Cours IAS Licence

COURS DE COMPTABILITE
INTERNATIONALE:
IAS-IFRS
Préparé par Emna Boumediene et Manel Ayadi
Année universitaire 2017/2018
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COURS DE COMPTABILITE INTERNATIONALE:
IAS-IFRS
Etablissement : ISCAE
Niveau: 3ème Année Licence Appliquée en Comptabilité
Enveloppe Horaire : 3 h de cours et 1 h 30 mn de TD
Objectifs généraux
Le cours de comptabilité internationale est destiné aux étudiants de la 3ème année gestion
comptable. Il a pour objectifs de préparer les étudiants à la compréhension de la logique
comptable des normes internationales et ce à travers l'étude du cadre de préparation et de
présentation des états financiers de l'IASB et d'introduire les principales dispositions de
certaines normes en matière de mesure, d'évaluation et de comptabilisation.
Objectifs spécifiques
- Etudier le cadre de préparation et de présentation des états financiers de l’IASB.
- Analyser le contenu et les spécificités de quelques normes IAS/IFRS utiles pour la

présentation des états financiers et ce, en précisant les méthodes de mesure, de
présentation et d’évaluation des éléments de la norme.
- Analyser les similitudes et les divergences qui peuvent exister entre la norme tunisienne
et celle internationale.
Plan du cours
- Chapitre 1: Présentation de la normalisation comptable: Cadre conceptuel de la
comptabilité financière de l'IASB
- Chapitre 2 : Les immobilisations corporelles : IAS 16 et IAS 36 (NC5)
- Chapitre 3 : Les immobilisations incorporelles : IAS 38 (NC6)
- Chapitre 4 : Les immeubles de placement : IAS 40
- Chapitre 5: Le contrat de location: IFRS 16 (NC41)
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Evaluation
L'évaluation des étudiants est basée sur la note attribuée à l'examen final (70%), du devoir
surveillé (20%) et de la participation (10%).
Bibliographie
- Decock, C. , Dosne, F. , (2005), « Comptabilité internationale : les IAS/IFRS en
pratique », Economica.
- Maillet, C. , Le Manth, A. , (2006), « Les normes comptables internationales », Berti
Editions.
- Normes IAS/IFRS
- Obert, R. , (2005), « Pratique des normes IAS/IFRS», Dunod.
- Price Waterhouse Coopers, (2010), « Mémento des normes comptables internationales
d’information financière.
- Système comptable des entreprises 1997, Imprimerie Officielle.
- Yaich, R. , (1999), « Manuel de principes comptables », Editions Raouf Yaich.
- Zarrouk, R. , (2007), « Normes IFRS-Normes tunisiennes », Editions.
- Zarrouk, R. , (2013), « Normes Comptables internationales », Editions.
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Chapitre I:
Cadre conceptuel de la comptabilité financière:

L’International Accounting Standards Board (IASB) et le SCE
Le cadre conceptuel est un ensemble d’objectifs et de notions fondamentales inter reliés

permettant de concevoir une comptabilité financière et des états financiers. Il permet de
➢ communiquer pour les utilisateurs des informations financières plus compréhensibles,
plus fiables et comparables dans le temps et dans l’espace
➢ résoudre plus rapidement les nouveaux problèmes pratiques qui se présentent.
Le cadre conceptuel constitue :

❖ un outil pour les normalisateurs.
❖ Une grille d’interprétation des comptes pour les entreprises et pour les utilisateurs de
l‘information.
Les éléments clés du cadre conceptuel sont :
❖ les objectifs des états financiers.
❖ les utilisateurs de l’information.
❖ les qualités de l’information.
❖ les postulats et principes comptables.
❖ les éléments de communication.
Cadre conceptuel de la comptabilité financière Cadre pour la préparation et la présentation des
SCE états financiers : IASB
la structure théorique qui sert de support et de Le cadre conceptuel de l’IASB (cadre de
guide à l’élaboration des normes comptables préparation et de présentation des états financiers :
CPPEF) traite particulièrement de l’objectif des
états financiers, des caractéristiques qualitatives de
ces derniers, des éléments les composants, de la
prise en compte et de l’évaluation de ces éléments,
des systèmes de mesure et du concept du capital.
I. Les objectifs des états financiers :
❖ L’information est utile pour estimer le Le CPPEF de l’IASB rappelle que

montant ainsi que la probabilité des l’objectif des états financiers est de fournir une
rentrées de fonds futurs. information sur la situation financière, la
performance et les variations de la situation
❖ L’information est utile à la prise de financière d’une entité, qui soit utile à un large
décision d’investissement… éventail d’utilisateurs pour leur prise de
décision. (CPPEF.12).
❖ L’information décrit les ressources Ces informations sont publiées dans des
présentes et futures de l’entreprise. états financiers : état de la situation financière,
 état de résultat, état des variations de la
Satisfaire les besoins d’un grand situation financière (qui peut être présenté sous
éventail d’utilisateurs. des états de variation des capitaux propres, de
trésorerie…), des notes et autres états
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Le cadre tunisien consacre une partie sur explicatifs (tableaux supplémentaires)
les mécanismes de communication dans (CPPEF.07)
laquelle il énumère en détail les
composantes des états financiers (§ 77 à 83).
Mécanismes de communication :
Etats financiers
Bilan
Etat de résultat
Etat des flux de trésorerie
Notes aux états financiers
Autres informations
Les comptes prévisionnels
Rapport sur les performances
environnementales
Etat des ressources humaines
Etat sur la technologie
II. Utilisateurs de l’information

⚫ Les utilisateurs internes. Les utilisateurs des états financiers
⚫ Les utilisateurs externes. comprennent les investisseurs actuels et
potentiels, les membres du personnel, les
prêteurs, les fournisseurs et autres créanciers,
les clients, les Etats et leurs organismes
publics et le public. Ils utilisent les états
financiers afin de satisfaire certains de leurs
besoins différents d’information.
III. Hypothèses de base :
Le cadre tunisien énonce les mêmes hypothèses. Le CPPEF précise qu’afin de répondre à
Toutefois il les nome hypothèses sous-jacentes leurs objectifs, les états financiers sont
au lieu de hypothèses de bases. préparés sur la base d’une comptabilité
d’engagement. Il précise également que les
états financiers sont préparés selon l’hypothèse
suivant laquelle l’entité est en situation de
continuité d’exploitation et poursuivra ses
activités dans un avenir prévisible.
IV. Caractéristiques qualitatives des états financiers :
Les états financiers doivent refléter une image

fidèle de la situation financière et de la
performance de l’entreprise. Cette notion d’image
fidèle est difficile à atteindre, les normalisateurs
traite cette notion par le respect des principales
caractéristiques qualitatives de l’information :
l’intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la
comparabilité.
a. La compréhension ou l’intelligibilité:
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L’information doit être comprise par ➢ L’intelligibilité : l’information comptable
les utilisateurs: distinguer entre : fournie dans les états financiers doit être
actif passif produits et charges. compréhensible. Les utilisateurs sont censés
avoir des connaissances raisonnables des
affaires et des activités économiques et de la
comptabilité (CPPEF 25).
b. La pertinence :
- Valeur prédictive: l’information ➢ La pertinence : l’information est utile si elle
permet d’établir des prédictions su est pertinente c‘est à dire elle influence les
les résultats, les flux monétaires..: décisions économiques des utilisateurs en les
nouvelle acquisition aidant à évaluer les évènements passés,
d’immobilisation, ouverture de présents et futurs ou en confirmant ou
marché futur, lancement d’un corrigeant leurs évaluations passées (CPPEF
nouveau produit… 26). La pertinence est affectée par la nature de
-Valeur rétrospective: sa réalisation l’information et par son importance relative.
confirme les prévisions effectuées au - la nature : risque encourus par l’entité
début de l’exercice et aide à prévoir suite à un évènement surprenant, au
le CA de l’exercice suivant. secteur d’activité,…
- Rapidité: disponibilité au moment - importance relative : une information
de la prise de décision. Si une est significative si son omission ou son
information n’est pas publiée en inexactitude peut influencer les
temps opportun, elle n’est pas décisions économiques que les
pertinente utilisateurs prennent sur la base des états
financiers. Exemple : stocks détenus
Le cadre tunisien considère dans chacune des principales catégories
l’importance relative comme une qui sont appropriées à l’activité (CPPEF
contrainte à prendre en 29). L’importance relative dépend de la
considération. taille de l’élément ou de l’erreur 
l’importance relative fournit un seuil ou
c. La fiabilité : un critère plus qu’une caractéristique
qualitative (CPPEF 30)
➢ La fiabilité :
L’information est fiable si elle est exempte
- l’image fidèle: ou représentation d’erreurs et de biais significatifs et que les
fidèle: présenter la réalité utilisateurs peuvent lui faire confiance pour leur
économique dans les états financiers prise de décisions (CPPEF). Elle referme :
 respecter les principes et les - image fidèle : exemple : le bilan doit
normes comptables  la substance présenter une image fidèle des
économique l’emporte sur la forme transactions et autres évènements qui
juridique. génèrent des actifs, des passifs et des
La vérifiabilité: les opérations son capitaux propres à la date de clôture.
prouvées par des pièces justificatives Dans certains cas certaines informations
(facture, contrat..)  application présentent un certain risque quant à leur
correcte d’une méthode de mesure. exactitude due aux difficultés inhérentes
La neutralité: la manière dont soit à l’identification des transactions
l’information est présentée ne doit soit à l’application des techniques
pas guider l’utilisateur vers une d’évaluation. Ceci peut être à l’encontre
décision précise. de l’image fidèle.
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La prudence: estimer prudemment - La prééminence de la substance sur la
quelques évènements et éviter la forme : les transactions sont comptabilisées et
surévaluation ou la sous-évaluation présentées conformément à leur substance et à
leur réalité économique et non seulement selon
La notion de prééminence du fond sur leur forme juridique. (CPPEF 35).
la forme existe dans le cadre tunisien
mais en tant que convention Il est à noter que le CPPEF ne traite pas
comptable. des conventions comptables telles que
définies par le cadre tunisien mais il
aborde quelques conventions au niveau
des caractéristiques qualitatives.
- Neutralité : pour être fiable une
information contenue dans les états
Ce critère d’exhaustivité n’a pas était financiers doit être neutre : sans
abordé pas le cadre tunisien ni entant influencer une partie ou une autre.
que caractéristique ni en tant que L’information est publiée pour tous les
convention comptable. utilisateurs de la même manière.
- Prudence : c’est surtout lors des
estimations effectuées dans des
conditions d’incertitude. Et ce, pour ne
pas surévaluer ou sous évaluer les actifs
et autres rubriques des états financiers.
- Exhaustivité : toutes les informations
doivent être publiées tout en tenant
compte de l’importance relative et du
coût.
➢ La comparabilité :
Les utilisateurs doivent être en mesure de
d. La comparabilité : comparer les états financiers d’une entité dans
Établir des états financiers comparables le temps afin d’identifier les tendances de sa
dans le temps et dans l’espace situation financière et de sa performance. Ils
doivent également être en mesure de comparer
les états financiers d’entité différentes afin
d’évaluer leurs situations financières, leurs
performances et les variations de leurs
situations. (CPPEF39).
Tout changement de méthode comptable et les
effets de ce changement seront connus suite à
l’application de cette caractéristique.
(CPPEF40)
V- Contraintes à respecter pour que l’information soit pertinente et fiable :
Dans le cadre tunisien c’est une contrainte et - Célérité : c'est-à-dire rapidité de divulgation
non une qualité de l’information. (telle que énoncée par le cadre tunisien dans
la qualité de pertinence). L’information ne
doit pas être publiée avant que toutes les
transactions ne soient connues et enregistrées.
De même elle ne doit pas être publiée en retard
elle sera alors peu utile pour es utilisateurs.
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- Rapport coût/avantage : les avantages
- Équilibre avantage-coût. obtenus de l’information doivent être > à son
- Importance relative. coût. C’est une affaire de jugement.
- Equilibre entre les caractéristiques
qualitatives : un arbitrage entre les
caractéristiques qualitatives est souvent
nécessaire. Ceci aussi est une affaire de
jugement professionnel (fiabilité et
pertinence)
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Les besoins des utilisateurs (CPPEF 09) :
Utilisateurs Besoins en informations

Investisseurs actuels et potentiels et leurs Déterminer la capacité de l’entité à distribuer des
conseillers dividendes. Décider quand acheter, conserver ou
vendre leurs investissements.
Membres du personnel S’informer sur la stabilité et la rentabilité de
l’entité qui les emploie. Estimer la capacité de
l’entité à des rémunérations et à leur procurer des
avantages en matière de retraite et des
opportunités en matière d’emploi.
Prêteurs Déterminer si leurs prêts et les intérêts qui y sont
liés seront payés à l’échéance.
Fournisseurs et autres créditeurs Déterminer si les montants qui leur sont dus leur
seront payés à l’échéance.
Clients S’informer sur la continuité de l’entité
Etats et organismes publics Règlementer les activités des entités, déterminer
les politiques fiscales.
Alimenter les bases des statistiques.
Public S’informer sur les tendances et les évolutions
récentes de la prospérité de l’entité et sur
l’étendue de ses activités.
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Chapitre II:
Les immobilisations corporelles (IAS 16/ NCT05 )
L'objectif de la présente norme consiste à prescrire le traitement comptable pour les

immobilisations corporelles, afin d’aider les utilisateurs des états financiers à distinguer les
informations relatives aux investissements d’une entité dans ses immobilisations corporelles et
celles relatives aux variations de cet investissement.
Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations
corporelles portent sur la comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur comptable
(ou autres valeurs) ainsi que des dotations aux amortissements et des pertes de valeur
correspondantes.
I. Définition des immobilisations corporelles, critères distinctifs et champs

d'application
1.1- Définition
" Les immobilisations corporelles sont les éléments d'actif physiques et tangibles qui:
- Ayant un potentiel de générer des avantages futurs, sont détenus par une entreprise soit
pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens et de services, soit pour
être loués à des tiers, soit à des fins administratives et de soutien à leur activité
- Sont censés être utilisés sur plus qu'un exercice." (NC5 § 6, al 1er).
Les terrains, les constructions, les machines, les navires, les avions, les véhicules motorisés, le
mobilier et le matériel de bureau sont des exemples d'immobilisations corporelles.
La même définition est stipulée par l' IAS 16 § 6.7.
1.2- Distinction entre immobilisations, charges et stocks.
En se référant à la définition donnée par le cadre de présentation et de préparation des états

financiers : Les immobilisations sont composées d'éléments destinés à servir de façon durable
à l'activité de l'entreprise.
Ce sont des outils de travail acquis en l'état ou créés par l'entreprise: c'est ainsi qu'ils ne se
consomment pas par le premier usage.
Les stocks sont des biens transformés ou vendus rapidement (au cours du même exercice).
Les charges d'exploitation sont :

