacs

Coût Coût
unitaire unitaire
Stock initial 0 0 Sorties 2 880 2 5 760

Entrées 3 000 2 6 000 Diff inventaire 20 2 40
Stock final 100 2 200
Total 3 000 2 6 000 Total 3 000 2 6 000
7
C H API TRE
Coût de production de P conditionné

Charges directes :
Coût de production en vrac 72 000 14,200 1 022 400
Coût d’achat de sacs 2 880 2,000 5 760
Atelier de conditionnement 2 880 9,375 27 000
Coût de production de P en sac 2 880 366,375 1 055 160
6. Calculer le coût de revient de P et déduire le résultat analytique

Coût de revient de P
21
59
24
87
:14
Coût de production de P en sac 2 880 366,38 1 055 160
30
2.1
Coût hors production
0
2.1
Coût de distribution 12 278,8 7,24500 88 965
5.7
:10
Quote-part des charges de structure 1 022 400 0,03308 33 823
56
61
83
Coût de revient de P 2 880 409,01 1 177 948

8
7:8
33
4
72
Résultat analytique
85
ir:5
ad
Ag

G
NC
:E
om
Chiffre d’affaires 2 880 426,35 1 227 880

x.c
Coût de revient 2 880 409,010 − 1 177 948

vo
lar
ho
sc
Résultat 2 880 17,340 49 932

w.
ww
Résultat analytique 49 932

Charges non incorporables − 3 421
(minimise les coûts, majore le résultat analytique)
Produits non incorporables (minimise le résultat analytique) 16 397
− Produits financiers 13 897
− Produits exceptionnels 2 500
Différences d’inventaire – 4 022
− Matières consommables 3 912
− Matières N – 845
− Matières M 915
− Sacs 40
(Ici sortie fictive, donc minimise les coûts, majore le résultat analytique)
Résultat de la comptabilité financière 58 886
8
C H A PI TRE
APPLICATION 4
Société Paltiv
Thème : calcul de coûts de production – cas complexe
1. Coûts d’achat et comptes de stock de matière

Les coûts d’achat se présentent ainsi :
CALCUL DES COÛTS D’ACHAT
MP1 MP2
Quantités Coûts Montant Quantités Coût Montant
Charges directes :
− Achats 1 500 7,80 11 700 2 500 51,40 128 500
21
59
− Approvisionnement 1 500 0,94 1 410 2 500 0,94 2 350
24
87
:14
Coût d’achat des MP 1 500 8,74 13 110 2 500 52,34 130 850
30
2.1
0
L’entreprise Paltiv utilise la méthode FIFO pour valoriser ses sorties de stocks.
2.1
5.7
Les comptes de stocks des deux matières premières se présentent ainsi : 56
:10
61
Libellé Q CU Montant Libellé

83
Q CU Montant
8
7:8
33
Stock initial 500 8,10 4 050 Sorties 500 8,10 4 050

4
72
Entrées 1 500 8,74 13 110 900 8,74 7 866

85
ir:5
ad
1 400 11 916
Ag
G
Mali d’inventaire 20 8,74 174,8

NC
:E
Stock final 580 8,74 5 069,2

om
x.c
vo
2 000 17 160 2 000 17 160

lar
ho
sc
w.
ww
Libellé Q CU Montant Libellé Q CU Montant

Stock initial 900 50,40 45 360 Sorties 900 50,40 45 360
Entrées 2 500 52,34 130 850 2 300 52,34 120 382
3 200 165 742

Boni d’inventaire 5 52,34 261,7 Stock final 205 52,34 10 729,7
3 405 176 471,7 3 405 176 471,7
9
C H API TRE
2. Coût de production du produit intermédiaire P1 à l’atelier A1

Qtes C. unit. Montant
Charges directes :
• mat. première MP1 consommée 500 8,10 4 050
900 8,74 7 866
• main-d’œuvre directe 510 48,50 24 735
• centre atelier 1 1 400 30,04 42 056
Coût de production du produit P1 1 400 56,22 78 707
3. Calcul du coût de production du produit PF et présentation de son compte

de stock
21
59
Valorisation des encours de l’atelier 2
24
87
:14
Rappel : « Pour l’évaluation des encours de l’atelier 2, on considère que chaque encours évalué en
30
2.1
produit équivalent terminé est valorisé au coût standard de 129 €. »
0
2.1
5.7
On nous indique qu’il a été terminé sur la période 2 660 unités de PF et qu’il reste en cours de
:10
fabrication 220 produits dont le degré d’achèvement est de 60 %.
56
61
Cela représente 220 × 60 % = 132 produits équivalents terminés à valoriser à 129 €, soit un
83
8
montant de 17 028 €.
7:8
33
4
72
Calcul du coût d’élimination du déchet au sortir de l’atelier A2

85
ir:5
ad
Rappel : Un déchet apparaît au niveau de l’atelier A2 et doit être épuré chimiquement dans l’atelier
Ag
G
A4 avant épandage (cf. texte).

NC
:E
Le coût de l’atelier A4 est assimilable au coût d’élimination du déchet et viendra en augmentation

om
x.c
du coût du produit principal.

vo
lar
ho
sc
COÛT DE L’ÉPANDAGE
w.
ww
Charges directes
Eau 142,5 m3 – 270,50
Produit chimique 45 kg 6,50 292,50
Main-d’œuvre 169 h 45,00 7 605,00
Charges indirectes
Centre A4 5 700,00
Coût de l’épandage 142,5 m3 97,32 13 868,00
Calcul du coût de production du sous-produit au sortir de l’atelier A2

Rappel : Un sous-produit apparaît au niveau de l’atelier A2 ; il doit être traité dans l’atelier A3 pour
être commercialisable.
Le raisonnement est le suivant :
Le prix de vente du marché est égal au coût de production du sous-produit à la sortie de l’atelier
de transformation ; comme on connaît les charges spécifiques à cette transformation, on peut en
déduire le coût de production à l’entrée de ce même atelier, ce qui revient à déterminer le coût de
production au sortir de l’atelier A2.
10
C H A PI TRE
Q CU Montant
Prix de vente 250 210 52 500
à déduire : Charges de A3 :
• main-d’œuvre 605 52,4 – 31 702
• atelier A3 – 15 450
Coût de production du sous-produit SP à la sortie de = 5 348
l’atelier A2
C’est ce coût qui viendra en déduction du coût du produit principal.

En intégrant toutes les difficultés précédentes, le coût de production de produit PF devient :
Q CU Montant
Charges directes :
21
980 80,31 78 707
59
Produit P1 consommés
24
900 50,40 45 360
87
Matières MP2
:14
2 300
30
2.1
52,34 120 382
0
2.1
1 500 51,00 76 500
5.7
Main-d’œuvre
:10
Charges indirectes
56
61
Atelier A2 1 500 14,70 22 050

83
8
342 999
7:8
Total des charges de la période

33
encours initiaux 18 000

4
72
85
encours de fin de période – 17 028

ir:5
– 5 348
ad
coût de production du sous-produit SP

Ag
coût d’élimination du déchet D 13 868

G
NC
:E
om
Coût de production du produit PF 2 660 132,51 352 491

x.c
vo
lar
ho
sc
Il faut ensuite présenter les comptes de stocks du produit PF et du sous-produit SP :

w.
ww
Libellé Q CU Montant Libellé Q CU Montant

Stock initial 184 120 22 080 Sorties 184 120 22 080
2 616 132,51 346 646
2 800 368 726
Entrées 2 660 132,51 352 491 Stock final 44 5 845
2 844 374 571 2 844 374 571
11
C H API TRE
APPLICATION 5
Entreprise industrielle
Thème : coût de commandes
Une coquille s’est glissée dans l’énoncé : le résultat de la commande 1722 est de 7 403 et non de
7 347 comme indiqué page 78 du manuel. Le corrigé reprend la valeur de 7 403 € dans la
question 4 de l’exercice.
1. Comptes de stocks et mise en évidence des différences d’inventaire
a) Coût d’achat des matières premières
Quantité Prix Achats C. ind. Total

unitaire
21
MP1 15 340 5 100 1 350 6 450
59
24
MP2 20 312 6 240 1 800 8 040
87
:14
MP3 10 216 2 160 1 900 3 060
30
2.1
0
2.1
5.7
b) Comptes de stock et différences d’inventaire 61
56
:10
Débit Matière 1 Crédit Matière 1

83
8
7:8
Stock initial 25 327,60 8 190 Sorties 15,50 366 5 673

33
4
72
Entrées 15 430 6 450 Différence d’invent. 0,041 366 15

85
ir:5
Stock final 24,459 366 8 952

ad
Ag
Total débit 40 366 14 640 Total crédit 40 366 14

G
NC
640
:E
om
x.c
vo

lar
ho
sc
Stock initial 10 279 2 790 Sorties 13,50 361 4 873

w.
ww
Entrées 20 402 8 040 Différence d’invent. 0,05 361 18

Stock final 16,45 361 5 939
Total débit 30 361 10 830 Total crédit 30 361 10 830

Stock initial 8 236,2 1 890 Sorties 8 275 2 200
Entrées 10 5 3 060
Différence 0,04 306 11 Stock final 10,04 275 2 761
d’invent. 275
Total débit 18,04 275 4 961 Total crédit 18,04 275 4 961
Matières consommables Matières consommables

Stock initial 2 952 Sorties 3 292
Entrées 3 924 Stock final 3 584
Total débit 6 876 Total crédit 6 876
12
C H A PI TRE
2. Coût de production des commandes 1723, 1724, 172
1723 1724 1725

Quantités Montant Quantités Montant Quantités Montant
MP1 5,40 1 987,38 3,70 1 383,48 2,10 772,26
MP2 4,62 1 667,82 3,24 1 169,64 1,87 675,07
MP3 2,94 808,5 1,91 525,25 1,05 288,75
Total 4 463,70 3 078,37 1 736,08
Total arrondi 4 464 3 078 1 736
MOD
Atelier A 2 030 74 704 1 550 57 040 810 29 808
Atelier B 840 28 896 430 14 792 220 7 568
Atelier C 420 16 128 240 9 216 0
21
119 728 81 048 37 376
59
24
87
:14
C. indirectes
30
Atelier A 2 030 6 090 1 550 4 650 810 2 430
2.1
0
2.1
Atelier B 680 11 900 380 6 650 150 2 625
5.7
Atelier C 1 240 24 800 450 56
:10 9 000
61
42 790 20 300 5 055

83
8
7:8
Total 166 982 104 426 44 167

33
4
72
85
ir:5
ad
3. Résultat analytique de la commande 1723

Ag
G
NC
:E
1723
om
x.c
vo
Coût de production 166 982

lar
ho
Approvisionnement 5 1 500
sc
w.
ww
Distribution 0,05 9 200

Coût de revient 177 682
Ventes 184 000
Résultat officiel 6 318
4. Compte de résultat simplifié
Résultats analytiques 13 721 (7 403 + 6 318)

Charges exceptionnelles – 3 214,00
Profits exceptionnels 215,00
Mali d’inventaire – 24
Résultat de la CA 10 700
13
C H API TRE
Produits
Chiffre d’affaires 1 722 150 000,00 (1) Achats
1 723 184 000,00 MP1 5 100 + MP2 6 240 + MP3
2 160 + Mcons 3 924 = 17 424
Production stockée 1 724 104 426,00
1 725 44 167,00 (2) VAR de stock
Profits exceptionnels 215,00
MP1 – 762
Total 482 808,00 MP2 – 3 149
MP3 – 871
Charges MC – 632
– 5 414
Achats (1) 17 424,00
Variation de stock (2) – 5 414,00
MOD (3) 335 224,00 (3) Atelier A : 6 000 H × 36,80 = 220 800
Atelier B : 2 210 H × 34,40 = 76 024
Charges indirectes retraitées (4) 121 660,00 Atelier C : 1 000 H × 38,40 = 38 400
Pertes exceptionnelles 3 214,00 335 224
(4)
2
Total 472 108,00 124 950 C. indirectes
1
59
– 3 290 Mat. consommables
24
121 660
87
Résultat 10 700,00
:14
30
2.1
0
2.1
5.7
:10
56
APPLICATION 6
61
83
8
7:8
Entreprise Lambda
33
4
72
85
ir:5
Thème : coût de production – encours

ad
Ag
1. Coût d’entrée en stock de la matière M1

G
NC
:E
om
a) Quantité de matière stockée M1

x.c
vo
lar
Soit X la quantité de matière stockée, on sait que :

ho
sc
w.
Matière traitée dans l’atelier = Matière stockée + Déchets

ww
16 500 kg × 0,98 = X + 10 % X
On obtient X = 14 700 kg, et déchets = 1 470 kg.
b) Coût d’entrée en stock de M1
Charges directes
• Achat HT 16 500 kg 12 € 198 000
• MOD atelier spécifique 400 h 32 € 12 800
Charges indirectes
• Centre approvisionnement 14 700 17,20 252 840
• Centre TT spécifique 16 500 5,76 95 040
À déduire
• Production de déchets 1 470 2,5 € < 3 675 >
Coût d’entrée de MP1 14 700 37,75 555 005
14
C H A PI TRE
c) Inventaire permanent de MP1

Q PU M Q PU M
Stock initial 2 000 64 565 Consommation 13 090 37 484 330
Entrées 14 700 555 005 Dce inventaire 10 37 370
Dce taux 13 100 0,10 370
Stock final 3 600 37,10 133 560
Total 16 700 37,10 619 570 Total 16 700 37,10 619 570
Ce travail nous permet de calculer les coûts d’unité d’œuvre de la répartition secondaire.
TABLEAU DE RÉPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

TT M1 Approvt Usinage TT. Corosion Distrib.
2
Total RS 95 070 256 550 160 470 131 980 40 560
1
59
€ de CA HT
24
Nature UO kg traité kg stocké H MOD H MOD
87
:14
Nbre UO 16 500 14 915 (1) 4 520 6 600 2 508 600 (2)
30
2.1
Coût UO 5,7618 17,2008 35,5022 19,996 1,6168 %
0
2.1
Coût arrondi 5,76 17,20 35,50 20 1,62 %
5.7
:10
56
(1) 14 700 kg de MP1 et 215 kg de peinture.

61
(2) (1 500 boîtes × 1 490 €) + (7 200 pds × 3 800 € le cent.).

83
8
7:8
33
4
72
d) Coût de production de la pièce usinée (exprimé en kg)

85
ir:5
ad
Coût de production à la sortie de l’atelier d’usinage

Ag
G
• Matières premières : 13 090 kg × 37 =

NC
484 330
:E
om
• MOD : 4 520 h × 70 = 316 400

x.c
4 520 h × 35,50 =
vo
• Centre Usinage : 160 460

lar
ho
sc
w.
Soit 13 000 kg × 73,9376 =

ww
961 190
Coût arrondi à 73,94 €.
2. Valeur des encours de l’atelier anti-corrosion

Niveau d’achèvement des encours
Soit 680 en-cours à 70 % d’avancement = 476 produits ET
520 en-cours à 60 % d’avancement = 312 produits ET
788 Équivalents Terminés

Valorisation des en-cours
• Produits de l’Atelier usinage : 300 kg × 73,94 € = 22 182
• Matière M2 : 788 PET × 1 € = 788
• MOD : 788 PET × 0,125 h × 50 € = 4 925
• Centre anti-corrosion : 788 PET × 0,125 h × 20 € = 1 970
29 865 €
15
C H API TRE
3. Facturation à un client
a) Corps de la facture
9 000 unités de PF = 3 000 sachets = 300 boîtes.
Montant brut 300 boîtes à 1 490 € 447 000 €

Escompte 1 % – 4 470 €
Net financier 442 530 €
TVA taux normal + 88 506 €
531 036 €
Emballages consignés : 6 palettes à 45 € + 270 €
NET À PAYER 531 306 €
b)Stock de matière M (peinture)

Stock initial 15 2 692
215 × 259,20
2
Entrées (1) 55 728
1
59
24
Total 230 × 254 = 58 420
87
:14
Sorties 210 × 254 53 340
30
2.1
20 × 254
0
Stock final 5 080
2.1
5.7
Total 230 56
:10 58 420
(1) (215 kg × 242 €) + (215 U.O. × 17,20)
61
83
8
7:8
c) Coût de revient et résultat analytique

33
4
72
Coût de production d’un produit PF

85
ir:5
ad
• Produit semi-fini : 13 000 kg pour 983 539

Ag
G
• Matière M2 : 210 kg pour 53 340

NC
:E
• MOD : 6 600 h pour 330 000

om
x.c
• Centre anti-corrosion : 6 600 h pour 132 000

vo
lar
ho
Charges de la période : 1 498 879

sc
w.
• En-cours initial : + 28 379

ww
• En-cours final : – 29 865

1 497 393
50 247 + 1 497 393
CUMP d’un PF : -------------------------------------------------- ⯝ 28,66 €
2 000 + 52 000
Coût de revient de la commande
• Coût de production des produits sortis : 9 000 pds × 28,66 € = 257 940
• Sachets consommés : 3 000 × 1,05 × 0,50 € = 1 575
• Boîtes consommées (1) : 300 boîtes × 5,12 € = 1 536
• Centre distribution : 447 000 € × 1,62 % = 7 241
268 292
Résultat analytique
• Prix de vente : 447 000
• Coût de revient : 268 292
178 708 €
(1) (1 120 × 5,70 €) + (5 000 × 5 €)
16
C H A PI TRE
APPLICATION 7
Aramis
Thème : mise en œuvre et critique sur une procédure de calcul de coûts
1. Mise en œuvre de la procédure
1.1 Calcul des marges par catégorie de clients
a) Calcul du coût direct et de la marge sur coût direct
Clients Clients Clients Com- Struc-

R&D Total
type 1 type 2 type 3 merce ture
Coût du personnel
Rémunération brutes
Ingénieurs 1 239,13 165,22 413,04 82,61 1 900,00
21
59
Analystes 200,00 50,00 125,00 25,00 400,00
24
87
Programmeurs 88,00 22,00 88,00 22,00 220,00
:14
30
Attachés administ. 32,00 32,00 64,00
2.1
0
Ingénieurs commerciaux 120,00 40,00 160,00
2.1
5.7
Cadres de direction 56
:10 60,00 60,00 120,00
61
Sous-Total 1 527,13 237,22 626,04 129,61 212,00 132,00 2 864,00

83
8
Charges sociales et fiscales 916,28 142,33 375,62 77,77 127,20 79,20 1 718,40
7:8
33
Coût du personnel 2 443,41 379,55 1 001,66 207,38 339,20 211,20 4 582,40

4
72
85
Frais de déplacement 80,00 20,00 90,00 10,00 30,00 30,00 260,00

ir:5
ad
Ag
COÛT DIRECT 2 523,41 399,55 1 091,66 217,38 369,20 241,20 4 842,40

G
NC
:E
Chiffre d’affaires 3 900,00 620,00 2 200,00 6 720,00

om
x.c
Coût direct 2 523,41 399,55 1 091,66 4 014,62

vo
lar
ho
Marge sur coût direct 1 376,59 220,45 1 108,34 2 705,38

sc
w.
Taux de marge 35 % 36 % 50 % 40 %
ww
b) Calcul de marge sur coût de production (recherche et développement incluse)

R&D Total
Effectifs total 42,00 7,00 19,00 4,00 6,00 4,00 82,00
Rappel coût direct 2 523,41 399,55 1 091,66 217,38 369,20 241,20 4 842,40
Répartition c. indirectes
Énergie informatique
(base = 72) 233,33 38,89 105,56 22,22 400,00
Locaux (base = 82) 102,44 17,07 46,34 9,76 14,63 9,76 200,00
Équipement (base = 82) 153,67 25,61 69,51 14,63 21,95 14,63 300,00
Sous-total C. indirectes 489,44 81,57 221,41 46,61 36,58 24,39 900,00
Coût total hors R & D 3 012,85 481,12 1 313,07 263,99 405,78 265,59 5 742,40
☞
17
C H API TRE
☞
Coût total hors R & D 3 012,85 481,12 1 313,07 263,99 405,78 265,59 5 742,40
Répartition des charges de recherche et développement
Jours consommés 100 400 400 50 950

R & D imputée en € 27,79 111,15 111,15 – 263,99 13,89 0,00
Coût total R & D incluse 3 040,64 592,27 1 424,23 0,00 405,78 279,48 5 742,40
Coût de production
R & D incluse (A) 3 040,64 592,27 1 424,23 5 057,14
Marge sur coût de
production 859,36 27,73 775,77 1 662,86
Taux de marge 22,03 % 4,47 % 35,26 % 24,75 %
Marge par client /Marge
51,68 % 1,67 % 46,65 % 100,00 %
totale
21
59
24
87
:14
1.2 Calcul du résultat analytique par catégories de clients
30
2.1
0
2.1
5.7
R&D
:10
Total
56
61
Coût total R & D incluse 3 040,64 592,27 1 424,23 0,00 405,78 279,48 5 742,40
83
8
7:8
Imputation des charges des centres d’activité

33
4
72
Charges commerciales
85
ir:5
(% du CA HT) 235,50 37,44 132,84 – 405,78 0,00 0,00

ad
Ag
Charges de structure
G
NC
(% ct de production (A)) 168,04 32,73 78,71 – 279,48 0,00

:E
om
COÛT COMPLET 3 444,18 662,44 1 635,78 0,00 0,00 0,00 5 742,40

x.c
vo
lar

ho
sc
w.
Coût complet 3 444,18 662,44 1 635,78 5 742,40

ww
Résultat analytique 455,82 – 42,44 564,22 977,60

Résultat en % de CA 11,69 % – 6,85 % 25,65 % 14,55 %
2. Réflexions sur les modalités de calcul de la procédure

2.1 Pertinence des clés de répartition des charges indirectes
Dans une démarche de coût complet, le gestionnaire cherche à imputer toutes les charges à un
objet de coût, ici les types de clients. La répartition des charges indirectes doit autant que possible
s’effectuer en respectant une logique de consommation de ressources afin d’obtenir une bonne tra-
çabilité des coûts. Cette démarche est obtenue par le regroupement de charges normalement
homogènes par rapport à une unité de mesure ou unité d’œuvre.
Dans l’hypothèse où l’homogénéité des charges indirectes est réelle, les différentes clés de réparti-
tion possibles sont obtenues après des calculs statistiques de corrélation entre le volume des char-
ges concernées et le nombre des unités d’œuvre.
Ici les charges regroupées sont toutes des coûts de capacités : puissance informatique en place
pour l’énergie informatique, charges relatives à la mise à disposition de mètres carrés pour les
18
C H A PI TRE
locaux, charges liées à l’existence d’un parc de machines pour l’équipement. Il semble peu proba-
ble qu’il existe une corrélation à court terme entre les clés proposées et le coût de la structure exis-
tante. Il faut donc dans ce cas rechercher une logique de consommation de ressources pour
déterminer le choix des clés de répartition.
Le nombre de jours facturés exprime la capacité de l’entreprise à négocier avec ses clients et éven-
tuellement à imposer des rattrapages en jours en cas de dépassement des devis, mais le lien avec
l’utilisation des moyens en fonction des jours de production n’est pas établi. C’est sans doute sur
cette base que la clé n’a pas été retenue.
Les critères d’« effectif » et de « charges de personnel » renvoient à la composante principale des
charges de l’entreprise (Coût du personnel de production/Charges totales = 4 582,4/5 742,4
soit près de 80 % des coûts de l’entreprise).
Cependant, le critère « charges de personnel » intègre la qualification des hommes. Or, le coût des
locaux et des équipements dépend plus du nombre de personnes (effectif) que de leur qualifica-
tion ; en effet, chaque individu oblige à des mètres carrés disponibles et d’un équipement de base
quelle que soit sa qualification.
Ces différentes raisons ont sans doute prévalu pour retenir comme clé de répartition le critère de
21
59
l’effectif, d’autant que cela permettait une clé unique et simple pour la répartition des charges indi-
24
87
rectes.
:14
30
2.1
2.2 Modalité d’imputation des charges des centres d’activité
0
2.1
5.7
à chaque catégories de clients 56
:10
61
Les centres d’activité sont au nombre de trois :

83
8
7:8
– le centre « recherche et développement »,

33
4
– le centre « commerce »,
72
85
ir:5
– le centre « structure ».
ad
Ag
Les charges du centre « recherche et développement » sont imputées en fonction des jours de
G
NC
recherche et développement de chaque catégorie de clients. Cette modalité recouvre bien une con-
:E
om
sommation réelle de cette activité et ne paraît pas être sujette à critiques.

x.c
vo
Les charges du centre « commerce » sont réparties proportionnellement au chiffre d’affaires, ce qui
lar
ho
sous-entend que chaque euro de chiffre demande le même effort de la part des commerciaux quels
sc
w.
que soient les clients. Il est peu probable que cela soit vrai, les clients internationaux sont, à cause
ww
de leur éloignement, sans doute plus consommateurs d’activité de vente que des clients de proxi-
mité. De même, les clients nouveaux demandent certainement plus d’efforts de conviction pour
signer des contrats que les clients réguliers. Le mode de répartition choisi est donc non pertinent
car il ne respecte pas un bon suivi de consommation de ressources.
Les charges du centre « structure » sont réparties en fonction des coûts de production des
différentes catégories de clients. Cette modalité est fidèle aux recommandations du plan compta-
ble, mais ne présente pas une grande pertinence en termes de consommation de ressources, elle
permet seulement d’obtenir un coût complet en imputant toutes les charges. Or, ici, chercher à
obtenir un coût complet n’apporte rien à l’étude de la rentabilité des clients et il serait peut-être
tout aussi utile de rester sur un résultat par client hors charges de structure d’autant qu’elles ne
représentent que 5 % des charges totales.
3. Analyse des résultats obtenus

3.1 Commenter la rentabilité relative des différents clients
L’entreprise est rentable puisqu’elle dégage un résultat de 977,40 €, soit 14,55 % du chiffre
d’affaires, ce qui paraît satisfaisant.
19
C H API TRE
L’analyse de ce résultat fait, par contre, apparaître de grandes différences entre les clients :
– les clients internationaux dégagent une profitabilité de 26 % alors qu’ils représentent 33 %
du chiffre d’affaires ;
– les clients habituels (type 1) présentent une profitabilité plus faible mais satisfaisante de
12 % pour un poids dans le chiffre d’affaires de 58 % ;
– les clients nouveaux (type 2) font apparaître une perte de 42,44 milliers d’euros soit près de
7 % du chiffre d’affaires qu’ils génèrent ; leur poids en termes de chiffre est d’ailleurs faible
puisqu’ils ne représentent que 9 % de ce dernier.
Ces résultats appellent des remarques en liaison avec les commentaires de la question précédente.
Ainsi, et compte tenu des modalités de répartition des charges de commerce, les clients habituels
subventionnent peut-être les deux autres catégories ?
De même, les clients nouveaux dégagent une marge sur coût de production positive bien que fai-
ble (4,47 % du CA HT). Ces résultats sont dus essentiellement à l’imputation des charges de
recherche et développement puisque cette catégorie de client présente un taux de marge sur coût
direct identique aux clients habituels.
21
La question peut donc s’organiser en deux volets : dans les 400 jours de recherche imputées à ce
59
24
type de clientèle, certains travaux ne sont-ils pas mal afffectés et ne représentent-ils pas des outils
87
:14
de productivité utilisables sur de plus longues périodes ? Si la réalité des 400 jours de recherche
30
2.1
n’est pas contestable, il semble que les facturations à ce type de clientèle soient insuffisantes…
0
2.1
peut-être par méconnaissance des difficultés techniques sur ce nouveau marché ?
5.7
:10
Enfin la perte sur ce type de clientèle n’est pas importante pour une activité commerciale et tech-
56
61
nique émergente où des phénomènes d’apprentissage peuvent apparaître avec le temps.

83
8
7:8
33
3.2 Avantages de cette démarche de calcul

4
72
85
Cette démarche, transversale aux métiers de l’entreprise, permet de focaliser l’attention de tous sur
ir:5
ad
la rentabilité des clients et d’indiquer à chacun des pistes possibles d’amélioration pour peu que
Ag
G
l’accumulation des charges sur chaque catégorie de client soit pertinente et suive la logique des
NC
:E
consommations de ressources. Elle devient outil d’aide à la décision et peut permettre au sein de
om
x.c
l’entreprise une meilleure coordination entre commerciaux et ingénieurs informaticiens afin d’opti-
vo
lar
miser les jours de recherche effectués et les jours de recherche facturés.

ho
sc
w.
ww
20
Le seuil de rentabilité
2
CHAPITRE
21
APPLICATION 1
59
24
87
:14
Entreprise Sureau
30
2.1
0
2.1
Thème : seuil de rentabilité
5.7
:10
56
Partie I
61
83
8
7:8
1. Seuil de rentabilité
33
4
72
85
Marge sur coûts variables = Marge/Cts variable d’achat – Charges variables de distribution
ir:5
ad
Ag
= 40 % – 20 % = 20 %
G
NC
Charges fixes 192 000

:E
S* = CAC = ---------------------------------- = -------------------- = 960 000 €.

om
Taux de marge 20 %
x.c
vo
lar
ho
€
sc
w.
ww
bles
ûts varia
co
e sur
S* Marg
Charges fixes
192 000
CA HT (€)
960 000
2. Seuil et modification des charges fixes

Nouveau montant des charges fixes : 192 000 – 28 800 = 163 200 €.
Nouveau seuil : 163 200/0,20 = 816 000 €.
960 000 – 816 000
% de baisse = ----------------------------------------------- = 0,15 ⬇ 15 %.
960 000
21
2 Le seuil de rentabilité
C H API TRE
3. Seuil et modification du taux de marge

Nouveau taux de marge = 40 % – (20 % × 1,10) = 18 %
Cette marge doit couvrir les charges fixes et le résultat :
192 000 € + 139 200 € = 331 200 €
Donc le seuil est de : 331 200 €/0,18 = 1 840 000 €.
Partie II
1, 2 et 3. Seuils, marges sur coûts variables, points morts
Niveau des ventes (en milliers d’euros) de 1 200 à 1 600 M€ ⭓ 1 600 M€
Charges fixes 264 000 400 000
Marge sur coût variable : 0,20 × CAHT 240 000 320 000
1) Résultat aux bornes inférieures – 24 000 – 80 000
21
59
24
2) Seuil de rentabilité : Charges fixes/0,20 1 320 000 2 000 000
87
:14
3) Taux de marge pour un résultat nul
30
264 000 400 000
2.1
------------------------- -------------------------
aux bornes inférieures
0
1 200 000 1 600 000
2.1
5.7
⇓:10 ⇓
t MCV = CF/CAHT
56
22 % 25 %
61
83
8
Taux de marge/coût d’achat (22 % + 20 %) (25 % + 20 %)

7:8
33
(taux de marge + CV de distribution ) 42 % 45 %

4
72
85
ir:5
ad
4. Marge sur coût d’achat minimum

Ag
G
NC
:E
Pour être sûr de dégager un résultat positif dans tous les cas possibles, il faut retenir le taux
om
x.c
de marge sur coût d’achat le plus élevé, soit 45 %.

vo
lar
ho
Partie III
sc
w.
ww
1. Représentation graphique
Milliers €
MCV
TE N
PER GAI CF
400
N
264 GAI
N
192 GAI
TE
PER
CA HT
1 200 1 600 (en milliers
S*1 = 872,7 S*3 = 1 818,1 d’euros)
S*2 = 1 200
22
Le seuil de rentabilité 2
C H A PI TRE
Marge sur coûts variables d’achat = 42 %

Taux de marge sur coûts variables = 22 %
CF1 = 192 000 ⇒ S*1 = 872 727,3 € CF2 = 264 000 ⇒ S*2 = 1 200 000
CF3 = 400 000 ⇒ S*3 = 1 818 181,8 €
Les chiffres d’affaires où l’entreprise réalise une perte sont les zones suivantes :
• de 0 à 872 727,3 € ;
• de 1 600 000 € à 1 818 181,8 €.
APPLICATION 2
Société Agro
2
Thème : seuil – simulation de résultats
1
59
24
87
1 et 2. Étude pour chaque modèle
:14
30
2.1
0
2.1
Type de trémie T1 T2 T3
5.7
:10
56
Résultat pour 2 500 000 sachets 638 000 1 125 000 1 540 000
61
83
Charges fixes 812 000 2 000 000 3 960 000

8
7:8
33
MCV (pour 2 500 000 sachets) 1 450 000 3 125 000 5 500 000
4
72
0,58 € 1,25 € 2,20 €

85
Marge unitaire
ir:5
ad
Ag
MCV pour 1 980 000 sachets 1 148 400 2 475 000 4 356 000
G
NC
Résultat attendu (MCV – CF) 336 400 475 000 396 000
:E
om
Seuil de rentabilité (en unités) 812 000/0,58 2 000 000/1,25 3 960 000/2,20
x.c
vo
(CF/Marge unitaire) 1 400 000 1 600 000 1 800 000

lar
ho
⇒ N* = Nbre de sachets sachets sachets sachets

sc
w.
ww
1) Taux de marge de sécurité

2 500 000 – S* 44 % 36 % 28 %
2 500 000
2) Équation du résultat R1 = R2 = R3 =
MCVunit × Qté – C. fixes 0,58 Q – 812 000 1,25 Q – 2 000 000 2,20 Q – 3 960 000
R1 = R2 R2 = R3
Niveau d’indifférence
1 770 000 sachets 2 060 000 sachets
3. Graphique et intérêt de la démarche

Comme le montre le graphique ci-après, le choix d’investir dans une trémie plutôt qu’une
autre dépendra des estimations de ventes à venir. Ainsi, si les ventes de sachets sont estimées
à moins de 1 770 000, la trémie 1 se révèle la plus avantageuse. En revanche, des ventes esti-
mées supérieures à 2 060 000 sachets conduisent à retenir la trémie 3.
23
C H API TRE
Résultat
(milliers €)
1 540 1 540
Point d’indifférence :
1 125 1 125
A : 1 770 000 s B
638 B : 2 060 000 s 638
A
0,5 1
2 2,5
T1 Volume
SR3 = 1 800 000 s (millions
– 812
T2 SR2 = 1 600 000 s
sachets)
SR1 = 1 400 000 s
– 2 000
T3
21
59
24
87
– 3 960
:14
30
2.1
0
APPLICATION 3
2.1
5.7
:10
56
Entreprise Gamma
61
83
8
7:8
Thème : seuil – indicateurs – élasticité – simulation

33
4
72
85
I. Étude de l’exploitation de l’année N–1

ir:5
ad
Ag
1. Tableau d’exploitation année N–1

G
NC
:E
om
Chiffre d’affaires 100 % 625 400

x.c
vo
lar
Charges variables 72 % 450 288

ho
sc
w.
Marge sur coûts variables 28 % 175 112

ww
Charges fixes 110 612

10,3 % 64 500
2. Date du seuil de rentabilité, coefficient de volatilité,

commentaires et signification
a) Date du seuil de rentabilité
S* = 110
612
--------------------------- = 395 043 €
0,28
En 360 jours, le CA est de 625 400 €. Combien de jours ont été nécessaires pour obtenir un
CA de 395 043 ?
395 043 × 360
xþjours = ------------------------------------ = 227,40 ≈ 18 août (soit 7 mois et 17 jours 40).
625 400
24
C H A PI TRE
b) Coefficient de volatilité
MCV 175 112
L0 = -------------- = --------------------------- = 2,7149
R 64 500
c) Commentaires et signification
Pour une variation de 1 % du CA, le résultat subira une augmentation de 2,71 %.
Le levier opérationnel s’écrit encore :
ΔR
------
R R ΔR CA ΔR CA
E -----
- = ---------- = ------ ⋅ ---------- = ---------- ⋅ ------
CA ΔCA R ΔCA ΔCA R
----------
CA
CA 625 400
or : ------ = -------------------- = 9,696
R 64 500
21
59
ΔR R2 – R1
24
et : ---------- = ------------------------
87
ΔCA CA 2 – CA 1
:14
30
2.1
0
Soit x le coefficient multiplicateur de l’année 2 par rapport à l’année 1.
2.1
5.7
R2 – R1 = 175 112 x – 110 612 – 64 500 56
:10
= 175 112 x – 175 112

61
83
8
CA2 – CA1 = 625 400 x – 625 400

7:8
33
ΔR 175 112 x – 175 112

4
72
donc : ---------- = --------------------------------------------------- et qd x → ∞

85
ΔCA 625 400 x – 625 400

ir:5
ad
Ag
ΔR ΔR 175 112
G
---------- = Lim ---------- = -------------------- = t = 0,28

NC
ΔCA ΔCA 625 400

:E
om
x.c
R
vo
On peut écrire :þ ------ = 0,28 × 9,696 = 2,71488 ⯝ 2,7149

lar
CA
ho
sc
w.
Ne peut être utilisé que si le prix de vente est stable et les conditions d’exploitation sont
ww
inchangées (CV unit. constantes et C. fixes identiques).

3. Diminution maximale du PV après seuil
Au seuil, les CF sont entièrement couvertes ; les seules charges restantes sont donc des char-
ges variables ⇒ on peut avoir :
PV = CV ⇒ ↓ du PV = % MCV soit 28 %
4. Diminution annuelle des ventes en volume
Baisse annuelle du CA ⇒ due au ↓ de prix ⇒ (cf + haut)
⇒ due au ↓ des quantités.
Marge de sécurité = CA – CAC
= 625 400 – 395 043
= 230 357
MS 230 357
Indice de sécurité = ------- = -------------------- = 36,83 %
CA 625 400
25
C H API TRE
II. Prévisions des résultats de l’année N

1. Réduction de 10 % du PV
ΔQ
-------
ΔP Q Q
On sait que ------ = – 10 % et e ---- = ---------- = – 3
P P ΔP
------
P
ΔQ
donc : ------- = (– 3) × (– 10 %) = 30 %
Q
Montant en %
CA : 625 400 × 0,90 × 1,30 731 718,0 100
CV : 450 288 × 1,30 – 585 374,4
MCV : = 146 343,6 20
CF : – 110 612,0
21
59
24
Résultat : = 35 731,6 4,8
87
:14
30
2.1
ΔR = 35 731,6 – 64 500 = – 28 768,4 soit une baisse de 44 %. Pour une baisse du PV de
0
2.1
5.7
10 % et une augmentation du CA de 17 %, le résultat diminue de 44 %.
:10
L’utilisation du coefficient de volatilité est impropre car le taux de marge varie entre les deux
56
61
83
hypothèses et la variation du CA est due en partie à une baisse des prix.

8
7:8
33
2. Élasticité minimum permettant de ne pas abaisser le résultat

4
72
85
ir:5
⎫
ad
R = 64 500
Ag
⎬ MCV = 175 112

G
NC
CF = 110 612 ⎭
:E
om
x.c
Soit t, le coefficient multiplicateur en volume du CA.

vo
lar
ho
Solution 1
sc
w.
625 400 × 0,90 × t – 450 288 × t = 175 112

ww
CA – CV = MCV
562 860 t – 450 288 t = 175 112
112 572 t = 175 112
t = 1,55
ΔQ ΔP Q 55 %
donc : --------- = + 55 % -------- = – 10 % e ------ = – ------------- = – 5,5
Q P P 10 %
Solution 2
ΔMCV = ΔCA – ΔCV
↓
0,28 = 1 × t × 0,9 – 1 × 0,72 × t
t = 1,55 ⇒ Élasticité ⬎ – 5,5 assure le résultat.
26
C H A PI TRE
Intérêt : MCV souvent fixe pour une industrie. Mais chaque produit peut avoir des élasticités
différentes dans une même industrie. L’élasticité varie avec le temps, l’espace, le niveau de
prix.
3. MCV pour maintenir le résultat si e = – 3
MCV = 175 112 ⎫ donc le taux de marge devrait être de 23,93 % contre 20 % actuel-
⎬ ⇒ lement pour maintenir le résultat
CA = 731 718 ⎭
III. Étude prévisionnelle de l’année N+1

1. Tableau d’évolution mensuelle
Janv/Fév Mars à sept Oct/Nov/Déc Annuel

CA 54 120 67 650 67 650 784 740
21
59
CV 40 590 43 590 39 390 504 480
24
87
:14
MCV 13 530 24 060 28 260 280 260
30
2.1
(25 %) (35,56 %)
0
2.1
CF abonnées 9 200 9 800 11 800 122 400
5.7
:10
56
Résultat 4 330 14 260 16 460 157 860

61
83
8
MCV cumulée 27 060 195 480 280 260

7:8
33
CF Totales 110 400 116 400 122 400

4
72
85
ir:5
ad
Ag
2. Représentation graphique en fonction du temps exprimé en mois

G
NC
:E
om
Milliers €
x.c
vo
lar
ho
sc
280 260
w.
ww
CV
M
195 480
S* CF
110 400
27 060
J F M A M J J A S O N D
Le seuil est atteint vers la fin juin.
27
C H API TRE
APPLICATION 4
Entreprise Surene
Thème : seuil probabilité – zone de profitabilité
Partie 1
1. Calcul de différents indicateurs
Seuil de rentabilité
Compte tenu d’un prix unitaire de 70 € et des charges variables unitaires de 55 €, la marge
sur coût variable par produit est de 15 € et le taux de marge est de 21,43 % (15/70).
S* = Charges fixes/taux de marge = 480 000/21,43 % = 2 239 851 €
Marge de sécurité et indice de sécurité
21
59
Part du chiffre d’affaires respectivement en montant absolu et en montant relatif qui peut dis-
24
87
paraître en cas de retournement brusque du marché sans que l’entreprise soit en perte.
:14
30
MS = CA annuel − Seuil = (70 € × 42 000 pds) − 2 239 851 = 700 149 €
2.1
0
2.1
IS = MS/CA annuel = 700 149/2 940 000 = 23,81 %
5.7
:10
56
Indice de prélèvement
61
83
8
Part des charges fixes dans le CA annuel ; plus cet indice est faible, plus l’entreprise est flexi-
7:8
33
ble.
4
72
85
IP = CF/CA annuel = 480 000/2 940 000 = 16,37 %

ir:5
ad
Ag
Levier opérationnel ou coefficient de volatilité

G
NC
:E
om
L’élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires se calcule par le rapport de la marge
x.c
sur coût variable/résultat :

vo
lar
LO = (15 € × 42 000 pdts)/150 000 = + 4,2

ho
sc
w.
Ainsi, pour une augmentation de 10 % du chiffre d’affaires, on peut attendre, toutes choses
ww
égales par ailleurs, une augmentation du résultat de 42 % (+ 4,2 × 10 %).

2. Baisse des ventes en quantités sans entraîner de perte
Ce questionnement envoie aux notions de la marge de sécurité et de l’indice de sécurité.
La marge égale à 700 179þ€, exprimée en produits, elle correspond à :
700 149þ€/70þ€ = 10 002 produits
En valeur relative, elle reste égale à l’indice de sécurité, soit 23,81 %.
3. Recherche de la relation entre ΔD et ΔP
ΔD ⁄ D ΔD P ΔD P
ED ⁄ P = --------------- = ------- × ------ = ------- × -----
ΔP ⁄ P D ΔP ΔP D
Dans cette relation ED/P = − 1.5 ; P = 70þ€ et D = 42 000 produits.
D’où, il vient :
ΔD = (ED/P × D/P × ΔP)
ΔD = (− 1,5 × 42 000/70) ΔP = − 900 ΔP
28
C H A PI TRE
Équation de la fonction « Résultat »

Résultat = Chiffre d’affaires − Charges variables − Charges fixes
• Expression du chiffre d’affaires
(D + ΔD) (P + ΔP) = {42 000 + (− 900 ΔP) } {70 + ΔP)
= 2 940 000 − 63 000 ΔP + 42 000 ΔP − 900 ΔP2
= 2 940 000 – 21 000 ΔP − 900 ΔP2
• Expression des coûts variables
55 (D + ΔD) = 55 {42 000 + (− 900 ΔP)}
= 2 310 000 − 49 500 ΔP
• Expression de la marge sur coûts variables
Marge sur coûts variables = Chiffre d’affaires – Charges variables
Marge sur coûts variables = 630 000 + 28 500 ΔP − 900 ΔP2
21
La fonction de « Résultat » se déduit de la fonction de la « Marge sur coûts variables » : il suffit
59
24
de déduire de la seconde le montant des charges fixes.
87
:14
30
• Fonction « Résultat »
2.1
0
2.1
Marge sur coûts variables = 630 000 + 28 500 ΔP − 900 ΔP2
5.7
:10
− Charges fixes = − 480 000
56
61
= Résultat = 150 000 + 28 500 ΔP − 900 ΔP2

83
8
7:8
La fonction de résultat est un trinôme de second degré dont il faut chercher les valeurs de ΔP
33
4
pour lesquels le trinôme (donc le résultat) est nul.

72
85
ir:5
ad
Recherche des racines du trinôme

Ag
G
Le calcul du discriminant (pour rappel = b2 − 4ac) donne : = 36 773

NC
:E
om
Les racines de ce trinôme sont égales respectivement à :

x.c
vo
R1 = − 4,60 R2 = + 36,26
lar
ho
Ces valeurs de ΔP nous permettent de calculer une fourchette de prix et d’en déduire les ven-
sc
w.
tes correspondantes en se servant des relations entre ΔD et ΔP mises en évidences.

ww
Prix de référence Prix P' Prix P"

70þ€ 70 − 4,60 = 65,40þ€ 70 + 36,26 = 106,26þ€
Quantité de référence Quantité Q' Quantité Q"
42 000 42 000 − {900 × (− 4,60)} 42 000 − {900 × (+ 36,26)}
46 140 pds 9 366 pds
Ces couples représentent toutes les possibilités qui se proposent à l’entreprise entre deux stra-
tégies différenciées et opposées :
• vendre de faibles quantités d’un produit à forte marge (Solution 106,26 ; 9 366) ;
• vendre en grande quantité d’un produit à faible marge (Solution 65,40 ; 46 140).
La fonction de résultat est un trinôme de second degré c’est-à-dire une fonction parabole.
Comme toute parabole, cette fonction est symétrique par rapport à un maximum. Les racines
du trinôme définissent un intervalle centré sur ce maximum.
Prix pour un profit maximum = 65,40 + 1/2 × (106,26 − 65,40) = 85,83 €
Quantité pour un profit maximum = 42 000 − 1/2(46 140 − 9 366) = 27 750 produits
29
C H API TRE
Pour ce couple prix quantité, la marge sur coût variable est de 855 533 € et le profit de
375þ533 €.
Partie 2
1. Paramètres de la loi de la demande
Année N
E (Q) = 42 000 et Prob (42 000 – 4 200 < Q < 42 000 + 4 200) = 0,95
en centrant et réduisant la loi normale, il vient :
Prob [− 4 200/σ(Q) < Q < + 4 200/σ(Q)] = Prob {− t1 < T < + t1} = 0,95
⇒ 2σ (t1) − 1 = 0,95 ⇒ 2σ (t1) = 1,95 et σ (t1) = 0,975 ⇒ la table donne t1 = 1,96
et
⇒ 4 200 / σ(Q) = 1,96 donc σ(Q) = 2 143
2
En année N, les paramètres de Q sont : (42 000 ; 2 143)
1
59
24
Ou encore on utilise la règle concernant les encadrements de la loi normale.
87
:14
Il est connu que [m−2 σ ; m+2 σ] = 95 % donc 4 200 ± 2 σ donc σ = 2 100
30
2.1
0
2.1
Année N+1
5.7
:10
E(Q) = 42 000 × 1,1 = 46 200 et Prob (43 905 < Q < 48 495) = 0,60
56
61
83
8

7:8
33
Prob [− 2 295/σ (Q) < Q < + 2 295/σ (Q)] = Prob {− t1 < T < + t1} = 0,60
4
72
85
⇒ 2 σ (t1) − 1 = 0,60 ⇒ σ (t1) = 0,80 ⇒ la table donne t1 = 0,85 et

ir:5
ad
2 295/σ(Q) = 0,85 donc σ(Q) = 2 700

Ag
G
NC
En année N+1, les paramètres de Q sont : (46 200 ; 2 700)

:E
om
x.c
2. Résultat espéré et analyse du risque

vo
lar
ho
sc
Année N
w.
ww
E(R) = (70 − 55) E(Q) − 480 000 = 150 000

Dispersion absolue ⇒ σ(R) = (70 − 55) σ(Q) = 15 × 2 143 = 32 145 (ou 31 500)
Dispersion relative ⇒ σ(R)/E(R) = 32 145/150 000 = 0,2143
Année N+1
E(R) = (70 − 52) E(Q) − 600 000 = 231 600
Dispersion absolue ⇒ σ(R) = (70 − 52) σ(Q) = 18 × 2 700 = 48 600
Dispersion relative ⇒ σ(R)/E(R) = 48 600/231 600 = 0,2098
L’évolution calculée des ventes sur les deux années montre que la décision sera liée au degré
d’aversion au risque : on constate une augmentation du résultat espéré de 54 % (espérance
de 231 600 en N+1 contre 150 000 en N) mais en supportant une augmentation du risque
de l’ordre de 51 % (écart type de 48 600 en N+1 contre 32 145 en N).
Cependant l’étude de la dispersion relative montre une dispersion légèrement plus faible en
N+1 (0,2098) qu’en N (0,2143), ce qui tendrait à penser que la situation en N+1 est plus fai-
blement risquée que celle de N lorsqu’on la compare à l’espérance de gain.
30
C H A PI TRE
APPLICATION 5
Société X
Thème : tests d’hypothèses
1. Seuil de rentabilité et date
Chiffre d’affaires (en M€) 4 800 (Prix de vente : 20 €)
Charges variables – 3 600 taux = 0,25
MCV 1 200 MCV unitaire = 5 €
Charges fixes – 1 000
Résultat 200
→ Seuil de rentabilité : 1 000 000/0,25 = 4 000 000 €

4 000 000
→ Soit en quantité :þ ------------------------- = 200 000 unités
21
20
59
24
→ Date du point mort :
87
:14
CA → Cumul CA →
30
2.1
0
janv./fév. 1 200 000 1 200 000
2.1
5.7
mars/avril/mai 720 000 1 920 000 :10
juin/juillet þ480 000 2 400 000
56
61
sept./oct. þ960 000 3 360 000

83
8
7:8
nov./déc. 1 440 000 4 800 000

33
4
72
Le seuil est atteint pendant la période nov./déc.

85
ir:5
4 000 000 – 3 360 000

ad
Date = -------------------------------------------------------- × 2 mois = 0,88 mois, soit 27 jours ou encore 27 novembre.

Ag
1 440 000
G
NC
:E
om
2. Levier opérationnel
x.c
vo
1 200
lar
Le levier opérationnel se définit comme MCV/R et ici il prend la valeur (en M€) -------------- = 6.
ho
sc
200
w.
ww
Pour une augmentation du chiffre d’affaires de 10 %, le résultat augmenterait de :

10 % × L0 = 10 % × 6 = 60 %
Vérification : CA : 4 800 000 × 1,1 = 5 280 000
CV : 3 600 000 × 1,1 = 3 960 000
MCV 1 320 000
CF : – 1 000 000
= 320 000
soit une augmentation de + 120 000 €, qui, rapportée au résultat précédent est égal à 60 %.
Les conditions d’utilisation du coefficient de volatilité ou levier opérationnel sont :
– prix de vente unitaire inchangé ;
– conditions d’exploitation sans changement.
Cela signifie que l’augmentation du chiffre d’affaires provient uniquement d’un accroisse-
ment des volumes vendus.
31
C H API TRE
3. Proposition du directeur du marketing

Soit RM le résultat attendu de cette proposition, il faut que
RM ⬎ R soit 5 QM – 1 044 660 ⬎ 200 000
QM ⭓ 248 932 unités, soit 3,73 % d’augmentation des quantités par rapport à la situation
actuelle.
4. Proposition du directeur technique
Soit RT le résultat attendu de cette proposition, il faut que :
RT ⬎ R soit (5 + 1) QT – 1 120 000 ⬎ 200 000
QT ⭓ 220 000 unités
5. Proposition du représentant
Soit RR le résultat attendu de cette proposition, il faut que RR ⭓ R.
Posons :
[(20 € × 0,90) – 15 €] × QR – 1 000 000 ⭓ 200 000
21
59
24
QR = 400 000 unités
87
:14
ΔQ ( 400 000 – 240 000 ) ΔP
30
2.1
------- = ---------------------------------------------------- = + 67 % ------ = – 10 %
Q 240 000 P
0
2.1
5.7
ΔQ :10
-------
56
Q Q + 67 %
61
donc : E ---- = ------- = ----------------- = – 6,7.

83
ΔP – 10 %
8
P
7:8
------
33
P
4
72
85
L’élasticité doit être supérieure en valeur absolue à 6,7.

ir:5
ad
Ag
6. Proposition du directeur technique et baisse des prix de 5 %

G
NC
:E
om
Nouveau prix de vente : 20 € × 0,95 = 19 € ⎫

x.c
⎬ MCV unitaire = 5 €
vo
Charges variables : 15 € – 1 € = 14 €
lar
⎭
ho
sc
w.
5 QT – 1 120 000 ⭓ 200 000

ww
QT = 264 000 unités.

7. Seuil en avenir incertain
Soit une loi normale de paramètres : CA → ᏺ (4 800 ; 1 500)
4 000 – 4 800
{
Prob {CA ⭓ 4 000} = Prob t ⭓ ----------------------------------
1 500 }
= Prob {t ⭓ – 0,53}
= 1 – Prob {t ⬍ – 0,53}
= π(t) = 0,53
Dans la table de la loi normale centrée réduite on lit π(t) = 70 %.
32
C H A PI TRE
APPLICATION 6
Hôtel-association
Thème : élasticité – évaluation de stratégies
Partie A : Restaurant brasserie
1. Résultat attendu d’une campagne publicitaire
Analyse des charges fixes
Charges de publicité après augmentation (A) : 120 000
% d’augmentation retenu : 50 %
Charges de publicité avant augmentation : 120 000/1,5 = 80 000
Augmentation de la pub en valeur absolue : 40 000
Influence de la pub sur la demande
21
59
• % augmentation de pub (B) : + 50 %
24
87
• Élasticité Demande/Pub (C) :
:14
0,3
30
2.1
Donc :
0
2.1
• % augmentation demande : (B) × (C) : 15 %
5.7
:10
soit en nombre de repas additionnels sur l’année : 120r × 270j × 0,15 = 4 860
56
61
et sur l’année : 120 repas × 270 jours × 1,15 =

83
37 260 repas
8
7:8
• Capacité disponible (en nombre de repas) : 145r × 270 jours 39 150

33
4
72
donc solution possible.

85
ir:5
ad
Marge unitaire d’un repas

Ag
G
• Prix de vente moyen : 18,00

NC
:E
• Coût variable d’un repas : 6,60

om
x.c
vo
• Marge unitaire d’un repas : 11,40

lar
ho
sc
Situation sans pub Situation avec pub

w.
ww
additionnelle additionnelle
• Quantité de référence : 32 400 37 260
• Marge globale : 369 360 424 764
• Charges fixes de référence : – 250 000 – 250 000
• Publicité avant augmentation : – 80 000 – 80 000
• Augmentation publicité : – 40 000
Résultat : 39 360 54 764
% augmentation de résultat : 39,14 %
2. Résultat attendu et levier opérationnel

Dans la situation initiale, le levier opérationnel peut être calculé en faisant MCV/R :
Levier opérationnel (situation initiale) = 9,38
L’accroissement de la publicité induit une augmentation des quantités de 15 % (4 860 repas
additionnels).
L’accroissement attendu du résultat, compte tenu du levier devrait être de :
% de résultat attendu : 15 % × 9,38 = 141 %
33
C H API TRE
Or, le résultat ne croit que de 39,14 %, car les charges fixes de publicité augmentent de
40 000 € donc les conditions d’exploitation (charges fixes modifiées) ne sont pas stables et
l’utilisation du levier est impropre dans ce cas.
REMARQUE
Si les charges de publicité étaient les mêmes dans les deux cas, le résultat de la deuxième
hypothèse deviendrait 94 764 € et son accroissement représenterait bien 141 % du résul-
tat initial.
Partie B : Hôtel
1. Simulation de stratégie en matière de prix
Étude de la situation initiale
21
Chambre- Chambre-
59
Type de nuitée Total
24
bain douche
87
:14
30
Nombre de chambres (C) 30 50 80
2.1
0
2.1
Prix de vente d’une nuit (Px) 60 35
5.7
Coût variable d’une nuitée 35
56
:10 20
61
Marge unitaire (M) 25 15

83
8
7:8
33
Taux d’occupation (T) 90 % 80 %

4
72
Jours d’ouverture (J) 270 270

85
ir:5
Nombre annuel de nuitées (N) = (C) × (T) × (J) 7 290 10 800 18 090
ad
Ag
G
Marge globale (N) × (M)

NC
182 250 162 000 344 250

:E
om
Charges fixes globales 310 000

x.c
vo
lar
ho
Résultat de référence 34 250

sc
w.
ww
a) Augmentation du prix des « chambres-bain » de 10 %

Chambre- Chambre-
bain douche
Élasticité croisée (E) – 0,3 + 0,5
% de variation des prix (P) 10,00 %
% de variation de la demande (D) : (D) = (P) × (E) – 3,00 % 5,00 %
Prix de vente : (Px) × (1 + (P)) 66 35
Coût variable d’une nuitée 35 20
Marge unitaire (M) 31 15
Taux d’occupation (NT) = (T) × (1+ (D)) 87,30 % 84,00 %
Demande clientèle (C) × (NT) 26,19 42,00
☞
34
C H A PI TRE
☞
Chambre- Chambre-
bain douche
Demande clientèle retenue (ND) 26 42
Nombre annuel de nuitées (N) = (ND) × (J) 7 020 11 340 18 360
Marge globale (N) × (M) 217 620 170 100 387 720
à comparer à 344 250
soit une variation de (valeur absolue) 12,63 % +þ43 470
b) Baisse des prix de la « chambre-bain » de 7,20 €
Chambre- Chambre-
bain douche
Élasticité croisée (E) – 1,1 + 0,4
Variation des prix – 7,2 €
21
59
– 12,00 %
24
% de variation des prix : (P) = (– 7,2)/Px bain
87
:14
% de variation de la demande : (D) = (P) × (E) 13,20 % – 4,80 %
30
2.1
Prix de vente : (Px) × (1 + (P)) 52,8 35
0
2.1
5.7
:10
56
Marge unitaire (M) 17,8 15
61
83
Taux d’occupation (NT) = (T) × (1 + (D)) 101,88 % 76,16 %

8
7:8
Demande clientèle : (C) × (NT)

33
30,56 38,08
4
72
85

ir:5
ad

Ag
G

NC
:E
Marge globale : (N) × (M) 144 180 153 900 298 080
om
x.c
à comparer à : 344 250

vo
lar
soit une variation de (valeur absolue) – 13,41 % – 46 170

ho
sc
w.
ww
Le résultat d’une telle stratégie est plus faible que dans l’hypothèse 1 car :
– la demande des chambres-bain est plafonnée au nombre de chambres disponibles de ce
type ;
– une baisse des prix de la catégorie « chambre-bain » entraîne une baisse de la demande de
la catégorie « chambre-douche » car le différentiel de prix ne semble plus assez important
aux yeux des adhérents.
c) Augmentation des prix des chambres-douche de 3,5 €
Chambre- Chambre-
bain douche
Élasticité croisée (E) + 0,6 – 0,4
Variation des prix 3,50 €
% de variation des prix : (P) = (3,5 €)/Px douche 10,00 %
☞
35
C H API TRE
☞
Chambre- Chambre-
bain douche
% de variation de la demande : (D) = (P) × (E) 6,00 % – 4,00 %
Prix de vente : (Px) × (1 + (P)) 60 38,5
Marge unitaire (M) 25 18,5
Taux d’occupation (NT) = (T) × (1 + (D)) 95,40 % 76,80 %
Demande clientèle : (C) × (NT) 28,62 38,40
Marge globale : (N) × (M) 189 000 189 810 378 810
à comparer à : 344 250
2
soit une variation de (valeur absolue) 10,04 % +þ34 560
1
59
24
87
:14
La solution la meilleure paraît être celle de la première stratégie : augmenter le prix de la nui-
30
2.1
tée « chambre-bain » de 10 %.
0
2.1
5.7
2. Date du seuil 56
:10
61
Marge globale de la stratégie 1 : 387 720

83
8
7:8
Marge mensuelle (sur 9 mois) : 43 080

33
4
72
Charges fixes annuelles : 310 000

85
ir:5
Nombre de mois : 7,20, soit vers le 6 octobre.

ad
Ag
G
NC
:E
om
x.c
vo
APPLICATION 7
lar
ho
sc
w.
Cas Ouf
ww
Thème : analyse d’exploitation – probabilités – profit maximum – seuil – sondage
A – Étude de l’exploitation
1. Levier opérationnel, seuil de rentabilité et indice de sécurité : signification
calcul et commentaire des résultats obtenus
a) Signification des indicateurs
Le levier opérationnel, appelé également levier d’exploitation ou levier économique, mesure
l’incidence d’une variation du chiffre d’affaires sur le résultat. Il s’agit de l’élasticité du résultat
par rapport au chiffre d’affaires.
Le seuil de rentabilité (ou chiffre d’affaires critique) correspond au chiffre d’affaires à partir
duquel le résultat devient positif.
L’indice de sécurité (ou marge de sécurité relative) indique la baisse relative (c’est-à-dire le
pourcentage de baisse) possible du chiffre d’affaires avant d’être en perte.
36
C H A PI TRE
b) Calcul des indicateurs

• SR en volume =2 880 000 € / (30 – 9) = 2 880 000/21 = 137 143 entrées
• Indice de sécurité = (CA – SR)/CA = (150 000 – 137 143)/150 000 entrées
= 12 857/150 000 = 8,57 %
• Si les conditions d’exploitation sont stables, le levier opérationnel peut être calculé par le
rapport entre la marge sur coûts variables (MCV) et le résultat ou par l’inverse de l’indice de
sécurité (une seule approche est attendue) :
MCV = 150 000 × (30 – 9) = 3 150 000 €
Résultat = MCV – CF = 3 150 000 – 2 880 000 = 270 000
Levier = 3 150 000/270 000 = 11,66
Ou = 1/0,0857 = 11,66
c) Commentaire
Ces trois indicateurs sont une approche du risque d’exploitation. Le nombre d’entrées doit
21
être supérieur à 137 143 pour que le parc commence à être rentable. La marge de sécurité est
59
24
faible. Si l’activité diminue de 8,57 %, le parc est en zone de perte. Le levier opérationnel est
87
:14
très élevé et traduit un niveau de risque très élevé. Levier opérationnel et indice de sécurité
30
2.1
témoignent donc d’un risque très important.
0
2.1
5.7
:10
56
2. Coefficient d’élasticité prix observé pour la demande et interprétation

61
83
8
du résultat obtenu, effet d’une réduction du prix de 10 % sur le nombre

7:8
33
4
d’entrées
72
85
ir:5
ad
a) Coefficient d’élasticité prix

Ag
G
NC
Le coefficient d’élasticité peut être calculé comme suit :

:E
om
187 500 – 150 000 30

x.c
Élasticité/prix = ----------------------------------------------- × ------------------ = – 1,5

vo
150 000 25 – 30
lar
ho
sc
w.
b) Interprétation et effet de la réduction du prix de 10 % sur le nombre d’entrées

ww
Si le prix baisse de 10 %, le nombre d’entrées devrait augmenter de – 1,5 × – 10 % = + 15 %.

Dans le cas d’une réduction du prix de 10 %, le nombre d’entrées, actuellement égal à
150 000 entrées, passerait à 150 000 × 1,15 = 172 500 entrées.
REMARQUE
Le signe négatif est normal pour une élasticité prix, et la valeur supérieure à |1|indique
que la demande est très sensible à la variable prix.
3. Effets attendus de la baisse de prix envisagée sur le résultat du parc

et commentaire
• Nouvelle demande = 172 500
• Nouveau prix = 30 × 0,90 = 27 €.
37
C H API TRE
Calcul du résultat :
Chiffre d’affaires : 172 500 × 27 = 4 657 500
Charges variables : 172 500 × 9 = 1 552 500
MCV : 172 500 × 18 = 3 105 000

Charges fixes : – 2 880 000
Résultat : 225 000

Commentaire : le résultat diminue de 45 000 €, soit une baisse de 16,66 %.
L’effet prix est beaucoup plus important que l’effet volume, et, en conséquence, la baisse de
la marge sur coûts variables unitaire n’est pas suffisamment compensée par l’accroissement
du volume d’activité.
4. Pourquoi ne peut-on pas utiliser le levier opérationnel calculé à la question 1
pour estimer les effets attendus de la baisse de prix sur le résultat ?
21
59
24
Le levier opérationnel suppose des conditions de prix et de coûts stables et ne peut donc pas
87
:14
être utilisé en cas de modification du prix.
30
2.1
0
5. Couple prix-quantités permettant d‘obtenir le profit maximum et calcul
2.1
5.7
:10
de ce profit
56
61
Il s’agit d’exprimer la Δ de la demande en fonction de la Δ de prix.

