Direction de l’assiette,

des vérifications et des

statistiques

Division des
vérifications

Service des
Monographies
ETUDE MONOGRAPHIQUE

LA RESTAURATION

E.M.

03-05
Avril 2005
 SOMMAIRE

Introduction……………………………………………………………………………………4

1. GENERALITES………………………………………………………………………………6

1.1.Codification du secteur suivant la nomenclature marocaine

des activités ……………………………………………………………………………….6

1.2. Le secteur de la restauration dans l’économie nationale……………………….7

1.2.1. Les différents types de restauration………………………………………………..8

1.2.2. Marché de la restauration classée………………………………………….……….9

1.3. Les perspectives d’avenir………………………………………………………………11

2. ASPECTS REGLEMENTAIRES……………………………………………………..…..12

2.1. Dispositions réglementant l’exercice de l’activité………………………………12

2.2.1. L’obtention d’une autorisation d’ouverture……………………..13

2.2.1.1. Restaurant non classé…………………………………………………….13

2.2.1.2. Restaurant classé « établissement touristique »………………..13

2.2.2.Autorisation d'acquisition d’une licence de

boissons alcoolisées……………………………………………………16

2.2. Dispositions réglementant l’hygiène et la santé………………………………..17

3. ASPECTS ECONOMIQUES ET TECHNIQUES………………………………………18

3.1. Formules de restaurations existantes……………………………………………..18

3.2. Les aspects particuliers de l’activité………………………………………...........19

3-3.1. Irrégularité de l’activité……………………………………………….................19

3.3.2. Plages horaires d’ouverture………………………………………………….……..20
3.3.3. L’importance du facteur humain dans la prospérité
de l’activité………………………………………………………………………….......20

4. REGIME FISCAL…………………………………………………………………..……..21

4.1. Fiscalité des collectivités locales et de leurs groupements……………….….21

4.2. Fiscalité gérée par la D.G.I………………………………………………………….23

5. CONTRÔLE FISCAL……………………………………………………………….…….26

5.1 Exploitation des informations et renseignements………………………………26

5.2.Caractéristiques générales des restaurants et leurs
moyens d’exploitation………………………………………………………............27

2
 5.2.1. Les principales caractéristiques des restaurants………………………....28
5.2.2. Les moyens de production………………………………………………………..30
5.2.3. Les conditions d’exploitation……………………………………………………..31

5.3. Le déroulement des vérifications…………………………………………………33

5.3.1.Motif de vérification et exercices vérifiés………………………33

5.3.2.Examen de la comptabilité…………………………………………34

5.3.2.1.Les principales irrégularités relevées lors du contrôle……………34

5.3.2.2.Les résultats déclarés………………………………………………………..38

5.4. Les différentes méthodes utilisées pour la reconstitution

du chiffre d’affaires………………………………………………………………….46

5.4.1. La reconstitution basée sur un contrôle- matière à partir

des consommations d’ingrédients de base……………………………………46
5.4.2. La reconstitution basée sur la quantité de boissons consommées…52

5.5. Taxation des pourboires et des avantages en nature……………………….53

6.POSITION DE LA COMMISSION NATIONALE DU RECOURS FISCAL (C.N.R.F)

A L’EGARD DES DOSSIERS SOUMIS A SON ARBITRAGE……………………56

6.1.La remise en cause du caractère probant de la comptabilité……………………………….56

6.2.La reconstitution du chiffre d’affaires………………………………………………………………..61
6.3.La réintégration des recettes consignées dans un compte bancaire
non déclaré…………………………………………………………………………………………………….67
6.4. La réintégration des apports non justifiés en compte
courant d’associés…………………………….………………………………………………………….68
6.5. Les avantages en argent et en nature accordés au personnel
des restaurants…………………………………………………………....................................69

7. ANNEXES………………………………………………………………………………....79

Annexe 1: Normes de classement………………………………………………………………80

Annexe 2: Arrêté du 16 juillet 1949 déterminant la valeur des pourboires en
nature perçus par certaines catégories de travailleurs et entrant en
ligne de compte pour le calcul du salaire minimum………………………83
Annexe 3: Décret n° 2-97-58 du 6 janvier 1999 modifiant l’arrêté du 16 juillet
1949 déterminant la valeur des pourboires et des avantages en
nature perçus par certaines catégories de travailleurs et entrant en
ligne de compte pour le calcul du salaire
minimum…………………………………………………………………………………84

3
Introduction

Au Maroc, l’activité de la restauration représente un marché prometteur qui

affiche une croissance soutenue depuis quelques années. Cette activité a su tirer
profit de l’essor affiché du secteur de tourisme et notamment de la branche « Hotels-
restaurants ». Elle a su s’adapter également aux évolutions socio-démographiques et
aux nouveaux comportements alimentaires de la population.

Par conséquent, son territoire s’est étendu de la restauration classique à de

nouveaux concepts telles que la restauration rapide, la vente à emporter et la
restauration collective. Cette extension lui a permis de toucher une clientèle plurielle.

En effet, on assiste ces dernières années à une modification du paysage de la

restauration commerciale au Maroc. A côté de la floraison de nouvelles enseignes
spécialisées dans la cuisine à la carte de haut standing 1 et liées spécialement au
couple « restauration- tourisme », on constate l’apparition de nouvelles formules
diversifiées de restauration plus adaptées aux nouveaux besoins d’une certaine
clientèle et aux exigences d’un marché de travail en mutation.

La principale caractéristique de l’évolution constatée est l’arrivée sur le marché

marocain, d’une part, de la restauration industrielle sous la bannière de grandes
enseignes et franchises internationales (MC Donald’s, Quick…), et d’autre part
l’émergence d’un autre concept de restauration, qui connaît une certaine expansion 2
depuis quelques années, à savoir la restauration collective 3.

La présence de ces nouveaux concepts entraîne une certaine dynamique sur le

marché de la restauration et répond ainsi aux besoins d’une clientèle particulière. Mais
cette présence n’entame pas fondamentalement les positions concurrentielles de la
restauration traditionnelle à la carte (cuisine française, marocaine ou italienne,
spécialité poisson etc…). Cette dernière continue à jouer un rôle clé dans le secteur de
par les valeurs d’authenticité qu’elle véhicule.

Le présent travail sera particulièrement consacré à l’étude de cette formule de

restauration dont il sera dressé une vue générale. Il s’attachera ainsi à analyser dans
une première partie les fondamentaux de cette branche d’activité (les éléments
structurants du marché, ses spécificités, son organisation, sa réglementation, ses
aspects économiques et techniques)…

1
A Marrakech, ville touristique, les ouvertures de restaurants de haut standing ont atteint 40
établissements durant l’année 2003, et 50 au cours de l’année 2004.
2
On note l’implantation sur le marché marocain de nouvelles sociétés (Sodesxho,..) à côté de
celles déjà existantes (Eurest et M.V restauration et services)
3
Ce type de restaurant répond mieux aux exigences de la journée continue sur le lieu de
travail et aux exigences de rendement et de productivité.

4
 Dans une deuxième partie, l’analyse s’attachera à présenter le contrôle fiscal du
secteur à travers l’examen d’un échantillon de dossiers de restaurateurs. Cet examen
portera, dans un premier temps, sur l’analyse des principales caractéristiques des
entreprises opérant dans le secteur (les moyens humains et matériels mis en oeuvre,
les charges d’exploitation spécifiques à l’activité et les résultats déclarés,..). Il s’en
suivra une analyse des vérifications opérées dans le secteur qui ressortira
l’organisation comptable, les irrégularités et autres fraudes relevées dans le secteur
ainsi que les décisions de la C.N.R.F se rapportant aux chefs de redressements
spécifiques à l’activité et notifiés par l’administration à l’occasion du contrôle fiscal sur
place.

5
1. GENERALITES

Le secteur de la restauration regroupe généralement les établissements qui

fournissent un service de vente de repas et de boissons pour la consommation
essentiellement à l’extérieur de la maison. Ces établissements peuvent également
offrir un service d’animation. Ils exercent par ailleurs des activités complémentaires à
la restauration telles que cafetier, café- chantant, milk-bar, bar, débit de tabac,
publiphone…

1.1.Codification du secteur suivant la nomenclature marocaine des

activités :

Selon la Nomenclature Marocaine des Activités (N.M.A) approuvée par le décret

n° 2-97-876 du 05 janvier 1999 4 , les activités des restaurants sont classées dans la
branche « hôtels et restaurants », code 55. Cette branche se subdivise en 4 sous –
branches :

-« Hôtels », code 55.1,

-« Autres moyens d’hébergement de courte durée », code 55.2,
-« Restaurants », code 55.3,
-« Débit de boissons », code 55.4.

L’activité étudiée figure à la sous- branche « Restaurants » qui comprend :

-la fourniture de repas ou plats, généralement préparés pour être consommés

sur place ;
-la fourniture des consommations accompagnant le repas.

Elle se subdivise en quatre classes :

(a)la classe « Restaurants classés » code 55-31

(b)la classe « Restauration complète » code 55-32 :

La classe «restauration complète »concerne aussi bien des activités de

restauration avec un service à table que celles fonctionnant en libre service. Elle
comprend aussi :
-les restaurants à thème (restaurants spécialisés, restaurants exotiques, etc ….)
dès lors qu’ils offrent une possibilité de choix entre plusieurs types de plats ;
-les cafés- restaurants associant les activités de restauration et de vente de
boissons ;

4
La nomenclature marocaine des activités (NMA), approuvée par le décret n° 2-97-876 du 05
janvier 1999, a remplacé celle de 1965. Elle est élaborée principalement en vue de faciliter
l’organisation de l’information économique et sociale; sa finalité est donc essentiellement
statistique. L’article 2 du décret précité stipule en effet que : « toutes les classifications et
toutes les statistiques concernant l’activité économique doivent être établies conformément à
cette activité ».

6
 -les activités des traiteurs et des organisateurs de réceptions ;
-les activités des cantines et des restaurants d’entreprises ;
-les activités des restaurants universitaires.

Elle ne comprend pas :

-les activités de restauration associées à l’hôtellerie ;
-la préparation de repas et de plats cuisinés et livrés et servis à domicile ;

(c)la classe « Restauration simplifiée », code 55-33

Cette classe comprend notamment la fourniture au comptoir d’aliments et de

boissons à consommer sur place ou à emporter, présentés dans les conditionnements
jetables. Elle comprend aussi :

-la vente de glace à consommer sur place ou à emporter,

-les activités des "salons de thé".

Elle ne comprend pas :

-le commerce d’aliments et de boissons par appareils automatiques,
-le commerce ambulant d’aliments et de boissons,
-la fabrication de plats exclusivement à emporter ou leur commerce.

(d)la classe "restauration traditionnelle", code 55.34

Cette classe comprend notamment :

-la restauration typiquement marocaine telle que couscous, le tajine, harira,
bissara, etc.…,
-la fourniture de brochettes à consommer sur place ou à emporter.
Cette classe comprend aussi la fourniture de ghlala.

1.2. Le secteur de la restauration dans l’économie nationale

Au Maroc, l’activité de la restauration apparaît comme une activité d’avenir dont

la croissance reste fortement liée à la fois au développement du secteur touristique
mais aussi à l’évolution socio- culturelle du pays et aux changements des habitudes de
consommation de la population. On constate ces dernières années une nette reprise
du nombre des ouvertures dont les investissements s’avèrent parfois très lourds et
atteignent plusieurs millions de DH.

Une enquête menée par la Direction des Statistiques en 1995 a permis le

recensement de 42.625 entreprises au Maroc. Le nombre d’entreprises exerçant dans
la branche « hôtels et restaurants » s’élève à 1.844 unités, soit 4,3% du nombre total
des entreprises recensées. Elles réalisent un chiffre d’affaires de 3116,90 milliards de
DH environ, soit 1% du chiffre d’affaires total et créent une valeur ajoutée de l’ordre
1208,5 milliards de DH, soit 1,4% du chiffre d’affaires total.