- Soit des achats de matières, marchandises et fournitures à consommer par l'entreprise
lors de son processus de production.
- Soit des dépenses destinées à maintenir les biens en état de fonctionnement ou à les
remettre en bon état d'utilisation.
1.3- Champs d'application
La norme IAS 16 ne s’applique pas aux :
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- Immobilisations corporelles classées comme détenues en vue de la vente selon IFRS 5 :
actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées.
- Actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole et qui sont couverts par la norme
IAS 41 : agriculture.
- A la comptabilisation et l’évaluation des actifs de prospection et d’évaluation IFRS 6.
- Ou droits miniers et aux réserves minérales telles que le pétrole, le gaz naturel et les
ressources similaires non renouvelables qui sont couverts par l’IFRS 6 : exploration et
évaluation des ressources minérales.
Toutefois, la norme s’applique aux immobilisations corporelles utilisées pour développer

ou maintenir les actifs biologiques et droits miniers, réserves minérales et les ressources
similaires non renouvelables (IAS 16.3).
En effet, des immobilisations corporelles peuvent être acquises pour des raisons de sécurité
ou pour des raisons liées à l’environnement.
Cette acquisition, même si elle n’augmente pas directement les avantages économiques
futurs d’un actif existant, peut se révéler nécessaire pour que l’entité puisse obtenir les
avantages économiques futurs des autres actifs.
Dans ce cas ces acquisitions remplissent les conditions pour être comptabilisées en tant
qu’actifs car : elles permettent à l’entité d’obtenir des avantages futurs supérieurs à ceux
qu’elle aurait obtenu si elle n’avait pas été acquise.
II. Critères de prise en compte d’une immobilisation corporelle

Une immobilisation corporelle doit être inscrite en tant qu'actif lorsque:
- Il est probable que des avantages économiques futurs associés à cette immobilisation
bénéficieront à l'entreprise.
- Le coût de cette immobilisation pour l'entreprise peut être estimé de façon fiable NC 5,
§ 7 et IAS 16 § 7.8).
 Le premier critère de prise en compte nous permet de distinguer entre les éléments d'actif
qui doivent être présentés sous la rubrique "immobilisations corporelles" (actifs non courants)
et les éléments d'actifs qui doivent être présentés parmi les actifs courants.
Ainsi les terrains et constructions détenus par une entreprise en vue de les vendre ne peuvent
pas être considérés comme des immobilisations corporelles, puisqu'ils font l'objet de
l'exploitation normale de l'entreprise et destinés à être vendus, ils doivent donc être classés
parmi les stocks.
 Le deuxième critère de prise en compte des immobilisations (mesure fiable du coût) est
satisfait lorsque l'entreprise peut identifier la contrepartie cédée en vue d'acquérir et de mettre
en service l'immobilisation.
Cas particuliers : L’identification des éléments répondant à la définition des

immobilisations corporelles est parfois délicate :
• Il peut être approprié de regrouper des éléments de faible valeur individuelle,

tels que les moules, outils, matrices et emballages commerciaux et d'appliquer
les critères de définition à leur valeur globale.
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• La plupart des pièces de rechange sont habituellement inscrites en stock et
comptabilisées en charges lors de leur utilisation. Toutefois, les pièces de
rechange principales (moteurs d'échange standard chez une entreprise de
transport) et les pièces de sécurité constituent des immobilisations corporelles si
l'entreprise compte les utiliser sur plus qu'un exercice et sont amorties sur une
période ne dépassant pas la durée d'utilité de l'actif s'y rapportant. De même pour
les pièces de rechanges spécifiques et le matériel d’entretien spécifiques, leur
durée d’amortissement est égale à celle de l’immobilisation qui y sont rattachés.
• Dans certains cas, il est approprié de répartir le coût total d'un actif entre ses
différents éléments constitutifs et de comptabiliser chaque élément séparément.
Tel est le cas lorsque les différentes composantes d'un actif ont des durées
d'utilité différentes ou qu'elles procurent des avantages à l'entreprise selon un
rythme différent nécessitant de taux et de mode d'amortissement différents.
L’IASB cite le cas des avions et de ses moteurs qui sont traités comme des actifs
amortissables distincts puisqu’ils ont des durées d'utilité différentes (de même
pour l'ordinateur et le logiciel).
Exemple:
Une compagnie aérienne vient d’acheter pour 20.000.000 Dt un avion dont le prix est
décomposé ainsi :
- carlingue : 30% (durée de vie 30 ans).
- Moteurs : 30% (durée de vie 15 ans).
- Equipements techniques : 30% (durée de vie 10 ans).
- Siège et aménagements intérieurs : 10% (durée de vie 8 ans).
Solution :
L’amortissement sera calculé comme suit:
- carlingue : (20.000.000 x 0,3)/30 = 200.000
- Moteurs : (20.000.000 x 0,3)/15 = 400.000
- Equipements techniques : (20.000.000 x 0,3)/10 = 600.000.
- Siège et aménagements intérieurs : (20.000.000 x 0,1)/8 = 250.000
--------------------
1450.000 Dt
Les pièces de rechange et le matériel d’entretien spécifiques liés à une immobilisation

particulière sont amortis sur la durée de l’immobilisation à laquelle ils se rattachent car les
avantages économiques y rattachés sont obtenus de sa disponibilité immédiate.
Exemple:
Début N la société SOS a acquis des camions et un lot de pièces de rechanges spécifiques
respectivement pour 550.000 Dt et 75.000 Dt. La durée d’utilité des camions est de 5 ans. Début
N+2 la société a remplacé certaines pièces des camions d’un coût initial de 35.000 Dt. En fin
N+2, un autre lot de pièces d’un coût de 25.000 Dt a été remplacé. Comptabiliser ces
transactions (ne pas tenir compte de la TVA).
Solution :
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Début N
Camions 550.000
Camions – pièces de 75.000
rechanges spécifiques
Trésorerie/ fournisseurs 625.000
d’immobilisations
fin N et fin
N+1
Dotations aux 125.000
amortissement
Amortissements camions 110.000
(550.000/5)
Amortissements pièces de 15.000
rechanges spécifiques (75.000/5)
Amortissement pièces de Début N+2

rechanges 14.000
Pertes sur pièces de 21.000
rechanges
(35000/5) x 2 = 14.000 Camions - pièces de rechanges 35.000
Fin N+2
Dotations aux
amortissements 118.000
(75.000 – 35000)/5 = 8.000

(550.000/5)
Amortissement pièces de Amortissements pièces de 8.000
rechanges rechanges spécifiques
Pertes sur pièces de 15.000
rechanges
(25.000/5) x 3 = 15.000 10.000
25.000
Camions - pièces de rechanges
Dotations aux
amortissements Fin N+3
(75.000-60000)/5 = 3.000 113.000

(430.000/5)
Amortissements pièces de 3.000
rechanges spécifiques
III- Acquisition des immobilisations

Les immobilisations corporelles peuvent être acquise à titre onéreux, à titre gratuit ou produite
par les propres moyens de l'entreprise.
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3.1- Acquisition des immobilisations à titre onéreux
3.1.1- Principe
Le coût d’une immobilisation corporelle est constitué de (IAS 16.16 à 16.20) :Son prix d’achat,
y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises et rabais
commerciaux.
- le prix d’acquisition.
- Les droits de douane, les taxes non récupérables.
- Les coûts des avantages du personnel résultat directement de la construction ou de
l’acquisition de l’actif corporel.
- Les frais de préparation du site.
- Les frais de livraison et de manutention initiaux.
- Les frais d’installation et de montage.
- Les coûts des tests de bon fonctionnement de l’actif, après déduction du produit net de
la vente des éléments produits pendant le transfert de l’actif sur ce site et pendant sa
mise en état (échantillon produit pendant les tests).
- Les honoraires de professionnels.
- L’estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement et à l’enlèvement de
l’immobilisation et à la remise en état du site sur lequel elle est située, obligation qu’une
entité encourt soit du fait de l’acquisition de l’immobilisation corporelle, soit du fait de
son utilisation pendant une durée spécifique à des fins autres que la production de stocks
au cours de cette période.
Par conséquent, le coût d'une immobilisation corporelle correspond au prix
d'achat net augmenté de tous les frais nécessaires à la mise en marche ainsi que
tous les impôts et taxe non récupérable.
Les éléments exclus du coût :
Selon l’IAS 16.19, les éléments suivants sont exclus du coût d’une immobilisation corporelle :
-Les coûts d’ouverture d’une nouvelle installation.
-Les coûts d’introduction d’un nouveau produit ou service (y compris les coûts des activités de
publicité et de promotion).
-Les coûts d’exploitation d’une activité dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catégorie
de clients (y compris les coûts de formation du personnel) et
-Les frais administratifs et autres frais généraux (même si ces frais peuvent être spécifiquement
attribués à l’acquisition de l’actif : new).
- les frais de relocalisation ou de restructuration de tout ou partie des activités d’une entité.
- les pertes opérationnelles initiales (frais de développement de la demande du bien).
- les taxes non récupérables.
- tous les frais non nécessaires à la mise en état de marche du bien en vue de l’utiliser.
Remarque:
Selon l’IAS 16 seuls les frais de démarrage engagés avant que le site n’atteigne le niveau
de performance sont considérés comme des coûts non directement attribuables à l’actif
(contrairement à la norme tunisienne qui inclus tous les frais ayant une relation étroite avec
l’actif même ceux généraux).
Exemple:
Le 15/10 la société LAT a acquis une machine industrielle auprès d’un fournisseur tunisien qui
lui a remis la facture suivante :
Matériel (prix catalogue) 53.000
Remise spéciale 3.000
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---------
Net commercial 50.000
Escompte 3% 1.500
---------
Net financier 48.500
TVA 18% 8.730
---------
Montant TTC 57.230
Timbre fiscal 0,300
---------
Net à payer 57.230,3
Les frais de transport et de montage sont pris en charge par le fournisseur. Par contre, les travaux
d’installation, évalués à 2.000 Dt ont été effectués par le personnel de la société. Les honoraires
revenant à un ingénieur conseil au titre de cette opération s’élevant à 1.500 hors taxes (TVA
10%) ont été payés le 10/10 par chèque bancaire.
Solution :
• coût d’entrée de l’immobilisation = 50.000 + 2000 + 1500 + 0,3 = 53.500,3
• écritures comptables :
10/10
Immobilisations corporelles en cours 1.500
TVA déd 150
Banque 1.650
15/10
Matériel industriel 53.500,3
TVA déd 9.090
Fournisseurs d'immobilisation 57.230,3
Escompte obtenu 1.500
Immobilisations en cours 1.500
Production immobilisée 2.000
TVA collectée 360
3.1.2- Acquisition d'immobilisation par un crédit

Lorsque le règlement de l'immobilisation est échelonné, le coût d'acquisition doit
correspondre à un règlement au comptant. Toute différence est enregistrée en frais financiers
(NC 5 §15, IAS 16.23).
Exemple:
Une entreprise achète le 01/05/N une immobilisation dont le prix est de 500.000 Dt en cas de
règlement au comptant. Elle convient avec son fournisseur de payer 200.000 Dt à la livraison
et le solde dans 12 mois moyennant un intérêt annuel de 24.000 Dt.
Solution :
01/05
Matériel 500.000
Banque 200.000
16
Fournisseur 300.000
31/12/N
Charges financières ® (24000x8/12) 16.000
Fournisseur 16.000
01/05/N+1
Charges financières ® (24000x4/12) 8.000
Fournisseur 8.000
Fournisseur 324.000
Banque 324.000
Exemple:
Le 01/01/2004, acquisition d'une voiture pour 24.000 Dt, accessoires 1000 Dt et radio cassettes
88 Dt. Cet achat a fait l'objet d'un crédit fournisseur de 2 ans matérialisé par une traite
d'échéance le 31/12/2005 (taux d'actualisation est de 12%)
Vo =  V capitalisées (1+i)-n
Solution :
Juste valeur ou valeur d'origine : 25088 * (1,12)-2 = 20000d.
Valeur à capitaliser Taux Intérêts Valeur capitalisée

20000 12% 2400 22400
22400 12% 2688 25088
Cette méthode est précisée par la norme 5.
1/1/2004
224 matériel de transport 20.000d
65 charges financière 5088
1685 Crédit fournisseur d'immobilisation 25.088
31/12/2004
471 Charges constatées d'avance 2688
65 Charges financières 2688
31/12/2004
1685 Crédit fournisseur d'immobilisation 25088
404 Fournisseur d'immobilisation 25088
01/01/2005 2688
Charges financières 2688
Charges constatées d'avance
Exemple:
17
Une société achète un matériel industriel moyennant un effet de 200.000 payable sur 5 tanches
de 40.000 chacune à la fin de chaque période. Le taux d’intérêt prévu est de 20% l’an.
Solution :
Valeur actuelle = 40/1,2 + 40/(1,2)² + 40/(1,2)3 + 40/(1,2)4 + 40/(1,2)5 = 40000 (1-1,2)-5 /0,2 =
119625.
Intérêts totaux = 200.000 – 119.625 = 80 375
A la fin de la première année intérêts courus = 119.625 x 0,2 = 23.925.
A la fin de la première année intérêts courus = (119.625 – 40000 + 23.925) x 0,2 = 20.710.
A la date d’achat
Mtériel industriel 119.625
Charges financière différée 80.375
Crédit fournisseur d'immobilisation 160.000
Fournisseur d’immobilisation, EAP 40.000
Fin de la première année
Charges financières 23.925
Fournisseur d’immobilisation effets à payer 40000
Charges financières différées 23.925
Trésorerie 40000
Crédit fournisseurs d’immobilisation
Fournisseur d’immobilisation, EAP 40000
40000
Fin de la deuxième année
Charges financières 20710
Fournisseur d’immobilisation, EAP 40000
Charges financières différées 20710
Trésorerie 40000
3.1.3- Acquisition à un prix global
Dans certains, notamment de cession partielle d’actifs ou d’enchères publiques, une entité peut
être emmenée à payer un prix global forfaitaire pour l’acquisition d’un ensemble de biens. Le
problème se pose quant à la répartition du coût d’entrée de chaque bien acquis surtout si la
durée de vie de ces biens diffère ou si certains biens ne subissent pas de dépréciations
(acquisition d’un ensemble immobilier : terrain + construction).
Dans ce cas on répartit le montant forfaitaire au prorata des justes valeurs respectives au
moment de l'acquisition.
Exemple:
La société décide d'acheter une partie des actifs d'une petite entreprise pour la somme de
80.000d. Cette dernière est dans la phase de liquidation et le montant concernant les biens cédés
se répartit comme suit :
Valeur comptable Juste valeur

Stocks 30.000 20.000
Terrain 20.000 30.000
Bâtiment 35.000 50.000
85.000 100.000
18
Solution :
On peut ventiler le prix d'achat de 80.000d sur la base des justes valeurs respectives de la façon
suivante:
Stock = 20.000 / 100.000 x 80.000 = 16.000d
Terrain = 30.000 / 100.000 x 80.000 = 24.000d
Bâtiment = 50.000 / 100.000 x 80.000 = 40.000d
3.1.4- Acquisition par voie d’échange
Une ou plusieurs immobilisations corporelles peuvent être acquises par voie d’échange contre
un ou plusieurs actifs non monétaires ou contre un ensemble d’actifs monétaires et non
monétaires.
Le coût d’une telle immobilisation corporelle est évalué à la juste valeur. Si l’élément acquis
n’est pas évalué à la juste valeur, son coût est évalué à la valeur comptable de l’actif abandonné
(IAS16.24).
Evaluation de l’actif reçu à la valeur

Evaluation à sa comptable de celui abandonné si :
juste valeur
Coût de - l’opération d’échange manque
l’immobili  de substance commerciale.
sation
reçue Si cette valeur est - s’il n’est pas possible d’évaluer
impossible à de manière fiable ni la juste
déterminer de valeur de l’actif reçu ni de
façon fiable l’actif abandonné
- La notion de substance commerciale : la mesure de la variation des flux de trésorerie

futurs attendue de l’opération d’échange est différente. L’actif reçu procurera des flux de
trésorerie supérieur à celui abandonné et vice-versa. (IAS16.25)
- La notion de juste valeur : la variabilité de l’intervalle des estimations raisonnables de la

juste valeur n’est pas significative pour un actif. Et ces estimations dans cet intervalle
peuvent être déterminées de façon fiable. (IAS16.26).
Exemple: Opération d’échange ayant une substance commerciale