83
8
7:8
33
On connaît :
4
72
• Élasticité D/P = – 1,5

85
ir:5
• Demande = 150 000

ad
Ag
G
• Prix = 30
NC
:E
• ΔD = – 1,5 × 150 000/30 ΔP et donc ΔD = – 7 500 ΔP

om
x.c
vo
Expression du chiffre d’affaires

lar
ho
(150 000 – 7 500 ΔP) (30 + ΔP) = 4 500 000 + 150 000 ΔP – 225 000 ΔP – 7 500 Δ P2
sc
w.
ww
= 4 500 000 – 75 000 ΔP – 7 500 ΔP2

Expression du coût variable
9 × (150 000 – 7 500 ΔP) = 1 350 000 – 67 500 ΔP
Expression du résultat
Expression du résultat = 3 150 000 – 7 500 ΔP – 7 500 ΔP2
= 270 000 – 7 500 ΔP – 7 500 ΔP2
Dérivée de la fonction : – 7 500 – 15 000 ΔP
Un extremum est obtenu quand la dérivée est nulle, soit 15 000 ΔP = 7 500
D’où ΔP = – 0,50 €
Donc :
• Nouveau Prix = P + ΔP = 30 € – 0,50 € = 29,50 €
• Nouvelle demande = 150 000 + (– 7 500 × – 0,50) = 153 750 entrées
• Nouveau résultat = 153 750 × (29,50 – 9) – 2 880 000 = 271 875, soit 56 875 de plus,
soit 26 %
38
C H A PI TRE
B – Campagne publicitaire
1. Nombre d’entrées à réaliser pour rentabiliser l’opération promotionnelle
envisagée proposée par l’agence « Matuvu »
Il s’agit d’un problème de seuil de rentabilité.
L’opération commerciale réclame des coûts fixes s’élevant à 24 000 € correspondant à :
– 18 000 € de frais d’agence ;
– 6 000 € de dotation du jeu concours correspondant à 100 planches offertes à 30 € et à
10 WE à 300 €.
Prix de vente Entrée parc : 30 €
Réduction de 20 % : –6€
Prix de vente net : 24 €
Coûts variables : –9€
Marge sur coûts variables : 15 €
21
59
Seuil de rentabilité de l’opération : 24 000/15 = 1 600 entrées
24
87
:14
On considère ici que les coûts fixes du parc sont déjà absorbés par la clientèle ou du moins on
30
2.1
raisonne en termes de coûts spécifiques.
0
2.1
5.7
2. Intérêt du nouveau type de contrat pour le parc Ouf 56
:10
61
L’intérêt pour le parc Ouf est de :

83
8
7:8
– variabiliser ses coûts ;

33
4
72
– corréler la rémunération du prestataire de service à sa performance et l’inciter ainsi à mettre

85
ir:5
tout en œuvre pour son succès.

ad
Ag
G
3. Résultat de la campagne promotionnelle dans les deux types de contrat

NC
:E
en fonction du nombre d’entrées avec réduction et niveau de retombées

om
x.c
vo
commerciales à partir duquel l’agence de communication est gagnante

lar
ho
sc
par rapport à la facturation initiale au forfait

w.
ww
Soit x le Nombre d’entrées :

• Résultat contrat initial : y = 15 x – 24 000
• Résultat nouveau contrat : y = 12,6 x – 18 000
Soit 12,6 x – 18 000 ≥ 15 x – 24 000 ⇒ x ≥ 2 500
4. Nombre d’entrées à partir duquel le montant du contrat restera plafonné
à 21 000 €
Soit X le nombre d’entrées rémunérées par une partie variable à 5 % :
12 000 + (2,4 × 2 000) + 1,2 X ≤ 21 000
X ≤ 3 500 entrées
En conséquence, le nombre total d’entrées ne doit dépasser : 2 000 + 3 500 = 5 500.
C – Connaissance de la clientèle
1. Paramètres des lois de la demande pour chacun des publics
La venue des familles (F) et celle des Jeunes Adultes (JA) sont des variables indépendantes.
39
C H API TRE
Public F
E(F) = 100 000 et Prob (90 130 < F < 109 870) = 0,90
Prob [– 9 870 / σ(F) < F < + 9 870 / σ(F)] = Prob {– t1 < T < + t1} = 0,90
⇒ 2π(t1) – 1 = 0,90 ⇒ π(t1) = 0,95 ⇒ la table donne t1 = 1,645 et 9 870 / σ(F) = 1,645
Donc : σ(F) = 6 000
Pour le public F, les paramètres de Q sont : (100 000 ; 6 000)
Public JA
E(JA) = 50 000 et Prob (46 570 < JA < 53 430) = 0,67
En centrant et réduisant la loi normale, il vient :
Prob [– 3 430 / σ(JA) < JA < + 3 430 / σ(JA)] = Prob {– t1 < T < + t1} = 0,67
⇒ 2π(t1) – 1 = 0,67 ⇒ 2π(t1) = 0,835 ⇒ la table donne t1 = 0,98 et 3 430 / σ(F) = 3 500
Donc : σ(F) = 3 500
En année N, les paramètres de Q sont : (50 000 ; 3 500)
21
59
24
2. Risque dans chacune des situations et commentaire
87
:14
30
Public F
2.1
0
2.1
E (F) = 100 000
• Dispersion absolue ⇒ σ(F) = 6 000 5.7
:10
56
61
• Dispersion relative ⇒ σ(F) / E(F) = 6 000 / 100 000 = 0,06

83
8
7:8
33
Public JA
4
72
85
E (JA) = 50 000
ir:5
• Dispersion absolue ⇒ σ(JA) = 3 500

ad
Ag
• Dispersion relative ⇒ σ(JA) / E(JA) = 3 500 / 50 000 = 0,07

G
NC
:E
Le public JA se révèle moins risqué d’un point de vue de dispersion absolue alors que la dis-
om
x.c
persion relative est presque identique.

vo
lar
ho
3. Paramètres de la loi suivie par le chiffre d’affaires

sc
w.
ww
La loi suivie par le chiffre d’affaires est une combinaison des lois suivies par les demandes des
deux produits. Comme les variables initiales sont des variables aléatoires indépendantes, on
déduit les paramètres de la loi suivie par le chiffre d’affaires.
E(CA) = 32 × E(F) + 25 × E(JA) = (32 × 100 000 ) + (25 × 50 000) = 4 450 000
2 2
σ(CA) = [ 32 × σ(F) ] + [ 25 × σ(JA) ]
2 2
= [ 32 × 6 000 ] + [ 25 × 3 500 ] = 211 000 environ
4. Probabilité d’atteindre un chiffre d’affaires supérieur de 200 000 €
au chiffre d’affaires moyen
Probabilité (CA ≥ 4 650 000) = 1 – Prob [CA < (4 650 000 – 4 450 000) / 211 000]
= 1 – Prob [t < 0,95] = 1 – 82,89 %, soit un peu plus de 17,11 %
40
C H A PI TRE
5. Paramètres de la loi suivie par le résultat et formule de calcul de l’écart type

E(R) = 23 × E(F) + 13 × E(JA) – 2 880 000 = 70 000
2 2
σ(R) = [23 × σ ( F )] + [13 × σ ( JA )] = 138 575
D – Attentes de la clientèle
1. Intervalle de confiance à 95 % de la proportion de personnes satisfaites
sur l’ensemble de la clientèle compte tenu des résultats du sondage de juin N
RAPPEL
Soit p la proportion inconnue de la variable X définie sur la population mère, et Fn la varia-
ble aléatoire qui associe à tout échantillon de taille n la fréquence de cet échantillon.
pq
21
Lorsque la taille de l’échantillon est 30, la variable Fn suit une loi normale N (p, ) ------- .
59
n
24
87
:14
L’estimation d’une proportion d’un échantillon peut être encadrée par intervalle de con-
30
2.1
fiance centré défini comme suit :
0
2.1
pq
5.7
I = p ± t × ------------ :10
n–1
56
61
83
8
Pour un intervalle à 95 %, il faut retenir comme valeur, compte tenu des qualités de symétrie
7:8
33
de la loi normale, une valeur de 1 – [(1 – 95 %)/2] = 0,975. Pour cette probabilité, la valeur
4
72
85
de t lue dans la table de la loi normale est de 1,96.

ir:5
ad
Compte tenu du taux de réponse (350) sur la taille de l’échantillon (500), la proportion p est
Ag
G
égale à 0,70 et q est égal à 0,30.

NC
:E
L’intervalle s’écrit :
om
x.c
vo
0,7 x 0,3
lar
I = {0,70 ± 1,96 × -------------------- } = {0,66 ; 0,74}

ho
499
sc
w.
ww
Compte tenu du faible impact de la taille à retenir pour l’estimation (499), il est possible
d’admettre un calcul avec un effectif de 500.
2. Notion de facteur clé de succès, indication de deux facteurs clé de succès

à suivre pour mesurer la satisfaction de la clientèle et, pour chacun d’eux,
indicateurs à intégrer dans le questionnaire
Notion de facteur clé de succès
Une définition parmi d’autres : compétence distinctive à l’origine du succès.
Indicateur 1
Diversité prestations :
• Nombre de nouveaux jeux
• Nombre de prestations totales
41
C H API TRE
Indicateur 2
Gestion des files d’attente :
• Temps moyen d’attente par prestation
• Nombre de jeux effectués en moyenne par jour et par personne
3. Probabilité pour que l’opération soit jugée efficace par le responsable

marketing
Soit R les personnes qui reviennent, R suit une loi normale N (300 ; 50)
Le directeur considère que l’opération est un succès si 250 personnes demandent à bénéficier
de la réduction. On recherche la probabilité que Prob (R > 250).
250 – 300
Soit en centrant et réduisant Prob (R > ------------------------- )
50
et donc Prob (T > – 1) = 1 – Prob (T< 1) et on obtient une probabilité de 0,8413.
21
59
24
87
:14
30
2.1
0
2.1
5.7
:10
56
61
83
8
7:8
33
4
72
85
ir:5
ad
Ag
G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
ww
42
Les coûts partiels :
3
CCHHAA PP II T
T RREE
variables ou directs
APPLICATION 1
Produits joints ou liés
2
Thème : coût directs
1
59
24
1. Résultats analytiques
87
:14
30
La production obtenue est de : 1 400 T de compost brut ;
2.1
0
2.1
100 000 l de graisses brutes ;
5.7
1 200 T de « base » brute. :10
56
→ Compost : 1 400 T de compost brut donnent 1 400 × 0,95 soit 1 330 T de compost
61
83
8
7:8
compacté ou encore 266 000 galettes de 5 kg.

33
→ Graisses : 100 000 l donnent 9 000 bidons de 10 l.

4
72
85
→ Base : 1 200 T de «base» brute donnent 1 200 T × 0,90 = 1 080 T de base traitée
ir:5
ad
Ag
soit 1 080 000 paquets de 1 kg.

G
NC
Les coûts indivis de ces produits conjoints sont de :

:E
om
700 000 + 40 000 + 120 000 + 68 200 = 928 200

x.c
vo
lar
Galettes Bidons Paquets

ho
Total
sc
de compost de graisses de base

w.
ww
Quantités 266 000 9 000 1 080 000

Prix de vente 2,5 € 38 € 0,5 €
CA en € 665 000 342 000 540 000 1 547 000
Coûts indivis (60 % du CA) 399 000 205 200 324 000 928 200
Coûts complémentaires :
Compactage 190 000 190 000
Premier affinage (0,70 € × 2 000 fûts × 50 l) 70 000 70 000
Deuxième affinage (9 000 bidons × 8,80 €) 79 200 79 200
Ensachage (13 € + 2,4 €) × 1 200 T × 0,90 16 632 16 632
Coût de revient 589 000 354 400 340 632 1 284 032
Résultats analytiques 76 000 – 12 400 199 368 262 968
Cette clé est arbitraire. Il faut travailler hors coût indivis et calculer une marge hors coût indi-
vis par produit.
43
3 Les coûts partiels : variables ou directs
C H API TRE
2. Choix du mode d’élaboration des produits

Compost Graisses Base
Brut Galettes Fûts Bidons Sac Paquets
Quantités 1 400 266 000 2 000 9 000 12 000 1 080 000
Prix de vente 400 € 2,50 € 120 € 38 € 64 € 0,50 €
CA (en euros) 560 000 665 000 240 000 342 000 768 000 540 000
Compactage 190 000
Premier affinage :
(0,70 € × 2 000 fûts × 50 l) 70 000 70 000
Deuxième affinage :
(9 000 bidons × 8,80 €) 79 200
Ensachage :
(13 € + 2,4 €) × 1 200 T × 0,90 16 632
Conditionnement :
21
(6 € par fût) ou (14 € par sac)
59
12 000 168 000
24
87
Total coûts complémentaires 0 190 000 82 000 149 200 168 000 16 632
:14
30
2.1
Marge hors coûts indivis 560 000 475 000 158 000 192 800 600 000 523 368
0
2.1
5.7
:10
Il vaut mieux, compte tenu des marges dégagées, vendre le compost brut, les graisses en
56
61
bidons et la base en sacs.

83
8
7:8
Résultat attendu d’un tel choix : 560 000 + 192 800 + 600 000 – 928 200 = 424 600
33
4
72
soit un accroissement du résultat de : (424 600 – 262 968)/262 968 = 61,46 %

85
ir:5
ad
Ag
G
APPLICATION 2
NC
:E
om
x.c
Société industrielle de confection

vo
lar
ho
Thème : profitabilité, modification de structure

sc
w.
ww
Partie I
1. Résultat courant avant impôt
Chiffre d’affaires 10 000 × 600 6 000 000

Coûts variables
– App. & Prod. 10 000 × 400 –þ4 000 000
– distribution 12 % × 6 000 000 –þ720 000
Marge sur coûts variables 1 280 000
CF spécifiques –þ880 000
Marge/coûts spécifiques 400 000
CF non spécifiques –
Résultat courant avant impôts =þ400 000
44
Les coûts partiels : variables ou directs 3
C H A PI TRE
2. Notion de levier opérationnel

Levier opérationnel ou coefficient de volatilité :
MCV 1 280 000
L.0 = -------------- = ---------------------------------- = 3,2
R 400 000
Pour une Δ du CA de 1 %, on obtient une Δ du résultat de 3,2 % ou élasticité du résultat par
rapport au chiffre d’affaires.
ΔR
---------
R R ΔR ΔCA ΔR CA
e --------- = -------------- = --------- × -------------- = -------------- × ---------
CA ΔCA R CA ΔCA R
--------------
CA
On connaît CA/R = 6 000 000/400 000 = 15
R ΔR
e --------- = -------------- × 15
CA ΔCA
21
59
24
Il est possible d’écrire, avec x coefficient multiplicateur des quantités de l’année 2 par rapport
87
:14
à l’année 1.
30
2.1
ΔR = R2 – R1 et ΔCA = CA2 – CA1
0
2.1
ΔR = (128 x – 880 000) – 400 000 ΔCA = 600 x – 6 000 000
5.7
:10
ΔR = 128 x – 1 280 000
56
61
83
ΔR 128 x – 1 280 000

8
7:8
On a donc : -------------- = --------------------------------------------------------------

ΔCA
33
600 x – 6 000 000

4
72
85
Ce rapport est la dérivée de R quand CA → 0

ir:5
ad
ΔR
Ag
1 280 000
lim ---------- = ------------------------ = 0,21333
G
NC
CA→∞ ΔCA 6 000 000

:E
om
x.c
On peut donc écrire :

vo
lar
e R/CA = 0,21333 × 15
ho
sc
= 3,1999 ⬇ 3,2
w.
ww
Sous-entendu :
– prix de vente unitaire constant ;
– composition des coûts identiques d’une période à l’autre, c’est-à-dire charges variables uni-
taires constantes et charges fixes globales identiques.
Partie II
3. Montant optimal des ventes
e D/P = – 18, c’est-à-dire qu’une variation de prix entraîne une variation de la demande de
sens inverse. La demande est une fonction décroissante des prix.
ΔD
----------
D ΔD P ΔD P
e D/P = ---------- = ---------- × --------- = ---------- × ----- = – 18
ΔP D ΔP ΔP D
---------
P
Dans notre exemple P = 600 et D = 10 000.
45
C H API TRE
ΔD 600 ΔD
e D/P = ---------- × ----------------------- = – 18 ⇒ ---------- = – 300 et donc ΔD = – 300 ΔP
ΔP 10 000 ΔP
a) Maximisation du résultat
Résultat = CA – Coût total.
• Équation du chiffre d’affaires
CA2 = P2 . D2 avec D2 = D1 + ΔD et P2 = P1 + ΔP
= (10 000 – 300 ΔP) (600 + ΔP)
= 6 000 000 – 170 000 ΔP – 300 ΔP2
•Équation du coût total
CT = CVProd. + CVdistrib + CF
CVProd= 400 (10 000 – 300 ΔP) = 4 000 000 – 120 000 ΔP
CVdistrib = 0,12 (6 000 000 – 170 000 ΔP – 300 ΔP2)
= 720 000 – 20 400 ΔP – 36 ΔP2
21
59
CF = 880 000
24
CT = 5 600 000 – 140 400 ΔP – 36 ΔP2
87
:14
30
•En maximisant le résultat total
2.1
0
2.1
R = CA – CT
= 400 000 – 29 600 ΔP – 264 ΔP2 5.7
:10
56
61
R est un maximum si R’ est nul et R” négatif.

83
8
R’ = – 29 600 – 528 ΔP = 0
7:8
33
4
72
ΔP = – 56 €
85
ir:5
ad
Ag
soit une baisse de 56/600 = 9,33 %, soit 9 % (arrondi à l’entier le plus proche).
G
NC
Conclusion
:E
om
Notre profit est maximum si notre prix de vente diminue de 9 % ou de 56 €.

x.c
vo
Nouveau prix : 600 – 56 = 544 €

lar
ho
sc
Nouvelle D = 10 000 – [300 × (–56)]

w.
ww
Nouvelle demande = + 26 800 pdts

Le résultat optimal deviendra :
[(Px de vente – CVprod. – CVdist.) × Qté vendue] – Charges fixes
Le résultat sera égal à : [(544 – 400 – 65,28) × 26 800] – 880 000 = 1 229 696.
Partie III
4. Résultat courant avant impôts
Soit PN le produit nouveau et PGD le produit écoulé par la grande distribution.
Chiffres d’affaires 14 000 000
1re série 600 € × 10 000 PN 6 000 000
2e série 400 € × 20 000 PGD 8 000 000
Coûts variables – 11 520
– de production (400 € × 0,90) × 30 000 10 800 000
– de distribution pdts 0,12 × 6 000 000 000 720
000
Marge/coûts variables 2 480 000
☞
46
C H A PI TRE
☞
Charges fixes spécifiques – 1 780 000

– jusqu’à 15 000 idem 880 000
– par tranche 5 000 3 tranches × 300 000 900 000
Marge/coûts spécifiques = 700 000
Charges fixes communes 100 000 € pour 15 000 1 × 100 – 100 000
unités supplémentaires 000
Résultat courant avant impôts = 600 000
APPLICATION 3
Société Oliveraie SA
Thème : seuils multiples, élasticités croisées et profitabilités
21
Partie I
59
24
87
:14
1. Calculer la marge sur coût variable et le taux de marge par lot de 100 litres
30
2.1
de chaque qualité d’huile. En déduire le taux de marge par produit
0
2.1
5.7
:10
Huile Olive Huiles Noix
56
61
pour un lot de 100 l

83
8
7:8
Chiffre d’affaires 1 400 2 500

33
4
72
Matières premières − 180 − 360

85
ir:5
Main-d’œuvre − 175 − 700

ad
Ag
CV de production − 105 − 840

G
NC
CV de distribution − 100 − 100

:E
om
x.c
Coût variable 560 2 000

vo
lar
Marge sur coût variable 840 500

ho
sc
w.
Taux de marge 60 % 20 %
ww
2. Calculer le chiffre d’affaires et le résultat global prévisionnel pour N
Huile Olive Huiles Noix Total

Chiffres d’affaires total 98 000 € 37 500 € 135 500 €
Marge globale 58 800 € 7 500 € 66 300 €
Charges fixes − 39 500 €
Résultat global =þ26 800 €
Taux de marge moyen 48,93 %
3. Retrouver le taux de marge moyen total à partir des taux de marge

de chaque produit
Le taux de marge moyen de l’entreprise est égal à la moyenne des taux de marge des diffé-
rents produits pondérée par leurs poids respectifs dans le chiffre d’affaires.
47
C H API TRE
Huile olive Huile noix

Taux par produit 60,00 % 20,00 %
% CA produit / CA Total 72,32 % 27,68 %
Poids de chaque produit 43,39 % 5,54 % 48,93 %
Ainsi : 48,93 % = (60 % × 72,32 %) + (20 % × 27,68 %)
4. Déterminer le seuil de rentabilité et la combinaison productive simultanée

auquel il correspond
• Charges fixes : 39 500
• Taux de marge moyen : 48,93 %
• Seuil de rentabilité : CF/Taux de marge moyen : 80 728
• % Seuil/CA total : 59,58 %
21
Donc, on en déduit sous l’hypothèse d’une vente et d’une production régulière et simultanée
59
24
que le chiffre d’affaires au seuil de chaque produit représente 59,58 % du CA annuel :
87
:14
Chiffre d’affaires d’huiles d’olive = 98 000 × 59,58 % = 58 386þ€ pour un produit vendu à
30
2.1
0
14þ€ le litre, ce qui correspond à une production de 58 386/14, soit 4 170 litres d’huile.
2.1
5.7
Le même raisonnement appliqué au chiffre d’affaires de l’huile de noix donne les données 56
:10
suivantes :
61
83
Chiffre d’affaires de HN : 22 342 Prix du litre : 25þ€ Quantité : 894 litres

8
7:8
33
4
5. Commenter les résultats obtenus aux deux questions précédentes

72
85
ir:5
Cette entreprise présente un résultat de 26 800 € soit une profitabilité de 19,78 % ce qui
ad
Ag
est extrêmement élevé.

G
NC
:E
Ce résultat est obtenu par deux produits qui concourent de façon différente à ces résultats.
om
• Le produit « huile d’olive » génère 58 800 € de marge sur un total de 66 300, soit 89 % de
x.c
vo
lar
la marge totale, et présente un taux de marge de 60 %.

ho
sc
• Le produit « huile de noix » est un produit qui présente un taux de marge très positif (20 %)
w.
ww
quoique trois fois plus faible que le précédent. Dans ces conditions, il apparaît alors comme
plus secondaire puisque, bien que représentant que 28 % du chiffre d’affaires, sa contribu-
tion n’est que de 11 % environ à la constitution de la marge sur coût variable.
Cette entreprise, compte tenu de son taux de marge moyen (près de 49 %) et du poids faible de
ses charges fixes par rapport au chiffre d’affaires (27 %) atteint son seuil très tôt dans l’année. Elle
est donc en sécurité ce que traduit l’importance de la marge de sécurité (54þ772þ€).
2e partie
Dans chacune des hypothèses proposées et en reprenant les données monétaires obtenues en
première partie :
1. Relation entre les quantités à vendre de chaque catégorie d’huile
Soit HO pour les litres d’huile d’olive et HN pour les litres d’huile de noix.
a) Réalisation du chiffre d’affaires prévu (équation A du graphique)
14 € × HO + 25 € × HN = 135 500 €
48
C H API TRE
2. Choix du mode d’élaboration des produits

Compost Graisses Base
Brut Galettes Fûts Bidons Sac Paquets
Quantités 1 400 266 000 2 000 9 000 12 000 1 080 000
Prix de vente 400 € 2,50 € 120 € 38 € 64 € 0,50 €
CA (en euros) 560 000 665 000 240 000 342 000 768 000 540 000
Compactage 190 000
Premier affinage :
(0,70 € × 2 000 fûts × 50 l) 70 000 70 000
Deuxième affinage :
(9 000 bidons × 8,80 €) 79 200
Ensachage :
(13 € + 2,4 €) × 1 200 T × 0,90 16 632
Conditionnement :
88
(6 € par fût) ou (14 € par sac)
62
12 000 168 000
24
87
Total coûts complémentaires 0 190 000 82 000 149 200 168 000 16 632
:14
30
2.1
Marge hors coûts indivis 560 000 475 000 158 000 192 800 600 000 523 368
0
2.1
5.7
:10
Il vaut mieux, compte tenu des marges dégagées, vendre le compost brut, les graisses en
56
61
bidons et la base en sacs.

83
8
8:8
Résultat attendu d’un tel choix : 560 000 + 192 800 + 600 000 – 928 200 = 424 600
19
3
25
soit un accroissement du résultat de : (424 600 – 262 968)/262 968 = 61,46 %

86
ir:5
ad
Ag
G
APPLICATION 2
NC
:E
om
x.c
Société industrielle de confection

vo
lar
ho
Thème : profitabilité, modification de structure

sc
w.
ww
Partie I
1. Résultat courant avant impôt
Chiffre d’affaires 10 000 × 600 6 000 000

Coûts variables
– App. & Prod. 10 000 × 400 –þ4 000 000
– distribution 12 % × 6 000 000 –þ720 000
Marge sur coûts variables 1 280 000
CF spécifiques –þ880 000
Marge/coûts spécifiques 400 000
CF non spécifiques –
Résultat courant avant impôts =þ400 000
44
C H A PI TRE
2. Notion de levier opérationnel

Levier opérationnel ou coefficient de volatilité :
MCV 1 280 000
L.0 = -------------- = ---------------------------------- = 3,2
R 400 000
Pour une Δ du CA de 1 %, on obtient une Δ du résultat de 3,2 % ou élasticité du résultat par
rapport au chiffre d’affaires.
ΔR
---------
R R ΔR ΔCA ΔR CA
e --------- = -------------- = --------- × -------------- = -------------- × ---------
CA ΔCA R CA ΔCA R
--------------
CA
On connaît CA/R = 6 000 000/400 000 = 15
R ΔR
e --------- = -------------- × 15
CA ΔCA
88
62
24
Il est possible d’écrire, avec x coefficient multiplicateur des quantités de l’année 2 par rapport
87
:14
à l’année 1.
30
2.1
ΔR = R2 – R1 et ΔCA = CA2 – CA1
0
2.1
ΔR = (128 x – 880 000) – 400 000 ΔCA = 600 x – 6 000 000
5.7
:10
ΔR = 128 x – 1 280 000
56
61
83
ΔR 128 x – 1 280 000

8
8:8
On a donc : -------------- = --------------------------------------------------------------

ΔCA
19
600 x – 6 000 000

3
25
86
Ce rapport est la dérivée de R quand CA → 0

ir:5
ad
ΔR
Ag
1 280 000
lim ---------- = ------------------------ = 0,21333
G
NC
CA→∞ ΔCA 6 000 000

:E
om
x.c
On peut donc écrire :

vo
lar
e R/CA = 0,21333 × 15
ho
sc
= 3,1999 ⬇ 3,2
w.
ww
Sous-entendu :
– prix de vente unitaire constant ;
– composition des coûts identiques d’une période à l’autre, c’est-à-dire charges variables uni-
taires constantes et charges fixes globales identiques.
Partie II
3. Montant optimal des ventes
e D/P = – 18, c’est-à-dire qu’une variation de prix entraîne une variation de la demande de
sens inverse. La demande est une fonction décroissante des prix.
ΔD
----------
D ΔD P ΔD P
e D/P = ---------- = ---------- × --------- = ---------- × ----- = – 18
ΔP D ΔP ΔP D
---------
P
Dans notre exemple P = 600 et D = 10 000.
45
C H API TRE
ΔD 600 ΔD
e D/P = ---------- × ----------------------- = – 18 ⇒ ---------- = – 300 et donc ΔD = – 300 ΔP
ΔP 10 000 ΔP
a) Maximisation du résultat
Résultat = CA – Coût total.
• Équation du chiffre d’affaires
CA2 = P2 . D2 avec D2 = D1 + ΔD et P2 = P1 + ΔP
= (10 000 – 300 ΔP) (600 + ΔP)
= 6 000 000 – 170 000 ΔP – 300 ΔP2
•Équation du coût total
CT = CVProd. + CVdistrib + CF
CVProd= 400 (10 000 – 300 ΔP) = 4 000 000 – 120 000 ΔP
CVdistrib = 0,12 (6 000 000 – 170 000 ΔP – 300 ΔP2)
= 720 000 – 20 400 ΔP – 36 ΔP2
88
62
CF = 880 000
24
CT = 5 600 000 – 140 400 ΔP – 36 ΔP2
87
:14
30
•En maximisant le résultat total
2.1
0
2.1
R = CA – CT
= 400 000 – 29 600 ΔP – 264 ΔP2 5.7
:10
56
61
R est un maximum si R’ est nul et R” négatif.

83
8
R’ = – 29 600 – 528 ΔP = 0
8:8
19
3
25
ΔP = – 56 €
86
ir:5
ad
Ag
soit une baisse de 56/600 = 9,33 %, soit 9 % (arrondi à l’entier le plus proche).
G
NC
Conclusion
:E
om
Notre profit est maximum si notre prix de vente diminue de 9 % ou de 56 €.

x.c
vo
Nouveau prix : 600 – 56 = 544 €

lar
ho
sc
Nouvelle D = 10 000 – [300 × (–56)]

w.
ww
Nouvelle demande = + 26 800 pdts

Le résultat optimal deviendra :
[(Px de vente – CVprod. – CVdist.) × Qté vendue] – Charges fixes
Le résultat sera égal à : [(544 – 400 – 65,28) × 26 800] – 880 000 = 1 229 696.
Partie III
4. Résultat courant avant impôts
Soit PN le produit nouveau et PGD le produit écoulé par la grande distribution.
Chiffres d’affaires 14 000 000
1re série 600 € × 10 000 PN 6 000 000
2e série 400 € × 20 000 PGD 8 000 000
Coûts variables – 11 520
– de production (400 € × 0,90) × 30 000 10 800 000
– de distribution pdts 0,12 × 6 000 000 000 720
000
☞
46
C H A PI TRE
☞
Charges fixes spécifiques – 1 780 000

– jusqu’à 15 000 idem 880 000
– par tranche 5 000 3 tranches × 300 000 900 000
Marge/coûts spécifiques = 700 000
Charges fixes communes 100 000 € pour 15 000 1 × 100 – 100 000
unités supplémentaires 000
Résultat courant avant impôts = 600 000
APPLICATION 3
Société Oliveraie SA
Thème : seuils multiples, élasticités croisées et profitabilités
88
Partie I
62
24
87
:14
1. Calculer la marge sur coût variable et le taux de marge par lot de 100 litres
30
2.1
de chaque qualité d’huile. En déduire le taux de marge par produit
0
2.1
5.7
:10
Huile Olive Huiles Noix
56
61
pour un lot de 100 l

83
8
8:8
Chiffre d’affaires 1 400 2 500

19
3
25
Matières premières − 180 − 360

86
ir:5
Main-d’œuvre − 175 − 700

ad
Ag
CV de production − 105 − 840

G
NC
CV de distribution − 100 − 100

:E
om
x.c
Coût variable 560 2 000

vo
lar
Marge sur coût variable 840 500

ho
sc
w.
Taux de marge 60 % 20 %
ww
2. Calculer le chiffre d’affaires et le résultat global prévisionnel pour N
Huile Olive Huiles Noix Total

Chiffres d’affaires total 98 000 € 37 500 € 135 500 €
Marge globale 58 800 € 7 500 € 66 300 €
Charges fixes − 39 500 €
Résultat global =þ26 800 €
3. Retrouver le taux de marge moyen total à partir des taux de marge

de chaque produit
Le taux de marge moyen de l’entreprise est égal à la moyenne des taux de marge des diffé-
rents produits pondérée par leurs poids respectifs dans le chiffre d’affaires.
47
C H API TRE
Huile olive Huile noix

Taux par produit 60,00 % 20,00 %
% CA produit / CA Total 72,32 % 27,68 %
Poids de chaque produit 43,39 % 5,54 % 48,93 %
Ainsi : 48,93 % = (60 % × 72,32 %) + (20 % × 27,68 %)
4. Déterminer le seuil de rentabilité et la combinaison productive simultanée

auquel il correspond
• Taux de marge moyen : 48,93 %
• Seuil de rentabilité : CF/Taux de marge moyen : 80 728
• % Seuil/CA total : 59,58 %
88
Donc, on en déduit sous l’hypothèse d’une vente et d’une production régulière et simultanée
62
24
que le chiffre d’affaires au seuil de chaque produit représente 59,58 % du CA annuel :
87
:14
Chiffre d’affaires d’huiles d’olive = 98 000 × 59,58 % = 58 386þ€ pour un produit vendu à
30
2.1
0
14þ€ le litre, ce qui correspond à une production de 58 386/14, soit 4 170 litres d’huile.
2.1
5.7
Le même raisonnement appliqué au chiffre d’affaires de l’huile de noix donne les données 56
:10
suivantes :
61
83
Chiffre d’affaires de HN : 22 342 Prix du litre : 25þ€ Quantité : 894 litres

8
8:8
19
3
5. Commenter les résultats obtenus aux deux questions précédentes

25
86
ir:5
Cette entreprise présente un résultat de 26 800 € soit une profitabilité de 19,78 % ce qui
ad
Ag
est extrêmement élevé.

G
NC
:E
Ce résultat est obtenu par deux produits qui concourent de façon différente à ces résultats.
om
• Le produit « huile d’olive » génère 58 800 € de marge sur un total de 66 300, soit 89 % de
x.c
vo
lar
la marge totale, et présente un taux de marge de 60 %.

ho
sc
• Le produit « huile de noix » est un produit qui présente un taux de marge très positif (20 %)
w.
ww
quoique trois fois plus faible que le précédent. Dans ces conditions, il apparaît alors comme
plus secondaire puisque, bien que représentant que 28 % du chiffre d’affaires, sa contribu-
tion n’est que de 11 % environ à la constitution de la marge sur coût variable.
Cette entreprise, compte tenu de son taux de marge moyen (près de 49 %) et du poids faible de
ses charges fixes par rapport au chiffre d’affaires (27 %) atteint son seuil très tôt dans l’année. Elle
est donc en sécurité ce que traduit l’importance de la marge de sécurité (54þ772þ€).
2e partie
Dans chacune des hypothèses proposées et en reprenant les données monétaires obtenues en
première partie :
1. Relation entre les quantités à vendre de chaque catégorie d’huile
Soit HO pour les litres d’huile d’olive et HN pour les litres d’huile de noix.
a) Réalisation du chiffre d’affaires prévu (équation A du graphique)
14 € × HO + 25 € × HN = 135 500 €
48
C H A PI TRE
Les points de construction de cette droite sont respectivement : 9 679 litres d’huile d’olive et
5 420 litres d’huile de noix.
b) Réalisation du chiffre d’affaires critique (équation B du graphique)
Cette équation doit s’élaborer par rapport aux marges unitaires et non pas par rapport au prix
de vente compte tenu de la définition du seuil à savoir le CA où la marge sur coûts variables
est égale aux charges fixes.
8,40 €þ × HO + 5,00 € × HN = 39 500 €
7 900 litres d’huile de noix.
c) Réalisation du résultat prévu (équation C du graphique)
Il s’agit de générer une marge sur coûts variables égale aux charges fixes plus le résultat
prévu.
8,40 € × HO + 5,00 € × HN = 66 300 €
88
62
24
87
13 260 litres d’huile de noix
:14
30
2.1
d) Dépassement du chiffre d’affaires prévu et du chiffre d’affaires critique
0
2.1
5.7
Il s’agit tout à la fois des combinaisons de HO et de HN qui respectent le système suivant :
56
:10
⎧ 14 € × HO + 25 € × HN > 135 500þ€

61
⎨ 8,40 € × HO + 5,00 € × HN > 39 500 €

83
8
⎩
8:8
19
3
25
e) Dépassement du chiffre d’affaires prévu et d’un résultat au moins égal

86
ir:5
au résultat prévu
ad
Ag
G
Il s’agit tout à la fois des combinaisons de HO et de HN qui respectent le système suivant :

NC
:E
⎧ 14 € × HO + 25 € × HN > 135 500 €

om
⎨ 8,40 € × HO + 5,00 € × HN > 66 300 €

x.c
vo
⎩
lar
ho
sc
w.
ww
2. Proposer, sur un même graphique, une représentation des résultats précédents
HN
13 260 C
7 900 B
A
5 420
3 000 z
5 000
4 702 7 893 9 679 HO
Réalisation du CA prévu et CA critique (question c)

Réalisation du CA prévu et du résultat prévu (question d)
49
C H API TRE
3. Comparer la solution réelle avec la solution prévue. Mener une analyse

graphique et un commentaire rédigé sur la structure du résultat tant
en termes de rentabilité que de sécurité
La solution réelle est représentée au point Z du graphique.
On lit que :
– le chiffre d’affaires prévu est dépassé ;
– le seuil de rentabilité est atteint ;
– le résultat prévu n’est pas obtenu.
Les calculs confirment ces résultats.
Chiffre d’affaires réel : 14 € × 5 000 HO + 25 € × 3 000 HN
Résultat prévu : 8,40 × 5 000 HO + 5,00 € × 3 000 HN – 39 500 € = 17 500 €
De fait, la structure des ventes est modifiée au profit du produit à plus faible marge et au prix
de vente unitaire le plus élevé. Cette modification conduit à l’augmentation du chiffre d’affai-
8
res mais à une baisse de la profitabilité.
8
62
24
87
4. Le calcul d’un coefficient de volatilité dès la connaissance du chiffre d’affaires
:14
30
réel aurait-il permis de connaître le résultat ? Justifier la réponse
2.1
0
2.1
Le taux moyen de marge a été modifié par la modification de la structure des ventes et dans
5.7
:10
ce cas, le levier opérationnel est inopérant.
56
61
83
Dans les données prévues, le levier est égal à MCV/R = 66 300/26 800 = 2,47
8
8:8
La variation du chiffre d’affaires entre le CA réel et le CA prévu est de + 9 500 €, soit 7 % du

19
3
25
CA prévu. En conséquence, l’application du levier opérationnel conduirait à une augmenta-

86
ir:5
tion du résultat égal à 7 % × 2,47 = 17,29 %

ad
Ag
De fait, le résultat baisse de 9 300 €.

G
NC
Ces phénomènes étaient prévisibles puisque la répartition des ventes des différents produits
:E
om
x.c
a évolué et que le taux de marge n’est pas celui des calculs prévisionnels. En réel, le taux de
vo
lar
marge s’établit à 39,31 % au lieu du taux réel de 48,96 %.

ho
sc
w.
ww
3e partie
1. Paramètres de la loi de la demande pour chacun des produits
a) Huiles d’olives
E (HO) = 7 000 et Prob. (7 000 − 300 < HO < 7 000 + 300) = 0,95
Prob. [− 300/σ(HO) < HO < + 300 / σ(HO)] = Prob. {− t1 < T < + t1} = 0,95
⇒ 2 σ(t1) − 1 = 0,95 => 2 σ(t1) = 1,95 ⇒ σ(t1) = 0,975 ⇒ la table donne t1 = 1,96 et
300/σ(HO) = 1,96 donc σ(HO) = 153
En année N, les paramètres de HO sont : (7 000 ; 153)
Ou encore on utilise la règle concernant les encadrements de la loi normale.
Il est connu que [m − 2σ ; m + 2σ] = environ 95 % donc 300 = 2σ, donc σþ= 150
50
C H A PI TRE
b) Huile de noix
E (HN) = 1 500 et Prob (1 500 − 700 < HN < 1 500 + 700 ) = 0,60
Prob [− 700/σ(HN) < HN < + 700/σ(HN)] = Prob {− t1 < T < + t1} = 0,60
⇒ 2 σ(t1) − 1 = 0,60 ⇒ σ (t1) = 0,80 ⇒ la table donne t1 = 0,85 et 700/σ(HN) = 0,85 donc
σ(HN) = 823
En année N, les paramètres de HN sont : (1 500 ; 823)
2. Loi suivie par le chiffre d’affaires
La loi suivie par le chiffre d’affaires est une combinaison des lois suivies par les demandes des
deux produits. Comme les variables initiales sont des variables aléatoires indépendantes, on
déduit les paramètres de la loi suivie par le chiffre d’affaires.
E(CA) = 14 × E(HO) + 25 × E(HN) = (14 × 7 000) + (25 × 1 500) = 135 500
2 2
σ(CA) = [ 14 × σ ( HO ) ] + [ 25 × σ ( HN ) ] =
88
62
24
2 2
= [ ( 14 × 153 ) + ( 25 × 823 ) ]= 20 686
87
:14
30
3. Probabilité d’atteindre le chiffre d’affaires réel de l’année N
2.1
0
2.1
Probabilité (CA ≥ 145 000)= 1 − Prob [CA < (145 000 – 135 500)/20 686]
5.7
:10
= 1 − Prob [t < 0,4592] = 32,28 % pour une valeur lue de 0,46
56
61
4. Paramètres de la loi suivie par le résultat

83
8
8:8
E(R) = 14 x E(HO) × 0,6 + 25 × E(HN) × 0,2 – 39 500 = 26 800

19
3
25
86
2 2
ir:5
σ(R) = [ 14 × ( HO ) × 0,6 ] + [ 25 × σ ( HN ) × 0,2 ] =4 311

ad
Ag
G
5. Niveau de résultat attendu dans 80 % des cas

NC
:E
om
On recherche la probabilité suivante :

x.c
vo
Prob {R < R0} = 0.80

lar
ho
sc
Par lecture dans la table, t = 0,845 et, par conséquent, la variable R centrée et réduite est
w.
ww
égale à 0,845.
Il est possible d’écrire : (R0 – 26 800)/4 311 = 0.845
De cette égalité, on déduit que R0 = (0,845 × 4 311) + 26 800 = 30 443 €
4e partie
1. Expliquer l’expression « produits substituables ». Comment expliquer
qu’une baisse de prix sur produit A induise une hausse du volume de ventes
sur un produit B ?
Les produits substituables sont des produits proches ou similaires qui satisfont le même
besoin de base. Certaines caractéristiques spécifiques permettent de créer un rapport utilité/
coût différent pour les consommateurs : exemple des chambres d’hôtels qui permettent un
hébergement mais dont des conforts sanitaires différents justifient des tarifs différenciés.
La modification d’une caractéristique modifie de fait le rapport utilité/coût et peut conduire
à des hiérarchies différentes entre les produits ce qui conduit le consommateur à choisir le
produit concurrent.
51
C H API TRE
2. Quel sera le montant de la marge sur coût variable prévisionnelle

annuelleþ? Cette solution est-elle profitable ? Est-elle possible ?
Type d’huile HO HN
Élasticité croisée (E) 0,5 − 0,3
% de variation des prix (P) NS 10,00 %
% de variation de la demande (D)
(D) = (P) × (E) 5,00 % − 3,00 %
Prix de vente = (Px) × (1 + (P)) 14,00 27,50
Coût variable d’un litre − 5,60 − 20,00
Marge unitaire (M) 8,40 7,50
Volume vendu (V) prévu 7 350 1 455
Marge globale 61 740 10 913
88
62
24
87
:14
La marge totale est de 72 653, soit 9,58 % de plus que la marge prévue (66 300). Cette solu-
30
2.1
tion est profitable mais est-elle possible ?
0
2.1
Le total des volumes vendus est de 8 805 litres (7 350 + 1 455), inférieur à la capacité maxi-
5.7
:10
male de traitement à savoir 9 000 litres.
56
61
Ces volumes de ventes nécessitent des capacités d’approvisionnement de :

83
8
8:8
19
3
25
Volume vendu (V) 7 350 1 455

86
ir:5
ad
Qté kg matières par litre d’huile 5 6

Ag
G
NC
Volume nécessaire de MP 36 750 8 730

:E
om
Volume maximum de MP 36 000 10 000

x.c
vo
lar
ho
sc
w.
De fait, cette solution n’est pas techniquement possible compte tenu des contraintes d’appro-
ww
visionnement en huile d’olive.
3. Solution acceptable
De fait, les quantités d’huile d’olive sont limitées à 7 200 litres (36 000 kg/(5 kg/litre)). La
marge sur l’huile d’olive est donc de 7 200 litres × 8,40 € = 60 480 €.
La marge globale s’élève à 71 393 €, soit une augmentation de 5 093 € par rapport à la
marge prévue.
En définitive, les ventes s’établiraient à 7 200 litres d’huile d’olive à 14 € le litre et à 1 455
litres d’huile de noix à 27,50 €.
52
C H A PI TRE
APPLICATION 4
Société Abysse
Thème : méthode des coûts spécifiques
I. Étude de la rentabilité
1. Résultats analytiques unitaires
Torches Lampes Phares

421 200 + (22 000 × 444,2) 1 380 000 + (38 000 × 349,2) 1 012 600 + (17 000 × 508,2)
CUMP des 23 000 42 000 19 000
produits
443,2 € 348,8 € 508 €
Q. PU (en M€) Q. PU (en M€) Q. PU (en M€)
Chiffre d’affaires 20 000 480 9 600 39 000 378 14 742 17 500 524 9 170
88
62
Coût de production
24
87
des produits vendus 20 000 443,2 8 864 39 000 348,8 13 603,2 17 500 508 8 890
:14
30
Coût de distribution 20 000 18 360 39 000 17 663 17 500 19,6 343
2.1
0
2.1
Coût de revient – 461,2 9 224 – 365,8 14 266,2 – 527,6 9 233
5.7
Résultat par produit 20 000 18,8 376 39 000 12,2 :10
475,8 17 500 – 3,6 – 63
56
61
Résultat global 788 800 €

83
8
8:8
19
3
25
2. Contribution de chaque produit à la couverture des CF

86
ir:5
ad
Total Torches Lampes Phares

Ag
G
291 600 + (22 000 × 906 400 + (38 000 × 775 800 + (17 000 ×
NC
:E
296,2) 230,8) 389,8)

om
CUMP variable
x.c
des produits 23 000 42 000 19 000

vo
lar
296 € 230,4 € 389,60 €

ho
sc
w.
Quantités
ww
20 000 pdts 39 000 pdts 17 500 pdts

vendues
(en M€) PU (en M€) PU (en M€) PU (en M€)
CA 33 512 480 9 600 378 14 742 524 9 170
Ct de production 21 723,6 296 5 920 230,4 8 985,60 389,60 6 818
Ct de distribution 983,5 13 260 12 468 14,6 255,5
Ct variable 22 707,10 309 6 180 242,4 9 453,6 404,20 7 073,5
Marge sur cts
10 804,9 171 3 420 135,6 5 288,4 119,80 2 096,50
variables
Charges fixes (1) 10 150,5
Résultat de
contribution 654,4
(1)• de fabrication (en M€) • de distribution
T (444,2 – 296,2) × 22 000 = 3 256 5 € (20 000 + 39 000 + 17 500) = 382,50
L (349,2 – 230,8) × 38 000 = 4 499,2 soit un total de charges fixes = 10 150,50 M€
P (508,2 – 389,8) × 17 000 = 2 012,8
= 9 768 M€
53
C H API TRE
3. Analyse de la rentabilité
• Rentabilité globale bonne : 2,35 % par rapport au chiffre d’affaires si on retient le résultat
global ; 1,95 % du CA affaires si on retient le résultat de contribution.
10 804,9
• Taux de marge globale : ----------------------------- × 100 = 32,24 % avec des taux par produits de :
33 512
Torches Lampes Phares
35,6 % 35,9 % 22,9 %
• Tous les produits dégagent une marge sur coûts variables nettement positive ce qui contri-
bue à la couverture des charges fixes.
• Pourtant seule une analyse en marge sur coûts spécifiques permettrait de conclure de façon
définitive sur la rentabilité des produits. Il semble que la perte sur les phares (question a) pro-
vienne d’une répartition des charges fixes désavantageant ce type de produit.
4. Origine de la différence entre les deux résultats
88
Cette différence de 134 400 € (788 800 € – 654 400 €) provient de la différence de valo-
62
24
87
risation des stocks de produits dans les deux approches.
:14
30
Elle correspond aux charges fixes incluses dans la variation de stocks de produits et ne
2.1
0
concerne donc que les charges fixes de fabrication.
2.1
5.7
:10
CF incluses dans CF incluses dans le stock final CF incluses dans la
56
61
stock initial (2) (en euros) variation de stocks

83
8
8:8
(1) (en euros) (1) – (2) (en euros)

19
3
T 129 600 (443,2 – 296) 3 000 T = 441 600 – 312 000

25
86
ir:5
L 473 600 (348,8 – 230,40) 3 000 L = 355 200 + 118 400

ad
Ag
P 236 800 (508 – 389,60) 1 500 P = 177 600 + 59 200

G
NC
– 134 400
:E
om
x.c
vo
La concordance s’établit ainsi :

lar
ho
Résultat de contribution – CF incluses dans la Δ de stocks = Résultat global

sc
w.
654 400 € – (– 134 400 €) = 788 800 €

ww
5. Calcul des marges sur coûts spécifiques

Le tableau de la question 2 voit sa fin modifiée de la façon suivante (en milliers d’euros) :
Total Torches Lampes Phares
Marge sur coûts variables 10 804,9 3 420 5 288,4 2 096,5
8 708,4
Charges fixes spécifiques – 2 145 – 1 703 – 442
Marge sur coûts spécifiques 8 659,9 7 005,4 1 654,5
Charges fixes communes
• de fabrication
(9 768 – 1 703 – 442) 7 623
• de distribution 382,5
Résultat de contribution 654,4
54
C H A PI TRE
6. Notion de coût spécifique

Ce coût est attaché à un objet ou une activité : il regroupe toutes les charges qui concernent
sans ambiguïté cet objet ou cette activité.
Pour le calculer, les charges analysées sont les charges variables et les charges fixes propres
au produit ou à l’activité. Le calcul est structuré en 2 étapes : premièrement mise en évidence
de la marge sur coût variable, puis calcul de la marge sur coût spécifique par soustraction des
charges fixes propres au produit.
Il faut noter que c’est une notion indispensable à la réorientation d’un portefeuille d’activité :
tout produit dont la marge sur coûts spécifiques est négative devrait être abandonné puisque
sa suppression entraînera :
– certes une diminution de la marge sur coûts variables globale,
– mais une diminution plus importante encore des charges fixes liées au produit,
ce qui conduit à une augmentation du résultat global, toutes choses égales par ailleurs.
88
62
24
87
:14
APPLICATION 5
30
2.1
0
2.1
Les Éditions Paper
5.7
:10
56
Thème : méthode des coûts spécifiques et simulations

61
83
8
I. Étude du projet 1 : « Informatique »

8:8
19
3
25
86
1. Coût maximum de fabrication

ir:5
ad
• Prix de vente public : 7,00

Ag
G
• Marge des libraires : 30 % × 7,00 =

NC
– 2,10
:E
om
Prix de vente Paper : 4,90

x.c
vo
Objectif de marge brute : 35 % × 4,90 =

lar
1,715
ho
sc
Comme on connaît :
w.
ww
droits d’auteur : 8 % × 7,00 = – 0,56

la marge nette est égale à : 4,90 – 0,56 = 4,34
et les coûts de fabrication ne doivent pas dépasser : (4,34 – 1,715) 2,625
2. Coût estimé de fabrication pour 6 000 exemplaires
Coûts variables : 0,96
Coûts fixes : 5 800 + 3 700 + 500 + 800 = 10 800
donc pour 6 000 exemplaires, le coût fixe unitaire est de : 1,8
Coût estimé pour un exemplaire : 2,76
Il faut donc trouver des moyens internes de réduire le coût estimé de production de :
2,76 – 2,625 = 0,135 €, soit une réduction de coût de : 4,89 %.
3. Volume de ventes (x) assurant l’objectif de marge brute
Marge brute cible et attendue (question 1) : 1,715 x
Marge prévisionnelle :
• chiffre d’affaires : 4,9 x
55
C H API TRE
• droits d’auteur : – 0,56 x

• coûts variables : – 0,96 x
• coûts fixes : – 10 800
En résumé, la marge prévisionnelle s’exprime : 3,38 x – 10 800
donc : 1,715 x = 3,38 x – 10 800 ⇒ x = 6 486 ouvrages.
4. Moyens internes d’ajuster le coût estimé au coût cible maximum
Réduire le coût de fabrication en diminuant les coûts variables (prix du papier, productivité
des salariés) et les coûts fixes en termes de prix des facteurs utilisés.
Améliorer la répartition des charges fixes en augmentant les quantités sur lesquelles ces
charges seront réparties.
II. Étude du projet 2 : « Révision – BTS commerciaux »

1. Résultat dégagé en fonction du nombre d’exemplaires vendus
88
62
24
pour 10 000 exemplaires produits
87
:14
30
Nombre d’exemplaires vendus : x
2.1
0
Nombre d’exemplaires produits : 10 000
2.1
5.7
• Chiffre d’affaires public : 56
:10 7x
• Marge des libraires : 30 % × 7,00 = – 2,10 x
61
83
8
8:8
• Prix de vente Paper : 4,90 x

19
3
• Droits d’auteurs : 8 % × 7,00 = – 0,56 x

25
86
ir:5
Marge brute : 4,34 x

ad
Ag
Coûts variables : 0,96 × 10 000 = – 9 600

G
NC
:E
Coûts fixes : – 10 800

om
x.c
vo
Marge nette : 4,34 x – 20 400

lar
ho
Contribution aux charges fixes communes :

sc
w.
à déduire : 35 % × 4,90 =
ww
– 1,715 x
Résultat attendu : 2,625 x – 20 400
Nombre de produits à vendre pour respecter cet objectif de résultat
(non demandé) : 7 771.
2. Résultat si l’on s’adapte aux quantités vendues en deux éditions
Nombre d’exemplaires vendus : x
Nombre d’exemplaires produits : x
Chiffre d’affaires public : 7x
Marge des libraires : 30 % × 7,00 = – 2,10 x
Prix de vente Paper : 4,90 x
Droits d’auteurs : 8 % × 7,00 = – 0,56 x
56
C H A PI TRE

Coûts variables : 0,96 par exemplaire : – 0,96 x
Coûts fixes :
• première édition : – 10 800
• deuxième édition : (500 + 300 + 800) = – 1 600
Marge nette : 3,38 x – 12 400
à déduire : 35 % × 4,90 = – 1,715 x
Résultat pour 2 éditions : 1,665 x – 12 400
3. Niveau de vente justifiant une édition de 10 000 exemplaires

Résultat pour 10 000 exemplaires produits : 2,625 x – 20 400
Résultat pour 2 éditions : 1,665 x – 12 400
88
0,960 x – 8 000
62
24
87
Le résultat pour 10 000 exemplaires produits est supérieur à partir de 8 333,33 exemplaires
:14
30
vendus.
2.1
0
2.1
III. Étude du projet 3 : « Données économiques » 5.7
:10
56
61
83
1. Résultat attendu en fonction du prix (P)

8
8:8
19
Chiffre d’affaires public : 90 % × 8 000 = 7 200 P

3
25
86
Marge des libraires : 30 % × CA = – 2 160 P

ir:5
ad
Ag
Prix de vente Paper : 5 040 P

G
NC
Droits d’auteurs : 8 % × CA = – 576 P

:E
om
x.c
Marge brute : 4 464 P

vo
lar
Coûts variables : 0,96 × 8 000 = – 7 680

ho
sc
w.
Coûts fixes : – 10 800

ww
Marge nette : 4 464 P – 18 480

à déduire : 35 % × CA Paper = – 1 764 P
Résultat : 2 700 P – 18 480
2. Prix de vente minimum assurant la rentabilité

Il faut que le prix permette de couvrir les charges : 2 700 P – 18 480 doit être supérieur à
zéro.
Prix de vente public : 6,84 €, soit 7 € par exemplaire.
57
C H API TRE
IV. Étude du projet 4 : « Fiscalité »

1. Résultat en fonction des quantités
Chiffre d’affaires public : 7,5 x
Marge des libraires : 30 % × 7,50 = – 2,25 x
Prix de vente Paper : 5,25 x
Droits d’auteurs : 8 % × 7,50 = – 0,60 x
Coûts variables (0,96 /128 pages) : 0,008 × 144 = – 1,152 x
Coûts fixes : 1,05 × charges fixes = – 11 340
Marge nette : 3,498 x – 11 340
à déduire : 35 % × 5,25 x : – 1,8375 x
88
62
Résultatþ: 1,6605 x – 11 340
24
87
:14
30
2.1
0
2.1
Il faut que les quantités permettent de couvrir les charges : 1,6605 x – 11 340 doit être supé-
5.7
rieur à zéro. :10
56
61
Quantité : 6 829,27 ouvrages, soit 6 830 ouvrages.

83
8
8:8
V. Évaluation du système de coûts

19
3
25
86
ir:5
1. Prise en compte d’un objectif de marge brute

ad
Ag
G
Comme tenu de la structure des coûts de l’entreprise (importance des coûts fixes) et du mode
NC
:E
de calcul mis en œuvre (calculs de marges successives), il apparaît tout fait pertinent de con-
om
x.c
sidérer que chaque nouveau produit doit participer à la couverture d’une partie des charges
vo
lar
communes de structure.
ho
sc
Un nouvel ouvrage ne sera considéré comme bénéficiaire (résultat prévisionnel positif) que si
w.
ww
la marge brute qu’il dégage est supérieure à la contribution imposée, soit 35 % du prix de
cession.
2. Nature des coûts calculés
Cette entreprise a une majorité de coûts fixes pour peu de coûts variables.
L’analyse des coûts fixes montre que ces coûts sont composés de coûts directs de fabrication
imputables sans difficulté aux ouvrages et d’importants coûts de capacité ou charges commu-
nes. Il a donc été fait le choix de mettre en évidence une méthode des coûts directs avec prise
en compte forfaitaire d’une contribution aux charges communes. Ce choix méthodologique
assure l’entreprise de ne mener que des projets rentables pour peu que les données d’exploi-
tation soient réalistes.
L’imputation des charges communes en fonction du chiffre d’affaires est un choix arbitraire qui
n’apporte rien à la connaissance de la structure des coûts des ouvrages, mais qui évite de choisir
des produits dont la marge sur coûts directs est insuffisante pour couvrir les charges indirectes.
De fait, les leviers d’action de cette entreprise se situent plus au niveau du prix de vente public
et/ou des quantités prévisionnelles.
58
Le coût marginal
4
CHAPITRE
88
62
24
87
:14
APPLICATION 1
30
2.1
0
2.1
Entreprise Marin
5.7
:10
56
Thème : coût marginal et commande supplémentaire

61
83
8
Partie I
8:8
19
3
25
86
1. Prix acceptable
ir:5
ad
Ag
Commande supplémentaire dans le cas d’une structure inchangée (charges fixes sans change-
G
NC
ment) et des CV proportionnelles aux quantités.

:E
om
⇒ Cma = CVunitaire
x.c
vo
Or CVunit = 500 000/5 000 = 100 € donc Cma = 100 €.

lar
ho
Tous les prix qui assurent une recette marginale supérieure à 100 € sont acceptables, soit
sc
w.
ww
120 € ou 150 €.
2. Incidence sur le résultat de l’entreprise
Prix retenu : 120 € ⇒ Rma = 120 € Cma = 100 €
Le résultat augmente de (120 – 100) 500 articles = 10 000 €.
Partie II
3. Prix de vente de la commande additionnelle
Capacité normale : 5 000 produits.
Capacité potentielle : 5 000/0,75 = 6 670 produits.
La commande de 3 000 articles nécessite un changement de structure.
59
4 Le coût marginal
C H API TRE
Coût total Coût total Coût

sans sous-traitance avec sous-traitance marginal
Charges variables 5 500 × 100 = 550 000 € 5 500 × 100 = 550 000 €
3 000 × 100 × 1,1 = 330 000 € 330 000 €
Charges fixes 250 000 € 250 000 € –
93 873 € 93 873 €
Coût de revient 800 000 € 1 223 873 € 423 873 €
Coût unitaire 145,45 € 143,98 € d’où un coût
marg. unitaire
de 141,29 €
Tout prix de vente supérieur à 141,29 € est acceptable.
4. Résultat de 10 % du prix du contrat
8
Soit P le prix de vente d’un produit sous-traité.
8
62
24
3 000P – 423 873 = 0,10 (3 000P)
87
:14
2 700P = 423 873
30
2.1
0
2.1
P = 156,99 €
5.7
:10
56
61
83
8
8:8
19
3
25
APPLICATION 2
86
ir:5
ad
Ag
Entreprise Duflan
G
NC
:E
om
Thème : modélisation de coût marginal

x.c
vo
1. Quantité à vendre pour maximiser le profit (Π)

lar
ho
sc
• En partant de Πmax si Rma = Cma

w.
ww
CT0 = 20 000 + 60Q + 15 Q 2 Rmo = P = 1 500 – 3Q

Cma = (CT0)’ = 30Q + 60 RT0 = Rmo × Q
= 1 500 Q – 3Q2
20 000
Cmo = ----------------------- + 60 + 15 Q Rma = (RT0)’ = – 6 Q + 1 500
Q
• En écrivant Cma = Rma soit :
30Q + 60 = 1 500 – 6Q → Q = 40
60
Le coût marginal 4
C H A PI TRE
2. Graphique
1 500
o
Cm
1 400
C
1 300 Aire du profit
Rmo
maximum
1 200
1 100 A B
Rma
1 000
Optimum
900
a
88
Cm
économique
62
24
87
:14
30
10 20 30 40 50 60 70 80 Quantité
2.1
0
2.1
Optimum Qmax
5.7
Technique :10
56
61
83
8
8:8
POINTS DE CONSTRUCTION
19
3
25
Quantité 20 30 40 50 60
86
ir:5
ad
Cma 660 960 1 260 1 560 1 860

Ag
G
NC
Cmo 1 360 1 177 1 160 1 210 1 293

:E
om
Rma 1 380 1 320 1 260 1 200 1 140

x.c
vo
lar
Rmo 1 440 1 410 1 380 1 350 1 320

ho
sc
w.
ww
3. Quantités maximales
Les quantités maximales pouvant être vendues sont obtenues par l’intersection de la droite de
recette moyenne et celle du coût moyen (point C du graphique).
20 000
---------------- + 60 + 15 Q = 1 500 Q – 3 Q
Q
On retient Q = 62
61
4 Le coût marginal
C H API TRE
APPLICATION 3
Société Houblon
Thème : coût marginal et commande supplémentaire
1. Bénéfice courant de l’activité bières Grand Houblon
Résultat = Chiffre d’affaires – Charges variables – Charges Fixes
Résultat = [(400 000 hectolitres × 110 €) – (400 000 hectolitres × 84,5 €) – 1 400 000 €]
Résultat = [44 000 000 – 33 800 000] – 1 400 000 = 8 800 000 €
Taux de profitabilité = Résultat/Chiffre d’affaires = 8 800 000 / 44 000 000 = 20 %
2. Coût de référence à considérer
Dans la question précédente, le coût utilisé est un coût complet qui permet d’obtenir un résul-
tat. Si certaines conditions sont modifiées, le gestionnaire peut chercher à calculer les coûts
générés par ces modifications d’exploitation, dans ce cas, le coût de référence à considérer est
88
62
24
le coût marginal.
87
:14
En courte période, à structure constante (pas de modifications des charges fixes), le coût mar-
30
2.1
ginal est égal au coût variable unitaire : l’entreprise peut considérer que ses charges fixes sont
0
2.1
absorbées par l’activité courante et qu’une activité exceptionnelle peut donc s’évaluer à partir
5.7
:10
seulement du coût variable.
56
61
83
3. Prix de vente par hectolitre que la société Houblon peut proposer

8
8:8
19
pour la commande supplémentaire et nouveau bénéfice

3
25
86
ir:5
Soit P le prix de vente par hectolitre pour la commande supplémentaire.

ad
Ag
Compte tenu des demandes du directeur, il est possible d’écrire :

G
NC
Chiffre d’affaires additionnel 30 000 hectolitres x P

:E
om
– Charges variables additionnelles – 30 000 hectolitres × 84,50 € × 1,12

x.c
vo
lar
= 0,2 (30 000 × P)

ho
= 0,20 chiffre d’affaires

sc
w.
En résolvant l’équation, on obtient : P = 118,30 €

ww
Le bénéfice avec la commande supplémentaire est donc :

• Bénéfice de l’activité courante (cf. question 1) : 8 800 000
• Bénéfice sur la commande supplémentaire : 0,20 (30 000 × 118.30) + 709 800
Nouveau bénéfice : 9 509 800
4. Raison de la modification du prix
La nouvelle commande de 10 000 hectolitres ne peut être produite au même prix que la pré-
cédente car elle implique des capacités additionnelles chez la société Houblon ou un accès à
des capacités extérieures de sous-traitance.
En effet, la capacité de production de la société est saturée : seuls 5 000 hectolitres supplé-
mentaires peuvent être produits par l’outil de production actuel. Il faudra donc engager des
coûts additionnels de capacité en plus des coûts variables évalués précédemment.
62
Le coût marginal 4
C H A PI TRE
5. Tableau du chiffrage du coût de revient des 10 000 hl

supplémentaires pour les deux options et meilleure option
Coûts Sous-traitance Investissement
Houblon fabrique 5 000 hl Les 10 000 hl sont fabriqués
Analyse
dans ses installations pour les saturer chez la société et elle doit investir
de la situation
et fait sous-traiter 5 000 hectolitres dans de nouvelles installations
Houblon 5 000 hl × 84,5 € × 1,12 = 473 200 10 000 hl × 84,5 € × 1,12 = 946 400
Sous-traitant 5 000 hl × 84,5 € × 1,30 = 549 250
Coût fixe Pas de nouveaux investissements 250 000
Coût de revient 1 022 450 1 196 400
Telle que présentée dans l’exercice, on choisit la solution la moins coûteuse, donc la sous-
8
traitance. Cependant, rien ne nous est dit sur le nouvel investissement sauf une augmentation
8
62
de 250 000 € des coûts fixes : s’agit-il de la part de dotation d’amortissement à affecter à
24
87
:14
cette commande, ou du coût global de l’investissement à faire ? Si cela représente le coût de
30
2.1
nouveau matériel, il semble un peu abusif de l’affecter en totalité à cette seule commande si
0
2.1
ce matériel peut servir dans le futur à augmenter la capacité de production de l’entreprise.
5.7
:10
Cela renvoie au périmètre du calcul du coût marginal (voir Manuel page 143).
56
61
83
6. Prix de vente que la société Houblon peut proposer aux organisateurs tout
8
8:8
19
en maintenant sa marge
3
25
86
ir:5
Avec l’option de sous-traitance, le coût de revient unitaire est de : 1 022 450 €/10 000 hec-
ad
Ag
tolitres = 102,25 €.
G
NC
Compte tenu de l’exigence de marge de 20 % du prix de vente, le prix de vente proposé est :
:E
om
102,25 € + 0,20 P = P
x.c
vo
D’où on obtient : 102,25 / 0,8 = 127,81 €

lar
ho
sc
w.
7. Réaction probable de l’organisateur de l’événement à la proposition de prix

ww
de la société Houblon pour la commande supplémentaire

L’organisateur de la fête se verra donc proposer :
– une première offre de 30 000 hectolitres à 118,30 € ;
– une deuxième offre de 10 000 hectolitres à 127,81 €.
Le prix de vente de la première offre est significativement inférieur au prix de vente de la
deuxième offre.
L’organisateur de la manifestation risque de ne pas comprendre cette augmentation de prix
et donc de refuser cette deuxième offre.
Cependant, la société Houblon peut argumenter que la deuxième demande est tardive,
voire urgente, et que c’est un moyen de proposer une qualité égale de bière lors de la mani-
festation.
63
4 Le coût marginal
C H API TRE
APPLICATION 4
Print Xpress
Thème : coût marginal et commande additionnelle
A. Réalisation d’un devis
1. Finaliser le coût horaire de la presse
Montant des frais généraux imputés à la presse
902 000 × (850 000/10 685 000) = 71 755 €
Soit, par heure de fonctionnement = 71 755 €/1 260 heures = 57 €
Éléments Montant Fixe Variable

Main-d’œuvre 39,12 39,12
Matières consommables 5,90 5,30
88
Amortissement 37,00 37,00
62
24
Frais généraux 57,00 51,30 5,70
87
:14
30
Coût heure impression 139,02 88,30 50,12
2.1
0
2.1
5.7
:10
2. Justification de la répartition des frais généraux
56
61
83
Les frais généraux étant essentiellement constitués des assurances portant sur le parc d’immo-
8
8:8
bilisations, la répartition proportionnelle à la valeur de ces immobilisations peut se justifier

19
3
25
sous réserve que les primes versées soient fonction du coût d’acquisition des machines.
86
ir:5
ad
3. Fiche de coût de production du devis et prix

Ag
G
NC
a) Fiche de coût de production

:E
om
x.c
vo
lar
Coût de production du devis Unité Quantité C. Unit. Total HT

ho
sc
w.
Matières :
ww
• papier (Brochures) Ramette 50 48,75 2 437,50

• papier (Calage) Ramette 1 48,75 48,75
• plaques Plaque 9 12,50 112,50
• divers 125,00
Photocomposition Heure 0,75 125,00 93,75
Impression (Brochures) Heure 4 139,02 556,08
Impression (Calage) Heure 0,08 139,02 11,12
Conditionnement Heure 1,5 78,50 117,75
Coût de production (CP) Exemplaire 50 000 0,07 3 502,45
b) Prix de vente du devis

Coût de revient CR = 1,03 × CP = 1,03 × 3 502,45 = 3 607,52 €
Prix de vente – CR = 0,06 PV – PV = 3 606,14/0,94 = 3 837,80þ€
64
Le coût marginal 4
C H A PI TRE
B. Tarification préférentielle
1. Prix minimal (pour 1 000 exemplaires)
• Papier (Brochures) : 1 × 48,75 = 48,75þ€
• Impression brochures : 4 heures/50 brochures × Coût variable d’impression = 4,01þ€
• Conditionnement : 2,36þ€
Soit au total un coût de 55,12þ€ pour 1000 brochures additionnelles.
2. Justification
La tarification au coût marginal se justifie dans la mesure où le critère prix est essentiel dans
le secteur concurrentiel auquel appartient l’entreprise (produits standard, pas d’avantage
technologique). La majeure partie du coût de production est constitué de charges fixes qui ne
sont modifiées par l’augmentation du nombre de brochures.
Le passage à la facturation au coût marginal pour les deux mille dernières brochures repré-
sente une baisse très significative du prix de vente moyen :
88
62
– pour les 1 000 brochures (76,73 € le mille, soit 3 836,32/50) ;
24
87
:14
– pour les 50 000 premiers exemplaires et 55,12 € le mille ensuite.
30
2.1
Cette démarche ne se justifie que si les charges fixes directes et indirectes (coûts liés à la pho-
0
2.1
5.7
tocomposition, plaques offset, gâche impression) sont déjà couvertes par le tirage initial.
:10
Elle permet une meilleure concurrence par les prix, et une augmentation du taux de charge
56
61
83
des machines si elle conduit à favoriser l’augmentation de la taille des tirages.