Toutefois, il est difficile d’effectuer un recensement exhaustif des établissements

de restauration au Maroc. L’abondance et la diversité de l’offre dans ce secteur

7
rendent cette tâche délicate d’autant plus que la plupart des établissements de
restauration en exercice ne sont pas classés 5.

1.2.1. Les différents types de restauration

A coté de la restauration classique à la carte dont le marché est dominé par des
restaurants proposant généralement des spécialités diverses : marocaine, française,
espagnole, juive, asiatique, italienne, vietnamienne, on assiste ces dernières années à
l’émergence de nouveaux concepts de restauration tels que la restauration rapide et la
restauration collective.

Ces deux concepts ont été introduits sur le marché marocain par de grandes
chaînes internationales spécialisées en la matière.

1.2.1.1. La restauration classique

La restauration classique sert une variété de clients; elle excelle dans le service,
la préparation des plats et le contrôle de l’inventaire du fait de la complexité des
menus.

Les spécificités de cette formule peuvent être résumées comme suit :

-Service à table,
-Cuisine élaborée sur place avec, en principe, des produits frais,
-Portions découpées en quantité plus ou moins importante,
-Vaisselle et couverts réutilisables après lavage,
-Gestion des stocks plus ou moins rigoureuse, d’où pertes et coulage.
-Personnel qualifié et hiérarchisé,
-Service assuré selon des horaires bien délimités (déjeuner 11h30-15h et dîner 18h30-
24h).
1.2.1.2. La restauration rapide

La restauration rapide est en progression continue sur le marché national. Elle

diffère de la restauration classique sur les points suivants:

-Absence de service,
-Nourriture assemblée sur place, avec des produits surgelés, réchauffés,
-Portions normalisées et strictement calibrées,
-Absence de vaisselle et de couverts,
-Stocks contrôlés de très près pour réduire les pertes au minimum,
-Main-d’œuvre sans qualification particulière,
-Prestations assurées en continu de 10h à 1h ou 2h du matin.

Une récente enquête effectuée par le Ministère du commerce et de l’industrie a

montré l’existence de 11 Franchises 6 de restauration rapide au Maroc. Au nombre de

5
Le classement des restaurants se fait conformément aux normes établies par la Loi n° 61-
00 portant statut des établissements touristiques et son décret d’application n° 2-02-640 du 9
octobre 2002 et par l’Arrêté n° 1751.02 du 18 décembre 2003 fixant les normes de
classement des établissements touristiques.

8
48, elles sont implantées surtout à Casablanca (23 établissements),Rabat (15
établissements), Marrakech (2 établissements), Agadir (2 établissements), Tanger (2
établissements), Meknès (1 établissement), Fès (1 établissement), Kenitra (1
établissement).

Les enseignes recensées par l’enquête 7 sont les suivantes: Boite à Pizza,
Domino’s Pizza, Hollywood Tex Mex, Kentucky Freid Chiken, Kini’s, La Pause
Gourmande, Mc Donald’s, Pizza Hut, Quik, SFC. La même enquête a révélé la
disparition de certaines franchises de restauration rapide : Subway, Dunkin, Dount’s,
Wimpy, Dairy Queen et Télé Pizza.

1.2.1.3. La restauration collective

Cette formule de restauration connaît une réelle émergence au Maroc. En effet,

depuis quelques années, le marché a réellement commencé à évoluer avec
l’implantation de nouvelles sociétés étrangères. Jusque- là, deux sociétés structurées
se partageaient l’essentiel du marché, EUREST et M.V Restauration et Services avec
de petits traiteurs locaux. Avec l’arrivée de SODESXHO,et la diversification de l’activité
de RAHAL traiteur en partenariat avec un groupe espagnol, la concurrence s’intensifie.

1.2.2. Marché de la restauration classée

Comme indiqué ci-dessus, il n’existe pas un recensement exhaustif de l’ensemble

des établissements de restauration au Maroc. L’abondance et la diversité de l’offre
rendent cette tâche délicate d’autant plus que la plupart des établissements de
restauration ne sont pas classés 8. En effet, l’analyse de la liste des restaurants classés
selon les normes établies par le Ministère du Tourisme fait ressortir qu’il n’existe au
Maroc que 240 restaurants classés dont 122 sont classés dans la catégorie «1
Fourchette » et 4 seulement dans la catégorie « Luxe ».
Ces restaurants sont concentrés dans les grandes villes du pays et notamment
celles à forte activité touristique.

Les tableaux qui suivent donnent à titre indicatif la répartition des restaurants
classés suivant l’implantation géographique, la catégorie et le nombre de couverts.

6
Il existe d’autres franchises de restauration au Maroc ; il s’agit des restaurants à thème, ils
sont au nombre de 10 et implantés uniquement à Casablanca (5 établissements) et à Rabat (5
établissements).A la différence des restaurants rapides, les restaurants à thème pratiquent
des prix relativement élevés, c’est ce qui explique leur nombre limité et leur implantation dans
deux villes seulement; il s’agit de :EL RANCHO TEX MEX, HIPPOPOTAMUS, LE
COMPTOIR DU SAUMON, LE NOTRE, MATSURI, PAUL, THAI GARDEN.
7
La même enquête a révélé la disparition de certaines franchises de restauration rapide :
Subway, Dunkin, Dount’s, Wimpy, Dairy Queen et Télé Pizza. Cet échec est attribué à
l’absence d’une bonne étude de marché pour adapter l’esprit du réseau au marché marocain
et à l’absence de la rigueur dans l’application des principes de gestion et de promotion arrêtés
par le franchiseur.
8
Les restaurants sont classés, conformément aux normes établies par la Loi n° 61-00 portant
statut des établissements touristiques, par le Décret n° 2-02-640 du 9 octobre 2002 pris pour
l’application de la loi n° 61-00 et par l’Arrêté n° 1751.02 du 18 décembre 2003 fixant les
normes de classement des établissements touristiques.

9
 Ils font ressortir par ailleurs les éléments suivants :
- le nombre de restaurants classés n’excède pas 240 établissements au niveau
national malgré l’apparente abondance de l’offre;
- les restaurants classés se situent surtout dans les grandes villes et les villes à
vocation touristique ;
- les restaurants classés proposent des spécialités diverses : marocaine, française,
espagnole, juive, asiatique, italienne, vietnamienne
- 50% des restaurants classés sont rangés dans la catégorie « 1 fourchette »
- 4 restaurants seulement sont classés dans la catégorie « luxe »
- le nombre total de couverts est de 29671 dont 15034 pour la catégorie «1
Fourchette », soit un peu plus de 50%;
- le nombre de couverts par ville et par région suit naturellement le nombre
d’établissements qui y sont installés.
Répartition des restaurants classés par catégorie et par ville
VILLES 1F 9 2F 3F LUXE TOTAL
CASABLANCA 18 15 10 ---- 43
MOHAMMEDIA 3 ---- ---- ---- 3
EL JADIDA 5 4 ---- ---- 9
NADOR 3 ---- ---- ---- 3
OUJDA 2 1 --- ---- 3
RABAT 12 11 ----- ----- 23
SALE ------ 1 ------ ----- 1
SKHIRAT/TEMARA 1 1 ----- ----- 2
KENITRA 2 ----- ----- ----- 2
TETOUAN (COTE 1 5 ------ ----- 6
TETOUANAISE)
LARACHE 1 1 ----- ----- 2
TANGER 9 6 ----- ----- 15
ASILAH ----- 1 ------ ----- 1
FES 18 5 1 ----- 24
AL HOCEIMA 1 ----- ------ ----- 1
MARRAKECH 11 21 7 4 43
ESSAOUIRA 6 ----- ------ ------ 6
SAFI ------ 3 ------ ------ 3
DAKHLA 2 ----- ------ ------ 2
AGADIR 10 12 ------ ------ 22
TAN TAN 1 ----- ------ ------ 1
LAAYOUNE 1 ----- ------ ------ 1
OUARZAZATE 7 ----- 1 ------ 8
SIDI IFNI 2 ------ ----- ---- 2
ZAGORA 2 ----- ------ ------ 2
MEKNES 4 8 ------ ------ 12
TOTAL 122 95 19 4 240

9
1F : une fourchette.

10
 Répartition des restaurants classes par catégorie et par nombre de couvert

VILLES 1F N.COUV 2F N.COUV 3F N.COUV LUXE N.COUV TOTAL TOTAL

CATG COUV
CASABLANCA 18 1870 15 1541 10 1080 --- 43 4491
MOHAMMEDIA 3 400 --- --- --- 3 400
EL JADIDA 5 360 4 270 --- --- 9 630
NADOR 3 290 --- --- --- 3 290
OUJDA 2 140 1 97 --- --- 3 237
RABAT 12 1003 11 1605 --- --- 23 2608
SALE --- --- 1 120 --- --- 1 120
SKHIRAT/TEMARA 1 150 1 100 --- --- 2 250
KENITRA 2 280 --- --- --- 2 280
TETOUAN(COTE 1 80 5 520 --- --- 6 600
TETOUANAISE)
LARACHE 1 100 1 80 --- --- 2 180
TANGER 9 674 6 513 --- --- 15 1187
ASILAH --- 1 100 --- --- 1 100
FES 18 3520 5 520 1 300 --- 24 4340
AL HOCEIMA 1 75 --- ---- --- 1 75
MARRAKECH 11 1534 21 3994 7 880 4 1220 43 7628
ESSAOUIRA 6 510 --- --- --- 6 510
SAFI --- 3 290 --- --- 3 290
DAKHLA 2 103 --- --- --- 2 103
AGADIR 10 819 12 1060 --- --- 22 1879
TAN-TAN 1 48 --- --- --- 1 48
LAAYOUNE 1 48 --- --- --- 1 48
OUARZAZATE 7 2360 --- 1 250 --- 8 2610
ZAGORA 2 350 --- --- --- 2 350
SIDI IFNI 2 180 2 180
MEKNES 4 140 8 97 --- --- 12 237
TOTAL 122 15034 95 10907 19 2510 4 1220 240 29671

1.3. Les perspectives d’avenir

Le lien étroit entre la restauration et le tourisme incite à croire que l’activité étudiée
est une activité ayant de fortes potentialités de croissance. Ceci est confirmé par les
experts internationaux. En effet, l’Organisation Mondiale du Tourisme prévoit 937
millions de touristes en 2010, contre 657 millions en 1999 (taux de croissance annuelle
3,5%).Le revenu généré par cette activité devrait alors atteindre 2000 milliards de
dollars en 2020; ce qui laisse présager l’émergence d’un tourisme de masse.

L’interaction entre les tendances internationales, les atouts touristiques du Maroc,

son ambitieuse politique touristique ainsi que le dynamisme des professionnels du
secteur montrent que le pays est en mesure de tirer profit de la croissance de la
demande et de s’approprier des parts de marché.

11
 Les professionnels du tourisme, qui oeuvrent dans le cadre de la Fédération du
Tourisme, ont élaboré une stratégie pour le secteur touristique, dont les principaux
objectifs sont :

-l’accueil de10 millions de touristes étrangers à l’horizon 2010;

-la réalisation de78milliards DH de recettes en devises;
-l’atteinte d’une capacité hôtelière de 230.000 lits;
-la création de 600.000 emplois supplémentaires;
-une contribution de 20% du secteur du tourisme au PIB.

La politique touristique menée par les pouvoirs publics va dans le même sens. Tous
ces éléments confirment l’avenir propice du secteur touristique et partant l’avenir
prometteur de la restauration.