Le manager de l’entité A échange avec une entité B une machine contre un réfrigérateur.
L’entité A reçoit aussi un montant de 325. La valeur comptable et la juste valeur de la machine
et du réfrigérateur à la date de l’échange se présentent comme suit :
Valeur comptable juste valeur

Machine 1300 1325
Réfrigérateur 1150 1000
Solution :
Immobilisation réfrigérateur 1000

Trésorerie 325
Immobilisation machine 1300
19
Produits nets sur cession d’immobilisation 25
Soulte = JV1 –JV2 = 1325-1000 = 325
Exemple: Opération d’échange dépourvue de substance commerciale

Le management de l’entité A échange avec une entité B une voiture A contre une voiture B :
pas d’avantage futur différent
Valeur comptable juste valeur

Voiture A 13000 13250
Voiture B 11500 13100
Solution :
Immobilisation voiture B 12850

Trésorerie 150
Immobilisation voiture A 13000
Produits nets sur cession d’immobilisation
Soulte = JV1 –JV2 = 13250-13100 = 150
Il n’est pas attendu de cet échange que les cash-flows futurs changeront suite à cette
transaction d’échange. La transaction n’a pas donc de substance commerciale. La valeur de la
voiture B est mesurée au montant de la valeur comptable de l’actif donné ajusté de la soulte
donnée ou reçue.
3.1.5- Frais de démantèlement

En règle générale, lorsqu’une entité a une obligation actuelle qui donnera lieu à un
décaissement futur sans contrepartie pour elle, et qu’elle est en mesure de l’estimer, elle doit
comptabiliser une provision. (IAS 37 : provisions passifs éventuels actifs éventuels). Tel est le
cas par exemple des frais de démantèlement.
Exemple : Une entreprise a acheté une carrière pour 1.000.000 Dt. La durée d’exploitation
prévue est de 10 ans. A l’issue de cette période, l’entreprise devra aménager le site. Les
dépenses correspondantes sont estimées à 200.000 Dt et la valeur résiduelle du terrain à l’issue
de la période d’exploitation à 100.000 Dt.
Solution :
Le coût de la carrière : 1000.000 + 200.000 = 1200.000d
La comptabilisation :
Carrières (B) 1200.000
Provisions pour remise en état des sites (B) 200.000

Banques 1000.000
Amortissement annuel : (1200.000 – 100.000) / 10 = 110.000d
20
3.2- Acquisition à titre gratuit
IAS 16.28 stipule que la valeur comptable des immobilisations corporelles peut être diminuée
du montant des subventions publiques applicables, selon la norme IAS 20 "comptabilisation
des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique".
En d’autres termes, l’IAS 20.23 autorise la comptabilisation initiale de l’immobilisation pour

sa valeur symbolique majorée de toute dépense directement attribuable à la préparation de
l’actif en vue de son utilisation prévue. Une information appropriée est à fournir dans les notes.
Exemple : Comptabilisation des subventions liées à des actifs :

La société AMIR a obtenu une subvention de 30.000, destinée à l’acquisition d’un équipement
de production amortissable sur 5 ans, dont le coût est estimé à 100.000.
Solution :
Cet octroi de subvention peut être comptabilisé de deux méthodes :
1. Première méthode : subvention non déduite du coût de l’actif :
Etat subventions à recevoir 30000
Produits constatés d’avance 30000

L’accord
Trésorerie 30000
Etat subvention à recevoir 30000
Immobilisation 100000
Trésorerie 10000
Fin d’année
Dotations aux amortissements des
immobilisations corporelles 20000
Amortissements des immobilisations

corporelles 20000
Produits constatés d’avance

6000
Quote-part de la subvention inscrite au
739 résultat 6000
2. Deuxième méthode : subvention déduite du coût de l’actif :
Immobilisation 100.000
Trésorerie 100.000
Etat subventions à recevoir 30000
Immobilisations 30000
21
Trésorerie 30000
Etat subvention à recevoir 30000
Fin d’année
Dotations aux amortissements des 14000

immobilisations corporelles
Amortissements des immobilisations 14000
corporelles
Remarque :
Le référentiel national n’autorise pas la deuxième méthode.
3.3- Production des immobilisations par les propres moyens de l'entreprise
Elles sont évaluées au coût de production incluant l'ensemble des coûts d'acquisition
(des matières et fournitures consommées), des coûts de transformation et des autres coûts
encourus pour mettre l'actif en état de fonctionnement. Les coûts de transformation
comprennent les coûts de transformation comprennent les coûts directement liés à l'actif produit
(main d'œuvre directe,…) et les frais généraux de production (frais fixes et variables) encourus
pour transformer les matières premières et fournitures liées.
Immobilisations corporelles
Etat TVA récupérable
Production d'immobilisation
Etat TVA collectée
Les profits internes et les coûts anormaux de gaspillage de matières premières de main
d’œuvre ou autres ressources encourues pour la construction d’un actif par l’entité pour elle-
même ne sont pas inclus dans la valeur comptable de l’immobilisation
Exemple:
Quelles sont les dépenses à incorporer au coût de la construction d’un nouveau site de
transformation pour propre usage pour le compte de la société pétrochimie:
- Paiement des matériaux de construction.
- Montants anormaux de gaspillage
- Coût de main d’œuvre supplémentaire pour rattraper le temps perdu à cause d’une
grève des employés travaillant sur la construction du site.
- Coût de main d’œuvre lié à la construction.
- Frais de spécialistes responsables de surveiller la décontamination du terrain après un
déversement de produits chimiques lors de la construction.
Une entité apprécie selon le principe général de comptabilisation, tous les coûts de ses
immobilisations corporelles au moment où ils sont encourus.
Ces coûts incluent les coûts encourus initialement pour acquérir ou construire une
immobilisation corporelle et les coûts encourus ultérieurement pour l’accroître, la remplacer
partiellement ou assurer son entretien. IAS 16.10.
22
IV- Coûts engagés postérieurement à l'acquisition
4.1- Principe
Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation corporelle déjà comptabilisée doivent
être ajoutées à la valeur comptable de cet actif lorsqu'il est probable que des avantages
économiques futurs, au-delà du niveau de performance défini à l'origine, iront à l'entreprise.
Toutes les autres dépenses ultérieures doivent être comptabilisées en charges de l'exercice au
cours duquel elles sont encourues. (Entretien et réparation afin de restaurer le bien) (IAS 16.12).
C'est le cas des coûts d’entretien courant de l’immobilisation (main d’œuvre et des
consommables et le coût des petites pièces) ne sont pas comptabilisés dans la valeur comptable
de l’immobilisation.
Exemple:
Soit la facture suivante, datée du 1er que vous devez enregistrer
Eléments
Réparation et remise en état du véhicule 1.200
Installation d'un climatiseur 900
Installation d’un radiocassette de marque 400
Lots de pièces de rechange pour divers 300
véhicules
Net à payer 2.800
Les frais de réparation et de remise en état du véhicule n'augmentent ni la durée de vie du

matériel ni sa performance initiale.
Solution :
01/04
615 entretiens et réparations 1.200
224 matériels de transport (climatiseur et 1.300
radiocassette
606 ou 602 Achats de matières et 300
fournitures
404 2.800
4.2- Coût d’un remplacement partiel
En général, les remplacements partiels simples indispensables au fonctionnement de

l’immobilisation n’ont pas le caractère d’une immobilisation. Toutefois, ils peuvent toucher les
immobilisations corporelles dans les cas suivants :
- Des parties de certaines immobilisations corporelles peuvent exiger un remplacement

à intervalles réguliers. C’est le cas du revêtement intérieur d’un four ou les intérieurs d’avions
tels que les sièges et les cuisines, qui nécessitent un renouvellement au bout d’un certain nombre
d’heures d’utilisation.
23
- Des immobilisations corporelles peuvent également être acquises pour effectuer un
remplacement se reproduisant moins fréquemment. C’est le cas de remplacement des murs
intérieurs d’un immeuble.
Les composants d’un actif corporel devant faire l’objet de remplacement à intervalles
réguliers, ayant des durées d’utilité différentes et/ou procurant des avantages économiques
à l’entité selon un rythme différent, nécessitent l’utilisation d’un mode d’amortissement
propre.
Si ces composants n’ont pas été facturés séparément de l’actif corporel ou n’ont pas été
identifiés de manières spécifiques, l’entité évalue initialement leur coût (par expertise) et les
comptabilisent séparément.
Si leur évaluation n’est point possible, lors du remplacement à neuf l’entité utilise le coût de
remplacement comme indication de ce que le coût du composant remplacé était au moment
de son acquisition, les décomptabilise pour leur montant à neuf (coût de remplacement) et
comptabilise leur valeur comptable nette en charge (§ 67-70).
Exemple:
Début N, la société d’électricité ST s’est fait construire clés en main une centrale
d’énergie solaire pour diminuer sa consommation (charge) électrique d’un coût de 27 million
d’une durée de 30 ans.
La facture du fournisseur ne mentionne pas de façon distincte le coût des plaques solaires que
les techniciens de ST estiment leur durée d’utilité à 5 ans.
Fin N+4, ST a remplacé des plaques dont le coût est de 6 millions.
Traiter cette transaction en IFRS, si ST n’a pas pu déterminer avec fiabilité le coût des plaques
solaires lors de la comptabilisation initiale de la centrale.
Solution :
ST comptabilise la centrale pour le coût total et l’amortit sur 30 ans.
Fin N+4 elle remplace les plaques solaires et les comptabilise en tant qu’actif distinct et les
amortit sur 5 ans. Elle décomptabilise le coût des anciennes plaques.
Début N
Actifs corporels - centrale énergie solaire (B) 27.000.000
Trésorerie/fournisseurs d’immobilisation (B) 27.000.000
Fin N à N+4
Dotations aux amortissements 900.000
Amortissements –centrale énergie solaire 900.000
(27.000.000/30)
Fin N+4
Amortissements – centrale énergie solaire 1000.000
(6000.000/30) x 5 = 1000.000
Pertes sur retrait plaques solaires (VCN) 5000.000
Actifs corporels - centrale énergie solaire (B) 6000.000
(il faut diminuer le coût de remplacement des plaques solaires
du coût de la centrale)
d°
Actifs corporels- plaques solaires (B) 6000.000
24
Fin N+5
Amortissements – centrale électrique 700.000
(27000.000 – 6000.000)/30
Amortissement –plaques solaires 1200.000
(6000.000/5)
Exemple:
Début N, la société MM a acquis une machine de production, d’une durée d’utilité de 10
ans et d’un coût de 80.000. Cette machine est équipée d’un moteur d’une durée d’utilité de
5 ans. La société n’a pas pu déterminer le coût du moteur de façon fiable. Fin N+4, elle l’a
remplacé par un deuxième moteur pour un coût de 27.000. Le taux d’actualisation retenu
par la société est de 6%. Traiter cette transaction.
Solution :
Le coût de la machine début N+5 = 80.000 – (27.000 x 1,06-5) = 80.000 – 20.176 = 59.824
Le coût du moteur début N+5 = 27.000
Début N
Matériel industriel (B)Trésorerie/fournisseurs 80.000
d’immobilisation (B) 80.000
Fin N à N+4
Amortissements – matériel industriel 8.000
(80000/10)
Fin N+4
Amortissements – matériel industriel 13.500
(27.000/10) x 5 = 13.500
Pertes sur retrait moteur (VCN) 13.500
Actifs corporels- matériel industriel (B) 27.000
(il faut diminuer le coût de remplacement du
moteur du coût de la machine)
d°
Actifs corporels- moteur (B) 27.000
Fin N+5
Dotations aux amortissements 11.382,4
Amortissements – matériel industriel 5.982,4
(80.000 – 20.176)/10
Amortissement – moteur 5.400
(27.000/5)
4.3-Coût de réalisation régulière d’inspection majeure
La poursuite de l’exploitation d’une immobilisation corporelle (un avion) peut être

soumise à la condition de réalisation régulière d’inspections majeures destinées à identifier
d’éventuelles défaillances, avec ou sans remplacement de pièces.
25
Lorsqu’une inspection majeure est réalisée, son coût est comptabilisé dans la valeur
comptable de l’immobilisation corporelle à titre de remplacement, si les critères de
comptabilisations sont satisfaits (lorsqu'il est probable que des avantages économiques futurs
et si le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable).
Toute valeur comptable résiduelle du coût de la précédente inspection est
décomptabilisée.
Remarques
 Les dépenses d’agrandissements pour les hôtels, par exemple, ou usines augmentent les
performances initiales de l’actif donc elles sont à immobiliser.
 Les frais de déplacement et de réinstallation exposés lors du déménagement de machines
d’une usine à l’autre ont le caractère de charges.
Exemple:
La société Del d’aviation a décidé de procéder tous les trois ans à des inspections majeures
(avec remplacement de certains composants) de sa nouvelle chaîne de production d’avion de
taille petite et moyenne acquise début N. le coût estimé de cette inspection majeure s’élève à
270.000. A ce titre, la société a constaté fin N, une provision pour grosses réparations de 90.000.
La nouvelle chaîne de production a été comptabilisée pour la totalité de son coût d’acquisition
en immobilisations corporelles amortissables linéairement sur 10 ans. Analyser cette situation
et faire les corrections nécessaires en N.
Solution :
L’inspection majeure avec remplacement de composants réalisée chaque trois mois doit être
comptabilisée séparément et faire l’objet d’un amortissement linéaire sur trois ans.
Fin N
Provisions pour risques 90.000
(Annulation de la provision) Dotations aux provisions 90.000
Immobilisations corporelles inspections majeures spécifiques 270.000

Immobilisations corporelles chaîne de production 270.000
Amortissements chaîne de production (270.000/10) 27.000

Amortissements inspections majeurs spécifiques 90.000
(270.000/3)
En règles générales :
 Les coûts engagés ultérieurement à l’acquisition d’une immobilisation dont les

avantages futurs, supérieurs au niveau de performance initialement évalué, profiteront
à l’entité sont à immobiliser.
Alors que ceux engagés pour maintenir en bon état d’utilisation un actif jusqu’au terme
de sa durée d’utilité constituent des charges.
26
 Les coûts d’inspection et de révision majeures faisant l’objet de programmes
pluriannuels avec ou sans remplacement de composantes sont à comptabiliser
séparément et à amortir sur leur durée d’utilisation (IAS16.14).
 Il est non approprié de comptabiliser des provisions pour grosses réparations

destinées à faire face à des dépenses futures prévisibles. Ces dépenses ne remplissent
pas les conditions de prise en compte des provisions telles que prévues par l’IAS 37.14
vu l’absence d’une obligation actuelle envers un tiers de réaliser des réparations.
 Les composantes d’une immobilisation ayant une durée d’utilité différente de celle
de l’immobilisation sont comptabilisées séparément et amorties sur leur durée d’utilité.
Celles remplacées sont retirées.
 Les pièces de rechanges et le matériel d’entretien spécifiques sont des

immobilisations à comptabiliser séparément et à amortir sur une durée ne dépassant pas
celle de l’immobilisation liée à compter de l’amortissement de cette dernière.
V- Règles d’évaluation des immobilisations ultérieurement à leur acquisition