8
8:8
La baisse significative du prix de vente est liée à une meilleure répartition des charges fixes
19
3
25
du fait des économies d’échelle.

86
ir:5
ad
Ag
G
APPLICATION 5
NC
:E
om
x.c
Meubles de Vendée
vo
lar
ho
Thème : coût marginal et commande additionnelle

sc
w.
ww
1. Coût variable de production d’une bibliothèque et d’un buffet

Les frais variables sont de 36 432 €, soit, sur la base d’une production maximale de l’un ou
l’autre produit :
36 432 €
• pour 1 buffet : ------------------------------------------ = 92 €
36 × 11 mois
36 432€
• pour 1 bibliothèque : ------------------------------- = 276 €
12 × 11 mois
Coût variable par produit
Charges Bibliothèque Buffet
Matières 3 272 1 090
Main-d’œuvre 6 052 2 018
Frais généraux 276 92
Total 9 600 3 200
65
4 Le coût marginal
C H API TRE
Bibliothèques Buffets
Prix de vente 12 000 4 600
C. variables 9 600 3 200
MCV unitaire 2 400 1 400
C. fixes 392 698 392 698
Nbre de produits 163,62 280,49
CF/MCV unit ≈ 164 bibliothèques ≈ 281 buffets
La production actuelle ne peut être que de :
12 × 11 mois = 132 meubles « télévision bibliothèque »
ou 36 × 11 mois = 396 buffets.
Il est donc impossible d’atteindre le seuil de rentabilité en ne produisant que des bibliothè-
ques.
88
Si la production porte essentiellement sur les buffets, le seuil de rentabilité est atteint en fin
62
24
septembre (compte tenu des congés d’août) (281/36 = 7,80 mois).
87
:14
30
Dans le cadre d’une production mixte, il faut développer les ventes de buffet et revoir le prix
2.1
0
des bibliothèques.
2.1
5.7
:10
56
61
3. Prix de vente minimum des bibliothèques

83
8
8:8
19
Il faut que les 132 bibliothèques possibles dégagent une MCV égale aux charges fixes.
3
25
86
392 698
ir:5
d’où MCVunitaire = -------------------- = 2 974,98 €

ad
132
Ag
G
NC
Soit un prix de vente unitaire de :

:E
MCV + CV = 2 975 + 9 600 = 12 575 arrondi à 12 600 €.

om
x.c
vo
lar
4. Offre du nouveau distributeur

ho
sc
w.
Si le coût marginal des bibliothèques est inférieur à la recette marginale attendue de ces
ww
mêmes produits, il faudra accepter l’offre.

Dans notre cas, les seules charges qui sont modifiées sont des charges variables, il suffit de
connaître le coût variable de cette production additionnelle pour déterminer le coût marginal.
Matières premières : 3 272 × 1,10 = 3 599,20
Main-d’œuvre directe : 6 052 × 1,25 = 7 565,00
Frais généraux : 276 = 276,00
11 440,20
L’offre à 12 800 € est acceptable.
Résultat sur la commande additionnelle : (12 800 – 11 440,20) 20 meubles « télévision
bibliothèque » = 27 196 €.
66
L’imputation
5
CHAPITRE
rationnelle
des charges fixes
APPLICATION 1
Société Lusin
Thème : imputation rationnelle simple
1. Coûts de production
88
62
24
a) Coût unitaire de production sans imputation rationnelle
87
:14
Charges variables : 144 € × 40 pdts =
30
5 760
2.1
0
Charges fixes 1 200
2.1
5.7
:10
Coût total : 6 960
56
61
Coût unitaire de production de la pièce 6 960 / 40 = 174 € ⎛ = 144 + -------------------⎞

1 200
83
8
⎝ 40 ⎠
8:8
19
3
25
b) Coût unitaire de production avec imputation rationnelle (AR/AN = 40/60)

86
ir:5
Charges variables : 144 € × 40 pièces = 5 760

ad
Ag
2
G
Charges fixes : 1 200 × ---- =

NC
800
:E
3
om
x.c
Coût total : 6 560

vo
lar
ho
Coût unitaire 6 560/40 = 164 € ⎛ = 144 + ------------⎞

800
sc
⎝ 40 ⎠
w.
ww
2. Comptes de résultat
a) Compte de résultat sans imputation rationnelle
Charges de production...................... 6 960 Chiffre d’affaires (35 pdts × 240) . 8 400
Autres charges ..................................... 1 800 Production stockée (5 pdts × 174) 870
Résultat .................................................. 510
Total 9 270 Total 9 270
b) Compte de résultat avec imputation rationnelle

Charges de production(1) ................. 6 960 Chiffre d’affaires (35 pdts × 240) . 8 400
Autres charges ..................................... 1 800 Production stockée (5 pdts × 164) 820
Résultat .................................................. 460
Total 9 220 Total 9 220
(1) Les charges réelles de production restent inchangées. Seule la valorisation des stocks est modifiée.
67
5 L’imputation rationnelle des charges fixes
C H API TRE
3. Le coût de la sous-activité
1
Le coût de la sous-activité de la période s’élève à : 1 200 × ---- qui est constitué par 2 parties :
3
5 5
– l’une concernent les stocks : ------ , soit 400 × ------ = 50 € ;
40 40
35 35
– l’autre concernent les produits vendus : ------ , soit 400 × ------ = 350 €.
40 40
4. Choix du compte de résultat

Le PCG stipule que les biens produits par l’entreprise doivent être évalués au coût de produc-
tion, celui-ci excluant (entre autres) la « quote-part de charges correspondant à la sous-
activité ».
Dans le compte de résultat avec imputation rationnelle, la production stockée est valorisée
pour 820 € imputant de ce fait les 50 € de sous-activité au résultat de l’exercice qui s’achève,
8
ce dernier est donc diminué. Le choix du PCG peut s’interpréter comme une application du
8
62
24
principe de prudence.
87
:14
30
2.1
0
5. Coût de sous-activité du mois (compresseurs 125)
2.1
Production : 1 200 × 20/60 = 400 € (capacité : 60 ; production : 40 unités) 5.7
:10
56
61
Distribution : 600 × 25/60 = 250 € (capacité : 60 ; ventes : 35 unités)

83
8
8:8
Total : 650 €
19
3
25
86
ir:5
ad
Ag
G
NC
APPLICATION 2
:E
om
x.c
Société Métallurgique de T.
vo
lar
ho
sc
Thème : production et imputation rationnelle

w.
ww
1. Calcul des coefficients d’imputation rationnelle des centres principaux

a) Atelier de calibrage
Activité réelle : 55 100 × 0,70 = 38 570 heures de marche
Activité normale : 36 400 heures de marche
⇒ C IR = 38 750
----------------------- = 1,06
36 400
b) Atelier de barres de torsion

Activité réelle : 23 200 × 0,65 = 15 080 heures de marche
Activité normale : 16 250 heures de marche
15 080
⇒ C IR = ----------------------- = 0,93
16 250
68
L’imputation rationnelle des charges fixes 5
C H A PI TRE
2. Calcul du coût de l’unité d’œuvre des centres principaux
Centre
Centres auxiliaires Centres principaux
de structure
Total
Administration Méthodes Entretien Calibrage Barres de torsion
Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables
R. primaire 532 430 86 050 484 700 165 900 243 200 397 050 932 560 72 100 329 900 44 350 3 288 240
Coef. IR 1 0,9 1 1,06 0,93
Frais imputés – 532 430 532 430 – 436 230 436 230 – 243 200 243 200 – 988 514 988 514 – 306 807 306 807
Différence IR 0 48 470 – 55 954 23 093 15 609
Total après IR 618 480 602 130 640 250 1 060 614 351 157 3 272 631
R. secondaire
Méthodes – 602 130 60 213 451 597 90 320
Entretien – 700 463 455 301 245 162
Total 618 480 0 0 1 967 512 686 639 3 272 631
88
62
Nature UO H marche H marche
24
87
Nombre UO 38 570 15 080
:14
30
Coût rationnel
2.1
51,01 45,53
0
de l’UO
2.1
5.7
:10
56
61
83
3. Calcul du coût de production d’une barre utile

8
8:8
19
3
25
a) Production du mois
86
ir:5
ad
• 306 254 barres.

Ag
• 246 564 couronnes équivalentes à 246 564 × 1,5 barre, soit : 369 846 équivalents barres.
G
NC
:E
D’où une production totale, évaluée en équivalents barres de : 676 100.

om
x.c
vo
lar
b) Coût de production d’une barre et d’une couronne en calibrage

ho
sc
w.
• Main-d’œuvre : 1 150 661

ww
• Atelier calibrage : 1 967 512

Total : 3 118 173
Soit pour un équivalent barre : 4,612 € (3 118 173 / 676 100)
Le coût unitaire pour une couronne est donc de : 4,612 × 1,5 = 6,918 €
c) Coût de production d’une barre de torsion utile

Matières consommées : 175 624 × 4,612 = 809 978
Main-d’œuvre directe : 23 200 h pour = 470 496
Atelier Barres de torsion : 686 639
Total : 1 967 113
Pour une production valide de :
175 624 barres produites – 1 366 mises au rebut, soit : 174 258 barres conformes
D’où un coût de production pour une barre utile :
1 967 113 / 174 258 = 11,28851 €
69
C H API TRE
APPLICATION 3
Fuchs SA
Thème : calcul de coût en imputation rationnelle
1. Résultat sur commande n° 1
a) Méthode des coûts réels
Éléments Entretien Approv. Ateliers Distribution
Totaux 40 000 20 000 200 000 80 000
Rép. adm. et fin. – 40 000 4 000 24 000 12 000
Totaux 0 24 000 224 000 92 000
Nombre d’U.O. 100 2 000 6 000
240 € 112 € 15,3 €
88
Coût de l’U.O.
62
24
87
:14
30
Coût d’acquisition des matières premières
2.1
0
• Achats (100 tonnes × 2 000) : 200 000 €
2.1
5.7
• Centre approvisionnements : 56
:10 24 000 €
61
83
Soit : 100 tonnes × 2 240 = 224 000 €

8
8:8
19
3
Coût de production des commandes

25
86
ir:5
ad
Éléments 1. Terminée 2. En-cours

Ag
G
NC
Matières utilisées 70 × 2 240 = 156 800 20 × 2 240 = 44 800

:E
om
M.O.D. (40 000/2 000 = 20/h) 20 × 1 500 = 30 000 20 × 500 = 10 000

x.c
vo
Force motrice 12 000 8 000

lar
ho
Ateliers 112 × 1 500 = 168 000 112 × 500 = 56 000

sc
w.
ww
Total 366 800 118 800
Coût de revient de la commande 1

• Coût de production : 366 800
• Centre distribution : 92 000
458 800
Résultat sur la commande 1
• Vente : 600 000
141 200
États des stocks au 31/1
• Matières premières : 10 tonnes à 2 240 € = 22 400
• Produits en cours (commande 2) : = 118 800
70
L’imputation rationnelle des charges fixes 5
C H A PI TRE
b) Méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes

Approvision-
Entretien Ateliers Distribution
Éléments nement
F (1) V F (1) V F (0,9) V F (1,2) V
Totaux 40 000 0 8 000 12 000 160 000 40 000 40 000 40 000
CF imputées – 40 000 40 000 – 8 000 8 000 – 144 000 144 000 – 48 000 48 000
Dces d’imputation
(+ 8 000) 0 0 + 16 000 – 8 000
Charges imputées 40 000 20 000 184 000 88 000
Répartition
adm. et fin. – 40 000 4 000 24 000 12 000
Totaux 0 24 000 208 000 100 000
88
Nombre d’U.O. 100 2 000 6 000
62
24
C.U.O. 240
87
104 16,6
:14
30
2.1
Coût d’acquisition des matières premières
0
2.1
5.7
• Achats : 200 000 :10
56
• Approvisionnements : 24 000
61
83
8
224 000 sans changement

8:8
19
3
25
Coût de production des commandes

86
ir:5
ad
Éléments 1. Terminée 2. En-cours

Ag
G
NC
Matières utilisées 70 × 2 240 = 156 800 20 × 2 240 = 44 800

:E
om
M.O.D. (40 000/2 000 = 20/h) 20 × 1 500 = 30 000 20 × 500 = 10 000

x.c
vo
Force motrice 12 000 8 000

lar
ho
104 × 1 500 = 156 000 104 × 500 =

sc
Ateliers 52 000
w.
ww
Total 354 800 114 800
Coût de revient de la commande 1

• Coût de production : 354 800
• Centre distribution : 100 000
454 800
Résultat sur la commande 1
• Vente : 600 000
145 200
États des stocks au 31/1
• Matières premières : 10 tonnes à 2 240 = 22 400
• Produits en cours (commande 2) : = 114 800
71
C H API TRE
2. Compte de résultat (optique comptabilité financière)

Achats 200 000 Production vendue 600 000
Variation de stock – 22 400 Production stockée 114 800
Charges (20 000 + 40 000 + 340 000) 400 000
Résultat 137 200
Total 714 800 Total 714 800
3. Rapprochement des résultats

• Résultat optique comptabilité financière : 137 200
• Résultat en imputation rationnelle : 145 200
Écart : 8 000
Cet écart de résultat provient de la différence sur niveau d’activité 8 000 €.
La différence d’imputation rationnelle est un coût de chômage. Les coûts en IR ont donc été
88
62
minorés (non-prise en compte des malis d’activité) et, en conséquence, le résultat optique IR
24
87
est majoré par rapport à celui obtenu par la comptabilité financière.
:14
30
2.1
4. Vérification du coefficient d’IR du centre « Entretien »
0
2.1
5.7
Il s’obtient en additionnant les produits des coefficients des centres principaux par les valeurs56
:10
respectives de la clé de répartition : (1 × 0,10) + (0,9 × 0,6) + (1,2 × 0,3) = 1
61
83
8
8:8
19
3
25
86
ir:5
ad
Ag
G
NC
:E
om
x.c
vo
lar
ho
sc
w.
ww
72
Les centres
6
CHAPITRE
de responsabilité
et les prix de cession
interne
APPLICATION 1
88
62
24
87
Sociétés Plastym et Agro
:14
30
2.1
Thème : impacts des PCI
0
2.1
5.7
1. Résultat dégagé par Plastym et Agro 56
:10
61
83
a) Plastym
8
8:8
19
• Ventes internes à Agro : 300t × 4 000 € = 1 200 000 €

3
25
86
• Ventes externes : (2 300 – 300)t × 4 780 € = 9 560 000 €

ir:5
ad
Ag
Chiffre d’affaires = 10 760 000 €

G
NC
• Coût de revient : 2 300t × (1 000 + 3 000) = 9 200 000 €

:E
om
x.c
Résultat = 1 560 000 €

vo
lar
ho
b) Agro
sc
w.
ww
• Ventes de liasses : 300t × 5 100 € = 1 530 000 €

• Coût de revient : 1 320 000 €
– achats à Plastym : 1 200 000
– coût de la transformation 120 000
Charges variables : 100 € × 300t = 30 000
Charges fixes : 300 € × 300t = 90 000
Résultat : 210 000 €

2. Résultat apparent
Résultat apparent du groupe = 1 560 000 € + 210 000 € = 1 770 000 €
Cas 1. Niveau d’activité de Plastym : 2 000 t
• Coût de revient total = (2 000t × 1 000 €) + (2 300t × 3 000 €)
= 2 000 000 € + 6 900 000 € = 8 900 000 €
• Coût de revient réel unitaire = 8 900 000 / 2 000 = 4 450 €
73
6 Les centres de responsabilité et les prix de cession interne
C H API TRE
Résultats de Plastym et Agro

Plastym
CA ventes externes : 1 700t × 4 780 € = 8 126 000 €
C. internes Agro : 300t × 4 000 € = 1 200 000 €
C. Variables réelles : 2 000t × 1 000 € = 2 000 000 €
C. fixes réelles : 2 300t × 3 000 € = 6 900 000 €

Agro (sans changement)
CA clients externes : 300t × 5 100 € = 1 530 000 €
Charges de la période :
• Achats Plastym : – 1 200 000 €
• Ch. fixes réelles : – 90 000 €
• Ch. variables réelles : – 30 000 €
88
62
24
87
:14
Résultat du groupe
30
2.1
8 126 000 €
0
CA films plastiques Plastym :
2.1
5.7
CA liasses Agro : 56
:10 1 530 000 €
Charges variables : – 2 030 000 €
61
83
• Plastym :
8
2 000 000
8:8
19
• Agro : 30 000
3
25
86
Charges fixes – 6 990 000 €

ir:5
ad
• Plastym : 6 900 000

Ag
G
• Agro :
NC
90 000
:E
om
x.c
Résultat réel : 636 000 €

vo
lar
ho
sc
Soit la somme des résultats apparents des deux entités.

w.
ww
La diminution du résultat de Plastym (1 134 000 €, soit : 1 560 000 – 426 000) peut s’ana-
lyser comme :
– une perte de résultat sur les 300t non vendues aux clients extérieurs, soit :
300t (4 780 – 4 000) = 234 000 € ;
– un coût de sous-activité relatif aux 300 t non produites : 300t × 3 000 = 900 000 €.
La totalité du coût de sous-activité est supportée par Plastym alors qu’une partie pourrait être
intégrée dans le coût de production des liasses fabriquées par Agro à savoir :
300t (4 000 – 4 450) = 135 000 €.
Le choix d’un prix de cession égal au coût complet standard permet de faire supporter à Plas-
tym la totalité du coût de sous-activité, mais empêche Agro d’avoir une bonne connaissance
de ses coûts, tant en termes de nature (ils sont perçus comme uniquement variables) qu’en
termes de montant.
Dans la mesure où la sous-activité est le fait de dysfonctionnements chez Plastym, il semble
logique de localiser la perte due à la sous-activité chez cette entité mais il peut se faire que
la sous-activité de Plastym ne soit pas de sa responsabilité et, dans ce cas, son résultat se
dégradera du fait même de la nature du PCI. C’est le cas dans la deuxième hypothèse.
74
Les centres de responsabilité et les prix de cession interne 6
C H A PI TRE
Cas 2 : Réduction des achats d’Agro à 200 t

Résultat de Plastym
• Marge sur ventes externes :
2 000t (4 780 – 1 000) = 7 560 000 €
• Marge sur cessions internes :
200t (4 000 – 1 000) = 600 000 €, soit une marge globale de 8 160 000 €
• Charges fixes globales = 6 900 000 €
• Résultat de Plastym = 1 260 000 €
La diminution de résultat (1 560 000 – 1 260 000 = 300 000 €) s’analyse comme la non-
imputation du coût de sous-activité due à la réduction des achats d’Agro, soit :
100t × 3 000 € de charges fixes unitaires.
Dans ce cas, Plastym voit son résultat baisser alors que sa performance est conforme aux
objectifs qui lui ont été fixés. Le PCI interne égal à coût complet standard ne permet pas dans
ce contexte une juste localisation des performances.
88
62
24
3. Position d’Agro face à la commande marginale
87
:14
• Coût marginal par tonne : 4 000 € + 100 € = 4 100 €
30
2.1
• Recette marginale attendue : prix de vente = 4 500 €
0
2.1
5.7
Du seul point de vue d’Agro, la société devrait accepter, puisque le gain attendu supplémen-
56
:10
taire est de 400 € × 40t = 16 000 €.
61
83
8
8:8
4. Décision de la société mère

19
3
25
Du point de vue de la société mère, le coût marginal réel supporté par le groupe serait par
86
ir:5
tonne de :
ad
Ag
1 000 € (coût variable Plastym) + 100 € (coût variable Agro) = 1 100 €.

G
NC
:E
D’où une contribution marginale pour le groupe de :

om
x.c
4 500 € – 1 100 € = 3 400 €/t

vo
lar
soit pour la totalité de la commande : 3 400 € × 40 t = 136 000 €.

ho
sc
w.
Mais Plastym devrait prélever 40t – 3t = 37t normalement vendues sur le marché externe
ww
plus favorable, d’où un manque à gagner pour le groupe de :

37t (4 780 € – 1 000 €) = 139 860 €.
Sauf informations complémentaires, les responsables de la société mère refuseront la com-
mande marginale puisqu’elle entraîne une perte de 3 860 €.
APPLICATION 2
Société Abis
Thème : PCI et conflits
1. Décision de M. Tomasi
Le choix se situe entre :
– refuser l’offre d’achat sur le marché extérieur et satisfaire la demande du département
« Éclairage sous-marin ». Dans ce cas, les ventes se décomposent en :
• 20 000 unités à l’entreprise locale au prix de 42 €,
• 80 000 unités à « l’éclairage sous-marin » au prix de 36 €.
75
C H API TRE
– accepter l’offre d’achat et limiter l’approvisionnement de «Éclairage sous-marin». Dans ce

cas, les ventes sont composées de :
• 20 000 unités à l’entreprise locale à 42 €,
• 25 000 unités à 38 €,
• et le reste soit 55 000 unités à 36 €.
Dans la deuxième proposition, M. Tomasi gagne 2 € sur 25 000 produits (80 000 – 55 000)
soit 50 000 € : il accepte l’offre extérieure de son seul point de vue.
2. Conséquence pour l’entreprise
La composition actuelle des ventes est de 60 000 produits internes (lampes et torches), et
20 000 produits à l’extérieur.
L’acceptation de l’offre d’achat complémentaire par M. Tomasi a pour conséquence de :
– dégager un gain supplémentaire sur l’offre d’achat extérieure de :
25 000 × (38 € – 13 €) = + 625 000 €
dans le centre de profit « chargeurs »,
88
62
24
– provoquer une diminution des ventes de lampes (produit à plus petite marge (1)) d’où une
87
:14
perte de marge sur lampes de :
30
2.1
5 000 × (376 € – 242 €) = – 670 000 €
0
2.1
5.7
dans la division « Éclairage sous-marin », :10
⇒ soit une perte nette de 45 000 € pour l’entreprise.
56
61
83
8
3. Intervention éventuelle de M. Vialet

8:8
19
3
25
La mise en place de centres de responsabilité et la définition des prix de cession interne doi-
86
ir:5
vent tenter de répondre à plusieurs objectifs souvent inconciliables que sont :

ad
Ag
– une mesure de la performance des centres définis c’est-à-dire une évaluation de leur
G
NC
efficience,
:E
om
– une convergence des intérêts entre le centre et l’entreprise c’est-à-dire le maintien de l’effi-
x.c
vo
cacité de l’ensemble,
lar
ho
sc
– une dynamisation de l’organisation qui se traduit par le respect de l’autonomie des centres.
w.
ww
L’intervention du président M. Vialet va à l’encontre de l’autonomie de gestion déléguée aux

divisions de son entreprise mais le conflit en question (le non approvisionnement en char-
geurs de la division « Éclairage sous-marin », élément indispensable à la qualité des produits
finis qui ont fait la réputation de l’entreprise) peut, à terme, compromettre la pérennité de
l’entreprise et donc remettre en cause l’efficacité recherchée de l’ensemble ce dont M. Vialet
doit être le garant.
D’autre part, il semble que deux aspects aient été mal appréhendés par la direction lors de la
fixation du prix de cession interne entre les divisions « Chargeurs » et « Éclairages sous-
marin » :
– les priorités de livraison imposées à la division « Chargeurs » : il s’agissait de trancher entre
l’autonomie du centre de responsabilité et l’efficacité de l’entreprise ;
(1) Marge sur coût variable par produit fini utilisant un chargeur :
• torches : 480 € – (296 + 14) = 170 €
• lampes : 376 € – (230 + 12) = 134 €
Dans la mesure où la division « Éclairage sous-marin » ne peut, faute de chargeurs, assurer la fabrication de tous ses
produits, elle sacrifiera le produit qui génère la plus faible marge sur coût variable.
76
C H A PI TRE
– la contradiction entre le mode de fixation des cessions (en référence à un coût standard plus
une marge alors qu’il existe une référence de prix du marché) et la notion de centre de profit
qui implique un jugement de l’efficience de la division « Chargeurs » sur le surplus dégagé
qui pousse à rechercher des clients qui génèrent la plus grande marge.
C’est pourquoi il semble que M. Vialet devrait intervenir dans le conflit…
4. Nouveau mode de fixation du prix de cession interne
Il s’agit de trouver un mode de fixation qui permette d’éviter les inconvénients précédemment
énoncés.
Deux pistes peuvent être proposées :
– restreindre la liberté de cession de la division « Chargeurs » en lui imposant des quotas de
livraison en direction de « Éclairage sous-marin » cédés au prix actuel (coût standard plus
marge). Ces quotas pourraient être négociés entre les deux divisions dans le cadre d’enga-
gement sur deux ou trois ans ce qui permettraient à la division « Chargeurs » de gérer au
mieux ses excédents de capacité et à la division « Éclairage sous-marin » d’obtenir les
88
62
composants de qualité dont elle a besoin ;
24
87
– fixer le prix de cession en référence au prix du marché ce qui enleverait tout intérêt à des
:14
30
ventes éventuelles à l’extérieur de l’entreprise. Ce mode de fixation respecterait l’autonomie
2.1
0
2.1
du centre «Chargeurs» mais il risque d’être refusé par la division «Éclairage sous-marin» qui
5.7
verra ainsi sa performance obérée puisque son approvisionnement sera plus onéreux et le
56
:10
problème de la sécurité des approvisionnements en qualité n’est pas résolu.

61
83
8
Les contradictions mises en évidence sont d’un tel ordre qu’elles relèvent bien de choix straté-
8:8
19
giques et de priorités qui ne peuvent être tranchés que par la direction de l’entreprise, ici
3
25
86
M. Vialet.
ir:5
ad
Ag
G
NC
APPLICATION 3
:E
om
x.c
Agriva-International
vo
lar
ho
sc
w.
Thème : fixation de PCI et conflits d’intérêts

ww
1. Étude de la position de Planton-Prima

a) Calcul du résultat après impôt
• Capital investis : 15 000 000
• Pourcentage du résultat sur capitaux investis : 5%
• Objectif de résultat : 750 000
SF SP
Total
Externes Internes Externes Internes
Quantités vendues 280 39 500 77 896
Prix unitaire 47 250 45 240 33 280 31 720
Chiffre d'affaires 13 230 000 1 764 360 16 640 000 2 442 440 34 076 800
Coût de prod variable 41 500 41 500 28 500 28 500
Coût de distribution 1 500 1 500 1 500 1 500
Marge sur coût variable 4 250 2 240 3 280 1 720
☞
77
C H API TRE
SF SP
Total
☞
Marge globale 1 190 000 87 360 1 640 000 132 440 3 049 800
Charges fixes – 2 400 000
Résultat avant impôt 649 800
Impôt sur les résultats – 216 600
Résultat après impôt 433 200
Taux de rentabilité des capitaux investis : 433 200/15þ000 000 2,89 %
Première approche : en effet, PP a des résultats faibles mais est-ce dû aux prix de cession ?
b) Calcul du coût de sous-activité
Charges fixes annuelles 2 400 000 €
88
62
Capacité normale 1 200 quintaux
24
Coût fixe rationnel unitaire 2 000 €
87
:14
30
2.1
Si calcul avec imputation rationnelle
0
2.1
5.7
SF 56
:10 SP
Total
61

83
8
8:8
Marge globale 1 190 000 86 240 1 640 000 132 440 3 048 680
19
3
25
Coûts fixes standards 560 000 78 000 1 000 000 154 000 1 792 000
86
ir:5
ad
Marge rationnelle 630 000 9 360 640 000 – 21 560 1 257 800
Ag
(1 200 Q – 896 Q) × 2 000 €

G
Coût de sous-activité 608 000

NC
:E
om
Résultat 649 800

x.c
vo
lar
ho
De fait, la faiblesse du résultat tient à la sous-activité de la filiale mais vend-elle à perte sur
sc
w.
ses cessions internes ?

ww
c) Résultats unitaires par produit

Si résultat en coût complet
• Charges fixes annuelles : 2 400 000 €
• Capacité réelle : 896 quintaux
• Coût fixe réelle unitaire : 2 679 €
SF SP Total
Coût variable 43 000 43 000 30 000 30 000
Coût fixe 2 679 2 679 2 679 2 679
Coût de revient 45 679 45 679 32 679 32 679
Résultat unitaire 1 571 – 439 601 – 959
Résultat global 440 000 – 17 104 300 715 – 73 810 649 801
Charges fixes 750 000 104 464 1 339 285 206 250 2 399 999
78
C H A PI TRE
Certes, les prix de cession unitaires sont inférieurs au coût réel mais cela est dû aux mauvaises
performances du centre en matière de sous-activité.
Si on fait le calcul par rapport à un coût standard on peut voir que (cf. tableau ci dessous) :
– pour les semences florales, le PCI est supérieur au coût de production et au coût de revient ;
– pour les semences potagères, le PCI est supérieur au coût de production mais inférieur au
coût de revient.
SF SP
Coût variable de production 41 500 28 500
Coût fixe unitaire 2 000 2 000
Coût de production standard 43 500 30 500
Charges variables de distribution 1 500 1 500
Coût de revient 45 000 32 000
88
62
24
PCI 45 240 31 720
87
:14
30
2.1
d) Jugement sur les arguments de Planton-Prima
0
2.1
5.7
Planton-Prima estime qu'elle perd de l'argent sur les cessions internes mais on peut considérer
:10
56
que la position sur les PCI est non fondée sur les SF mais fondée sur les SP sauf si l'on consi-
61
83
8
dère que le fait de distribuer en interne ne mobilise pas les mêmes charges de distribution
8:8
19
qu'en externes.
3
25
86
En conséquence, Planton Prima pouvait céder sa production au prix minimal de :

ir:5
ad
• 43 500 € pour SF et 30 500 € pour SP si le coût distribution en interne est nul.

Ag
G
• 45 000 € pour SF et 32 000 € pour SP dans le cas contraire.

NC
:E
om
x.c
2. Position de Spanica
vo
lar
ho
sc
a) Coût de revient de Spanica pour dix grammes de semences

w.
ww
SF SP Total
Quantités achetées (quintal) 39 77
Nombre de sachets de 10 g 390 000 770 000 1 160 000
Éléments de coût unité Global Unité Global
Coût d'achat du quintal 45 240 31 720 pour mémoire
Achats internes en 10 g 4,524 1 764 360 3,172 2 442 440 4 206 800
Coût de transformation 0.800 312 000 0,400 308 000 620 000
Coût de revient variable 5,324 2 076 360 3,572 2 750 440 4 826 800
C. FIXES globales (1) 0,299 116 496 0,299 230 004 346 500
Coût complet 5,623 2 192 856 3,871 2 980 444 5 173 300
(1) CF totales / 1 160 000 sachets × 390 000þsachets.
79
C H API TRE
b) Résultat de Spanica
Objectif de résultat demandé par la maison mère :
Capitaux investis : 9 500 000 Taux cible : 5 % Résultat cible : 475 000
Unité Global Unité Global Total

Chiffre d'affaires 6,400 2 496 000 4,250 3 272 500 5 768 500
Coût complet – 5,623 – 2 192 856 – 3,871 – 2 980 444 – 5 173 300
Résultat avant impôt 0.777 303 144 0,379 292 056 595 200
Impôt sur les résultats 26.00 % – 154 752
Résultat après impôt 440 448
Taux de rentabilité des capitaux investis (440 448/9 500 000) 4,64 %
En effet, Spanica ne peut rémunérer les capitaux au taux demandé par la société mère.
88
62
24
87
:14
3. Fourchette de prix acceptable par les deux entités
30
2.1
0
2.1
Calcul des PCI maxima pour Spanica qui lui permettrait
5.7
:10
56
d'obtenir le résultat cible

61
83
8
Il faudrait que les achats internes ne coûtent que :

8:8
19
3
Chiffre d'affaires 5 768 500

25
86
– résultat cible (9 500 000 € ×þ0,05)/(1 – 0,26) = – 641 892

ir:5
ad
– charges fixes : – 346 500

Ag
G
– charge d'ensachage : – 620 000

NC
:E
om
Achats internes maxima 4 160 108

x.c
vo
au lieu de 4 206 800

lar
ho
soit – 1,11 % de baisse

sc
w.
ww
donc prix de cession unitaire :

SF : 44 738
SP : 31 368
Récapitulatif des marges de manœuvre entre Phanton Prima et Spanica
Phanton prima
Spanica
PCI sur les coûts PCI sur le prix du marché
si prise en compte
pas de frais sans décote avec décote
des frais
de distribution pour distribution pour distribution
de distribution
SF 45 000 43 500 47 250 45 750 44 738
SP 32 000 30 500 33 280 31 780 31 368
80
C H A PI TRE
Il semble qu’une marge de négociation existe entre les deux sociétés sur la base des PCI fon-
dés sur les coûts mais que la référence au prix du marché ne permette pas un accord entre les
deux parties, même si elle traduisait une juste rémunération des facteurs achetés.
4. Conditions pour qu’un système de prix de cession interne mesure
la performance des centres
Mettre en place un système de prix de cession interne, à l’intérieur d’un groupe, permet de
mesurer la performance de chaque centre et de la faire évoluer.
Dans son principe, ce système permet une décentralisation optimale, elle favorise la création
de centres de profit autonomes et la motivation des dirigeants. La notion de centre de profit
fait référence à celle de centre de responsabilité, soit à une segmentation de l’entreprise selon
un critère lié au contrôle de la performance, c'est-à-dire l’affectation des coûts pour les centres
de coût, la détermination d’une marge pour les centres de profit. Cette segmentation renvoie
à un processus de décentralisation permettant aux différentes unités de disposer de marges
d’autonomie locales.
88
62
24
Elle permet également de mieux cerner responsabilités et résultats et offre un cadre permet-
87
:14
tant d’organiser une certaine décentralisation des pouvoirs de décision, pour un management
30
2.1
proche de terrain.
0
2.1
5.7
Ce système doit permettre de répondre aux questions suivantes : 56
:10
– faut-il acheter à l’extérieur ?
61
83
– faut-il fabriquer soi-même ?

8
8:8
19
– faut-il sous-traiter ?
3
25
86
À chaque occasion d’achat, Spanica se demandera s’il n’est pas plus opportun d’acheter les
ir:5
ad
semences à l’extérieur du groupe.

Ag
G
NC
Cette facturation de PCI engage alors le prestataire ici Planton-Prima à un effort de producti-
:E
om
vité, les calculs démontrent que les résultats insuffisants eu égard au taux de rémunération
x.c
du capital exigé par les actionnaires sont principalement dus à une sous-activité.
vo
lar
ho
Chaque responsable doit accepter d’être jugé d’après les performances de son unité, c’est ce
sc
w.
ww
qui explique pourquoi la première proposition de prix de cession conduit les responsables de
la société Spanica à refuser les prix, le résultat de leur centre étant jugé insuffisant.
Il s’agit d’éviter que chaque responsable cherche au cours des négociations à maximiser son
résultat, en gonflant ses coûts, et ainsi la fixation du PCI.
Le système de prix de cession interne doit donc respecter la nécessaire cohérence entre les
intérêts de la société et ceux des divisions, en effet si les prix pratiqués par Planton-Prima sont
trop élevés, Spanica pourra choisir de réaliser ses approvisionnements à l’extérieur du groupe
ce qui pénalisera le groupe.
Il est « normal » que l’élaboration de ces prix entraîne des conflits entre responsables des divi-
sions fournisseurs et clients surtout si les rémunérations de ces derniers sont en partie déter-
minées par la performance de leur centre de responsabilité. Il s’agit alors de créer un moyen
ou une instance d’arbitrage.
5. Nécessité de mettre en place des modalités d’arbitrage
Les modalités d’arbitrage sont nécessaires d’autant que la délégation dans le choix des
approvisionnements est mise en place.
81
C H API TRE
Il s’agit d’éviter les conflits entre divisions autant que possible ce qui nécessite une procédure
écrite et connue de chacun concernant les cessions internes et le mode de fixation des prix de
cession.
La commission d’arbitrage créée peut jouer ce rôle d’arbitre si elle est composée de personnes
respectées dans l’entreprise, et si son fonctionnement apparaît transparent au reste de l’orga-
nisation et conforme aux choix stratégiques énoncés pour le groupe.
APPLICATION 4
Société IICI
Thème : résultat avec ou sans PCI, conflits, analyse de propositions d’amélioration
Partie I : Diagnostic de la gestion de Bécon-les-Bruyères
88
62
1. Coût de revient et prix de cession interne
24
87
:14
REMARQUE
30
2.1
Le jour de l’épreuve, le travail à faire était demandé pour les quatre configurations. Le cor-
0
2.1
5.7
rigé présentera l’ensemble de ces calculs même si le texte de l’exercice ne le demandait
:10
que pour deux types de micro-ordinateurs.
56
61
83
8
a) Calculs préliminaires
8:8
19
3
25
Après analyse des données, on s’aperçoit que, quelle que soit la destination des micros (ces-
86
ir:5
sions internes ou ventes externes), il existe un micro-ordinateur monté, non configuré, consti-
ad
Ag
tué des éléments suivants :

G
NC
– les composants (carte-mère, disque, écran, etc.),

:E
om
– la main-d’œuvre de montage (le différentiel de temps est considéré être de la mise en place
x.c
vo
des logiciels),
lar
ho
sc
– une quote-part des frais généraux.

w.
ww
Le coût des logiciels et du temps de configuration sera à ajouter aux seuls micros vendus par
Bécon-les-Bruyères.
Détermination du coût de la MO de montage
Coût global de la main-d’œuvre de montage : 3 644 437 €.
Temps productif de montage et de configuration :
– destination Lyon :
SX25 + DX33 = 50/60 × (18 200 + 25 000) = 36 000
DX2.50 + DX2.66 = 70/60 × (5 700 + 3 000) = 10 150 } 46 150 h
– destination clients externes :
SX25 + DX33 = 55/60 × (8 200 + 3 500) = 10 725
DX2.50 + DX2.66 = 75/60 × (2 000 + 500) = 3 125 } 13 850 h
soit un total de 60 000 heures.
D’où un coût horaire de : 3 644 437 €/60 000 h = 60,740 625 €
et un coût imputé de :
82
C H A PI TRE
SX25 et DX33 ⇒ 60,740 625 × 50/60 = 50,62 €

DX2.50 et DX 2.66 ⇒ 60,740 625 × 70/60 = 70,86 €
Temps de configuration ⇒ 60,740 625 × 5/60 = 5,06 €
(tous types de matériels)
Détermination de la quote-part des frais généraux
Montant global des autres charges : 9 282 300 €.
Production équivalente = 163 450
(26 400 × 1,8) + (28 500 × 2,4) + (7 700 × 3,9) + (3 500 × 5)
SX25 DX33 DX2.50 DX2.66
Coût d’un ordinateur de référence 1 :
9 282 300 €/163 450 = 56,78984
d’où un coût imputé de :
SX25 = 56,78984 × 1,8 = 102,22
DX33 = 56,78984 × 2,4 = 136,30
88
62
DX2,50 = 56,78984 × 3,9 = 221,48
24
87
:14
DX2,66 = 56,78984 × 5 = 283,95
30
2.1
0
b) Calcul des coûts par micro
2.1
5.7
:10
Micro-ordinateurs prêts à livrer à Lyon
56
61
83
8
8:8
SX25 DX33 DX2.50 DX2.66

19
3
25
86
Carte mère 220 319 378 425

ir:5
ad
Disque dur 125 125 230 230

Ag
Lecteur 3 1/2 23 23 23 23
G
NC
:E
Écran 180 180 280 534

om
x.c
Clavier 58 58 58 58
vo
lar
Souris 30 30 30 30
ho
sc
Divers composants 82 182 287 557

w.
ww
Total composants (1) 718 917 1 286 1 857

MOD montage 50,62 50,62 70,86 70,86
F. généraux 102,22 136,30 221,48 283,95
Coût de revient 870,84 1 103,92 1 578,34 2 211,81
Coefficient multiplicateur 1,03 1,05 1,05 1,05
Prix de vente 897 1 159 1 657 2 322
Résultat 26,16 55,08 78,66 110,19
(1) Le détail des composants était à reconstituer dans le sujet initial.
83
C H API TRE
Micro-ordinateurs configurés (ventes externes)
Coût de production
non configurée 870,84 1 103,92 1 578,34 2 211,81
• logiciels 140 140 140 140
• temps configuration 5,06 5,06 5,06 5,06
Coût de revient 1 015,90 1 248,98 1 723,40 2 356,87
Prix de vente 1 026 1 304 2 009 2 500
Résultat 10,10 55,02 285,60 143,13
2. Résultat global de l’établissement
Micro-ordinateurs Micro-ordinateurs
cédés à Lyon vendus à des clients externes
88
62
SX25 DX33 DX2.50 DX2.66 SX25 DX33 DX2.50 DX2.66
24
87
:14
Résultat unitaire 26 55 79 110 10 55 286 143
30
2.1
Quantité 15 470 21 250 4 845 2 550 8 200 3 500 2 000 500
0
2.1
5.7
Résultat global 402 220 1 168 750 382 755 280 500 82 000 192 500 572 000 56
:10 71 500
61
Résultat global
83
2 234 225 918 000

8
8:8
par destination
19
3
25
Total 3 152 225

86
ir:5
ad
Ag
3. Commentaire
G
NC
:E
om
Le bon résultat de l’usine de Bécon tient à un mode de fixation du prix de transfert qui lui est
x.c
extrêmement favorable puisqu’elle est assurée de réaliser une marge sur les cessions à Lyon
vo
lar
ho
(d’autant plus élevée que ses coûts sont élevés !). Le résultat plus modeste sur les ventes
sc
w.
externes est bien plus révélateur de la performance de cet établissement. On peut aussi
ww
s’inquiéter et s’étonner du stockage imposé par Lyon (15 % des commandes annulées après
fabrication).
Partie II : Diagnostic de la gestion de Lyon

1. Calcul du résultat analytique réel de l’établissement
Coût de la main-d’œuvre de configuration et de contrôle/micros :
645 187/ (15 000 + 22 000 + 3 500 + 1 800) = 15,2526… par micros.
b) Résultats analytiques réels de Lyon
Ces résultats respectent la présentation des éléments prévisionnels de l’annexe 2.
84
C H A PI TRE
Marge dégagée par la vente d’ordinateurs
SX25 DX33 DX2.50 DX2.66 Total

Prix de vente (A) = 1 026 1 304 2 009 2 500 55 609 500
Coût d’achat 897 1 159 1 657 2 322
Logiciels d’exploitation
Mod.
{ 140
15,25
140
15,25
140
15,25
140
15,25 645 187
Coût de revient (B) = 1 052,25 1 314,25 1 812,25 2 477,25
Marge unitaire (A) – (B) = – 26,25 – 10,25 196,75 22,75
Quantités vendues 15 000 22 000 3 500 1 800 42 300
Marge totale – 393 750 – 225 500 688 625 40 950 110 325
Taux de marge – 2,56 % – 0,79 % 9,79 % 0,91 %
Coût du SAV pour assurer la garantie d’un an
88
62
24
2 180 680 €
87
Total :
:14
30
2.1
0
Prestations facturées par le SAV
2.1
5.7
CA (périphériques + composants) : 11 000 000 56
:10 (pour mémoire)
Marge (11 000 000/130 × 30) :
61
2 538 462 (le taux de marge se

83
8
Heures de mod facturées : + 30 000 calcule sur le coût

8:8
19
3
Charges de personnel : – 25 190 de revient)

25
86
ir:5
2 543 272 €
ad
Marge :
Ag
G
NC
:E
Frais généraux
om
x.c
vo
Total : 990 000 €

lar
ho
sc
w.
Résultat Lyon :
ww
110 325 + 2 543 272 – 2 180 680 – 990 000 = – 517 083 €
Le résultat de l’établissement de Lyon est déficitaire bien que la contribution de chacune des
activités (ventes de micros et service après-vente) soit positive quoique faiblement.
On peut noter la lourdeur du coût du SAV qui peut s’expliquer en partie par les problèmes de
fiabilité des pièces. Toutefois, 55 % des charges du SAV sont constitués de frais de transport
ce qui laisse supposer une mauvaise implantation géographique du SAV.
Par ailleurs, la marge sur la vente d’ordinateurs est extrêmement faible, voire négative pour
les SX25 et DX33. Sur aucune des configurations, les prix prévus n’ont pu être respectés alors
même que le problème du prix de transfert reste posé.
2. Comparaison entre coûts de revient des SX25

Coût de revient Bécon : 1 015,90
Différentiel de temps de montage :
(15’ à Lyon) – (5’ à Bécon)
15,25 – 5,06 = + 10,19
85
C H API TRE
Marge prise par Bécon :

(897 – 870,84) = + 26,16
Coût de revient Lyon : = 1 052,25
Lyon est pénalisé par la marge que lui impose Bécon. Par ailleurs le différentiel de temps de
configuration est en défaveur de Lyon. Est-ce que les 10 minutes supplémentaires sont justi-
fiées par des contrôles ? En quoi sont-elles nécessaires à Lyon et non utiles à Bécon ?
3. Analyse réalisations/prévisions
a) Écart sur micro-ordinateurs
SX25 DX33 DX2.50 DX2.66
Prix de transfert 897 1 159 1 657 2 322
Logiciels 140 140 140 140
Mod (1) 12,48 12,48 12,48 12,48
88
62
24
Coût prévisionnel 1 049,48 1 311,48 1 809,48 2 474,48
87
:14
Coût réel 1 052,25 1 314,25 1 812,25 2 477,25
30
2.1
0
Écart 2,77 2,77 2,77 2,77
2.1
5.7
:10
(1) Charges de personnel prévues (configuration et contrôle) réparties sur les ventes prévues à raison de 15 min
56
par micros ; ventes prévues : 25 000 + 18 000 + 5 700 + 3 000 = 51 700 ⇒ 645 187 / 51 700 = 12,48.
61
83
8
8:8
Commentaire : L’imputation d’un même montant de charges de personnel (645 187 €) à

19
3
25
42 300 ordinateurs (réel) contre 51 700 (prévu) explique à elle seule l’écart constaté qui tient
86
ir:5
donc à la sous-activité de décembre.

ad
Ag
G
NC
b) Écart sur résultat global

:E
om
x.c
Préalable : marge prévue sur ventes de micros

vo
lar
ho
sc
SX25 DX33 DX2.50 DX2.66

w.
ww
Prix de vente prévu 1 250 1 400 2 059 2 800

Coût prévu 1 049,48 1 311,48 1 809,48 2 474,48
Marge unitaire prévue 200,52 88,52 249,52 325,52
Nombre de micros prévu 25 000 18 000 5 700 3 000
Marge totale prévue 5 013 000 1 593 360 1 422 264 976 560
Marge totale prévue de l’activité « ventes de micros » : 9 005 184 €.

Écart sur résultat global Lyon
Réel Prévu Écart

Marge/ventes micros Coût + 110 325 + 9 005 184 – 8 894 859 DEF
garantie 1 an Marge du SAV – 2 180 680 – 2 121 000 – 59 680 DEF
Frais généraux + 2 543 272 + 2 517 200 + 26 072 FAV
– 990 000 – 935 000 – 55 000 DEF
Résultat – 517 083 + 8 466 384 8 983 467 DEF
86
C H A PI TRE
Commentaire : L’écart entre le résultat réel et le résultat prévu provient intégralement ou pres-
que de la marge sur micros, laquelle est affectée (un peu) par les coûts (cf. 3. a) mais aussi par
les prix de vente et surtout par le volume des ventes (cf. 4).
Partie III : Gestion des conflits entre les établissements

1. Critiques adressées à un prix de cession égal au coût complet réel
• Prix instable : Comme il s’agit d’un coût réel, celui-ci change chaque mois. Il dépend du
niveau de production (répartition des charges de structure). Par ailleurs, il est soumis au délai
de traitement de la comptabilité générale, puis de la comptabilité analytique soit souvent de
30 à 45 jours. Le centre de Lyon ne le connaît qu’avec beaucoup de retard.
• Prix non pertinent : Le transfert en coût réel transmet l’efficacité ou l’inefficacité d’un centre
sur l’autre. Ce type de raisonnement ne permet pas une juste localisation des performances :
un gain de productivité à Bécon est transmis par la diminution du coût réel à Lyon ou une
mauvaise politique d’approvisionnement (composants défectueux) se répercute à Lyon.
88
62
• Prix trop élevé : Sur ce point, la position de M. Moreau est plus discutable : la cession se fait
24
87
:14
à un prix inférieur au prix du marché, même compte tenu des taux de marge. On peut toute-
30
fois noter que l’établissement de Bécon ne supporte pas le coût de la garantie des produits
2.1
0
2.1
qu’il fabrique.
5.7
:10
2. et 3. Intérêt du coût complet standard ?
56
61
83
8
Toute référence à un standard permet une localisation des performances : un gain d’efficience
8:8
19
à Bécon (coût réel inférieur au coût standard) lui reste acquis, à l’opposé Lyon est assuré d’un
3
25
86
coût d’approvisionnement stable et connu quelles que soient les performances de Bécon.
ir:5
ad
Mais :
Ag
G
– la cession à un coût standard aura pour conséquence que Bécon ne fera plus apparaître de
NC
:E
gain sur les cessions internes ce qui peut se révéler démotivant sur le LT ;
om
x.c
– si Lyon ne respecte pas son volume d’achat (ce qui est actuellement le cas), la performance
vo
lar
ho
de Bécon se dégradera sans que celui-ci en soit responsable ; les charges fixes étant répar-
sc
w.
ties sur de plus petites quantités.

ww
4. Nouvelle proposition
En conclusion, la préférence au coût complet standard doit être donné si on désire évaluer la
performance de chaque centre et obtenir une localisation des résultats.
Mais il faudra :
– fixer un quota minimum d’achat de Lyon à Bécon pour permettre à ce dernier une réparti-
tion correcte des charges fixes en lui assurant un niveau de production ;
– préciser la nature de l’autonomie donnée au centre de Bécon : par exemple, priorité de
livraison au centre de Lyon, par rapport aux ventes extérieures. En effet, ne dégageant pas
de résultat sur les cessions internes, Bécon peut chercher à développer ses ventes à des
clients extérieurs au groupe allant ainsi à l’encontre de l’efficacité de IICI ;
– préciser aux deux centres les modalités et la périodicité de révision des prix de cession
internes.
87
Les outils
7
CHAPITRE
pour préparer
les budgets
8
APPLICATION 1
8
62
24
87
:14
Société Tube SA
30
2.1
0
2.1
Thème : prévision des ventes, lissage par moyennes mobiles
5.7
:10
56
1. Moyennes mobiles centrées de longueur 4

61
83
8
Elles se calculent selon la formule suivante :

8:8
19
3
1 1 1
25
MMC i = --- y i – 2 + y i – 1 + y i + y i + 1 + --- y i + 2 ---

86
2 2 4
ir:5
ad
Ag
On perd des informations en début et en fin de série. La première MMC est celle relative à l’obser-
G
NC
vation 3 :
:E
om
1 1 1
MMC 3 = ( --- × 524) + 378 + 354 + 636 + ( --- × 532) --- = 474
x.c
vo
2 2 4
lar
ho
L’ensemble des MMC est présenté dans le tableau suivant :

sc
w.
ww
T1 T2 T3 T4
N–3 – – 474 480
N–2 488 498 508 512
N–1 515 520 536 556
N 568 574 – –
2. Représentation graphique
Cf. graphique page suivante.
Ce modèle est multiplicatif : la composante saisonnière et éventuellement la composante acciden-

telle sont proportionnelles au trend.
88
Les outils pour préparer les budgets 7
C H A PI TRE
yi
700
600
500
400
88
62
24
87
300
:14
30
2.1
0
Temps
2.1
5.7
0 :10
2 4 6 8 10 12 14 16
56
61
83
8
8:8
3 et 4. Calcul de l’indice saisonnier et des coefficients saisonniers

19
3
25
86
Il est égal à la valeur observée yi par rapport à la MMCi.

ir:5
ad
Ag
G
T1 T2 T3 T4
NC
:E
om
N–3 – – 0,7468 1,325

x.c
vo
lar
N–2 1,09 0,8393 0,744 1,3515

ho
sc
w.
N–1 1,0796 0,8192 0,735 1,2877

ww
N 1,1619 0,8397 – –
∑ des indices 3,3315 2,4982 2,2258 3,9642

Coefficients bruts 1,1105 0,8327 0,7419 1,3214
La somme des coefficients bruts est égale à 4,0065 soit une majoration de :
4,0065
----------------- = 1,001625 par rapport à la valeur attendue
4
(en effet, Σ des coefficients = périodicité de la série soit ici 4).
Les coefficients saisonniers corrigés apparaissent à :
T1 T2 T3 T4
1,11 0,83 0,74 1,32
89
7 Les outils pour préparer les budgets
C H API TRE
5. Estimation des ventes en volume de l’année N + 1

1er trimestre [(9 × 17) + 460] × 1,11 = 680
2e trimestre [(9 × 18) + 460] × 0,83 = 516
3e trimestre [(9 × 19) + 460] × 0,74 = 467
4e trimestre [(9 × 20) + 460] × 1,32 = 845
Total 2 508
APPLICATION 2
Société Arcturus
Thème : coefficient saisonnier, budget des ventes
1. Coefficients saisonniers
88
62
24
Données observées en euros
87
:14
30
2.1
Mois J F M A M J J A S O N D
0
2.1
5.7
Année 1 795 947 1 339 1 054 585 724 858 1 482 1 685 1 360 826 56
:10 788
Année 2 1 010 1 326 1 441 1 361 505 775 913 1 355 1 770 1 299 777 934
61
83
Année 3 1 130 1 391 1 579 1 560 417 826 1 122 1 428 1 750 1 252 649 866
8
8:8
19
3
25
Un ajustement par les moindres carrés donnent une droite de paramètres « a » = 4,116 et
86
ir:5
« b » = 1 032.
ad
Ag
Données ajustées en euros

G
NC
:E
om
x.c
J F M A M J J A D O N D
vo
lar
ho
Année 1 1036 1040 1044 1048 1053 1057 1061 1065 1069 1073 1077 1081
sc
w.
ww
Année 2 1086 1090 1094 1098 1102 1106 1110 1114 1118 1123 1127 1131
Année 3 1135 1139 1143 1147 1151 1155 1160 1164 1168 1172 1176 1180
Rapport entre données réelles et données ajustées

J F M A M J J A D O N D
Année 1 0,767 0,911 1,283 1,006 0,556 0,685 0,809 1,392 1,576 1,267 0,767 0,729
Année 2 0,93 1,217 1,317 1,24 0,458 0,701 0,823 1,216 1,583 1,157 0,689 0,826
Année 3 0,996 1,221 1,381 1,36 0,362 0,715 0,967 1,227 1,498 1,068 0,552 0,784
0,898 1,117 1,327 1,202 0,459 0,7 0,867 1,279 1,553 1,165 0,669 0,764
On vérifie que la somme des coefficients est bien égal à 12 (périodicité de la série chronologique).
90
C H A PI TRE
2. Prévisions de ventes pour l'exercice prochain

Le chiffre d'affaires prévisionnel mensuel est égal à 15 700/12 = 1 308 euros.
Mois 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Coefficients
0,898 1,117 1,327 1,202 0,459 0,7 0,867 1,279 1,553 1,165 0,669 0,764
saisonniers
Ventes prévues
1 175 1 461 1 736 1 572 600 916 1 134 1 673 2 031 1 524 875 999
(en euros)
APPLICATION 3
Produits A et B
88
62
Thème : programme de production, plein emploi
24
87
:14
1. Calcul de la marge sur coût variable unitaire
30
2.1
Marge/Produit A = 16,7 – (2,75 + 2,35 + 1,65 + 1,80 + 1,65 + 0,82) = 5,68 €
0
2.1
5.7
soit 34 % :10
Marge/Produit B = 26 – (5,20 + 3,40 + 3,30 + 2,70 + 1,65 + 1,30) = 8,45 €
56
61
83
soit 32,50 %
8
8:8
19
3
2. Programme de production
25
86
ir:5
• Fonction économique : Max F = 5,68 A + 8,45 B

ad
Ag
• Contraintes de production
G
NC
Atelier 1 : 0,20 A + 0,40 B ⭐þ2 400

:E
om
Atelier 2 : 0,20 A + 0,30 B ⭐þ2 400

x.c
vo
Atelier 3 : 0,30 A + 0,30 B ⭐þ3 000

lar
ho
• Contraintes commerciales : A ⭐þ9 000 ; B ⭐þ5 000

sc
w.
ww
• Représentation graphique (cf. page 92)

• Résultat global :
Marge/coût variable A = 5,68 € ×þ8 000 A = 45 440
B = 8,45 €þ×þ2 000 B = 16 900
Marge globale : 62 340
– Charges fixes :
0,60 €
Atelier 1 : 2 400 h × ----------------- = 7 200
0,20 h 35 600
1,20 €
Atelier 2 : 2 400 h × ----------------- = 14 400
0,20 h
1,40 €
Atelier 3 : 3 000 h × ----------------- = 14 000
0,30 h
26 740
= Résultat global :
91
C H API TRE
Produits B
(en milliers)
10 At
e li
er
3
9
8 At
eli
er Le point optimal est le point M
2
7 qui correspond à :
8 000 A
et 2 000 B
6 At e
lier
1
B < 5 000
5
88
62
24
4
87
:14
30
2.1
3 Zone d’acceptabilité
0
2.1
A < 9 000
5.7
:10
M
56
2
61
83
8
8:8
19
1
3
25
86
ir:5
ad
Ag
F=
5,6 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
G
NC
8A Produits A
:E
+8
om
,45 (en milliers)

x.c
B
vo
lar
ho
sc
w.
ww
3. Plein emploi des trois ateliers

Si la capacité de l’atelier 2 ne peut être augmentée, celui-ci constitue un goulot d’étranglement
dont il faut optimiser le fonctionnement.
La production de A dans l’atelier 2 génère une marge horaire de :
5,68 €/0,20 = 28,40 €
alors que celle de B dégage une marge horaire de :
8,45 €/0,30 = 28,16 € ;
il faut privilégier la production de A.
Compte tenu des contraintes commerciales (inchangées), la production sera de :
9 000 A et 2 000 B [(2 400 h – 0,20 h × 9 000 A) / 0,30]
Les temps de marche nécessaires à cette production seront de
Atelier 1 : (0,20 × 9 000) + (0,40 × 2 000) = 2 600 h soit 200 h en plus,
Atelier 3 : (0,30 × 9 000) + (0,30 × 2 000) = 3 300 h soit 300 h de plus.
Le résultat attendu de cette solution sera de :
(9 000 A × 5,68) + (2 000 B × 8,45) – 35 600 = 32 420 €
92
C H A PI TRE
APPLICATION 4
Société Granufilm
Thème : goulot d’étranglement
1. Marge sur coûts variables par tonne vendue
M N P Q
Prix de vente 1 960 3 960 4 140 4 780
Charges variables – 700 – 600 – 1 100 – 1 000
MCV par tonne 1 260 3 360 3 040 3 780
Poids de granulé 0,3 t 0,8 t 0,8 t 0,945 t
Marge par kg granulé 4,2 € 4,2 € 3,8 € 4€
Ordre de fabrication 1 1 3 2
88
62
24
87
2. Programme de production optimal
:14
30
2.1
Le goulot d’étranglement est la capacité de livraison des granulés par l’atelier A. Il faut donc opti-
0
2.1
miser la gestion de l’atelier B en utilisant le critère de l’unité de facteur rare ici la MCV par kg de
5.7
:10
granulé par produit.
56
61
83
8
8:8
M N P Q Total
19
3
25
Approv. Client AGRO 300 t 300 t 300 t 300 t

86
ir:5
Granulés prélevés 300 × 0,3 300 × 0,8 300 × 0,8 300 × 0,945
ad
Ag
pour cette commande 90 t 240 t 240 t 283,5 t 853,5 t

G
NC
Ventes encore possibles 2 700 t 1 700 t 1 700 t 2 200 t

:E
om
x.c
vo
lar
d’où fabrication de :
ho
sc
2 700 t de M qui consomment 2 700 t × 0,3 = 810 t

w.
ww
1 700 t de N qui consomment 1 700 t × 0,8 = 1 360 t

2 170 t
Il reste de disponible : 4 913,5 t – 853,5 t – 2 170 t = 1 890 t de granulés pour fabriquer le pro-
duit Q, soit :þ1 890 t/0,945 = 2 000 t de produit Q.
3. Programme et résultat attendu

Le programme est donc de :
M N P Q Total
Client Agro (en tonnes) 300 300 300 300
Autres clients (en tonnes) 2 700 1 700 – 2 000
3 000 2 000 300 2 300
MCV/produit (en €) 1 260 3 360 3 040 3 780
☞
93
C H A PI TRE
APPLICATION 4
Société Granufilm
Thème : goulot d’étranglement
1. Marge sur coûts variables par tonne vendue
M N P Q
Prix de vente 1 960 3 960 4 140 4 780
Charges variables – 700 – 600 – 1 100 – 1 000
MCV par tonne 1 260 3 360 3 040 3 780
Poids de granulé 0,3 t 0,8 t 0,8 t 0,945 t
Marge par kg granulé 4,2 € 4,2 € 3,8 € 4€
Ordre de fabrication 1 1 3 2
23
49
32
87
2. Programme de production optimal
4
5:1
.17
Le goulot d’étranglement est la capacité de livraison des granulés par l’atelier A. Il faut donc opti-
.72
.72
miser la gestion de l’atelier B en utilisant le critère de l’unité de facteur rare ici la MCV par kg de
05
6:1
granulé par produit.
5
61
83
:88
M N P Q Total
37
43
72
Approv. Client AGRO 300 t 300 t 300 t 300 t

85
ir:5
Granulés prélevés 300 × 0,3 300 × 0,8 300 × 0,8 300 × 0,945
ad
Ag
pour cette commande 90 t 240 t 240 t 283,5 t 853,5 t

G
NC
Ventes encore possibles 2 700 t 1 700 t 1 700 t 2 200 t

:E
om
x.c
larvo
ho
d’où fabrication de :
sc
2 700 t de M qui consomment 2 700 t × 0,3 =

w.
810 t
ww
1 700 t de N qui consomment 1 700 t × 0,8 = 1 360 t

2 170 t
Il reste de disponible : 4 913,5 t – 853,5 t – 2 170 t = 1 890 t de granulés pour fabriquer le pro-
duit Q, soit :þ1 890 t/0,945 = 2 000 t de produit Q.
3. Programme et résultat attendu

Le programme est donc de :
M N P Q Total
Client Agro (en tonnes) 300 300 300 300
Autres clients (en tonnes) 2 700 1 700 – 2 000
3 000 2 000 300 2 300
MCV/produit (en €) 1 260 3 360 3 040 3 780
☞
93
C H API TRE
☞
M N P Q Total
MCV globale (en milliers d’€) 3 780 6 720 912 8 694 20 106
Charges fixes par tonnes 1 680 1 440 2 640 2 400

× 3 000 × 2 000 × 2 000 × 2 500
Charges fixes totales (en milliers d’€) 5 040 2 880 5 280 6 000 19 200
Résultat global (en milliers d’€) 906
APPLICATION 5
Entreprise R’Trappes
Thème : programmation linéaire, optimisation
23
1. Nécessité, pour optimiser le résultat, d’établir une fonction économique
49
32
87
visant à maximiser la marge sur coût variable
4
5:1
.17
Dans le principe de la programmation linéaire, on recherche une combinaison productive possible
.72
.72
compte tenu des contraintes du programme et qui permette de maximiser le profit. La fonction
05
6:1
économique doit intégrer le comportement des charges : les charges opérationnelles variables vont
5
61
dépendre des volumes retenus mais les charges de structure (fixes) sont indépendantes de ces der-
83
:88
niers. Établir une fonction économique sur la base de résultat unitaire conduit à assimiler le com-
37
43
portement des charges unitaires à celui des charges variables, ce qui est naturellement faux.
72
85
La marge sur coûts variables ne présente pas ce défaut puisque, comme son nom l’indique, son cal-
ir:5
ad
cul ne prend en compte que les coûts variables.