2. ASPECTS REGLEMENTAIRES :

Les restaurateurs sont considérés comme étant des commerçants au sens des
dispositions de l’article 6 de la loi n° 15-25 formant code de commerce. Leur activité
relève de la catégorie des prestataires de services bien que le contour des services reste
souvent imprécis : certains les définissent par exclusion (activité hors agriculture,
industrie, bâtiment et commerce), d’autres en mettent en avant le caractère immatériel
de la production (un service est détruit dès qu’il est consommé).

Toutefois, le décret 10 n° 2-92-701 du 21 septembre 1993 pris en application de

l’article 7 du dahir portant loi n° 1-77-42 du 18 janvier 1977 formant statut des
chambres de commerce et d’industrie a tranché à cet égard en classant les
restaurateurs parmi les prestataires de service.

En tout état de cause, l’activité de restauration est soumise à une réglementation

spécifique notamment pour tout ce qui touche les obligations commerciales, le droit de
travail, l’hygiène et la sécurité et, enfin les obligations des débitants de boissons…

Toutefois, seules les rubriques présentant un intérêt particulier pour cette étude
seront abordées, à savoir :
- la réglementation des débits de boissons,
- la réglementation commerciale,
- l’hygiène et la qualité des denrées.

2.1. Dispositions réglementant l’exercice de l’activité

La création ou l’ouverture d’un restaurant (établissement touristique ou non)

n’exige aucun diplôme, contrairement à d’autres professions (coiffeurs et esthéticiens

10
Ce décret qui se réfère à la nomenclature marocaine des activités, répartit les activités
économiques en catégories professionnelles : commerce, industrie et services.

12
par exemple), où la qualification professionnelle est de mise. Toutefois, un savoir-faire
est indispensable tant en production qu’en gestion.

Cette création reste cependant tributaire de l’obtention d’une autorisation

d’ouverture et d’une licence de débit de boissons (pour les restaurateurs servant des
bissons alcoolisées). Ces licences et autorisations confèrent à leurs détenteurs la légalité
de l’exercice de leur activité.

2.2.1. L’obtention d’une autorisation d’ouverture

L’autorisation d’ouverture d’un restaurant doit satisfaire à certaines dispositions qui

diffèrent selon qu’il s’agisse d’un restaurant classé ou non.

2.2.1.1. Restaurant non classé

L’autorisation d’exploitation d’un restaurant est remise par le président du conseil

communal du lieu d’exercice de l’activité. Elle est délivrée conformément notamment
aux dispositions de la loi n° 78-00 portant charte communale.

Cette autorisation est nominative, hors commerce, intransmissible, et n’est

accordée que pour un seul local. Elle peut être retirée à tout moment en cas de non
respect de la réglementation en vigueur.

L’obtention de cette autorisation est acquise suite à une demande déposée auprès
du service économique de la commune du lieu d’exercice de l’activité. Cette demande,
qui est soumise à une instruction est satisfaite après consultation d’une commission
composée de la division de l’urbanisme, du service de la protection civile, du service
vétérinaire et de la division économique et sociale. Cette commission effectue une
enquête sur le lieu d’exercice de l’activité, émet son avis et dresse un procès-verbal à
cet effet. Une copie de l’autorisation délivrée est envoyée pour exploitation aux services
administratifs concernés, au Service local des impôts, au Receveur municipal et au
Trésorier Régional.

A signaler enfin que cette autorisation concerne uniquement le service des repas
(nourriture et boisons non alcoolisées). Pour les restaurants désirant servir des boissons
alcooliques ou alcoolisées, une autre autorisation de débit de boissons est exigée.

2.2.1.2. Restaurant classé « établissement touristique »

Pour être considéré comme établissement touristique et faire usage de cette

dénomination, un restaurant doit satisfaire aux dispositions de la loi n° 61-00 portant
statut des établissements touristiques et son décret d’application n° 2-02-640 du 9
octobre 2002 pris pour l’application de la loi sus- visée et de l’arrêté du ministre du
tourisme n° 1751-02 fixant les normes de classement des établissements touristiques.

13
 Ladite loi considère, dans son article premier, l’établissement touristique comme
étant un établissement à caractère commercial, qui reçoit une clientèle de passage ou
de séjour et lui fournit, en totalité ou en partie, des prestations d’hébergement, de
restauration, de boissons et d’animation.

L’article 2 de la même loi définit le restaurant touristique comme étant « un

établissement qui assure un service de vente de repas et de boissons. Il peut également
offrir un service d’animation ». Sachant par ailleurs que pour être considéré comme tel,
le restaurant doit faire l’objet d’un classement dont les modalités sont fixées par voie
réglementaire.

2.2.1.2.1. Les modalités de classement

Le classement des restaurants touristiques comporte deux phases successives : le

classement technique provisoire et le classement d’exploitation.

a)Le classement technique provisoire

Il est prononcé, avant ou en même temps que l’autorisation d’ouverture, par le

Wali de la région, après avis d’un comité consultatif dit "comité technique de
coordination des projets touristiques". Il n’a d’effet que jusqu’au classement
d’exploitation.

b) Le classement d’exploitation

Les demandes de classement d’exploitation sont adressées au délégué du tourisme

deux mois avant la date de la mise en exploitation de l’établissement. Ce classement est
prononcé au niveau de chaque région par le Wali de la région après avis d’une
commission dite "commission de classement".

Ce classement n’est pas définitif; il peut être modifié lorsque les conditions
d’exploitation d’un établissement justifient un changement de catégorie (soit dans une
catégorie supérieure, soit dans une catégorie inférieure).

A noter par ailleurs que les établissements classés sont soumis, en cours
d‘exploitation, à des contrôles périodiques, effectués par la commission régionale de
classement, tendant à s’assurer notamment de la conformité des bâtiments, des
installations techniques et de la qualité des services aux normes correspondant à la
catégorie de l’établissement. De même, ces établissements doivent être tenus dans un
état conforme aux prescriptions des règles d’hygiène, de salubrité publique et de
sécurité.

L’exploitation de ces établissements est généralement permanente. Toutefois, en

cas de besoin et sans préjudice des dispositions législatives et réglementaires en
vigueur, notamment celles de la législation du travail, cette exploitation peut être
saisonnière.

14
 2.2.1.2.2. Les catégories de classement

Les restaurants touristiques sont classés en 4 catégories conformément aux

dispositions de l’article premier du décret n° 2-02-640 du 09 octobre 2002 pris pour
l’application de la loi n° 61-00 portant statut des établissements touristiques :

" Luxe
" 3 Fourchettes,
" 2 Fourchettes,
" 1 Fourchette.

Les normes de classement ont trait aux repas, à la salle à manger, aux locaux
sanitaires, à la cuisine, aux équipements, au personnel, aux prestations de service, à
l’hygiène et à la sécurité.

Pour être classé dans l’une des catégories susvisées, les restaurants doivent
répondre aux normes minimales dimensionnelles, fonctionnelles et d’exploitation
annexées à l’arrêté du ministre du tourisme n° 1751.02 du 18 décembre 2003 fixant les
normes de classement des établissements touristiques.

Le restaurant classé "1 fourchette" est un restaurant snack ou self service

caractérisé par la bonne qualité de ses repas et la simplicité de sa cuisine et qui répond
aux normes citées par l’arrêté n° 1751-02 du 18 décembre 2003(à titre d’illustration,
l’annexe 1 reproduit les normes exigées par l’arrêté précité pour classer un restaurant
dans la catégorie « 1 fourchette »).

Le restaurant classé "2 fourchettes" est un établissement de restauration

caractérisé par la bonne qualité de ses repas et de son équipement et qui répond aux
normes citées par l’arrêté n° 1751-02 du 18 décembre 2003.

Sont classés dans la catégorie "3 fourchettes", les restaurants de tourisme

répondant aux normes requises pour les restaurants "2 fourchettes" et à celles
énoncées par l’arrêté n° 1751-02 du 18 décembre 2003.

Sont classés dans la catégorie "luxe", les restaurants de tourisme répondant aux
normes requises pour les restaurants classés dans la catégorie "3 fourchettes" et à
celles énoncées par l’arrêté n° 1751-02 du 18 décembre 2003.

2.2.1.2.3. Les obligations résultant du classement

Il ressort généralement des dispositions de la réglementation en vigueur que

l’exploitant d’un restaurant classé « établissement touristique » est tenu de respecter les
conditions suivantes :

15
 -contracter une assurance contre les risques d’incendie, de vol des effets des
clients et de responsabilité civile;
-respecter les dispositions législatives et réglementaires en matière de prix,
d’hygiène, de travail et de santé ;
-veiller constamment au parfait état de fonctionnement de toutes les installations
de l’établissement ainsi qu’à la bonne tenue, à la moralité et à la qualification du
personnel ;
-apposer de façon apparente, à l’intérieur du restaurant, un panonceau distinctif,
agréé par l’administration indiquant la dénomination et le classement de
l’établissement délivré par la fédération nationale des restaurateurs.

2.2.2. Autorisation d'acquisition d’une licence de boissons

alcoolisées:

En sus de la procédure d’ouverture exposée ci-dessus, le restaurateur (classé ou

non) qui veut servir des boissons alcooliques ou alcoolisées dans son établissement doit
entamer une seconde procédure à savoir demander une licence de débit de boissons
alcooliques à l’autorité administrative locale.

A noter à cet effet que le commerce des boissons alcooliques ou alcoolisées est
réglementé par l’Arrêté du Directeur Général du Cabinet Royal n°3-177-66 du 17 juillet
1967.En vertu de l’article 5 de cet Arrêté, quiconque veut ouvrir un débit 11 de boissons
ou un casse-croûte 12 doit obtenir, au préalable, une licence délivrée par l’autorité
administrative locale après avis des services locaux de police ou de la gendarmerie
royale.

Cette licence est soit de première ou de deuxième catégorie 13.

La demande de licence de débit de boissons ou de casse-croûte est adressée à

l’autorité administrative locale du lieu où le débit sera installé. Elle est accordée ou
refusée par le directeur général de la sûreté nationale après avis d’une commission
mixte. Elle peut à tout moment être retirée, soit après une condamnation, soit par
mesure d’ordre ou de sécurité publique.

11
Par débit de boissons, l’article 3 de l’arrêté du 17 juillet 1967 entend tout établissement tel
que café, bar, restaurant, hôtel, cabaret, où sont servies et consommées sur place, à titre
principal ou accessoire, des boissons alcooliques ou alcoolisées.
12
Par casse-croûte, il entend tout établissement où du vin, de la bière et du cidre, à l’exclusion
de toute autre boisson alcoolique, sont servis accessoirement à des clients consommant des
aliments solides.
13
Elle est dite de première catégorie lorsqu’elle s’applique à un établissement où sont servies et
consommées sur place, à titre principal, des boissons alcooliques et alcoolisées. Elle est
désignée de deuxième catégorie lorsque ces boissons ne sont servies qu’à titre accessoire.

16
 La licence de débit de boissons alcooliques et alcoolisées n’est accordée que pour
un seul local et une seule enseigne.

Elle est et demeure hors commerce. Elle est aussi rattachée à son titulaire sous
réserve des dispositions relatives à la gérance et au remplacement. Le titulaire d’une
licence est tenu de respecter les heures d’ouverture et de fermeture fixées, par l’autorité
administrative locale.

2.2. Dispositions réglementant l’hygiène et la santé

Tout exploitant d’un établissement touristique est tenu de respecter les dispositions
législatives et réglementaires en matière d’hygiène et de santé.

En effet, les exploitants de restaurants, notamment ceux classés établissements

touristiques, sont soumis à des règles très strictes en matière de propreté des locaux,
d’hygiène du personnel et des fabrications. Parmi les textes qui sont à l’origine de ces
règles, on peut citer à titre d’exemple :

-la loi n°1-75-1291 du 08 octobre 1977 édictant des mesures relatives à

l’inspection sanitaire et qualitative des animaux vivants et des denrées animales
ou d’origine animale;
-la loi n°13-83 relative à la répression des fraudes sur les marchandises;
-la loi n°61-00 portant statut des établissements touristiques et son décret
d’application n° 2-02-640 du 9 octobre 2002;
-l’arrêté du ministre du tourisme n° 1751-02 fixant les normes de classement des
établissements touristiques.