5.1- Principe
Une entité doit choisir pour méthode comptable soit le modèle du coût, soit le modèle
de la réévaluation. (IAS16.29) (selon le référentiel tunisien seule la méthode du coût est
admise).
5.1.1- Modèle du coût
Après la comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle doit être
comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur
(IAS16.30).
o Valeur perdue : si la valeur comptable > valeur recouvrable
o La valeur recouvrable d’un actif est la valeur la plus élevée entre sa juste valeur
diminuée des coûts de la vente et sa valeur d’utilité
o La valeur d’utilité est la valeur actualisée des flux futurs susceptibles de
découler d’un actif.
o La juste valeur diminué des coûts de la vente est le montant qui peut être obtenu
de la vente de l’actif (ou payer pour le transfert d’un passif) lors d’une transaction
dans les conditions normales entre les parties bien informées diminué des coûts de
sortie.
5.1.2- Modèle de réévaluation

Après la comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur
peut être évaluée de manière fiable doit être comptabilisée à son montant réévalué, à savoir
sa juste valeur à la date de réévaluation, diminuée du cumul des amortissements
ultérieurs et du cumul de pertes de valeurs.
Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour que la
valeur comptable ne diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en
utilisant la juste valeur à la fin de période de reporting (IAS16.31).
La juste valeur des terrains et des constructions est habituellement déterminée sur la
base d’une évaluation à dire d’expert effectuée par des évaluateurs professionnels qualifiés. La
27
juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de marché,
déterminée par évaluation à dire expert (IAS 16. 32).
Tous les actifs de différentes catégories sont réévalués indépendamment les uns des
autres.
En l’absence d’indication du marché sur la juste valeur d’une immobilisation corporelle
(à cause de sa nature spécifique ou sa rareté), l’entité peut utiliser l’approche par le résultat ou
l’approche du coût de remplacement net d’amortissement pour apprécier la juste valeur. (IAS
16.33).
o En règles générales, à chaque date de reporting (intermédiaire ou annuel), une entité

apprécie s’il existe un indice interne ou externe qu’une immobilisation corporelle a pu
perdre de valeur. Elle estime alors la valeur recouvrable et comptabilise une perte de valeur
si la valeur comptable est supérieure à celle recouvrable. (IAS36)
Cette perte est à reprendre si elle devient sans objet (IAS 36.110) (1). Cette reprise ne
doit pas ramener la valeur comptable de l’actif à une valeur supérieure à celle qui aurait été
déterminée (nette des amortissements) (IAS 36-117).
IAS 36 : Dépréciations d’actif.
Lorsque la perte de valeur est imputée, la nouvelle valeur comptable nette du bien est
égale à sa juste valeur et constitue sa nouvelle base d’amortissement.
L’amortissement se calcule sur la base de cette nouvelle valeur pour la durée restant à
courir. La dépréciation est comptabilisée en résultat (perte de valeur) et peut être reprise
ultérieurement.
Remarque:
Selon le référentiel tunisien (NC 5), si les indices particuliers laissent penser que la
valeur comptable nette d’un actif ne pourra pas être récupérée par les résultats futurs provenant
de son utilisation ou de sa vente, sa valeur est ramenée à sa valeur récupérable.
5.2-Traitement comptable
5.2.1-Traitement comptable selon le modèle du coût
5.2.1.1-Traitement comptable selon le référentiel tunisien (NC 5.46)
Selon le référentiel tunisien, si la valeur comptable nette est supérieur à la valeur récupérable,
il y a lieu d'enregistrer une perte de valeur soit en provision si cette perte est réversible, soit en
charge (perte) si cette diminution est irréversible.
Valeur récupérable (recouvrable) est la valeur la moins élevée entre Valeur d’utilité et juste
valeur.
Valeur d’utilité = cash flows actualisés = CF1/(1+t) + CF2/(1+t)2 + CF3(1+t)3 +… CFn(1+t)n
+VR/(1+t)n
Avec t = taux obligatoire + prime de risque.
637 réductions de valeur
Si la réduction est irréversible
6816 dotations aux provisions pour dép des

immob
29 provisions pour dép des immob corp
Si la dépréciation est réversible
28
En cas de dépréciation irréversible, la nouvelle valeur comptable du bien (après
dépréciation) constitue la nouvelle base d’amortissement sur la durée restante à courir.
Cette réduction de valeur est définitive et ne peut pas être annulée ultérieurement même
si les résultats futurs s’améliorent (respecter les conventions de l’importance relative, de
permanence des méthodes, de rattachement des charges aux produits, de l’information
complète). Tous les détails des calculs des cash-flows futurs doivent être indiqués en notes
annexes.
Le montant amortissable peut faire l’objet de réajustement en cas de rééstimation à la
baisse de la valeur résiduelle.
Une fois la valeur résiduelle d'une immobilisation est estimée, elle n'est pas
ultérieurement relevée pour tenir compte des augmentations de prix (§31). Cette
recommandation de la norme découle de la convention du coût historique, selon laquelle le coût
d'entrée doit être le même durant toute la période de détention de l'immobilisation.
Toutefois, on remarque que la norme ne traite que du cas des augmentations de prix.
Dans le cas contraire (diminution), il y a lieu de réestimer la valeur résiduelle et de réajuster le
montant des amortissements devant être comptabilisés. Ce raisonnement est conforme à la
convention de prudence.
Exemple:
Une entreprise acquiert pour 100.000d une immobilisation dont la durée de vie
économique est de 5 ans mais qu'elle prévoit de revendre après 3 années d'utilisation.
Solution :
La non- déduction de la valeur résiduelle aboutirait à un amortissement annuel de :
100.000/5 = 20.000d et VCN = 100.000 - (20.000 x 3) = 40.000d à la date de cession.
En revanche, si la valeur résiduelle est de 55.000d après 3 ans, le montant amortissable sera de
100.000-55.000 = 45.000d et la charge théorique d'amortissement est de 45.000/3 = 15.000d
soit un écart de 5000d par rapport à celle comptabilisée
Exemple; Réestimation de la valeur résiduelle:

Le premier janvier N, la société de transport à acquis 10 bus pour un coût unitaire de 150.000d
(HTVA 18%) la politique commerciale de la société exige que les bus soient renouvelés (cédés)
après 5 ans d’utilisation. quel est le coût d'entrée, quel est le montant amortissable des bus et
quel est le montant de la dotation et son écriture, qui découle de la répartition constante du
montant amortissable sur la durée d'utilisation (5 ans) sachant que la valeur résiduelle d'un bus
est de 30.000d après 5 ans d'utilisation.
Le 31/12/N+2, la société estime que la valeur résiduelle des bus s'élève à :
- Premier cas : 40.000d le bus
- Deuxième cas : 15.000d le bus
Quelles sont les écritures à enregistrer au 31/12/N+2.
Solution :
Coût d'entrée = coût d'acquisition = 150.000 H TVA
Calcul du montant amortissable : 150.000 - 30.000 = 120.000d
Calcul et enregistrement de la dotation: 120.000 / 5 = 24.000 d
68112 Dotation aux amortissements des 24.000

immobilisations
282 Amortissement des 24.000
immobilisations corporelles
29
o Premier cas : aucun ajustement n'est à effectuer et aucune écriture n'est à enregistrer.
o Deuxième cas : les dotations aux amortissements déjà constatées à la fin N et N+1 ne
sont pas remise en cause. Toutefois, on doit tenir compte de la baisse de la valeur résiduelle
constatée à la fin de l'exercice N+2, on doit recalculer les montants amortissables de la
manière suivante:
Coût d'entrée 150.000

- valeur résiduelle - 15.000
- amortissements déjà - 48.000
pratiqués (24.000 x 2)
Nouveau montant amortissable 87.000
sur trois exercices
Montant de la dotation est de 87.000 / 3 = 29.000d
5.2.1.2-Traitement comptable selon le référentiel international (IAS 36)
Perte de valeur
Après la comptabilisation de la perte de valeur, la dotation aux amortissements de l’actif

est ajustée pour les périodes futures afin que la valeur comptable révisée de l’actif diminuée de
sa valeur résiduelle (s’il y a lieu) puisse être répartie de façon systématique sur sa durée restant
à courir.
La reprise d’une perte de valeur sur un actif autre qu’un Goodwill, suite à une
amélioration de la valeur recouvrable, ne doit pas aboutir à une valeur comptable > à celle qui
aurait été déterminée (nette des amortissements) si aucune perte de valeur n’avait été
comptabilisée au cours des exercices antérieurs.
La reprise d’une perte de valeur d’une immobilisation est comptabilisée immédiatement
en produits dans l’état de résultat. La dotation aux amortissements de l’actif est ajustée pour les
exercices futurs.
Exemple:
Une société possède une immobilisation corporelle concourant à la fabrication d’un
produit de grande consommation acquis début (N-2) pour un coût d’origine de 3000mld
(milliers de dinars). Elle est amortie linéairement sur 10 ans sans valeur résiduelle. La baisse
des prix du produit à la consommation a entraîné celle de la valeur de l’immobilisation
nécessaire à sa fabrication qui se négocie fin N à 1800mld (les coûts de vente sont négligeables).
La direction a commandé une étude de rentabilité de l’investissement qui a fourni les cash-
flows suivants :
N+1 N+2 N+3 N+4 N+5
Recettes 2500 2600 2800 2600 2000
Dépenses 2000 2150 2400 2250 1700
CF (fin de période) 500 450 400 350 300
30
Traiter cette situation selon le référentiel comptable tunisien et celui international sachant que
à la fin de N, on peut considérer que l’immobilisation étudiée sera utile jusqu’à N+5 et que le
taux d’actualisation annuel est de 10%.
Solution :
VCN fin N-1 = 3000 - 3000/10 x 2 = 2400
Dotation de N = 2400/6 = 400,
Puisque en N la durée de vie de l’immobilisation a changé les effets de ce changement

d’estimation seront pris en compte la même année donc la durée restante n’est plus 8 ans mais
6 ans. (De même pour le changement d’estimation de la valeur résiduelle et de tout autre
estimation). Toutefois les effets de la réévaluation de la valeur d’origine de l’immobilisation
sur l’amortissement seront pris en compte à la fin de l’année qui suit le changement de valeur.
VCN fin N = 2400 – 400 = 2000

Valeur récupérable (ou recouvrable) = 500/1,1 + 450/(1,1)² + 400/(1,1)3 + 350/(1,1)4 +
300/(1,1)5 = 1552,3<VCN .
- Selon le référentiel tunisien :

La dépréciation est de 447,7mld = 2000 – 1552,3
Fin N
637 réductions de valeur 447,7
Matériel industriel
Si la réduction est irréversible 447,7
Ou bien
6816 dotations aux provisions pour 447,7
dépréciation des immobilisations
29 provisions pour dépréciation des 447,7

immobilisations
Si la dépréciation est réversible
- Selon le référentiel international :

La valeur recouvrable = 1800, VCN = 2000 et la perte de valeur de 200
Perte de valeur 200
Immobilisations corporelles 200
Actif d’impôt différé (B) (200x30%) 60

Produit d’impôt différé (R) 60
(Impôt/bénéfices)
5.2.1-Traitement comptable selon le modèle de la réévaluation

5.2.1.1- Comptabilisation initiale de la réévaluation des immobilisations à la
hausse
31
Lorsque la valeur comptable d’un actif est augmentée à la suite d’une réévaluation,
l’augmentation doit être comptabilisée en autres éléments du résultat global et cumulée avec
les capitaux propres sous la rubrique « écarts de réévaluation ».
Toutefois, une réévaluation positive doit être comptabilisée en résultat dans la mesure
où elle compense une réévaluation négative du même actif, précédemment comptabilisée en
résultat (IAS 16.39).
La réévaluation consiste à substituer à la valeur comptable nette du bien sa juste

valeur déterminée par expertise, en se référant au marché ou à la valeur actuelle des cash-flows
futurs. Elle permet de dégager une plus value et rarement une moins value.
Si la juste valeur peut être mesurée de manière fiable, une entité peut comptabiliser
toutes les immobilisations corporelles d’une catégorie à son montant réévalué.
Un actif ne peut pas être réévalué isolément, la réévaluation s’applique à toute la

catégorie d’immobilisations de nature et usage similaire (immobilisations utilisées dans la
distribution ou d’autres utilisées dans la production : terrain, construction, machines…) à
laquelle appartient l’actif réévalué de façon simultanée afin d’éviter une réévaluation
sélective et ’éviter une trop grande hétérogénéité dans l’évaluation d’une même rubrique
Si l’immobilisation est amortissable, le cumul des amortissements à la date de

réévaluation est traité selon l’une des méthodes suivantes :
- Première méthode: Réévaluer en même temps la valeur brute et les amortissements de

telle sorte que la valeur comptable nette = valeur brute réévaluée – cumul des
amortissements réévalué et ceci à travers un coefficient de réévaluation égal à la juste
valeur divisé par la valeur comptable nette de l'immobilisation.
- Deuxième méthode: Déduire le montant cumulé des amortissements de la valeur brute

de l’actif et ne réévaluer que la valeur comptable nette. Cette méthode est la plus utilisée
surtout pour les constructions.
Exemple:
Une entreprise possède des bâtiments acquis pour 3000.000 et amortis de 1000.000. Elle
décide de les comptabiliser à leur valeur de marché : 7000.000.
Solution:
L’opération consiste à augmenter la valeur nette comptable et les fonds propres de :
7000.000 – (3000.000 – 1000.000) = 5000.000
ère
1 méthode : réévaluer aussi bien la valeur brute que le cumul des amortissements en les
pondérant à un coefficient de réévaluation i :
I = juste valeur/VCN = 7000.000/2000.000 = 3,5
Coût historique réévalué = 3000.000 x 3,5 = 10500.000

Cumul des amortissements réévalué = 1000.000 x 3,5 = 3500.000
VCN réévaluée = 10500.000 -3500.000 = 7000.000.

Constructions (10500 – 3000) 7500
Amortissements (3500-1000) 2500
Ecart de réévaluation (capitaux propres) 5000 (1)
32
2ème méthode : les amortissements cumulés seront tout d’abord imputés sur la valeur brut de
l’immobilisation qui sera ensuite réévaluée :
Amortissements cumulés des constructions 1000
Construction 1000
Construction 5000
VCN réévaluée = (3000.000 – 1000.000) x 3,5 = 7000.000.