Ag
G
Plus elle sera importante et mieux les charges fixes totales seront couvertes et plus le résultat sera
NC
:E
important lorsque les charges fixes seront entièrement couvertes.

om
x.c
rvo
2. Décision de fixer le programme de production du modèle Tornade

la
ho
sc
à 4 000 unités
w.
ww
Le programme de production du modèle Tornade a été fixé à 4 000 unités, le maximum possible
sur le marché, parce que ce modèle dégage une marge sur coût variable par unité de facteur rare
systématiquement plus élevée que pour les autres produits. Il semble logique de vouloir saturer le
marché de ce produit.
Buffalo Ouragan Tornade

Marge sur coût variable unitaire
90 135 185
Quantités de facteurs par unité 15/60 = 0,25 30/60 = 0,5 30/60 = 0,5
Montage
Marge par heure 360 270 370
Quantité de facteurs par unité 0.5 0,75 0,75
CEE
Marge par heure 180 180 246,66
Quantité de facteurs par unité 1 1 1
Peinture
Marge par unité 90 135 185
94
C H A PI TRE
3. Présentation du programme linéaire pour un niveau de production

de 4 000 Tornade 5
Disponible total Utilisé pour le Tornade Disponible restant

Atelier de peinture 16 000 4 000 12 000
Atelier de montage 6 300 2 000 4 300
Atelier CEE 10 500 3 000 7 500
Soit B les quantités de Buffalo et M les quantités de Mistral fabriqués et vendus :

• B ≤ 8 500 (Contrainte de marché)
• M ≤ 6 500 (Contrainte de marché)
• B + M ≤ 12 000 (Contrainte atelier de peinture)
• 0,25B + 0,50M ≤ 4 300 (Contrainte atelier de montage)
23
• 0,50B + 0,75M ≤ 7 500 (Contrainte atelier CEE)
49
32
87
• Max (90B + 135M) (Fonction économique)
4
5:1
•B≥0 M≥0
.17
.72
.72
4. Résolution graphique du programme linéaire 61
6:1
5
05
83
:88
37
43
72
85
ir:5
ad
Ag
G
NC
:E
om
x.c
larvo
ho
sc
w.
ww
Le déplacement de la fonction économique vers le haut du graphisme permet de se positionner au

point A du graphique qui exprime une combinaison possible de production. Cette combinaison
95
C H API TRE
productive sature les contraintes des ateliers de montage et de peinture et conduit à une fonction
économique dont l’ordonnée à l’origine est la plus élevée possible.
5. Résultat optimisé de l’usine et évaluation de l’amélioration de profitabilité
avec la situation actuelle
Les charges fixes doivent être reconstituées en fonction des ventes réelles de N–1.
Charges fixes = (20 € × 6 900 B) + (25 € × 6 000 M) + (30 € × 3 100 T) = 381 000 €
Résultat optimisé Résultat réel de N–1

Q MU MT Q MU MT
Buffalo 6 800 90 612 000 6 900 90 621 000
Mistral 5 200 135 702 000 6 000 135 810 000
Tornade 4 000 185 740 000 3 100 185 573 500
Marge sur coût variable totale 2 054 000 2 004 500
23
Charges fixes 381 000 381 000
49
32
87
Résultat 1 673 000 1 623 500
4
5:1
.17
.72
L’amélioration du résultat serait donc de 50 000 €, soit une augmentation de 3 % du résultat.
.72
05
Cette augmentation est positive mais relative faible. 6:1
5
61
6. Décisions à prendre pour améliorer le résultat obtenu

83
:88
37
L’amélioration du résultat suppose que l’on puisse desserrer les contraintes de production, en prio-
43
72
rité montage et peinture. De façon à se positionner sur la contrainte de l’atelier de « Contrôles ».

85
ir:5
Les moyens nécessaires seraient sans doute limités mais pour cela, l’entreprise doit investir avec
ad
Ag
des charges de structure qui risquent d’augmenter. Il est possible d’envisager aussi d’externaliser
G
NC
mais les marges sur coûts variables risquent d’être modifiées. Au final les quantités seront limitées
:E
om
par les contraintes commerciales.

x.c
larvo
ho
APPLICATION 6
sc
w.
ww
Ceged
Thème : flux poussés – goulot d’étranglement – flux tirés
Partie I : Gestion en flux poussés
1. Nomenclature du produit A en arborescence
Produit A
1 1 1
Pièce 1 Pièce 2 Pièce 3
1 21 2
MP C1 C2
96
C H A PI TRE
2. Nombre d’ordres de fabrication

Produit A Produit B Produit C
Ventes prévisionnelles 5 000 10 000 4 800

– stock initial – 1 450 – 2 840 – 1 670
+ stock de sécurité 200 400 240
Unités à stocker 3 750 7 560 3 370
– Unités rebutées 77 154 69
Unités à monter 3 827 7 714 3 439
Taille des lots 100 200 120
Nombre de lots 38,27 38,57 28,658333
soit en lots 39 39 29
soit au total 107 lots
23
49
3. Nombre d’ordres de fabrication des pièces
32
87
4
5:1
Pièces P1
.17
.72
.72
05
6:1
5
61
Nombre de lots 39 39 29
83
:88

37
43
Produits fabriqués 3 900 7 800 3 480

72
85
ir:5
Pièce P1/produit 1 2 1
ad
Ag
Pièces à livrer 3 900 15 600 3 480

G
NC
:E
om
Soit au total 22 980

x.c
rvo
– Stock initial 3 850

la
ho
sc
Pièces à fabriquer 19 130

w.
ww
Pièces rebutées 191

Pièces à lancer 19 321
Taille des lots 400
Nombre de lots 48,30
soit en lots 49
soit au total en pièces 19 600 pièces P1
Pièces P2

Pièces à livrer 3 900 7 800 6 960
☞
97
C H API TRE
☞

Pièces à fabriquer 13 000
Pièces rebutées 130
Pièces à lancer 13 130
Taille des lots 300
soit en lots 44
Pièces P3
23
49
32
87
4
5:1
.17
.72
.72
05
6:1
Pièces à livrer 3 900 0 6 960
5
61
83
:88

37
43
72

85
ir:5
Pièces à commander 9 190

ad
Ag
Taille des lots 400

G
NC

:E
om
soit en lots 23
x.c
rvo

la
ho
sc
w.
ww
4. Date de commande de la matière première

Matière C1 C2
Production atelier aval
• en pièces P1 19 600 19 600
• en pièces P2 13 200 13 200
Nomenclature
• de P1 vers… 1 2
• de P2 vers… 1 2
Quantité à livrer à l’aval 19 600 52 400 26 400
– stock initial 5 290 NS 1 790
Quantité à commander 14 310 52 400 24 610
Taille des lots 1 000
Nombre de lots 25
98
C H A PI TRE
Pour monter A, B et C à partir des pièces 1 semaine

Pour fabriquer les pièces à partir des composants ou de la matière 1 semaine
Pour se faire livrer de la matière 2 semaines
Délai total entre commande de matière et obtention d’une production de produit 4 semaines
Partie II : Goulot d’étranglement

1. Capacités des ateliers
Atelier d’assemblage
Capacité disponible
8 postes × 2 équipes × 7 heures × 6 jours × tx de marche, soit 604,8 h ou 100,8 h/ jour
Capacité nécessaire
23
49
32
87
4
5:1
.17
Quantité 5 000 10 000 4 800
.72
Temps de gamme 0,03 0,03 0,05
.72
05
6:1
Total en heure 150 300 240 690
5
61
83
:88
37
Le centre Assemblage est un goulot d’étranglement. Pour optimiser la production, il faut utiliser les
43
72
heures d’assemblage à produire les produits qui dégagent la plus grande marge par unité de fac-
85
ir:5
teur rare.
ad
Ag
G

NC
:E
om
MCV/produit 42 30 55
x.c
rvo
Temps de gamme 0,03 0,03 0,05

la
ho
sc
MCV/pd/heure 1 400 1 000 1 100

w.
ww
Priorité 1 3 2
Quantités Heures nécessaires Heures disponibles MCV

604,8
Produit A 5 000 150 454,8 210 000
Produit C 4 800 240 214,8 264 000
Produit B 7 160 214,8 0 214 800
Marge globale sur coûts variables 688 800
2. Perte engendrée par ce nouveau programme

Cette perte provient du manque à gagner généré par la non production des produits B du fait de
la destruction de deux machines, soit : (10 000 – 7 160) produits B × 30 € = 85 200 €.
99
C H API TRE
Partie III : Flux tirés

1. Types de kanbans différents mis en œuvre dans l’organisation
Un kanban circule uniquement entre un poste aval donné et un poste amont précis et il ne
concerne qu’un type de pièce. Compte tenu de l’organisation, les kanbans sont au nombre de 4.
Taille
Type de kanbans Départ Arrivée Nature Délai de mise à disposition
du lot
Assemblage Fabrication (0,01 h × 400 5,4
K1 d’assemblage Pièce P1 400
A, B et C P1 unités) + 1,4 h heures
Assemblage Montage (0,05 h × 300
K2 d’assemblage Pièce P2 300 16 heures
A, B et C P2 unités) + 1 h
Assemblage Fournisseur
K3 de transfert Pièce P3 400 Pas d’info
A, B et C P3
Usine Composant Temps de fab. +
23
K4 de transfert Montage P2 1 000 4 heures
49
Romorantin 2 trajet AR
32
87
4
Les différents kanbans sont positionnés sur le schéma de production :
5:1
.17
.72
.72
05
Usine CEGED Blois 6:1
Usine CEGED
5
K4
61
ROMORANTIN
83
C2 Montage
:88
37
P2 K2
43
Fournisseur
72
MP
85
Stock Fabrication Assemblage

ir:5
C1 P1 A, B et C
ad
Ag
G
NC
Fournisseur K1
:E
om
P3
x.c
K3
larvo
ho
sc
w.
ww
2. Nombre minimal de kanbans à mettre en place entre le centre

d’assemblage et le centre de fabrication des pièces P1
Atelier AVAL
La demande journalière de l’atelier AVAL d’assemblage est de 4 200 pièces P1 sur une journée de
7 heures soit une demande horaire de 600 pièces à l’heure.
Atelier AMONT
Délai de mise à disposition
Le temps de fabrication d’un lot de 400 pièces (taille du container) est de :
Taille du container × temps de gamme = 400 pièces × 0,01 heure = 4 heures
Compte tenu du délai de transfert aller-retour entre les postes (1,4 heure aller-retour), le délai total
de mise à disposition d’un container est de 5,4 heures.
Nombre de kanbans
Nombre de kanbans = (Demande/jour × Délai total/jour) / Taille container
Soit (600 P1 × 5,4 heures)/400 = 8,1 soit 9 kanbans
100
C H A PI TRE
Marge de sécurité
Demande maximale sur le délai de 5,4 heures est de : 9 k × 400 P1 = 3 600 P1 disponibles
Demande exprimée actuellement de : 8,1 k × 400 P1 = 3 240 P1 nécessaires
Soit 3 600 – 3 232 = 360 produits, soit 360/4 200 = 8,57 % de marge de sécurité.
3. Satisfaction de la demande maximale de P1 et quota d’heures

supplémentaires à mettre en œuvre
Capacités disponibles = 7 jours × 7 heures × 5 postes × 100 produits/heure = 24 500 produits
Capacités nécessaires = 4 200 produits/jour × 6 jours = 25 200 produits
Il manque une capacité de production de 25 200 – 24 500 = 700 produits ou en heureþ:
700 produits × 0,01 heure = 7 heures à répartir sur les 5 postes, soit 1,4 heure par poste et par
semaine.
4. Nombre de kanbans nécessaires au centre d’assemblage en pièces P2
23
49
Atelier AVAL
32
87
4
La demande journalière de l’atelier AVAL d’assemblage est de 3 920 pièces P2 sur une journée de
5:1
.17
7 heures, soit une demande horaire de 560 pièces à l’heure.
.72
.72
Atelier AMONT 05
6:1
5
61
Délai de mise à disposition

83
:88
Taille du container × temps de gamme = 300 pièces × 0,05 heure = 15 heures

37
43
72
Délai de transfert aller-retour entre les postes = 1 h (aller-retour),

85
ir:5
Délai total de mise à disposition d’un container = 16 heures.

ad
Ag
Nombre de kanbans
G
NC
:E
Nombre de kanbans = (Demande/jour × Délai total/jour)/Taille container

om
x.c
Soit (560 P2 × 16 heures)/300 = 29,87 soit 30 kanbans

larvo
ho
Marge de sécurité
sc
w.
ww
Demande maximale sur le délai de 16 heures est de : 30 k × 300 P1 = 9 000 P2 disponibles

Demande exprimée actuellement de : 9,87 k × 300 P2 = 8 960 P2 nécessaires
Marge de sécurité = 40/3 920 = 1,02 %
5. Nombre d’ouvriers à affecter à l’atelier de montage P2 pour répondre à la

demande maximale formulée par le centre d’assemblage
Capacité utile par opérateur
= 5 jours × 8 heures × taux de marche/temps de gamme
= (5 j × 8 h × 0,85)/0,05 h/produit = 680 P2
Capacité nécessaire = 3 920 produits/jour × 5 jours = 19 600 produits P2
Il faut donc 19 600/680 = 28,82 opérateurs de production, soit 29 personnes à répartir en deux
équipes, soit une équipe de 14 et une autre de 15.
101
C H API TRE
APPLICATION 7
Fromagerie du Berry
Thème : optimisation du programme de production
La production de Mixte est fixée à 3 000 unités. Le programme de production est donc une com-
binaison de fromage de brebis (B) et de fromage de vache (V).
1. Programme optimal de production

a) Contraintes et fonction à maximiser
Contraintes commerciales
B ⭐þ10 000 (1)
V ⭐þ5 000 (2)
Contraintes d’approvisionnement (en lait de brebis)
• Lait nécessaire pour la fabrication de Mixte :
23
49
3 000 tommes × 10 litres = 30 000 litres
32
87
• Quantité disponible restante :
4
5:1
.17
261 250 l – 30 000 l = 231 250 litres
.72
• et comme ce lait ne sert qu’à la fabrication de B, on obtient :
.72
27,5 B ⭐þ231 250 05
6:1
5
soit : B ⭐þ8 409 (3)

61
83
:88
Contraintes de production
37
43
• Jours ouvrables pour la production

72
85
47 semaines × 5 jours = 235 jours

ir:5
ad
• Capacité de production maximale :

Ag
G
3 cuves × 235 jours = 705 cuves

NC
:E
dont une partie est utilisée pour le mixte, soit 3 000 tommes/26 M et donc 115 cuves sont
om
x.c
réservées à la fabrication du M.
larvo
Il reste : 705 – 115 cuves = 590 cuves de disponible pour B et V.

ho
• La contrainte s’écrit alors :

sc
w.
ww
B/36 + V/22 ⭐þ590

ou, de façon plus simple : 11B + 18V ⭐þ233 640 (4)
Points de construction :
V = 0 ⇒ B = 21 240
B = 0 ⇒ V = 12 980
Contraintes d’affinage
Le raisonnement peut être obtenu de deux façons équivalentes.
1) En jours d’affinage disponibles
• Capacité totale :
3 000 places × 360 jours = 1 080 000 jours
• Temps nécessaire pour M :
3 000 places × 75 jours = 225 000 jours
• Restent disponibles pour V et B :
1 080 000 – 225 000 = 855 000 jours
• La contrainte s’écrit :
120 B + 45 V ⭐þ855 000
et en simplifiant par 15 ⇒ 8B + 3V ⭐þ57 000 (5)
102
C H A PI TRE
2) En places/années disponibles
• Capacité totale : 3 000 places/années
• Capacité nécessaire pour M :
(3 000 tommes × 75 jours d’affinage)/360 jours = 625 places/années
• Restent disponibles pour B et V :
(3 000 places – 625 places) = 2 375 places/années
• Rotation annuelle en cave pour chaque type de fromage :
B : 360 j/120 j d’affinage = 3 fois l’an et par place
V : 360 j/45 j d’affinage = 8 fois l’an et par place
• La contrainte s’écrit alors : B/3 + V/8 ⭐ 2 375
ou encore : 8B + 3V ⭐ 57 000 (5)
Points de constructionþ:
B = 0 ⇒ V = 19 000
V = 0 ⇒ B = 7 125
23
Récapitulatif
49
32
87
Contraintes Fonction économique
4
5:1
B ⭐ 10 000 (1) Z = 16,40 B + 7,60 V
.17
V ⭐ 5 000
.72
(2) Coefficient directeur de la fonction économique
.72
B ⭐ 8 409 (3) = – 16,40/7,60
11 B + 18 V ⭐ 233 640 05
6:1
(4) = – 2,1579…
5
8 B + 3 V ⭐ 57 000 (5)
61
83
À ce niveau, la contrainte (1) peut être ⇒ Points de construction :

:88
þþ B = 1 000 ⇒ Y ⬇þ– 2 158

37
omise mais elle doit réintervenir au

43
moment du desserrement des contraintes

72
85
ir:5
b) Graphique
ad
Ag
G
(Voir page suivante.)

NC
:E
om
La zone des solutions acceptables est définie par OACD

x.c
rvo
Résolution graphique :
la
ho
sc
Il s’agit de trouver une fonction économique de même coefficient directeur (donc parallèle à celle
w.
ww
indiquée sur le graphique) et dont l’ordonnée à l’origine est la plus élevée possible compte tenu
des contraintes ci-dessus.
⇒ Le déplacement de la droite Z conduit au point C, intersection des contraintes (5) et (2)
V = 5 000
{ V = 5 000
þ 8B + 3V = 57 000 ⇒ B = 5 250
⇒
B = 5 250
c) Marge
La marge s’établit à :
• Brebis = 5 250 × 16,40 = 86 100
• Vaches = 5 000 × 7,60 = 38 000
• Mixte = 3 000 × 12,20 = 36 600
160 700
103
C H API TRE
Calcul du résultat optimal

Programme retenu : 5 250 B – 5 000 V – 3 000 M
• Marge sur coûts variables : 160 700
Résultat optimal : 10 700
Vache
19 000
(5)
23
49
32
87
4
5:1
12 980
.17
.72
(4)
.72
05
6:1
5
61
83
:88
37
43
72
85
ir:5
ad
Ag
G
M
NC
7 125
:E
om
x.c
larvo
ho
sc
5 000
w.
A C E (2)
ww
(3)
(1)
D F B
0 Brebis
1 000 5 250 7 125 10 000 21 240
8 409
Z
~
– 2 158
104
C H A PI TRE
2. Affinage de la production supplémentaire de B en sous-traitance

a) Sous-traitance d’affinage possible
La sous-traitance possible d’affinage revient à ne plus tenir compte de la contrainte 5.
Le domaine des solutions possibles devient OAEF.
La fonction économique évolue car les fromages brebis sous-traités génèrent une marge plus fai-
ble.
• Marge d’une tomme de brebis non sous-traitée : 16,40
• Coût de la sous-traitance : 1 € × 5 kg (1 tomme) : – 5,00
Marge d’une tomme de brebis sous-traitée : 11,40 €
Soit BE les fromages sous-traités et BI les fromages affinés en interne, on peut écrire :
Z = 11,40 BE + 16,40 BI + 7,60 V
Choix de la solution optimale
Même si l’ensemble des fromages de brebis est sous-traité, leur marge reste supérieure à celle des
23
49
fromages de vaches et donc conduit au choix du point E.
32
87
Donc : 8 409 B et 5 000 V
4
5:1
.17
b) Quantité de fromages de brebis à sous-traiter
.72
.72
• Capacité d’affinage disponibles pour B et V : 05 855 000 jours
6:1
5
• Temps nécessaire pour V : 5 000 × 45 j =

61
– 225 000 jours

83
:88
37
Restent disponibles pour B : 630 000 jours

43
72
soit : 630 000 jours/120 j = 5 250 B

85
ir:5
Les B qui doivent être sous-traités sont au nombre de :

ad
Ag
8 409 – 5 250 = 3 159 B

G
NC
Marge sur coûts variables :

:E
• BI : 5 250 × 16,40 € =
om
86 100
x.c
rvo
• BE : 3 159 × 11,40 € = 36 013

la
ho
• V : 5 000 × 7,60 € =
sc
38 000
w.
ww
• M : 3 000 × 12,20 € = 36 600

196 713
Résultat optimal : 196 713 – 150 000 = 46 713 €
3. Desserrement des contraintes

Compte tenu des marges respectives de B et de V, il s’agit de lever en priorité la contrainte qui blo-
que la production du fromage de brebis, soit celle relative à l’approvisionnement de lait de brebis
en diversifiant les fournisseurs de lait (contrainte 3).
Ensuite, et c’est plus difficile pour une PME, il faut augmenter le marché potentiel des fromages de
vache (contrainte 2) afin de tendre vers le point M du graphique.
105
C H API TRE
APPLICATION 8
Société SIL
Thème : ordonnancement MPM
1. Graphe MPM du planning d’avancement des travaux, chemin critique et

date prévisionnelle de fin des travaux
La détermination des niveaux du graphe permet de mieux structurer sa représentation et la recher-
che des ascendants permet de mettre en évidence la succession des tâches.
Opérations Ascendants
Détermination des niveaux et des ascendants : A
Niveau I A, B B
23
Niveau II C, D C A
49
32
87
Niveau III E D A, B
4
5:1
.17
Niveau IV F E D
.72
.72
05
Niveau V G 6:1
5
F C, E
61
Niveau VI H G F
83
:88
37
H G
43
72
85
ir:5
Représentation MPM
ad
Ag
La représentation MPM a décidé de représenter les tâches par un sommet. L’arc qui relie deux
G
NC
tâches exprime une contrainte de succession et éventuellement un potentiel, à savoir la durée

:E
om
minimale entre le commencement de la tâche amont et de la tâche aval qui peut être une donnée
x.c
rvo
différente de la durée de la tâche amont. Chaque tâche est représentée par un rectangle qui pré-
la
ho
sente les informations suivantes :

sc
w.
ww
Début au plus tôt Début au plus tard

Fin au plus tôt Fin au plus tard
Tâche (durée)
0 3 12 19
12 15 22 29
A 12 C 10
0 0
0 0
Début 21 21 29 29 32 32 42 42 44 44
29 29 32 32 42 42 44 44 44 44
0 0 15 15 E 8 F 3 G 10 H 2 Fin
15 15 21 21
B 15 D 6
Chemin critique = B, D, E, F, G, H = 44 jours.
106
C H A PI TRE
2. Calcul et interprétation des marges totales et libres de chaque tâche

La définition des marges est donnée par le schéma suivant :
Opérations Marge totale = Date de début au plus tard – Date de début au plus tôt
ou = Date de fin au plus tard – Date de fin au plus tôt
A 3 – 0 = 3 jours
C 19 – 12 = 7 jours
23
B, D, E, F, H, G
49
0
32
(tâches critiques)
87
4
5:1
.17
La marge totale d’une opération représente le délai maximum que l’on peut apporter à la mise en
.72
.72
route de cette opération sans modifier le délai d’achèvement du programme. Il est de 3 jours pour
05
6:1
l’opération A (Rénovation du bâtiment) et de 7 jours pour la tâche C (Réorganisation et extension
5
61
de l’atelier PAO). La marge totale renseigne sur l’élasticité du projet. Ici, deux opérations sur 8 pré-
83
:88
sentent un intervalle de flottement. Cette information est en général connue du seul responsable
37
43
du projet et elle exprime le délai total de liberté du responsable sans retarder tout le projet.
72
85
En revanche, la marge libre est le retard que peut prendre une tâche sans retarder celle(s) qui
ir:5
ad
sui(ven)t. Cette marge est connue du responsable de la tâche, elle exprime sa marge de manœuvre
Ag
G
dans la réalisation de la tâche.

NC
:E
om
3. Opération à réduire en priorité pour diminuer la durée du projet

x.c
rvo
au moindre coût
la
ho
sc
w.
Pour diminuer le temps de réalisation du projet, il faut agir sur les tâches critiques et accélérer leur
ww
exécution. Il faut choisir la tâche critique qui a le coût marginal le plus faible, soit la tâche H. La
réduction du temps d’exécution de la tâche H (1 jour économisé) n’aura pas d’influence sur le
réseau global ; le chemin critique reste inchangé mais permettra à la société SIL de satisfaire l’édi-
teur au moindre coût.
APPLICATION 9
Entreprise Truc
Thème : modèle de Wilson
C = 20 500 t = 0,06 f = 34 € p = 120 €
1. Quantité économique à commander
2×C×f 2 × 20 500 × 34
Q* = -------------------- = --------------------------------------- = 440
p×t 0,06 × 120
107
C H API TRE
2. Coût de gestion minimum

K* = 2⋅C⋅f⋅p⋅t = 2 × 20 500 × 34 × 0,06 × 120 = 3 168€
C 20 500
Rythme optimal de commandes : N* = ------ = ----------------- = 47 cdes
Q* 444
soit une commande tous les 7,7 jours.
APPLICATION 10
Entreprise Mathoux
Thème : quantité économique et modèle de Wilson
C = 6 t ou 6 000 kg p = 4 €/kg f = 20 € c S = 2 €/100 kg = 0,02/kg/mois
23
1. Quantité économique à commander
49
32
87
Attention : Prendre des informations homogènes par rapport aux unités de poids.
4
5:1
.17
2 × 6 000 × 20
.72
Q* en kilo = - = 1 000 kg
-----------------------------------
.72
0,02 × 12 (1)
05
6:1
(1) CS /mois × 12 = CS/annuel = p . t.
5
61
83
:88
2. Niveau du stock après la commande

37
43
72
Stock maximum = stock actif + stock de sécurité

85
ir:5
= 1 000 + 400
ad
Ag
= 1 400 kg
G
NC
:E
om
x.c
APPLICATION 11
larvo
ho
sc
Entreprise de voitures miniatures

w.
ww
Thème : lots de production, coût de gestion

C = 200 000 f = 300 € t = 0,15/an p = 300 000 + 6Q
Calcul des coûts de gestion du stock
C
• Coût de lancement : K1 = 300 . N avec ------
Q*
• Coût de possession : K2 = 0,15 × stock moyen en valeur.
Or le stock moyen est égal à :

SI + SF 0 + ( 300 000 + 6 Q )
--------------- = ------------------------------------------------- = 150 000 + 3 Q
2 2
d’où K2 = 0,15 (150 000 + 3Q)
Il vient : K = K1 + K2
C
= 300 × --- + 22 500 + 0,45Q
Q
108
C H A PI TRE
On cherche Q* telle que la fonction de coût de gestion K soit minimum.

300 × 200 000
K’ = – -----------------------------------
2
- + 0,45 = 0
Q
60 × 10 6
Q2 = --------------------- ⇒ Q* = 133,33 × 10 6
0,45
Q* = 11 547
200 000
Si on retient Q* = 11 550 on obtient N* = -------------------- = 17,31. Or N doit être un nombre entier, il
11 550
faut donc calculer le coût de gestion pour N = 17 et N = 18.
Si N = 17 ⇒ Q = 11 765.
K11 765 = (300 × 17) + 22 500 + (0,45 × 11 765)
= 32 894 €
Si N = 18 ⇒ Q = 11 112
23
49
32
K11 112 = (300 × 18) + 22 500 + (0,45 × 11 112)
87
4
5:1
= 32 900 €
.17
.72
On lancera 17 lots de 11 765 produits en fabrication soit sur la base de 360 jours un lot tous les
.72
20 jours environ.
05
6:1
5
61
83
:88
37
APPLICATION 12
43
72
85
ir:5
Entreprise d'électro-ménager
ad
Ag
G
Thème : modèle de Wilson avec et sans pénurie

NC
:E
om
C = 60 000/mois cS = 0,12/jour/pièce f = 250 €.

x.c
larvo
ho
sc
Sans pénurie
w.
ww
1. Quantité optimale d’une commande de réapprovisionnement

2⋅C⋅f 2 × 60 000 × 250
Q* = ----------------- = ------------------------------------------ = 26 280 pièces
p⋅t 0,12 × 30
2. Durée optimale séparant deux approvisionnants

Soit N = 60 000/2 887 = 20,78 ; soit tous les 1,5 jour environ (30 j/20,78 = 1,44 jour).
3. Coût optimal de la gestion du stock
K* = 2 × 60 000 × 250 × 0,12 × 30 = 10 392 €
4. Niveau du stock provoquant la commande
Le réapprovisionnement se fait tous les 1,5 jour, le délai de livraison est de 2 jours, donc le stock
de réapprovisionnement s’écrit :
SR = Consommation pendant la durée de livraison – commande en cours,
109
C H API TRE
= 2 jours × 60 000/30 – commande en cours,

= 4 000 produits – 2 887 produits = 1 113 pdts.
Avec pénurie
Quantité optimale d’une commande
Coût de stockage : 0,12/jour soit 3,6 € par mois.
25 25
Coût de pénurie : 0,12 × ------ /jour, soit 3,6 × ------ par mois = 8,19 €/mois
11 11
Le taux de pénurie est donc de :
cR 8,19
α = --------------- = ------------------------ = 0,6946
cS + cR 3,6 + 8,19
1 1
Q* = Q* ⋅ ------- = 2 887 × -------------- = 2 887 × 1,20 = 3 464
α 0,69
Niveau optimal du stock
23
49
S* = α . Q* ⇒ S* = 3 464 × 0,69
32
87
4
= 2 390
5:1
.17
Durée entre deux approvisionnements
.72
.72
60 000
Si les commandes sont de 3 464, il faut en passer pendant un mois : ----------------- = 17,32 commandes
05
6:1
donc sur 30 jours, tous les 1,75 jour environ.
3 464
5
61
83
Coût mensuel de gestion

:88
37
K* = K* ⋅ α = 10 392 × 0,69 = 8 632 €

43
72
85
La gestion avec pénurie (taux de service de 69 %) se révèle moins coûteuse qu’une gestion sans
ir:5
ad
pénurie (taux de service 100 %).

Ag
G
NC
:E
om
x.c
rvo
APPLICATION 13
la
ho
sc
w.
Relais distribution
ww
Thème : gestion des stocks sans et avec pénurie
1. Programme d’approvisionnement optimal sans pénurie

Le programme d’approvisionnement à conseiller est le modèle de Wilson :
– les flux sont connus avec certitude (flux de consommation) ;
– la pénurie n’existe pas car on suppose qu’il n’y a jamais de retard de livraison ni d’augmentation
de la consommation qui reste linéaire et constante ;
– le coût d’achat est fixe quelle que soit la quantité commandée.
En notant :
• D : la quantité totale annuelle de livres à approvisionner
D = Consommation annuelle + Reconstitution du stock
= 900 000 + (35 000 – 20 000) = 915 000
• f le coût de lancement d’une commande ; f = 658,80 €
• CS le coût de stockage ; CS = 0,18 × 12,80 = 2,304 €
110
C H A PI TRE
La formule de Wilson donne la quantité optimale Q* à commander.

2 D CL 2 × 915 000 × 658,80
Q* = --------------- = ----------------------------------------------------- = 22 875 unités
CS 2,304
D 915 000
On a alors un nombre optimal de commandes N* = ------ = -------------------- = 40 commandes par an.
Q* 22 875
Le coût annuel de lancement est alors : K1* = N* × CL = 40 × 658,80 = 26 352 €.
Q* 22 875
Le coût annuel de stockage est K2* = ------ × cS = ----------------- × 2,304 = 26 352 €.
2 2
Le coût total annuel lié à la gestion du stock est donc : K* = K1* + K2* = 52 704 €.
Ou encore K* = 2 × 915 000 × 658,80 × 2,304 = 52 704 €
2. Intérêts et limites d’une gestion de stock avec pénurie volontaire

Une gestion avec pénurie permet de diminuer les coûts annuels de possession et de réduire le coût
23
annuel de gestion des commandes (grâce à une augmentation de la taille des lots). Elle peut aussi
49
32
parfois rendre possible un réapprovisionnement à prix promotionnel.
87
4
5:1
Une gestion avec pénurie peut cependant désorganiser la production (dans le cas d’une entreprise
.17
industrielle qui connaîtrait des ruptures de stocks de matières premières). Ici, le seul risque est celui
.72
.72
lié à une perte du client suite à sa non-satisfaction. Une telle gestion n’est cependant envisagée
05
6:1
que lorsque le client accepte volontairement (contre d’autres avantages) la pénurie ou y est con-
5
61
traint comme c’est ici le cas (distributeur exclusif). Il faudrait donc, dans notre calcul, pouvoir tenir
83
:88
compte des coûts cachés liés au mécontentement des clients et au coût de gestion des situations
37
43
de pénurie (temps consacré par les managers).

72
85
ir:5
3. Programme d’approvisionnement en cas de gestion avec pénurie

ad
Ag
G
et économie réalisée
NC
:E
om
Soit T la période séparant deux approvisionnements, l’entreprise qui choisit la pénurie accepte :
x.c
rvo
– de détenir un stock durant la période T1 ; le niveau moyen de ce stock est égal à S/2 avec
la
ho
S niveau du stock après réapprovisionnement et livraison des ventes différées ;

sc
w.
ww
– d’accepter de refuser des ventes pendant la période T2.

En conséquence, le coût de gestion du stock est égal à :
Coût total lié à la gestion du stock K = Coût de lancement K1 + Coût de stockage K2 + Coût de
pénurie K3
Détermination de QR*, quantité optimale à commander (dans le cas d’une rupture
de stock)
Soit α le taux de défaillance.
0 ≤ α ≤ 1 ; ce taux dépend de la pénurie acceptée.
2,304 € est le coût du stockage pour une période T de 1 an, donc coût journalier CS de stockage
= 2,304/360 = 0,0064 €
Cp 0,02
Donc α = ----------------- = ---------------------------------- = 0,75757575
C p + C s 0,02 + 0,0064
On sait que :
Q* 22 875
QR* = ------- = ---------------------------------- ≅ 26 280 articles à commander.
α 0,75757575
111
C H API TRE
Détermination de NR*, nombre optimal de commandes par an

D 915 000
NR* = -------- = -------------------- ≅ 35 commandes par an.
Q R* 26 280
Niveau n du stock maximum

Le niveau n du stock maximum correspond aux demandes satisfaites, soit QR* × α
n = 26 281,37 × 0,75757575 ≅ 19 910 articles.
Détermination de T1 et de T2 (cf. graphique)

Ce stock permet de répondre à la demande pendant T1 jours.
• T1 annuel = 360 jours × α = 360 × 0,75757575 ≅ 272 jours par an
• T2 annuel = 360 jours × T1 = 360 – 272 ≅ 8 jours par an
Ou bien :
• T théorique = 10,34 jours puisqu’il y a 34,81 commandes dans l’année ici.
23
49
• Demande par jour = D/360 = 915 000/360 = 2 541,66
32
87
⇒ Le stock n = 19 910 articles permet de répondre pendant T1
4
5:1
.17
n 19 910,1
.72
= ----------------------------------------- = ---------------------
= 7,83 jours.
.72
Demande par jour 2 541,66
05
6:1
Donc T2 = T – T1 = 10,34 – 7,83 = 2,51 jours. (On retrouve T1 et T2 annuels en multipliant par
5
61
83
NR*)
:88
37
43
72
Calcul du coût total de gestion du stock

85
ir:5
n
ad
• Coût annuel de possession du stock = --- × CS journalier × T1 annuel

Ag
2
G
NC
:E
19 910
om
≅ ----------------- × 0,0064 € par jour × 272,72 jours

x.c
2
rvo
la
≅ 17 376 €
ho
sc
w.
Q–n 26 280 – 19 910

ww
• Coût de pénurie = ------------ × Cp × T2 = ---------------------------------------- × 0,02 × 87,27 ≅ 5 560,0 €

2 2
• Coût de lancement = CL × NR*
= 658,80 € par commande × 34,81 commandes par an = 22 932,8 €
• Coût total de gestion du stock dans le cas d’une pénurie :
17 376 + 5 560 + 22 933 = 45 869 €
⇒ Gain par rapport à la gestion sans pénurie : 52 704 – 45 869 = 6 835 €, soit un gain de
12,96 % par rapport à une gestion sans pénurie.
112
C H A PI TRE
APPLICATION 14
M’Clart
Thème : gestion des stocks et optimisation
Partie 1
1. Équations du coût de stockage et du coût de passation
des commandes en fonction du nombre de commandes N
C = 1 620 000 unités p = 45 € HT t=6% f = 120 €
Coût de passation des commandes = 120 € × N
Coût de stockage annuel = ⎛ ------------------------- × 45 × 6 %⎞ × ---

1 620 000 1
⎝ 2 ⎠ N
2. Nombre optimum de commandes pour ce produit
23
49
32
87
2 187 000
4
Coût de gestion (K) = 120 N + -------------------------
5:1
N
.17
.72
On recherche la valeur de N pour lequel le coût K est minimum.
.72
2 187 000 05
6:1
Dérivée de K = K’ = 120 – ------------------------
- et donc N* = 18 225 = 135 commandes
5
61
2
N
83
:88
37
43
3. Rythme de commande, quantité économique à approvisionner

72
85
et coût de gestion du stock

ir:5
ad
Ag
Passer 135 commandes par an (360 jours) signifie être livré tous les 2,66 jours (360 jours/
G
NC
135 commandes) d’une quantité de 12 000 produits (1 620 000 produits/135 commandes).
:E
om
Le coût de gestion du stock dans ce cas est de :

x.c
rvo
– Coût de stockage = Stock moyen en valeur x Taux de possession

la
ho
sc
1 620 000 1
= [ ------------------------- × 45 € × 6 %] × --------- = 16 200 €
w.
ww
2 135
– Coût de passation des commandes = 120 € × 135 commandes
= 16 200 € soit un coût total de 32 400 €
Ce calcul aurait pu être obtenu par l’application de la formule du coût de gestion optimal.
K* = 1 620 000 × 45 × 6 % × 120 = 32 400 €
Partie 2
4. Niveau de stock de sécurité en termes de délai de consommation
La demande pendant la période de réapprovisionnement (2,66 jours) suit une loi normale de
moyenne m = 12 000 et d’écart type σ = 7 000.
On cherche la probabilité que :
Prob [Q ≤ S*] = 0,87 avec S* le nombre de produits en stock après la livraison.
En centrant et en réduisant on obtient :
S* – 12 000
Prob [Q ≤ ----------------------------- ] = Prob [Q ≤ t] = 0,87
7 000
113
C H API TRE
Une lecture dans la table donne t = 1,125

S* – 12 000
t = ----------------------------- = 1,125 ⇒ S* = 12 000 + (1,125 × 7 000) = 19 875 produits
7 000
Le stock de sécurité représente le niveau de stock nécessaire pour faire face à des aléas autour de
la demande moyenne (qui correspond à la demande en avenir certain).
Donc :
Stock de sécurité = SS = 1,125 × σ = 1,125 × 7 000 = 7 875 produits.
Si, en 2,66 jours, on consomme 12 000 produits, la vitesse de consommation est de
4 512 produits par jours, le stock de sécurité représente :
7 875 produits/4 512 produits par jour, soit 1,75 jour de consommation.
5. Niveau de stock de sécurité et taux de service autorisé
La moitié du délai de livraison est de 4 jours, le stock de sécurité doit permettre de tenir 2 jours (la
moitié du délai de livraison), soit 4 512 produits × 2 jours = 9 024 produits.
Le taux de service est la probabilité que la demande soit inférieure à :
12 000 + SS = 12 000 + 9 024 = 21 024 produits
23
49
Soit :
32
87
4
21 024 – 12 000
5:1
Prob [Q ≤ 21 024] = Prob [Q ≤ ---------------------------------------- ] = Prob [Q ≤ 1,289] = ∏(1,289)
.17
7 000
.72
.72
Par lecture dans la table, on obtient un taux de service d’environ 90 %.
05
6:1
5
61
83
:88
Partie 3
37
43
72
85
6. Coût de gestion de stock dans ces conditions

ir:5
ad
Ag
Il faut reprendre les équations de la question 1 et recalculer les coûts avec les nouvelles données
G
NC
à savoir :
:E
om
Q = 25 000 pdts, d’où 65 commandes (1 620 000 pdts/25 000 pdts), avec t : 9 %.
x.c
Coût de passation des commandes = 120 × N = 120 × 65 commandes = 7 800 €

larvo
ho
25 000
sc
Coût de stockage = [ ----------------- × 45 × 9 %] = 50 625 €.

w.
2
ww
Soit un coût de gestion de 7 800 + 50 625 = 58 425 €.

Cette situation conduit à un accroissement de 26 025 € de coûts internes par rapport à la situa-
tion antérieure.
7. Niveau de la réduction des prix proposée par le fournisseur pour que la situa-
tion ne soit pas préjudiciable à l’entreprise M’Clart
Le coût d’achat des produits concernés est annuellement de 1 620 000 × 45 € = 72 900 000 €.
D’où, dans la situation initiale, un coût de stock égal à :
Coût d’achat + Coût de gestion du stock = 72 900 000 € + 32 400 €
Pour que cette situation soit intéressante pour l’entreprise, elle va chercher à récupérer son surcoût
de gestion en réduction sur le coût d’achat des produits, soit :
26 025 €/1 620 000 = 0,016 € soit un prix maximum d’achat de 45 – 0,016 = 44,983 €.
Ainsi, le coût du stock devient :
Coût d’achat + Coût de gestion du stock
= (1 620 000 pdts × 44,983 €) + 58 425 € = 72 872 460 + 58 425 = 72 930 885 €
Le différentiel de prix à négocier avec le fournisseur est faible, il semble probable que le fournisseur
et l’entreprise puisse s’entendre.
114
C H A PI TRE
Partie 4
8. Coût de gestion dans ces conditions et coût du stock
Les paramètres du modèle sont les suivants :
C = 1 620 000 unités p = 45,10 € HT t = 3 % l’an f = 20 € N = 360 livraisons
On en déduit que les livraisons seront de 4 500 produits.
a) Le coût de stockage
En reprenant la formule définie en partie 1, l’équation du coût de stockage est de :
4 500
Coût de stockage mensuel = [ -------------- × 45,10 × 3 %] = 3 044 €
2
Toutes choses égales par ailleurs, ce coût devient négligeable.
b) Le coût des livraisons
Coût des livraisons : 20 € × 360 livraisons = 7 200 €
Donc un coût de gestion du stock de 10 244 €, soit une économie de 22 156 € par rapport à la
23
49
32
situation initiale (baisse de 68 %).
87
4
5:1
c) Le coût du stock
.17
.72
Le coût du stock comprend le coût de gestion du stock et le coût d’achat des marchandises.
.72
• Coût de gestion du stock : 10 244 € 05
6:1
5
61
83
• Par ailleurs le coût d’achat des produits s’élève à : 1 620 000 pdts × 45,10 €
:88
37
= 73 062 000 €
43
72
Le coût du stock est donc de 73 072 244 € (contre 72 932 400 dans la situation initiale).
85
ir:5
ad
Ag
9. Conditions à partir desquelles la proposition serait acceptable

G
NC
pour l’entreprise
:E
om
x.c
Il s’agit d’obtenir une réduction de 73 062 000 – 72 932 400 = 139 844 € à partager par le
larvo
fournisseur et l’entreprise, soit environ 70 000 € par partenaire.

ho
sc
Pour l’entreprise, il faudrait que les livraisons soient gratuites (économie de 7 200 €) mais surtout
w.
ww
que le prix proposé soit plus bas : 62 800 €/1 620 000 produits = baisse de 0,0387 € à l’unité.
Ainsi, avec un prix fixé à 45,06 €, le coût du stock s’établit à environ 73 000 000 €, soit un sur-
coût de 70 000 € qui représente la part prise en charge par le fournisseur.
APPLICATION 15
Entreprise Sitradep
Thème : gestion des stocks en avenir aléatoire, variable discrète
1. Expression du stock moyen

• Si la demande DJ, est inférieure au nombre de produits en stock ; le stock moyen SM s’écrit :
( Si ) + ( Si – Dj ) Dj
SM = ----------------------------------- = S i – -----
2 2
115
C H API TRE
Si T1
• Si la demande DJ est supérieure au stock Si : SM = --- × -----
2 T
où T1 représente la période de temps séparant deux approvisionnements pendant laquelle le stock
n’est pas nul.
Or on sait que :
T S
----1- = -----i (cf. le cours)
T Dj
Si Si S i2
Il est possible de conclure que : SM = --- ⋅ ----- = --------
2 Dj 2D j
2. Matrice
DJ 0 1 2 3 4 5
Si
0 25 100 200 300 400 500
1 25 12,5 100 200 300 400
23
49
+ 6,25 + 4,16 + 3,12 + 2,5
32
87
2 50 37,5 25 100 200 300
4
5:1
.17
+ 16,66 + 12,5 + 10
.72
.72
3 75 62,5 50 37,5 100 200
05
6:1
+ 28,12 + 22,5
5
61
83
4 100 87,5 75 62,5 50 100

:88
+ 40
37
43
72
5 125 112,5 100 87,5 75 62,5

85
ir:5
ad
Exemple : Si = 1 DJ = 2 soit DJ > Si

Ag
G
Les coûts sont :

NC
:E
om
S i2 12
x.c
• Coût de stockage : -------- × 25 € = ------------ × 25 = 6,25 €

rvo
2D j 2×2
la
ho
sc
• Coût de pénurie : (Dj – Si) × 100 € = 100 €

w.
ww
3. Niveau optimal de stock à approvisionner
Probabilité 0,1 0,1 0,2 0,3 0,2 0,1 Espérance

mathématique
DJ 0 1 2 3 4 5
SI
0 0 10 40 90 80 50 270
1 2,5 1,25 21,25 61,25 60,62 40,25 187,12
2 5 3,75 5 35 42,5 31 122,25
3 7,5 6,25 10 11,25 25,62 22,25 82
4 10 8,75 15 18,75 10 14 76,5
5 12,5 11,25 20 26,25 15 6,25 91,25
Optimum
116
C H A PI TRE
APPLICATION 16
Société Agde-Marine
Thème : gestion des stocks en avenir aléatoire, variable continue
Partie I
1. Cadence optimale d’approvisionnement
a) Consommation annuelle de mousse polyuréthane
2 800 × 10 kg = 28 000 kg
9 000 × 15 kg =135 000 kg
2 150 × 15 kg = þ32 250 kg
195 250 kg soit en valeur : 195 250 × 15 € = 2 928 750
b) Expression du coût total annuel de gestion du stock
23
49
• Soit N le nombre annuel de commandes
32
87
2 928 750 × 10 %
4
5:1
CT = (450 N) + --------------------------------------------
.17
2N
.72
.72
146 437,50
CT = 450 N + ---------------------------- 05
6:1
N
5
61
83
:88
• Autre solution : soit Q la quantité commandée

37
43
72
Q × 15 × 10 % 192 250
85
CT = ----------------------------------- + -------------------- × 450

ir:5
2 Q
ad
Ag
G
NC
87 862 500
CT = 0,75 Q + ----------------------------
:E
Q
om
x.c
larvo
ho
c) Recherche de l’optimum
sc
w.
ww
146 437,50
• 1er cas : (CT)' N = 450 – ----------------------------
2 N
(CT)' N = 0 ⇒ N = 18,039 → N ≈ 18 commandes
87 862 500
• 2e cas : (CT)' Q = 0,75 – ---------------------------- → Q = 10 823,58
Q2
d) Autres paramètres
195 250
• Quantité de mousse à commander : -------------------- = 10 823,58
18,039
360
• Période de réapprovisionnement : ----------------- = 20 jours
18,039
• Coût total annuel de gestion du stock :
146 437,50
CT = ( 450 × 18 ) + ---------------------------- = 16 235,42
18
117
C H API TRE
2. Incidence de l’existence d’un stock de sécurité de 3 000 kg

• Aucune incidence sur les paramètres suivants : cadence d’approvisionnement (N), lot écono-
mique (Q), et période de réapprovisionnement (T).
• Le coût total de gestion du stock serait majoré du coût de possession du stock de sécurité
sur toute l’année :
ΔCT = 3 000 × 15 × 10 % = 4 500
Le coût total de gestion du stock serait alors de : 16 235,42 + 4 500 = 20 735,42
3. Calcul du stock d’alerte

• Le délai d’approvisionnement est le temps qui sépare la commande de sa livraison (noté d).
• Le stock d’alerte est le niveau du stock qui déclenche une commande.
• La période de réapprovisionnement est le délai qui sépare deux livraisons (ici T).
Dans ce cas T = 20 jours d = 30 jours.
23
Le délai de livraison est plus long que la période de réapprovisionnement : il y a donc une
49
32
commande en cours lorsque l’on lance la seconde commande.
87
4
5:1
SR = Consommation
.17
stock Commande
pendant le délai + –
.72
de sécurité en cours
.72
de livraison
05
6:1
195 250 × 30 jours
5
61
= ---------------------------------------------- + 3 000 – 10 820

83
360
:88
37
43
72
SR ≈ 8 450
85
ir:5
ad
Ag
Partie II
G
NC
:E
om
1. Taux de service correspondant à un stock de sécurité de 3 000 kg

x.c
rvo
Soit Q la consommation annuelle : L (Q) → ᏺ (m, σ).

la
ho
sc
w.
a) Recherche des paramètres de la loi normale suivie par les quantités

ww
• Moyenne de L (Q) :
m = (3 000 × 10) + (9 000 × 15) + (2 000 × 15) = 195 000
• Écart type de L (Q) :
α = ( 10 × 200 ) 2 + ( 15 × 100 ) 2 + ( 15 × 50 ) 2
= 2 000 2 + 1 500 2 + 750 2 = 2 610

• L (Q) → ᏺ (195 000 ; 2 610)
b) Taux de service avec un stock de sécurité de 3 000 kg

Dans ce cas, le taux de service est la probabilité que les besoins soient tous satisfaits compte tenu
du niveau de stock de sécurité retenu.
ts = Prob { Q < 195 000 + 3 000 }
⎧ Q – 195 000 3 000 ⎫
ts = Prob ⎨ ------------------------------ < -------------- ⎬
⎩ 2 610 2 610 ⎭
118
C H A PI TRE
Q – 195 000
ts = Prob { x < 1,149 } avec x = ------------------------------
2 610
ts = 0,8749 soit 87,49 %
2. Stock de sécurité pour un taux de rupture de 5 %
• Taux de rupture de 5 % ⇔ taux de service = 95 %.
• Soit SS le stock de sécurité tel que :
Prob { x < 195 000 + SS } = 0,95
⎧ SS ⎫
Prob ⎨ x < -------------- ⎬ = 0,95
⎩ 2 610 ⎭
SS
Par lecture de la table : -------------- = 1,645
2 610
⇒ SS = 2 610 × 1 645
23
SS = 4 293,45
49
32
87
4
5:1
Autre solution
.17
.72
En toute rigueur, le calcul du taux de service devrait se faire sur le délai de réapprovisionnement.
.72
Le seul délai indiqué dans le texte étant de 30 jours, nous le retenons.
05
6:1
Soit Dl la demande pendant le délai de livraison.
5
61
83
Il est possible d’écrire :

:88
37
195 000 2 610

E ( D 1 ) = -------------------- = 16 250 et σ ( D 1 ) = -------------- = 753,44
43
72
12
85
12
ir:5
ad
Dans ce cas et compte tenu de la loi de la demande pendant le délai de livraison de paramètres :
Ag
m = 16 250 et σ = 753
G
NC
:E
Il vient :
om
• taux de service si SS = 3 000

x.c
larvo
Taux de service = Prob {Dl < 16 250 + 3 000}

ho
sc
Taux de service = 99 %
w.
ww
• niveau du stock de sécurité si taux de service = 0,95

Prob {Dl < 16 250 + SS} = 0,95
SS
d’où --------- = 1,645 ⇒ SS = 1 238,68 ⯝ 1 240 articles.
753
119
Les budgets
8
CCHHAA PP II T
T RREE
opérationnels
APPLICATION 1
Atelier de Matériel modulaire
Thème : plan de production et budget
23
Partie 1
49
32
87
4
1. Prévisions des ventes N+1
5:1
.17
.72
Compte tenu de volumes d’échafaudages classiques (EC) prévus en N+1 de 40 000 unités avant
.72
05
l’introduction du nouveau produit, il est possible de chiffrer les ventes prévisionnelles annuelles de
6:1
5
N+1 après l’introduction des échafaudages mobiles (EM) :

61
83
:88
Ventes de EM
37
43
72
20 % du marché de l’échafaudage classique = 40 000 × 0,20 = 8 000

85
ir:5
Nouvelle clientèle = idem clientèle transférée de MEC en MEM = 8 000

ad
Ag
Soit un total de 16 000 EM.

G
NC
Cette prévision permet de déduire :

:E
om
x.c
• Modules d’échafaudages mobiles (MEM)

larvo
ho
Sur la base de 1 module par échafaudage mobile = 16 000

sc
w.
ww
• Plates-formes mobiles
Sur la base de 8 modules pour une plate-forme = 16 000/8 = 2 000
Ventes de EC
Marché de N – Clientèle qui choisit les EM = 40 000 – 8 000 = 32 000
Calcul des coefficients saisonniers
Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Total

Volume réel
6 860 13 720 11 760 6 860 39 200
en N−1
Ventes trim. 13 720/
6 860/39 200 11 760/39 200 6 860/39 200
/ Ventes an 39 200 100 %
= 17,5 % = 30 % = 17,5 %
= 35 %
Volume réel
7 074 14 140 12 120 7 070 40 404
en N
☞
120
Les budgets opérationnels 8
C H A PI TRE
☞
Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4 Total
Ventes trim. 14 140/ 12 120 /
7 074 / 40 404 7 070/40 404
/ Ventes an 40 404 40 404 100 %
= 17,5 % = 17,5 %
= 35 % = 30 %
% retenu(1) 17,5 % 35 % 30 % 17,5 % 100 %
Coefficient 17,5 %/25 % = 35 %/25 % = 30 %/25 % = 17,5 %/25 % = 100 %/25 %
saisonnier 0,7 1,4 1,2 0,7 4
(1) Il serait possible de rester avec une forme en pourcentage pour établir les prévisions de ventes de N+1.
2. Budget de N+1
BUDGET DES VENTES N+1 (EN K€)
Échafaudages mobiles
23
49
Échafaudages classiques CA total
32
Modules Plates-formes
87
M€
4
5:1
.17
Q P.U. k€ Q P.U. k€ Q P.U. k€
.72
.72
T1 5 600 500 2 800 2 800 400 1 120 350 2 000 700 4 620
05
6:1
5
T2 11 200 500 5 600 5 600 400 2 240 700 2 000 1 400 9 240
61
83
:88
T3 9 600 500 4 800 4 800 400 1 920 600 2 000 1 200 7 920
37
43
72
T4 5 600 500 2 800 2 800 400 1 120 350 2 000 700 4 620
85
ir:5
ad
32 000 16 000 16 000 6 400 2 000 4 000 26 400

Ag
G
NC
:E
om
Partie 2
x.c
rvo
la
ho
1. Plan de production des tubes nécessaires aux deux catégories

sc
w.
ww
d’échafaudages
a) Volume de tubes à produire compte tenu du volume
des ventes prévues et des niveaux de stock désiré
T1 T2 T3 T4 Total
Échafaudages classiques (Plan commercial)
Modules classiques prévus (MEC) 5 600 11 200 9 600 5 600 32 000
× Nombre de tubes par module 4 4 4 4
= Volume de tubes nécessaire pour la vente 22 400 44 800 38 400 22 400 128 000
− Stock début de période – 6 000 – 2 000 – 2 000 – 2 000 – 6 000
+ Stock fin de période 2 000 2 000 2 000 10 000 10 000
= Volume de tubes pour MEC à produire 18 400 44 800 38 400 30 400 132 000
☞
121
8 Les budgets opérationnels
C H API TRE
☞
T1 T2 T3 T4 Total
Échafaudages mobiles (Plan commercial)
Modules mobiles prévus (MEM) 2 800 5 600 4 800 2 800 16 000
× Nombre de tubes par module 4 4 4 4
− Stock début de période – 1 000 – 1 000 – 1 000 – 1 000 – 1 000
+þStock fin de période 1 000 1 000 1 000 5 000 5 000
b) Activité trimestrielle nécessaire en heures
T1 T2 T3 T4 Total
Activité nécessaire pour la fabrication des MEC
23
49
32
87
× Temps en heures par unité de MEC × 0,25 × 0,25 × 0,25 × 0,25
4
5:1
.17
.72
= Activité nécessaire en heures 4 600 11 200 9 600 7 600 33 000
.72
05
6:1
Activité nécessaire pour la fabrication des MEM
5
61
83
:88
× Temps en heures par unité de MEM × 0,20 × 0,20 × 0,20 × 0,20

37
43
72
= Activité nécessaire en heures 2 240 4 480 3 840 3 040 13 600

85
ir:5
ad
Activité nécessaire par trimestre 6 840 15 680 13 440 10 640 46 600

Ag
G
NC
:E
om
c) Capacités de production disponibles en heures

x.c
larvo
ho
sc
T1 T2 T3 T4 Total
w.
ww
Heures normales mensuelles 3 600 3 600 3 600 3 600

× Nombre de mois ×3 ×3 ×3 ×3
= Activité disponible en heures 10 800 10 800 10 800 10 800 43 200
+þHeures supplémentaires à 25 % 2 160 2 160 2 160 6 480
= Heures disponibles totales 12 960 12 960 12 960 10 800 49 680
Heures nécessaires 6 840 15 680 13 440 10 640 46 600
Excès de capacité (Disponible > Nécessaire) 6 120 160 6 280
Manque de capacité (Nécessaire > Disponible) 2 720 480 3 200
122
C H A PI TRE
d) Heures supplémentaires sur les trois premiers trimestres
T1 T2 T3 T4 Total
Excès de capacité (Disponible > Nécessaire) 6 120 160 6 280
Manque de capacité (Nécessaire > Disponible) 2 720 480 3 200
Saturation des heures disponibles
Transfert de production de T2 sur T1 2 720 – 2 720
Transfert de production de T3 sur T1 480 – 480
Capacité transférée 3 200 – 2 720 – 480 0
Capacité restante 2 920 0 0
Plan de production toutes heures confondues 10 040 12 960 12 960 10 640 46 600
23
49
32
87
2. Budget de production, récapitulatif des heures d’activités, des volumes
4
5:1
.17
de tubes par catégories de produits et des stocks sur les quatre trimestresþ
.72
.72
05
6:1
T1 T2 T3 T4 Total
5
61
83
ACTIVITÉ du centre 10 040 12 960 12 960 10 640 46 600

:88
37
43
Heures normales 10 040 10 800 10 800 10 640 42 280

72
85
ir:5
Heures supplémentaires effectives 2 160 2 160 4 320

ad
Ag
G
Heures supplémentaires rémunérées (1) 1 400 2 160

NC
:E
om
Taux d’activité : H. du trim. / H. annuelles 21,55 % 27,81 % 27,81 % 22,83 % 1,00

x.c
rvo
(1) Heures sup. effectives T2 – Heures normales de T1 non utilisées = 2 160 heures − (10 800 − 10 040)
la
ho
sc
w.
ww
T1 T2 T3 T4 Total
Échafaudages classiques
(Plan industriel et commercial) (1)
Stock initial 6 000 12 100 4 000 2 300 6 000
+ Production du trimestre 28 500 36 700 36 700 30 100 132 000
(Tx d’activité × nbre tubes pour MEC)
− Ventes du trimestre − 22 400 − 44 800 − 38 400 − 22 400 − 128 000
= Stock fin de période 12 100 4 000 2 300 10 000 10 000
(1) Le volume de produit doit être ajusté en fonction de l’activité et arrondi à la centaine.
☞
123
C H API TRE
☞
T1 T2 T3 T4 Total
Échafaudages mobiles
(Plan industriel et commercial)
Stock initial 1 000 4 500 1 000 700 1 000
+ Production du trimestre 14 700 18 900 18 900 15 500 68 000
(Tx d’activité × nbre de tubes pour MEM)
− Ventes du trimestre − 11 200 − 22 400 − 19 200 − 11 200 − 64 000
= Stock fin de période 4 500 1 000 700 5 000 5 000
3. Chiffrages
a) Budget des coûts salariaux directs
Nombre C.U. Montant
23
49
32
Heures normales du trimestre 10 800 25,00 270 000
87
4
5:1
Heures supplémentaires payées au taux normal 760 25,00 19 000
.17
.72
Heures supplémentaires payées au taux majoré 1 400 31,25 43 750
.72
Budget des coûts salariaux 12 960 05 25,68 332 750
6:1
5
61
83
:88
37
b) Budget de centre d’analyse « usinage de tubes »

43
72
85
ir:5
Nombre C.U. Montant

ad
Ag
G
NC
Charges variables 12 960 50,00 648 000

:E
om
Charges fixes 144 000 3 mois 432 000

x.c
larvo
Budget du centre d’analyse « Usinage de tubes » 12 960 83,33 1 080 000

ho
sc
w.
ww
c) Coût de production budgété des tubes nécessaires au module classique
Nombre C.U. Montant

Tube diamètre 25 2,50 4,00 10,00
Main-d’œuvre directe 0,25 25,68 6,42
Centre d’analyse 0,25 83,33 20,83
Coût de production budgété des tubes pour module classique 37,25
124
C H A PI TRE
APPLICATION 2
Entreprise Chavil
Thème : plan et budget d’approvisionnement
1. Programme d’approvisionnement des culots de tubes X
Consom- Stock
Mois Livraisons Stock réel Dates des commandes
mations théorique
25 000 7 000 – 3 000
Janvier ---------------------------------- × 28 = 7 Janv.
18 000 + 7000 7 000 16 000
11 000 – 3 000
Février 16 000 – 9 000 20 000 11 000 ------------------------------------- × 31 = 12 Févr.
20 000
23
11 000 – 3 000
49
Mars 20 000 – 9 000 20 000 11 000 ------------------------------------- × 30 = 15 Mars
32
16 000
87
4
5:1
.17
15 000 – 3 000
------------------------------------- × 31 = 24 Avril
.72
Avril 16 000 – 5 000 20 000 15 000
15 000
.72
05
6:1
5
20 000 – 3 000
61
Mai 15 000 0 20 000 20 000 ------------------------------------- × 30 = 26 mai

83
19 000
:88
37
43
72
21 000 – 3 000
-------------------------------------- × 31 = 27 Juin
85
Juin 19 000 + 1 000 20 000 21 000

ir:5
20 000
ad
Ag
G
NC
:E
Stock au 30 juin 1990 = 21 000 unités.

om
x.c
Stock au 1er janvier + Livraisons – Consommations :

rvo
25 000 + 100 000 – 104 000

la
ho
sc
w.
2. Programme d’approvisionnement des culots de tubes Y

ww
Budgétisation en périodes constantes en 6 commandes de début de mois.

Si les commandes sont passées en début de chaque mois, les livraisons ont lieu le 15 de chaque
mois (délai de 15 jours) et doivent permettre de tenir jusqu’au 15 du mois suivant et du stock de
sécurité.
1re commande : Consommations Consommations SS Stock réel
2e quinzaine de + 1re quinzaine + – au 15/01
janvier
= 120 000 + 112 500 + 15 000 – 20 000
= 227 500
à livrer par caisses de 5 000 unités ⇒ 230 000 unités.
125
C H API TRE
Quantités Culots Y
1 505 000 140 000
↔
Consommations
1 365 000 cumulées
en fin de mois
1 270 000
↔
17 500
1 140 000
1 055 000
↔
17 500
940 000
840 000
↔
17 500
23
49
705 000
32
87
4
5:1
600 000
↔
15 000
.17
.72
.72
05
6:1
465 000
5
61
83
370 000
:88
↔
17 500
37
43
72
85
ir:5
240 000
ad
Ag
140 000
G
↔
20 000
NC
:E
om
x.c
Mois
larvo
ho
JAN FEV MARS AVRIL MAI JUIN

sc
w.
↓ ↓ ↓ ↓ ↓ ↓
ww
Livraison 1 L2 L3 L4 L5 L6
de 230 000 230 000 240 000 215 000 215 000 235 000
3. Budget des approvisionnements en quantité

Mois de Janv Fév Mars Avril Mai Juin
Tubes X
Stock initial (début de mois) 25 000 7 000 11 000 11 000 15 000 20 000
+ Livraisons (début mois) – 20 000 20 000 20 000 20 000 20 000
– Consommations 18 000 16 000 20 000 16 000 15 000 19 000
= Stock fin de mois 7 000 11 000 11 000 15 000 20 000 21 000
Tubes Y
Stock initial (début de mois) 140 000 130 000 135 000 135 000 115 000 130 000
+ Livraisons 230 000 230 000 240 000 215 000 215 000 235 000
– Consommations 240 000 225 000 240 000 235 000 200 000 225 000
= Stock fin de mois 130 000 135 000 135 000 115 000 130 000 140 000
126
C H A PI TRE
APPLICATION 3
Entreprise Liani
Thème : prévision de masse salariale
1. Analyse de la masse salariale en deux écarts

Année N–1 Année N adaptée Année N
Catégories E/Tot E/Taux E/Effect
Effectifs Sal annuel Total Effectifs Sal annuel Total Effectifs Sal annuel Total
Direction 5 71 400 357 000 5 71 400 357 000 5 73 104 365 520 8 520 8 520 0
Ingénieurs 15 50 328 754 920 16 50 328 805 248 16 54 972 879 552 124 632 74 304 50 328
Techniciens 220 46 560 10 243 200 222 46 560 10 336 320 222 48 600 10 789 200 546 000 452 880 93 120
Ouvriers 53 38 328 2 031 384 50 38 328 1 916 400 50 37 380 1 869 000 – 162 384 – 47 400 – 114 984
Employés 45 40 440 1 819 800 45 40 440 1 819 000 45 40 872 1 839 240 19 440 19 440 0
Total
338 44 989,07 15 206 304 338 45 073,28 15 234 768 338 46 575,48 15 742 512 536 208 507 744 28 464
général
23
Valeur de l’écart en pourcentage de la masse salariale de référence : 3,52 % 3,33 % 0,18 %
49
32
Les montants des colonnes « Total » sont exprimés en euros.
87
4
5:1
La masse salariale entre N et N−1 augmente globalement de 3,52 %.
.17
.72
À effectif constant, il est possible de noter :
.72
– une stabilité des effectifs de catégories directions et employés (écart sur effectif nul) ;
05
6:1
– des promotions internes ainsi 3 ouvriers ont été promus techniciens et un technicien est
5
61
83
devenu ingénieur, ces mouvements de personnel conduisent à une baisse du poids des
:88
37
ouvriers dans la masse salariale (écart négatif de 114 984), et à une hausse du poids des
43
72
catégories comme les techniciens (écart positif de 93 120) et des ingénieurs (écart positif
85
ir:5
de 50 328).
ad
Ag
Ces mouvements de personnel sont bénéfiques à l’entreprise puisque le personnel augmente glo-
G
NC
balement sa qualification pour un coût global de 28 464, soit un impact de + 0,38 % par rapport
:E
om
à la masse de N−1.
x.c
rvo
L’augmentation des rémunérations est elle plus marquée puisqu’elle représente une hausse glo-
la
bale de 507 744 €, soit 3,33 % de la masse salariale de N−1. Ces augmentations concernent les
ho
sc
w.
catégories direction (+ 8 520 avec 2,38 % de hausse), ingénieurs (+ 74 304 soit 9,22 % de
ww
hausse) et techniciens (+ 452 880 soit 4,38 % de hausse). Ces augmentations sont la traduction
de la tension sur le marché du travail et par la volonté délibérée de la direction de l’entreprise Liani
de conserver son personnel qualifié.
En revanche, la catégorie « ouvriers » voit son salaire moyen diminuer (écart négatif de 47 400 et
une baisse de 2,47 %) sans qu’il soit possible de nommer une raison. Cependant cette baisse de
rémunération atténue sensiblement l’effet global des hausses de salaires.
2. Prévision de la masse salariale N+1
a) Calcul de la masse salariale de N+1 en ne tenant compte
que des augmentations de salaires
Soit I, l’indice des salaires.
I = 100 en décembre N.
Évolution de I :
• janvier : I = 100.
• février : augmentation générale de 1 % : I = 101, pendant 5 mois.
127
C H API TRE
• juillet : augmentations individuelles qui représentent 0,95 % de la masse salariale de

décembre N :
I = 101 + 0,95 % × 100 = 101,95 pendant 2 mois.
• septembre : augmentation générale de 1,6 % :

I = 101,95 × 1,016 = 103,5812, pendant 4 mois.
Total des indices mensuels = 100 + 101 × 5 + 101,95 × 2 + 103,5812 × 4
= 1 223,2248.
Masse salariale N = Salaires versés en décembre N × 12,232248.
Salaires versés en décembre N = Salaires moyens de décembre × Effectifs :
(6 150 × 5) + (4 160 × 16) + (4 085 × 222) + (3 132 × 50) + (3 450 × 45) = 1 323 230 €.
Masse salariale N+1 = 1 323 230 × 12,232248 = 16 186 078 €.
Ce montant doit être corrigé de l’effet des mouvements prévus sur les effectifs.
b) Effet des mouvements de personnel
Diminution de la masse salariale
23
49
32
Nombre
87
Nombre
4
5:1
Mois Salaire mensuel de mois gagnés Économies
.17
Catégorie de mois gagnés
.72
de départ au 31.12.N+1 à réalisées
à l’indice 101
.72
l’indice102,616
05
6:1
5
61
Ouvrier mars 3 695 5 4 33 826

83
:88
Ouvrier novembre 3 812 0 1 3 912

37
43
Employé juillet 3 950 1 4 20 203

72
85
Employé novembre 3 750 0 1 3 848

ir:5
ad
Technicien août 4 637 0 4 19 033

Ag
G
NC
80 822
:E
om
x.c
rvo
Le personnel quittant l’entreprise en cours d’année ne bénéficie pas des augmentations individuel-
la
ho
les. Donc, indice des salaires = 101 pendant quelques mois puis 101 × 1,016 = 102,616.
sc
w.
ww
Nombre de mois gagnés à l’indice 101 = nombre de mois séparant le mois de départ (exclu) du
mois de septembre (exclu).
Nombre de mois gagnés à l’indice 102,616 = nombre de mois restant jusqu’à la fin de l’année.
Augmentation de la masse salariale due aux arrivées
Salaire Nombre Nombre

Mois Coût
Catégorie mensuel de mois à de mois à
d’arrivée des arrivées
d’embauche l’indice 100 l’indice101,6
Ouvrier avril 2 300 5 4 20 847
Technicien juin 3 112 3 4 21 983
Technicien novembre 3 112 2 0 6 224
Technicien novembre 3 112 2 0 6 224
55 278
128
C H A PI TRE
Les nouveaux arrivés ne bénéficient pas des augmentations individuelles. Par contre, ils sont
concernés par les augmentations générales.
Nombre de mois à l’indice 100 = nombre de mois séparant le mois d’arrivée (inclus) au mois de
septembre (exclu), ou au mois de décembre si l’embauche a lieu après le 1er septembre.
Indice salariale après septembre = 100 × 1,016 = 101,6, sauf pour les embauches de novembre
où cet indice reste à 100.
c) Détermination de la masse salariale prévisionnelle pour N+1
Masse salariale après application de l’accord salarial, sans mouvements de personnel :
16 186 078
– Effets des départs : – 80 822
+ Effet des arrivées : + 55 278
Masse salariale N+1 : 16 160 534
d) Commentaire
23
La masse salariale augmenterait de 418 366 €, soit une progression de 2,66 %, inférieure à celle
49
32
de N. Le projet d’accord salarial hors mouvements de personnel fait passer la masse salariale de
87
15 742 512 à 16 186 078 €, soit une augmentation de 2,82 %. Sans tenir compte des augmen-
4
5:1
.17
tations individuelles, le salaire brut mensuel augmente, lui, de 3,58 % en N+1, ce qui devrait con-
.72
duire à une nouvelle amélioration du pouvoir d’achat des salariés de l’entreprise (si le taux
.72
d’inflation reste au niveau actuel). 05
6:1
5
Les mouvements de personnel atténuent partiellement l’effet de l’accord salarial. Le solde de ces
61
83
mouvements est négatif : l’effectif global diminue d’une unité. Par contre, la qualification du per-
:88
37
sonnel s’améliore. Ce résultat est dû essentiellement à la réorganisation du travail administratif

43
72
qui a permis de libérer des postes.