Sans entrer dans le détail, il y a lieu de rappeler que la réglementation en vigueur

impose aux exploitants une obligation d’entretien quotidien des locaux et matériels et
d’hygiène pour le personnel employé.

S’agissant des aliments, il y a lieu de souligner que la viande, la volaille et le

poisson représentent une part non négligeable des denrées vendues dans la
restauration. Aussi, la réglementation exige-t-elle que ces denrées répondent aux
normes de qualité fixées par les autorités sous peine des sanctions du service du
contrôle des prix et de la répression des fraudes relevant de la commune du lieu
d’exercice d’activité du restaurant.

A cet effet, lesdites denrées doivent être conservées, soit surgelées, soit
réfrigérées, soit en l’état, suivant les possibilités de conservation et la nature du produit.
Pour chaque denrée, les limites de conservation sont imposées par la réglementation ou
les usages de la profession.

Des dispositions sont également prévues en ce qui concerne d’autres ingrédients;

c’est le cas des huiles de friture par exemple qui nécessitent un renouvellement en

17
fonction de la durée de l’utilisation, de la diversité des fritures et de la température de
chauffe.

3. ASPECTS ECONOMIQUES ET TECHNIQUES

Une classification économique des restaurants n’est pas inutile. Le secteur de la

restauration ne cesse de se transformer tant sur le plan quantitatif que sur le plan
qualitatif. L’évolution des conditions économiques, les modifications des habitudes de
consommation, le phénomène de mode, constituent des facteurs qui influencent et
continuent d’influencer la progression des formules de restauration.

Ces dernières diffèrent selon la nature du service, la qualité de la cuisine,

l’importance financière de l’établissement, son emplacement, la clientèle ciblée, la
qualification du personnel, les horaires d’ouverture, les prix pratiqués, la capacité
d’accueil, le plan d’aménagement et design, les équipements utilisés, le rapport qualité-
prix 14.

Avant de procéder à une classification des formules existantes sur le marché (voir
Tableau plus bas), il convient tout d’abord de distinguer entre deux types de
restauration :
-la restauration commerciale ouverte à tout public,
-et la restauration collective qui s’adresse à une clientèle particulière et pré
définie.

La première est ouverte à tout public et offre des prestations intégrant parfois des
activités de loisir. Au sein de cette même catégorie, il y a lieu de distinguer entre la
restauration classique et la restauration rapide (cf. détail plus haut).

La catégorie de la restauration collective 15 s’adresse plutôt aux personnels et

usagers des collectivités privées et publiques afin de leur permettre de déjeuner sur
place à prix réduit.

3.1. Formules de restaurations existantes

14
Les prix des prestations fournies par les restaurateurs ne sont pas réglementés et ne sont
soumis à aucune limitation. En effet, les prix pratiqués par les restaurateurs sont librement
déterminés par le jeu de la concurrence sachant par ailleurs que l’activité de la restauration est
exclue du champ d’application des produits et services dont la liste est fixée par voie
réglementaire (Pour plus de détail, cf. la loi n°06-99 sur la liberté des prix et de la concurrence).
15
Deux systèmes de fonctionnement existent en restauration collective :
1. la restauration concédée à une société de restauration : la collectivité achète les repas ;
2. la restauration en gestion directe ou autogérée : un restaurant collectif en gestion directe
achète, cuisine ses produits, veille à la gestion, à l’hygiène et au goût.

18
 Le tableau suivant inspiré du marché français présente les spécificités de huit
formules de restauration, rencontrées également sur le marché marocain:

FORMULES SPECIFICITES PRINCIPALES

BRASSERIE service traditionnel, rapide
cuisine typée mais simple
grande capacité
centre ville
grande amplitude d’ouverture
plat unique possible
CREPERIE spécialité de crêpes et de galettes
petite surface
faible investissement
faible coût – matière
qualification professionnelle réduite
GRILL service traditionnel
carte limitée basée sur les viandes
style rustique avec cheminée
nécessité de bonnes qualités de gestionnaire (achat et coût matière)
PIZZERIA restaurant à thème
pizza préparée à la vue du client
prix relativement modérés
taille moyenne : 90 places
SNACK formule de restauration rapide avec service à table
carte réduite
taille variable
PUB décoration semblable au pub anglais
carte et cuisine comparables aux drugstores
RESTAURANTS A THEME formule en plein développement
entreprise pouvant être dupliquée
toutes gammes de prix
formule innovante tournée vers un marché très ciblé
FAST- FOOD amplitude d’ouverture très importante
OU RESTAURATION RAPIDE consommation sur place ou à emporter
assortiment très limité
prix unitaire
emballage spécifique (pas de vaisselle traditionnelle)
situation sur emplacement de haute fréquentation

Source : Ch Bonnin –J.M Cauet, Evaluation de l’entreprise en hôtellerie – Restauration, Editions

BPI 1991, Paris p. 8.

3.2. Les aspects particuliers de l’activité

La restauration se caractérise par des contraintes auxquelles les restaurateurs

doivent faire face. On peut citer à titre d’exemple les contraintes suivantes:

3-3.1.Irrégularité de l’activité :

19
 L’activité de la restauration est caractérisée par un fonctionnement en dents de
scie, selon les cas, les restaurateurs alternent des périodes creuses et des périodes de
forte activité. Plusieurs facteurs sont à l’origine de cette situation dont on peut citer:
-Clientèle de passage sur les grands axes, notamment pendant les
périodes de vacance entraînant une sur demande.
-Le type de clientèle : la clientèle d’affaires par exemple est présente du
lundi au vendredi; elle est absente pendant le week-end.
-L’emplacement : les restaurants situés dans les zones d’activités de bureaux
ont une faible activité le soir.
-Les périodes de vacances : les restaurants situés dans les villes et régions à
vocation touristique connaissent des périodes de forte activité pendant ces périodes.

3.3.2.Plages horaires d’ouverture :

En tant qu’activité de services, les restaurants se doivent d’être ouverts au moment

des repas et pendant la période des loisirs.

Il n’est pas rare de voir une même équipe assurer les deux services (midi et soir)
avec une coupure en milieu de journée.
Les contraintes (nombre d’heurs de travail, soirées, week-ends) entraînent à long
terme un certain désintéressement du personnel, d’où l’instabilité des effectifs dans
cette branche d’activité.

3.3.3.L’importance du facteur humain dans la prospérité de l’activité

Les restaurants dépendent directement de la qualification de la main-d’œuvre. Les

directeurs de restaurants, les chefs de cuisine et les cuisiniers constituent des éléments-
clés de la réussite d’un établissement, notamment pour la restauration dite
« classique ».

En salle, la rapidité, le conseil, l’accueil sont toujours des valeurs sûres, alors même
qu’en cuisine, la qualification reste et restera absolument indispensable notamment en
matière de cuisine classique.

Aussi, est-il souligné que la restauration emploie un nombre important de jeunes

travailleurs; elle permet à bon nombre de personnes de faire leur entrée sur le marché
du travail parfois sans qualifications particulières et d’apprendre le métier par sa
pratique.

Le tableau suivant liste quelques fonctions de travail liées au secteur en question.

Il s’agit des emplois de service, de supervision, de gestion et de direction.

20
Emplois de service
Aide de cuisine Pâtissier
Commis-débarrasseur Plongeur
(Suiter) Portier
Cuisiner Préposé au bar
Cuisiner à la chaîne Préposé au service des vins
Sommelier

Emplois de supervision
Hôte/Hôtesse Superviseur bar
Maître d’hôtel Superviseur des banquets
Représentant des ventes Superviseur des services
Sous-chef alimentaires
Superviseur d’un service
Traiteur

Emplois de gestion et de direction

Chef exécutif Directeur des services alimentaires
Directeur de bar Directeur des ventes et du Marketing
Directeur de restaurant Dirigeant de petite ou Moyenne entreprise
Directeur des banquets Touristique
Directeur des relations publiques Traiteur
Directeur des ressources humaines

4. REGIME FISCAL

A l’instar d’autres activités, l’activité de la restauration est soumise à un certain

nombre d’impôts et taxes destinées à alimenter, soit le budget de l’Etat, soit le budget
des collectivités locales.

4.1. Fiscalité des collectivités locales et de leurs groupements

La fiscalité des collectivités locales et de leurs groupements est régie par les
dispositions de la loi n° 30-89 promulguée par le dahir n°1-89-187 du 21 novembre
1989.

Seront énumérées à ce titre en particulier les taxes assises sur les recettes brutes
d’exploitation. Un rapprochement entre l’assiette de ces taxes et le chiffre d’affaires
figurant au bilan s’avère utile et peut permettre de relever parfois certaines
incohérences. Les taxes en question se présentent comme suit :

a. La taxe sur les spectacles : elle est régie par les dispositions des articles
30 à 37 de la loi n° 30 – 89 précitée. Sont assujettis à cette taxe, les spectacles, tels
que music-hall, variétés, concerts, chants, danses, donnés dans les établissements où il
est d’usage de consommer pendant les séances. La taxe sur les spectacles porte :

21
 *Soit sur les recettes brutes hebdomadaires encaissées aux entrées lorsqu’il est
exigé un droit d’entrée supérieur au prix d’une consommation ou d’un repas
servi dans l’établissement ;

*Soit sur le quart des recettes brutes hebdomadaires réalisées lorsqu’il n’est
pas exigé de droit d’entrée ou lorsque ce droit est égal ou inférieur au prix
d’une consommation ou d’un repas servi dans l’établissement.
Le taux de la taxe sur les spectacles est fixé comme suit :
Palier de recettes brutes hebdomadaires Taux de la taxe
0 à 2 000 DH 8%
2 000 DH à 6 000 DH 10%
6 000 DH à 10 000 DH 12%
Supérieur à 10 000 DH 14%

L’exploitant de spectacle assujetti à la taxe est tenu d’en verser le montant à la

caisse du receveur de la commune intéressée dans les cinq premiers jours de la semaine
suivant celle au titre de laquelle elle est due. L’exploitant est également tenu de
déposer, en même temps que ce versement, une déclaration conforme au modèle fourni
par la commune intéressée indiquant notamment les éléments de liquidation de la taxe
et son montant.

Afin de pouvoir établir cette déclaration, l’exploitant doit tenir un registre coté et
paraphé, conforme à un modèle fourni par les communes. Ce registre doit être conservé
pendant cinq années à compter de la date de la dernière mention portée sur ledit
registre. Lorsque ces obligations ne sont pas respectées, le montant de la taxe due est
majoré, au minimum de 25% et au maximum de 100%.

b. La taxe pour fermetures tardives ou pour ouvertures matinales : elle

est régie par les dispositions des articles 44 à 48 de la loi n° 30-89 relative à la fiscalité
des collectivités locales.

Sont soumis à cette taxe, les exploitants de cafés, restaurants, débits de boissons,
dancing, cirques et tous établissements similaires ouverts au public, autorisés à fermer à
une heure tardive ou à ouvrir à une heure matinale, par rapport à l’horaire fixé par
l’administration. En outre, sont exonérés de ladite taxe, les établissements
d’hébergement touristique.

Le taux de la taxe est fixé en tenant compte des différentes catégories

d’établissements.

La taxe est calculée en fonction du nombre d’heures par jour, par mois ou par
trimestre, durant lesquelles les établissements concernés sont autorisés à rester ouverts
au-delà de l’heure de fermeture fixée par l’administration ou du nombre d’heures dont

22
lesdits établissements sont autorisés à avancer leur ouverture par rapport à l’heure
d’ouverture fixée par l’administration.

La délivrance par l’administration des autorisations pour fermetures tardives ou

pour ouvertures matinales est subordonnée à un règlement d’avance de la taxe y
afférente, à la caisse du receveur de la commune concernée.