La plus value est imposable (IAS 12) :
5000 x 30%
Passif d’impôts différés 1500
Constatation de l’impôt qui est diminué
directement de l’écart
Passif d’impôts différés 1500

Produits d’impôts différés (R) 1500
Constatation de l’impôt exigible

(1) écart de réévaluation brut
(2) impôt sur cet écart
5.2.1.2- Comptabilisation ultérieure à la réévaluation : Incidence sur

l’amortissement
Il n’est pas nécessaire de renouveler les réévaluations chaque année. Elles sont
pratiquées avec régularité suffisante pour que la valeur nette comptable de l’actif ne s’écarte
pas trop de la valeur qu’on obtiendrait par une réévaluation à cet instant. L’IASB considère
qu’un écart de 3 à 5 ans peut être suffisant pour la réévaluation.
Entre deux réévaluations, l’actif figure au bilan pour le montant résultat de la
dernière réévaluation, diminué des amortissements pratiqués depuis cette date.
Toute révision en hausse de la valeur des actifs procure un accroissement de la base

amortissable et donc une augmentation des amortissements futurs. Il en résulte une
diminution des résultats des exercices suivants.
L’écart de réévaluation net d’impôt (capitaux propres) peut être transféré directement
dans les résultats reportés lors de la décomptabilisation de l’actif (mis hors service ou sortie).
Une fraction de cet écart (après impôt) égale à l’excédent d’amortissement dû à la réévaluation
peut être transférée chaque année dans les résultats reportés. Ces transferts n’impactent pas le
résultat de l’exercice. Quelque soit la méthode utilisée, le passif d’impôt différé est inversé
chaque année dans la limite de l’impôt sur l’excédent d’amortissement dû à la réévaluation
(IAS.16.41).
Exemple:
Si la durée restante d’utilisation de l’immobilisation est de 35 ans et la durée initiale était de
50ans. Et si le taux d’impôt est de 30%, alors :
33
Solution:
Le nouveau montant d’amortissement = 7000.000/35 = 200.000
L’amortissement avant réévaluation = 3000.000/50 = 60.000
Soit une différence de 140.000 (brut)
La différence (après impôt) pourra chaque année être virée dans les réserves des bénéfices :
Ecart de réévaluation (capitaux propres) 98000

140.000 x 70%
Réserves de bénéfices ou bien résultat 98000
reporté (bilan)
Il faudra également virer dans le compte de résultat les impôts différés correspondants :
Passif d’impôts différés (bilan) 42000

140.000 x 30%
Produits d’impôts différés (R) 42000
Remarques :
➢ si la différence d’écart (70%) n’est pas virée dans les réserves chaque année, seule
l’écriture de la constatation de l’impôt sera comptabilisée à la fin de chaque exercice.
(voir les exemples qui suivent)
➢ Une réévaluation négative ultérieure est directement imputée en capitaux propres si
l’écart de réévaluation présente un solde créditeur pour ce même actif.
Exemple:
Début N-4 la société ABC a acquis ses constructions d’une durée d’utilité de 20 ans pour un
coût de 300.000. Fin N, elle les a réévaluées pour une juste valeur de 337.500. Fin N+3, une
nouvelle réévaluation est opérée pour une juste valeur de 160.000. Comptabiliser ces
transactions sachant que l’impôt sur les bénéfices est calculé au taux de 30%.
Solution :
Début N-4
Constructions 300.000
Trésorerie 300.000
Fin N-4 à Fin N

Dotations aux amortissements 15000
(300.000/20)
15000
Amortissements des constructions
Fin N VCN = 300.000 – 15.000 x 5 = 300.000 – 75000 = 225000.

➢ Comptabilisation Fin N :
1ère méthode de réévaluation : réévaluation simultanée de la valeur brute et des
amortissements :
34
Coefficient de réévaluation : 337.500/225.000 = 1,5
Valeur brute réévaluée : 300.000 x 1,5 = 450.000
Amortissements cumulés : 75.000 x 1,5 = 112.500
VC N réévaluée = 450.000 – 112.500 = 337.500
Ecart de réévaluation = 337.500 – 225.000 = 112.500
Fin N
Constructions (450.000 -300.000) 150.000
Amortissements cumulés (112.500-75000) 37.500
Ecart de réévaluation (112.500 x 70%) 78.750 (3)
Passif d’impôt différé (112.500 x 30%) 33.750
2ème méthode de réévaluation : déduction des amortissements cumulés :
Fin N
Amortissements des constructions 75000
Constructions 75000
Fin N
Ecart de réévaluation (112.500 x 70%) 78.750 (3)
Passif d’impôt différé (112.500 x 30%) 33.750
➢ Comptabilisation Fin N+1 à N+3 :

La société peut soit virer chaque année la fraction de l’amortissement due à la réévaluation (en
net d’impôt) aux résultats reportés soit virer l’écart de réévaluation (en net d’impôt) aux
résultats reportés lors de la décomptabilisation de l’actif.
Dotations aux amortissements : 337.500/15 = 22500

Dotations aux amortissements : 300.000/20 = 15.000
--------------------------
Ecart 7.500
1ère méthode de réévaluation : fraction de l’écart de réévaluation virée aux résultats
reportés chaque année :
Fin N+1 à Fin N+3

immobilisations
Ecart de réévaluation (7500 x 70%)

Passif d’impôt différé (7500 x 30%) 5.250
2.250
Résultats reportés
Produits d’impôts différés (R) 5.250
2.250
Ou bien
35
2ème méthode : écart de réévaluation viré aux résultats reportés lors de la
décomptabilisation:
Fin N+1 à Fin N+3

immobilisations
Passif d’impôt différé (7500 x 30%) 2.250
Produits d’impôts différés (R) 2.250
➢ Comptabilisation Fin N+3 :
Si l’entreprise utilise la méthode de Si l’entreprise déduit les amortissements

réévaluation par indice cumulés
- solde du compta « construction » = - solde du compte « construction » =
300.000 + 150.000 = 450.000. 300.000 – 75.000 + 112.500 =
- solde du compte « amortissement des 337.500
constructions » = 75.000 + 37.500 + - solde du compte « amortissement
(22.500 x 3) = 180.000. des constructions » = 75.000 -
- VCN = 450.000 – 180.000 = 270.000 75.000 + (22.500 x 3) = 67.500.
- Indice de réévaluation = - VCN = 337.500 – 67.500 = 270.000
160.000/270.000 = 0,59…
- Valeur brute réévaluée = 450.000 x Ecart de réévaluation = 160.000 –
indice = 266.667 270.000 = -110.000
- Amortissement réévalué = 180.000 x
indice = 106.667
- VCN rééva = JV = 266.667 – 106.667
= 160.000
- Ecart de réévaluation négatif =
160.000 – 270.000 = - 110.000
1ère méthode: fraction de l’écart de réévaluation virée aux résultats reportés

chaque année :
Solde écart de réévaluation = 78.750 – (5250 x 3) = 63.000
Solde passif d’impôts différés = 33.750 – (2250 x 3) = 27.000
-----------
90.000
Fin N+3 Fin N+3
Ecart de réévaluation 63.000 Ecart de réévaluation 63.000

(bilan) (bilan)
Passif d’impôt différé 27.000 Passif d’impôt différé 27.000
(bilan) (bilan)
Résultat reporté 15.750 Résultat reporté 15.750
Amortissements des Perte de valeur ® 4.250
constructions (180.000 73.333 110.000
– 106.667) Construction
Perte de valeur ® 4.250
36
Construction 183.333
(450.000 – 266.667)
2ème méthode : écart de réévaluation viré aux résultats reportés lors de la

décomptabilisation:
Solde de l’écart de réévaluation = 78.750

Solde passif d’impôts différés = 33750 – (2250 x 3) = 27.000
-----------
105.750
Fin N+3 Fin N+3
Ecart de réévaluation 78.750 Ecart de réévaluation 78.750

(bilan) (bilan)
Passif d’impôt différé 27.000 Passif d’impôt différé 27.000
(bilan) (bilan)
Amortissements des 73.333 Perte de valeur ® 4.250
constructions (180.000
– 106.667) Construction 110.000
Perte de valeur ® 4.250
Construction
(450.000 – 266.667) 183.333
Fin N+3
Dotations aux amortissements des immobilisations 13.333
Amortissements des constructions 13.333

(160.000 / 12)
La réévaluation est un phénomène important. Elle permet d’augmenter la valeur des

immobilisations, la valeur des amortissements futurs et par conséquent la diminution des
résultats. La norme IAS16 permet la réévaluation dans des cas précis et il est préférable pour
l’entreprise de pratiquer cette réévaluation à des immobilisations non amortissables (terrain).
Exemple:
Début N-2, la société TT a acquis un immeuble pour 300.000 amortissable sur une durée de vie
de 40 ans. Fin N, elle l’a réévalué (suite à une expertise) à 299.700. Fin N+1, suite à une crise
immobilière, la nouvelle réévaluation effectuée prouve que l’immeuble ne peut avoir qu’une
juste valeur de 233.500.
Comptabiliser les opérations nécessaires selon les IFRS. Sachant que l’impôt sur les bénéfices
est de 30%.
Solution :
➢ Comptabilisation initiale :
37
Début N-2
Trésorerie 300.000
Fin N-2 à Fin N
(300.000/40)
Amortissements des constructions 7.500
Fin N : Amortissement cumulé = 7.500 x 3 = 22.500

VCN = 300.000 – 22.500 = 277.500.
➢ Comptabilisation fin N de la réévaluation initiale :

Première méthode : l’entreprise réévalue simultanément la valeur brute et les
amortissements :
Coefficient de réévaluation = JV/VCN = 299.700/277.500 = 1,08

Valeur brute réévaluée = 300.000 x 1,08 = 324.000
Amortissement cumulés réévalués = 22.500 x 1,08 = 24.300
VCN réévaluée = 324.000 – 24.300 = 299.700
Ecart de réévaluation = JV –VCN = 299.700 – 277.500 = 22.200
Fin N
Constructions (324.000 -300.000) 24.000
Amortissements cumulés (24.300 – 22.500) 1.800
Ecart de réévaluation (22.200 x 70%) 15.540
Passif d’impôt différé (22.200x 30%) 6.660
➢ Comptabilisation ultérieure à la réévaluation, fin N+1 :

Dotations aux amortissements nouvelles 299.700/37 = 8.100
Dotations aux amortissements anciennes 300.000/40 = 7.500
Ecart 600.
Si l’entreprise choisi de virer chaque année la fraction de l’amortissement due à la

réévaluation (net d’impôt) aux résultats reportés :
Fin N+1
Dotations aux amortissements des 8.100
immobilisations
8.100
Amortissements des immobilisations
d°
Ecart de réévaluation (600 x 70%) 420

Passif d’impôt différé (600 x 30%) 180
Résultats reportés 420

Produits d’impôt différé (R) 180
Amortissements cumulés à la fin de N+1 = 22.500 + 1.800 + 8.100 = 32.400
38
VCN fin N+1 = 324.000 – 32.400 = 291.600
Coefficient de réévaluation = JV/VCN = 233.500/291.600 = 0,8
Valeur brute réévaluée = 324.000 x 0,8 = 259.444
Amortissements cumulés réévalués = 32.400 x 0,8 = 25.944
VCN réévaluée = 259.44 – 25.944 = 233.500
Ecart de réévaluation négatif = JV –VCN = 233.500 – 291.600 = -58.100
Solde écart de réévaluation = 15.540 – 420 = 15.120

Solde passif d’impôt différé = 6.660 – 180 = 6.480
Total 21.600
Fin N+1
Ecart de réévaluation (bilan) 15.120

Passif d’impôt différé (bilan) 6.480
Perte de valeur ® 36080
Amortissements immobilisations (32.400 – 6.456
25.944)
Construction (324.000 – 259.444) 64.556
Actif d’impôt différé (B) (36080 x 0,3) 10.824

Produit d’impôt différé (R) 10.824
Si l’entreprise choisi de virer l’écart de réévaluation (net d’impôt) aux résultats

reportés lors de la décomptabilisation de l’actif :
Fin N+1
immobilisations
Amortissements des immobilisations 8.100
d°

Produits d’impôt différé 180
Fin N+1

Amortissements immobilisations (32.400 – 6.456
25944)
Construction (324.000 – 259.444) 64.556

Deuxième méthode : l’entreprise déduit les amortissements cumulés de la valeur de
l’immobilisation :
39
Fin N
Amortissements cumulés 22.500
Construction 22.500
Ecart de réévaluation (22.200 x 70%) 15.540
Passif d’impôt différé (22.200x 30%) 6.660
Dotations aux amortissements nouvelles 299.700/37 = 8.100

Dotations aux amortissements anciennes 300.000/40 = 7.500
Ecart 600.
Si l’entreprise choisi de virer chaque année la fraction de l’amortissement due à la

réévaluation (net d’impôt) aux résultats reportés :
Fin N+1
immobilisations
Amortissements des immobilisations 8.100
d°
Ecart de réévaluation (600 x 70%) 420


Produits d’impôt différé 180
Solde écart de réévaluation = 15.540 – 420 = 15.120

Solde passif d’impôt différé = 6.660 – 180 = 6.480
Total 21.600
Fin N+1
Amortissements immobilisations 8.100
Construction 8.100
Construction (324.000 – 259.444) 58.100

VI- L’amortissement des immobilisations corporelles

6.1- Définition
L'amortissement est la dépréciation irréversible d'une immobilisation suite à l'usure ou à
l'obsolescence technologique.
40
Le montant amortissable est le coût de l’actif ou tout autre montant diminué de sa valeur
résiduelle.
6.2- Méthodes d'amortissement
Le mode d'amortissement doit refléter le rythme selon lequel les avantages économiques futurs
liés à l'immobilisation corporelle sont consommés par l'entreprise(§26, IIAS16).
6.2.1-L'amortissement linéaire
Cette méthode suppose que le bien perdra de sa valeur en fonction du temps écoulé. Et que la
diminution de son utilité soit constante d'un exercice à l'autre. L'avantage de cette méthode est
qu'elle est simple, l'inconvénient est qu'elle ne tient pas compte du fait que la productivité d'une
immobilisation peut diminuer au fur et à mesure qu'elle vieillit. L'annuité est calculée au prorata
du nombre de mois d'utilisation.
Annuité d'amortissement = (coût d'acquisition - valeur résiduelle) / (durée de
vie utile estimative)
6.2.2-L'amortissement dégressif
L’amortissement décroissant conduit à une charge décroissante sur la durée d'utilisation
du bien. Peuvent être amortis selon le système dégressif (si la durée d'utilisation est égale ou
supérieure à 5 ans): les biens d'équipement (à l'exclusion du mobilier, du matériel de bureau et
des voitures de tourisme) acquis neufs ou fabriqués par l'entreprise. Le matériel informatique
et le matériel agricole.
L'annuité d'amortissement dégressive se calcule chaque année par application du taux
d'amortissement linéaire affecté d'un coefficient de 2,5. A la clôture de chaque exercice, lorsque
l'annuité d'amortissement, déterminée selon le système dégressif, est inférieure à celle linéaire,
l'amortissement à pratiquer correspond au quotient de la valeur comptable nette par le nombre
d'années d'utilisation restant à courir à compter de la date d'ouverture dudit exercice.
6.2.3- L'amortissement fonctionnel

L’amortissement fonctionnel ou proportionnel à l'utilisation ou encore variable: selon
cette méthode la durée de vie utile est exprimée en terme d'unité d'œuvre : unité de production
ou autres. Cette méthode donne un bon rapprochement des produits et des charges lorsque les
bénéfices dépendent d'une production fluctuante.
Annuité d'amortissement=
(Coût - valeur résiduelle) x [unités de production de l'exercice / total des unités de
production de la durée de vie utile du bien]
L'estimation des unités de production de la durée de vie utile du bien doit souvent être révisée.
Il s'agit d'une révision d'estimation comptable. On doit modifier la charge de l'amortissement
de façon prospective:
Formule:
(Solde non amorti du coût - valeur résiduelle) x [unités de production de l'exercice /
total des unités de production de la durée de vie utile du bien]
Exemple:
Début N, Tunisair (compagnie aérienne) a acquis un avion pour un prix de 10.000.000. Sa durée
de vie économique est de 25 ans. Elle estime que la valeur résiduelle de l’avion sera de
8.000.000 après 5 ans puisque Tunisair compte la vendre à cette date. Elle utilise le mode
d’amortissement variable dans le calcul de la dotation. L’avion doit effectuer 3000.000km de
vol pour qu’il soit totalement amorti.
Au 31/12/N+1, les estimations de la compagnie changent :
- la VR est de 6.500.000
- durée économique est de 8 ans.
- le nombre de km de vol depuis la date d’acquisition est de 4000.000 au lieu de 3.000.000
41
- en N+1 l’avion a parcouru 550.000km.
Déterminer les annuités d’amortissements de l'année N et N+1.
Solution :
En N : la dotation = (10.000.000 - 8.000.000) x (450.000/3.000.000) = 2000.000 x (450/3000)
= 300.000.
En N+1 : la nouvelle base d’amortissement = 10.000.000 -300.000 – 6.500.000 = 3.200.000
Les km à effectuer depuis N+1 = 4.000.000 – 450.000 = 3.550.000
Dotation de N+1 = 3.200.000 x 550.000/3.550.000 = 495.775.
6.3- Cas particuliers