85
ir:5
L’entreprise associe maîtrise de la masse salariale et progression des rémunérations.

ad
Ag
G
NC
:E
om
x.c
rvo
APPLICATION 4
la
ho
sc
w.
Entreprise Silo
ww
Thème : prévisions, effet niveau, masse et report
1. Définition et calcul de l’effet niveau et de l’effet masse

Définition
Effet niveau
Effet niveau : taux de variation du salaire mensuel perçu par le salarié entre deux dates données
(souvent décembre).
Évolution en niveau = Salaire Date N / Salaire Date (N–1)
Ou en indice : il s’agit du rapport de l’indice du mois M de l’année N / Indice du mois M de
l’année N–1.
Effet masse
Effet masse : progression de la masse salariale entre deux exercices due uniquement aux augmen-
tations accordées durant N. Effet lié à l’impact des décisions prises en N sur l’évolution du salaire
moyen de N.
129
C H API TRE
Évolution en masse = Masse salariale annuelle N / Masse salariale annuelle (N–1)

Ou en indice : Coefficient multiplicateur de la masse salariale N / Nombre de mois rémunérés
Calendrier des augmentations de salaires 01.03.N 01.09.N

Base 100 au 01.01.N 1% 1%
Indice (base 100 au 01.01.N) Nombre de mois Total

Période :
Du 01.01.N au 28.02.N 100 2 (jan-fév) 200
Du 01.03.N au 31.08.N 100 × 1,01 = 101 6 (mars-août) 606
Du 01.09.N au 31.12.N 101 × 1,01 = 102,01 4 (sept-déc) 408,04
Coefficient multiplicateur annuel de la masse salariale 12 1 214,04
Calcul
23
49
32
• Effet niveau N = 102,01/100 = 1,0201 = + 2,01 %
87
4
5:1
Coefficient multiplicateur annuel de la MS de N/N–1 = 1 214,04
.17
• Effet masse N = 1 214,04/(100 × 12) = 1,0117 = + 1,17 %
.72
.72
Commentaire des résultats obtenus 05
6:1
5
61
83
Le salaire mensuel a progressé de 2,01 % entre décembre N–1 et décembre N (effet niveau).
:88
L’impact des augmentations collectives de salaires accordées en N sur l’augmentation de la masse

37
43
72
salariale a été limité en N à 1,17 %. L’augmentation des salaires en deux temps (mars et septem-
85
ir:5
bre) atténue l’impact de l’effet niveau sur cet exercice.

ad
Ag
G
NC
:E
2. Impact des augmentations collectives de salaires de N sur la masse

om
x.c
salariale de N+1 et qualification de l’effet

larvo
ho
sc
w.
Effet de report de N sur N+1

ww
= Masse salariale plancher N+1 (Salaire décembre N × 12) / Masse salariale N

Soit en indice : (102,01 × 12)/1 214,04 = 1,0083 = + 0,83 %
Vérification : Effet niveau = Effet masse × Effet report = 1,0117 × 1,0083 = 1,021, soit 2,1 %.
3. Masse salariale prévisionnelle pour l’exercice N+1
Masse salariale de l’effectif entrant N+1
CSP Effectif entrant Salaire mensuel Nombre de mois Total

Ouvrier 1 1 380 7 (embauche au 1er juin) 9 660
130
C H A PI TRE
Masse salariale de l’effectif sortant N+1
CSP Effectif sortant Salaire Nombre de mois Total

1 1 725 2 (jan-fév) 3 450
Ouvrier
31.05.N+1 1 725 × 1,005 = 1 734 3 (mar-mai) 5 201
1 3 570 2 (jan-fév) 7 140
Cadre
31.08.N+1 3 570 × 1,005 = 3 588 6 (mar-août) 21 527
Masse salariale de l’effectif sortant N+1 37 318
Masse salariale de l’effectif présent N+1

MSN × 2/12 + MSN ×1,005 × 10/12 + Augmentations individuelles (MSN /12 × 1,0094)
1 866 020 × 2/12 + 1 866 020 × 1,005 × 10/12 + 1 866 020 × 1/12 × 0,94 %
23
= 331 003 + 1 562 792 + 1 462 = 1 895 257
49
32
87
Masse salariale N+1
4
5:1
.17
Masse salariale N+1 = 1 895 257 + 9 660 + 37 318 = 1 942 235 €
.72
.72
05
6:1
5
61
83
:88
37
APPLICATION 5
43
72
85
ir:5
Société Duplot
ad
Ag
G
Thème : prévisions de masse salariale

NC
:E
om
1. Masse salariale de l’établissement pour l’exercice N+1

x.c
larvo
Pour un salarié qui est rémunéré 100 en décembre N, son salaire de décembre, au cours de l’exer-
ho
sc
w.
cice N+1 sera multiplié par :

ww
(101 × 4 mois) + (101 × 1,015 × 4 mois) + (101 × 1,015 × 1,002 × 5 mois)

soit (101 × 4 mois) + (102,515 × 4 mois) + (102,72 × 5 mois)
404 + 410,06 + 513,6 = 1 327,66
La masse salariale de N+1 sera égale à : 81 150 € × 1 327,66/100 = 1 077 396 €
2. Effet niveau et effet masse N+1 et effet report pour N+2

Effet Niveau : il représente l’augmentation de salaire telle qu’elle est perçue par le salarié.
En décembre N, son salaire représente 100 ; en décembre N +1, il perçoit 102,72 d’où un effet
niveau de 2,72 %.
Effet Masse : Pour l’établissement, en l’absence de toutes augmentations, la masse salariale de

N+1 aurait été de 81 150 € × 13 mois = 1 054 950 €
Les augmentations accordées ont donc eu un effet masse de :
1 077 396 – 1 054 950
------------------------------------------------------- = 2,1277 %
1 054 950
131
C H API TRE
L’effet masse est plus faible que l’effet niveau car les augmentations de salaires accordées ne l’ont
pas été sur une année pleine.
Cet effet peut être obtenu par un calcul sur les indices : il représente l’indice moyen d’augmenta-
tion sur l’année, soit 1 327,66/13 = 102,1277, soit une augmentation de 2,1277 %.
Effet Report : la masse salariale minimale ou plancher pour N+2 sera égale à :
Salaire de décembre N+1 × 13 mois, soit (81 150 € × 1,0272) × 13 mois = 83 357,28 € × 13
= 1 083 645 €
Soit en la comparant à la masse salariale de N +1, un effet report de :
1 083 645 € – 1 077 396
--------------------------------------------------------------- = 0,58 %
1 077 396
Cet effet Report représente aussi le rapport de l’effet Niveau sur l’effet Masse soit dans notre cas :
Effet Niveau/Effet Masse = 102,72/102,1277 = 1,00579 soit 0,58 %
23
49
32
3. Enveloppe budgétaire dont dispose le responsable
87
4
5:1
de l’établissement pour des augmentations de salaires spécifiques
.17
.72
.72
La relation qui lie deux masses salariales est la suivante :
05
6:1
MS N+2 = MS N+1 (1 + Effet report) (1 + % d’augmentations générales) (1þ+ % d’augmenta-
5
61
tions spécifiques)
83
:88
37
Par ailleurs, et compte tenu des directives de la direction générale, il faut que :
43
72
MS N+2 = MS N+1 (1þ+ 3 % Maximum)

85
ir:5
ad
Comme l’effet report est égal à 0,58 %, que les augmentations générales sont de 1 % en janvier
Ag
G
N +2, il est possible d’écrire que :

NC
:E
( 1 + 3 % Maximum )
om
x.c
(1 + % d’augmentations Spécifiques) = ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

( 1 + Effet report ) ( 1 + % d’augmentations générales )
rvo
la
ho
sc
= 1,03/(1,0058) (1,01) = 1,03/1,015858

w.
ww
= 1,01392 soit 1,39 %

Les augmentations spécifiques à l’établissement sont de 1,39 % maximum pour l’année N+2, soit
une enveloppe budgétaire égale à MS N+1 × 1,39 % = 1 077 396 × 1,39 % = 14 976 €.
132
Les budgets financiers
9
CHAPITRE
et les documents
de synthèse
prévisionnels
23
49
32
87
4
5:1
.17
.72
APPLICATION 1
.72
05
6:1
5
Tubex
61
83
:88
37
Thème : budget des ventes et des encaissements

43
72
85
1. Budgets des ventes du premier semestre N+1

ir:5
ad
Ag
G
NC
TUBES X
:E
om
x.c
Janvier Février Mars Avril Mai Juin

rvo
la
ho
Quantités 18 000 18 000 20 000 16 000 14 000 14 000

sc
w.
ww
CAHT 450 000 450 000 500 000 400 000 350 000 350 000
TVA 90 000 90 000 100 000 80 000 70 000 70 000
CATTC 540 000 540 000 600 000 480 000 420 000 420 000
TUBES Y
Janvier Février Mars Avril Mai Juin

Quantités 235 000 230 000 235 000 170 000 150 000 170 000
CAHT 2 820 000 2 760 000 2 820 000 2 040 000 1 800 000 2 040 000
TVA 564 000 552 000 564 000 408 000 360 000 408 000
CATTC 3 384 000 3 312 000 3 384 000 2 448 000 2 160 000 2 448 000
133
9 Les budgets financiers et les documents de synthèse prévisionnels
C H API TRE
2. Budgets des encaissements des créances clients

Clients – Tubes X
TUBES X
Janvier Février Mars Avril Mai Juin Bilan

Acompte 10 % 45 000 50 000 40 000 35 000 35 000
Livraison 50 % 270 000 270 000 300 000 240 000 210 000 210 000
Solde 40 % 225 000 225 000 250 000 200 000 175 000 175 000
Total 315 000 545 000 565 000 525 000 445 000 385 000 175 000
Clients – Tubes Y
• Encaissements sur ventes de novembre N
23
– en janvier : 3 415 680 × 30 % =
49
1 024 704
32
87
• Encaissements sur ventes de décembre N
4
5:1
– en janvier : 3 486 840 × 50 % =
.17
1 743 420
.72
– en février : 3 486 840 × 30 % = 1 046 052
.72
05
6:1
5
61
Janvier Février Mars Avril Mai Juin Solde

83
:88
bilan
37
43
72
Clients bilan 2 768 124 1 046 052

85
ir:5
Ventes 01 676 800 1 692 000 1 015 200

ad
Ag
Ventes 02 662 400 1 656 000 993 600

G
NC
Ventes 03 676 800 1 692 000 1 015 200

:E
om
Ventes 04 489 600 1 224 000 734 400

x.c
rvo
Ventes 05 432 000 1 080 000 648 000

la
ho
Ventes 06 489 600 1 958 400

sc
w.
ww
Total 3 444 924 3 400 452 3 348 000 3 175 200 2 671 200 2 304 000 2 606 400
3. Solde du compte clients

• Solde dû au 30.06.N+1 par les clients tubes X : 175 000
• Solde dû au 30 juin N+1 par les clients tubes Y :
– sur ventes du mois de mai : 648 000
– sur ventes du mois de juin : 1 958 400
2 606 400
• Solde du compte 441 – clients : 2 781 400

(175 000 + 2 606 400)
134
APPLICATION 2
Entreprise Solver
Thème : budgets financiers et documents de synthèse
1. Différents budgets
a) Budget des recettes de N +1
Chiffre d’affaires mensuel : (960 articles × 4 000 × coefficient saisonnier/12 mois) × (1 + TVA)
Encaissements clients bilan : 2/3 en janvier, 1/3 en février.
BUDGET MENSUEL DES RECETTES DE N+1

ww
w.
Total TTC J F M sc M J J A S
ho A
lar
O N D Bilan
vo
x.c
Clients 420 000 280 000 140 000 om
:E
NC
Fact. janv. 230 400 69 120 92 160 69 120 G
Ag
Fact. fév. 230 400 69 120 92 160 69 120 ad
ir:5
8
Fact. mars 230 400 69 120 92 160 69 120 57243
3
Fact. avril 384 000 115 200 153 600 115 7200 :88
83
Fact. mai 384 000 115 200 153 600 61115 56
:10
200
Fact. juin 384 000 184 320 2455.760 72
.72
184 320
Fact. juill. 614 400 184 320.175245:14
760 184 320
87
Fact. août 614 400 184 3320
24 245 760 184 320
92
Fact. sept. 614 400 3 184 320 245 760 184 320
Fact. oct. 307 200 92 160 122 880 92 160

Fact. nov. 307 200 92 160 122 880 92 160
Fact. déc. 307 200 92 160 215 040
5 028 000 349 120 301 280 230 400 276 480 337 920 384 000 453 120 545 280 614 400 522 240 399 360 307 200 307 200
Les budgets financiers et les documents de synthèse prévisionnels
C H A PI TRE
9
135
b) Budget mensuel de TVA en N+1 (fait générateur : livraison des biens)
9
136
C H API TRE
Explications sur le budget de TVA
TVA collectée sur facturation : Chiffre d’affaires mensuel TTC × TVA / (1 + TVA) tous les mois
TVA déductible sur MP 6 000 kg × 20 € × TVA tous les 3 mois, début en janvier
TVA sur services extérieurs (600 000 € / 12) × TVA tous les mois
TVA sur investissements : 400 000 € × TVA 100 % en mars
BUDGET MENSUEL DE TVA
J F M A M J J A S O N D Bilan
TVA collectée 38 400 38 400 38 400 ww64 000 64 000 64 000 102 400 102 400 102 400 51 200 51 200 51 200
w.
sc
ho
TVA déductible lar
vo
x.c
om
• MP – 24 000 – 24 000 :E – 24 000 – 24 000
NC
G
Ag
• services extérieurs – 10 000 – 10 000 – 10 000 – 10 000 – 10 000ad–ir:510 000 – 10 000 – 10 000 – 10 000 – 10 000 – 10 000 – 10 000
85
72
• investissements – 80 000 43
37
:88
83
61
TVA due au titre 4 400 28 400 – 51 600 30 000 54 000 54 000 6856 400
:10
92 400 92 400 17 200 41 200 41 200
du mois 5.7
2.7
2.17
5:1
TVA à décaisser 4 400 28 400 Crédit Crédit 32 400 54 000 68 4400
8
92 400 92 400 17 200 41 200 41 200
73
2 49
23
c) Budget mensuel des décaissements
Règlements de matières premières : (6 000 kg × 20 €) × (1 + TVA) = (120 000 € × 1,20) / 2 = 72 000 €
Frais variables de fabrication : 100 produits × 500 € sans TVA = 55 000 €
Frais fixes = frais de personnel : 780 000 € / 12 mois
Services extérieurs : (600 000 € × 1,20) / 12 mois inclus dans les charges administratives
Commission/ventes : 10 % du chiffre d’affaires HT payable le mois suivant
TOTAL J F M A M J J A S O N D Bilan
HT
Fournisseurs MP Bilan 20 000
Règlements MP 480 000 72 000 72 000 72 000 72 000 72 000 72 000 72 000 72 000
ww
Frais de fabrication w.
sc
ho
– Variables 500 € × 100 550 000 50 000 50 000 50 la000
rvo 50 000 50 000 50 000 50 000 - 50 000 50 000 50 000 50 000
x.c
– Fixes 780 000 65 000 65 000 65 000 om 65 000 65 000 65 000 65 000 65 000 65 000 65 000 65 000 65 000
:E
Services extérieurs 600 000 60 000 60 000 60 000 60 NC 000
G 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000
Ag
Commissions/ventes 414 000 30 000 19 200 19 200 19 200 ad 32 000
ir:5 32 000 32 000 51 200 51 200 51 200 25 600 25 600 25 600
85
Emprunt 72 000 72
43
37
Investissement 400 000 96 000 :88240 000 144 000
83
TVA à décaisser 38 000 4 400 28 400 Crédit Crédit 3261400 56 54 000 68 400 72 400 92 400 17 200 41 200 41 200
:10
5.7
Total Décaissements 335 000 270 600 390 600 266 200 279 000 479 400 333
2.7 000 316 600 318 600 390 600 289 800 241 800
2. 17
5:1
4 87
32
49
23
C H A PI TRE
9
137
d) Situation de trésorerie initiale
9
138
C H API TRE
BUDGET INITIAL DE TRÉSORERIE

J F M A M J J A S O N D
Trésorerie initiale (bilan N) 106 000 120 120 150 800 – 9 400 880 59 800 – 35 600 84 520 313 200 609 000 740 640 850 200
Encaissements 349 120 301 280 230 400 276 480 337 920 384 000 453 120 545 280 614 400 522 240 399 360 307 200
(budget des recettes)
Décaissements
– 335 000 – 270 600 – 390 600 – 266 200 – 279 000 – 479 400 – 333 000 – 316 600 – 318 600 – 390 600 – 289 800 – 241 800
(voir budget précédent)
Trésorerie brute 120 120 150 800 – 9 400 880 59 800 – 35 600 84 520 313 200 609 000 740 640 850 200 915 600
ww
2. Ajustement de la trésorerie w.
sc
ho
larvo
Janvier x.c Février Mars Avril Mai Juin
om
:E
NC
Trésorerie début mois 106 000 G 20 120 20 800 20 520 20 750 20 480
Ag
Encaissements théoriques 349 120 ad
ir:301 280 230 400 276 480 337 920 384 000
58
57
Décaissements – – 335 000 – 270 46002 – 390 600 – 266 200 – 279 000 – 479 400
33
7:8
8
Solde brut fin de mois = 120 120 50 800 83 – 139 400 30 800 79 670 – 74 920
61
56:1
Objectif d’encaisse 20 000 20 000 05 20 000 20 000 20 000 15 000
.72
.72
Excès ou insuffisance d’encaisse 100 120 30 800 – 159
.17400 10 800 59 670 – 89 920
5:1
Achat SICAV monétaire – 100 000 – 30 000 4 87 – 40 000
32
49
Rachat SICAV monétaire 130 000 23 40 000
Produits financiers (encaissements) 920 160
Avance de trésorerie mobilisée 29 000 45 000
Remboursement avance de trésorerie – 10 000 – 19 000
Intérêts (décaissements) – 50 – 190
Total financement – 100 000 – 30 000 159 920 – 10 050 – 59 190 85 160
Solde net fin de trimestre 20 120 20 800 20 520 20 750 20 480 15 240
Les budgets financiers et les documents de synthèse prévisionnels 9
C H A PI TRE
Détail calculs
Produits financiers de 920 = (100 000 × 4,8 % × 2/12) + (130 000 – 100 000)
× 4,8 % × 1/12
Produits financiers de 160 = (40 000 × 4,8 % × 1/12)
Intérêts (décaissements) de 50 = 10 000 × 6 % × 1/12
Intérêts (décaissements) de 190 = 19 000 × 6 % × 2/12
3. Le compte de résultat prévisionnel

Coût de production des PF
Production annuelle : 100 pdts × 11 mois = 1 100 produits
• Matières premières : 20 kg × 20 € × 1 100 pdts 440 000
• CV de fabrication : 500 € × 1 100 pdts 550 000
• FF de fabrication : 780 000 salaires + 240 000 amortissement 1 020 000
• DOT amortissement nouveau matériel : 120 000
23
49
Coût de production des 1 100 produits fabriqués : 2 130 000
32
87
• Valeur du stock initial de 100 produits : 210 000
4
5:1
.17
Coût total des 1 200 produits en stock : 2 340 000
.72
.72
• CUMP des produits : 2 340 000 / 1 200 produits 1 950
05
6:1
• Valeur du stock final des PF : CUMP × (1 200 pdts – 960 pdts) 468 000
5
61
83
:88
SUIVI DES STOCKS

37
43
72
Stock initial de MP (2 200 kg × 20 €)

85
44 000 Stock PF initial 210 000

ir:5
Stock final MP (entrées = 44 000 + 480 000) – (sorties – 84 000 Stock PF final – 468 000
ad
Ag
= 20 kg × 1 100 produits × 20 €)
G
NC
:E
Variation de stock – 40 000 – 258 000

om
x.c
larvo
ho
sc
PRODUITS
w.
ww
Chiffre d’affaires 3 840 000 960 produits × 4 000 €

Production stockée (SF – SI) 258 000
Produits financiers 13 000
Total Produits 4 111 000
139
C H API TRE
CHARGES
Achats MP 480 000
Variation Stock MP (SI – SF) – 40 000
Consommations Achats 440 000
Frais de fabrication
• variables : 500 € × 1 100 pdts 550 000
• fixes 780 000
Frais d’administration 600 000
Commissions / ventes (1) 384 000 (1) 10 % du chiffre d’affaires HT
Frais financiers 9 500
Total amortissements (2) 480 000 (2) Amortissements production : 240 000
Total charges 3 243 500 Amortissements administratifs : 120 000
Résultat avant impôt 867 500 Amortissement nouveau matériel : 120 000
23
49
4. Bilan prévisionnel au 31/12/N+1
32
87
4
5:1
.17
Actif
.72
.72
Immobilisations 2 730 000 Bilan N + 400 000 € (nouvel investissement)
05
6:1
Amortissements – 1 080 000 Bilan N + 480 000 € (dotation de l’année)
5
61
83
Immobilisations nettes 1 650 000

:88
37
Stock final de matières premières

43
Matières premières 84 000

72
85
Produits finis 468 000 Stock final de produits finis

ir:5
ad
Créances clients 307 200 Voir colonne bilan du budget des encaissements
Ag
G
NC
Trésorerie 919 100 Trésorerie fin N+1 (915 600) + produits financiers
:E
om
(13 000) – charges financières (9 500 €)

x.c
rvo
Total Actif 3 428 300

la
ho
sc
w.
ww
Passif
Capital 2 140 000
Résultat 867 500 Voir compte de résultat
Situation nette 3 007 500
Emprunt 210 000 Bilan N – remboursement de l’année (72 000 €)
Personnel, charges à payer 25 600 Commissions sur ventes de décembre non encore reversées
Fournisseurs divers 144 000 Reste dû sur investissement
Dettes fiscales 41 200 Solde TVA de décembre payable en janvier
Total Actif 3 428 300
140
C H A PI TRE
APPLICATION 3
Société Oce
Thème : documents de synthèse prévisionnels
1. Budget de trésorerie
BUDGET DES ENCAISSEMENTS
Encaissement
Montant
Mai Juin Juillet Dû au 31.7
Clients au 30.4 455 000 455 000
Autres créances au 30.4 48 800 48 800
Ventes de mai 1 149 480 574 740 574 740
Ventes de juin 967 920 483 960 483 960
23
49
Ventes de juillet 1 31 280 665 640 665 640
32
87
4
5:1
1 078 540 1 058 700 1 149 600 665 640
.17
.72
.72
05
6:1
BUDGET TVA
5
61
83
Mai Juin Juillet

:88
37
43
TVA collectée 191 580 161 320 221 880

72
85
TVA déductible sur achats. –þ152 680 –þ151 260 –þ131 100
ir:5
ad
TVA déductible sur charges diverses –þ5 000 –þ5 000 –þ5 000
Ag
G
TVA à décaisser brute 33 900 5 060 85 780

NC
:E
om
TVA à décaisser arrondie 33 900 5 060 85 780

x.c
larvo
ho
sc
w.
ww
BUDGET DES DÉCAISSEMENTS
Montants Décaissements
Mai Juin Juillet Dû au 31.7
Fournisseurs au 30.4 355 000 355 000
Achats mai 916 080 366 432 549 648
Achats juin 907 560 363 024 544 536
Achats juillet 786 600 314 640 471 960
Charges diverses 240 000 80 000 80 000 80 000
TVA à décaisser – 44 900 33 900 5 060 85 780
Emprunt 40 480 40 480
IS – 30 500
846 332 1 097 552 944 236
☞
141
C H API TRE
☞
BUDGET DE TRÉSORERIE
Mai Juin Juillet

Trésorerie en début de mois 103 050 335 258 296 406
Encaissements + 1 078 540 + 1 058 700 + 1 149 600
Décaissements – 846 332 – 1 097 552 – 944 236
Trésorerie en fin de mois 335 258 296 406 501 770
2. Compte de résultat prévisionnel

• Ventes HT = 2 873 900
• Achats HT = 2 175 200
• Variation des stocks : valorisée au coût d’achat HT
23
SF = SI + E – S
49
32
= 910 000 + 2 175 200 – (2 873 900 × 0,70)
87
4
5:1
= 1 073 470
.17
.72
SI – SF = 910 000 – 1 073 470 = – 163 470
.72
• Assurances = 42 600 / 4 = 10 650 05
6:1
5
• Charges diverses HT = (80 000 – 5 000) × 3 = 225 000

61
83
:88
2 1
37
• Intérêts : 18 350 × --- + 17 415 × --- = 18 038

43
3 3
72
85
ir:5
• Dotations aux amortissements

ad
Ag
Constructions 930 000 × 5% × 1/4 = 11 625

G
NC
Installations 448 000 × 10% × 1/4 = 11 200

:E
om
Autres 64 200 × 15% × 1/4 = 2 408

x.c
larvo
25 233
ho
sc
w.
ww
Charges Produits
Achats 2 175 200 Ventes 2 873 900
Variation du stock – 163 470
Assurances 10 650
Charges diverses 225 000
Intérêts 18 038
Dotations aux amortissements 25 233
Résultat (bénéfice) 583 249
2 873 900 2 873 900
142
C H API TRE
☞
BUDGET DE TRÉSORERIE
Mai Juin Juillet

Trésorerie en début de mois 103 050 335 258 296 406
Encaissements + 1 078 540 + 1 058 700 + 1 149 600
Décaissements – 846 332 – 1 097 552 – 944 236
Trésorerie en fin de mois 335 258 296 406 501 770

• Ventes HT = 2 873 900
• Achats HT = 2 175 200
• Variation des stocks : valorisée au coût d’achat HT
21
SF = SI + E – S
59
32
= 910 000 + 2 175 200 – (2 873 900 × 0,70)
87
4
5:1
= 1 073 470
.17
.72
SI – SF = 910 000 – 1 073 470 = – 163 470
.72
• Assurances = 42 600 / 4 = 10 650 05
6:1
5
• Charges diverses HT = (80 000 – 5 000) × 3 = 225 000

61
83
:88
2 1
75
• Intérêts : 18 350 × --- + 17 415 × --- = 18 038

63
3 3
72
85
ir:5
• Dotations aux amortissements

ad
Ag
Constructions 930 000 × 5% × 1/4 = 11 625

G
NC
Installations 448 000 × 10% × 1/4 = 11 200

:E
om
Autres 64 200 × 15% × 1/4 = 2 408

x.c
larvo
25 233
ho
sc
w.
ww
Charges Produits
Achats 2 175 200 Ventes 2 873 900
Variation du stock – 163 470
Assurances 10 650
Charges diverses 225 000
Intérêts 18 038
Dotations aux amortissements 25 233
Résultat (bénéfice) 583 249
2 873 900 2 873 900
142
C H A PI TRE
3. Bilan prévisionnel au 31.07.N

• Charges constatées d’avance
Prime d’assurance pour 6 mois du 1.8.N au 31.1.N+1
soit 42 600 / 2 = 21 300 €
• Dettes fiscales :
TVA à décaisser en août : 85 780
• Dettes auprès des établissements de crédit :
Bilan d’origine : 440 434
capital dû au 31/03 : 434 317
intérêts courus (18 350/3) : 6 117
Remboursement capital sur la période : – 22 130
Annulation des intérêts courus du bilan : – 6 117
Intérêts courus juillet (17 415 × 1/3) : 5 805
21
417 992
59
32
87
4
5:1
.17
Actif Passif
.72
.72
Amortiss. 05
6:1
Brut Net Brut
5
et provis.
61
83
:88
Fonds commercial 145 400 145 400 Capital 1 200 000

75
63
Terrains 153 300 153 300 Réserve légale 120 000

72
85
ir:5
Constructions 930 000 451 625 478 375 Report à nouveau 326 466
ad
Ag
Installations 448 000 224 700 223 300 Résultat (du trimestre et
G
NC
Autres immob. corp. 64 200 21 308 42 892 avant IS) 583 249
:E
om
Total (I) 1 740 900 697 633 1 043 267 Total (I) 2 229 715
x.c
larvo
ho
Marchandises 1 073 470 1 073 470 Emprunts auprès d’établ.

sc
w.
Créances clients 665 640 665 640 de crédit 417 992

ww
Disponibilités 501 770 501 770 Dettes fournisseurs 471 960

Charges constatées d’av. 21 300 21 300 Dettes fiscales (État) 85 780
Autres dettes 100 000
Total (II) 2 262 180 2 262 180 Total (II) 1 075 732
Total général 4 003 080 697 633 3 305 447 Total général 3 305 447
143
C H API TRE
APPLICATION 4
Société Robinson
Thème : démarche complète de budgétisation
1. Les différents budgets opérationnels
a) Budget des ventes en quantités, CAHT et CA TTC,
et budget des frais commerciaux
Le service commercial construit deux budgets : un budget des ventes (Quantités, PU, CAHT,
CATTC) et un budget des services commerciaux.
Budget des ventes
Quantité Prix HT Chiffre d’affaires HT TVA Chiffre d’affaires TTC
21
Composant C1 119 200 125,00 14 900 000 2 980 000 17 880 000
59
32
Composant C2 113 900 180,00 20 502 000 4 100 400 24 602 400
87
4
5:1
Total général 35 402 000 7 080 400 42 482 400
.17
.72
.72
Budget des services commerciaux 05
6:1
5
61
83
Montant Total
:88
75
63
Transport 122 300

72
85
Salaires 320 400

ir:5
ad
Prospection 490 100

Ag
G
NC
Total général 932 800

:E
om
x.c
rvo
b) Programme de la production à lancer

la
ho
sc
w.
Compte tenu des ventes et du stock de produits finis, le service de production doit déterminer
ww
la production à lancer pour ensuite chiffrer les coûts de production. En final, il présentera le
suivi des stocks de produits finis (ce travail sera présenté à la question 2).
Production à lancer
Ventes Stock final Total Stock initial Production à lancer

(1) (2) (1) + (2) = (3) (4) (3) + (4)
Composant C1 119 200 7 000 126 200 − 8 900 117 300
Composant C2 113 900 5 000 118 900 − 4 200 114 700
Total 233 100 12 000 245 100 −13 100 232 000
144
C H A PI TRE
Budget des charges indirectes
Charges indirectes de production 8 802 900 €

Nombre unités d’œuvre 254 420
Composant C1 =117 300 × 0,8 h
Composant C2 =114 700 × 1,4 h
Coût de l’unité d’œuvre 34,60 €
Budget de la main-d’œuvre directe
Montant Total
Coût horaire 40 €
Nombre d’heures 254 420
21
10 176 800 €
59
Total général
32
87
4
5:1
.17
Coût de production budgété unitaire (ou coût standard)
.72
.72
05
6:1
Composant C1 Composant C2
5
61
83
:88
Coût
75
Quantité TOTAL Quantité Coût unitaire TOTAL

63
unitaire
72
85
ir:5
Matière A 2,00 9,20 18,40 3,00 9,20 27,60

ad
Ag
Matière B 2,00 12,30 24,60 2,50 12,30 30,75

G
NC
MOD 0,80 40,00 32,00 1,40 40,00 56,00

:E
om
Ch. indirectes 0,80 34,60 27,68 1,40 34,60 48,44

x.c
larvo
Coût unitaire standard 102,68 162,79

ho
sc
w.
ww
c) Budget des approvisionnements (achats à lancer et valorisation

des achats HT et TTC)
Compte tenu de la production à lancer et du stock existant de matières premières, le service
des approvisionnements doit déterminer les achats à faire pour ensuite chiffrer les coûts
d’achat.
Consommation de matières pour la production
Matière MP A Matière MP B
Production Standard TOTAL Production Standard TOTAL
Composant C1 117 300 2 kg 234 600 117 300 2 kg 234 600
Composant C2 114 700 3 kg 344 100 114 700 2,5 kg 286 750
Total 578 700 521 350
145
C H API TRE
Quantité de matières à approvisionner
Consommation Stock
Stock final Total Achats à réaliser
de matières initial
MP A 578 700 12 000 590 700 − 11 200 579 500
MP B 521 350 9 800 531 150 − 10 100 521 050
Total 1 100 050 21 800 1 121 850 − 21 300 1 100 550
Budget des achats
Quantité Prix HT Montant HT TVA Achats TTC

MP A 579 500 9,20 5 331 400 1 066 280 6 397 680
MP B 521 050 12,30 6 408 915 1 281 783 7 690 698
21
59
Total général 11 740 315 2 348 063 14 088 378
32
87
4
5:1
.17
d) Budget des services généraux
.72
.72
Dans cet exercice, ce type de budgets se limite à celui de la direction générale. 05
6:1
5
61
83
:88
Voyages et déplacements 113 200 €

75
275 000 €
63
Charges de gestion
72
85
Salaires direction 487 500 €

ir:5
ad
875 700 €
Ag
Total général
G
NC
:E
om
x.c

larvo
ho
a) Valorisation des stocks de produits finis

sc
w.
ww
Composant C1 Composant C2
Quantité Coût unitaire TOTAL Quantité Coût unitaire TOTAL
Stock initial 8 900 102,50 912 250 4 200 162,50 682 500
Production 117 300 102,68 12 044 364 114 700 162,79 18 672 013
Total 126 200 102,67 12 956 614 118 900 162,78 19 354 513
Ventes 119 200 102,68 12 239 456 113 900 162,79 18 541 781
Stock final 7 000 102,45 717 158 5 000 162,55 812 732
Total 126 200 102,67 12 956 614 118 900 162,78 19 354 513
146
C H A PI TRE
b) Valorisation des stocks de matières premières

Matière Première A Matière Première B
Quantité Coût unitaire TOTAL Quantité Coût unitaire TOTAL
Stock initial 11 200 9,15 102 480 10 100 12,20 123 220
Achats 579 500 9,20 5 331 400 521 050 12,30 6 408 915
Total 590 700 9,20 5 433 880 531 150 12,30 6 532 135
Consommations 578 700 9,20 5 324 040 521 350 12,30 6 412 605
Stock final 12 000 9,15 109 840 9 800 12,20 119 530
Total 590 700 9,20 5 433 880 531 150 12,30 6 532 135
c) Compte de résultat prévisionnel
21
59
Produits Charges prévisionnelles
32
87
prévisionnels Achats MP A 5 331 400
4
5:1
Chiffre d’affaires composant C1 14 900 000 Achats MP B 6 408 915
.17
.72
Chiffre d’affaires composant C2 20 502 000
Total 11 740 315
.72
Production vendue 35 402 000 Variation de stock de MP A 05 − 7 360
6:1
5
Variation de stock de MP B 3 690

61
Variation stock composant C1 − 195 092

83
:88
Variation stock composant C2 130 232 Total − 3 670

75
63
− 64 860
72
Production stockée Services extérieurs (1) 3 706 100

85
ir:5
Total des produits de l’exercice Frais de personnel (2) 12 502 700

ad
35 337 140 Impôts et taxes 675 800

Ag
G
Dotations aux amortissements 3 790 400

NC
:E
om
Total des charges de l’exercice 32 411 645

x.c
rvo
Résultat prévisionnel 2 925 495

la
ho
sc
Impôt sur les sociétés (30 %) – 877 649

w.
ww
Résultat net prévisionnel 2 047 846
(1) Détail des services extérieurs (2) Détail des frais de personnel
Déplacements 113 200 S. Commerciaux 320 400
Prospection 490 100 Main-d’œuvre 10 176 800
Transport 122 300 MO indirecte 1 308 000
Fournitures 450 000 S. Direction 487 500
Qualité 463 500 Primes diverses : 210 000
Entretien 1 332 900
12 502 700
Assurances 572 300
Charges de gestion 275 000
3 706 100
147
C H API TRE
3. Présenter les budgets de nature financière

a) Budget des encaissements
Clients
TRIM1 TRIM2 TRIM3 TRIM4
au bilan
Ventes TTC 11 712 240 11 712 240 7 740 120 11 317 800
Ventes au Bilan 3 420 000
Ventes au comptant (70 % Trim N) 8 198 568 8 198 568 5 418 084 7 922 460
Ventes à + 90 jours 3 513 672 3 513 672 2 322 036 3 395 340
Total encaissements 11 618 568 11 712 240 8 931 756 10 244 496 3 395 340
b) Budget de TVA
21
TRIM 1 TRIM 2 TRIM 3 TRIM 4 TOTAL
59
32
87
TVA collectée 1 952 040 1 952 040 1 290 020 1 886 300 7 080 400
4
5:1
TVA déductible/biens – 640 100 – 620 180 – 430 160 – 657 623 – 2 348 063
.17
.72
TVA à payer à TRIM T+1
.72
1 311 940 1 331 860 859 860 1 228 677 4 732 337
05
6:1
5
61
83
c) Budget des décaissements

:88
75
63
Les deux dernières colonnes du tableau indiquent :

72
85
ir:5
– le montant des charges TTC qui aurait dû être décaissé au titre de l’exercice ;
ad
Ag
– la différence entre le total décaissé sur l’exercice et le total à décaisser figure au bilan en
G
NC
termes de dettes.
:E
om
x.c
rvo
Montant Dettes
la
ho
TRIM 1 TRIM 2 TRIM 3 TRIM 4 TOTAL de au bilan

sc
w.
l’exercice N +1
ww
Fours. au bilan 1 842 000 1 842 000

TVA au bilan 980 000 980 000
IS au bilan 142 000 142 000
Achats TTC 3 100 100 3 900 400 2 240 300 3 020 800 12 261 600
Frais de personnel 2 900 400 3 000 100 1 930 500 3 450 600 11 281 600 12 502 700 1 221 100
Services extérieurs 1 960 500 650 200 460 100 470 200 3 541 000 3 706 100 165 100
Impôts et taxes 337 900 337 900 675 800 675 800 0
Acquisition Immos 2 245 000 3 562 000 5 807 000 6 000 000 193 000
TVA à TRIM T +1 1 311 940 1 331 860 859 860 3 503 660 4 732 337 1 228 677
IS à payer 150 000 220 000 190 000 190 000 750 000 843 689 93 689
Total 13 320 000 9 420 540 9 714 760 8 329 360 40 784 660 42 662 204 4 841 544
En final, le budget de trésorerie peut être chiffré.
148
C H A PI TRE
d) Budget de trésorerie
TRIM 1 TRIM 2 TRIM 3 TRIM 4
Trésorerie initiale 456 300 – 1 245 132 1 046 568 263 564
Encaissements du trimestre 11 618 568 11 712 240 8 931 756 10 244 496
Décaissements du trimestre – 13 320 000 – 9 420 540 – 9 714 760 – 8 329 360
Placement en SICAV – 1 610 000
Solde fin de trimestre – 1 245 132 1 046 568 263 564 568 700
4. Bilan prévisionnel au 31.12.N+1 tel qu’il ressort de la démarche budgétaire

mise en œuvre
ACTIF PASSIF
21
59
Immobilisations brutes 24 750 900 Capitaux propres
32
− Amortissements − 13 910 700
87
Capital 4 000 000
4
5:1
Immobilisations nettes 10 840 200 Réserves 7 363 350
.17
.72
Stocks et encours Résultat net 2 047 846
.72
Matières premières 229 370 Dettes personnel 05 1 221 100
6:1
5
Produits finis 1 529 890 Dettes fournisseurs (1) 1 991 878

61
83
:88
Créances clients 3 395 340 Dettes fiscales (TVA) 1 228 677

75
63
Valeurs mobilières 1 610 000 Dettes fiscales (IS) 127 649

72
85
Disponibilités 568 700 Dettes d’immobilisations 193 000

ir:5
ad
Ag
Total (2) 18 173 500 Total (2) 18 173 500

G
NC
:E
(1) Dettes d’achats de MP et de services extérieurs.

om
(2) Aux arrondis près.

x.c
rvo
la
ho
sc
w.
ww
149
Le contrôle budgétaire
10
CCHHAA PP II T
T RREE
du résultat
21
APPLICATION 1
59
32
87
4
5:1
Entreprise Pilot
.17
.72
.72
Thème : écart de résultat et de marge sur coûts préétablis
05
6:1
5
1. et 2. Budget et compte de résultat

61
83
:88
Comme il n’y a pas de variation de stock, le budget et le compte de résultat peuvent se pré-
75
63
senter sous une forme analytique.

72
85
ir:5
ad
BUDGET RÉEL
Ag
G
NC
Qte Coût Montant Qte Coût Montant

:E
om
x.c
Chiffre d’affaires
rvo
A 8 540
la
34 290 360 8 600 35 301 000

ho
sc
B 9 200 32 294 400 9 300 30 279 000

w.
ww
C 5 500 45 247 500 5 600 47 263 200

832 260 843 200
Coût de production
A 8 540 25 213 500 8 600 215 300
B 9 200 28 257 600 9 300 265 200
C 5 500 35 192 500 5 600 193 700
663 600 674 200
Autres charges
A 8 540 3 25 620 25 000
B 9 200 4 36 800 35 200
C 5 500 5 27 500 27 200
89 920 87 400
Résultat budgété 78 740 81 600
150
Le contrôle budgétaire du résultat 10
C H A PI TRE
3. Calcul de l’écart sur résultat et décomposition en rôles de responsabilité

Écart de résultat = Résultat réel – Résultat budgétaire
81 600 – 78 740
= + 2 860 FAV (soit + 3,63 % du résultat prévu).
Pour décomposer l’écart de résultat, il faut calculer une donnée supplémentaire : le coût de
production préétabli soit le coût de production standard adapté aux quantités réelles.
Qtés réelles CU budget Total
8 600 × 25 = 215 000
9 300 × 28 = 260 400
5 600 × 35 = 196 000
671 400
La décomposition de l’écart du résultat est donc la suivante :
21
59
32
87
⎩
Chiffre d’affaires réel 843 200
4
5:1
⎨
marge dite réelle 171 800 (843 200 – 671 400)
.17
⎧
Coût de production budgété 671 400
.72
.72
05
⎩
Chiffre d’affaires budgété 832 260 ⎨
6:1
marge budgétée 168 660 (832 260 – 663 600)
5
61
⎧
83
:88
Écart sur marge + 3 140 FAV (171 800 – 168 660)

75
63
72
85
Coût de production réel 674 200 ⎩

ir:5
⎨
(quantités produites) Écart sur coût de prod + 2 800 DEF (674 200 – 671 400)
ad
⎧
Ag
Coût de production adapté 671 400

G
NC
(quantités produites)
:E
om
x.c
⎩
Autres charges réelles 87 400
rvo
⎨
Écart sur autres charges – 2 520 FAV (87 400 – 89 920)
la
ho
⎧
sc
Autres charges budgétées 89 920

w.
ww
La vérification donne :
E/R. = E/Marge – E/coût de prod. – E/Autres charges
(+ 2 860 F) = (+ 3 140 F) – (+ 2 800 D) – (– 2 520 F)

–
(+ 3,63 % du + 1,86 % + 0,4 % du – 2,80 % des
résultat prévu) de la marge prévue coût de charges prévues.
production préétabli
Attention, le sens d’un écart change indépendamment de son signe algébrique selon qu’il
s’agit de produit ou de charge : un dépassement de budget est favorable dans le cas de pro-
duit mais défavorable pour un coût.
151
10 Le contrôle budgétaire du résultat
C H API TRE
Le résultat réel est plus élevé que prévu (écart favorable de 2 860 € soit 3,63 % du résultat
budgété). Cet écart s’explique par des performances antagonistes des services responsables :
– les services commerciaux dégagent un écart favorable quoique peu important de 3 140 €
soit 1,86 % de la marge budgétée ;
– les services fonctionnels (autres charges) participent aussi à l’amélioration des performan-
ces en réalisant un écart favorable de 2 520 € soit une économie de 2,80 % des charges
prévues.
En revanche, les services productifs présentent un écart défavorable de 2 800 €. Son impact
est très faible (0,4 % du coût de production autorisé). Il traduit un respect des objectifs des
productifs. De façon globale, cette entreprise respecte ses objectifs formulés par le budget.
Il s’agit, à ce niveau d’analyse de voir pourquoi les services concernés ont pu ou pas respecter
leurs budgets. Les écarts ne fournissent pas d’explications, ils servent de « clignotants » pour
aider à diriger les recherches et mettre en œuvre des plans d’actions correctives.
4. Écart de marge sur coûts préétablis (deux méthodes)
21
59
32
87
A B C Total
4
5:1
.17
Marge dite réelle
.72
.72
Quantité réelle 8 600 9 300 5 600 23 500
05
6:1
Marge unit réelle (35 – 25) (30 – 28) (47 – 35)
5
61
10 € 2€ 12 € M r = 7,3106
83
:88
75
Total (A) 86 000 18 600 67 200 171 800

63
72
85
Marge adaptée
ir:5
ad
Quantité réelle 8 600 9 300 5 600 23 500

Ag
G
Marge standard 9€ 4€ 10 € M p = 7,2596

NC
:E
om
Total (B) 77 400 37 200 56 000 170 600

x.c
larvo
Marge budgétée
ho
sc
Quantité budgétée 8 540 9 200 5 500 23 240

w.
ww
Marge standard 9€ 4€ 10 € M b = 7,2573

Total (C) 76 860 36 800 55 000 168 660
Décomposition en deux sous-écarts
A B C Total
Écart total
+ 9 140 FAV – 18 200 DEF + 12 200 FAV + 3 140 FAV
(A) – (C)
Écart sur prix + 8 600 FAV – 18 600 DEF + 11 200 FAV
+ 1 200 FAV
(A) – (B) (10 € – 9 €) × 8 600 (2 € – 4 €) 9 300 (12 € – 10 €) – 5 600
Écart sur Quantité + 540 FAV + 400 FAV + 1 000 FAV
+ 1 940 FAV
(B) – (C) (8 600 – 8 540) × 9 € (9 300 – 9 200) × 4 € (5 600 – 5 500) × 10 €
152
C H A PI TRE
Décomposition en trois sous-écarts.

⎩
Réel 23 500 × 7.3106 = 171 800 ⎨
⎧ Écart sur prix → + 1 200 FAV
Adapté ⎩
23 500 × 7.2596 = 170 600 ⎨
⎧ Écart sur composition → + 53FAV
Borne 23 500 × 7.2573 = 170 547 ⎩

⎨
⎧ Écart sur volume → + 1 887 FAV
Budget 23 240 × 7.2573 = 168 660
Écart total + 3 140 FAV
5. Décomposer l’écart sur chiffre d’affaires en trois sous-écarts
Chiffre d’affaires Chiffre d’affaires Chiffre d’affaires
21
59
RÉEL ADAPTE BUDGET
32
87
4
5:1
A 8 600 35 301 000 8 600 34 292 400 8 540 34 290 360
.17
B 9 300 30 279 000 9 300 32 297 600 9 200 32 294 400
.72
.72
C 5 600 47 263 200 5 600 45 252 000 5 500 45 247 500
05
6:1
5
TOTAL 23 500 35.881 843 200 23 500 35.83 842 000 23 240 35.8115 832 260
61
83
:88
75
63
23 500 × 35.881 = 843 200

⎩
Réel
72
⎨
85
Écart sur prix → + 1 200 FAV

ir:5
⎧
ad
Adapté 23 500 × 35.83 = 842 000 ⎩

Ag
⎨
G
Écart sur composition → + 429 FAV

NC
⎧
:E
23 500 × 35.812 = 841 571

om
Borne ⎩
x.c
⎨ Écart sur volume → + 9 311 FAV

rvo
⎧
la
23 240 × 35.812 = 832 260

ho
Budget
sc
w.
ww
Écart total → + 10 940 FAV
APPLICATION 2
Parc Ouf
Thème : analyse écart sur chiffre d’affaires
1. Calcul du chiffre d’affaires global des deux saisons passées, de l’écart total
et décomposition en écart sur prix et écart sur quantités
Clientèle Adulte Enfant FDJ 17 Total

Tarifs N–1 32 27 17
Entrées N–1 58 800 92 400 16 800 168 000
Structure N–1 35 % 55 % 10 % 100 %
Chiffre d’affaires N–1 1 881 600 2 494 800 285 600 4 662 000
☞
153
C H API TRE
☞
Tarifs N–2 33 28 -
Entrées N–2 60 000 90 000 - 150 000
Structure N–2 40 % 60 % - 100 %
Chiffre d’affaires N–2 1 980 000 2 520 000 - 4 500 000
Différence de prix –1 –1 17 -
Entrées N–1 58 800 92 400 16 800 168 000
Écarts sur tarifs – 58 800 -92 400 285 600 134 400
Nature écarts DEF DEF FAV FAV
Différence d’entrées – 1 200 2 400 16 800 -
Tarifs N–2 33 28 -
Écarts sur volume – 39 600 67 200 0 27 600
Nature écarts DEF FAV 0 FAV
21
Écart total – 98 400 – 25 200 – 285 600 162 000
59
32
Nature écarts DEF DEF FAV FAV
87
4
5:1
.17
2. Commentaire des écarts obtenus
.72
.72
L’écart total sur chiffre d’affaires est favorable de 162 000 € soit 3,6 % du chiffre d’affaires 05
6:1
5
61
de N–2 ce qui est faible compte tenu des baisses généralisées de tarifs pratiqués en N–1.
83
:88
Cette évolution s’explique globalement en raison de deux effets contradictoires :

75
63
– une diminution du prix moyen qui entraîne un écart sur prix défavorable de 134 400 ;
72
85
ir:5
– une hausse globale de la fréquentation du parc, à relier à la baisse des prix (notion d’élas-
ad
ticité) de 27 600 € pour 18 000 entrées supplémentaires.

Ag
G
NC
Cependant, une analyse par segment de clientèle permet de constater que si l’écart sur chiffre
:E
om
d’affaires est favorable, c’est uniquement en raison du nouveau segment (FDJ 17) qui accroît
x.c
rvo
le chiffre d’affaires de 285 600 €. Le segment Adulte se traduisant par une perte de volume
la
ho
sc
malgré la baisse des tarifs pratiqués.

w.
ww
APPLICATION 3
Société Leod
Thème : responsabilité des services commerciaux
• Le chiffre d’affaires attendu pour un représentant et prévu dans le cadre du budget s’élève
à:
Nbre de jours travaillés × Nbre de visites × Tx de conclusion × CA /commande
(22 (1 – 0,1) = 20 jours) × 8 visites/jour × 50 % × 400 € = 32 000 €
• Le chiffre d’affaires réel facturé est de 20 416 € soit en moyenne un chiffre d’affaires de
352 € pour 58 commandes.
Le nombre de jours travaillés est de : 22 – 2 – 3, soit 17 jours ; comme il a été réalisé
153 visites, le nombre moyen de visites par jour est de 9 et le taux de conclusion est de 58
commandes/153 visites, soit 37,90 % environ.
• La décomposition est la suivante :
154
C H A PI TRE
Écart sur chiffre moyen par commande

Données
17 j × 9 visites × 37,90 % × 352 € 20 416 € = 20 416 – 23 195 = – 2 779 € Déf
réelles
ou (352 – 400) 58 commandes (1)
Écart sur taux de conclusion
= 23 195 – 30 600 = – 7 405 €
Borne 1 17 j × 9 visites × 37,90 % × 400 € 23 195 € Déf
ou (37,90 % – 50 %) × 153 commandes ×
400 (1)
Écart sur Nombre de visites
= 30 600 – 27 200 = + 3 400 €
Borne 2 17 j × 9 visites × 50 % × 400 € 30 600 € Fav
ou gain de 1 visite jour,
soit 17 visites × 50 % × 400 (1)
Écart sur les jours travaillés
= 27 200 – 32 000 = – 4 800 €
Borne 3 17 j × 8 visites × 50 % × 400 € 27 200 € Déf
ou 3 jours de CA perdu, soit 3 × 1 600
de CA jour (1)
21
59
32
Écart total
87
= 20 416 – 32 000 = – 11 584 €
4
5:1
Budget 20 j × 8 visites × 50 % × 400 € 32 000 € Déf
.17
(– 2 779) + (– 7 405) + (+ 3 400) + (– 4 800)
.72
CQFD
.72
05
6:1
(1) Aux arrondis près.
5
61
83
:88
De fait, l’analyse conduit à dire que :

75
63
– le nombre de jours prévus n’a pas été respecté en grande partie pour des raisons qui échap-
72
85
ir:5
pent à la responsabilité du représentant (panne du véhicule), ce qui conduit à un écart défa-

ad
vorable de 4 800 € ;
Ag
G
NC
– pour compenser le retard pris, le représentant a multiplié les visites (9 par jour au lieu de 8)
:E
om
mais au détriment de sa qualité de conviction puisque le taux de conclusion chute de

x.c
13 points environ et génère un écart défavorable de 7 405 € ;

larvo
ho
– dans le même temps, le chiffre d’affaires moyen par commande diminue de 12 % ce qui
sc
w.
ww
peut s’expliquer par la moindre conviction du représentant pressé de rattraper son retard.
APPLICATION 4
Éditeur
Thème : écart sur chiffre d’affaires
1. Analyse de l’évolution du chiffre d’affaires total
Trois composantes globales :
– le nombre de titres ou d’ouvrages (349 en N–3 par exemple) ;
– le tirage moyen de la catégorie (6 791 exemplaires par ouvrage en N–3) ;
– le prix moyen éditeur (à déterminer).
a) Calcul du prix moyen éditeur
CAN – 3 = 349 titres × 6 791 ex. × Pmoyen = 28 507 k€
donc Pmoyen = 12,028
CAN = 344 titres × 8 417 ex. × Pmoyen = 35 520 k€
donc Pmoyen = 12,268
155
C H API TRE
Décomposition
CAN = 344 × 8 417 × 12,268 = 35 520 k€
Borne 1 = 349 × 8 417 × 12,268 = 36 038 k€
Borne 2 = 349 × 6 791 × 12,268 = 29 076 k€
CAN–3 = 349 × 6 791 × 12,028 = 28 507 k€
Écart total : + 7 013 FAV
b) Écart sur nombre de titres
CAN – Borne 1 = 35 520 k€ – 36 038 k€ = – 518 D – 7,39 %
(NN – NN–3) × TN × PN = (344 – 349) × 8 417 × 12,268 = – 516 – 7,36 %
c) Écart sur tirage moyen
Borne 1 – Borne 2 = 36 036 k€ – 29 076 k€ = 6 962 F 99,27 %
(TN – TN–3) × NN–3 × PN = (8 417 – 6 791) × 349 × 12,268 = 6 962 99,24 %
21
d) Écart sur prix éditeur
59
32
87
Borne 2 – CAN – 3 = 29 076 k€ – 28 507 k€ = 569 F 8,11 %
4
5:1
(PN – PN–3) × NN–3 × TN–3 = (12,268 – 12,028) × 349 × 12,028 =
.17
569 8,11 %
.72
.72
Écart total : + 7 013 F 100,00 %
05
6:1
La volonté de M. Breton était d’améliorer le chiffre d’affaires en proposant de réduire le nom-
5
61
83
bre de titres à faible tirage, d’augmenter le tirage moyen par titre, d’augmenter le prix moyen
:88
75
des livres publiés.

63
72
Au bout de trois ans, on peut constater que :

85
ir:5
– le nombre de titres est réduit de 344 à 349, soit une baisse de chiffre d’affaires de 518 k€
ad
Ag
et un écart négatif de 7,39 % ;

G
NC
:E
– le tirage moyen par ouvrage a fortement augmenté passant d’un tirage de 8 500 exemplai-
om
x.c
res au lieu de 6 800 exemplaires précédemment, ce qui est responsable d’une augmenta-
rvo
tion de chiffre d’affaires de 6 962 k€ (écart favorable) ;

la
ho
sc
– le prix moyen d’un ouvrage enfin est passé de 12,26 € à 12,02 €, conduisant à une aug-
w.
ww
mentation de chiffre d’affaires de 569 k€.

Au final, l’action de M. Le Breton a été salutaire puisqu’en trois ans, il a réussi d’augmenter le chif-
fre d’affaires de 7 013 k€ en mettant en œuvre les moyens annoncés dès sa prise de fonction.
2. Calcul des marges brutes de N–3 et N
CAN–3 TxN–3 Marge
Scolaires 15 263 35 % 5 342
Université 8 587 35 % 3 005
Parascolaire 2 314 35 % 810
Annales 2 343 18 % 422
Total 28 507 9 579
156
C H A PI TRE
CAN TxN Marge

Scolaires 19 932 41 % 8 172
Université 10 268 38 % 3 902
Parascolaire 3 339 34 % 1 135
Annales 1 981 34 % 674
Total 35 520 13 883
a) Écart de marge brute

MN – MN–3 = 13 883 – 9 579 = 4 304 Fav
b) Décomposition de l’écart sur marge
La marge peut-être vue comme un élément de monétaire : le taux de marge et un élément de
volume : le chiffre d’affaires.
21
59
Calcul des écarts en direct
32
87
• Écart sur taux : (TN – TN–3) × CAN = (39,09 % – 33,60 %) × 35 520 = 1 950 Fav
4
5:1
.17
• Écart sur chiffre d’affaires
.72
.72
(CAN – CAN–3) × TxN–3 = (35 520 – 28 507) × 33,60 % = 2 356 Fav
05
6:1
5
61
Écart total : 4 306 Fav

83
:88
Calcul par borne intermédiaire

75
63
Marge N : 39,09 % × 35 520 = 13 883

72
85
ir:5
E/taux : 1 948 Fav

ad
33,60 % × 35 520 = 11 935

Ag
Borne 1 :
G
NC
E/CA : 2 356 Fav

:E
om
Marge N–3 : 33,60 % × 28 507 = 9 579

x.c
larvo
Écart total : 4 304 Fav

ho
sc
w.
ww
APPLICATION 5
Le Livre français
Thème : contrôle budgétaire : écarts sur résultat et sur marge
1. Calcul, globalement et pour chaque collection, de l’écart sur résultat
a) Calcul du résultat réel par collection
Collection 1 Collection 2 Collection 3 Total
Prix réel Pr 5,30 3,77 3,97
Quantité réelle Qr 690 700 69 000 1 323 600 2 083 300
Chiffre d’affaires réel CAr 3 660 710 260 130 5 254 692 9 175 532
Coût de production CPr – 246 026 – 16 000 – 1 074 752 – 1 336 778
Autres charges réelles ACr – 2 395 000 – 231 000 – 3 906 000 – 6 532 000
Résultat réel Rr 1 019 684 13 130 273 940 1 306 754
157
C H API TRE
b) Calcul du résultat budgété

Collection 1 Collection 2 Collection 3 Total
Prix budgété Pb 5,20 3,70 3,90
Quantité budgétée Qb 736 000 75 000 1 300 000 2 111 000
Chiffre d’affaires budgété CAb 3 827 200 277 500 5 070 000 9 174 700
Coût de production CPb – 279 680 – 18 750 – 1 066 000 – 1 364 430
Autres charges budgétées ACb – 2 576 000 – 245 250 – 3 822 000 – 6 643 250
Résultat budgété Rb 971 520 13 500 182 000 1 167 020
c) Calcul de l’écart de résultat par collection et global

Résultat réel Rr 1 019 684 13 130 273 940 1 306 754
Résultat budgété Rb 971 520 13 500 182 000 1 167 020
Écart de résultat + 48 164 – 370 + 91 940 + 139 734
21
59
E/R
32
Signification FAV DEF FAV FAV
87
4
5:1
.17
2. Décomposition de l’écart sur résultat conformément aux indications
.72
.72
fournies par Monsieur Bernard 6:1
5
05
61
Pour établir la décomposition demandée, il faut auparavant calculer le coût de production préétabli
83
:88
adaptée aux quantités réelles de façon à isoler la responsabilité des productifs et des commerciaux.
75
63
72
a) Calcul du coût de production préétabli

85
ir:5
ad
Ag
Coût de production préétabli Collection 1 Collection 2 Collection 3 Total

G
NC
Coût budgété Cb 0,38 0,25 0,82

:E
om

x.c
larvo
Coût de production préétabli CPp 262 466 17 250 1 085 352 1 365 068
ho
sc
w.
ww
b) Mise en évidence de la décomposition demandée

Écarts sur marge de coût de production direct
Données budgétées Collection 1 Collection 2 Collection 3 Total

Marge budgétée Mb 4,82 3,45 3,08 3,700
Quantité budgétée Qb 736 000 75 000 1 300 000 2 111 000
Marge totale budgétée MTb 3 547 520 258 750 4 004 000 7 810 270
Données dites réelles Collection 1 Collection 2 Collection 3
Prix réel Pr 5,30 3,77 3,97
Coût budgété Cb – 0,38 – 0,25 – 0,82
Marge réelle Mr 4,92 3,52 3,15 3,749
Marge totale réelle MTr 3 398 244 242 880 4 169 340 7 810 464
Écart de marge de CP E/MT – 149 276 – 15 870 + 165 340 + 194
Signification déf déf fav fav
158
C H A PI TRE
Écart sur coût de production direct
Écart de Coût de production Collection 1 Collection 2 Collection 3 Total

Coût de production réel CPr 246 026 16 000 1 074 752 1 336 778
Coût de prod. préétabli CPp – 262 466 – 17 250 – 1 085 352 – 1 365 068
Écart sur coût de prod. – 16 440 – 1 250 – 10 600 – 28 290
Signification E/CP fav fav fav fav
A. charges réelles ACr 2 395 000 231 000 3 906 000 6 532 000
A. charges budgétées ACb – 2 576 000 – 245 250 – 3 822 000 – 6 643 250
Écart sur autres charges – 181 000 – 14 250 + 84 000 – 111 250
Signification E/AC fav fav déf fav
Vérification 48 164 – 370 91 940 139 734
21
3. Intérêt et critiques éventuelles de cette décomposition et commentaire
59
32
87
des résultats obtenus
4
5:1
.17
La décomposition permet de mettre en évidence les responsabilités des acteurs, indépendam-
.72
.72
ment de la performance des autres centres de responsabilité.
05
6:1
L’écart sur résultat est globalement favorable (12 % du résultat budgété), mais la qualité du
5
61
83
pilotage de chacune des collections n’est pas identique : les collections 1 et 3 ont des résul-
:88
75
tats largement supérieurs à ceux attendus avec plus de 50 % pour la collection 3. La

63
72
collection 2 respecte, elle, globalement ses engagements.