La taxe perçue ne peut donner lieu à aucun remboursement même en cas de

fermeture de l’établissement pour quelque cause que se soit.

c. La taxe sur les débits de boissons : elle est due par les exploitants des
cafés, bars et salons de thé, et de manière générale, par tout débitant de boissons à
consommer sur place. Elle comporte :

1)Un droit fixe éligible à l’ouverture de chaque établissement soumis à la

taxe ;
2)Un droit annuel d’exploitation proportionnel aux recettes brutes de toute
nature effectuées par les exploitants des établissements soumis à la taxe.

Le taux de la taxe est fixé comme suit :

a) Pour le droit fixe, le taux est fixé en fonction notamment de la

catégorie, de la nature de l’activité et de l’emplacement des
établissements ;
b) Le taux maximum du droit annuel d’exploitation est fixé à 10% du
montant des recettes brutes annuelles réalisées par l’établissement
soumis à la taxe.

Les exploitants (propriétaires ou gérants) des débits de boissons sont tenus de

déclarer, dans la première quinzaine du mois de janvier de chaque année, au service
communal de l’assiette compétent, le montant de leurs recettes de l’année précédente.
Si la base de la déclaration souscrite par le redevable est acceptée par l’autorité
communale, la taxe est calculée d’après cette base pour la durée d’un an à compter du
1er janvier de l’année considérée.

4.2. Fiscalité gérée par la D.G.I

4.2.1. Impôts des patentes et taxe urbaine

A niveau de l’impôt des patentes et de la taxe urbaine, les restaurateurs

bénéficient de l’exonération desdits impôts pour une période de 5 ans, et ce à compter
de la date de début d’activité.

De même, au niveau de l’impôt des patentes et de la taxe urbaine, la valeur

locative imposable des biens d’investissements acquis, à compter du 1er janvier 2001,

23
par les entreprises de restauration est limitée à la partie du prix de revient de ces
éléments inférieure ou égale à 50 millions de DH.

Par ailleurs les restaurants servant des boissons alcooliques ou alcoolisées sont
également passibles de la taxe de licence prévue par l’arrêté du directeur général du
Cabinet royal n°3-177-66 du 17 juillet 1967 réglementant le commerce des boissons
alcooliques ou alcoolisées.

4.2.2. Impôt général sur le revenu et impôt sur les sociétés

Les restaurateurs sont soumis à l’I.G.R (catégorie des revenus professionnels) ou à

l’impôt sur les sociétés selon la forme juridique du restaurant. Toutefois, les entreprises
de restauration, tenant une comptabilité et implantées dans des régions fixées par voie
réglementaire 16, bénéficient d’un ensemble de mesures incitatives prévues par la
réglementation fiscale en vigueur.

Par ailleurs, le régime fiscal applicable aux restaurants faisant partie intégrante
d’un établissement hôtelier suit le sort fiscal réservé audit établissement pour ce qui
concerne les mesures fiscales incitatives prévues par la loi de finances du 1er au 31
décembre 2000 au profit des établissements hôteliers réalisant un chiffre d’affaires en
devises dûment rapatriées au Maroc 17.

A noter en outre, que le régime fiscal des avantages en nature (nourriture) et en

argent (pourboires) sera traité plus bas dans la partie relative au contrôle fiscal.

4.2.3. Taxe sur la valeur ajoutée

Les restaurateurs sont imposables à la T.V.A au taux réduit de 10% avec droit à
déduction conformément aux dispositions des articles 4-8° et 15-2° de la loi n° 30-85
instituant la T.V.A18.

Ce traitement fiscal est néanmoins récent. Il date du 1er Janvier 2001.

Antérieurement au 1er Janvier 2001, les opérations de restauration étaient passibles de
la T.V.A aux taux suivants :
-10% lorsque ces opérations sont réalisées dans des restaurants exploités à
l’intérieur d’un hôtel ou d’un ensemble immobilier à destination touristique,

16
Voir décrets nos 2-98-520 du 30 juin 1998 et 2-99-239 du 3 juin 1999 et le dahir n°1-63-339
du 16 novembre 1963 instituant une atténuation fiscale au profit de la province de Tanger.
17
Pour plus de détail cf. Note circulaire 708 relative aux dispositions fiscales de la loi de finances
pour la période du 1er juillet au 31 décembre 2000, p : 6-25.
18
Voir la Note circulaire n°709 relative aux dispositions fiscales de la loi de finances pour l’année
2001, pp :128-129.

24
 -14% lorsque les dites opérations sont fournies par les prestataires de services
au personnel salarié des entreprises ;
-20% lorsque lesdites opérations sont réalisées dans des restaurants autres que
ceux visés ci-dessus.

La loi de finances 2001 a réservé un traitement fiscal identique à l’activité de

restauration. Les opérations de vente de denrées alimentaires ou boissons à consommer
sur place réalisées dans les restaurants quel que soit leur lieu d’implantation, sont
soumises à compter du 1er janvier 2001 au taux réduit de 10%.

Sont également soumises au dit taux les opérations de restauration fournies par les
prestataires de services au personnel salarié des entreprises.

Les opérations de restauration qui doivent être soumises au taux de 10%

s’entendant des ventes de denrées et de boissons à consommer sur place servis dans
les lieus aménagés à cet effet et ayant l’autorisation d’exercer l’activité de restauration.

Dans le cas où l’autorisation d’exercer porte sur l’exploitation de restaurant, de café

ou de bar dans le même local, il y a lieu de distinguer entre le chiffre d’affaires réalisé
au titre de chaque activité qui serait taxée au taux qui lui est applicable (10% pour le
restaurant, 20% pour le café et le bar).

Les ventes réalisées par les établissements de restauration rapide sont considérées
pour leur totalité comme des ventes à consommer sur place et donc soumises au taux
de 10% dès lors que ces établissements mettent à la disposition de leur clientèle des
installations même sommaires permettant de consommer sur place.

Relèvent également du taux de 10% les activités de traiteurs qui sont considérés
comme des établissements réalisant des ventes de plats cuisinés mis à la disposition des
clients.

D’autre part, les prestations de restauration fournies directement par l’entreprise à

son personnel salarié sont exonérées de la T.V.A avec droit à déduction en vertu des
dispositions de l’article 8-14° de la loi n° 30-85.

De même, de par la nature de leur activité, les restaurateurs achètent des denrées
et des boissons exonérées de la T.V.A comme le pain, le couscous, les semoules, les
farines, le lait, le sucre, le sel…..et ce en vertu des dispositions de l’article 7 de la loi n°
30-85. Toutefois, les recettes provenant des opérations de restauration (ou de vente à
consommer sur place) demeurent soumises à la T.V.A pour leur totalité sans qu’il y ait
lieu à distinguer si ces recettes proviennent de la vente de produits taxables ou non.

4.2.4. Droit d’enregistrement

25
 Il est rappelé qu’en matière des droits d’enregistrement, la loi des finances 2001 a
prévu une réduction du taux majoré du droit proportionnel de 10 à 5% applicable aux
cessions de fonds de commerce et de clientèles, d’établissements hôteliers, de
restaurants et de débits de boissons alcooliques ou alcoolisées.

5. CONTRÔLE FISCAL

5.1 Exploitation des informations et renseignements

Le secteur étudié est caractérisé par un aspect particulier à savoir l’abondance des
transactions en espèce. Aussi, l’exploitation des informations et recoupements par le
vérificateur est d’un intérêt capital pour les résultats du contrôle.

Deux sources de renseignements peuvent être consultées à ce titre :

¾ les sources de renseignements internes,

¾ les sources de renseignements externes.

5.1.1. Les sources de renseignements internes

a) Les services d’assiette

A ce niveau, l’étude des éléments d’informations contenues dans le dossier fiscal

de l’entreprise et notamment le dossier des renseignements permanents permet au
vérificateur de mieux appréhender les éléments déclarés par la société ou le
contribuable vérifiés : déclaration d’existence, les autorisations d’ouverture et de débit
de boissons alcoolisées, procès-verbaux d’assemblée générale des actionnaires (pour les
sociétés), etc…

L’exploitation de ces éléments permet à l’inspecteur de mieux connaître, d’une

part, la société, son évolution juridique, économique et financière (augmentation de
capital) et, d’autre part, de découvrir l’identité de ses actionnaires ou associés ainsi que
la nature des liens de dépendance (économiques ou financiers) qu’elle entretient avec
les tiers.
b) Autres services

Il s’agit des brigades régionales de recoupement et de la brigade de recherches et

de recoupements ainsi que des services d’enregistrement et de timbre. Ces services
peuvent être en possession de recoupements intéressants relatifs notamment à la
quantité des boissons alcoolisées achetées par les restaurants ou des informations
concernant les propriétaires ou les actionnaires de ces établissements ou encore des
renseignements relatifs aux augmentations de capital, aux acquisitions d’immeubles et
autres transactions immobilières étant précisé par ailleurs que dans cette activité , on
constate souvent une confusion entre les patrimoines professionnel et privé de ces
entités.

26
 5.1.2. Les sources de renseignements externes

Le recours aux différentes entités extérieures intervenant dans l’organisation

administrative et professionnelle du secteur permet aux vérificateurs de mieux
appréhender l’activité de la société ou du contribuable et l’étendue de son chiffre
d’affaires. Les principales possibilités de recherche ou de recoupement peuvent
s’effectuer auprès des entités suivantes :

a)Commune du lieu d’exercice de l’activité

L’activité des restaurateurs est soumise à des taxes locales (taxe sur les spectacles,
taxes pour fermeture tardive ou ouverture matinale, taxe sur le débit de boissons). Il
serait donc utile de faire des rapprochements avec ces taxes qui sont assisses
proportionnellement sur la recette brute hebdomadaire ou sur le nombre d’heures
d’ouvertures.

b)Le Ministère du tourisme

Différentes brochures et autres documents sont édités chaque année par le

Ministère et dans lesquels plusieurs informations peuvent être relevées notamment pour
les restaurants classés «établissements touristiques » (exemple : capacité d’accueil d’un
restaurant, la fourchette des prix pratiqués…).

c) Les services de la caisse nationale de sécurité sociale

(CNSS)

Ces services peuvent communiquer éventuellement des renseignements relatifs à

des infractions commises par les établissements vérifiés en matière de droit de travail et
notamment l’embauche d’une main d’œuvre clandestine payée en espèces sur des
recettes non déclarées( consulter PV).

d) Service d’hygiène municipal

Des informations relatives à la destruction des stocks de nourriture pour cause

d’avarie ou autres stocks endommagés (dont la perte sera portée en comptabilité)
peuvent être recoupées auprès de cette entité.

5.2.Caractéristiques générales des restaurants et leurs moyens

d’exploitation

Cette partie a été étudiée à travers l’analyse d’un échantillon de 22 entreprises

vérifiées entre 1994 et 2002. Elles ont été choisies parmi les sociétés contrôlées dans les
villes de: Casablanca, Rabat, Marrakech, Agadir et Tanger.

27
 Les contribuables sélectionnés servent tous des repas, mais leur activité est
diversifiée : elle va de la restauration « pure », aux restaurants d’hôtels, aux cafés-
restaurants, aux brasseries, aux restaurants night-club, etc. Ainsi, l’activité des 22
dossiers examinés consiste en :
- La restauration à la carte :
o Cuisine française (7 dossiers),
o Cuisine marocaine (1 dossier),
o Spécialité fruits de mer (1 dossier);
- L’hôtellerie restauration (5 dossiers);
- Le café, restaurant snack (1 dossier);
- La brasserie restauration (2 dossiers);
- Le restaurant- night-club (2 dossiers);
- Le restaurant Bivouac 19(2 dossiers);
- Le restaurant- buffet (1 dossier).