Une entité peut ventiler le montant amortissable d’une immobilisation corporelle entre ses
parties significatives et peut amortir séparément chacune de ces parties. (la cellule et les
réacteurs d’un avion).
- Si une partie significative d’une immobilisation corporelle peut avoir une durée
d’utilité et un mode d’amortissement identiques à ceux d’une autre partie significative de la
même immobilisation, ces parties peuvent être regroupées pour déterminer la dotation aux
amortissements de la période.
- Une entité peut choisir d’amortir séparément les parties d’un élément d’une
immobilisation dont le coût n’est pas significatif par rapport au total de l’élément.
- la dotation aux amortissements de chaque période est comptabilisée en résultat sauf si
elle est incorporée dans la valeur comptable d’un autre actif : amortissement des installations
de production est inclus dans le coût de fabrication des stocks (IAS2), ou l’amortissement des
immobilisations corporelles utilisées pour les activités de développement peut être inclus dans
le coût de l’immobilisation incorporelle concernée (IAS38).
- un amortissement est comptabilisé même si la juste valeur de l’actif est supérieure
à sa valeur comptable, pour autant que sa valeur résiduelle n’excède pas sa valeur comptable.
Exemple: Amortissement avec valeur résiduelle :

Une entreprise acquiert pour 100.000d une immobilisation dont la durée de vie
économique est de 5 ans mais qu’elle prévoit de revendre après 3 ans.
Solution :
- Si l’entreprise ne déduit pas la valeur résiduelle :
La charge de l’amortissement annuelle sera : 100.000/5 = 20.000
La VCN après 3 ans sera : 100.000 – (20.000 x 3) = 40.000.
- Si l’entreprise fixe une valeur résiduelle de 55.000d après 3 ans :
La charge annuelle sera : (100.000 – 55000)/3 = 15.000 soit une différence de 5000d chaque
année.
Exemple: Coût de remise en état du site

Une entreprise bénéficie d’une concession de 10 ans pour l’exploitation d’un parc
d’attraction sur un terrain municipal. Elle s’est engagée à rendre le terrain libre de toute
construction à l’expiration de ce délai. Le coût d’acquisition des équipements du parc est
de 1000.000d. Leur valeur résiduelle à l’issue de la période d’exploitation est estimée à
200.000d. Les coûts de démontage des installations et de remise en état du site ont été
évalués à 50.000d.
Solution :
Coût des équipements : 1000.000 + 50.000 = 1050.000d
Montant amortissable : 1050.000 – 200.000 = 850.000d
42
La charge annuelle : 850.000/10 = 85.000d
La valeur résiduelle et la durée d’utilité d’un actif doivent être révisées au moins à la
fin de chaque période annuelle. Si les attentes diffèrent par rapport aux estimations
précédentes, les changements doivent être comptabilisés comme un changement
d’estimation comptable selon l’IAS 8 : méthodes comptables, changements d’estimations
comptables et erreurs.
- la durée d’utilité peut être allongées du fait de dépenses ultérieures sur l’actif qui
améliorent son état au delà de son niveau de performance.
- Au contraire, les changements technologiques ou les évolutions du marché des produits
correspondants peuvent réduire la durée d’utilité de l’actif.
Exemple:
La durée d’utilisation d’une machine achetée au début de l’exercice 2000 et amortie
linéairement avait été fixée initialement à 8 ans. Compte tenu de l’état de la machine à la
clôture de l’exercice 2002, il apparaît que la durée de vie résiduelle à cette date n’est plus
que de 2 ans. Si le coût de cette immobilisation est de 1200.000 calculer l’amortissement
annuel.
Solution :
L’amortissement sera en 2000 et en 2002 : 120.000/8 = 15000.
D’où la VCN fin 2001 = 120.000 – (15.000 x 2) = 90.000d
Donc les amortissements de 2002, 2003 et 2004 seront : 90.000/3 = 30.000d
Exemple:
Début N, la société ZL a acquis un équipement pour un coût de 100.000. Sa durée de vie
économique est de 10 ans. La société compte l’utiliser pendant 5 ans puis le vendre sur le
marché. Début N sa valeur résiduelle après 5 ans (valeur occasion) est de 30.000. Au cours
de N+3, les prix sur le marché d’occasion ont augmenté, le prix occasion de l’équipement
est devenu de 50.000. Et en N+4 cette valeur atteint 55.000. Traiter ces transactions en IFRS
sachant que les frais de sortie de cet équipement sont négligeables.
Solution :
Années Base d’amortissements Dotations aux amortissements VCN
Montant et calcul Montant Calcul
N 100.000-30.000 = 70.000 14.000 70.000/5 86.000 (1)
N+1 70.000 14.000 72.000
N+2 70.000 14.000 58.000
N+3 58.000 – 50.000 = 8.000 4.000 8.000/2 54.000
N+4 0 car 54.000 – 55.000<0 0 54.000
Donc VCN < VR
(1) 100.000 -14.000
43
Chapitre III
Les immobilisations incorporelles (IAS 38/NCT 06)
L’objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des

immobilisations incorporelles qui ne sont pas spécifiquement traitées par une autre norme. Cette
dernière impose à une entité de comptabiliser une immobilisation incorporelle si, et seulement
si, elle répond aux critères de comptabilisation en tant qu'actif. La norme spécifie également
comment évaluer la valeur comptable des immobilisations incorporelles et impose de fournir
certaines informations au niveau des notes aux états financiers.
I- Définition et règles de prise en compte

1.1 Définition
Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance
physique. (IAS 38.8)
Une immobilisation incorporelle est identifiable lorsqu'elle résulte de droit légaux ou
contractuels ou d'autres droits et obligations ou peut être séparée de l'actif de l'entreprise pour
être vendue, concédée, louée, échangée, etc.
Un élément est comptabilisé (soit lors de la première entrée au patrimoine soit lors des
dépenses ultérieures) comme immobilisation incorporelle si: (IAS 38.24)
➢ Il satisfait à la définition d’une immobilisation incorporelle.
➢ Il satisfait aux critères de comptabilisation.
1.2- Critères de reconnaissances et de prise en compte

Une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée (IAS 38.21) si :
- Il est probable que des avantages économiques futurs attribuables à l'actif iront à
l'entreprise et
- Le coût de cet actif peut être mesuré de façon fiable.
1.3- Règles spécifiques de reconnaissance

1.3.1- Le fond commercial (ou Goodwill)
Il peut être acquis séparément (cas de regroupement d’entités) ou généré en interne
(dépenses encourus pour générer des avantages économiques futurs sans aboutir à la
création d’une immobilisation incorporelle satisfaisant aux critères de reconnaissance d’un
actif incorporel donc à ne pas comptabiliser). Il correspond aux éléments incorporels du
fonds de commerce qui concourent au maintien et au développement du potentiel d’activité
de l’entité et qui n’ont pas fait l’objet d’une comptabilisation séparée au bilan (brevet,
dessins et modèles…).
1.3.2- Le droit au bail
C’est le droit transféré à l’acquéreur pour le renouvellement du bail. Il bénéficie d’une
protection juridique et correspond au montant versé ou dû au locataire précédent en
44
considération du transfert à l’acheteur des droits résultat tant des conventions que de la
législation sur la propriété commerciale (droit au renouvellement du bail). Il est parfois
appelé « pas de porte ».
1.3.3- Les marques

C’est tout mot, ton, symbole ou dessin qui identifie un produit ou un groupe de produits
par rapport à d’autres. Les marques sont considérées comme un moyen de compétitivité
influençant les préférences des consommateurs en faveur d’un produit et par voie de
conséquence le niveau des ventes de l’entité. Elles sont généralement protégées
juridiquement par un dépôt légal.
Remarque
Selon la norme 6 tunisienne, ces marques créées peuvent faire l’objet d’une comptabilisation
séparée si elles ont fait l’objet d’un dépôt légal auprès de l’Institut National des normes et de la
Propriété Industrielle INORPI).
1.3.4- Les brevets et droits similaires

Le brevet est un titre par lequel une instance gouvernementale (INORPI en Tunisie)
confère à toute personne prétendant être l’auteur d’une découverte ou d’une invention. Ces
droits font l’objet généralement d’un dépôt légal.
- les brevets et droits similaires acquis constituent une immobilisation incorporelle,
si ils vérifient les règles de reconnaissance d’un actif (si non ils font partie du goodwill).
Exemple:
Une entité A a payé des redevances pour acquérir le droit d’animer en exclusivité sur la
plage de fréquence de 3MHz au 15MHz.
Les fréquences d’animation sont programmées comme suit :
- Année 1 3MHz-6MHz
-Année 2 3MHz-10MHz
-Année 3 3MHz-15MHz
Selon l’IAS 38.12 : une immobilisation incorporelle est un actif identifiable : c'est-à-
dire susceptible d’être séparé ou dissocié de l’entité et d’être vendu, loué, échangé ou concédé
par une licence, loué ou échangé.
Remarque: Les dépenses suivantes ne sont pas considérées comme des actifs
incorporels : les coûts de démarrage, les dépenses de formation, les dépenses de publicité et
de promotion, les dépenses de délocalisation ou de réorganisation.
Exemple:
Une entité P opère dans le secteur des industries pharmaceutiques, il a acquis un institut
de recherche. Il payé un prix global d’acquisition > à la juste valeur des actifs et passifs de
l’institut car ce dernier avait entrepris des recherche d’un nouveau médicament (aucun produit
similaire n‘existe sur le marché). Les recherches étaient en stade avancé et l’institut prévoyait
d’essayer ce produit dans deux ans. Le manager veut comptabiliser cette prime payée en tant
qu’immobilisation séparée.
Exemple:
45
Une société a conclu un contrat d'acquisition d'un fonds de commerce pour 2 millions
de dinars. Ce fonds comporte un droit au bail et un brevet.
1ère hypothèse: le droit au bail et le brevet sont évalués respectivement à 400.000 Dt et
700.000 Dt.
Dans ce cas, il est possible d'identifier le droit au bail du brevet, donc on pourra
comptabiliser le droit au bail et le brevet pour leurs valeurs respectives. Le fonds commercial
représentera la différence des deux valeurs.
2ème hypothèse : le fonds commercial inclut la clientèle, l'achalandage, le brevet et le
droit au bail.
Dans un tel cas, il n'est pas possible d'identifier le droit au bail du brevet et de la clientèle.
L'ensemble de ces différents éléments constitueront le fonds commercial.
Exemple:
Une société décide de céder son droit au bail relatif à un local dont elle est locataire
depuis des années. Le 20/12/N, la société reçoit trois offres: 100.000 Dt, 120.000 Dt et 90.000
Dt. Les prix offerts sont jugés insuffisants, la société décide de reporter la cession. Le 31/12/N
le comptable de la société juge nécessaire d'inscrire le droit au bail au bilan et par prudence il
l'évalue au prix le plus bas:
216 Droit au bail 90.000

472 Produits constatés d'avance 90.000
Le directeur financier considère que l'écriture aurait dû être:

216 Droit au bail 90.000
77 Gains extraordinaires 90.000
Dans ce cas, le droit au bail a été crée par les propres moyens de l'entreprise. il ne pourra
pas être comptabilisé en actif.
Exemple :
Début janvier N la société QZ a acquis un brevet de son inventeur. Elle lui a payé 12.000
au comptant et le reste sera payé à la fin de chaque année, sur une période de 5 ans moyennant
une redevance correspondant à 0,75% du chiffre d’affaires estimé à 1.600.000 hors TVA. La
première redevance sera payée en janvier N+1. Pour l’inscription du brevet à l’institut de la
propriété industrielle (INORPI) la société à payé 3.300 Dt TTC (TVA 10%). Traiter cette
transaction sachant que le taux d’intérêt est de 8% et la durée de vie du brevet est de 5 ans.
II- Règles d’évaluation et de comptabilisation des immobilisations
incorporelles
2.1- Principe
Une immobilisation incorporelle acquise ou créée par l'entreprise est comptabilisée à
son coût mesuré selon les mêmes règles d’évaluation des immobilisations corporelles.
Ce coût peut correspondre à un coût d’acquisition, à un coût de production ou à un coût
d’échange.
Exemple:
46
Une société SA a acquis une brevet de fabrication auprès d’un établissement de recherche dans
les conditions suivantes :
- prix d’achat : 70.000
- remise : 10%.
- honoraires d’avocat 2.000
- inscription auprès des organismes compétant 4.500
- lancement d’une large compagne publicitaire pour informer la clientèle de cet achat est de
30.000 Dt.
2.2- Traitement comptable des logiciels

2.2.1- Cas du logiciel acquis
Exemple
Une société a acquis le 01/03/N le matériel informatique selon la facture suivante:
Ordinateur de marque AX 10.000
Logiciel programmation LOP 2.000
Logiciel formation LOR 1.800
_______
Montant HTVA 13.800
TVA (10%) 1.380
______
Montant TTC 15.180
Sachant que l'ordinateur comporte des logiciels indissociés nécessaires pour son
fonctionnement d'une valeur estimée à 3.000 Dt HTVA quelle est l'écriture à enregistrer?
2.2.2- Cas du logiciel développé par l’entreprise pour ses propres besoins
Un actif incorporel acquis ou créé est comptabilisé à son coût mesuré selon les mêmes
règles que celles régissant la comptabilisation des immobilisations corporelles.
Exemple:
Une société a acquis le 01/07/N un matériel et des logiciels informatiques détaillés comme suit:
Matériel central + périphériques 50.000 Dt HTVA (10%)
Logiciels 10.000 Dt HTVA (10%)
Les deux ingénieurs informaticiens de la société ont procédé à l'installation du matériel.

Cette opération a nécessité 10 jours de travail. Par ailleurs, ils ont apporté quelques
modifications sur les logiciels standard acquis afin de les adapter aux besoins de la société.
Cette opération a nécessité 30 jours de travail.
Sachant que le coût d'une journée de travail de chaque informaticien s'élève à 50 d et
que la société est totalement assujetti à la TVA, quel est le coût d'entrée de chaque
immobilisation et quelles sont les écritures comptables à enregistrer?
2.3- Cas d’une immobilisation générée en interne
47
Il est parfois difficile d'apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne
remplit les conditions pour être comptabilisée en interne. Il est souvent difficile de:
Dans certains cas, le coût généré pour accroître le Goodwill d'une immobilisation incorporelle
en interne diffère du coût pour la conduite des affaires courantes.
Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux
critères de comptabilisation. Une entreprise classe la création de l'actif en une phase de
recherche et une autre de développement.
Si une entreprise ne peut pas distinguer la phase de recherche de celle de développement
d'un projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite la dépense au titre
de ce projet comme si elle était encourue uniquement lors de la phase de recherche. (IAS
38.53)
2.3.1-Phase de recherche
Aucune immobilisation incorporelle résultant de la recherche (ou toute phase de
recherche d'un projet interne) ne doit être comptabilisée. Les dépenses pour recherche doivent
être comptabilisées en charges lorsqu'elles sont encourues. (IAS38.54)
2.3.2- Phase de développement
Une immobilisation incorporelle résultat du développement doit être comptabilisée si et
seulement si l'entreprise peut démontrer tout ce qui suit: (IAS 38.57)
- La faisabilité technique nécessaire à l'achèvement de l'immobilisation incorporelle en
vue de la mise en service.
- Son intention d'achever l'immobilisation incorporelle.
- Sa capacité à utiliser cette immobilisation
- La façon dont l'immobilisation incorporelle génèrera des avantages économiques futurs
probables
- La disponibilité des ressources (techniques et financières) appropriées pour achever le
développement et utiliser l'immobilisation.
- Sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l'immobilisation
incorporelle au cours de son développement.
La phase de développement d'un projet se situe à un stade plus avance que la phase de
recherche. Le développement est l'application des résultats de la recherche ou d'autres
connaissances à un plan ou un modèle en vue de la production de matériaux, dispositifs,
produits.