85
ir:5
En décomposant cet écart sur résultat on voit que :

ad
Ag
– les prestations des services commerciaux, si au total respectent les engagements (écart de
G
NC
194 favorable), cette prestation est très différente selon les collections. La collection 3 pré-
:E
om
sente un écart extrêmement favorable de plus de 165 k€ soit plus de 4 % de la marge

x.c
rvo
prévue, en revanche les prestations des collections 1 et 2 n’ont pas été capables de réaliser
la
ho
sc
la marge demandée ;
w.
ww
– les écarts de coût de production directs sont tous faiblement favorables sans doute l’impact
du non-remplacement des départs à la retraite ;
– les écarts sur autres charges sont globalement favorables sans doute suite à l’externalisa-
tion des services fonctionnels (sauf pour la collection 3 sans que l’on puisse dire pourquoi).
4. Décomposition de l’écart de marge sur coût de production
en trois sous-écarts (prix, composition et volume global)
Calcul de la marge attendue compte tenu des volumes réels
Marge budgétée Mb 4,82 3,45 3,08

Marge totale préétablie MTp 3 329 174 238 050 4 076 688 7 643 912
159
C H API TRE
Soit une marge moyenne de 3,669.
MM Qté Valeur Écart

Marge totale dite réelle 3,749 2 083 300 7 810 464
E/Prix + 166 552 F
Marge totale préétablie 3,669 2 083 300 7 643 912

E/Mix – 64 298 D
Borne 3,700 2 083 300 7 708 210

E/vol. global – 102 060 D
Marge totale budgétée 3,700 2 111 000 7 810 270
Vérification 194 F
5. Signification de chacun de ces sous-écarts et commentaire des résultats
21
59
L’analyse de l’écart sur marge (qui était un écart quasi nul) révèle en fait un souci sur le
32
volume global des ventes (+ de 100 000 € d’écart à ce niveau) et sur la composition des ven-
87
4
5:1
tes. Les ventes de la collection 3 augmentent par rapport à ce que l’on prévoyait, au détriment
.17
.72
de la collection 1, collection qui dégage la marge unitaire la plus forte (4,82 € de marge pré-
.72
vue pour la collection 1 alors que 3,08 € de marge prévue pour la collection 3). Il y a donc 05
6:1
5
une cannibalisation regrettable ici. Les commerciaux n’ont pas respecté la composition des
61
83
:88
ventes qui était prévue ; leur action commerciale n’a pas non plus permis d’accroître le
75
63
volume global des ventes, alors même que les objectifs de vente avaient essayé de tenir
72
85
compte du contexte économique difficile actuel.

ir:5
ad
C’est l’écart sur prix (très favorable) qui permet de compenser les écarts défavorables que
Ag
G
nous venons d’analyser, pour finalement obtenir un écart sur marge nul. Cet écart sur prix
NC
:E
montre que les commerciaux ont réussi à vendre les collections à un prix supérieur à ce que
om
x.c
l’on avait prévu. Mais, en fait, nous apprenons que les prévisions N ont été faites sans aug-
larvo
mentation du prix de vente et qu’une petite augmentation serait consentie en N si le contexte

ho
sc
w.
commercial le permettait. Ainsi, l’entreprise a simplement pu se permettre, comme chaque

ww
année, une petite augmentation du prix de vente. L’écart sur prix favorable vient donc de
prévisions qui étaient en fait trop pessimistes ; les commerciaux ne semblent pas avoir beau-
coup de mérite.
APPLICATION 6
Contrôle de production du produit PF
Thème : écarts sur coût de production
1. Fiche de coût préétabli
Quantité CU Montant
Matières premières 0,8 52 41,6
Main-d’œuvre directe 0,4 56 22,4
Charges indirectes 0,4 15,625 6,25
Coût de la transformation d’un kilo de PF 70,25
160
C H A PI TRE
2. Tableau comparatif
Réel Préétabli Écart
Qté CU Montant Qté CU Montant Total
Matières premières 3 000 53 159 000 2 720 (1) 52 141 440 + 17 560 € D
Main-d’œuvre 1 400 57 79 800 1 360 (2) 56 76 160 + 3 640 € D
Charges indirectes 1 400 16,07 22 500 1 360 (3) 15,625 21 250 + 1 250 € D
261 300 238 850 + 22 450 € D
1) 3 400 pdts • 0,8 kg de MP 2) 3 400 pdts • 0,4 HMOD 3) 3 400 pdts • 0,04 UO.
Tous les écarts sont défavorables.
3. Analyse de l’écart sur matières premières et sur centre d’analyse
21
59
32
a) Matières premières
87
4
5:1
.17
.72
Éléments budgétés Éléments réels
.72
Production normale = 4 000 unités Production réelle : 3 400 unités
05
6:1
Rendement prévu : 0,8 kg/unité Quantité consommée : 3 000 kg
5
61
83
Coût d’un kilo : 52 € Coût réel total : 159 000 €

:88
d’où un coût unitaire réel de 53 €

75
63
72
85
ir:5
Coût réel : 159 000 €

ad
Ag
Coût préétabli (à calculer) : (3 400 unités × 0,8 kg/unités) × 52 €

G
NC
: 2 720 kg × 52 € = 141 440

:E
om
x.c
Écart total : 159 000 – 141 440 = + 17 560 DEF

larvo
qui se décompose :
ho
sc
• écart sur coût : (cR – cS) Qréelle = (53 € – 52 €) 3 000 = + 3 000 DEF
w.
ww
• écart sur quantité : (QR – QP) cS = (3 000 – 2 720) 52 = + 14 560 DEF
b) Centre d’analyse de l’atelier 2

Éléments prévus : AN = 1 600 ; PN = 4 000 unités ; Rendement : 2,5 pdts/heure
Cu0 standard : 15,625 dont vs = 10,625 C. Fixes prévues globales : 8 000.
Éléments réels (activité réelle : 1 400) : 22 500 Écart sur budget
– 375 FAV }
Budget flexible pour l’activité réelle : 22 875 Écart sur activité
(1 400 h × 10,625 €) + 8 000 }
du coût fixe + 1 000 DEF
Budget standard pour l’activité réelle : 21 875 Écart sur rendement
(1 400 h × 15,625 €) + 625 DEF }
Budget standard pour l’activité préétablie : 21 250
Écart total
(Production réelle/Rendement prévu) × CUOS
+ 1 250 DEF
3 400 unités/2,5 pdts/h = 1 360 h × 15,625 €
161
C H API TRE
APPLICATION 7
Groupe Airelec
Thème : écarts sur coûts de production
1. Tableau de comparaison des coûts réels et préétablis de la production

constatée pour avril N et le modèle Alizé
Coût préétabli Écart
Coût réel
Éléments de coûts de la P° réelle sur
Q CU M Q CU M Production
Boîtier 1 080 7,00 7 560,00 1 050 7,60 7 980,00 – 420,00 F

Ventilateur 1 080 14,50 15 660,00 1 050 13,10 13 755,00 1 905,00 D
Résistance de chauffage 1 052 12,10 12 729,20 1 050 11,40 11 970,00 759,20 D
21
Cellule photoélectrique 1 060 7,70 8 162,00 1 050 7,00 7 350,00 812,00 D
59
32
Petites fournitures 1 070 2,40 2 568,00 1 050 2,50 2 625,00 – 57,00 F
87
4
MOD Montage 265 33,00 8 745,00 262,5 27,00 7 087,50 1 657,50 D
5:1
.17
MOD CEE 530 27,50 14 575,00 525 22,50 11 812,50 2 762,50 D
.72
.72
Approvisionnement 2,667 305,00 813,33 2,667 320,00 853,33 – 40,00 F
Lancement en fab. 6 642,22 3 853,33 7 05
480,00 3 360,00 493,33 D
6:1
5
61
Autres activités 1 050 6,26 6 570,11 1 050 6,00 6 300,00 270,11 D

83
:88
Coût total 1 050 77,37 81 235,98 1 050 69,61 73 093,33 8 142,64 D

75
63
72
85
2. Commentaire sur les écarts calculés

ir:5
ad
Ag
L’écart total (8 142,64 €) défavorable représente 11,14 % du coût préétabli ajusté à la pro-
G
NC
duction réelle et 10 % du coût réel constaté ce qui traduit une très mauvaise performance du
:E
om
centre de fabrication.
x.c
rvo
Qu’il s’agisse des matières consommées, des rendements de la main-d’œuvre ou des charges
la
ho
sc
indirectes, cet atelier n’est pas en capacité de respecter les normes de la fiche de coût
w.
ww
préétabli ou standard.
Il semble, compte tenu de la situation dégradée, qu’il faille d’abord se préoccuper des écarts
les plus importants : à savoir la consommation de ventilateurs, les frais de main-d’œuvre du
montage et de contrôle.
3. Décomposition en deux sous-écarts significatifs de l’écart sur production

constatée du coût d’achat des ventilateurs utilisés pour le modèle Alizé
L’écart sur consommation de ventilateurs est une analyse de charges directes composées d’un
élément monétaire : le coût d’achat du ventilateur et d’un rendement attendu fourni par la
nomenclature. Sa décomposition est classique en un écart sur coût et un écart sur rendement.
• Écart sur coût : (14,50 –13,10) × 1 080 = 1 512
• Écart sur rendement : (1 080 – 1 050) × 13,10 = 393
Écart sur production constatée : 1 905
L’écart sur prix est particulièrement inquiétant : le prix réel est supérieur au prix prévu de plus
de 10 %. Il importe de rechercher l’origine de cet écart dont la responsabilité relève de la
162
C H A PI TRE
fonction achats. S’il est récurrent, c’est la prévision de prix qui doit être corrigée. Sinon, il faut
rechercher les causes et remédier.
L’écart sur quantité semble également anormal : 30 composants consommés en plus de ce
qui était prévu. Pourquoi ? Mauvaise qualité de ces composants ? Maladresses du personnel
lors du montage ? L’identification des causes de cet écart est nécessaire pour progresser.
Les écarts mis en évidence expriment bien leur fonction : celle d’alerte ou de clignotants. Ce
ne sont pas des outils de diagnostic, seule une collaboration avec les opérationnels peut faire
émerger les causes de ces dérapages et donc les solutions pour y remédier.
4. Pour les trois modèles Brise, Alizé, Rafale, calcul de l’écart

de la main-d’œuvre directe de l’atelier de montage
Il s’agit de calculer le nombre d’heures attendues compte tenu de la production réelle si les
rendements de la gamme opératoire avaient été respectés.
21
NOMBRE PRÉÉTABLI D’HEURES DE MONTAGE POUR LA PRODUCTION RÉELLE
59
32
87
Produit Nombre Produits Temps Unit Nombre heures
4
5:1
.17
Brise 1 260 15/60 315,00
.72
.72
Alizé 1 050 15/60 262,50
05
6:1
Rafale 450 18/60 135,00
5
61
83
712,50
:88
75
63
72
Coût préétabli
85
Coût réel
ir:5
de la P° réelle Écart
ad
Ag
sur production
G
Q CU M Q CU M
NC
:E
om
MOD Montage 715 33,00 23 595,00 712,5 27,00 19 237,50 + 4 357,50 DEF
x.c
larvo
ho
sc
5. Décomposition de l’écart en deux sous-écarts significatifs et commentaire

w.
ww
La décomposition est de même nature de celle effectuée sur les composants. (voir question 2)
Analyse de l’écart sur MOD de Montage
• Écart sur coût horaire : (33 – 27) × 715 = 4 290,00
• Écart sur temps : (715 – 712,5) × 27 = 67,50
Écart sur production constatée : 4 357,50
Commentaire
Cette analyse confirme pour l’ensemble de l’entreprise ce que l’on avait pressenti en analy-
sant les écarts sur le produit Alizé.
Les écarts de coûts pour la main-d’œuvre sont dus à la forte augmentation du coût horaire. En
revanche, la main-d’œuvre a maintenu sa productivité : les écarts sur temps sont très faibles
ou inexistants.
L’augmentation du coût horaire est due à la répercussion des temps improductifs mais rému-
nérés qui majorent le coût horaire car ce dernier est obtenu en divisant le coût mensuel des
salariés (stable) par le temps productif de la période (en baisse).
Pour une analyse plus pertinente, il aurait mieux valu calculer cet écart hors impact des RTT.
163
C H API TRE
APPLICATION 8
Société Techno
Thème : démarche complète de contrôle budgétaire
1. Présentation du budget et du résultat global budgété
BUDGET
Prix unitaire Qté vendue Total
Chiffre d’affaires
A 110 2 300 253 000
B 130 1 700 221 000
C 80 1 400 112 000
D 100 5 600 560 000
1 146 000
21
59
32
Coût de production
87
4
A 88,5 2 300 203 550
5:1
.17
B 76,2 1 700 129 540
.72
C 65,4 1 400 91 560
.72
05
D 87,3 5 600
6:1
5
488 880
61
913 530
83
:88
Autres charges 119 930

75
63
72
Résultat budgété 112 540

85
ir:5
ad
Ag
G
2. Calcul du compte de résultat

NC
:E
om
x.c
rvo
Consommations de matières 189 670 Chiffre d’affaires

la
ho
premières
sc
w.
Main d’œuvre directe 159 840 Produit A 2 400 × 110 € = 264 000
ww
Charges indirectes Produit B 1 500 × 140 € = 210 000

(181 440 + 331 525) 512 965 Produit C 750 × 75 € = 56 250
Charges de distribution 54 700 Produit D 6 000 × 90 € = 540 000
Ch. d’administration 35 800 1 070 250
Frais de siège 33 100
986 075
Résultat seul 84 175
Total 1 070 250 Total 1 070 250
3. Calcul et décomposition de l’écart sur résultat

E/R = RRéel – Rbudgété
= 84 175 – 112 540
= – 28 365 soit 25,20 % du résultat prévu.
164
C H A PI TRE
Chiffre d’affaires réel 1 070 250

– = marge dite réelle 170 700
Coût de production préétabli 899 550
–
Chiffre d’affaires budgété 1 146 000
– = marge budgétée 232 470
= Écart sur marge – 61 770 D
soit : – 26,57 % de la marge budgétée
Coût de production réel 862 475

(quantités produites) – = Écart sur coût de prod – 37 075 F
Coût de production adapté 899 550 soit : – 4,12 % de coût de production préétabli
(quantités produites)
Autres charges réelles 123 600
21
59
– = Écart sur autres charges + 3 670 D
32
87
Autres charges budgétées 119 930 soit : 3,06 % des charges budgétées
4
5:1
.17
.72
Écart de résultat – 28 365 D
.72
05
6:1
5
61
83
:88
75
4. Analyse de l’écart de marge pour coûts préétablis

63
72
85
ir:5
Marge RÉELLE (A) Marge ADAPTÉE (B) Marge BUDGÉTÉE (C)

ad
Ag
G
A 2 400 21,5 51 600 2 400 21,5 51 600 2 300 21,5 49 450

NC
:E
om
B 1 500 63,8 95 700 1 500 53,8 80 700 1 700 53,8 91 460

x.c
rvo
C 750 9,6 7 200 750 14,6 10 950 1 400 14,6 20 440

la
ho
D 6 000 2,7 16 200 6 000 12,7 76 200 5 600 12,7 71 120

sc
w.
ww
TOTAL 10 650 16,028 170 700 10 650 20,606 219 450 11 000 21,1336 232 470
(A) – (C) (A) – (B) (B) – (C)

Écart total Écart sur prix Écart sur quantités
A + 2 150 F 0 + 2 150 F
B + 4 240 F + 15 000 F – 10 760 D
C – 13 240 D – 3 750 D – 9 490 D
D – 54 920 D – 60 000 D – 5 080 D
Total – 61 770 D – 48 750 D – 13 020 D
165
C H API TRE
5. Analyse de l’écart sur marge de coûts préétablis en trois sous-écarts
RÉEL 10 650 × 16.028 = 170 700

– Écart sur prix – 48 750 DEF
ADAPTE 10 650 × 20.606 = 219 450
– Écart sur composition – 5 623 DEF
BORNE 10 650 × 21.134 = 225 073
– Écart sur volume – 7 397 DEF
BUDGET 11 000 × 21.134 = 232 470
Écart total – 61 770 DEF
6. et 7. Analyse de l’écart sur production

a) Tableau comparatif et analyse des écarts sur charges directes
21
59
32
87
Écart sur charges
4
5:1
Coûts réels Coûts préétablis
.17
directes
.72
Écart
.72
Qtés Coûts Total Qtés Coûts Total Écart sur Écart sur
05
6:1
coûts volume
5
61
83
MP 14 590 13,00 189 670 17 370 12,00 208 440 – 18 770 F + 14 590 D – 33 360 F
:88
75
MO 7 200 22,20 159 840 6 945 22,00 152 790 + 7 050 D + 1 440 D + 5 610 D
63
72
85
centre A 7 200 25,20 181 440 6 945 26,00 180 570 + 870 D
ir:5
ad
centre B 7 450 44,50 331 525 7 950 45,00 357 750 – 26 225 F
Ag
G
NC
Coût total 797 475 899 550 – 37 075 F 16 030 D – 27 750 D

:E
om
x.c
rvo
b) Décomposition de l’écart sur charges indirectes

la
ho
sc
w.
ww
Éléments explicatifs Centre 1 Centre 2

Rappel des données
Activité normale 7 090 UO 8 050 UO
Budget total 184 340 € 362 250 €
Dont charges fixes 85 080 € 144 900 €
Dont charges variables 99 260 € 217 350 €
Coût de l’unité d’œuvre 26 45
dt coût unit. fixe (fs) 12 18
dt ct unit. variable (vs) 14 27
Activité en U.O. Réelle Préétablie Réelle Préétablie
7 200 6 945 7 450 7 950
☞
166
C H A PI TRE
☞
Éléments explicatifs Centre 1 Centre 2
Frais réels 181 440 331 525
Écart/budget – 4 440 F Écart/budget – 14 525 F
Budget flexible pour 185 880 346 050
activité réelle
Écart/activité – 1 320 F Écart/activité + 10 800 D
Budget standard pour 187 200 335 250
activité réelle
Écart/rendt + 6 630 D Écart/rendt – 22 500 F
Budget standard pour 180 750 357 750
activité préétablie
Écart total + 870 D Écart total – 26 225 F
L’écart de résultat est inférieur de 28 365 € à celui prévu ce qui représente 25 % du résultat
21
prévu et une très mauvaise performance.
59
32
Cette perte de profitabilité est de la responsabilité conjointe :
87
4
5:1
– des services commerciaux qui annoncent un écart négatif de marge de 61 770 €, soit
.17
.72
– 26,57 % de la marge prévue ;
.72
05
– des services fonctionnels dont les coûts ont dérapés avec un écart négatif de 3 670 €, soit
6:1
5
61
3 % du budget.
83
:88
En revanche, les services productifs présentent un écart positif de 37 075 € soit une écono-
75
63
mie de 4,12 % des coûts de production prévus.

72
85
ir:5
Si on se focalise sur les services commerciaux, ces derniers n’ont pas été capables de respecter
ad
Ag
leurs trois engagements à savoir :

G
NC
– le respect des prix, écart négatif de 48 750 € soit les deux tiers de l’écart de marge ;
:E
om
– la structure des ventes, écart négatif de 5 623 € qui traduit que les ventes de faible marge
x.c
rvo
unitaire ont été privilégiées au détriment de ceux à forte marge ;

la
ho
– le volume global enfin avec un écart de 7 397 €.

sc
w.
ww
Pour les services productifs, les prestations sont variées :

– la consommation de matières est beaucoup plus faible que prévu et représente un écart
positif de 33 360 € soit près de 1/7 des consommations prévues mais cette bonne presta-
tion est, en partie, détériorée par un écart de prix négatif de 14 590 € ;
– le coût de la main d’œuvre est plus élevé que prévu tant en termes de prix (écart positif de
1 440) et en termes de volume (écart positif de 5 610) ;
– les charges du centre A sont plus élevées que le prévoyaient le budget adapté : malgré le
– non-respect des rendements prévus (écart défavorable de 6 630 €), le centre présente un
écart d’activité favorable (écart favorable de -1 320) et il a consommé moins de moyens
qu’autorisés (écart sur budget de – 4 440) ;
– les charges du centre B sont largement moins élevées que celles prévues : l’écart total de
26 225 traduisent une amélioration des coûts de 8 % à la fois en termes de budget ou de
rendement. Cependant l’activité réelle reste inférieure à l’activité normale et présente un
écart défavorable de 10 800 €.
Au final, les prestations de cette entreprise sont très hétérogènes et il est difficile de porter un
jugement global sur l’ensemble de ces prestations.
167
C H API TRE
APPLICATION 9
Société Études et Conseil
Thème : contrôle budgétaire sur coûts directs
1. Calcul de l’écart sur résultat
Éléments réels Éléments prévus Écarts Sens
totaux des
Total élémen- écarts
Études Conduite Dossiers Total Études Conduite Dossiers
taires
Nbre de services 100 280 150 530 80 300 160 540
Prix de vente moyen 7 165 14 483 13 797 7 250 14 400 13 700
Chiffre d’affaires 716 510 4 055 140 2 069 500 6 841 150 580 000 4 320 000 2 192 000 7 092 000 – 250 850 Déf
Personnel 384 160 1 152 510 938 320 2 474 990 340 200 1 220 200 974 160 2 534 560 – 59 570 Fav
Autres ch. directes 30 490 258 070 40 290 328 850 26 750 361 280 35 570 423 600 – 94 750 Fav
21
59
32
Marge/cts directs 301 860 2 644 560 1 090 890 4 037 310 213 050 2 738 520 1 182 270 4 133 840 – 96 530 Déf
87
4
5:1
Ch. indirectes 2 617 480 2 611 340 6 140 Déf
.17
.72
Résultat 1 419 830 1 522 500 – 102 670 Déf.
.72
05
6:1
2. Analyse de l’écart sur chiffre d’affaires
5
61
83
:88
Réel Prévus Écart

75
63
72
85
Qté Prix Total Qté Prix Total Total Prix Volume

ir:5
ad
Études 100 7 165 716 510 80 7 250 580 000 136 510 – 8 500 145 000
Ag
G
Dossiers 150 13 797 2 069 500 160 13 700 2 192 000 – 122 500 14 550 – 137 000
NC
:E
Conduite 280 14 483 4 055 140 300 14 400 4 320 000 – 264 860 23 240 – 288 000
om
x.c
rvo
Total 530 12 908 6 841 150 540 13 133 7 092 000 – 250 850 29 290 – 280 000
la
ho
sc
Valeur en % de l’écart : – 3,54 % 0,41 % – 3,95 %

w.
ww
Décomposition en trois sous-écarts

• Écart sur prix identique à la décomposition précédente, soit : 29 290
• Écart sur composition des ventes
(Prix moyen attendu – prix moyen prévu) × volume global réel
Chiffre d’affaires attendu :
Qté Prix Total

Études 100 7 250 725 000
Travaux 150 13 700 2 055 000
Conduite 280 14 400 4 032 000
530 12 853 6 812 000
(12 853 – 13 133) × 530 = – 148 667 Déf

• Écart sur volume global
(Volume global réel – Volume global prévu) × Prix moyen prévu
(530 – 540) × 13 133 = – 131 333 Déf
168
C H A PI TRE
Vérification :
E/Prix + E/CV + E/VG = E/Total
(+ 29 290) + (– 148 667) + (– 131 333) = (– 250 710)
3. Pertinence de l’analyse en marges dans le contexte de l’entreprise

Faire une décomposition en marges sur coût direct suppose une relation au moins volumique entre
le nombre de dossiers traités et le montant des charges directes. Or, dans le contexte d’une entre-
prise de conseil, la grande majorité des charges directes sont des frais de personnel qui s’apparen-
tent plus à des coûts de capacité qu’à des charges variables. Faire varier le nombre de dossiers
n’entraîne pas de variations immédiates des charges de personnel. Suivre par les écarts, la perfor-
mance de l’entreprise conduit donc à surveiller, d’une part le chiffre d’affaires et sa structure et,
d’autre part, le rendement du personnel sous l’aspect du nombre de jours moyen par dossiers traités.
4. Écart sur charges directes du centre « Conduite d’opérations »
21
59
Réel Adapté (préétabli) Budget
32
87
4
Éléments explicatifs
5:1
.17
Production (nbre d’opérations) 280 280 300
.72
Rendement (nbre jours/opération) 25 20 20
.72
05
Activité (nbre jours) 7 000 5 600 6:1 6 000
Charges personnel 1 152 510 le montant des charges directes 1 220 200
5
61
Autres charges 258 070 est obtenu par proportionnalité 361 280
83
:88
75
Total charges 1 410 580 1 476 048 1 581 480

63
72
85
Coût par jour 201,5 263,6 263,6

ir:5
Coût par opération 5 037,8 5 271,6 5 271,6

ad
Ag
G
NC
:E
• Écart total :
om
x.c
Réel – Budget
larvo
ho
1 410 580 1 581 480 = – 170 900 Fav

sc
w.
ww
• Écart sur volume d’activité :

Budget adapté – Budget = – 105 432 Fav
ou (Production réelle – Production budgétée) • Coût unitaire prévu par produit
(280 – 300) × 5 271,6 = – 105 432
• Écart sur production constatée :
Réel – Budget adapté = – 65 468 Fav
qui se décompose en :
Écart sur coût :
(Coût réel – Coût prévu) × Activité réelle
(201,5 – 263,6) × 7 000 = – 434 480 Fav
Écart sur quantités :
(Activité réelle – Activité préétablie) × Coût unit. prévu
(7 000 – 5 600) × 263,6 = 369 012 Déf
169
Le pilotage de la qualité
11CHAPITRE
APPLICATION 1
Alarm
Thème : analyse de risques
21
59
1. Risques des centres A et B, signification et analyse des résultats
32
87
4
a) Calcul du risque du fournisseur ␣ (centre A)
5:1
.17
.72
.72
05
Plan 1 Plan 2 6:1
5
Signification
61
Paramètres de NQA = 97 % NQA = 96 %

83
:88
la loi binomiale n = 100 p = 0,03 n = 150 p = 0,04 Risque de se voir refuser un lot de
75
63
3 000 pièces qui présente un niveau

72
Paramètres de la loi m = np m = np
85
de qualité réel supérieur au NQA

ir:5
de Poisson m=3 m=6

ad
parce que l’échantillon aura présenté

Ag
Pt = 0,97 (D ⬎ 7) Pt = 0,96 (D ⬎ 8)
G
Probabilité un nombre de défauts supérieur

NC
:E
recherchée = 1 – P (D ⭐ 7) = 1 – P (D ⭐ 8) à celui énoncé dans la règle de

om
x.c
= 1 – 0,9881 = 1 – 0,8472 décision.

rvo
la
= 1,19 % = 15,28 %
ho
sc
w.
ww
Le risque du fournisseur augmente énormément car il résulte de deux éléments contradictoires :

– une augmentation importante de la taille de l’échantillon (+ 50 %) ;
– un maintien ou presque du nombre de défauts retenus dans la règle de décision.
Pour maintenir le niveau du risque autour de 3 %, il faudrait, dans le plan 2, retenir une valeur
de 12 défauts dans la règle de décision.
b) Calcul du risque du client ␤ (centre B)
Plan 1 Plan 2 Signification
Paramètres NQA = 90 % NQA = 94 %
Risque d’accepter un lot dont le
de la loi binomiale n = 100 p = 0,10 n = 150 p = 0,06
niveau réel de qualité est inférieur
Paramètres m = np m = np à NQT mais dont l’échantillon
de la loi de Poisson m = 10 m=9 présente un nombre de défauts
inférieur ou égal à celui de la règle
Probabilité Pt = 0,90 (D ⭐ 7) Pt = 0,93 (D ⭐ 8)
de décision.
recherchée = 22,02 % = 45,57 %
170
Le pilotage de la qualité 11
C H A PI TRE
Ici les paramètres sont dans un rapport du simple au double : l’augmentation de la taille de
l’échantillon dans le plan 2 et celle du nombre de défauts expliquent ce phénomène.
2. Position du centre B
• Si recherche du minimum de risque alors choix du plan 1.
• Pour obtenir un risque β = 0,3 %, il s’agit de rechercher la valeur D0 représentant le nombre
de défauts de la règle de décision.
Probt = 0,94 (D ⭐ D0) ⬇ 0,03
Par recherche dans la table, et compte tenu des paramètres m = 9, il vient :
D0 = est compris entre 3 et 4.
Remarque : Avec ces données, le risque du fournisseur s’écrit
α = Probt = 0,96 (D ⬎ 3) = 1 – Prob (D ⭐ 3) = 84,88 %
Minimiser le risque de l’un, conduit à augmenter le risque de l’autre.
3. Position d’arbitrage et taille de l’échantillon
21
59
32
87
Position du Fournisseur Position du client
4
5:1
.17
NQA = 0,97 NQT = 0,92
.72
.72
m = n × 0,03 m = n × 0,08
05
6:1
α = 1 – Pt = 0,97 (D ⭐ 7) = 0,08 β = Probt = 0,92 (D ⭐ 7) = 0,08
5
61
83
:88
Par lecture dans la table, il vient

75
Probt = 0,97 (D ⭐ 7) = 0,92 Probt = 0,92 (D ⭐ 7) = 0,08

63
72
pour m ⬇ 4,4 pour m ⬇ 12,2

85
ir:5
ad
4,4 12,2
Ag
donc n = ---------- = 146 donc n = ---------- = 152

G
0,03 0,08
NC
:E
om
Le choix de la taille de l’échantillon portera sur un effectif de 150 unités ce qui assurera un risque
x.c
rvo
partagé.
la
ho
sc
w.
ww
APPLICATION 2
Société Alpha
Thème : coût de la qualité
Analyse de la situation de l’entreprise
Processus productif 1 2 3 P
Coût de production ajouté à chaque phase 20 € 50 € 80 €
Coût de production cumulé en fin de phase 20 € 70 € 150 €
Taux de défaut (1) 4% 4% 2%
(1) Exprimé en % des produits entrés en fabrication à chaque phase.
Nous nous plaçons dans l’hypothèse où, en fin de processus, les produits sont soit conformes,
soit porteurs d’un défaut.
171
11 Le pilotage de la qualité
C H API TRE
Il est possible de dire que :

– sur un lot de 1 000 produits entrés en fabrication, le nombre de produits conformes en fin
de la troisième phase peut s’écrire :
1 000 × 0,96 × 0,96 × 0,98 = 903,168 produits, arrondis à 903 unités,
– le taux global de défaut est égal à :
1 – 0,9032, soit 9,68 %.
1. Coût de non-qualité en cas d’absence de contrôle

Dans le cas d’absence de contrôle, on ignore quels sont les produits porteurs de défauts et les
1 000 produits fabriqués sont proposés à la vente.
Le coût de non-qualité est composé de deux éléments :
• le coût de malfaçon des produits défectueux, soit 97 produits (1 000 – 903 pdts conformes).
Ce coût s’évalue à :
97 × 150 € = 14 550 €
21
59
• le coût du préjudice commercial composé de :
32
87
4
– le coût de fabrication des produits de remplacement, compte tenu du même pourcentage
5:1
.17
de défaut ; soit, pour remplacer 97 produits défectueux, il faut mettre en fabrication :
.72
.72
1 05
97 pdts × ----------------- = 97 pdts × 1,1072 ⬇þ107 produits
6:1
0,9032
5
61
83
et donc un coût de : 107 pdts × 150 € = 16 050 €

:88
75
63
– la marge perdue sur ces produits puisqu’ils sont remplacés gratuitement :

72
85
(200 € – 150 €) × 107 pdts = 5 350 €

ir:5
ad
Ag
Le coût de non-qualité en l’absence de contrôle est donc égal à :

G
NC
:E
14 550 € + 16 050 € + 5 350 € =þ 35 950 €

om
x.c
larvo
En comptabilité générale, le compte de résultat s’écrit :

ho
sc
w.
Ventes : 200 € × 1 000 pdts = 200 000 €

ww
Coût de production : 150 € × 1 107 pdts = 166 050 €

33 950 €
2. Coût d’obtention de la qualité en cas de contrôle

Le contrôle a postériori permet d’éliminer les produits défectueux mais il ne modifie pas les fré-
quences d’apparition des défauts à chaque phase ; pour pouvoir proposer à la vente
1 000 produits conformes, il faut mettre en fabrication :
1
1 000 produits conformes × ----------------- = 1 107 produits.
0,9032
Le coût de gestion de la qualité est composé de deux éléments :
– le coût de contrôle des produits conformes, à savoir :
1 000 produits × (2 € + 3 € + 2 €) = 7 000 €
172
C H A PI TRE
– les coûts de fabrication et de contrôle des pièces rebutées : ce coût diffère selon la phase à
laquelle a été découvert le défaut. Le tableau se lit phase par phase.
Phase 1 Phase 2 Phase 3 Total

Nombre de produits 1 000
1 063 – 43 = 1
entrant en fabrication 1 107 1 107 – 44 = 1 063 pdts
020
conformes
Nombre de produits 1 107 × 0,04 = 1 063 × 0,04 = 42,53 1 020 × 0,02 = 107 pdts
défectueux 44,28 arrondi à 44 arrondi à 43 pdts 20,4 arrondi à 20 défec-
pdts pdts tueux
Coût de fabrication 44 pdts × 20 € = 43 pdts × (20 € + 50 €) 20 pdts × 150 € =
6 890 €
des produits défectueux 880 € = 3 010 € 3 000 €
Coût de contrôle des 44 pdts × 2 € = 43 pdts × (2 € + 3 €) = 20 pdts × 7 € =
443 €
produits défectueux 88 € 215 € 140 €
21
59
32
87
Les coûts de fabrication et de contrôle s’élèvent à : 6 890 € + 443 € = 7 333 €
4
5:1
.17
Donc au total le coût de gestion de la qualité s’établit à :
.72
.72
7 000 € + 7 333 € = 14 333 € 05
6:1
5
61
83
En comptabilité générale, le compte de résultat s’écrit :

:88
75
Ventes : 200 € × 1 000 pdtsþ= 200 000 €

63
72
85
Pièces conformes
ir:5
150 € × 1 000 pdtsþ= 150 000 €

ad
Coût de fabrication :
Ag
7 € × 1 000 pdtsþ= 7 000 €

G
Coût du contrôle :
NC
:E
Pièces rebutées
om
x.c
Coût de fabrication pour 107 pdts : 6 890 €

larvo
443 €
ho
Coût du contrôle pour 107 pdts :

sc
w.
ww
35 667 €
Soit un gain de 35 667 € – 33 950 € = 1 717 € sur la situation sans contrôle.
3. Gain attendu de la mise en place de la gestion de la qualité
Ce gain a été chiffré juste au-dessus à 1 717 €. Il s’analyse en :
– une économie sur la fabrication des pièces présentant un défaut : celles-ci, en cas de con-
trôle, sont éliminées du processus productif. Cette économie se monte à :
(107 produits × 150 €) – 6 890 € = 16 050 € – 6 890 €
= 9 160 €
– l’apparition d’un coût de contrôle qui se chiffre à : 7 000 € + 443 €, soit au total à 7 443 € ;
d’où un gain net de 1 717 €.
Ce gain est, ici, peu élevé : il représente 5 % du résultat obtenu sans contrôle de la production.
En effet, le contrôle a posteriori ne modifie pas la fréquence d’apparition des défauts ; seul un
contrôle en cours de phase permettrait d’éliminer ces derniers. Par contre, il améliore l’image de
marque de l’entreprise puisque les défauts ne sont plus perceptibles par le client qui n’a pas à
supporter le remplacement des produits défectueux.
173
C H API TRE
APPLICATION3
Liquidex et Max
Thème : analyse de risque
Partie 1
On suppose que p = 0,05
1. Déterminer la loi de probabilité de X dans le cas d’un tirage avec remise
Il s’agit de tirages aléatoires indépendants dans un échantillon de taille 80, à deux issues :
défectueux ou conformes. Le nombre de doses défectueuses X suit alors une loi binomiale de
paramètres n = 80 et p = 0,05.
2. À l’aide d’une approximation de X, calculer la probabilité P que le lot soit
accepté
21
Comme n est supérieur ou égal à 30, p est proche de 0, il est possible d’approcher la loi bino-
59
32
miale X par une loi de Poisson Y de paramètre λ = np = 80 × 0,05 = 4.
87
4
5:1
.17
Partie 2
.72
.72
Il est possible de résumer les données comme suit :
05
6:1
5
61
Position du fournisseur Liquidex Position du client Max

83
:88
75
Niveau de qualité NQA = 0.97 NQT = 0.92

63
72
85
Proportion de défec-
ir:5
ad
tueux correspondant 0,03 0,08

Ag
G
au niveau de qualité
NC
:E
om
Risque accepté α = Prob{D > c} 0,05 β = Prob{D ⭐ c} = 0,10

x.c
rvo
Si le nombre de défauts dans l’échan- Si le nombre de défauts dans l’échan-

la
ho
tillon est strictement supérieur à 4, le tillon est inférieur ou égal à 4, le lot

sc
w.
lot est retourné alors qu’il présente est accepté alors qu’il présente un
ww
un nombre de défauts ⭐ à 3 % nombre de défauts 艌 à 8 %

Risque de première espèce Risque de deuxième espèce
1. Pour NQA = 0,97, calculer le risque du fournisseur α

Comme NQA = 0,97, on déduit que p = 0,03
α = Prob{D > c} avec c = 4 et λ = 80 × 0.03= 2,4 ;
dans l’extrait de table, on lit α = 1 – 0,904 = 0,096.
2. Pour NQT = 0,92, calculer le risque de l’acheteur β
Comme NQT = 0,92, on déduit que p = 0.08
β = Prob{D ≤ c} avec c = 4 et λ = 80 × 0,08 = 6,4 ; dans l’extrait de table, on lit β = 0,235.
3. Le fournisseur Liquidex veut limiter son risque à 5 %. L’acheteur Max veut
limiter son risque à 10 %. La proposition de plan de contrôle (n = 80
et c = 4) sera-t-elle acceptée par le fournisseur ? Par l’acheteur ?
Ce plan de contrôle ne peut satisfaire aucune des parties :
174
C H A PI TRE
– Liquidex souhaite limiter son risque à 5 % et le plan retenu ne lui assure un risque à 9,6 %
trop élevé selon ses critères ;
– Max doit, avec ce plan, accepter un risque de 23,5 % alors qu’il souhaite ne supporter
qu’un risque de 10 %.
Partie 3
1. Donner la signification des valeurs de c et β dans le cas d’un échantillon
de taille n = 140
Pour un risque de première espèce de 5 % et pour un échantillon de 140 lots où le nombre de
défauts constatés est inférieur à 8, le risque d’accepter une livraison des 2 000 lots présentant
plus de 8 % de défauts est de 21,5 %. Ce taux est largement supérieur à celui toléré par le
client Max.
2. Déterminer la taille de l’échantillon n et le critère d’acceptation c
21
qui satisfont les exigences du fournisseur Liquidex et de la société Max
59
32
87
Il faut chercher une probabilité de risque de deuxième espèce inférieur à 10 %, taux maximum
4
5:1
.17
toléré par le client Max. On lit sur le tableau que pour un risque de 9,2 %, il faut retenir une
.72
taille de l’échantillon de n = 180 lots et un critère d’acceptation c de 9 défauts.
.72
05
6:1
5
61
APPLICATION 4
83
:88
75
63
Société Vileo
72
85
ir:5
Thème : coût de non-qualité

ad
Ag
G
NC
1. Calculer le coût prévisionnel ou standard d’une unité de BC

:E
om
x.c
rvo
Éléments de coût Montant

la
ho
sc
Matière plastique 6,24

w.
ww
Peinture 4,30
Emballages 0,66
MOD de peinture 3,37
MOD de finition 0,46
Transport 2,14
Centre Moulage 1,50
Centre Peinture 6,43
Centre Finition 0,40
Coût standard d’un « BC » 25,50
Coût effectif du contrat pour 360 000 produits valides :

Coût unitaire × Volume de « BC » = 25,50 € x 360 000 unités = 9 180 000 €
2. Calculer le coût réel de fabrication du contrat sur les 3 ans
Compte tenu des taux de rebuts réels, le nombre de produits à mettre en fabrication est le
suivant :
175
C H API TRE
Atelier Détails calculs Nombre de produits à lancer

Distribution Vente de 360 000 unités BC 360 000 BC à conditionner
Finition 360 000/0,99 363 636 BC peints à finir
Peinture 363 636/0,96 378 788 BC moulés à peindre
Moulage 378 788/0,97 390 303 BC à mouler
Atelier Moulage Production de référence 390 503

Matière plastique 4 kg × 1,56 € × 390 503 bas de caisse moulés 2 436 739 €
Moulage 150 € × 0,01 h × 390 503 unités moulées 585 754 €
Coût de moulage des 378 788 BC moulés conformes 3 022 493 €
Atelier Peinture Production de référence 378 788
21
59
Coût de moulage des 378 788 BC moulés conformes 3 022 493
32
87
Matière de peinture 4,095 € × 1,05 × 378 788 pièces à peindre 1 628 694
4
5:1
37,44 €/h × 0,09 h × 378 788 unités
.17
MOD Peinture 1 276 364
.72
Peinture 643,0 € × 0,01 h × 378 788 unités à peindre 2 435 607
.72
05
6:1
Coût de production des 363 636 BC peints valides 8 363 158
5
61
83
:88
75
63
Atelier Finition Production de référence 363 636

72
85
ir:5
Coût de production des 363 636 BC peints valides 8 363 158

ad
Ag
MOD de finition 46,00 €/h × 0,01 h × 363 636 unités 167 273
G
NC
Finition 40 € × 0,01 h × 363 636 unités conditionnées 145 454

:E
om
x.c
Coût de production des 360 000 BC conditionnées valides 8 675 976

larvo
ho
sc
w.
ww
Ventes et distribution Production de référence 360 000

Coût de production des 360 000 BC conditionnées valides 8 675 976
Emballages 0,66 € × 360 000 unités conditionnées 237 600
Transport 2,14 € × 360 000 unités 770 400
Coût de revient des 360 000 BC 9 683 976
3. Calculer le coût de non-qualité du produit BC

Coûts prévisionnels en cas de Coût de non- Non-qualité
Atelier Coûts réels
production en cas de 0 défaut qualité cumulé par stade
Moulage 3 022 493 € 7,74 × 360 000 = 2 786 400 236 093 € 236 093 €
Peinture 8 363 158 € 21,84 × 360 000 = 7 862 400 500 758 € 264 665 €
Finition 8 675 976 € 22,70 × 360 000 = 8 172 000 503 976 € 3 218 €
Distribution 8 683 976 € 25,50 × 360 000 = 9 180 000 503 976 € 503 976 €
176
C H A PI TRE
APPLICATION 5
Qualité Micro
Thème : loi de probabilité, prix, tableau de bord
Première partie : Maîtriser le coût du service

1. Mesures extrêmes de tolérance
Soit X, mesure des résistances exprimée en ohms.
On sait que X → N (1 000 ; 75)
On cherche les mesures extrêmes Mmin et Mmax de sorte que 95 % des observations soient
situés entre ces limites.
21
59
32
87
4
Mmin X Mmax
5:1
.17
.72
}
.72
05
0,95 6:1
5
61
83
Prob {Mmin ⬍ X ⬍ Mmax} = 0,95

:88
75
63
ce qui est équivalent à :

72
85
Prob {– t ⬍ T ⬍ t} = 0,95
ir:5
ad
On obtient, par lecture dans la table : t = 1,96. Donc :

Ag
G
Mmin = 1 000 – 1,96 × 75 = 853

NC
:E
Mmax = 1 000 + 1,96 × 75 = 1 147

om
x.c
rvo
2. Proportion de résistances livrées non conformes

la
ho
sc
Il s’agit d’un problème d’estimation de paramètres d’une population totale connaissant les
w.
ww
paramètres d’un échantillon. On sait que :

N
σ p = σ e × -----------------
N–1
Avec σp écart type de la population, σe : écart type de l’échantillon, et N : taille de l’échantillon.
100
σ p = 100 × --------- = 100,50
99
Soit R, le nombre de résistances respectant les normes précédentes, on cherche la
Prob {853 ⬍ R ⬍ 1 147} avec R → N (981 ; 100,5) on obtient en centrant et réduisant cette
probabilité :
⎧ 853 – 981 1 147 – 981 ⎫
Prob ⎨ ------------------------- < R < ----------------------------- ⎬ = π (1,65) – [1 – π (1,27)]
⎩ 100,5 100,5 ⎭
= π (1,65) + π (1,27) – 1 = 0,1023 + 0,1781 – 1
= 0,7196
177
C H API TRE
La probabilité de pièces ne respectant pas la norme est donc de : 0,28 ⯝ 28 %.

Ce taux de défectueusité est 5 fois égal à celui qui est acceptable. Si ces taux perdurent dans
les contrôles suivants, la qualité des livraisons sera fortement compromise.
Deuxième partie : Augmenter la diversité des prestations offertes

1. Vente de formations sur logiciel
PRIX D’ACCEPTABILITÉ
Prix proposé Prix jugé

Prix jugé Pourcentage de clients
pour une formation insuffisant pour un
excessif potentiels satisfaits
d’une journée niveau acceptable
800 100 % 0% 100 % –100 % – 0 % = 0%
1 000 68 % 0% 100 % –68 % – 0 % = 32 %
21
59
1 200 42 % 0% 58 %
32
87
4
1 400 25 % 4% 71 %
5:1
.17
.72
1 600 10 % 8% 82 %
.72
1 800 4% 47 % 05 49 %
6:1
5
61
83
2 000 0% 75 % 25 %
:88
75
63
2 200 0% 100 % 0%
72
85
ir:5
ad
2. Marge supplémentaire
Ag
G
NC
1 600 €/jour × 40 journées × 6 participants × 25 % = 96 000 k€.

:E
om
x.c
Troisième partie : Suivi de la qualité des interventions des SAV

larvo
ho
sc
w.
1. Missions du SAV
ww
La qualité d’une unité de «service après-vente» peut s’analyser comme la capacité de ce centre
à satisfaire les besoins de l’utilisateur en produisant des interventions performantes en termes
de :
– dépannage,
– prix/coût,
– délai/durée,
– disponibilité.
Ces quatre aspects doivent être mis en évidence par rapport à chaque grande mission du SAV.
Ici le SAV a des missions variées dans le fond et dans la forme :
• Aspect réparation-dépannage :
– au titre de la garantie,
– hors garantie.
• Aspect entretien (préventif) :
– sur site,
– en atelier.
178
C H A PI TRE
• Assistance générale :
– service hot line,
– formation sur matériel, sur logiciels.
Les points clés à évaluer ont été énumérés plus haut. Les paramètres à choisir peuvent être :
– quantitatifs monétaires : coût par exemple d’une prestation,
– quantitatifs physiques : durée de l’intervention,
– mais aussi qualitatifs : taux de satisfaction, etc.
2. Proposition de tableau de bord
TABLEAU DE BORD QUALITÉ

Date :
Responsable : Périodicité :
Réalisations Prévisions Écart Normes/secteur
21
59
32
RÉPARATIONS-DÉPANNAGES
87
4
Contrat de garantie
5:1
.17
• Nombre de réclamations
.72
• Durée de l’intervention
.72
• Lieu d’intervention 05
6:1
5
61
– sur site
83
:88
– en atelier
75
63
• Coût moyen de l’intervention dont

72
85
– pièces
ir:5
ad
– MOD
Ag
G
Hors contrat
NC
• Nombre d’interventions
:E
om
• Durée moyenne
x.c
larvo
• Taux de facturation
ho
sc
• Taux de réclamations/interven-
w.
ww
tions
ENTRETIEN PRÉVENTIF
• Nombre de contrats
• Nombre d’interventions
• Délai d’interventions
• Durée d’interventions
• Facturation
• Coût mensuel
ASSISTANCE GÉNÉRALE
• Coût
– Hot line 24H/24
– Formation matériel
– Formation logiciel
• Tarif de prestations horaires
Taux de satisfaction clientèle
179
C H API TRE
APPLICATION 6
Groupe Lanni
Thème : analyse de la valeur
1. Intérêt de l’analyse de convergence
Le logo de l’association française d’analyse de la valeur, l’AFAV synthétise parfaitement le dou-
ble objectif de l’analyse de la valeur qui est de faire converger deux positions apparemment
contradictoires voire antagonistes, celle de l’entreprise qui cherche à réduire les coûts d’un pro-
duit ou d’un service et celle du client qui cherche à augmenter sa satisfaction par l’utilité qu’il
retire du produit.
Entreprise BIEN Client
Minimisation des coûts Maximisation de l’unité
Valeur produite VALEUR Valeur perçue
21
59
L’analyse de la valeur, conçue par Larry Miles chez Général Electric il y a plus de 50 ans, est une
32
87
méthode particulièrement efficace pour recentrer la conception des produits sur la question du
4
5:1
« juste nécessaire » pour satisfaire les clients. Son objectif est d’éradiquer les coûts inutiles gre-
.17
.72
vant les coûts de conception.
.72
L’analyse de la valeur permet de traquer les coûts superflus liés à chacune des fonctions d’un 05
6:1
5
61
produit ou d’un service. Comme elle aboutit souvent à opérer des compromis, elle gagne à être
83
:88
utilisée de pair avec le design, afin de sauvegarder les éléments attractifs du produit ou des ser-
75
63
vices.
72
85
L’analyse de la valeur a pour objectif d’abaisser le coût de production total en recherchant les
ir:5
ad
économies réalisables sur chacun des postes de dépense sans réduire la qualité ni les perfor-
Ag
G
mances techniques du produit ou du service.

NC
:E
C’est donc bien la recherche de la convergence des intérêts de l’entreprise et du client dans un
om
x.c
compromis acceptable par les deux parties.

larvo
ho
L’analyse de la valeur élaborée aux États-Unis s’est enrichie d’outils et de méthodes conçus
sc
w.
pour gérer la qualité des produits et des processus, tout en cherchant à réduire les coûts dès
ww
l’étape de conception des biens et des services.

Les Japonais ne sont pas seulement les champions de la réduction des coûts de production ;
grâce à l’amélioration continue, le kaizen, ils commencent dès la conception du produit. Cette
recette s’appelle genka kikaku, traduisez par target costing ou « conception à coût cible ».
Cette méthode fonctionne à l’inverse de la méthode françaiseþ: au lieu d’empiler les coûts pour
aboutir à un coût de revient, souvent trop cher, les Japonais partent du marché. En même temps
que le marketing décide de lancer ou de relifter un produit, il fixe son prix de vente futur (le prix
cible) et, après soustraction de la marge, il en déduit son coût de revient maximal (le coût cible).
Tous les moyens sont bons pour réduire ce gapþ: le benchmarking, l’analyse de la valeur, le tear
down (analyse de la valeur étendue aux process et aux structures), la comptabilité par activité
(méthode ABC) pour identifier les coûts cachés.
2. Importance et répartition de valeur de la fonction esthétique
Cette fonction est une des fonctions les plus importantes demandées au produitþ: elle repré-
sente 17þ% de la valeur reconnue au produit par les clients (à titre de réflexion, avec 9 fonc-
tions, le poids moyen d’un fonction est de 11,11þ% (100/9).
180
C H A PI TRE
Seule la fonction « visibilité » présente le même poids dans la valeur du produit.

Il est donc primordial de s’attacher à la réalisation de cette fonction pour structurer une offre
de produit qui corresponde aux attentes des clients.
Cette valeur dépend à 70þ% par le choix du boîtier et du corps du tableau de bord, et de façon
plus secondaire par le type d’aiguilles retenues (20þ%), et enfin de manière marginale (5þ%)
par la qualité du rétroéclairage et celle des boutons de réglage (contacts).
3. Répartition des coûts et calcul de l’importance relative des composants
Pour chaque composant, on retient sa contribution relative à une fonction donnée que l’on
multiplie par le poids relatif de la fonction étudiée.
Exempleþ:
Pour le composant C1 « alimentation sécurité »þ:
– il participe à 5þ% à la fonction « lisibilité nocturne » qui est considérée comme participant
à hauteur de 11þ% à la valeur reconnue du produitþ;
– il participe à 60þ% à la fonction « Accessibilité » qui est considérée comme participant à
21
59
hauteur de 8þ% à la valeur reconnue du produitþ;
32
87
4
L’importance relative du composant « alimentation sécurité » est alors égale àþ:
5:1
.17
(5þ%þ×þ11þ%)þ+þ(60þ%þ×þ8þ%)þ=þ0,55þ%þ+þ4,80þ%þ=þ5,35þ%
.72
.72
Ce raisonnement réalisé pour tous les composants donne les résultats suivants :
05
6:1
5
61
83
Composants
:88
C1 C2 C3 C4 C5 C6 C7 C8
75
Fonctions
63
72
85
ir:5
Visibilité 3.40þ% 11.90þ% 1.70þ%

ad
Ag
Simplicité des réglages 1.30þ% 11.70þ%

G
NC
Précision des indications 7.70þ% 0.55þ% 1.10þ% 1.65þ%

:E
om
Qualité esthétique 3.40þ% 0.85þ% 11.90þ% 0.85þ%

x.c
rvo
Robustesse 4.20þ% 1.20þ% 0.60þ%

la
ho
sc
Lisibilité nocturne 0.55þ% 10.45þ%

w.
ww
Alertes efficaces 0.20þ% 3.80þ%

Accessibilité 4.80þ% 2.00þ% 0.40þ% 0.80þ%
Qualité d’intégration 0.65þ% 1.30þ% 0.65þ% 10.40þ%
Importance relative 5.35þ% 7.70þ% 10.80þ% 20.60þ% 14.85þ% 24.80þ% 3.80þ% 12.10þ%
4. Calcul des indices de valeur
Composants C1 C2 C3 C4 C5 C6 C7 C8 Total
Coûts unitaires 50 30 70 90 40 80 100 40 500
% de coût/coût total
10þ% 6þ% 14þ% 18þ% 8þ% 16þ% 20þ% 8þ% 100þ%
[A]
% importance relative 5.35þ 7.70þ 10.80þ 20.60þ 14.85þ 24.80þ 3.80þ 12.10þ 0.00þ
[B] % % % % % % % % %
Indice de valeur
0.54 1.28 0.77 1.14 1.86 1.55 0.19 1.51 0.00
relativeþ= [B]/[A]
181
C H API TRE
2
1,8 1,86
1,6
1,55 1,51
1,4
1,2 1,28
1 1,14
0,8
0,77
0,6
0,54
0,4
0,2
0,15
21
0
59
2
73
rité
cts
48 s
es
e
ion
tre
5:1 rp
ag
iqu
rm
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.17 co
écu
mè
air
rat
on
Ala
.72 et
Co
écl
vu
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ctr
vib
.72 r
05 îtie
Éle
et
tro
tio
de
les
6:1 Bo
Ré
nta
ur
uil
be
me
Aig
5
sor
Ali
61
83
Ab
:88
75
63
72
85
Compte tenu de son mode de calcul, la valeur cible de l’indice de valeur doit être de 1.
ir:5
ad
Le pourcentage d’importance relative (dénominateur) exprime « ce que devrait coûter le com-

Ag
G
posant » compte tenu de l’importance des différentes fonctions reconnues au produit par les
NC
:E
utilisateurs finals.
om
x.c
Le poids relatif des différents composants (numérateur) dans la valeur produite actuelle
larvo
exprime « ce que coûte compte tenu de l’état de l’art actuel » le composant.

ho
sc
w.
L’objectif de l’entreprise est donc de faire coïncider les deux données en rapprochant les coûts
ww
réels des coûts souhaités.

Ici, sauf pour le composant « aiguilles et vumètres », les indices sont assez éloignés de la valeur
cible 1.
Il semble, dans une première approche, qu’il faille revoir les composants « alimentation et
sécurité » et « alarmes » qui, en l’état actuel, sont trop coûteux compte tenu de leur importance
relative (indice très inférieur à 1). Il s’agit donc de chercher des solutions moins onéreuses.
Dans un deuxième temps, il s’agit d’améliorer et de monter en gamme les composants
« contacts » et « boîtier » (indice de valeur supérieur à 1).
La convergence sera complète quand l’équation de la valeur perçue par le client sera identique
à l’équation de la valeur produite par l’entreprise
5. Limites de ce type d’analyse
• Cette étude est limitée aux coûts directs des composants. Elle ne considère pas que l’entre-
prise puisse créer de la valeur par une ingénierie organisationnelle ou industrielle. Se focali-
sant sur les composants et en utilisant les logiciels répandus de GPAO, elle risque de proposer
une réponse « classique » et non novatrice, facilement mise en œuvre par les concurrents.
182
C H A PI TRE
• Elle cherche à mettre en adéquation une offre de valeur perçue et une offre de valeur pro-
duite. Implicitement elle considère que l’offre de valeur globale est la somme d’offre de valeur
partielle (par composant). Cette approche sous-estime complètement les interactions éven-
tuelles entre composants, créatrices de valeur.
• Enfin, il n’est pas prouvé que pour satisfaire la demande de valeur du client final, le coût du
composant soit le bon médiateur entre la notion de satisfaction d’une fonctionnalité et le
niveau de dépenses engagées pour la réaliser.
APPLICATION 7
Thalasso Détente
Thème : analyse des dysfonctionnements
1. Forces et faiblesses des prestations proposées
21
59
32
a) Le marché permet une croissance portée
87
4
5:1
• Population vieillissante au niveau européen donc susceptible d’être de plus en plus encline
.17
.72
à maintenir voire accroître la demande.
.72
05
• Population européenne aisée puisqu’elle a connu les Trente Glorieuses, la croissance finan-
6:1
5
61
cière de la fin de siècle et obtient la totalité de ses retraites.

83
:88
• Population anxieuse par l’instabilité du monde (attentats, maladies, guerres, tremblements

75
63
de terre, etc., vus en boucle à la télévision), donc cherchant moins l’exotisme que le bien-être.
72
85
• Monde de l’image et retour sur l’image de soi : « mon corps est ma patrie », bien manger (dié-
ir:5
ad
Ag
tétique plutôt que grande bouffe Club Med).

G
NC
• Plus de retour au naturel, ce qui implique des investissements socialement responsables,

:E
om
donc accointance avec le personnel, demande d’éthique dans tout (eco friendly), personnali-
x.c
rvo
sation des services, etc.

la
ho
• Centre situé en bord de mer, on suppose donc des activités de proximité comme pêche, golf,
sc
w.
ww
tennis, voile, ballades en mer, visites culturelles (apprentissage tout au long de la vie, ne pas
bronzer idiot), etc.
b) Quelques idées autour des forces et des faiblesses
Forces Faiblesses
Centre de cure • Offres personnalisées adaptées aux • Pas d’affirmation claire de la priorité
demandes de la clientèle en « cure ». accordée àcette clientèle.
• Grande qualification du personnel. • Transfert diffus de soins à haute
• Locaux neufs et matériels modernes. relation soignés/soignants au profit
• Situation géographique et savoir-faire des soins plus impersonnels.
reconnu. • Ouverture à des clients différents des
« curistes ».
• Surcharge de certaines installations.
Hôtel Différenciation de nature d’hébergement Manque de souplesse pour des améliora-
tions simples (fruits et eau).
☞
183
C H API TRE
☞
Forces Faiblesses
Restaurant Qualité et diversification des prestations Suivi difficile des modifications tarifaires.
(diététique).
Systèmes • Information mal maîtrisée ; système
d’information lourd, peu souple, pas interfacé.
• Problème de fiabilité des matériels.
Personnel • Bonne implication de base de Comportements opportunistes car perte
personnel. de transparence et « déqualification » due
• Compétence à l’informatisation.
« T&D » Une proposition commerciale en accord Mais une mauvaise perception
avec les tendances du marché. d’ensemble de la valeur pour le client ;
ici, la valeur est centrée sur des activités
de soutien, non ou mal maîtrisées
(optique chaîne de valeur de Porter).
21
59
32
87
4
2. Caractéristiques de la gestion de la qualité chez TD
5:1
.17
.72
• Les services sont immatériels et ne peuvent être stockés.
.72
• Les services nécessitent un contact direct entre prestataire et client. 05
6:1
5
• Les services impliquent la participation de l’utilisateur.

61
83
:88
a)þAdaptation entre l’offre et la demande

75
63
72
85
En fait, pour pouvoir répondre à la demande, il faut disposer d’une infrastructure et d’un per-
ir:5
ad
sonnel correspondant aux périodes de pointe, ce qui pose des problèmes de rentabilité si on ne
Ag
les utilise pas pendant les périodes creuses.

G
NC
:E
• Phénomène visible ici : il est prévu d’ouvrir des postes de soins supplémentaires en cas de
om
x.c
fortes demandes ; il est recherché une utilisation plus rationnelle des installations en libre ser-
larvo
vice avec des accueils à la demi-journée.

ho
sc
• Solutions :
w.
ww
– stocker la clientèle en gérant les files d’attente : ici peu possible car les plannings sont
établis à la semaine ou à la journée ; cependant, un bon outil informatique peut permettre
des optimisations pour les clients comme pour les emplois du temps des personnels ;
– déplacer la demande vers les périodes creuses : il s’agit ici de proposer des prix attractifs
en fonction de périodes peu demandées ; c’est ce qui est fait avec la variété des offres en
fonction de la période choisie ;
– transférer le maximum d’activités vers le back office ou arrière-scène pour rationaliser et
minimiser le contact avec la clientèle (toujours difficile à optimiser en termes de qualité) :
compte tenu des réservations (connues par avance en durée et en nature de prestations) ;
établir des profils types de planning de curistes qui permettraient de minimiser les temps
d’ajustement à l’accueil ; réserver des capacités «construites» pour les journées découvertes
qui permettent d’attirer les clients occasionnels sans perturber les clients «curistes», peut-
être en limitant les possibilités de panachage au niveau des soins (ces offres peuvent être
des produits d’appels pour des réservations ultérieures de cures longues).
184
C H A PI TRE
b)þLa qualité d’un service

• L’absence de matérialisation rend difficile la définition, la normalisation et la description du
service. Le processus de production est difficilement normalisable et la définition du prix est
complexe, le temps passé n’étant pas lié avec la qualité du service proposé.
• L’existence d’un contact direct entre un acteur et le client permet la personnalisation du service
et conduit souvent à ce que le service disparaisse derrière le personnel en contact (maître
d’hôtel au restaurant, hôtesse à la réception de l’hôtel, masseurs du centre de cure ou esthé-
ticienne au centre de beauté).
• La participation du client à la production de service affecte le processus de production ; la
qualité du service rendu dépend beaucoup de la participation et de l’état d’esprit des clients :
énervement ou détente du client sans relation avec la qualité réelle de la prestation. Devant
la difficulté de proposer une qualité égale dans le service, il s’agit surtout de corriger le défaut
sans délai : face à un plat qui ne satisfait pas, il faut en proposer un autre en remplacement ;
suite à une indisponibilité d’un service, il s’agit de proposer une réduction de prix ou un service
21
surclassé au même prix. Ainsi, devant des dysfonctionnements comme un personnel non sou-
59
32
87
riant ou se plaignant, ou encore des « thalassistes » ne trouvant personne à qui s’adresser, des
4
5:1
petites doléances qui pourraient pourtant se régler immédiatement se transforment, faute de
.17
.72
délégation ou de responsabilité, en rancunes tenaces. Seul un retour d’expérience avec traite-
.72
ment immédiat par une personne motivée et intéressée est perçu comme une preuve d’éthi- 05
6:1
5
que dans ce genre d’activité chère, lucrative mais fragile.

61
83
:88
c) Le positionnement du service
75
63
72
• En termes d’interaction, c’est-à-dire de contact avec le client ; ainsi, le service « soin » pré-
85
ir:5
sente un très fort degré d’interaction dans le cas d’un massage, un degré moindre dans le cas
ad
Ag
d’un bain bouillonnant et sans doute faible dans celui de la mise à disposition de la chambre.
G
NC
:E
• En termes de standardisation, c’est-à-dire le degré de personnalisation du service.

om
x.c
Un service à fort degré d’interaction et fort degré de personnalisation présente une forte valeur
larvo
ho
pour le client et peut permettre un prix élevé : une cure de remise en forme est un service de ce
sc
w.
type. Ce type de service demande une forte implication du personnel et obtenir une stabilité de
ww
délivrance en matière de qualité est difficile.

La généralisation du service conduit toutefois à sa banalisation et donc à une demande de
baisse relative des prix à laquelle l’entreprise répond en général par une standardisation de la
prestation qui justifie alors une nouvelle demande de baisse de prix (cercle dangereux pour la
rentabilité) : ici, il est utile de classifier toutes les prestations de service offertes dans l’offre glo-
bale (hébergement, restauration, soins et activités culturelles) et de bien définir les services à
haut degré de valeur ajoutée de ceux qui peuvent être standardisés sans perte de valeur. De ce
point de vue, le transfert vers des soins à faible contact avec le personnel (utilisation matériel
multifonctions de bains) au détriment de soins en fort contact avec le personnel (soins deman-
dant un kinésithérapeute ou un hydrothérapeute) doit être réfléchi et relève d’un astucieux
compromis entre productivité et valeur pour le client.
3. Analyse des écarts de qualité

• L’écart de conception : écart entre le besoin du client et le service proposé. Cela suppose de
spécifier la nature des services offerts, de définir leurs conditions de réalisation, les supports
physiques et les matériels mis à disposition ainsi que le degré de standardisation/personna-
185
C H API TRE
lisation. Ici, compte tenu de la définition de la clientèle, il n’est pas évident que l’offre propo-
sée réponde à ces attentes (voir critiques clients et celles de l’hydrothérapeute).
• L’écart de délivrance : différence entre l’élaboration du service défini par l’entreprise et sa
réalisation concrète. Juguler un tel écart consiste à investir :
– dans la formation du personnel (ici peu prévue ; il semble que le client était naturellement
au cœur du dispositif dans l’organisation familiale et que l’intensification de la productivité
demandée ait fait l’impasse sur la formation du personnel en contact) ;
– et/ou dans des procédures d’autocontrôle (ici, le système a changé sans analyse préalable
des causes possibles de dysfonctionnements. La transparence précédente permettait des
ajustements de plannings invisibles et non préjudiciables aux clients, que le nouveau sys-
tème d’information a détruits sans proposer de solution alternative).
• L’écart de perception : il s’agit de la perception de la qualité d’un service par le client ; elle
peut être biaisée, versatile et influencée par ses attentes globales (la même attente à l’accueil
peut être perçue comme inexcusable par le client qui, compte tenu du prix payé, attend une
21
prestation immédiate, ou comme sans gravité par celui qui, désireux de s’offrir un moment de
59
32
détente, prend l’attente avec philosophie). Il faut donc créer une liaison entre la délivrance du
87
4
5:1
service et la mesure de la perception globale du client. Dans l’immédiat, rechercher les causes
.17
d’insatisfaction et proposer des remédiations pour « récupérer » le client (il est plus simple de
.72
.72
garder un client que d’un chercher de nouveaux), à plus long terme investir dans l’outil infor-
05
6:1
matique pour connaître la clientèle et ses attentes (veille commerciale).
5
61
83
:88
75
63
72
85
ir:5
ad
Ag
G
NC
:E
om
x.c
larvo
ho
sc
w.
ww
186
Le pilotage
12
CCHHAA PP II T
T RREE
des ressources
humaines
21
59
32
87
4
5:1
.17
APPLICATION 1
.72
.72
05
6:1
Recruto
5
61
83
:88
Thème : calcul de masse salariale

75
63
72
Voir tableau préparatoire page suivante.