Généralement, les dates de création de ces commerces se situent entre les années
80 et 90, avec une prédominance de restaurants spécialisés en cuisine française ouverts
depuis le début de la décennie 60.

5.2.1. Les principales caractéristiques des restaurants

5.2.1.1. La forme juridique :

La forme juridique la plus adoptée en restauration semble être la société à

responsabilité limitée (SARL). En effet, 11 des 22 établissements appréhendés sont
constitués en SARL. Ceci est dû au fait que cette forme juridique exige un minimum
d’associés 20 et s’adapte au contexte familial dans lequel sont créées ces affaires. Par
ailleurs, l’observation de la répartition du capital de cet échantillon fait apparaître une
donnée de base à savoir que dans la majorité des cas, que ce soit une SARL ou une
société anonyme (SA), le capital est réparti entre une ou deux personnes et leurs
conjoints et enfants.

La société anonyme (SA) vient en second lieu avec 6 établissements sur les 22
étudiés. C’est le cas des hôtels restaurants et des sociétés spécialisées dans la

19
Le Bivouac est un campement léger et provisoire en plein air, il offre à son tour un service de
restauration. La loi n°61-00 l’assimile à un établissement touristique et le définit comme un
campement destiné à recevoir de manière temporaire des touristes, et qui est :
- soit établi provisoirement dans une étape de randonnée itinérante en montagne, dans le
désert ou dans tout site rural présentant un intérêt touristique;
- soit installé dans des sites réservés à cet effet, en dehors des agglomérations, à distance
respectable de tous les points d’eau, puits, rivières ou lacs.
20
Ce nombre est d’au minimum 1 personne en vertu du dahir n°1-97-49 du 5 13 février 1997
portant promulgation de la loi n°5-96 sur la société en nom collectif, la société en commandite
simple, la société en commandite par actions, la société à responsabilité limitée et la société en
participation.

28
restauration collective. Cependant, malgré l’obligation qu’il leur était faite, à l’époque de
leur création 21, d’avoir un minimum de 7 associés, la totalité de ces associés est issue de
la même famille.

L’échantillon examiné comporte uniquement 2 sociétés de fait. Il s’agit d’une forme

de société qui résulte de l’exploitation d’une activité en commun par une ou plusieurs
personnes qui agissent envers les tiers comme de véritables associés. Dans ces 2 cas
d’espèces, il s’agit dune part d’une association entre le gérant de l’affaire et la
propriétaire du fonds de commerce, et d’autre part d’une association entre deux frères.

Enfin, 3 contribuables sur les 22 appréhendés exploitent leur affaire en leur nom
personnel. C’est le cas simple où le restaurateur est commerçant, et où le patrimoine de
son entreprise se confond avec son patrimoine privé.

5.2.1.2.L’Organisation interne

Dans ces exploitations à fort caractère familial, l’organisation est généralement

centrée autour d’une seule personne qui est le dirigeant de l’affaire. Il n’est pas toujours
le véritable propriétaire de l’établissement;il peut s’agir en effet d’une autre personne
choisie parmi des proches parents ou de simples salariés(souvent des hommes de
confiance).

Par ailleurs, l’organisation d’un restaurant reste en tout cas étroitement liée à la
taille, au style et à la gestion du restaurant. Elle diffère selon qu’il s’agisse d’un
restaurant classé, d’un simple snack ou petite pizzeria ou encore d’un établissement de
restauration rapide.

Deux personnes jouent toutefois un rôle clé au sein de cette organisation et

notamment dans les restaurants classés:le directeur et le chef cuisinier.

Le premier s’occupe généralement de la gestion des ressources financières

(préparation des budgets, contrôle des coûts de fonctionnement, états financiers,
rémunération du personnel, comptes payables et recevables, etc.) et matérielles du
restaurant (approvisionnements, négociations avec les fournisseurs, gestion des
inventaires, etc.).

Le second est à la fois un très bon cuisinier qui réalise les plats les plus complexes
mais aussi un bon gestionnaire, qui en collaboration avec le directeur, le gérant ou le
propriétaire de l’établissement, décide de la carte, élabore les menus, supervise l'achat
des produits (parfois avec l'aide d'un économe). Il peut également recruter en
collaboration avec la direction le personnel de cuisine.

21
Ce nombre a été ramené à au moins 5 actionnaires en vertu du dahir n°1-96-124 du 30 août
1996 portant promulgation de la loi n°17-95 relative aux sociétés anonymes.

29
 5.2.2. Les moyens de production

5.2.1.1. Les moyens matériels:

La restauration consiste à réaliser une production culinaire, c’est-à-dire des hors

d’œuvre, des plats garnis et des desserts, à partir de produits achetés dans un état plus
ou moins élaboré, en les assemblant dans le cadre de la recette, avec ou sans cuisson.
A cet effet, la production culinaire recouvre une multitude de solutions techniques
recourant plus ou moins aux matériels suivants :
ƒ Des cuisinières,
ƒ Des cuiseurs à vapeur,
ƒ Des fours électriques,
ƒ Des plaques électriques,
ƒ Des petits fours,
ƒ Des crêperies plaques hamburger,
ƒ Des machines à gâteaux,
ƒ Des machines à café,
ƒ Des éplucheuses,
ƒ Des machines à frites, des coupes frites et des passoires,
ƒ Des friteuses,
ƒ Des chauffes croissants,
ƒ Des machines à glaçons,
ƒ Des mixeurs,
ƒ Des machines à laver la vaisselle,
ƒ Des vitrines vegel,
ƒ Des presses orange,
ƒ Des chambres froides,
ƒ Des congélateurs,
ƒ Des extracteurs de cuisine,
ƒ Des étagères de cuisine,
ƒ Des ustensiles de cuisine,
ƒ Des tables en inox,
ƒ Des rampes à plateau,
ƒ Des tables de travail,
ƒ Des chariots à multiples niveaux,
ƒ Des plateaux en bois,
ƒ Des nappes et des serviettes,
ƒ Des assiettes, des coupes à glaces, des théières, des fourchettes, des
cuillères, des couteaux,
ƒ Des chauffe-eau,
ƒ Des extincteurs, etc.
A noter à cet égard que l’amortissement de ce matériel s’effectue selon les taux
spéciaux prévus pour cette activité par les dispositions fiscales en vigueur (cf. détail
note circulaire relative à l’I.S, p : 68).

30
 5.2.1.2. Les moyens humains

a)Personnel employé et sa qualification

Le personnel employé par les restaurants est d’importance variable selon que ce
soit un restaurant classique à la carte, une brasserie, un restaurant snack, un hôtel
restaurant, etc. Ce personnel est plus ou moins composé des cuisiniers, des aides
cuisiniers, des chefs de réception, des barmen, des garçons serveurs, des plongeurs,
des femmes de ménage, des portiers, des gardiens, etc.

Ainsi, on recense dans l’échantillon étudié:

- Dans les restaurants à la carte (cuisine marocaine et française), dans les
cafés- restaurants, les brasseries et les snacks, entre 9 et 60 personnes;
- Dans un restaurant à spécialité fruits de mer, 103 employés;
- Dans les restaurants hôtels, entre 33 et 650 employés.

Par ailleurs et à l’exclusion des restaurants classés « établissement touristique » où

l’occupation de certains postes, tel que directeur ou chef cuisinier, requiert des
qualifications, force est de constater que c’est l’expérience professionnelle acquise sur le
terrain qui reste déterminante dans l’embauche du personnel de restauration.

b) Masse salariale

Il ressort de l’examen de l’échantillon étudié que les frais de personnel

représentent par rapport au chiffre d’affaires et selon le type de restauration :
- Entre 20%et 30% pour la cuisine à la carte (française, italienne, fruits de
mer).
- Entre 30% et 35% pour la cuisine marocaine;
- Environ 40% en ce qui concerne les restaurants faisant partie d’un hôtel;
- Entre 25 et 30% pour les restaurants, café snack;
- Entre 10 et 46% pour la restauration Bivouac;
- Entre 20 et 60% pour la brasserie restaurant;
- Environ 50% pour le restaurant night club.

5.2.1.3. Les stocks

Ils sont composés dans leur majorité de stocks de boissons notamment alcoolisées
et dans une moindre mesure des denrées alimentaires. Ces stocks sont généralement de
faible valeur. Leurs inventaires sont souvent absents, incomplets et mal tenus.

5.2.3. Les conditions d’exploitation

5.2.3.1. Les charges d’exploitation

31
 Les charges d’exploitation des établissements de restauration sont, au même titre
que les autres affaires, ventilées en charges fixes et charges variables. Les charges
variables sont constituées par les marchandises consommées (achats de viande,
poisson, volaille, légumes, fruits, divers ingrédients de cuisine, diverses boissons, etc.),
les frais de blanchissage, une partie des frais d’énergie, les salaires des extras, etc.

Les charges fixes, dite de structure, insensibles au volume d’activité, sont

constituées par les divers loyers, les primes d’assurances, les frais de personnel (hors
extras), etc.

Les charges d’exploitation des restaurants vérifiés ne présentent aucune spécificité,

si ce n’est qu’à l’observation du CPC des restaurants vérifiés et analysés dans le cadre
de cette étude, il apparaît que leur total dépasse anormalement celui du chiffre
d’affaires. Ce point sera soulevé plus en détail dans le cadre de « l’étude des résultats
déclarés ».

a) Les achats :

On distingue plusieurs familles de produits alimentaires utilisés en restauration :

- Les produits bruts traditionnels, c’est-à-dire :
ƒ Les crus et non épluchés pour les fruits et légumes,
ƒ En carcasse, quartier ou muscles pour les viandes,
ƒ à vider ou prêt à cuire pour les poissons et les volailles;
- Les produits appertisés, c’est-à-dire les conserves et les semi-conserves;
- Les produits d’épicerie sèche qui permettent de réaliser des préparations
culinaires ou pâtissières;
- Les produits végétaux ayant subi des traitements d’épluchage, de parage,
de coupage, prêts à l’emploi pour les préparations de crudités ou prêts à la
mise en cuisson dans des plats cuisinés ou potages.

A ces produits alimentaires s’ajoutent :

- Les boissons alcoolisées;
- Les sodas et les eaux gazeuses et minérales.

b)Les autres charges d’exploitation

Elles sont composées généralement des charges fixes, dites de structure,

insensibles au volume d’activité, elles sont constituées par les divers loyers, les primes
d’assurances, les frais de personnel (hors extras), etc.

Parmi les comptes les plus importants desdites charges on recense le poste
« charges du personnel » (salaires versés au personnel). A noter à cet effet que
habituellement les serveurs sont rémunérés selon le système dit du «service », c’est à
dire qu’ils se répartissent 10% de la recette, non compris ce service. Il convient de noter
que le recours à la main- d’oeuvre non déclarée, rémunérée au moyen de recette-

32
espèce est assez courant, d’où l’intérêt au moment de l’examen de ce compte et
notamment de la déclaration 9421 d’effectuer un rapprochement avec les services de la
CNSS (existence de PV pour travail illégal ou non déclaré).

5.2.3.2. Autres postes comptables

Outre les postes de charges et de produits susvisés, d’autres postes de Bilan

méritent un intérêt particulier notamment dans ce genre d’activité où souvent sont
décelées des confusions entre le patrimoine privé et celui professionnel, il s’agit:
- de l’accroissement d’actif du Bilan : il convient d’étudier le mode de financement non
seulement de l’acquisition des fonds, mais aussi des travaux de rénovation et des achats
de matériels d’exploitation; il faut examiner la nature du paiement( chèques ou espèces)
et de déterminer si possible l’origine des fonds.
- des prêts : la nécessité d’analyser la nature véritable des prêts notamment ceux
apportés par les propriétaires de l’établissement (éventualité de prêts fictifs permettant
de servir d’autres buts).
- de la caisse : voir s’il y a des apports importants qui interviennent globalement en fin
d’année pour équilibrer le compte caisse; dans cette optique , il importe de veiller à ce
que les soldes du compte «caisse » tirés journellement ne présentent pas de solde
créditeur.
- du compte d’exploitant ou compte courant d’associés : il importe d’obtenir toutes
explications utiles quant à l’origine des apports y figurant et d’examiner ce poste en
parallèle avec les comptes bancaires personnels si un examen est engagé dans le cadre
de l’article 105 de l’I.G.R(l’engagement de cette procédure peut d’ailleurs apparaître
nécessaire à ce stade de la vérification si les explications fournies ne sont pas
cohérentes).