2.4.1- Le Goodwill
Le goodwill généré en interne ne doit pas être comptabilisé en tant qu’actif (IAS 38.48)
car il ne s’agit pas d’une ressource identifiable (pas de droits contractuels ou légaux) et leur
évaluation est peu fiable.
2.4.2- Développement en interne de marques et valeurs similaires

Selon la norme IAS38, les dépenses pour générer en interne les marques, les titres de
journaux et de magazines, les listes des clients et autres éléments similaires en substance ne
48
peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble et ne
peuvent être comptabilisés en tant qu’immobilisation incorporelle séparée (IAS 38.64).
La norme tunisienne autorise la comptabilisation des brevets, marques et droits
similaires générés en interne : les dépenses engagées sont portées en recherches et
développement puis à l’achèvement du brevet.. Ces montants inscrits seront transférés à l’actif
incorporel approprié.
2.4.3- Développement en interne de logiciels

La comptabilisation des dépenses engagées lors de la production d’un logiciel : durant
la période d’élaboration du logiciel, il y a passage d’une activité de recherche appliquée et de
développement aléatoire quant à ses résultats à un acte de production. Les dépenses engagées
au cours des premières étapes de conception sont comptabilisées en charges et celles intervenant
ultérieurement sont, dés que les critères de reconnaissance d’un actif incorporel sont vérifiés,
comptabilisées en immobilisation incorporelles.
2.4.4- Développement en interne de site Web

Selon l’interprétation SIC 32 relative à la norme IAS 38, un entité peut encourir des frais
internes pour le développement et l’exploitation de son propre site web en vue d’un accès
interne te externe.
Les étapes du développement du site web :
a- Planification : étude de faisabilité, définition d’objectifs, évaluation des options.
b- Développement des applications de l’infrastructure : obtention d’un nom de
domaine, achat ou développement de matériels et logiciel nécessaires,
installation des application et tests préalables à la mise en œuvre.
c- Création graphique : mise au point de la présentation des pages web.
d- Développement du contenu : la création, l’acquisition, la préparation des
informations sous forme de graphismes ou de textes sur le site avant son
achèvement.
Par contre, les dépenses allouées à l’égard d’un fournisseur de service d’accès Internet
sont comptabilisées en charges au moment de la réception du service.
III- La réévaluation ultérieure à l’acquisition

3.1- Principe
Les règles d’évaluation ultérieure à la comptabilisation initiale d’un actif incorporel sont
identiques à celles applicables à un actif corporel sous réserve de certaines particularités liées
au modèle de la réévaluation et aux spécificités des actifs incorporels.
3.2- Modèle du coût
Un actif incorporel est évalué et comptabilisé selon le modèle de coût lorsqu'il est
enregistré à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeurs.
L'actif incorporel peut perdre de valeur, dans ce cas, l’IAS 36 « Dépréciation d’actifs »
considère que lorsque la perte de valeur est comptabilisée, elle peut dans tous les cas faire l’objet
d’une reprise sauf s’il s’agit d’un goodwill. Une entité doit comptabiliser en charges une perte
de valeur si la valeur comptable d’un actif est devenue supérieure à sa valeur recouvrable.
49
La reprise de la perte de valeur ne doit pas ramener la valeur comptable de l’actif à une
valeur supérieure à celle qui aurait été déterminée (nette des amortissements) si aucune perte
de valeur n’aurait été comptabilisée antérieurement.
Rappelons que la valeur recouvrable d’un actif est la valeur la plus élevée entre sa juste
valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d’utilité. La valeur d’utilité est la valeur
actualisée des flux de trésorerie futurs susceptibles de découler d’un actif. La juste valeur
diminuée des coûts de la vente est le montant qui peut être obtenu de la vente d’un actif lors
d’une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées
et consentantes, diminué des coûts de sortie
Perte de valeur
Immobilisation
incorporelle
3.3- Modèle de la juste valeur

Un actif incorporel est évalué et comptabilisé selon le modèle de la réévaluation lorsqu'il
est enregistré à sa juste valeur diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul
des pertes de valeur ultérieures. La réévaluation des actifs incorporels permet de remplacer la
valeur comptable de l’actif par celle du marché, tout en s’assurant que la valeur comptable ne
s’écarte pas de façon significative de la juste valeur. Les démarches de calcul et de
comptabilisation de la réévaluation d’un actif incorporel sont les mêmes que celles suivies pour
un actif corporel.
Toutefois, si l'entreprise choisi le modèle de la juste valeur, cette dernière doit être
déterminée par référence à un marché actif (IAS 38.75) : licences de taxis, licences de pêche,
etc. Dans certains cas, ce marché actif n’existe pas notamment, pour les marques, les brevets,
les droits d’édition musicale et cinématographique car chacun de ces actifs est unique et les prix
ne sont pas souvent soumis à la disposition du public.
Exemple:
Une entité a acquis des licences de fréquence radio qu’elle a comptabilisé en
immobilisations incorporelles conformément à la norme IAS 38. Les licences donnent à l’entité
le droit exclusif d’émettre des émissions radiophoniques sur des fréquences pour dix ans. Ces
licences peuvent être cédées à des tiers.
Le manager considère que la juste valeur de ces licences excède largement leur valeur
comptable. Il décide de les réévaluer.
Dans ce cas, si les licences n'ont pas un marché actif, elles seront évaluées selon le
modèle du coût.
NB: La réévaluation n’est pas possible pour les actifs n’ayant pas de marché actif. Ces derniers
seront évalués au coût.
Les coûts ultérieurs à l’acquisition sont comptabilisés en charge. Par contre, si ces frais
sont mesurés de façon fiable et permettent à l’entité de profiter d’avantages économiques futurs
supérieurs à ceux prévues initialement, dans ce cas, ces charges sont considérées comme des
frais de développement.
Le modèle de réévaluation s’applique aussi à l’actif incorporel reçu grâce à une
subvention publique et comptabilisé pour une valeur symbolique, ou aussi à la totalité d’un actif
dont une partie seulement du coût est comptabilisée en tant qu’actif.
50
IV- Amortissement des actifs incorporels
4.1- Principe
La valeur d'un actif incorporel est amortie sur sa durée d'utilisation estimée
raisonnablement en tenant compte des clauses légales, des clauses de renouvellement ou
d'extension et des clauses de la concurrence et d'autres facteurs économiques pouvant affecter
la durée d'utilisation.
Selon l’IAS 38, les concessions, licences et droits similaires qui ont une durée de vie
finie doivent être amortie sur la durée la plus courte entre la durée résultant de facteurs
juridiques et celles découlant de facteurs économiques.
Pour déterminer la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle, on considère
plusieurs facteurs dont notamment la stabilité des clients, les publicités, et d'une manière
générale tout facteur pouvant avoir une influence sur les avantages économiques que procure
l'élément incorporel en question.
La base amortissable = coût de l’immobilisation – (valeur résiduelle – coûts de sortie
de l’actif).
4.2- Exemples
Exemple 1: une entité exploite un brevet pour une durée contractuelle de 5 ans
renouvelable une fois. Elle estime que, compte tenu du phénomène de mode et des actions de
la concurrence, sa durée d’utilité (économique) sera de trois ans. Dans ce cas le brevet sera
amorti sur une période de 3 ans
Exemple 2 : une entité a acquis une marque pour une durée contractuelle de 10 ans
renouvelable. Les analyses qu’elle réalise sur le cycle de vie du produit commercialisé sous
cette marque montrent des tendances d’augmentation de l’utilisation de cette marque pour une
durée illimitée.
Il découle de ces exemples, que ce n’est pas la protection légale qui permet d’augmenter
les avantages économiques futurs mais plutôt la stabilité des clients, les publicités, le
phénomène de la mode, etc.
51
52
Chapitre IV :
Les immeubles de placement (IAS 40)
Les immobilisations corporelles peuvent concerner également des immeubles de placement. Le

référentiel tunisien n’a pas prévu un traitement comptable spécifique aux immeubles de
placement contrairement à l’IASB leur a réservé l’IAS 40. (Norme révisée en 2003).
L’objectif de la présente norme est de prescrire le traitement comptable des immeubles de
placement et les dispositions correspondantes en matière d’informations à fournir.
La présente norme s’applique à la comptabilisation, à l’évaluation et aux informations à fournir
sur les immeubles de placement.
I. Définition et champs d'application de la norme

1.1- Définition
Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou bâtiment ou partie d’un bâtiment
ou les deux ensembles) détenu (par le propriétaire ou le preneur dans le cadre d’un contrat de
location- financement) pour en retirer des loyers ou pour valoriser le capital (réaliser une plus-
value) ou les deux ensembles plutôt que pour (IAS 40.5) :
- l’utiliser dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou à des fins
administratives,
- le vendre dans le cadre de l’activité ordinaire.
Ne constituent pas des immeubles de placement :
- Ceux qui sont loués aux salariés de l’entité.
- Ceux en cours de construction. (même s’ils sont destinés à servir comme des immeubles
de placement).
- Ceux qui sont loués à des locataires par un contrat de location- financement.
1.2- Champs d'application de la norme
Sont considérés comme immeuble de placement :
- Un terrain détenu pour utilisation future actuellement indéterminée (l’entité ne sait
pas encore si elle va utilisé ce terrain pour ses propres besoins ou si elle va le vendre
dans le cadre de son activité ordinaire) il est alors considéré comme un terrain détenu
pour valoriser le capital (définition d’un immeuble de placement).
- Un bâtiment appartenant à l’entité (ou détenu par elle dans le cadre d’un contrat de
location financement) et donné en location dans le cadre d’un ou plusieurs contrats de
location simple.
53
- Un bâtiment vacant mais détenu en vue d’être loué dans le cadre d’un ou plusieurs
contrats de location simple.
- Un bien immobilier en cours de construction ou d’aménagement en vue d’une
utilisation ultérieur en tant qu’immeuble de placement.
Sont exclus du champ d’application de la norme IAS 40 :
- Les biens immobiliers détenus en vue d’être vendus dans le cadre de l’activité ordinaire ou du
processus de construction ou d’aménagement pour ladite vente (les promoteurs immobiliers)
 IAS 2 Stock.
- Les biens immobiliers en cours de construction ou d’aménagement pour le compte de tiers 
IAS 11 Contrats de construction.
- Les biens immobiliers occupés par le propriétaire de manière permanente ou en attendant
d’être vendus (IAS16 Immobilisations corporelles).
II. Comptabilisation des immeubles de placement
2.1- Règles de prise en compte
Un immeuble de placement doit être comptabilisé en tant qu’actif si et seulement si (IAS40.16) :
- il est probable que les avantages économiques futurs associés à l’immeuble de
placement iront à l’entité, et
- le coût de l’immeuble de placement peut être mesuré de façon fiable.
2.2- Coût d'entré
Les immeubles de placement sont comptabilisés au moment de leur acquisition à leur coût y
compris les coûts de transaction (les honoraires juridiques, les droits de mutation…)
(IAS40.21).
En cas de paiement différé du prix d’un immeuble de placement, le coût d’acquisition est le
prix comptant équivalent. La différence entre ce montant et le total des paiements est
comptabilisée en charges financières sur la durée du crédit (IAS.40.24).
Lorsqu’un immeuble comprend une partie louée et une autre occupée par l’entreprise, deux cas
sont à envisager (IAS40.6) :
- Si chaque partie peut être vendue séparément, la fraction louée doit être considérée
comme un immeuble de placement.
- Si les deux parties ne peuvent être vendues séparément, l’ensemble ne constitue pas un
immeuble de placement sauf si la fraction occupée par l’entreprise est insignifiante.
Exemple:
Un immeuble de 5 étages est acquis par une société ZA pour 2000.000. ZA occupe le premier
étage pour ses besoins administratifs et loue le reste des étages à d’autres entités. Comment
doit-on qualifier cet immeuble ?
54
Solution:
- si les différentes parties de l’immeuble peuvent être vendues de manière séparée, le 1/5
sera comptabilisé selon les prérogatives de l’IAS16 (400.000) et le reste fera l’objet du
champ d’application de l’IAS 40 (1600.000).
- Si les différentes parties ne peuvent pas être vendues séparément et si la partie occupée
par ZA est minoritaire par rapport à la partie louée, tout l’immeuble sera qualifié comme
un immeuble de placement (IAS40). (2000.000)
- Si les différentes parties ne peuvent pas être vendues séparément et si la partie occupée
par ZA est importante et significative, l’immeuble sera considéré comme un actif
corporel (IAS16). (2000.000)
Il y a lieu de noter que si le locataire est une société du groupe, l’immeuble ne peut être
considéré comme un immeuble de placement dans les comptes consolidés. Par contre
l’entreprise propriétaire doit l’inscrire comme tel dans ses comptes individuels (IAS 40.15).
2.4- Coûts engagés postérieurement à l'acquisition

Les coûts liés aux immeubles de placement sont comptabilisés au moment où ils sont engagés.
Ces coûts incluent non seulement les coûts encourus initialement pour l’acquisition de ces
immeubles de placement mais également les dépenses ultérieures engagées pour accroître la
capacité, remplacer certains éléments ou assurer l’entretien de l’immeuble (IAS40.17).
Il en est de même des coûts de remplacements ultérieurs d’une partie d’un immeuble de
placement sont pris en compte dans la valeur nette comptable de l’immeuble, au moment où ils
sont engagés. La valeur nette comptable de la partie de l’immeuble de placement remplacée est
comptabilisée comme une sortie (IAS40.19).
Par contre, les dépenses courantes de réparation et de maintenance sont comptabilisées en
charges de l’exercice au cours duquel elles sont engagées (IAS.40.18). Il peut s'agir par exemple
de main d’œuvre, matières consommables, pièces de rechange d’importance mineur, etc.
III- Evaluation ultérieure à l'évaluation initiale

Postérieurement à l'évaluation initiale, l’entité choisit sa méthode comptable qu’elle applique à
tous ses immeubles (ce choix est libre). Cette méthode peut correspondre soit au : modèle de la
juste valeur soit au modèle du coût.
3.1- Modèle de la juste valeur