85
ir:5
ad
1. Analyse des écarts

Ag
G
NC
Masse salariale année N+1 : 169 × 37,94 = 6 412,25

:E
Écart sur salaires

om
x.c
nominaux = + 245,75
Masse salariale à ancienneté constante : 169 × 36,49 = 6 166,50
rvo
Écart sur composition

la
ho
sc
d’ancienneté = – 13,03
169 × 36,57 = 6 179,53
w.
Masse salariale à structure constante :

ww
Écart sur structure

professionnelle = – 23,63
Masse salariale à salaire moyen global 169 × 36,71 = 6 203,16
Écart sur effectif = + 73,41
constant :
Masse salariale année N = 167 × 36,71 = 6 129,75 Écart total = + 282,50
2. Analyse des effets

Effet sur taux : 37,94/36,49 = 1,0397
Effet de noria : 36,49/36,57 = 0,9978
Effet de structure : 36,57/36,71 = 0,9962
Effet effectif : 169/167 = 1,012
Effet total : 6 412,25/6 129,75 = 1,0460
L’impact des taux est le suivant :
1,0397 × 0,9978 × 0,9962 × 1,012 = 1,046
187
188
12
C H API TRE
TABLEAU PRÉPARATOIRE (En milliers d’euros)
Catégories MS année N MS année N+1 MS à ancienneté constante MS à structure constante MS à salaire constant
Effectifs sal. an Total Effectifs sal. an Total Effectifs sal. an Total Effectifs sal. an Total Effectifs sal. an Total
Ingénieurs a.1 12 40,50 486,00 10 41,50 415,00 10 40,50 405,00

a.2 14 45,00 630,00 13 45,50 591,50 13 45,00 585,00
a.3 6 52,50 315,00 7 54,25 379,75 7 52,50 367,50
32 44,72 1 431,00 30 46,21 1 386,25 30 45,25 1 357,50 30 44,72 1 341,56
Le pilotage des ressources humaines
Techniciens a.1 45 30,25 1 361,25 52 32,00 1 664,00 52 30,25 1 573,00

ww
a.2 60 36,00 2 160,00 55 38,00
w.
sc 2 090,00 55 36 1 980,00
a.3 30 39,25 1 177,50 32 39,75 hola1rv 272,00 32 39,25 1 256,00
ox
.co
135 34,81 4 698,75 139 36,16 5 026,00
m:
E 139 34,60 4 809,00 139 34,81 4 837,97
NC
G
Ag
Total général 167 36,71 6 129,75 169 37,94 6 412,25 169
ad 36,49 6 166,50 169 36,57 6 179,53 169 36,71 6 203,16
ir:5
85
72
63
75
:88
83
61
56:1
05
.72
.72
.17
5:1
4 87
32
59
21
Le pilotage des ressources humaines 12
C H A PI TRE
Schéma récapitulatif
Accroissement des
salaires nominaux
1,0397
Effet de noria
0,9978
Accroissement des salaires moyens Effet de structure
par catégories 0,9962
1,0397 × 0,9978 = 1,0374
Accroissement du salaire moyen global Effet effectif
1,0374 × 0,9962 = 1,0334 1,012
Accroissement général de la masse salariale
1,0334 × 1,102 = 1,046
21
ou encore MSn+1 = 6 412,25 = 6 129,75 × 1,046
59
32
87
4
5:1
.17
.72
.72
05
6:1
5
61
APPLICATION 2
83
:88
75
63
Soldecor
72
85
ir:5
Thème : analyse de la masse salariale

ad
Ag
G
1. Décomposition en deux sous-écarts

NC
:E
om
(Voir tableau page ci-contre.)

x.c
rvo
La masse salariale entre les années N et N+1 a augmenté de 8,69 % soit un montant de
la
ho
6þ304 320 € en valeur absolue.

sc
w.
ww
Cette augmentation est due pour près de 70 % à la hausse des salaires nominaux
(4 436 400þ€ sur 6 304 320 €).
En effet, le salaire moyen annuel toutes catégories est passé de 2 180,71 € à 2 389,2 €, soit
une hausse de 9,56 %.
Dans le même temps, l’écart sur volume entraîne un accroissement de la masse salariale de
1þ867 920 € alors même que les effectifs diminuent de 22 personnes.
À ce niveau d’analyse, il n’est pas possible d’analyser l’écart sur volume plus en détail et donc
de positionner la part de l’écart due à la variation des effectifs de la part due à la modification
de la structure de la masse salariale.
Il est possible de noter que l’écart est favorable (négatif) pour les catégories Employé et
Ouvrier et défavorable (positif) pour les catégories Maîtrise et Ingénieur.
189
190
12
C H API TRE
Masse salariale N+1 Masse sal. à structure constante Masse salariale N Calcul des écarts
Le pilotage des ressources humaines
Salaire Salaire ww Salaire Salaire Salaire Écart sur

Catégorie w
.sc Écart total Écart sur
Effectif moyen moyen Total Effectif ho moyen Total Effectif moyen moyen Total salaires
MSn+1 – MSn volume
mensuel annuel lar annuel
vo mensuel annuel nominaux
x.c
om
Ingénieur 185 7 000 84 000 15 540 000 185 75 840 :E 14 030 400
NC 152 6 320 75 840 11 527 680 4 012 320 1 509 600 2 502 720
G
A
Maîtrise 235 4 800 57 600 13 536 000 235 53 760 12 g633 ad 600 220 4 480 53 760 11 827 200 1 708 800 902 400 806 400
ir:5
85
Employé 80 2 060 24 720 1 977 600 80 23 040 1 843 200 72 85 1 920 23 040 1 958 400 19 200 134 400 – 115 200
63
75
:8
Ouvrier 2 250 1 770 21 420 47 790 000 2 250 20 400 45 900 000 2 8315
83
6 1 700 20 400 47 226 000 564 000 1 890 000 – 1 326 000
15
6:1
Total 2 750 2 389,2 28 670 78 843 600 2 750 27 057 74 407 200 2 772 05 2 181
.72 26 169 72 539 280 6 304 320 4 436 400 1 867 920
.72
.17
Valeur de l’écart en pourcentage de la masse salariale de référence : 5:1 8,69 % 5,96 % 2,58 %
4 87
32
59
21
C H A PI TRE
2. Décomposition en trois sous-écarts

Il s’agit de décomposer l’écart sur volume en deux sous-écarts :
– l’écart de structure professionnelleþ;
– l’écart sur effectif.
L’écart sur salaires nominaux reste le même ; pour aller plus avant dans sa décomposition, il
faudrait connaître la composition par ancienneté de chaque catégorie, ce qui n’est pas donné
dans cet exercice.
Pour obtenir la décomposition désirée, il faut calculer une masse salariale intermédiaire appe-
lée « masse salariale à salaire moyen global constant » et qui se calcule de la façon suivante :
Effectif total année N+1 × Salaire moyen global année N
Ici, exprimé en euros, il vient :
• Effectif année N+1 = 2 750 Masse salariale à salaire moyen
• Salaire moyen global année N = 26 169þ þþþ
}
constant = 71 964 750
Récapitulation
21
59
32
Sal.
87
Effectif Total
4
5:1
moyen
.17
.72
Masse salariale N+1 : 2 750 28 670 78 843 600 Écart sur salaires : 4 436 850
.72
nominaux
05
6:1
Masse salariale à structure constante : 2 750 27 057 74 406 750
Écart sur structure 2 442 000
5
61
professionnelle :
83
Masse salariale à salaire global constant 2 750 26 169 71 964 750

:88
75
Écart sur effectif = – 574 530

63
Masse salariale N = 2 772 26 169 72 539 280

72
85
Écart total = 6 304 320

ir:5
ad
Ag
Avec cette décomposition, il est possible de mettre en évidence l’influence favorable sur l’évo-
G
NC
lution sur la masse salariale de la baisse des effectifs (écart négatif de 574 530 €) et l’impact
:E
om
négatif sur la masse salariale de la modification de sa structure professionnelle.

x.c
rvo
Les catégories les mieux payées (maîtrise et ingénieurs) se développent (+ 48 personnes) ce

la
ho
qui conduit à un salaire moyen global de 27 057 au lieu de 26 169 €, soit un accroissement
sc
w.
ww
de 3,40 % dû uniquement au changement de structure.

3. Évolution de la masse salariale sous formes d’effets relatifs
Reprenons les données récapitulatives précédentes
Sal.
Effectif Total
moyen
Masse salariale N+1 : 2 750 28 670 78 843 600 Écart sur salaires nominaux :
28 670/27 057 = 1,06
Masse salariale à structure constante : 2 750 27 057 74 406 750
Écart sur structure :
27 057/26 169 = 1,034
Masse salariale à salaire global constant 2 750 26 169 71 964 750
Écart sur effectif
Masse salariale N = 2 772 26 169 72 539 280 2 750/2 772 = = 0,9921
Écart total : = 1,0869
78 843 600/72 539 280
191
12 Le pilotage des ressources humaines
C H API TRE
Accroissement des salaires Effet de structure

nominaux 1,034 ⯝ 1,0339
1,06 ⯝þ1,0596
Accroissement du salaire Effet effectif
1,0596 × 1,0339 = 1,0955 0,9921
Accroissement général de la masse salariale
1,0955 × 0,9921 = 1,0869
ou encore
MS N+1/MS N = 78 843 600/72 539 280 = 1,0869
4. Calcul du GVT (glissement, vieillesse, technicité) de N+1

La masse salariale a été multipliée par : 1,0869 au cours de l’année N+1.
42
83
Sur une même période, il est observé que :
34
87
• les salaires nominaux sont multipliés par : 1,0596
4
5:1
.17
• les effectifs sont mulitpliés par : 0,9921
.72
Le GVT s’établit à : 1,0869/(1,0596 × 0,9921) = 1,0339, soit un GVT positif de 3,39 %.
.72
05
6:1
Ce calcul aurait pu être obtenu en direct puisque le GVT est égal au produit de l’effet de noria
5
61
par l’effet de structure.

83
:88
98
Dans cet exercice, comme l’effet de noria ne peut être calculé, le GVT est égal à l’effet de
31
25
structure.
86
ir:5
Compte tenu de l’évolution de la masse salariale entre les deux années, le GVT exprime ici
ad
Ag
principalement la technicité accrue des salariés.

G
NC
:E
5. Augmentation en niveau et en masse

om
x.c
rvo
• L’évolution en niveau ou effet niveau est le rapport du salaire mensuel d’un salarié entre
la
ho
deux dates données, pour un même niveau de qualification,. Ici, il s’agit de comparer les salai-
sc
w.
ww
res globaux de décembre N et de décembre N+1.

Salaire moyen global de décembre N
pondéré par les catégories de N+1 2 340
------------------------------------------------------------------------------------------ = --------------
Salaire moyen global de décembre N+1 2 440
Effet niveau = 2 440/2 340 = 1,0427, soit une hausse de : 4,27 %.

• L’évolution en masse mesure la variation de la masse des salaires annuels pour l’année N+1
par rapport à la masse salariale sans augmentation.
Cet effet masse doit être calculé à effectif constant. (Ici, le texte nous indique de prendre
l’année N+1 comme référence).
Ces calculs ont déjà été faits : il s’agit de la masse salariale à structure constante.
Pour mémoire, masse salariale Pour mémoire, masse salariale

à structure constante de N+1
Total 2 750 27 057 74 406 750 2 750 28 670 78 843 600
192
C H A PI TRE
L’augmentation en masse s’établit à :

78 843 600/74 406 750 = 1,06, soit une hausse de : 6 %
Défini en référence aux effectifs de N+1, l’effet masse est, ici, égal à l’effet sur salaires
nominaux.
Cet accroissement inclut des augmentations obtenues sur l’année N+1 et l’influence de l’effet
report de l’année N sur l’année N+1.
L’effet report mesure l’accroissement de la hausse de la masse salariale due à des décisions
d’augmentation prises l’année précédente. Ici, il est évalué à 2 %.
L’augmentation des salaires décidée en N+1 a donc une incidence de :
1,06/1,02 = 1,04, soit une hausse de : 4%
6. Date des hausses de salaires et effet report

a) Cas 1 : augmentation unique le 1er octobre N+1
42
83
34
• Salaires mensuels de janvier à septembre N+1 : 2 340
87
4
• Salaires mensuels d’octobre à décembre N+1 : 2 340 × 1,04 = 2 434
5:1
.17
.72
• Masse salariale simulée de N+1 :
.72
[(2 340 × 9 mois) + (2 434 × 3 mois)] 2 750 salariés = 77 995 500 6:1
05
• Masse salariale plancher de N+2 : (2 434 × 12 mois) 2 750 salariés = 80 322 000
5
61
83
:88
Effet report : 80 322 000/77 995 500 = 1,03, soit un effet report de : 3%
98
31
25
86
b) Cas 2 : augmentation unique le 1er août N+1

ir:5
ad
Ag
• Salaires mensuels de janvier à août N+1 : 2 340

G
NC
• Salaires mensuels d’août à décembre N+1 : 2 340 × 1,04 = 2 431

:E
om
• Masse salariale simulée de N+1 :

x.c
rvo
[(2 340 × 7 mois) + (2 434 × 5 mois)] 2 750 salariés = 78 512 500

la
ho
sc
• Masse salariale plancher de N+2 : (2 434 × 12 mois) 2 750 salariés = 80 322 000
w.
ww
Effet report = 80 322 000/78 512 500 = 1,023, soit un effet report de : 2,3 %
Ainsi plus la date d’augmentation de salaires est tardive plus l’effet report est important. Sou-
vent, pour une hausse en niveau donné, les gestionnaires peuvent être tentés de positionner
celle-ci le plus tard possible dans l’année pour minimiser l’effet masse sans s’attacher suffi-
samment aux conséquences de leurs décisions sur l’année suivante.
Les trois effets se conjugent de façon antagoniste et doivent faire l’objet d’optimisation
conjointe.
193
C H API TRE
APPLICATION 3
Société Hoob
Thème : coût de la main-d’oeuvre
Partie A
1. Écart de masse salariale entre l’année N et l’année N+1
Salaires Salaires Salaires Salaires
Nombre moyens annuels Nombre moyens annuels
mensuels bruts en € mensuels bruts en €
Direction 3 6 030 217 080 3 6 150 221 400
Cadre junior 1 3 500 42 000 1 3 535 42 420
Cadres seniors 4 4 240 203 520 4 4 300 206 400
42
83
34
87
Agent de maîtrise junior 1 3 500 42 000 1 3 535 42 420
4
5:1
.17
Agents de maîtrise seniors 4 4 000 192 000 4 4 100 196 800
.72
.72
Techniciens 25 3 500 1 050 000 30 3 570 1 285 200
05
6:1
5
61
Employés 15 2 000 360 000 14 2 040 342 720

83
:88
Ouvriers 47 1 600 902 400 40 1 632 783 360

98
31
25
86
Total 100 2 508 3 009 000 97 2 681 3 120 720

ir:5
ad
Ag
Variation de la masse salariale :

G
NC
3 120 720 – 3 009 000 = 111 720 soit 111 720 / 3 009 000 = + 3,71 % par rapport à N
:E
om
x.c
2. Décomposition de l’écart en écarts sur salaires nominaux,

larvo
sur structure professionnelle et sur effectif

ho
sc
w.
ww
Dans cet exercice, et compte tenu de la demande formulée, il faut reconstituer les catégories
professionnelles ; on retient la direction, les cadres, les agents de maîtrise, les techniciens, les
ouvriers et les employés soit 6 catégories professionnelles. Les informations relatives à
l’ancienneté ne font pas l’objet d’étude.
Il nous faut donc calculer des masses intermédiaires :
– une masse prévue si les effectifs N+1 étaient rémunérés au salaire nominal de N, appelée
masse salariale à salaires constants :
• en N, la masse salariale est de 3 009 000 pour 100 personnes, soit un salaire moyen
annuel de 30 090 €,
• compte tenu des effectifs de N+1, si les salaires moyens ne changent pas, la masse atten-
due serait de 30 090 € pour 97 personnes, soit un total de 30 090 € × 97 personnes =
2 918 730 ;
– une masse prévue si les effectifs des catégories N+1 étaient rémunérés au salaire moyen
des catégories N :
• le salaire moyen des cadres en N est égal à :
(42 000 + 203 520) / 5 = 245 520 / 5 = 49 104 ;
194
C H A PI TRE
• le salaire moyen des agents de maîtrise en N est égal à :

(42 000 + 192 000) / 5 = 234 000 / 5 = 46 800
les calculs sont regroupés dans le tableau suivant :
Masse salariale à structure catégorielle constante
Catégories de personnel
Effectifs Salaires moyens Salaires annuels bruts
Direction 3 72 360 217 080
Total Cadres 5 49 104 245 520
Total agents de maîtrise 5 46 800 234 000
Techniciens 30 42 000 1 260 000
Employés 14 24 000 336 000
Ouvriers 40 19 200 768 000
42
Total 97 31 553 3 060 600
83
34
87
4
5:1
L’analyse des écarts est donc le suivant :
.17
.72
.72
Masse salariale N+1 3 120 720
05
6:1
5
Écarts sur salaires + 60 720 déf

61
83
:88
Masse salariale à catégories constantes 3 060 000

98
31
25
Écarts sur catégories + 141 270 déf

86
ir:5
ad
Masse salariale à salaires constants 2 918 730

Ag
G
NC
Écart sur effectif – 90 270 fav

:E
om
x.c
Masse salariale N 3 009 000

larvo
ho
sc
On vérifie que : (+ 60 720) + (+141 270) + (-90 270) = (+111 720)

w.
ww
3. Explication et commentaire de l’évolution

La masse salariale a augmenté de 111 720 , soit de 3,71 % en raison :
– d’une augmentation des salaires ;
– d’une diminution de l’effectif total (– 3 personnes) ;
– d’un changement de structure professionnelle qui se traduit par une augmentation du
niveau de qualification. Le poids relatif des techniciens (mieux payés) s’est accru au détri-
ment des ouvriers et employés (moins bien rémunérés).
Partie B
1. Proposition intéressante pour les salariés
Les propositions sont les suivantes :
– projet A : deux augmentations de 0,5 % intervenant pour la première le 1er mai et le
1er septembre pour la seconde ;
– projet B : une augmentation générale de 1,2 % à compter du 1er octobre.
195
C H API TRE
L’intérêt des deux propositions se mesure sur l’année en cours et, dans ce cas, il faut étudier
le niveau des augmentations et leur date d’obtention, et sur les années à venir comme
hausse définitive de la rémunération sur une année pleine.
A la lecture des seules informations fournies par la direction, il est difficile d’apprécier le scé-
nario le plus avantageux car les effets des augmentations sont multiplicatifs et, pour connaî-
tre leur impact, on ne peut se contenter d’additionner les taux d’autant qu’il faut tenir compte
des dates de leur obtention : l’augmentation de 1,2 % en octobre agit sur 3 mois alors que
l’augmentation de 0,5 % a un impact sur 8 mois…
2. Vérification par le calcul de l’intérêt de la première option
Indice base 100 au 1er janvier N+2.
1er scénario
Période Indice de référence Coefficient Total
multiplicateur
42
83
Du 1/01 au 30/04 100 4 × 100 = 400,00
34
87
4
100 × 1,005 = 100,5 4 × 100,5
5:1
Du 1/05 au 31/08 402,00
.17
.72
Du 1/09 au 31/12 100,5 × 1,005 = 101,0025 4 × 101,0025 404,01
.72
05
6:1
TOTAL 1 206,01
5
61
83
:88
2e scénario
98
31
25
Du 1/01 au 30/09 100 9 × 100 = 900,00

86
ir:5
ad
Du 1/10 au 31/12 100 × 1,012 = 101,2 3 × 101,2 = 303,60

Ag
G
NC
TOTAL 1 203,60
:E
om
x.c
L’analyse des résultats donne les informations suivantes :

larvo
– l’augmentation des salaires nominaux est plus élevée avec la deuxième proposition car
ho
sc
l’indice du mois de décembre N+2 sera de 101,2 au lieu de 101,0025. C’est l’effet niveau ;
w.
ww
– cependant, sur la seule année N+2, les revenus du salarié (ce qui aura touché sur les
12þmois) seront plus élevés avec la proposition 1 car ils représenteront 12,061 fois le
salaire de référence de janvier contre 12,036 fois avec la proposition 2. C’est l’effet masse.
Il traduit une vision court terme et ne se projette pas sur les années futures.
Pour le salarié, il est toujours plus intéressant de se positionner sur l’effet niveau et de retenir
l’option 2.
3. Incidence des mesures de l’option 1 sur la masse salariale de N+2, effets
probables sur celle de N+3 et précision des effets mis en évidence
Les incidences sur la masse salariale de N+2 sont appréhendées par l’effet de niveau et par
l’effet de masse.
• L’effet de niveau représente l’augmentation des salaires entre deux dates données, généra-
lement le début et la fin de l’année.
Effet de niveau = indice décembre N+2 / indice décembre N+1
= 101,0025 / 100 = 1,010025
Soit 1,0025 % d’augmentation.
196
C H A PI TRE
• L’effet de masse représente l’augmentation de la masse salariale de l’année provoquée par

les augmentations de l’année et traduit donc l’impact du temps.
Effet de masse = coefficient multiplicateur N+2 / (12 × indice décembre N+1)
= 1 206,01 / (12 × 100) = 1,00500833
Soit 0,5008 % d’augmentation.
• L’incidence sur les années suivantes est mesurée par l’effet de report de N+2 sur N+3.
Effet de report = (indice décembre N+2 ×þ12) / indice annuel N+1
= 1 212,03 / 1 206,01 = 1,00499167
Soit 0,499% d’augmentation
On vérifie que : Effet niveau = Effet masse × Effet report
4. Calcul de la prévision de masse salariale pour l’année N+3
(arrondis à l’euro le plus proche)
Le calcul se structurera selon la démarche suivante :
42
Masse salariale des effectifs présents au 1er janvier N+3
83
34
87
– Économie sur les sortants
4
5:1
+ Masse salariale des entrants
.17
.72
= Masse salariale prévisionnelle
.72
Pour mémoire, le calcul des indices est le suivant : 05
6:1
5
61
83
Période Durée Calcul indice Indice Coefficient

:88
98
31
Janvier à avril 4 100 100 400.00

25
86
ir:5
Mai à août 4 100 þ× 1,005 100,50 402,00

ad
Ag
G
Septembre à décembre 4 100,50þ× 1,005 101,0025 404,01

NC
:E
om
12 1 206,01
x.c
larvo
ho
La masse salariale des effectifs présents au 1er janvier est égale à :

sc
w.
ww
Salaire moyen Coefficient Masse

Catégories Effectif
décembre multiplicateur par catégorie
Direction 3 6 089 12,06010 220 302
Cadres 5 4 368 12,06010 263 393
Maîtrise 5 4 121 12,06010 248 498
Techniciens 30 3 606 12,06010 1 304 662
Employés 14 2 060 12,06010 347 813
Ouvriers 40 1 648 12,06010 795 002
Total 97 3 179 669
197
C H API TRE
L’économie réalisée sur les sortants mesure les salaires non versés du fait du départ des sala-
riés. Les départs sont prévus en fin de mois : un départ à fin septembre, permet d’économiser
trois mois de salaires.
Date Indice Indice Salaire de

Indice 100 Total
départ 100,5 101,0025 référence
Technicien 1 Septembre 3 3 750 11 363
Employé 1 Mars 1 4 4 3 000 27 180
Employé 2 Novembre 1 3 000 3 030
Total employés 30 210
La masse salariale des entrants évalue le coût des embauches de l’année. Par principe, on con-
sidère que les entrées sont faites en début de mois et que l’indice du mois d’entrée est une
42
base 100 pour le salarié.
83
34
87
4
Coefficient
5:1
Indice Indice Salaire
.17
Indice 100 multiplica- Total
.72
100,5 101,0025 d’embauche
.72
teur
05
6:1
Technicien 1 3 300,000 3 500 10 500
5
61
83
:88
Employé 2 1 4 4 906,010 2 800 25 368

98
31
25

86
ir:5
ad
Ag
La masse salariale prévisionnelle s’élève donc à :

G
NC
:E
Masse salariale Économie sur les Masse salariale Masse salariale

om
x.c
au 1er janvier sortants des entrants prévisionnelle

larvo
ho
Direction 220 302 0 0 220 302

sc
w.
ww
Cadres 263 393 0 0 263 393

Maîtrise 248 498 11 363 25 368 262 504
Techniciens 1 304 662 30 210 10 500 746 198
Employés 347 813 0 0 1 284 952
Ouvriers 795 002 0 0 347 813
Total 3 179 669 41 573 35 868 3 125 161
La masse prévisionnelle (3 125 161) est plus faible que la masse N+1 (3 120 720) alors
même qu’une augmentation générale des salaires a été accordée.
Cette baisse (faible) n’est possible que par une baisse des effectifs (un des deux employés
n’est pas remplacé) et par un effet de noria positif ; en effet, les salariés entrants (sans doute
plus jeunes) sont moins rémunérés que les salariés sortants.
198
C H A PI TRE
APPLICATION 4
Entreprise OP
Thème : coût de la main-d’œuvre
1. Analyse de l’écart sur main-d’œuvre sur le contrat G
Masse salariale réelle
Effectifs Taux Montants
Ingénieurs 340 28,10 9 554
Techniciens 850 20,50 17 425
Ouvriers 6 460 15,50 100 130
7 650 16,62 127 109 Écart sur taux
Masse salariale à structure constante 127 109
–
42
Effectifs Taux Montants 116 620
83
34
87
Ingénieurs 340 28,00 9 520 + 10 489 Def
4
5:1
Techniciens 850 19,60 16 660
.17
Ouvriers 6 460 14,00 90 440
.72
.72
05
7 650 15,24 116 620 6:1
5 Écart sur structure
116 620
61
Masse salariale à taux constant

83
–
:88
98

31
25
86
Ingénieurs 340 0,04 323 + 418 Def

ir:5
Techniciens 850 0,11 819

ad
Ag
Ouvriers 6 460 0,85 6 508

G
NC
7 650 15,19
:E
116 204 Écart sur rendement

om
x.c
Masse salariale budgétée 116 204

rvo
–
la
ho

sc
107 856
w.
ww
Ingénieurs (4,23 %) 300 28,00 8 400 + 8 348 Def

Techniciens (10,70 %) 760 19,60 14 896
Ouvriers (85,07 %) 6 040 14,00 84 560 Écart total Vérif
7 100 15,19 107 856 + 19 253 19 253
17,85 %
L’écart global est important (plus de 17 % de dérapage de coûts par rapport au budget). Le
recours aux heures supplémentaires a un impact négatif important (10 489 déf, soit 10 % du
budget), le différentiel de rendement représente 550 heures en plus, soit 7 % en plus des heures
prévues ; la formation des nouveaux explique sans doute en partie cette perte de productivité.
L’écart sur structure est peu important.
Remarque : les écarts auraient pu être calculés directement.
Dans ce cas, l’écart sur taux est égal :
(Tir – Tib) × EIr = (28,10 – 28,00) × 340 = 34
+ (Ttr – Ttb) × ETr = (20,50 – 19,80) × 850 = 765
+ (Tor – Tob) × EOr = (15,50 – 14,00) × 6 460 = 9 690
Écart sur taux : 10 489
199
C H API TRE
L’écart sur structure s’écrit :

(Eir – Eia) × TIb = (340 – 323) × 28,00 = 469
+ (Etr – Eta) × TTb = (850 – 819) × 19,60 = 610
+ (Eor – Eoa) × TOb = (6 460 – 6 508) × 14,00 = – 670
Écart sur structure : 409
L’écart sur effectif mesure l’impact des différences d’effectifs valorisées au taux moyen bud-
gété.
(Etotalr – Etotalb) × Taux global moyen réel = (7 650 – 7 100) × 15,19 = 8 354,5
Écart total sur main d’œuvre : 19 252
pour un montant annoncé de : 19 253
2. Écarts sur masse salariale compte tenu des remarques du responsable
Masse salariale réelle avec taux hors heures sup. et temps hors formation
42
83
34
Ingénieurs 340 28,10 9 554
87
4
Techniciens (850 – 75) 775 19,70 15 268
5:1
.17
Ouvriers (6 460 – 320) 6 140 13,90 85 346
.72
.72
7 255 15,19 110 168 Écart sur taux
05
6:1
110 168
5
Masse salariale à structure constante

61
–
83
:88

98
31
25
Ingénieurs 340 28,00 9 520 – 502 Fav

86
Techniciens 775 19,60 15 190

ir:5
ad
Ouvriers 6 140 14,00 85 960

Ag
G
NC
7 255 15,25 110 670 Écart sur structure

:E
om
110 670
x.c
Masse salariale à taux constante

–
larvo
ho

sc
w.
ww
Ingénieurs 340 + 467 Def

Techniciens 775
Ouvriers 6 140
7 255 15,19 110 203 Écart sur rendement
110 203
Masse salariale budgétée
–
Ingénieurs 300 28,00 8 400 + 2 347 Def
Techniciens 760 19,60 14 896
Ouvriers 6 040 14,00 84 560 Écart total
7 100 15,19 107 856 + 2 312
Ainsi calculé, l’écart sur main-d’œuvre est divisé par six, l’écart sur taux devient positif car le
taux de rémunération des ouvriers baisse (recrutement de deux nouveaux – effet de noria),
l’écart sur rendement devient plus faible et ne représente plus que 155 heures additionnelles.
La structure relative des salaires reste la même.
200
C H A PI TRE
Sort et responsabilité du montant non imputé

Le montant non imputé traduit des dysfonctionnements internes dont les causes sont diffé-
rentes :
– pour le recours aux heures supplémentaires, il serait logique de l’imputer, soit aux services
commerciaux à l’origine du dérapage, soit à la direction générale ;
– pour le départ intempestif des deux salariés et donc la formation qui s’ensuit, elle semble
devoir impacter les frais généraux indirects.
La responsabilité du montant concerné a été envisagée au-dessus. De façon générale, un res-
ponsable ne doit se voir imputer que les charges sur lesquelles il peut avoir une action.
Les charges de nature discrétionnaires relèvent des charges communes générales. Ces charges
devenant de plus en plus importantes, leur masse est sortie du cadre du contrôle budgétaire
conduisant celui-ci à réduire son impact pour mettre sous tension l’organisation.
42
APPLICATION 5
83
34
87
4
5:1
Auberges Équip
.17
.72
.72
Thème : dysfonctionnements, analyse des compétences
05
6:1
5
A. Coût des dysfonctionnements

61
83
:88
98
1. Calculer le coût annuel de chacun des neuf dysfonctionnements. Déterminer

31
25
le coût global en résultant. Préciser l’utilité du chiffrage de ces coûts

86
ir:5
ad
Ag
Le coût d’un dysfonctionnement se calcule sur la base des régulations qu’il engendre. La solu-
G
NC
tion à un dysfonctionnement s’élabore en tenant compte de sa cause.

:E
om
x.c
1 30 % des absences auraient pu être évitées. Elles résultent d’un manque d’organisation et de
larvo
diffusion anticipées des plannings de travail qui n’est pas imputable aux salariés.
ho
sc
w.
Les heures d’absence sont compensées systématiquement par le recours à des extras et entraînent
ww
des sursalaires versés aux extras.

Heures d’absence annuelles : 182 salariés × 1 670 heures de présence × 18 % d’absentéisme
= 54 709 h
Heures d’absence dysfonctionnelle : 54 709 h × 30 % = 16 412 h
Coût annuel des absences dysfonctionnelles : 16 412 heures remplacées × 14 € = 229 768 €
2 25 départs de collaborateurs auraient pu être évités sur l’année. Ils s’expliquent par des démissions
liées à des conflits avec l’encadrement des restaurants portant sur l’ambiance tendue de travail et
l’absence d’entretien d’évaluation. Chaque départ demande à un manager un temps supplémentaire
de recrutement d’environ 4 heures, soit un surtemps annuel de :
4 heures × 25 démissions × Contribution horaire à la marge sur coût variable (CHMCV) des cadres
4 heures × 25 embauches × 50 € = 5 000 €
3 En moyenne, chaque restaurant commet une erreur significative par semaine dans le planning des
réservations de repas des clients, erreur due à un manque de formation au logiciel de réservation.
150 couverts sont perdus par auberge et par an liés à des clients furieux qui ne reviendront pas,
entraînant une non-production annuel de :
150 couverts × 5 auberges × 26 € (ticket moyen) × (1 – taux de marge) = 12 675 €
☞
201
C H API TRE
☞
4 Le taux de pertes et de vols de nourriture est excessif comparé à la moyenne du secteur.
5 % du coût d’achat des matières premières résulte de vols, ce qui engendre des surconsommations
de matière de :
5 % × 3 200 000 (montant des achats) = 160 000 €
5 Les règles d’hygiène et de sécurité groupe ne sont pas respectées faute de procédures écrites et de
formation données aux nouveaux embauchés.
Risque de fermeture d’au moins une journée en cas de contrôle négatif de l’administration, soit un
risque de non-production de :
Chiffre d’affaires moyen par jour du groupe : 15 100 000 HT / 300 j = 50 333 €.
Non-production liée à un jour de fermeture : 50 333 × (1 − taux de marge) = 32 716 €
6 40 nouveaux collaborateurs en cuisine et en salle n’ont pas eu leur formation interne.
Chaque nouveau collaborateur qui n’a pas eu sa formation interne à son arrivée passe 20 minutes en
plus par jour pendant un mois ce qui entraîne des surtemps de :
Nombre de jours moyens effectivement travaillés pendant un mois : 225 jours / 10,4 mois = 21,6
jours
42
83
21,6 jours × 20 min / 60 min = 7,2 heures perdues
34
87
7,2 heures perdues × 30 € (CHMCV employés) × 40 collaborateurs = 8 640 €
4
5:1
.17
.72
7 Des erreurs dans la réalisation des notes des repas provoquent des « gratuits » en quantité excessive.
.72
Les gratuits représentent 115 repas par an par auberge, soit des surconsommations de gratuits de :
05
6:1
115 gratuits × 26 € (ticket moyen) × (1 − taux de marge) × 5 brasseries = 9 718 €
5
61
83
:88
8 Les serveurs ne respectent pas les procédures d’orientation des clients dans leur choix de plats.
98
31
7 % du coût d’achat des matières premières résultent de pertes, soit des pertes en excès de :
25
86
7 % × 3 200 000 € = 224 000 €

ir:5
ad
Ag
Au total, ces coûts représentent plus de 682 517 euros de pertes de valeur ajoutée par an,
G
NC
:E
soit 3 750 euros par salarié et par an.

om
x.c
Des actions de changement visant à réduire ces dysfonctionnements sans évaluation des
larvo
coûts qu’ils engendrent seraient difficiles à conduire pour quatre raisons centrales :
ho
sc
– le chiffrage rend visible des phénomènes cachés ;

w.
ww
– le chiffrage rend pertinente la recherche de solutions efficientes ;

– le chiffrage rend possible une estimation de la rentabilité des actions de changement enga-
gées et permet donc le pilotage et l’évaluation du changement ;
– le chiffrage des coûts permet de dynamiser le management des salariés.
2. Proposer une solution d’amélioration

La qualité d’une solution repose sur sa capacité à agir sur la cause du dysfonctionnement visé,
sur son efficience (comparaison des coûts de la solution et des gains qu’elle engendre mesu-
rés par la réduction des coûts du dysfonctionnement visé) et sur sa faisabilité (testée par la
question « qui, quand, quoi, où, comment », QQOQC : qui, pour mettre en œuvre la solution ;
quand, compétences pour mettre en œuvre la solution ; où, lieu de mise en œuvre de la
solution ; comment, moyens de la solution).
1 Mieux contrôler le planning et assurer la diffusion par avance des plannings

2 Veiller à la bonne réalisation des entretiens d’évaluation des salariés par les managers
☞
202
C H A PI TRE
☞
3 Former le personnel de salle en lien avec les réservations au logiciel de réservation des repas – forma-
liser les procédures en cas de prise de réservation par un collaborateur non formé : trace écrite…
4 Assurer une surveillance et une gestion rigoureuse des stocks
5 Assurer systématiquement les collaborateurs nouveaux aux règles d’hygiène et de sécurité. Écrire un
manuel de procédures auquel chacun pourra se référer. Sensibiliser les responsables d’auberge à
l’importance de ce domaine
6 Assurer systématiquement les formations des nouveaux collaborateurs
7 Fiabiliser la réalisation des notes des repas en formant le personnel en contact avec la facturation et
la prise de commande.
8 Mettre en œuvre la procédure d’orientation des clients et former le personnel à ce travail
B. Gestion des compétences
42
83
1. Avis sur les critères retenus lors de l’évaluation
34
87
4
Il est possible de regrouper les compétences observées en 3 groupes :
5:1
.17
1) par rapport au personnel : recrutement, formation, entretien cadres et réunion hebdomadaireþ;
.72
.72
2) par rapport à la gestion : reporting financier et contrôle hygiène et sécurité ;
05
6:1
3) par rapport aux clients : clients prestigieux et animations spéciales.
5
61
83
:88
• On constate que les compétences de gestion du personnel sont les plus nombreuses.
98
31
Les dimensions essentielles du management – recrutement, formation, évaluation, réunion –

25
86
sont repérées.
ir:5
ad
Les dimensions liées à la culture d’équipe, au climat social, à la gestion des conflits et des dys-
Ag
G
fonctionnements n’apparaissent pas, de même que l’entretien d’évaluation pour les salariés
NC
:E
pourtant source de dysfonctionnement.

om
x.c
On pourrait ajouter des indicateurs sur le taux de satisfaction des salariés, sur le nombre de
larvo
conflits, sur le taux d’absentéisme…

ho
sc
w.
• Pour la dimension gestion, il y a seulement 2 compétences repérées qui n’intègrent rien sur
ww
la capacité à analyser et réduire les coûts, sur la capacité à fixer des prix différents selon les
événements et les contraintes.
Des indicateurs liant prix et chiffre d’affaires ou coûts et marges pourraient permettre de sui-
vre les compétences financières.
• Pour la dimension « relations client », les 2 compétences mesurées ne permettent pas
d’avoir une vision complète sur les compétences commerciales : par exemple, attitude vis-à-vis
de tous les clients et pas seulement les prestigieux, contact pour fidéliser les clients, actions
de promotion et de publicité, etc.
De plus, en dehors de ces 3 axes, d’autres compétences pourraient être observées dans le
domaine de l’innovation et de la créativité, dans le domaine des transferts de compétences et
des relations avec l’extérieur, par exemple.
La liste des compétences est longue si l’on veut explorer toutes les facettes d’un acteur et il
n’est pas possible de multiplier les indicateurs. Il faut centrer les indicateurs de compétences
sur les variables essentielles que l’on veut vraiment suivre de manière précise, dans un con-
texte donné.
203
C H API TRE
2. Quelles conclusions peut-on tirer des compétences de chaque directeur ?

La grille de compétences présentée en annexe montre trois zones de vulnérabilité pour l’entre-
prise concernant la compétence des managers :
– le contrôle de l’hygiène et de la sécurité (pour les 5 managers) ;
– la réalisation des recrutements (pour le manager n° 5) ;
– l’organisation des plans de formation (pour les 5 managers).
Il s’agit bien d’une grille d’évaluation des compétences, ce qui signifie que ces opérations sont
mal faites, non pas par mauvaise volonté (comportement), mais par manque de qualité dans
la mise en œuvre d’un savoir-faire. Donc, le contrôleur de gestion peut prévoir le plan de for-
mation suivant en N :
– une formation externe pour les cinq managers à l’hygiène et la sécurité et à son contrôle
ainsi qu’une formation interne à la réalisation des plans de formation. Le contrôleur de
gestion pourrait lui-même participer avec les managers à la formation externe en hygiène
et sécurité. Il pourrait former les managers en interne à la réalisation des plans de formation
42
s’il maîtrise cette opération ;
83
34
– une formation interne au recrutement pour le manager n° 5 qu’il pourrait faire réaliser en
87
4
5:1
interne par l’un des cinq managers (pourquoi pas en sa présence pour s’assurer que les mes-
.17
.72
sages clés de l’entreprise sont bien diffusés dans la formation interne) qui maîtrisent tous
.72
bien cette opération.
05
6:1
5
61
3. Indiquer comment évaluer la rentabilité d’une action de formation

83
:88
98
La qualité d’une formation se mesure a posteriori en observant la mise en œuvre de la forma-

31
25
tion reçue par le formé dans la réalisation concrète des opérations visées par la formation.
86
ir:5
C’est pourquoi, une formation sans mise en œuvre n’a pas de sens. La rentabilité d’une forma-
ad
Ag
tion peut s’évaluer en rapportant le gain qu’elle engendre à son coût.

G
NC
Le coût d’une formation se calcule facilement par la somme de son coût d’achat et du temps
:E
om
passé par les formés en formation.

x.c
rvo
Le gain généré par une formation se calcule par la réduction des coûts qu’elle engendre et
la
ho
sc
l’augmentation des produits qu’elle provoque.

w.
ww
Le calcul de la rentabilité d’une formation demande donc un travail d’évaluation qui peut être
fait par le contrôleur de gestion.
4. Calculer la rentabilité de l’action de formation engagée en N–1
au bénéfice des directeurs
Dans le cas proposé, le coût de la formation des 5 managers est de :
– coût du stage : 800 € × 5 managers × 5 jours = 20 000 €
– coût de la participation des 5 managers :
5 jours × 7,4 h (heures effectives travaillées par jour) × 50 € (CHMCV) × 5 managers
= 9 250 €
soit coût complet : 29 250 €
Les gains annuels engendrés par la formation sont de :
15 000 € × taux de marge × 5 restaurants = 26 250 €
À ce jour, la rentabilité de cette formation est négative de 3 000 € mais ses effets bénéfiques
doivent impactés d’autres exercices. Ainsi, dès l’année prochaine, le coût non amorti de la for-
mation sera couvert par les recettes additionnelles générées. Cet investissement est donc
204
C H A PI TRE
récupéré en un peu plus d’un an et doit normalement présenter des effets bénéfiques sur de
nombreuses années. La formation, investissement immatériel, est bien un levier d’action de la
performance de l’organisation.
APPLICATION 6
Thalasso Détente 2
Thème : pilotage des compétences
A – Diagnostic sur les compétences du personnel et création

d’indicateurs sur les RH
1. Quels seraient les qualités et les comportements des ressources humaines
nécessaires pour améliorer les prestations de cure et d’hébergement
proposées par le complexe ?
42
83
34
Le personnel de contact, surtout dans l’activité cure, est au cœur de la création de valeur pour
87
4
5:1
le client : il est fortement impliqué dans la réalisation du service, dans les procédures d’auto-
.17
.72
contrôle de sa qualité et dans les actions de corrections si elles apparaissent utiles. Elles
.72
demandent une forte implication des acteurs et nécessitent des facteurs de reconnaissance
05
6:1
ou de valorisation de la part de l’organisation.
5
61
83
D’autant que, pour répondre aux attentes des clients, l’entreprise est obligée de choisir des
:88
98
modes de gestion plus flexibles pour s’adapter aux variations d’activité : horaires à temps par-
31
25
tiel, travail différé, polyvalence du personnel.

86
ir:5
ad
Solutions
Ag
G
NC
• Élaborer une politique de formation pour expliciter les moyens de répondre aux clients (sur-
:E
om
tout aux mécontents), pour réfléchir « au plus » possible par rapport à l’offre de base, pour
x.c
rvo
maintenir un niveau de qualité constant (perte naturelle de motivation avec le temps).

la
ho
sc
w.
• Développer une culture du client par une politique de communication interne explicite des
ww
enjeux et des objectifs de l’entreprise.

Par exemple, faire prendre conscience que le jargon médical employé par le personnel est suf-
fisamment hermétique pour inquiéter les clients, pour lutter contre ce travers il faut encoura-
ger alors un langage clair et rassurant véhiculé à l’unisson par les systèmes de communication
qui enlèverait une part du stress et des récriminations des clients.
En interne, cette démarche se manifesterait par une reconnaissance de la qualité du travail
réalisé par le personnel et un management à l’écoute des remarques et des propositions du
« personnel en contact » tout en stimulant la motivation (prise en compte des risques de cer-
tains soins pour certains curistes).
Ici, il semble que la préoccupation du client était naturelle avant le plan d’investissement,
mais que le nouveau logiciel de planning :
– complique le travail par manque de fiabilité (pannes fréquentes) ;
– détruise une transparence entre les acteurs (plus de planning accessible sans code person-
nel) ce qui ne permet plus des ajustements de polyvalence entre les opérateurs ;
– permette des comportements opportunistes (remarques de hydrothérapeute 2) qui dété-
riore l’ambiance de travail et de collaboration.
205
C H API TRE
• Développer la compétence des personnels

La compétence est centrée sur l’individu et non sur le poste ou sur l’organisation.
Elle est liée à l’action donc à sa mise en œuvre à l’activité réelle.
Elle est fortement contextualisée : être compétent dans un univers professionnel A ne garantit
pas systématiquement la compétence dans un univers B.
Elle relève de différents niveaux voire de différents éléments de nature différente : ressources,
habiletés ou capacités, niveau cognitif et comportemental.
Elle est toujours combinatoire : elle ne peut se réduire à un élément isolable, elle se doit
d’intégrer le contexte instable, l’autonomie du salarié, l’économie de réseau, le mode de chan-
gement et la réactivité des acteurs.
2. Quelles sont les faiblesses du personnel observées actuellement ?
En déduire des pistes d’amélioration ?
Les organisations apprenantes se conçoivent comme un système d’apprentissage collectif qui
crée, capitalise et diffuse des connaissances et des savoir-faire nouveaux et améliore les
42
connaissances de ses membres.
83
34
87
Idées de base :
4
5:1
– les individus sont guidés par le désir d’apprendre ;
.17
.72
– une organisation apprend quand elle détecte une erreur et qu’elle parvient à la corriger.
.72
Cela suppose des structures efficaces, des systèmes d’alerte et des systèmes d’animation qui 05
6:1
5
61
mobilisent les énergies et les intelligences.

83
:88
Les systèmes d’apprentissage s’articulent en deux boucles différentes :

98
31
– apprentissage en boucle simple : les acteurs modifient les stratégies d’action en fonction
25
86
ir:5
d’un écart constaté : changement mineur (exemple : prise en charge d’un curiste en cas
ad
Ag
d’indisponibilité d’un membre du personnel) ;

G
NC
– apprentissage en double boucle : face à des erreurs persistantes, les acteurs remettent en
:E
om
cause les valeurs qui guident les stratégies d’action : changement majeur (exemple : perte
x.c
rvo
de valeur pour le curiste si trop de soins se font par matériel automatisé au détriment de
la
ho
soins nécessitants des contacts avec des opérateurs, masseurs ou hydrothérapeutes).

sc
w.
ww
Une entreprise apprenante doit provoquer des apprentissages en double boucle.

Certains tableaux de bord proposent trois pistes pour évaluer l’apprentissage organisationnel
en rapport avec la stratégie :
– la compétence et le potentiel du personnel ;
– la qualité et la capacité des systèmes d’information ;
– la cohérence interne entre les modes d’évaluation et les demandes faites aux acteurs.
Sur le cas proposé, il semble que les compétences du centre, de l’hôtel ou des différents servi-
ces proposés, soient intrinsèquement de qualité mais que les activités de soutien et la struc-
ture des systèmes d’informations soient inadaptées.
Solutions
• Reprendre le logiciel de planning lourd et difficile à mettre en œuvre
– fiabiliser le matériel ;
– réintroduire une transparence dans les plannings entre opérateurs pour permettre la colla-
boration entre acteurs (qui semblait exister) et éviter les stratégies opportunistes ;
– revoir la procédure qui semble lourde pour l’ouverture des soins ;
206
C H A PI TRE
– traduire pour les hôtesses d’accueil, le planning général du logiciel, en une présentation
plus opérationnelle pour elle (horizontal, code couleurs).
• Harmoniser le système de facturation entre toutes les entités pour offrir une prestation com-
mande-facturation-règlement globale au client avec refacturation en interne sur les différen-
tes entités.
• Prévoir des procédures de prestations réciproques et leur mode de facturation pour amélio-
rer l’offre globale au client : forfait boissons chaudes ou fruits dans les chambres.
• Se servir du système de facturation pour connaître la nature des prestations consom-
mées et donc le ou les profils des clients, à relier avec les enquêtes de satisfaction auprès
des clients.
3. Proposer des indicateurs pour suivre les résultats et les comportements
des différents acteurs de l’organisation utile pour un pilotage plus précis,
quantitatif et qualitatif des ressources humaines du centre de cure
42
83
Il est possible de distinguer des indicateurs de résultats et de moyens, des indicateurs quan-
34
87
titatifs portant les actions des personnes, par exemple productivité, apport de CA…, et des
4
5:1
.17
indicateurs qualitatifs sur le comportement des acteurs, au plan individuel et de groupe…
.72
.72
Si l’on veut un suivi et un pilotage précis des acteurs, il est possible d’élaborer des indicateurs
05
6:1
différents selon la fonction, les qualifications et les compétences requises pour chaque poste
5
61
de travail ; ainsi il apparaîtrait des variables à suivre pour 8 catégories de personnel (le direc-
83
:88
teur général n’étant pas concerné).

98
31
25
Exemple de listes d’indicateurs

86
ir:5
ad
Les indicateurs sont mesurés sur une échelle de 3 : 1 très bien, 2 moyen, 3 insuffisant.
Ag
G
NC
:E
Hôtesses Directeur
om
Catégorie Hydrothérapeutes Kiné

x.c
d’accueil Salon adjoint

rvo
Resto Hotel
la
thé
ho
HA HA HY HY HY HY D
sc
Individus K1 K2 DS
w.
1 2 1 2 3 4 H
ww
Nb clients traités/Jour # # # #
Réactivité
+ Adaptation
Échelle de 1 à 3
Tx absentéisme
Ancienneté
Technicité du travail
Échelle de 1 à 3
Qualité relation clients
Échelle de 1 à 3
Relations autre
personnel
Échelle 1 à 3
☞
207
C H API TRE
☞
Hôtesses Directeur
Catégorie Hydrothérapeutes Kiné
d’accueil Salon adjoint
Resto Hotel
HA HA HY HY HY HY thé D
Individus K1 K2 DS
1 2 1 2 3 4 H
Tx en % satisfaction
client
Légende :
•þ# : non significatif pour ce type de profil
•þHA : hôtesse d’accueil – HY : hydrothérapeute – KI : kinésithérapeute
•þBST : boutique salon de thé – R : restaurant – H : hôtel
•þDS : directeur adjoint soin – DH : directeur adjoint hôtel
Les premiers indicateurs sont renseignés par le directeur adjoint soins pour HY/KI/HA et le direc-
teur adjoint hôtel pour BST/R/H. Le directeur général remplit pour les 2 directeurs adjoints.
Le dernier indicateur est renseigné à partir des feuilles d’évaluation remplies par les clients et
42
synthétisées dans une moyenne.
83
34
Tout indicateur dépend des variables que l’on veut piloter et des caractéristiques de l’organisation ;
87
4
5:1
ici le choix est contingent et perfectible, en aucun cas on ne peut construire des standards figés.
.17
.72
B – La gestion future du recrutement
.72
05
6:1
1. En quoi consiste la gestion prévisionnelle des emplois et des compétences ?

5
61
83
:88
La gestion future des recrutements ou gestion prévisionnelles des emplois et des compétences
98
31
(GPEC) consiste à avoir une double approche stratégique et des ressources humaines : il s’agit
25
86
de gérer au mieux les compétences en fonction des postes de travail tout en repérant les com-
ir:5
ad
pétences distinctives pour constituer des avantages concurrentiels.

Ag
G
La gestion prévisionnelle des emplois et des compétences compare les profils de postes avec
NC
:E
les compétences des personnes affectées sur ces postes pour utiliser au mieux ces compéten-
om
x.c
ces, gérer la mobilité, la formation, les carrières en fonction des besoins actuels et des prévi-
larvo
sions des besoins futurs.

ho
sc
w.
ww
2. Comment les indicateurs construits précédemment peuvent-ils aider

le recrutement futur ?
Avec les indicateurs proposés dans la question 3 de la partie A, on voit si la personne est bien
perçue par les clients, si la productivité du travail est correcte, si le comportement (absen-
téisme, taux de satisfaction) est satisfaisant.
Donc on peut maintenir, changer, recruter une personne en fonction de l’adéquation au profil.
On ne peut pas bien analyser la progression de carrière, la rémunération, les besoins supplé-
mentaires nécessaires le cas échéant.
3. Quelles informations supplémentaires seraient nécessaires pour avoir
une vision exhaustive de toutes les variables du recrutement futur ?
Pour une GPEC, il faudrait ajouter des indicateurs pour mesurer les écarts entre les compéten-
ces requises pour un poste défini et les compétences de la personne sur ce poste, évaluées par
le directeur adjoint effectuant l’entretien professionnel annuel. Il s’agit donc de construire un
tableau regroupant des indicateurs « repères pour un profil idéal » et des indicateurs « réels
des résultats d’un acteur » pour chaque type de poste.
208
C H A PI TRE
Exemple pour le poste d’hydrothérapeute :
Compétences du Évaluation des

Écarts Prévision
profil du poste 4 personnes/poste Actions à mener
de besoins
Profil idéal HY1 HY2 HY3 HY4
1 mobilité d’une
Forte technicité personne pour le poste
A A B B
dans les soins : A Prévision «þnouveau » senior
de croissance = personne HY1
de la clientèle
Expérience des +
A B B C
pratiques : A 1 recrutement pour un
⇒ besoin d’une
Qualité de personne supplémen- poste normal ancien
A C B A
contact : A taire avec une compé- = une nouvelle
tence senior personne
Capacité
42
+
83
d’adaptation
34
A B C B
87
Formation pour
4
à de nouvelles
5:1
améliorer HY3
.17
techniques : A
.72
.72
Légende : A : maîtrise la compétence – B : maîtrise partielle – C : maîtrise insuffisante
05
6:1
5
Là encore, il n’y a aucun standard puisque chaque profil de poste est différent et que les
61
83
besoins de compétences et de qualifications sur un poste peuvent évoluer au cours du temps.

:88
98
31
4. Proposer une démarche pour aider et suivre les compétences actuelles

25
86
ir:5
et l’adéquation aux besoins futurs

ad
Ag
G
Il s’agit d’élaborer une méthodologie pour construire des indicateurs pertinents dans un
NC
:E
contexte donné, à mettre en œuvre autant de fois que nécessaire pour adapter l’outil aux
om
x.c
besoins de pilotage.
larvo
Il est possible d’utiliser la démarche proposée dans le chapitre 14 section 2 :

ho
sc
w.
Objectif (s) de l’entité = service ou fonction ou objet ou outil

ww
þþþþþþþþþþ⇓
Variables = permettant de traduire et de piloter le(s) objectifs
Paramètres = explicitant les variables
Indicateurs = pour la variable intégrant les paramètres.
Ici :
Objectif Augmenter les compétences du métier d’hydrothérapeute

Variables Technicité + Contact
⇓ ⇓
Paramètres Connaissances techniques et expérience Contact avec clients
professionnelle et contact avec équipe travail
⇓ ⇓
Indicateurs Niveau de diplôme Taux satisfaction client
+ nombre années de pratique + échelle d’insertion dans entreprise
209
C H API TRE
APPLICATION 7
Entreprise Hitech
Thème : tableau de bord pour les RH
1. Quelles tendances peut-on déduire de ces informations ?
Les jeunes sont principalement dans la fonction de production et les seniors se répartissent dans
la fonction R&D et dans la fonction production ; les deux autres fonctions sont plus équilibrées.
Avec l’information précise sur les âges de chaque salarié, il est possible de calculer la
moyenne d’âge par catégorie pour mieux orienter la politique de recrutement, de carrière, de
formation des seniors.
2. Quelles informations supplémentaires pourraient être utiles pour piloter
une gestion des seniors en vue de mieux intégrer leurs compétences
et leurs expériences ?
42
83
34
Le tableau permet une description quantitative statique de la place des seniors dans chacune
87
4
5:1
des fonctions et des postes.
.17
.72
Il manque des informations sur les résultats des seniors, sur leurs comportements, sur les rela-
.72
05
tions qu’ils peuvent avoir avec les autres collaborateurs plus jeunes, sur leurs apports techni- 6:1
5
ques mais aussi humains, culturels et organisationnels.

61
83
Si l’on veut une gestion dynamique, il faut élaborer un outil de pilotage pour suivre les varia-
:88
98
bles qualitatives liées au travail des seniors.

31
25
86
ir:5
3. Proposer des indicateurs pour les trois domaines de pilotage retenus

ad
Ag
Les indicateurs de performance pour les seniors ne peuvent être déterminés de la même
G
NC
:E
manière selon les postes et les fonctions.

om
x.c
Il convient donc de réfléchir sur les variables à suivre pour les trois domaines de pilotage rete-
larvo
nus et pour les 10 qualifications différentes.

ho
sc
⇒ Un tableau de bord général pour toutes les qualifications peut être construit en fonction
w.
ww
des variables que l’on veut suivre pour les seniors sur la création de valeur, le transfert de com-
pétences, le climat social.
Par exemple sans valeur de norme ou d’exhaustivité :
Création de valeur Transfert de compétences Climat social

Ingénieur • Nb de brevets déposés • Nb de réunions équipe/ • Nb de contacts avec
• Nb de projets réalisés semaine personnes autres
• Nb de projets initialisés • Nb de formations faites aux fonctions
techniciens… • Nb de revendications
• Tx d’absentéisme
Technicien • Délai de mise en route • Temps passé à former • Nb de revendications
d’une ligne de production d’autres techniciens • Tx d’absentéisme
• Délai de réparation de • Nb de réunions avec les
machines… ingénieurs
• Nb de réunions avec les
ouvriers
☞
210
C H A PI TRE
☞
Ouvrier Productivité horaire… • Temps passé à former • Nb de revendications
d’autres ouvriers • Nb de conflits
• Nb de réunions avec les • Nb accidents du travail
ingénieurs • Tx d’absentéisme
• Nb de réunions avec les
ouvriers
Chercheur • Nb d’études réalisées/ • Nb de réunions entre • Nb de revendications
recherche mois chercheurs • Tx d’absentéisme
appliquée • Nb de réunions avec
d’autres personnels
Ingénieur • Nb de nomenclatures • Nb de contacts internes • Nb de revendications
études & sorties/mois… • Nb de contacts externes • Tx d’absentéisme…
méthodes
42
83
34
Vendeur • Nb de prospects/jour • Travail d’équipe • Nb de revendications
87
4
terrain • Nb prospects trans- • Transmission d’informations • Tx d’absentéisme…
5:1
.17
formé/mois
.72
.72
05
Publiciste • Nb idées émises • Nb réunions avec autres 6:1 • Nb de revendications
analyste • Nb idées retenues fonctions… • Tx d’absentéisme…
5
61
83
• Nb de campagnes
:88
98
réalisées
31
25
86
Financier • Innovations financières • Nb réunions avec comptable • Nb de revendications

ir:5
ad
• Rapidité réactivité… • Nb de réunions avec • Tx d’absentéisme…

Ag
G
contrôleur
NC
:E
om
Comptable • Délai de constitution • Nb de réunions avec • Nb de revendications

x.c
rvo
des documents financier • Tx d’absentéisme…

la
ho
comptables… • Nb réunions avec contrôleur

sc
w.
ww
Contrôleur • Pertinence des calculs • Nb de réunions avec • Nb de revendications

de gestion de coûts financier • Tx d’absentéisme…
• Rapidité d’adaptation • Nb de réunions avec
comptable
Il est aussi possible de construire un tableau pour les seuls seniors présents avec des indica-
teurs identiques pour toutes les qualifications, sur les trois domaines repérés.
Exemple sans valeur de norme et d’exhaustivité :

• % de seniors avec compé- • % seniors engagés dans • % seniors engagés
tences stratégiques tutorat • Absentéisme seniors
• VA/effectif + 50 ans • % seniors jugés perfor- • % seniors satisfaits condi-
• EBE/effectif + 50 ans mants dans leur fonction… tions de travail
211
Le pilotage des activités :
13
CCHHAA PP II T
T RREE
du coût au management
par activités
APPLICATION 1
Société Parabol
Thème : calcul de coût de sous-activité
Première partie
42
83
34
1. Coûts réels de fabrication des produits A, B et C
87
4
5:1
• Temps réel de fabrication = (1,2 × 50 000 A) + (1,2 × 10 000 B) + (3 × 32 000 C)
.17
.72
(en minutes de MOD) = 60 000 + 12 000 + 96 000
.72
= 168 000 minutes ou 2 800 heures 05
6:1
5
= 635 040 / 168 000 = 3,78 €/minute

61
• Coût réel d’une minute

83
:88
• Coût de production par produit

98
31
25
Temps MOD Coût Coût unitaire

86
Produit Montant total

ir:5
(en minute) unit/minute par produit

ad
Ag
G
A 1,2 3,78 4,536 226 800

NC
:E
B 1,2 3,78 4,536 45 360

om
C 3 3,78 11,340 362 880

x.c
larvo
Coût réel total de l’atelier 635 040

ho
sc
w.
ww
2. Coût de sous-activité et coûts rationnels

Coût de sous-activité
La sous-activité s’élève à 200 heures (3 000 heures pour activité normale et 2 800 heures
pour l’activité réelle) soit 12 000 minutes.
Montant des charges fixes du budget : 453 600 €
453 600 × 12 000 minutes
⇒ Coût de sous-activité : ---------------------------------------------------------------- = 30 240 €
180 000 minutes
Coûts rationnels des produits A, B et C
– Charges imputées = charges globales réelles – coût de sous-activité
= 635 040 – 30 240
= 604 800 €
– Coût rationnel d’une minute : 604 800/168 000 = 3,60 €/minute
Produit A = 1,2 minute × 3,6 € = 4,32 €
Produit B = 1,2 minxute × 3,6 € = 4,32 €
Produit C = 3 minutes × 3,6 € = 10,80 €
212
Le pilotage des activités : du coût au management par activités 13
C H A PI TRE
3. Prix minimum pour la fabrication de D

Budget total Charges variables Charges fixes
Coût total 648 000 194 400 453 600
Coût unitaire 3,6 € 1,08 € 2,52 €
Coût de production de D = (1,08 € × 2minutes) + (2,52 € × 2 minutes)

(sur la base des données = 7,2 €
prévisionnelles)
Coût de sous-activité = (12 000’ – 10 000’) × 2,52 €
(si production de D) = 5 040 €
Il faut que : 5 000 p = 7,2 € × 5 000 D + 5 040 €
5 000 p = 41 040 €
p = 8,208 €
42
donc :
83
34
87
Autre méthode : Il faut que 5 000 p couvre la sous-activité plus les charges variables addition-
4
5:1
nelles provoquées par la fabrication de D, donc :
.17
.72
5 000 p = 30 240 € + (1,08 € × 5 000 D) = 41 040 €
.72
05
6:1
4. Résultat attendu pour la société
5
61
83
Gain sur la vente et la production de D : 6 500 €

:88
98
[(8,5 € – 7,2 €) × 5 000 produits]

31
25
– 5 040 €
86
Coût de sous-activité résiduelle :

ir:5
ad
1 460 €
Ag
Gain net attendu =

G
NC
:E
om
x.c
Deuxième partie
la rvo
ho
sc
1. Coûts prévisionnels dans la nouvelle analyse

w.
ww
Moulage Vernissage Série

Coût
vernissage/produit
moulage/produit
Coût d’une série

d’une minute (1)
Coût unitaire (2)

Temps machine
Temps en min.
Nbre produits
de
Coût unitaire
Produits
dans la série
production
Coût
Coût
Coût
d’un
produit
A 1,2 2 2,4 0,15 2,9 0,435 1 800 5 000 0,36 3,195

B 1,2 2 2,4 0,15 2,9 0,435 1 800 10 000 0,18 3,015
C 3 2 6 2 2,9 5,80 1 800 8 000 0,225 12,025
D 2 2 4 2,80 2,9 8,12 1 800 500 3,60 15,720
a b c a + b + c
(1) 360 000/180 000
(2) 261 000/90 000
213
13 Le pilotage des activités : du coût au management par activités
C H API TRE
a) Tableau de comparaison
A B C D
Coût ancienne méthode A 4,32 4,32 10,80 7,2
Coût à base d’activités B 3,195 3,015 12,025 15,72
Différence B – A – 1,125 – 1,305 1,225 + 8,52
b) Commentaires
Ces différences illustrent des effets pervers de suventionnements entre les produits. C’est le
cas chaque fois que les charges d’un centre d’analyse recouvrent des frais dont le comporte-
ment n’est pas homogène par rapport à l’unité d’œuvre retenue.
Ici dans l’ancienne méthode, une seule règle d’imputation : la minute directe de moulage
alors qu’une étude plus poussée met en évidence trois inducteurs de coûts pour ces charges :
42
– la minute de MOD pour la partie moulage ;
83
34
– la minute machine pour la partie vernissage ;
87
4
5:1
– la taille du lot.
.17
.72
.72
Comparaison entre produits A et B
05
6:1
L’écart de coût dans la méthode à base d’activité provient essentiellement de l’effet taille du
5
61
83
lot.
:88
98
C’est une illustration de l’effet de subventionnement entre des petites séries (ici A) par rapport
31
25
aux grandes (B).