5.3. Le déroulement des vérifications

5.3.1. Motif de vérification et exercices vérifiés :

Il ressort de l’analyse des dossiers examinés que ces affaires ont été contrôlées
dans le cadre des programmes annuels de vérification, à l’exception de 3 dossiers
vérifiés hors programme suite à des lettres de dénonciation et une vérification suite à
une cessation suivie de liquidation. De plus, à l’exception d’anciennes vérifications en
matière de TCA, 21 dossiers sur les 22 ont été contrôlés pour la première fois. Les
vérifications ont généralement porté, sauf quelques exceptions, sur 4 exercices.

Aussi, il résulte des rapports sommaires de vérification que tous les contrôles l’ont
été dans les locaux des fiduciaires des contribuables et non dans leurs propres locaux.

A cet effet, il y a lieu de souligner qu’il est important que le vérificateur fasse une
ou plusieurs visites sur place afin de pouvoir collecter des renseignements et de
constater des faits matériels que le seul examen de la comptabilité ne permettrait pas

33
de déceler (la consistance des établissements, leur capacité d’accueil, l’existence de
services accessoires à l’activité, tels que les ventes à emporter, la vente de tabac, le
publiphone, le bar, le parking, etc.). Sachant par ailleurs que les reconstitutions de
recettes que le vérificateur aura à faire doivent l’être à partir des conditions concrètes
de fonctionnement du restaurant. Le vérificateur aura donc à noter sur place, par
exemple, si les commandes sont enregistrées sur des bons de commande, s’il existe des
conditions particulières le soir ou le midi (menus uniquement à midi), le nombre
d’effectifs qui prennent leurs repas sur place, s’il existe des achats spécifiques pour les
repas du personnel, l’existence de caisses enregistreuses, la nature des informations
fournies par la caisse (date, heure, numéro de note, nombre de clients, nom des plats,
des boissons, codification des produits, etc.).

5.3.2. Examen de la comptabilité

De manière générale, l’activité de la restauration ne dispose pas d’une

réglementation comptable particulière, à l’exception des obligations de facturation des
recettes. Si les articles 31 de l’I.S, 29 de l’I.G.R et 37 de la T.V.A stipulent que les
contribuables sont tenus de délivrer à leurs clients ou acheteurs des factures ou
mémoires, pour les établissements hôteliers et de restauration, le système de tickets de
caisse est valable, mais uniquement pour les recettes du bar.

Les vérifications effectuées démontrent que les comptabilités des restaurants sont
rarement tenues de manière rigoureuse. En effet, sur les 22 dossiers examinés, il y a
eu :
• 4 cas où la comptabilité a été jugée conforme à la légalité;
• 1 cas où le vérificateur a cité des motifs de rejet de la comptabilité, mais a omis
de citer expressément qu’il la rejetait, ce qui a été interprété par la commission
nationale du recours fiscal comme une reconnaissance de la conformité de la
ladite comptabilité;
• 17 cas de rejet de comptabilité.

5.3.2.1.Les principales irrégularités relevées lors du contrôle

1)Irrégularités portant sur la tenue des documents comptables

et pièces annexes :

Les comptabilités des établissements vérifiés présentent pour la plupart une

absence totale ou partielle ou une mauvaise tenue des livres comptables obligatoires.
Les irrégularités les plus courantes relevées concernent :
9 Les livres légaux (livre- journal et livre- d’inventaire):
ƒ sont soit inexistants,
ƒ soit non servis,
ƒ soit non cotés et paraphés ou cotés et paraphés suite à la réception de
l’avis de vérification.

34
 9 Autres anomalies:
ƒ Le grand livre n’est pas détaillé;
ƒ Le livre de paie n’est pas présenté;
ƒ Le manuel de procédure fait défaut même quand le chiffre d’affaires
est supérieur à 7.500.000 DH;
ƒ La main courante n’est pas présentée;
ƒ Les journaux auxiliaires soit n’existent pas, soit ne sont pas libellés ou
ne sont pas détaillés. La pratique veut aussi que les opérations
comptables relatives aux achats soient comptabilisées aux journaux
auxiliaires à la fin du mois et non à leur date respective. Les recettes,
non justifiées dans la plupart des cas, sont portées sur le journal pour
un montant global sans détail ni pièce justificative;
ƒ Les comptes « clients » et « fournisseurs » ne sont pas individualisés.
ƒ Les principes de l’intégrité et de l’autonomie d’un exercice comptable
ne sont pas respectés;
ƒ Les immobilisations acquises antérieurement aux exercices objets de la
vérification ne sont souvent pas justifiées par le contribuable.
9 Les inventaires :
ƒ Sont incomplets ou absents, et plus généralement, pas détaillés en
quantité et en valeur.
ƒ Dans certains cas, les stocks déclarés, en fin d’exercice, sont supérieurs
aux achats de l’exercice.
ƒ Dans d’autres cas, on retrouve en stock des denrées qui n’ont pas été
achetées en cours d’exercice et qui, pourtant, n’existaient pas en stock
d’entrée.
Dans la majorité des cas, seules les boissons sont inventoriées, alors que
les achats pour la cuisine tels que les ingrédients pour la cuisson, les
viandes, etc. ne le sont pas du tout. Et même les boissons inventoriées le
sont en valeur et non en quantité
9 Les soldes des comptes :
ƒ Les soldes des comptes sont soit injustifiés en «à nouveau »;
ƒ soit différents entre leur transcription sur la balance générale et au bilan;
ƒ Les soldes du compte « client » ne sont pas justifiés, surtout vu la nature
de l’activité des restaurants.

Aussi compte tenu de la fréquence de la non comptabilisation de ces dépenses, il

est indispensable lors de chaque vérification de restaurant, de procéder à:
- un contrôle matériel des stocks accompagné d’un rapprochement avec les factures
d’achats;
- à des recoupements auprès des fournisseurs identifiés (grandes surfaces de
distribution..).
2) Irrégularités portant sur le fond

Seront exposées à ce titre les principales anomalies spécifiques au secteur, elles

concernent :

35
 a)Le chiffre d’affaires :
*Les justificatifs de recettes

Le milieu de la restauration est connu pour la facilité de minoration des recettes

due au mode de règlement, en l’occurrence l’espèce. En effet, les anomalies relevées à
ce titre portent généralement sur la non conformité des justificatifs de recettes aux
normes de la législation commerciale :
ƒ Les factures de vente présentées ne sont souvent pas pré- numérotées,
ƒ Elles ne respectent pas un suivi chronologique;
ƒ Les recettes de bar, café ou night club n’existent généralement pas (ni
factures ni tickets de caisse, notes de table ou bandes enregistreuses);
ƒ Même quand les factures relatives à la restauration existent, elles ne
comportent pas le détail des repas servis (nature et quantité des produits
servis). Pourtant, lors de la commande auprès du client, ce détail est noté
par les serveurs;
ƒ Les recettes sont comptabilisées par journée, et non pas facture par
facture.

*Minoration des recettes:

o Les contrôles- matières menés par les vérificateurs font tous ressortir une
discordance avec le chiffre d’affaires déclaré pour les recettes des boissons
(alcoolisées ou non);
o Les restaurants ont souvent des recettes accessoires qu’ils ne déclarent
pas telles que celles issues de la vente de tabacs, du publiphone ou celles
du parking;
o La confrontation du total des recettes facturées et celui des recettes
encaissées déclarées à la T.V.A fait ressortir souvent une discordance;
o Le pointage des recettes journée par journée fait ressortir souvent des
recettes non comptabilisées pour certaines journées bien qu’elles soient
travaillées;
o Le pointage exhaustif des justificatifs de recettes contrôlées avec le chiffre
d’affaires comptabilisé laisse souvent apparaître d’importantes différences
traduisant une dissimulation de ventes;
o La comparaison des encaissements puisés dans les comptes de trésorerie
(banque et caisse) et les encaissements taxables déterminés d’après le
chiffre d’affaires déclaré et la variation du compte « clients » (débiteurs et
créditeurs) laisse apparaître d’importantes différences traduisant souvent
des recettes non déclarées;
o La comparaison du nombre de plats déclarés servis avec celui reconstitué
à partir de la consommation d’ingrédients de base, tels que la viande, le
poisson et le poulet, fait état d’une grande discordance, preuve de recettes
non déclarées.

36
 Des travaux de grande envergure sont parfois effectués sans qu’ils soient déclarés
en tant que livraison à soi-même.

b) Les achats
*La non- comptabilisation des achats :

La pratique d’achats sans facture ou non comptabilisés est très fréquente dans ce
secteur d’activité. En effet, ces achats sont rarement justifiés par des factures, mais
plutôt par des bons ne remplissant pas les conditions requises légalement pour qu’ils
soient acceptés. Les achats auprès des supermarchés de proximité ne sont pas aussi
exclus, tout au moins pour les denrées les plus courantes (épices, conserves, vins et
alcools, par exemple).

Les irrégularités les plus courantes relevées à ce niveau concernent :

*La minoration des achats :

ƒ De nombreux produits composant les menus ne se trouvent ni en
achats ni en stock.
ƒ Les contrôles- matières menés par les vérificateurs révèlent tous une
quantité de viande, poulet ou poisson achetée inférieure à celle
utilisée.
ƒ L’étude de la moyenne d’utilisation des viandes, poulet ou poisson par
couvert fait ressortir une moyenne excessive dépassant le kilogramme
par couvert servi.
ƒ Les achats de fruits, légumes, épiceries, pain sont rarement
comptabilisés.
ƒ Les recoupements en possession du service démontrent souvent des
achats de boissons et de produits d’alimentation (aliments en conserve,
généralement d’importation, laitage, produits confits, huile, chocolat,
pâtes, légumineuses, etc.) non comptabilisés.
ƒ Les achats consommés de produits sont comptabilisés pour des
montants contradictoires et disproportionnés par rapport au chiffre
d’affaires (cas où la production d’un exercice diminuée de la
consommation de ce même exercice est de minime importance, voire
même négative (!)).
ƒ Les coefficients d’achats revendus par rapport au chiffre d’affaires sont
parfois faibles, parfois variables d’année en année de façon anormale
ou injustifiée (par exemple coefficient de 2,30 pour un exercice, 3,30
pour le suivant puis 2,5 pour l’exercice d’après).

*L’absence de justificatifs des achats :

ƒ Des achats, bien que comptabilisés, ne sont justifiés par aucune pièce.
ƒ La plupart des achats comptabilisés sont justifiés par des bons ne
répondant pas aux normes de la facturation commerciale.

37
 ƒ Les achats effectués auprès du secteur informel sont appuyés par des
pièces internes.

c) Les apports en compte courant :

Il ressort des vérifications de ce secteur que des apports en compte courant ou en

compte de l’exploitant sont effectués par le propriétaire de l’affaire ou les associés de la
société, apports à la fois inexpliqués et non justifiés et généralement en espèces. Ces
apports sont d’autant plus douteux qu’ils sont effectués par des personnes qui n’ont pas
d’autres sources de revenus que celles issues du restaurant lui-même. Aussi, les
vérificateurs en présence de ces cas ont tous considéré que ces apports ne pouvaient
être que des recettes non déclarées.
d)La caisse :
ƒ Souvent il n’y a pas de chronologie dans la passation des mouvements
de recettes;
ƒ Les caisses créditrices sont souvent fréquentes et s’accompagnent
parfois d’apports inexpliqués destinés à équilibrer le compte « caisse »;
ƒ Des écritures comptables portant sur des retraits en espèces sont
quelques fois passées volontairement en règlements par chèques, et ce
dans le but de dissimuler les règlements en espèces. À cet effet, les
fournisseurs concernés sont débités directement par le crédit de la
banque au lieu de la caisse.