Si une entité choisie d’évaluer ses immeubles à la juste valeur, elle doit alors le faire pour tous
ses immeubles de placement (sauf dans le cas d’incapacité de déterminer de façon fiable la juste
valeur)
La juste valeur d’un immeuble de placement est le prix auquel cet actif pourrait être échangé
entre parties bien informées dans des conditions de concurrence normale, sans aucune
déduction des coûts de transaction qu’elle peut encourir lors de la vente ou de tout autre
forme de sortie. Cette juste valeur doit refléter les conditions du marché à la date de clôture.
55
La meilleure indication de la juste valeur fournie par les prix actuels sur un marché actif d’un
bien immobilier similaire dans la même localisation, le même état et faisant l’objet de contrat
de location et autres contrats similaires.
A défaut de tel prix actuel, l’entité prend en considération des informations émanant de sources
diverses : les prix actuels sur un marché actif de bien immobiliers différents corrigés, les prix
récents d’immeubles similaires sur un marché moins actif corrigés pour refléter tout
changement des conditions économiques et les projections actualisées des flux de trésoreries
sur la base d’estimations fiables des flux de trésorerie futurs en s’appuyant sur les termes du
contrat de location ou autres contrats.
Les gains ou les pertes résultant de la variation de la juste valeur de l’immeuble sont inclus
dans le résultat de l’exercice au cours duquel se produisent. La juste valeur peut aussi être
déterminée par actualisation des cash-flows futurs. L’IASB a autorisé l’utilisation de cette
dernière méthode.
Lorsqu’un bien immobilier détenu dans le cadre d’un contrat de location simple est classé en
tant qu’immeuble de placement, la possibilité d’option n’est pas permise et l’entité est tenue
d’appliquer le modèle de la juste valeur à tous ses immeubles de placement (IAS40.34).
La juste valeur est déterminée par la firme dans aucune déduction des coûts de transaction
qu’elle peut encourir lors de la vente ou de toute autre forme de sortie (IAS40.37)
L’écart entre les justes valeurs d’un exercice à l’autre est constaté en résultat dans la période
au cours de laquelle il se produit (IAS40.35).
Exemple:
Une entreprise possède un immeuble de bureaux qu’elle loue à l’autre société. Le dernier
compte d’exploitation de l’immeuble se présente ainsi :
Produits (loyers) 1200 000

Charges
Gardiennage, sécurité 70 000
Entretien 80 000
Amortissements 300 000
Autres charges d’exploitation 30 000
Intérêts hypothécaires 600 000
Résultat avant impôt 120 000
Impôt (30%) 36 000
Résultat après impôts 84 000
Les prévisions concernant les 5 prochaines années sont :

- loyers : augmentation de 2% par an.
- Gardiennage, sécurité : augmentation de 4% par an.
56
- Entretien et autres charges d’exploitation : augmentation de 3% par an.
Solution:
A partir de ces hypothèses, il est possible de prévoir les cash-flows d’exploitation de N+1 à
N+5
N+1 N+2 N+3 N+4 N+5
Encaissement loyers 1224 1248 1273 1299 1325
Gardiennage, sécurité -73 -76 -79 -82 -85
Entretien -82 -85 -87 -90 -93
Autres charges d’exploitation -31 -32 -33 -34 -35

Cash-flows d’exploitation 1038 1055 1074 1093 1112
Si à la fin de N le taux d’intérêt applicable à un investissement est de 6%.
La juste valeur en N est estimée à :

1038/1,06 + 1055/ (1,06)² + 1074/(1,06)3 + 1093/(1,06)4 + 1112 /(1,06)5 = 4516,651
Exemple:
Fin juin N la société anonyme RTP a achevé la construction d’un immeuble destiné à être loué
à usage de bureaux d’un coût de 1500.000 et d’une durée d’utilité de 40 ans. Fin N, sa juste
valeur est de 1700.000. Fin N+1, cette juste valeur est de 1.670.000. Comptabiliser cette
transaction sachant que l’impôt sur les bénéfices est de 30%.
Solution :
juin N
Immeuble de placement 1500
(bilan)
Construction en cours 1500
Fin N (bilan)
Immeuble de placement (B) 200
Gains sur immeuble de 200
placement ®
Impôts sur bénéfices (ou 60

charge d’impôt différé) (R)
(200 x 0,3 = 60) Passif d’impôt différé (B) 60
Fin 30
N+1 I
57
Perte sur immeuble de mmeuble de placement 30
placement (R)
9
Passif d’impôt différé (B) Impôt sur les bénéfices
(30 X 0,3 = 9) (ou produit d’impôt 9
différé) (R)
L’évaluation des immeubles de placement à leur juste valeur diffère du modèle de
réévaluation de l’IAS 16 sur 3 aspects : l’écart de réévaluation initial est comptabilisé en
résultat et non en capitaux propres, la réévaluation est effectuée chaque année et non tous
les 3 ou 5 ans et les variations ultérieures de la juste valeur sont comptabilisées en résultat.
Exemple:
Une entreprise a fait construire un immeuble d’habitation dont le coût est de 5000.000. Cet
immeuble a été mis en service le premier avril N. au 31 décembre N, l’actif est évalué à sa juste
valeur, estimée à 5100.000. Depuis sa mise en service, l’immeuble a été amorti de 75.000.
Solution :
juin N
Amortissements cumulés des 75
immeubles de placement (B) 75
Immeuble de placement
Fin N
Immeuble de placement (B) 175

(5100-(5000-75)) = 175 Gains sur immeuble de 175
placement (R)
Impôts sur bénéfices (ou

charge d’impôt différé) (R) 52,500
(175 x 0,3 = 52,500 Fin
N+1 Passif d’impôt différé 52,500
(B)
Supposons qu’à fin N+1, la juste valeur de l’immeuble s’établisse à 5250.000 on aura l’écriture
suivante :
Fin
Immeuble de placement (B) N+1 150
(5250-5100) Gains sur immeuble de 150
placement ®
Impôts sur bénéfices (ou 45
charge d’impôt différé) (R)
(150 x 0,3 = 45 Passif d’impôt différé (B) 45
58
Remarques:
 Pour les immeubles de placements évalués chaque année, la constatation de
l’amortissement est inutile.
 Si la juste valeur d’un immeuble de placement en cours de construction ne peut pas être
mesurée de façon fiable (en cours des travaux ou même à la fin) cet immeuble sera constaté
à son coût (modèle de coût). Sa valeur résiduelle doit être, alors, supposée égale à zéro.
 Si une entité comptabilise un immeuble de placement en cours à sa juste valeur, et que à
l’achèvement sa juste valeur ne peut pas être déterminée de façon fiable, dans ce cas l’entité
doit l’enregistrer à son coût.
 Si un immeuble de placement en cours ou achevé est enregistré à son coût (pour une
raison d’incapacité d’évaluer sa juste valeur) l’entité n’est pas obligée d’évaluer les autres
immeubles de placement à leur coût. Elle peut les évaluer tous à leur juste valeur.
 Si auparavant l’entité évaluait un immeuble de placement à la juste valeur, elle doit
continuer à le faire jusqu’à la sortie de l’immeuble de son patrimoine ou au changement de
sa vocation.
3.2- Modèle du coût

L’entité qui choisit ce modèle évalue ses immeubles de placement à leur coût diminué du cumul
des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Elle fournit également une information
relative à la juste valeur de cet immeuble de placement.
Remarque:
L’IAS 8 « méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs » dispose
que l’on ne doit procéder à un changement délibéré de méthode comptable que si ce
changement permet de produire des états financiers qui fournissent des informations fiables et
plus pertinentes concernant les effets des transactions, des autres évènements et conditions sur
la situation financière de l’entité, ses performances financières ou ses flux de trésorerie.
IV- Comptabilisation des transferts

Lorsqu’un bien immeuble change de destination : changement d’utilisation mis en évidence par
un commencement d’aménagement en vue de la vente ou un commencement d’occupation,
l’entité opère l’un des transferts suivant :
- d'un immeuble de placement à une immobilisation corporelle,
- d'une immobilisation corporelle à un immeuble de placement,
- d'un immeuble de placement à un stock.
- d'un stock à un immeuble de placement.
Si le modèle du coût est retenu pour les évaluations ultérieures des immeubles de placement,
les transferts de la catégorie immeuble de placement aux catégories actifs corporels ou stocks
n’affectent pas la valeur comptable du bien objet du transfert.
Si le modèle de la juste valeur est retenu pour les évaluations ultérieures des immeubles de
placement, l’IAS 40 prévoit des traitements spécifiques.
4.1- Transfert d'une immobilisation corporelle à un immeuble de placement
59
L’entité applique l’IAS 16 jusqu’à la date du changement de destination (amortissement et
comptabilisation de la perte de valeur si elle existe) et comptabilise la différence entre la juste
valeur et la valeur comptable à la date de transfert en capitaux propres en tant qu’écart de
réévaluation. Toutefois, les variations ultérieures de la juste valeur sont comptabilisées ainsi :
- Les diminutions de la valeur comptable sont imputées sur l’écart de réévaluation
positif antérieur. L’excédent est comptabilisé en résultat. Si l’écart de
réévaluation antérieur est négatif (perte de valeur), la diminution est
comptabilisée en résultat.
- Les augmentations de la valeur comptable sont comptabilisées en annulation

d’un écart de réévaluation antérieur négatif (perte de valeur) dans la limite de la
valeur comptable résultat de l’amortissement du coût de l’immeuble. L’excédent
de l’augmentation non imputé est comptabilisé en autres éléments du résultat
global en augmentation de l’écart de réévaluation. Lors de dé comptabilisation
de l’immeuble, l’écart de réévaluation (net d’impôt) est transféré directement en
résultats reportés sans transiter par le compte résultat.
Exemple:
La société NENT est propriétaire depuis 01/04/N-6 d’un immeuble au centre ville qu’elle
occupe à usage professionnel.
En septembre N, la société déménage ses bureaux en Zone industrielle à la périphérie de la ville
et met son immeuble en location afin d’en tirer des revenus.
La société conservera quelques bureaux au rez-de-chaussée, sur une surface qui représente
1/10ème de l’ensemble de l’immeuble, afin de mieux gérer les locataires.
L’immeuble a été acquis aux prix de 5500 et amorti linéairement sur 25 ans. Les bureaux ont
été loués à des entreprises pour une durée moyenne de 6 ans sur une surface de 2500m² au prix
de 85 par mois et au m². Le taux d’actualisation est de 7,25% et le taux d’impôt est de 30%.
Solution:
Selon l’IAS40 lorsqu’un immeuble cesse d’être occupé par le propriétaire et loué à d’autres
bénéficiaires l’immobilisation corporelle est transférée au bilan en qualité d’immeuble de
placement.
JV de l’immeuble au 31/12N = 2500 x 85 x 12mois = 2.550.000
-6
Flux net actualisés = 2550.000 x [1-1,0725 ]/0,0725 = 12.061.433,42
Coût d’acquisition = 5500.000 x 9/10 = 4.950.000
Amortissement cumulé = (5500.000/25x (6+6/12)) x 9/10 = 1.287.000
VCN 3.663.000
Ecart = 12.061.433,42 – 3.663.000 = 8.398.433,42
31/12/N
Amortissements cumulés 1.287.000
12.061.433,42
60
immeubles de placement
(B) Immobilisations 4950.000
corporelles
Ecart de réévaluation 5.878.903,4
Passif d’impôts 2.519.530,02
différés
4.2- Transfert d'un immeuble de placement à une immobilisation corporelle
Si l’entité utilise le modèle du coût, les transferts entre les catégories immeubles de placement,
biens immobiliers occupés par leurs propriétaires et stocks ne changent pas la valeur comptable
du bien immobilier transféré et ne changent pas le coût de ce bien immobilier pour son
évaluation ou les informations à fournir. (IAS40.59)
Si l’entité utilise la méthode de juste valeur, ces biens de placement doivent être évalués à leur
juste valeur à la date de changement d’utilisation et devient la valeur brute comptable du bien
conformément à l’IAS16 et l’IAS2 (IAS40.60).
Exemple:
L’entreprise occupe depuis le 01/06/N un immeuble de bureaux précédemment loué à d’autres
sociétés. La juste valeur de l’immeuble était respectivement de 6900 au 31/12/N-1 et de 7000
au 01/06/N. à cette même date, la durée d’utilisation résiduelle est estimée à 35 ans.
01/06/N
Immeubles de placement 100
(7000-6900)
Gain sur immeuble de 100
placement
Construction 7000
7000
31/12/N Immeuble de placement
Dotations aux
amortissements 116.667
(7000/35 x 7/12)
116.667
Amortissement
construction
61
62

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COURS DE COMPTABILITE

Préparé par Emna Boumediene et Manel Ayadi

Année universitaire 2017/2018

- Etudier le cadre de préparation et de présentation des états financiers de l’IASB.

- Analyser le contenu et les spécificités de quelques normes IAS/IFRS utiles pour la

Cadre conceptuel de la comptabilité financière:

Le cadre conceptuel est un ensemble d’objectifs et de notions fondamentales inter reliés

Le cadre conceptuel constitue :

I. Les objectifs des états financiers :

❖ L’information est utile pour estimer le Le CPPEF de l’IASB rappelle que

II. Utilisateurs de l’information

IV. Caractéristiques qualitatives des états financiers :

Les états financiers doivent refléter une image

Utilisateurs Besoins en informations

Les immobilisations corporelles (IAS 16/ NCT05 )

L'objectif de la présente norme consiste à prescrire le traitement comptable pour les

I. Définition des immobilisations corporelles, critères distinctifs et champs

1.2- Distinction entre immobilisations, charges et stocks.

En se référant à la définition donnée par le cadre de présentation et de préparation des états

Les charges d'exploitation sont :

La norme IAS 16 ne s’applique pas aux :

Toutefois, la norme s’applique aux immobilisations corporelles utilisées pour développer

II. Critères de prise en compte d’une immobilisation corporelle

Cas particuliers : L’identification des éléments répondant à la définition des

• Il peut être approprié de regrouper des éléments de faible valeur individuelle,

Les pièces de rechange et le matériel d’entretien spécifiques liés à une immobilisation

Amortissement pièces de Début N+2

(35000/5) x 2 = 14.000 Camions - pièces de rechanges 35.000

Amortissements camions 110.000

Amortissements camions 110.000

III- Acquisition des immobilisations

Les éléments exclus du coût :

3.1.2- Acquisition d'immobilisation par un crédit

Valeur à capitaliser Taux Intérêts Valeur capitalisée

Cette méthode est précisée par la norme 5.

3.1.3- Acquisition à un prix global

Valeur comptable Juste valeur

3.1.4- Acquisition par voie d’échange

Evaluation de l’actif reçu à la valeur

- La notion de substance commerciale : la mesure de la variation des flux de trésorerie

- La notion de juste valeur : la variabilité de l’intervalle des estimations raisonnables de la

Exemple: Opération d’échange ayant une substance commerciale

Valeur comptable juste valeur

Immobilisation réfrigérateur 1000

Exemple: Opération d’échange dépourvue de substance commerciale

Valeur comptable juste valeur

Immobilisation voiture B 12850

3.1.5- Frais de démantèlement

Carrières (B) 1200.000

Provisions pour remise en état des sites (B) 200.000

Amortissement annuel : (1200.000 – 100.000) / 10 = 110.000d

En d’autres termes, l’IAS 20.23 autorise la comptabilisation initiale de l’immobilisation pour

Exemple : Comptabilisation des subventions liées à des actifs :

1. Première méthode : subvention non déduite du coût de l’actif :

Etat subventions à recevoir 30000

Produits constatés d’avance 30000

Amortissements des immobilisations

Produits constatés d’avance

2. Deuxième méthode : subvention déduite du coût de l’actif :

Dotations aux amortissements des 14000

3.3- Production des immobilisations par les propres moyens de l'entreprise

Les frais de réparation et de remise en état du véhicule n'augmentent ni la durée de vie du

4.2- Coût d’un remplacement partiel