86
ir:5
ad
Ag
Comparaison produit C
G
NC
Par rapport à la méthode ancienne, on constate également le subventionnement des activités

:E
om
coûteuses (ici l’activité vernissage) par les activités moins coûteuses (ici l’activité moulage)
x.c
rvo
(effet de diversité des coûts).

la
ho
sc
Le subventionnement est en partie compensé par un temps opératoire plus faible en vernis-
w.
ww
sage (effet diversité d’activités).
Comparaison produit D
Le coût du produit D dans l’ancienne méthode était largement sous-estimé. Il bénéficiait de
tous les subventionnements en sa faveur :
– l’effet diversité des activités conduisait à ignorer la consommation de l’activité vernissage
tant en quantité (prise en compte de 2 minutes de moulage/produit au lieu de 2,80 minu-
tes de vernissage) qu’en coût (prise en compte d’un coût moyen qui autorise un subvention-
nement des activités chères (ici le vernissage) par les activités les moins coûteuses (ici le
moulage) ;
– l’effet taille du lot : la fabrication en petits lots est plus coûteuse que celle en grandes séries
(3,60 € par produit D au titre de ce subventionnement contre 0,18 € pour le produit B).
214
C H A PI TRE
2. Coût de sous-activité
Production A, B et C Production A, B, C et D
Moulage Vernissage Moulage Vernissage
Activité normale (en minutes) 180 000 90 000 180 000 90 000
Activité réelle (en minutes) 168 000 73 000 178 000 87 000
Sous-activité (en minutes) 12 000 17 000 2 000 3 000
Coût fixe de la minute 0,92 € (1) 2,9 € (2) 0,92 € (1) 2,9 € (2)
Coût de la sous-activité 11 040 49 300 1 840 8 700
Coût total de sous-activité 60 340 10 540
(1) 165 600/180 000
(2) 261 000/90 000
42
En analysant plus finement, un excès de capacité plus important en vernissage qu’en mou-
83
34
lage apparaît. Comme le coût des minutes de vernissage non utilisées est plus élevé que celui
87
4
5:1
des minutes de montage, la sous-activité pèse plus lourd dans les comptes de la société.
.17
.72
La fabrication de D (plus fortement consommateur de vernissage) permet de faire baisser
.72
05
notablement le coût de la sous-activité. 6:1
5
61
83
3. Frais réels attendus

:88
98
31
25
Production A, B et C A, B, C et D
86
ir:5
ad
Coûts des séries (nombre de séries × 1 800) 27 000 45 000

Ag
G
NC
Coût activité moulage

:E
• charges variables 1,08 € × nombre de minutes

om
181 440 192 240

x.c
• charges fixes 165 600 165 600

larvo
ho
261 000 261 000

sc
Coût activité vernissage

w.
ww
Frais réels attendus 635 040 663 840
On constate une différence de 28 800 € qui s’analyse comme :

– un différentiel sur le coût des séries de 18 000 € ;
– une augmentation des charges variables de 10 800 €.
Cet écart peut également s’expliquer par une prise en charge d’une partie du coût de sous-
activité par la fabrication de D.
Le coût des produits D s’explique par :
15,72 € × 5 000 produits D = 78 600 €
dont : 10 800 de charges variables
67 800 de charges fixes
Ces charges fixes sont composées de :
– 18 000 de coût supplémentaire affecté aux changements de séries ;
– 49 800 de baisse du coût de sous-activité entre les deux hypothèses (60 340 – 10 540).
215
C H API TRE
4. Choix de fabriquer le produit D

Ce travail doit s’effectuer à deux niveaux :
– par rapport au critère énoncé dans la première partie :
On obtient :
5 000 p = (15,72 € × 5 000 D) + 10 540 €
= 78 600 € + 10 540 €
p = 89 140/5 000
p = 17,828 €
Sous ces conditions, accepter un prix de 8,5 € n’est pas raisonnable car cela ne répond pas
au critère de couverture des charges de sous-activitéþ:
– par rapport à l’analyse actuelle des coûtsþ:
Si l’on suppose un chiffre d’affaires donné CA.
Sans production de D : Résultat= CA – 635 040
42
Avec production de D : Résultat= CA + (8,5 € × 5 000 D) – 663 840
83
34
87
= CA – 621 340
4
5:1
⇒ Il vaut mieux fabriquer D. On gagne 13 700 € supplémentaires. En effet le coût net de
.17
.72
fabrication de D n’est que de :
.72
– 10 800 € de charges variables, 6:1
05
– 18 000 € de charges fixes supplémentaires,
5
61
83
car le reste des charges fixes (49 000 €) devait être pris en charge par la vente des produits
:88
98
31
A, B et C.
25
86
Dans ce cas :
ir:5
ad
Recette marginale – Coût marginal = profit marginal

Ag
13 700 €
G
42 500 – 28 800 =
NC
:E
om
x.c
APPLICATION 2
larvo
ho
sc
Société Airel
w.
ww
Thème : ABC et inducteurs

1. Explication du regroupement des activités autres que l’Approvisionnement
et le Lancement en fabrication ont été regroupées sur la ligne
« Autres activités »
Dans la logique de la méthode ABC, chaque volume d’activité est mesuré par un inducteur
qui exprime le niveau de l’activité. L’analyse par activités conduit à démultiplier les groupe-
ments de charges homogènes. Par simplification, il est créé des centres de regroupements
pour les activités qui présentent le même inducteur. Ici c’est le cas pour les activités de Mon-
tage, CEE distribution et Administration générale.
216
C H A PI TRE
2. Justification du coût unitaire des inducteurs des trois activités retenues
Frais imputés Nombre Coût

à l’activité inducteurs inducteur
Frais de l’activité Composant
3 200 10 320
Approvisionnement acheté
Frais de l’activité Lot mis
12 480 26 480
Lancement en fabrication en fabrication
Frais des autres activités Unité de produit 20 700 3 450 6
Nombre d’inducteurs « Lot mis en fabrication » par modèle

Produit Nombre Produits Taille Lot Montant
Brise 1 200 200 6
42
83
Alizé 1 500 150 10
34
87
4
Rafale 750 75 10
5:1
.17
.72
26
.72
05
6:1
5
61
83
:88
3. Justification du nombre d’inducteurs des trois activités retenues

98
31
25
Pour l’approvisionnement, il faut calculer le nombre d’inducteurs « Composant » par modèle :

86
ir:5
ad
Ag
Brise (= 1 + 1 + 1 + (1/3) + (1/3)) 3,667

G
NC
Alizé (= 1 + (1/2) + (1/2) + (1/3) + (1/3)) 2,667

:E
om
x.c
Rafale (= 1 + (1/2) + (1/2) + (1/3) + 1 + (1/3)) 3,667

larvo
ho
10,000
sc
w.
ww
Ainsi est expliqué le chiffre 2,667. Le nombre 1 500 au dénominateur est le nombre de pro-
duits prévus.
Pour le Lancement en fabrication, le nombre 10 correspond au nombre de lots mis en fabri-
cation pour ce produit, soit : 1 500/150 = 10. Comme précédemment, le nombre 1 500 au
dénominateur est le nombre de produits prévus.
Pour les Autres activités, le chiffre 1 correspond au nombre d’inducteurs. Ici, il s’agit d’une
fiche de coût unitaire concernant donc un seul produit. Ce sont ces facteurs qui sont les induc-
teurs de coûts de l’activité « Lancement ».
217
C H API TRE
APPLICATION 3
Société Lux
Thème : méthode ABC pour les coûts
1. Calcul du coût direct et du taux de marge par produit
Il s’agit de calculer un taux de marge sur coût direct de fabrication.
Produits A B C D
Prix de vente unitaire 100,00þ€ 58,00þ€ 67,00þ€ 132,00þ€
Composants 16,00þ€ 21,00þ€ 25,00þ€ 46,00þ€
Main d’œuvre directe 16,00þ€ 3,00þ€ 4,00þ€ 10,00þ€
Autres charges directes 0,00þ€ 2,00þ€ 1,00þ€ 1,16þ€
Coût direct 32,00þ€ 26,00þ€ 30,00þ€ 57,16þ€
42
83
34
Marge sur coût direct 68,00þ€ 32,00þ€ 37,00þ€ 74,84þ€
87
4
5:1
.17
Taux de marge/CD 68.00þ% 55,17þ% 55,22þ% 56,70þ%
.72
.72
Quantité 10þ000 15þ000 40þ000 35þ000 100þ000
05
6:1
5
61
Marge totale/produit 680þ000 480þ000 1þ480þ000 2þ619þ400 5þ259þ400

83
:88
Chiffre d’affaires 1þ000þ000 870þ000 2þ680þ000 4þ620þ000 9þ170þ000

98
31
25
86
Pour informationþ: total charges indirectes 5þ140þ750 Résultat 118þ650

ir:5
ad
Ag
G
D’où un taux de marge moyen deþ: 5 259 400/9 170 000 = 57,35þ%
NC
:E
om
ou encore en concevant le taux de marge moyen comme une moyenne pondérée des taux de
x.c
chaque produitþ:
larvo
(68,00þ% × 270/9þ200)þ+þ(55,17þ% × 945/9þ200) + (55,22þ% × 3þ120/9þ200)

ho
sc
w.
+ (56,70 % × 4þ865/9þ200) = 57,35þ%

ww
2. Calcul des coûts de revient complets et les résultats pour N

a) Budget des charges indirectes
Coût total Nbre unité Coût unité
Centres Nature de l’unité d’œuvre
en € d’œuvre (1) d’œuvre
Approvisionnement 1þ542þ500 100þ€ de composants utilisés 30þ850 50,00þ€
Ateliers 2þ681þ250 Heure de main-d’œuvre directe 35þ750 75,00þ€
Administration 917þ000 100þ€ de chiffre d’affaires 91þ700 10,00þ€
b) Détail des calculs du nombre d’unités d’œuvre
Produits A B C D Total
Quantités vendues 10þ000 15þ000 40þ000 35þ000
☞
218
C H A PI TRE
☞
Produits A B C D Total
Composants en € 16,00þ€ 21,00þ€ 25,00þ€ 46,00þ€
Montant total en 100þ€ 1þ600þ€ 3þ150þ€ 10þ000þ€ 16þ100þ€ 30þ850
Temps de gamme (H) 0,8 0,15 0,2 0,5
Temps total 8þ000 2þ250 8þ000 17þ500 35þ750
c) Coûts de revient des différents produits
Produits A B C D
Coût direct 32,00þ€ 26,00þ€ 30,00þ€ 57,16þ€
Approvisionnement 8,00þ€ 10,50þ€ 12,50þ€ 23,00þ€
Ateliers 60,00þ€ 11,25þ€ 15,00þ€ 37,50þ€
Administration 10,00þ€ 5,80þ€ 6,70þ€ 13,20þ€
42
83
Coût de revient 110,00þ€ 53,55þ€ 64,20þ€ 130,86þ€
34
87
4
5:1
Prix de vente 100,00þ€ 58,00þ€ 67,00þ€ 132,00þ€
.17
.72
Résultat unitaire –þ10,00þ€ 4,45þ€ 2,80þ€ 1,14þ€
.72
05
6:1
5
Taux de profitabilité –þ10,00þ% 7,67þ% 4,18þ% 0,86þ%

61
83
:88
Quantité 10þ000 15þ000 40þ000 35þ000 100þ000

98
31
Résultat global –þ100þ000 66þ750 112þ000 39þ900 118þ650

25
86
ir:5
Chiffre d’affaires 1þ000þ000 870þ000 2þ680þ000 4þ620þ000 9þ170þ000

ad
Ag
G
NC
D’où un taux de profitabilité moyen deþ: 1,29þ%.

:E
om
x.c
3. Commentaire
larvo
Le résultat de l’entreprise reste positif (+ 118 650 €) mais faible (1,29 % du CA HT). La
ho
sc
w.
baisse des prix contrainte sur le produit A conduit ce dernier à présenter un résultat négatif
ww
de 100 000 € qui obère fortement le résultat global de l’entreprise. Les produits B et C déga-
gent une profitabilité satisfaisante (respectivement 7,76þ% et 4,18þ%) tandis que le produit
D est vendu à prix coûtant (ou presque). Cette entreprise a un réel problème de performance
sur au moins deux de ces produits (A et D). Avant toute décision de suppression ou de réallo-
cation de moyens, il faut s’assurer que le système d’information fournit des données confor-
mes à la réalité des conditions économiques de la firme.
4. Calcul du coût de chaque inducteur
Charges Volume Coût

Inducteurs de coûts
en € inducteurs unitaire
Gestion des composants Références composants 627þ380 30 20þ913
Peinture Lots de produits fabriqués 1þ213þ520 308 3þ940
Cablâge/assemblage H main d’œuvre directe 1þ894þ750 35þ750 53
Gestion des clients Nombre de livraisons 623þ100 134 4þ650
Administration Modèles fabriqués 782þ000 4 195þ500
219
C H API TRE
5. Calcul des coûts unitaires moyens de luminaires en ABC

Produits A B C D
Coût direct 32,00þ€ 26,00þ€ 30,00þ€ 57,16þ€
Références achetées
données unitaires fournies 1,80þ€ 4,24þ€ 2,43þ€ 12,82þ€
Gestion des lots
–þtaille moyenne des lots (prod/nbre 1þ000 100 500 515
lots)
–þcoût attribué 3,94þ€ 39,40þ€ 7,88þ€ 7.65þ€
Cablage/assemblage 42,40þ€ 7,95þ€ 10,60þ€ 26,50þ€
Gestion des clients
–þtaille moyenne des livraisons 2þ500 500 500 1þ750
–þcoût attribué 1,86þ€ 9,30þ€ 9,30þ€ 2,66þ€
Administration
42
–þcoût fixe par production 195þ500þ€ 195þ500þ€ 195þ500þ€ 195þ500þ€
83
34
–þcoût attribué (coût fixe/Nbr de prods) 19,55þ€ 13,03þ€ 4,89þ€ 5,59þ€
87
4
5:1
Coût attribuable 69,55þ€ 73,92þ€ 35,10þ€ 55,22þ€
.17
.72
Coût de revient 101,55þ€ 99,92þ€ 65,10þ€ 112,38þ€
.72
05
6:1
5
Pour vérification
61
83
:88
98
A B C D Total
31
25
86
Prix de vente 100,00þ€ 58,00þ€ 67,00þ€ 132,00þ€

ir:5
ad
Résultat unitaire –þ1,55þ€ –þ41,92þ€ 1,90þ€ 19,62þ€

Ag
G
NC
Taux de profitabilité –þ1,55þ% –þ72,28þ% 2,84þ% 14,87þ%

:E
om
x.c
Quantité 10þ000 15þ000 40þ000 35þ000 100þ000

larvo
ho
Résultat global –þ15þ500 –þ628þ850 76þ100 686þ850 118þ600

sc
w.
ww
6. Pertinence du coût moyen pour le produit D

Le produit D est fabriqué en lots de taille différenteþ: de 1þ000 unités pour le lot le plus
important à 50 unités pour le lot de plus petite taille. Retenir une taille moyenne de lot de
515 produits revient à créer un subventionnement entre les produits fabriqués en lot de
grande taille au profit de ceux fabriqués en lot de petite taille.
a) Illustration
Taille des lots 1þ000 500 100 50 515,00
Nombre de lots 28 10 10 20 68
Coût de l’inducteur 3þ940 3þ940 3þ940 3þ940 3þ940
Coût attribué à un produit 3,94þ€ 7,88þ€ 39,40þ€ 78,80þ€ 7,65þ€
Écart / au lot moyen – 3,71þ€ 0,23þ€ 31,75þ€ 71,15þ€ 0,00þ€
Quantité de référence 28þ000 5þ000 1þ000 1þ000
Écart global – 103þ894 1þ148þ€ 31þ750þ€ 71 150þ€ 154þ€
220
C H A PI TRE
b) Impact dans le coût de revient des produits selon la taille du lot

Coût de revient ABC 108,67þ€ 112,61þ€ 144,13þ€ 183,53þ€ 112,38þ€
Coût de revient
130,86þ€ 130,86þ€ 130,86þ€ 130,86þ€ 130,86þ€
traditionnel
Écart – 22,19þ€ –þ18,25þ€ 13,27þ€ 52,67þ€ –þ18,48þ€
7. Justifier et commenter les écarts entre les deux méthodes

PRODUITS A B C D
Coûts attribuables (méthode ABC) 69,55þ€ 73,92þ€ 35,10þ€ 55,22þ€

Coût indirect (méthode traditionnelle) 78,00þ€ 27,55þ€ 34,20þ€ 73,70þ€
Écart entre les 2 méthodes –þ8,45þ€ 46,37þ€ 0,90þ€ –þ18,48þ€
42
83
34
NBþ: L’écart peut de calculer sur la différence des coûts de revient. Il serait alors présenté
87
4
5:1
comme suitþ:
.17
.72
.72
PRODUITS A B C D
05
6:1
Coût de revient attribuable 101,55þ€ 99,92þ€ 65,10þ€ 112,38þ€
5
61
83
Coût de revient traditionnel 110,00þ€ 53,55þ€ 64,20þ€ 130,86þ€

:88
98
31
Écart entre les 2 méthodes –þ8,45þ€ 46,37þ€ 0,90þ€ –þ18,48þ€

25
86
ir:5
Remarques par rapport aux inducteurs retenusþ:

ad
Ag
• La gestion des références permet de mieux tracer l’impact de la complexité des produitsþ:
G
NC
:E
ainsi le produit D est consommateur de plus de composants que les autres produits.
om
x.c
• La gestion des lots introduit la prise en compte des conditions réelles et locales de fabrica-
larvo
tionþ: le produit « B » fabriqué en lots de petite taille se voit attribuer plus de charges que les
ho
sc
autres produits dont la taille des lots est plus importante.

w.
ww
• La prise en compte de l’inducteur « modèles fabriqués » permet de répartir les charges admi-
nistratives (le plus souvent fixes) par parts égales sur chaque modèleþ: dans ce contexte, les
produits des modèles fabriqués en grand volume reçoivent moins de charges à l’unité que
ceux fabriqués en faible quantité. Seule une connaissance de l’entreprise peut dire si ce parti
pris exprime une bonne traçabilité des coûts.
• La gestion des clients est un inducteur qui traduit des conditions de livraisons spécifiques à
chaque produit. Les produits livrés en faible quantité (nombreuses livraisons) supportent un
coût de livraison unitaire plus élevé que ceux qui sont livrés en grande quantité. Ce choix
considère implicitement que toutes les livraisons d’un produit sont de même taille ce que rien
n’indique expressément. Si ce n’est pas le cas, les remarques formulées en questionþ5 sur les
mécanismes de subventionnement du fait de la prise en compte d’une taille moyenne de lot
devraient s’appliquer ici.
• L’inducteur «þheures MODþ» est, en fait, une unité d’œuvre de nature volumique mais qui,
ici, doit traduire la réalité des temps de gamme compte tenu de la variété de la production.
Dans le cas présent, les influences de l’analyse ABC sont contradictoires et conduisent à des
écarts importants sauf clairement pour le produit «þCþ».
221
C H API TRE
• Le produit «þAþ» présente un écart faible entre les deux méthodes (8,45þ€) du fait de
l’influence de deux facteurs qui agissent en sens contraireþ: la taille élevée des lots, tant en
fabrication qu’en livraison conduit à une baisse du coût, mais le faible volume de produits
(10þ000 unités) conduit à une hausse des coûts unitaires lors la prise en compte des charges
administratives par l’intermédiaire des «þmodèles fabriquésþ».
• Le produit «þBþ» voit son coût unitaire fortement majoré (+þ46,37þ€) sous l’impact de plu-
sieurs facteurs qui ont la même influenceþ: ce produit est fabriqué en lots de petites tailles
(100 unités), et son volume est peu élevé (15þ000 produits pour le modèle). Il lui est donc
attribué plus de charges dans la méthode ABC.
• L’explication de la stabilité des coûts pour le produit «þCþ» entre les deux méthodes
(+ 0,90 €) est moins netteþ: on peut penser que les activités consommées dans la réalité et
non prise en compte dans la méthode des centres d’analyse l’étaient de façon proportionnel-
les à la consommation des unités d’œuvre retenues.
• L’explication de la baisse des coûts pour le produit «þDþ» entre les deux méthodes
(– 18,48 €) est le résultat de facteurs contradictoires. La complexité de ce produit, exprimée
42
83
34
par le poids unitaire de la gestion des références, est nettement plus élevée que pour les
87
4
5:1
autres produits. Par contre le volume important de production, ainsi que le nombre élevé de
.17
livraisons ont pour conséquence un impact faible dans le coût unitaire des produits. Cepen-
.72
.72
dant, la prise en compte d’une taille moyenne de lot biaise tous les chiffres obtenus (cf. Q5).
05
6:1
5
8. Note sur la méthode ABC

61
83
:88
98
a) Origines des écarts de rentabilité

31
25
86
Elles sont de trois sortes qui, si elles ne sont pas maîtrisées, sont susceptibles d’entraîner des
ir:5
ad
phénomènes de subventionnement croisé des produits, c’est-à-dire selon la définition de

Ag
G
Pierre Mevellecþ: «þLes petits consommateurs d’une activité non intégrée à l’architecture du
NC
:E
calcul du coût de revient subventionnent les gros consommateurs de cette même activité.þ»
om
x.c
• Effet de diversité des activitésþ: il disqualifie l’hypothèse d’homogénéité de l’activité au sein

larvo
d’un centre d’analyse et traduit le fait que les produits consomment les ressources de plu-
ho
sc
w.
sieurs activités dans des proportions variables.

ww
• Effet de coût relatif des activitésþ: cela signifie que le coût des activités diffère.
• Effet de taille des sériesþ: les séries sont d’inégale importance et consomment des ressources
qui sont largement indépendantes de la durée de traitement et du volume de la série. Ainsi,
une large fraction des ressources consommées est déterminée non par le volume produit mais
par la façon dont le volume est produit. En effet, chaque fois qu’une variété spécifique de pro-
duits est mise en fabrication, des ressources sont engagées indépendamment de la taille de
la série. Tel est le cas pour le réglage des machines, le contrôle de qualité, etc.
Dans la réalité, ces trois effets se combinent.
b) Intérêt de la méthode des coûts par activité pour la prise de décision

Cela résulte de l’inadéquation des clés de répartition classiques des charges indirectes en rai-
son, d’une part de l’homogénéité d’activité qu’elles sous-tendent et, d’autre part, de leur trop
faible représentativité des comportements de coûts.
En effet, la méthode des centres d’analyse alloue les charges indirectes aux produits selon une
clé de répartition uniqueþ—þl’unité d’œuvreþ—þfondée sur l’hypothèse simplificatrice d’homo-
222
C H A PI TRE
généité de l’activité. Ainsi, toutes les activités qui ne sont pas représentées par l’unité d’œuvre
sont consommées par les produits dans les mêmes proportions que l’unité d’œuvre. D’autre
part, la pertinence du choix de la clé de répartition peut parfois prêter à discussion en raison
de l’absence avérée de toute causalité opérationnelle avec les phénomènes de coûts observés.
Ainsi, répartir des charges indirectes en fonction des heures de main-d’œuvre directe peut se
révéler un non-sens si le processus industriel n’en intègre que très peu.
Ces constats incitent les concepteurs de tout système de coût à identifier les événements ou
facteurs constituant la relation causale entre les activités et les coûts y afférant (les inducteurs
d’activités). Procéder de la sorte, c’est admettre que ce sont les activités qui consomment les
ressources (et donc génèrent les coûts) et non les produits. Ce préalable dans l’architecture
d’un système de détermination des coûts de revient permettra de mieux fonder les lois de
variation des coûts et, ce faisant, assurera une prise de décision plus pertinente.
Modalités de mise en œuvre de la méthodeþ:
– prendre en compte la multiplicité des activités qui existent dans l’entreprise (ne pas tomber
dans l’excès de «þl’usine à gazþ»)þ;
42
83
– appréhender des inducteurs d’activités pertinents susceptibles de traduire fidèlement les
34
87
lois de variation des coûtsþ;
4
5:1
.17
– circonscrire au mieux les phénomènes de subventionnement des produits en distinguant
.72
trois niveaux d’affectation des charges, chacun représentatif d’un mode de consommation
.72
des ressources mobilisées par les activitésþ: le produit, le lot et le volumeþ; 05
6:1
5
61
– concevoir un système de calcul des coûts selon la méthode des coûts par activité implique une
83
:88
réelle clarification de la structure et du processus de production et non une complexification à

98
31
outrance de la modélisation des coûts. Cette démarche nécessite des qualités indéniables de dia-
25
86
logue de la part de l’initiateur d’un tel projet et favorise la coopération de tous les responsables
ir:5
ad
opérationnels concernés pour appréhender fidèlement les inducteurs d’activités.

Ag
G
NC
c) Les contextes où la méthode ABC semble pertinente

:E
om
x.c
Toute idée développée autour des items suivantsþ:

larvo
ho
– importance relative des charges indirectes dans l’ensemble des charges de l’entrepriseþ;
sc
w.
– fabrication de produits diversifiés/différenciés en termes de taille de lots, de complexité

ww
d’assemblage, de volume inégalþ;

– organisation de production en juste à temps ou en ligne sans cloisonnementþ;
– taux de renouvellement élevé des produits et important effort de recherche et développe-
mentþ;
– démarche d’amélioration continue, d’ABMþ;
– démarches de coûts cibles et de benchmarking.
9. Coût attribuable au produit A en cas de délocalisation
A Total
Composants 16þ€þ×þ(1 – 0,3) 11,20þ€ 112þ000þ€
Main-d’œuvre directe 16þ€þ/þ10 1,60þ€ 16þ000þ€
Coût direct 12,80þ€ 128þ000þ€
Coût indirect local 15,00þ€ 150þ000þ€
Gestion des composants achetés 1,80þ€ 18þ000þ€
☞
223
C H API TRE
☞ A Total
Gestion des références produites 19,55þ€ 195þ500þ€
Coût attribuable 36,35þ€ 363þ500þ€
Coût attribuable complet 49,15þ€ 491þ500þ€
10. Ce mode de calcul vous paraît-il suffisant pour donner un avisþ?

Ce mode de calcul n’intègre que les coûts visibles et reliés au projet. Il néglige tous les coûts
induits et discrétionnaires engendrés par ce type de décision commeþ:
– le facteur socialþ: une délocalisation se traduit par des pertes d’emploi, une dégradation du
climat socialþ;
– le facteur sociétalþ: impact de l’image de marque de l’entreprise sur la ville ou la région.
Par ailleurs, il ne tient pas compte de :
– problèmes éventuels de qualité des produits et de transfert de compétencesþ;
– problèmes de logistique et de disponibilité des produits et donc de réactivité par rapport au
42
83
marchéþ;
34
87
4
– coûts d’ajustement des deux structures.
5:1
.17
.72
.72
APPLICATION 4 61
6:1
5
05
Entreprise Julien
83
:88
98
31
Thème : comparaison coût complet, coût ABC

25
86
ir:5
I. Diagnostic de la comptabilité analytique de la société Julien

ad
Ag
G
NC
1. Coût complet unitaire des flacons et résultats unitaires

:E
om
€
x.c
Montant des charges indirectes fixes : 6 240 000

larvo
Nombre de minutes de moulage : 5 420 000 min

ho
sc
Lavande : 600 000 × 4 min = 2 400 000 min

w.
ww
Myosotis : 300 000 × 5 min = 1 500 000 min

Jasmin : 100 000 × 8 min = 800 000 min
Œillet : 40 000 × 18 min = 720 000 min
Soit un coût unitaire de moulage de 1,15129 €
Lavande Myosotis Jasmin Œillet
Coût direct 1,750 2,300 2,750 8,000
Minutes de moulage 4 5 8 18
Coût indirect 4,605 5,756 9,210 20,723
Coût unitaire total 6,355 8,056 11,960 28,723
Prix de vente 4,000 7,500 23,000 75,000
Résultat unitaire – 2,355 – 0,556 11,040 46,277
Quantité 600 000 300 000 100 000 40 000
Résultat global/produit – 1 413 000 – 166 800 1 104 000 1 851 080 1 375 280
224
C H A PI TRE
Commentaire
L’entreprise dégage un résultat global voisin de 1 375 280 (soit ≈ 13,80 % du chiffre d’affai-
res).
Les flacons industriels accusent un résultat négatif. Pourquoi ? En matière de prix, la société
s’aligne sur les prix du marché. Donc, ses coûts semblent élevés. Mais, les coûts obtenus sont
conventionnels. Sont-ils pertinents ?
Les flacons de luxe, quant à eux, présentent des taux de marge exceptionnels (56 % et 62 %).
Au regard de cette analyse, il conviendrait de privilégier l’activité flacon de luxe.
2. Faut-il abandonner un modèle ?

Prix de vente 4,00 7,50 23,00 75,00
Coût direct 1,75 2,30 2,75 8,00
42
Marge sur coûts variables 2,25 5,20 20,25 67,00
83
34
87
Quantité 600 000 300 000 100 000 40 000
4
5:1
.17
Marge globale par produit 1 350 000 1 560 000 2 025 000 2 680 000 7 615 000
.72
.72
Charges fixes et indirectes 05 – 6 240 000
6:1
5
61
Résultat global (aux arrondis près) 1 375 280

83
:88
98
31
25
Chaque flacon présente une marge sur coût variable ⭓ 0, donc chaque flacon contribue à la
86
ir:5
ad
couverture des frais fixes. La production de chacun doit être maintenue.

Ag
G
Certes, les flacons industriels présentent des résultats négatifs. Cependant, la répartition des
NC
:E
charges indirectes, fondée uniquement sur le moulage, est-elle pertinente ?

om
x.c
Quel serait le résultat global en cas d’abandon des modèles lavande et myosotis ?
larvo
ho
sc
w.
II. Nouvelle comptabilité analytique

ww
1. Coût des inducteurs sélectionnés
Nombre Coût par

Inducteurs Coût total
d’inducteurs inducteur
Gestion des références globales (a) 374 400
12 54 600
280 800
655 200
Gestion des références sous-traitées (a) 280 800 3 93 600
Gestion des modèles 1 160 000 4 290 000
Gestion des lots 946 000 478 1 979,079
(11 + 35 + 75 + 357)
☞
225
C H API TRE
☞
Nombre Coût par
Inducteurs Coût total
d’inducteurs inducteur
Gestion des lots industriels 221 000
250 000 46
75 000 11 869,565
(11 + 35)
546 000
Gestion des flacons industriels 270 000 900 000 0,300
Gestion des flacons de luxe (b) 330 000
450 000
341 600
212 000 140 000 11,040
212 000
1 545 600
42
83
34
Gestion des flacons luxe avec chromo (b) 212 000 40 000 5,300
87
4
5:1
Coût ajouté 312 200 936 000
.17
.72
312 200 2 106 000
.72
1 667 600
05 11,100 %
6:1
906 000
5
61
83
:88
624 400 5 615 600

98
31
25
(a) Nombre de références : silice, chaux, soude, sélénium, silicate de plomb, oxyde de fer, oxyde de cuivre, oxyde
86
cobalt, potasse, bouchon lavande, bouchon Myosotis, chromo = 12 références globales mais seuls les bouchons et
ir:5
le chromo sont sous-traités.

ad
Ag
(b) L’activité « Impression du chromo » ne concerne que les flacons de luxe « Œillet ».
G
NC
:E
om
2. Coût du flacon
x.c
larvo
ho
sc
w.
ww
Les calculs ci-après expliquent les montants du tableau page suivante.

Le coût de gestion de chaque référence (54 600 €) est réparti en fonction des quantités de
composants consommés.
Quantités
Coût inducteur Coût par référence
consommation
Silice 54 600 1 040 000 0,053
Chaux 54 600 1 040 000 0,053
Soude 54 600 1 040 000 0,053
Sélénium 54 600 40 000 1,365
Silicate de plomb 54 600 40 000 1,365
Oxyde de fer 54 600 100 000 0,546
Oxyde de cuivre 54 600 300 000 0,182
Oxyde de cobalt 54 600 100 000 0,546
Potasse 54 600 140 000 0,390
☞
226
C H A PI TRE
☞
Quantités
Coût inducteur Coût par référence
consommation
Bouchon lavande 54 600 600 000 0,091
Bouchon myosotis 54 600 300 000 0,182
Chromo 54 600 40 000 1,365
Le coût de gestion des références sous-traitées (93 600) est réparti selon le même principe :
Bouchon lavande 93 600 600 000 0,156

Bouchon myosotis 93 600 300 000 0,312
Chromo 93 600 40 000 2,340
Gestion d’un modèle

290 000 290 000
ex. : Lavande : --------------------------- = 0,483 ex. : Myosotis : --------------------------- = 0,967
600 000 300 000
42
83
34
Gestion des lots
87
4
5:1
ex. : Lavande : 1 979,079 × 11 lots
.17
------------------------------------------------------- = 0,036.
.72
600 000
.72
979,079 × 35 lots 05
6:1
ex. : Myosotis : 1
------------------------------------------------------- = 0,0231.
5
61
300 000
83
:88
98
Gestion des lots industriels

31
25
869,565 × 11 lots
86
ex. : Lavande : 11
----------------------------------------------------------- = 0,2180.
ir:5
ad
600 000
Ag
G
NC
Gestion du coût ajouté

:E
om
ex. : Lavande : coût ajouté au flacon = 0,406 + 0,483 + 0,036 + 0,218 + 0,300 = 1,443
x.c
rvo
Charges imputées : 1,443 × 11,100 % = 0,160

la
ho
sc
w.
b) Coûts des produits

ww

Coût direct 1,75 2,30 2,75 8,00
Coût attribuable
Gestion des références globales
Silice, soude, chaux (3 × 0,053) 0,1590 0,1590 0,1590 0,1590
Sélénium 1,3650
Silicate de plomb 1,3650
Oxyde de fer 0,5460
Oxyde de cuivre 0,1820
Oxyde de cobalt 0,5460
Potasse 0,3900 0,3900
Bouchon 0,0910 0,1820
Chromo 1,3650
☞
227
C H API TRE
☞
Gestion des références sous-traitées
Bouchon 0,1560 0,3120
Chromo 2,34
Gestion des références sous-total 0,4060 0,8350 1,6410 6,9840
Gestion des modèles 0,4830 0,9670 2,9000 7,2500
Gestion des lots 0,0360 0,2310 1,4840 17,6630
Gestion des lots industriels 0,2180 1,3850
Gestion des flacons industriels 0,3000 0,3000
Gestion des flacons de luxe 11,0400 11,0400
Gestion des chromo 5,3000
Coût ajouté hors charges directes 1,4430 3,7180 17,0650 48,2370
Gestion du coût ajouté 0,1600 0,4130 1,8940 5,3540
42
83
34
Total coût attribuable 1,6030 4,1310 18,9590 53,5910
87
4
5:1
.17
Pour mémoire, coût direct 1,7500 2,3000 2,7500 8,000
.72
.72
Total coût de revient (ABC) 3,3530 6,4310 21,7090 61,5910
05
6:1
5
61
83
c) Commentaires des résultats obtenus

:88
98
31
25

86
ir:5
ad
Prix de vente 4,000 7,500 23,000 75,000

Ag
G
Coût de revient (ABC) 3,353 6,431 21,709 61,591

NC
:E
om
Résultats unitaires 0,647 1,069 1,291 13,409

x.c
rvo
Quantité 600 000 300 000 100 000 40 000

la
ho
sc
w.
Résultat global par produit 388 200 320 700 129 100 536 360 1 374 360
ww
16,18 % 14,25 % 5,61 % 17,88 % 13,81 %
Le résultat global reste le même (1 374 360 au lieu de 1 375 280 : cet écart provient essen-
tiellement de la gestion des arrondis car le corrigé ne tient pas compte de plus de 3 chiffres
après la virgule) mais la rentabilité relative des produits change complètement :
– les produits fabriqués en série deviennent bénéficiaires et leurs coûts diminuent de 47 %
pour Lavande et 20 % pour Myosotis ;
– les flacons de luxe voient leurs coûts augmenter de 82 % pour Jasmin et de 114 % pour
Œillet. En conséquence, leur rentabilité chute.
Dans ce contexte la méthode ABC permet une analyse plus fine et plus crédible des charges
indirectes en réintroduisant un lien de causalité entre consommations de ressources et
volume des inducteurs.
Elle permet de tenir compte de :
– la complexité du processus de fabrication (fabrication industrielle/fabrication artisanale) ;
– la complexité du produit (nombre de composants, références sous-traitées, taille des lots…).
228
C H A PI TRE
APPLICATION 5
Entreprise Delta
Thème : coût ABC pour pilotage
Partie 1 – Coût par activité
1. Déterminer le volume des lots de livraisons, de production et le nombre
de manipulations
NOMBRE DE LOTS RÉCEPTIONNÉS
Qté de composants
Calcul des quantités approvisionnées
approvisionnés (1)
Quantité produits 40þ000 30þ000 16þ000
Composant A 0,08 0,10 0,05 7þ000
42
Composant B 0,19 3þ000
83
34
Composant D 0,10 0,19 7þ000
87
4
5:1
Poids total des composants
0,18 0,10 0,43 17þ000
.17
approvisionnés en lots de 500
.72
.72
Composant C 0,24 0,30 12þ000
05
6:1
Composant E 0,20 8þ000
5
61
Poids total des composants

83
0,20 0,24 0,30 20þ000

:88
approvisionnés en lots 2þ000

98
31
Poids total des composants par produit 0,38 0,34 0,73 37þ000
25
86
Pièce G 1 2 1 116þ000
ir:5
ad
Ag
(1) Par exemple pour le composantþAþ:

G
NC
Aþ=þ40þ000þP1þxþ0,08þ+þ30þ000þP2þxþ0,10þ+þ16þ000þP3þxþ0,05
:E
om
x.c
rvo
Qté de composants Nbre de lots Nombre de

la
Composants Taille des lots

ho
approvisionnés par composants lots par taille

sc
w.
ww
Composant A 7þ000 500 14

Composant B 3þ000 500 6 34
Composant D 7þ000 500 14
Composant C 12þ000 2þ000 6
10
Composant E 8þ000 2þ000 4
Pièce G 116þ000 2þ900 40 40
Total des lots réceptionnés 84 84
NOMBRE DE LOTS DE FABRICATION ET DE MANIPULATIONS
Calcul du nombre de manipulations P1 P2 P3 Total

Nombre de lots nécessaires à la fabrication 120 30 80 230
Nombre de composants à manipuler pour cette fabrication 4 3 5
Nombre de manipulations pour l’ensemble des lots 480 90 400 970
229
2. Calcul du coût des inducteurs
230
13
C H API TRE
Gestion Gestion Gestion Temps Gestion

Manipula- Gestion Temps
Total des des lots des lots main- des Administration
tions des modèles machines
références réceptionnés fabriqués d’œuvre composants
Relations fournisseurs 80þ000 80þ000
Contrôle réception 161þ280 161þ280
Suivi des stocks 160þ000 160þ000
Logistique interne 185þ270 185þ270
Ordonnancement 115þ000 115þ000
ww
w.
Conception 450þ000 sc 450þ000
ho
larvo
x.c
Production 710þ400 om 710þ400
:E
NC
G
Ordonnancement 444þ000 Ag 444þ000
ad
ir:5
86
Production 1þ345þ200 25
31
1þ345þ200
98
:88
Le pilotage des activités : du coût au management par activités
Contrôle réception 368þ000 368þ000 83

61
56:1
Coût ajouté 339þ200 05 339þ200
.72
.72
.17
Coût des centres 5:1
4
4þ358þ350 240þ000 161þ280 483þ000 710þ400 185þ270 87444þ000
34
450þ000 1þ345þ200 339þ200
de regroupements 83
42
Volume des inducteurs 6 84 230 44þ400 970 37þ000 3 70þ800 4þ019þ150
Coût des inducteurs 40þ000 1þ920 2þ100 16 191 12 150þ000 19 8,44þ%
C H A PI TRE
3. Coût attribuable aux trois produits

Ce coût doit être compris comme dépendant de conditions de fabrication, ici la taille des lots
retenue (taille moyenne ou taille réelle) modifie le coût attribuable en termes de gestion des
lots fabriqués et par conséquence celui du coût des manipulations. Dans un premier temps,
nous calculerons le coût attribuable hors coût de gestion des lots fabriqués et de gestion des
manipulations.
Produit 1 Produit 2 Produit 3
Coût Qté Qté Qté

Qté Coût
Gestion attribué composant Coût pour composant composant Coût pour
des références composants à un consommé un produit consommé pour un consommé un produit
approvisionnés composant par le Prodt par le Prodt produit par le Prodt
A 7þ000 5.71429 0.08 0.457 0.10 0.571 0.05 0.286

B 3þ000 13.3333 0.1875 2.5
C 12þ000 3.33333 0.24 0.8 0.30 1
D 7þ000 5.71429 0.10 0.571 0.1875 1.071
42
83
E 8þ000 5.00000 0.20 1
34
87
Pièce G 116þ000 0.34483 1.00 0.345 2.00 0.69 1.00 0.345
4
5:1
.17
Sous-total gestion des références 2.373 2.061 5.202
.72
.72
Nombre de lots Détails calculs Coût Qté Coût pour Qté Coût pour Qté Coût pour
réceptionnés attribué 05
composant un produit composant un produit composant un produit
6:1
à un consommé consommé consommé
5
61
composant par le Prodt par le Prodt par le Prodt

83
:88
98
lots de 500 unités 1þ920þ€/500 3.84 0.18 0.6912 0.10 0.384 0.43 1.632
31
25
lots de 2þ000 unités 1þ920þ€/ 0.96 0.20 0.192 0.24 0.2304 0.30 0.288
86
2þ000
ir:5
ad
lots de 2þ900 unités 1þ920þ€/ 0.662 1 0.662 2 1.324 1 0.662

Ag
2þ900
G
NC
:E
Sous-total gestion des lots réceptionnés 1.5452 1.9384 2.582

om
x.c
Gestion des modèles Détails calculs Nbre de Coût pour Nbre de Coût pour Nbre de Coût pour
rvo
produits un produit produits un produit produits un produit

la
ho
sc
150þ000/nbre
w.
40þ000 3.75 30þ000 5 16þ000 9.375

ww
prodts
Gestion du temps Détails calculs Temps de Coût pour Temps de Coût pour Temps de Coût pour
main d’œuvre gamme un produit gamme un produit gamme un produit
16þ€þ×þtps de 0.80 12.8 0.20 3.2 0.40 6.4

gamme
Gestion du poids Détails calculs Poids des Coût pour Poids des Coût pour Poids des Coût pour
des composants composants un produit composants un produit composants un produit
12þ€þ×þpoids
0.38 4.560 0.34 4.080 0.73 8.700
des compts
Gestion du temps Détails calculs Temps de Coût pour Temps de Coût pour Temps de Coût pour
machines gamme un produit gamme un produit gamme un produit
19þ€þ×þtps de 1.00 19 0.60 11.4 0.80 15.2

gamme
Coût des inducteurs non spécifiques 44.028 27.679 47.459
231
C H API TRE
a) Hypothèse aþ: prendre une taille moyenne de lots pour P1þ: 40þ000þP1 en 120 lots soit
une taille moyenne de 333 produits
P1 en lots moyens P2 en lots moyens P3 en lots moyens
de 333 de 1þ000 de 200
Détails calculs Taille Coût pour Taille Coût Taille du Coût
du lot un du lot pour lot pour un
produit un produit
produit
Gestion des lots fabriqués 2þ100þ€ / taille du lot 333 6.306 1þ000 2.100 200 10.500
Gestion des manipulations Ct manipþ×þnbre compo- 2.294 0.573 4.775

sants/taille du lot
Coût des inducteurs

Voir tableau ci-dessus 44.028 27.679 47.459
non spécifiques
Coût ajouté Somme des coûts des 52.629 30.352 62.734
42
83
inducteurs déjà calculés
34
87
Coût administratif Coût ajoutéþ×þtaux 4.442 2.562 5.294
4
5:1
.17
Total coût attribuable Coût ajoutéþ+þct administratif 57.071 32.914 68.028
.72
.72
05
Coût des composants Voir tableau des coûts 6:1
28.100 54.000 51.000
complets
5
61
83
Coût total ABC 85.171 86.914 119.028

:88
98
31
25
b) Hypothèse bþ: coût des produits P1 en lots différenciés

86
ir:5
Seuls les inducteurs coût de gestion des lots et gestion des manipulations voient leur impact
ad
Ag
modifié.
G
NC
:E
pour mémoire,
om
P1 en lots P1 en lots
x.c
lot de taille
rvo
de 1þ000 de 200
la
moyenne
ho
sc
w.
Gestion des lots fabriqués

ww
Coût du lot / taille du lot 2þ100þ€ / taille du lot 2.100 10.500 6.306
Gestion des manipulations
Ct manipþ×þnbre composants / taille du lot 0.764 3.820 2.294
Coût des inducteurs non
44.028 44.028 44.028
spécifiques
Coût ajouté 46.892 58.348 52.629
Coût administratif Coût ajoutéþ×þtaux 3.958 4.924 4.442
Total coût attribuable 50.850 63.272 57.071
Coût des composants 28.100 28.100 28.100
Coût total ABC 78.950 91.372 85.171
c) Pertinence des coûts calculés

L’utilisation d’une taille de lot moyenne crée un subventionnement des produits P1 fabriqués
en lots de grande taille au profit des produits P1 fabriquées en lots de taille réduite. À chaque
232
C H A PI TRE
fois qu’un système d’information comptable choisit de faire des calculs sur des valeurs moyen-
nes qui, par principe, lissent les résultats, il réintroduit des phénomènes de subventionne-
ment. Dans cette perspective la méthode de coûts A.B.C n’échappe pas à l’existence de
subventionnements. Il ne s’agit donc pas de vouloir supprimer tous les subventionnements,
tache quasi-impossible mais bien plus, d’être conscient des simplifications opérées et de pou-
voir analyser leurs impacts.
La préoccupation de pertinence renvoie à la notion de traçabilité et de finalité du calcul réa-
lisé. Améliorer la traçabilité (hypothèse b) n’a de sens que si la précision des calculs obtenus
sert à une amélioration de la prise de décision. Ainsi ici, les questionnements peuvent être les
suivantsþ: pour quelles raisons l’entreprise a-t-elle fait le choix de fabriquer des produits iden-
tiques en lots de tailles différenciéesþ?
Sans raisons internes reconnues, l’organisation cherchera sans doute à éliminer les lots de
petites tailles considérés comme activités non porteuses de valeur.
Par contre, si la taille des lots est un facteur de différenciation porteur de valeur pour des
clients, vouloir supprimer les lots de petite taille pour réduire les coûts ne peut se faire que si
42
83
l’on a l’assurance de ne pas dégrader l’offre de valeur offerte aux clients.
34
87
4
5:1
Partie 2 – Management par activités
.17
.72
.72
Calcul préalable relatif au coût opérationnel des inducteurs
05
6:1
Envisager de modifier l’organisation conduit à évaluer les réductions de coûts obtenus par les
5
61
83
décisions retenues.
:88
98
La logique de réduction est la suivanteþ: réduire le volume des inducteurs consommés doit
31
permettre d’économiser une somme égale à Nbre d’inducteurs supprimés × Coût de l’induc-
25
86
ir:5
teur pour autant que le coût des ressources consommées par l’activité soit proportionnel au
ad
Ag
volume des inducteurs.

G
NC
C’est pourquoi, il est nécessaire de distinguer dans des ressources consommées, les éléments
:E
om
fixes des éléments variables.

x.c
larvo
ho
Gestion des lots réceptionnés Gestion des lots fabriqués

sc
w.
ww
Ressources consommées 161þ280 483þ000

% de ressources fixes 30þ% 60þ%
Ressources fixes –þ48þ384 –þ289þ800
Ressources variables 112þ896 193þ200
Volume inducteurs 84 230
Coût variable inducteur 1þ344 840
Proposition 1þ: augmentation de la taille des lots et augmentation des coûts

de stockage
1. Analyse des impacts
La suppression des lots de 200 (relatifs aux produits 1 & 3) à pour conséquenceþ:
– une réduction du nombre de lots fabriquésþ;
– une réduction du nombre de manipulationsþ;
– une augmentation des coûts de conditionnement.
233
C H API TRE
2. Chiffrage de la proposition
• Réduction du nombre de lots fabriqués
En l’état actuelþ:
Nombre de lots de 200 180
soit un nombre de produits de 200 unitésþ×þ180 lots soit 36þ000 produits
qui devront être remplacés par des lots de 1þ000
Nombre de lots de 1þ000 36 lots
Réduction en nombre de lots 144 lots
Coût variable de l’inducteur lot fabriqué 840 €
Soit une économie de charges deþ: 120þ960 €
• Réduction du nombre de manipulations
En l’état actuelþ:
42
Calcul du nombre de manipulations P1 P3 Total
83
34
87
Nbre de lots nécessaires à la fabrication 100 80
4
5:1
.17
Nbre de composants à manipuler pour cette fabrication 4 5
.72
.72
Nbre de manipulations pour l’ensemble des lots 400 400 800
05
6:1
5
61
83
:88
Après modification du nombre de lotsþ:

98
31
25
86
Calcul du nombre de manipulations P1 P3 Total

ir:5
ad
Ag
Nombre de produits à fabriquer 20þ000 16þ000

G
NC
:E
Nbre de lots nécessaires à la fabrication 20 16

om
x.c
rvo
Nbre de composants à manipuler pour cette fabrication 4 5

la
ho
sc
Nbre de manipulations pour l’ensemble des lots 80 80 160

w.
ww
Soit une diminution du nombre de manipulations deþ: 640 manip.

Coût de l’inducteur manipulationþ: 191 €
Et en valeur une économie deþ: 122þ240 €
• Conditionnement des produits P3
Nombre de lots fabriqués après modification de taille 16 lots
Taille des lots de conditionnement 200 pièces
Nombre de lots à conditionner 80 lots livrés
Coût d’un emballage 120 €
Coût additionnel global de conditionnement 9þ600 €
Économie totale 233þ600

contre un coût additionnel de 110þ000
Gain de 123þ600
Investissement à retenir
234
C H A PI TRE
Remplacement du composant B par le composant D

3. Analyser les différents impacts
Le remplacement du composant a plusieurs influencesþ:
– l’économie potentielle sur la gestion des référencesþ;
– la diminution du nombre de manipulationsþ;
– un surcoût en composant (D est plus cher que B)þ;
– le surcoût de reconfiguration.
4 et 5. Diminution de tarif à demander au fournisseur
Économie potentielle sur une référence 40 000 €
Diminution du nombre de manipulations (ne concerne que le produit P3)
Calcul du nombre de manipulations P3
42
Nombre de lots nécessaires à la fabrication 80
83
34
87
Nombre de composants à manipuler pour cette fabrication 4
4
5:1
.17
Nombre de manipulations pour l’ensemble des lots 320
.72
.72
contre 400 sans remplacement 05
6:1
5
61
d’où une réduction du nombre de manipulations deþ: 80 manip.

83
15þ280 €
:88
qui permettent une économie potentielle deþ:

98
31
25
Augmentation du coût d’achat du composant

86
ir:5
Différence de prix par kgþ: 10 €

ad
Ag
Quantité nécessaire pour un produit 0.19 kg

G
NC
Nombre de produits 16þ000 produits

:E
om
d’où un accroissement du coût d’achat de 30þ000 €

x.c
rvo
€
la
Coût additionnel de reconfiguration 55þ000

ho
sc
w.
ww
Économie totale (40 000 + 15 280) 55þ280

contre un coût additionnel de (30 000 + 55 000) 85þ000
Perte de –þ29þ720
Chiffrage des efforts à faire par le fournisseur

Dans une démarche « donnant-donnant »þ:
Il s’agit que la baisse du coût du composant D couvre au moins la moitié de la perte addition-
nelle soit 14þ860 €.
Quantité de D pour les produits 1 et 3 7þ000þkg
Quantité de D pour le produit 2 3þ000þkg
Total : 10þ000þkg
Réduction de coût à obtenir par kg approvisionné –þ1,49þ€
(Perte précédente / 10þ000þkg)
soit un prix d’achat au kilo de 43,51þ€
235
C H API TRE
Évolution du chiffre d’affaires du fournisseur après reconfiguration :
Avant Après % de variation

Quantités 7þ000 10þ000 +þ42.86þ%
Prix de vente 45 € 43.51 € –þ3.31þ%
Chiffre d’affaires 315þ000 € 435þ100 € +þ38.13þ%
Proposition 3þ: commande marginale

6. Coût de production du produit sous-traité
Ce coût de production est constitué des charges directes et des ressources indirectes consom-
mées par le produit.
Il s’agit pour chaque activité d’évaluer le volume additionnel des inducteurs consommés et
d’en déduire les ressources supplémentaires consommées.
Ainsi, dans la mesure où la conception du produit est prise en charge par le client, l’activité
42
« gestion des modèles » n’est pas concernée par ce nouveau produit. De même, le produit
83
34
87
étant fabriqué sur la base de composants existants, aucune consommation additionnelle de
4
5:1
l’activité « gestion des références » ne sera induite par la production de ces produits.
.17
.72
Si l’on admet que cette entité dégage un résultat positif, il est évident que les ressources
.72
consommées par la gestion des références, la gestion des modèles et celle de l’administration 05
6:1
5
sont couvertes par les recettes dégagées sur les produits traditionnels de l’entreprise et n’ont
61
83
:88
pas, dans une analyse marginale à être réimputées en partie sur le nouveau produit.
98
31
Par contre, il s’agit de chiffrer le volume d’inducteurs de toutes les autres activités induites par
25
86
l’acceptation de la commande.
ir:5
ad
Ag
Coût direct d’un produit en sous-traitance

G
NC
:E
Charges directes
om
x.c
Composant A (en kg) 0.10 20,00þ€ 2,00þ€

rvo
Composant B (en kg) 0.10 35,00þ€ 3,50þ€

la
ho
sc
Composant C (en kg) 0.24 50,00þ€ 12,00þ€

w.
ww
Pièce G (unité) 3.00 20,00þ€ 60,00þ€

Sous-total 77,50þ€
Volume d’activité additionnel généré par la commande

Étude des composants : pour mémoire volume de production : 10 000 unités
Taille des lots Nombre de lots

approvisionnés supplémentaires
Volume de composant A (en kg) 1þ000 Kg 500 2
Volume de composant B (en kg) 1þ000 Kg 500 2
Volume de composant C (en kg) 2þ400 Kg 2þ000 1.2
Poids global 4þ400 Kg
Pièce G (unité) 30þ000 pièces 2þ900 10.34
Nombre total de lots réceptionnés pour la commande 15.54
236
C H A PI TRE
Charges attribuables additionnelles pour la commande
Volume inducteur Coût unitaire TOTAL

Gestion des lots réceptionnés 15.54 1þ344,00 20þ886
Gestion des composants 4þ400 12.00 52þ800
Gestion des lots fabriqués 100 840 84þ000
Temps main d’œuvre (1) 3þ000 16.00 48þ000
Temps machines (2) 7þ000 19.00 133þ000
Gestion des manipulations (3) 400 191.00 76þ400
415þ086
(1) 0,30þHMODþ×þ10þ000 produits
(2) 0,70þHMþ×þ10þ000 produits
(3) 4 composantsþ×þ100 lots de fabrication
42
Coût additionnel de la commande
83
34
87
4
5:1
Coût direct 10þ000 77,50 € 775þ000
.17
.72
Coût attribuable 415þ086
.72
05
6:1
Coût total 10þ000 119.01 1þ190þ086
5
61
83
:88
98
7. Prix de vente possible pour la commande

31
25
86
ir:5
Prix du contrat prix

ad
Ag
Coût du contrat –þ1þ190þ086

G
NC
Marge sur le contrat 0,12 prix

:E
om
x.c
d’où prixþ=þ1þ352þ370þ€
larvo
ho
sc
w.
ww
237
Le pilotage
14
CCHHAA PP II T
T RREE
de l’organisation :
les tableaux de bord
APPLICATION 1
Conseil plus
Thème : analyse d’indicateurs
42
83
34
•þLes objectifs sont clairs et conformes au champ choisi : le développement de l’entreprise.
87
4
5:1
Les objectifs définis sont de deux domaines différents et complémentaires : la finance et le
.17
marché. Il semble correct d’associer ces deux dimensions pour fonder une performance dura-
.72
.72
ble de l’entreprise.
05
6:1
•þEn revanche, on peut s’interroger sur la traduction de ces deux dimensions avec la marge
5
61
83
et l’image de marque : de quelle marge s’agit-il ? L’image de marque est-elle la priorité pour
:88
98
développer une activité ?

31
25
•þEnsuite les variables traduisant les objectifs se limitent à une pour chaque objectif et on
86
ir:5
peut s’interroger sur la cohérence et la filiation directe avec l’objectif :

ad
Ag
– en quoi la satisfaction du client est-elle représentative de l’image de marque ? n’y a-t-il pas
G
NC
d’autres variables plus pertinentes ? ne faut-il pas en citer plusieurs pour bien délimiter
:E
om
l’objectif d’image de marque ?

x.c
rvo
– la profitabilité est-elle la seule traduction de la marge ? ne faut-il pas aussi compléter avec
la
ho
d’autres variables ? s’il faut introduire le temps pour suivre la rapidité du démarrage de
sc
w.
ww
l’activité de l’entreprise, il faudrait ajouter une autre variable à côté de profitabilité.

•þLes paramètres listés pour les variables sont tout à fait possibles même s’ils ne sont pas
exhaustifs ce qui n’est pas possible pour chaque variable :
– les 4 paramètres pour la satisfaction du client sont complémentaires et cohérents : la qua-
lité, le délai, le service ;
– en revanche pour la profitabilité, on ne comprend pas pourquoi des paramètres de temps
apparaissent (temps de préparation, temps passé sur le terrain) en dehors du champ de la
marge et du profit, sauf si on a défini une autre variable que profitabilité comme rapidité
de développement ou rendement sur une période par exemple.
•þLes indicateurs élaborés résultent des choix précédents :
– les deux indicateurs pour la satisfaction client portent un peu sur le même champ et la
dimension temps ou réactivité n’est pas reprise ;
– les indicateurs pour la profitabilité portent sur la rentabilité, l’efficacité et la productivité
qui sont des ratios différents de la profitabilité. On comprend mal comment la productivité
est calculée avec des nombres de jours seulement.
Tous les indicateurs sont possibles mais il faut une logique et une cohérence entre les objec-
tifs, les variables et les indicateurs.
238
Le pilotage de l’organisation : les tableaux de bord 14
C H A PI TRE
APPLICATION 2
SA Garage Lemarck
Thème : indicateurs, tableaux de bord, dysfonctionnement
Partie 1
Indicateurs susceptibles de figurer dans un tableau de bord du service « Vente
de véhicules neufs »
Pourcentage de pub dans la presse locale
Publicité locale
Nombre d’événements organisés
Nombre de prospects contactés
Prospection commerciale
Places show-room utilisées
Rémunérateurs Nombre de véhicules vendus
42
83
Maintenir des vendeurs Nombre de financement placés
34
87
et développer
4
5:1
Taux de rotation du stock de V neufs
.17
les ventes
Performance commerciale Marge moyenne/véhicules
.72
.72
V neufs Pourcentage du plan volume exécuté
05
6:1
Suivi trimestriel des ventes
5
61
83
:88
Pourcentage du plan volume exécuté

Performance commerciale
98
Nombre de financements obtenus

31
Accessoires
25
86
Marge par dossier

ir:5
ad
Formation Nombre de relances client

Ag
G
du personnel Qualité des évaluations client

NC
Satisfaction
:E
om
clientèle Respect des délais Délai moyen de livraison

x.c
rvo
de livraison Qualité de la remise

la
ho
sc
Améliorer les méthodes Montant moyen des reprises en état

w.
ww
Maîtriser l’achat d’évaluation de reprise de V occasion

des véhicules
de reprise Nombre d’évaluations positives
Prix d’achat
du responsable V occasion
Partie 2
1. Démarche de mise en œuvre de sélection d’indicateurs
a) Clarification de la mission et définition des objectifs
Le service occasion a trois objectifs principaux :
– dégager de la marge ;
– avoir une bonne rotation de stock et un stock sain (un minimum de vieux stock) ;
– satisfaire les clients.
239
14 Le pilotage de l’organisation : les tableaux de bord
C H API TRE
b) Identification des variables d’action

1. Pour dégager de la marge, plusieurs variables d’action entrent en compte
• L’effet volume : plus on vend de véhicules, meilleure sera la marge globale.
• Les coûts des remises en état : moins les cessions seront importantes, meilleure sera la marge.
• Les coûts de garantie : moins la garantie sera coûteuse, meilleure sera la marge.
• Le financement : les crédits sont commissionnés par les maisons de financement et déga-
gent donc de la marge pour la concession
2. Pour avoir un stock sain et de bonne taille, plusieurs variables entrent en compte
• Le talent du responsable VO : acheter au bon prix et revendre au bon prix.
• Le talent des commerciaux à convaincre le client des qualités des véhicules présents.
• La rapidité de mise en exposition des véhicules sur parc et sur internet.
3. Pour satisfaire les clients
• L’accueil et les conseils des commerciaux.
42
• Le suivi administratif entre la commande et la livraison.
83
34
• La préparation du véhicule et le niveau d’explications lors de la livraison du véhicule.
87
4
5:1
.17
c) Choix des indicateurs
.72
.72
05
1. Pour la marge, on peut choisir parmi les indicateurs suivants 6:1
5
• Marge nette moyenne par véhicule à particuliers, à marchands.

61
83
:88
• Marge nette globale du service occasion.

98
31
• Coût de remise en état moyen par véhicule à particuliers.

25
86
• Coût de garantie moyen par véhicule à particuliers.

ir:5
ad
• Nombre de VO vendus à particuliers, à des marchands.

Ag
G
NC
• Taux de pénétration en financement = pourcentage de ventes avec un financement.

:E
om
• Production financière (CA des crédits).

x.c
rvo
• Moyenne des assurances vendues par dossier de crédit.

la
ho
sc
2. Pour le stock, retenir les indicateurs

w.
ww
• Valeur du stock en euros.

• Nombre de véhicules en stock : particuliers, marchands, OPAL Rent.
• Pourcentage en nombre et en valeur du stock de plus de 90 jours et de plus de 180 jours.
• Rotation du stock.
3. Pour la clientèle
• Nombre de réclamations client.
• Questionnaire de satisfaction.
• Fidélité des clients (temps moyen de ré-achat entre deux véhicules).
2. Catégorisation des indicateurs proposés

Exemples d’indicateurs de résultats
Nombre de VO vendus, production financière, marge nette du service.
Exemples d’indicateurs de moyens
Rotation de stock et pourcentage du stock de plus de 90 jours et 180 jours, coût de remise en
état et de garantie.
240
Le pilotage de l’organisation : les tableaux de bord 14
C H A PI TRE
Exemples d’indicateurs d’avancement de plans d’actions

Cumul annuel comparé à l’année précédente à la même époque.
Exemples d’indicateurs d’environnement
Statistique constructeur, comparaison à l’année précédente et comparaison par rapport au
réseau une fois par trimestre lorsque le constructeur fournit des moyennes nationales.
Partie 3
Plan d’action pour chacun des dysfonctionnements énoncés
Plan d’action 1
Maintenir le décrochage du téléphone par chaque opérateur mais rediriger vers un responsa-
ble, le chef d’atelier par exemple.
Mesurer l’amélioration : nombre de rendez-vous oubliés, nombre de mauvaises planifications,
qualité relation entre technicien/réception
Horizon court terme (moins de trois mois).
42
Plan d’action 2
83
34
87
Recibler les plans bonus sachant qu’il ne reste plus que la motivation des conseillers clients.
4
5:1
.17
Négocier avec la direction un plan bonus pour les véhicules de remplacement et construire avec le
.72
fournisseur pare-brise des avantages financiers en cas de développement de ces ventes.
.72
05
Horizon long terme (un an ou plus car il faut négocier avec la direction générale et le fournis-
6:1
5
61
seur, secteur stratégique car cela touche aux rémunérations des techniciens).
83
:88
Plan d’action 3
98
31
25
Chiffrage par le chef comptable des pertes de chiffre d’affaires engendrées par cette réticence
86
ir:5
à appliquer la procédure.
ad
Ag
Création d’un argumentaire pour aider les conseillers vendeurs à « proposer-imposer » la

G
NC
signature sur l’ordre de réparation (OR).

:E
om
Re-conception des imprimés des prises de commande en indiquant clairement les conditions
x.c
rvo
d’accord pour les réparations additionnelles et adaptation de la procédure (par exemple, créer
la
ho
de la souplesse : accord par SMS jusqu’à 200 €, par mail ou fax de 200 à 450 €, et obliga-
sc
w.
toirement par signature de l’OR au-delà de 450 €).

ww
Plan d’action 4
Associer toute l’équipe réception, le magasin et les secrétaires à une prime qualité sur les Indi-
cateurs Secteurs des constructeurs (fin juillet/début août).
Déterminer les moyens de répartir les primes constructeur entre un nombre plus élevé de
bénéficiaires.
Plan d’action 5
Réduire le temps de facturation et améliorer sa qualité.
Créer plus de forfaits automatisés pour faire gagner du temps de préparation de facturation
en recopie d’un texte clair et correctement formulé.
Plan d’action 6
Installer, après le pointage matinal des pièces, l’appel immédiat des clients pour lesquels les
pièces ont été reçues.
Systématiser la mise à l’encaissement de l’acompte sur les pièces dès que l’annonce de leur
arrivée a été faite aux clients.
Mesurer le temps d’attente d’un client comptoir.
241

DCG 11 Controle de Gestion CORRECTION Pages 1 250

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Sommaire

Chapitre 1 La méthode des centres d’analyse 1

Chapitre 2 Le seuil de rentabilité 21

Chapitre 3 Les coûts partiels : variables ou directs 43

Chapitre 7 Les outils pour préparer les budgets 88

Chapitre 8 Les budgets opérationnels 120

Chapitre 9 Les budgets financiers et les documents de synthèse

Chapitre 10 Le contrôle budgétaire du résultat 150

Chapitre 11 Le pilotage de la qualité 170

Chapitre 12 Le pilotage des ressources humaines 187

Chapitre 13 Le pilotage des activités : du coût au management

Chapitre 14 Le pilotage de l’organisation : les tableaux de bord 238

Chapitre 15 Le pilotage avec ou sans les budgets 248

Chapitre 16 Le pilotage de l’amélioration des processus :

Chapitre 17 Le pilotage de processus intégrés :

Atelier Atelier Distri-

Total tions maté- Approvt Admin.

Comptes connexes riel

50 738 5 550 3 300 3 700 21 750 4 390 11 250 798

G. Personnel − 6 000 1 200 600 3 000 600 600

G. Bâtiments 450 − 4 500 900 1 800 900 450

Total répartition secondaire 5 200 26 550 5 890 12 300 798

Coût de l’unité d’œuvre 0,40 22,50 19,00 12,30 1%

Quantité Prix unitaire Montant

Achats de matières 13 000 1,5 19 531

Coût d’achat des matières 13 000 1,9 24 731

b) Le compte de stock de matières premières

Stock initial 4 000 1,76475 7 059 Sorties 14 300 1,87 26 741

Total 17 000 1,87000 31 790 Total 17 000 1,87 31 790

c) Le coût de production des produits A et B

Charges de production du mois 66 316 15 215

+ Valeur des encours de début de période 2 124 1 060

− Valeur des encours de fin de période − 903

Coût de production 11 500 5,51 63 365 1 200 12,81 15 372

3. Présenter les comptes de stocks évalués en CUMP

Éléments Quantité Montant Éléments Quantité Montant

4. Compte tenu de 1 020 € de charges non incorporables, déterminer « le

Coût de production 10 800 5,50 59 400 1 600 12,75 20 400

COÛT DE REVIENT 10 800 6,42 69 293 1 600 14,75 23 605

• Charges non incorporables

(minimisent les coûts, majorent le résultat analytique) : − 1 020

• Différences d’inventaire : − 831

– matières premières : 281

Résultat de la comptabilité financière : 5 252

Compte de résultat simplifié

Total 101 181 Total 101 181

Année Mois Année Mois –

Comptes 60 à 66 (1) – 127 000 127 000

Dce sur amortissements et

0 11 500 11 500 Dce pour éléments supplétifs.

1. Quel est le montant des charges non incorporables ?

Gestion Gestion Atelier Atelier

602 135 404 133 262 2 142

61 44 327 2 200 6 801 3 612 17 400 2 900 5 600 5 814

623 83 615 47 780 11 945 11 945 11 945

62 58 439 18 613 21 924 17 902

63 65 634 21 878 10 939 10 939 21 878

64 109 349 32 357 19 389 32 330 11 898 13 375

66 5 925 3 160 2 765

68 25 695 4 612 490 2 250 10 338 1 558 2 822 3 625

3. Calculer le coût d’achat des matières premières

Compte de stock de la matière M

Compte de stock de la matière N