5.3.2.2.Les résultats déclarés :

1) Présentation des résultats déclarés :

L’étude des résultats déclarés par les restaurants vérifiés révèle des indicateurs
assez déconcertants. Pour se faire une idée de la gestion de ces établissements, un
certain nombre de paramètres a été étudié en prenant des exemples par type de
spécialité. Les données dégagées de cette étude sont consignées dans les tableaux ci-
après :

a)La restauration à la carte :

- Cuisine française (3 sur 7 dossiers)

Dossier 249/00(n°1)

38
 Libellés Ex.1998
- Chiffre d’affaires 100%
- Achats de marchandises 49,03%
- Marge brute 50,97%
- Charges d’exploitation 97,70%
- Valeur ajoutée négative
Frais du personnel 37,37%
- Coefficient multiplicateur 2,04
- Chiffre d’affaires 4.721.882,00
- Résultat d’exploitation -511.677,70

-Restaurant spécialisé en cuisine italienne

Dossier 766/95 (n°2)

Libellés Ex.1991 Ex.1992 Ex.1993

- Chiffre d’affaires 100% 100% 100%
- Achats de marchandises 55,43% 48,60% 47,90%
- Marge brute 44,57% 51,40% 52,10%
- Charges d’exploitation 118,86% 113,56% 102,16%
- Valeur ajoutée négative négative négative
Frais du personnel 26,26% 33,00% 28,45%
- Coefficient multiplicateur 1,80 2,06 2,09
- Chiffre d’affaires 933.594 1.246.867,00 1.526.589,00
- Résultat d’exploitation - 69.211,00 63.895,00(5,12%) 42.648,00(2,79%)

-Spécialité fruits de mer (1/1 dossier)

Dossier 36/00(n°3)

Libellés Ex.1997 Ex.1998

- Chiffre d’affaires 100% 100%
- Achats de marchandises 48,21% 56,70%
- Marge brute 51,79% 43,30%
- Charges d’exploitation 86,99% 85,15%
- Valeur ajoutée négative négative
Frais du personnel 21,61% 22,13%
- Coefficient multiplicateur 2,07 1,76
- Chiffre d’affaires 19.249.202,82 19.204.620,66
- Résultat d’exploitation 3.087.846,10(16,04%) 3.426.425,43(17,84%)

-Cuisine marocaine (1/1 dossier)

Dossier 104/00(n°4)

39
 Libellés Ex.1996 Ex.1997 Ex.1998
- Chiffre d’affaires 100% 100% 100%
- Achats de marchandises -0- 34,59% 52,70%
- Marge brute 100,00% 65,41% 47,30%
- Charges d’exploitation 179,55% 143,50% 168,09%
- Valeur ajoutée négative négative négative
Frais du personnel 32,72% 33,02% 34,77%
- Coefficient multiplicateur - 2,89 1,90
- Chiffre d’affaires 123.750,00 189.021,00 568.050,00
- Résultat d’exploitation -97.628,00 -82.223,00 -386.784,00

b)L’hôtellerie restauration (1/5 dossiers)

Dossier 28/98(n°5)

Libellés Ex.1996 Ex.1997 Ex.1998

- Chiffre d’affaires 100% 100% 100%
- Achats de marchandises 10,38% 16,37% 18,88%
- Marge brute 89,76% 83,63% 81,12%
- Charges d’exploitation 136,44% 107,18% 115,38%
- Valeur ajoutée négative négative négative
Frais du personnel 40,35% 9,47% 37,03%
- Coefficient multiplicateur 9,76 6,11 5,30
- Chiffre d’affaires 2.262.271,00 2.738.239,00 2.742.222,00
- Résultat d’exploitation -824.308,00 -196.545,00 -421.799,00

c)Le café, restaurant snack (1/1 dossier)

Dossier 322/95(n°6)
Libellés Ex.1991 Ex.1992 Ex.1993 Ex.1994
- Chiffre d’affaires 100% 100% 100% 100%
- Achats de marchandises 35,08% 33,78% 30,52% 38,19%
- Marge brute 64,92% 66,22% 69,48% 61,81%
- Charges d’exploitation 104,12% 98,02% 95,20% 89,53%
- Valeur ajoutée négative négative négative négative
Frais du personnel 27,09% 24,99% 26,34% 33,30%
-Coefficient multiplicateur 2,85 2,96 3,28 2,62
- Chiffre d’affaires 748.012,12 809.801,40 808.896,90 745.627,57
- Résultat d’exploitation 10.096,54(1,35%) 34.237,11(4,23%) 34.342,56(4,25%) 57.395,67( 7,70%)

d)La restauration bivouac (2/2 dossiers)

Dossier 395/97(n°7)

40
Libellés Ex.1993 Ex.1994 Ex.1995 Ex.1996
- Chiffre d’affaires 100% 100% 100% 100%
-Achats de
marchandises 35,82% 39,04% - -
- Marge brute 64,18% 60,96% 100,00% 100,00%
-Charges d’exploitation 87,94% 91,36% 107,88% 103,01%
- Valeur ajoutée négative négative négative négative
Frais du personnel 8,93% 11,89% 18,10% 16,22%
-Coefficient
multiplicateur 2,79 2,56 - -
- Chiffre d’affaires 4.313.370,00 3.983.422,00 2.978.365,00 4.617.850,00
-Résultat d’exploitation 567.707(13,16%) 347.480,00(8,72%) 229.558,00(7,71%) -15.547,00

Dossier 692/99(n°8)
Libellés Ex.1995 Ex.1996 Ex.1997 Ex.1998
- Chiffre d’affaires 100% 100% 100% 100%
- Achats de marchandises 21,30% 25,66% 53,39% -0-
- Marge brute 78,70% 74,34% 46,61% -0-
- Charges d’exploitation 96,69% 111,75% 267,08% 96,65%
- Valeur ajoutée négative négative négative -0-
Frais du personnel 16,25% 21,49% 46,88% 24,11%
- Coefficient multiplicateur 4,69 3,90 1,87 -0-
- Chiffre d’affaires 952.519,44 832.663,70 369.650,00 955.454,52
- Résultat d’exploitation 50.578,10 (5,31%) -104.079,36 -617.599,28 31.975,14 (3,35%)

e)La brasserie restauration (2 dossiers)

Dossier 381/95(n°9)
Libellés Ex.1991 Ex.1992 Ex.1993 Ex.1994
- Chiffre d’affaires 100% 100% 100% 100%
-Achats de marchandises 47,02% 56,52% 53,12% 50,25%
- Marge brute 52,98% 43,48% 46,88% 49,75%
-Charges d’exploitation 80,52% 88,08% 88,50% 89,98%
- Valeur ajoutée négative négative négative négative
Frais du personnel 21,91% 19,73% 22,66% 27,57%
-Coefficient multiplicateur 2,13 1,77 1,88 1,99
- Chiffre d’affaires 1.290.408,70 1.541.442,50 1.440.001,40 1.279.828,30
- Résultat d’exploitation 156.457,26(12%) 184.552,03(11,97%) 166.652,33(11,57%) 136.028,20(10,63%)

f)Le restaurant- night-club (1/2 dossiers)

Dossier 560/99(n°10)

41
 Libellés Ex.1998
- Chiffre d’affaires 100%
- Achats de marchandises 50,63%
- Marge brute 49,37%
- Charges d’exploitation 126,83%
- Valeur ajoutée négative
Frais du personnel 53,63%
- Coefficient multiplicateur 1,98
- Chiffre d’affaires 1.290.380,85
- Résultat d’exploitation -346.235,80

g)Le restaurant- buffet (1/1 dossier)cuisine italienne+buffet

Dossier 393/99(n°11)

Libellés Ex.1998
- Chiffre d’affaires 100%
- Achats de marchandises 60,84%
- Marge brute 39,16%
- Charges d’exploitation 100,65%
- Valeur ajoutée Négative
Frais du personnel 20,36%
- Coefficient multiplicateur 1,64
- Chiffre d’affaires 2.396.932,00
- Résultat d’exploitation -4.977,00

2) Analyse des résultats déclarés :

Il ressort des résultats déclarés par les établissements oeuvrant dans le secteur
étudié, un certain nombre de paramètres qui permettent d'avoir un aperçu sur leur
activité. En effet, la décomposition des charges et des produits en soldes intermédiaires
(marge commerciale, valeur ajoutée, l’excédent brut d’exploitation, résultat
d’exploitation, etc.) permet une analyse du résultat d’une activité. Le tableau ci-après
donne une idée sur les différents paramètres déclarés en restauration.
Les pourcentages donnés le sont par rapport au chiffre d’affaires qui est égal à
100%.
A noter enfin que certains de ces paramètres semblent a priori anormaux par
rapport aux normes professionnelles reconnues dans le secteur, ce qui dénote de
l’ampleur de la fraude dans ce secteur.

42
Libellés Achats de Marge Charges Valeur Frais de Résultat
marchandises brute d’exploitation ajoutée personnel d’exploitation
-La cuisine à la Entre 50 et 55% Entre 45 Environ 100% négative Entre 20 et Du déficit à 15%
carte et 50% 30%
(française,
italienne, fruits
de mer)
-La cuisine Entre 34 et 52% Entre 66 Entre 150 et négative Entre 30 et Déficitaire
marocaine et 48% 180% 35%
-Hôtellerie, Entre 10 et 18% De 80 à Entre 100 et négative Environ 40% Déficitaire
restauration 90% 140%
-Le café, Entre 30 et 35% Entre 65 Environ 100% négative Entre 25 et Aux environs de 5
restaurant, et 70% 30% à 7%
snack
-La Entre 20 et 50% Entre 50 Entre 100 et négative Entre 10 et Du déficit à 13%
restauration et 80% 260% (!) 46%
bivouac
- La brasserie Entre 50 et 55% De 45 à Entre 80 et 140% négative Entre 20 et Du déficit de 10 à
restaurant 50% 60% 12%
-Le night-club 50% 50% 120% négative Environ 50% déficitaire
restaurant

Plusieurs remarques peuvent être dégagées de l’observation de ces paramètres :

-Les achats de marchandises représentent à eux seuls, grosso modo, 50% du

chiffre d’affaires. Si l’on considère que la minoration de ces achats a été prouvée
dans tous les dossiers examinés, on comprend aisément que les recettes ont été
aussi minorées, et ce, dans une proportion encore plus importante;

-La marge brute, en tenant compte du fait qu’aussi bien les achats que les ventes
soient minorés, est assez importante et se situe généralement aux environs de 50-
60%;
-Les charges d’exploitation, quant à elles, sont comptabilisées pour leurs montants
réels, mais ramenés au chiffre d’affaires, elles représentent 80 à 260%. Cela est dû
probablement au fait que celui-ci est minoré à l’extrême;

-Ces affaires ne nécessitent pas de gros investissements; les locaux étant presque
tous en location et le matériel de cuisine réduit au plus nécessaire; le plus gros du
travail repose sur le personnel aussi bien en cuisine qu’au service. Il n’y a pas
vraiment de gros stockages, abstraction faite des achats de boissons, car les
légumes, fruits, poissons, viande, volaille et une partie de la viande sont livrés
quotidiennement. L’utilisation du congelé et du surgelé n’est pas une pratique des
restaurants vu la possibilité d’avoir du frais. Aussi, toute la grosse logistique liée à
l’installation frigorifique est-elle inexistante, le seul investissement à ce niveau
étant des petites chambres froides utilisées plus pour la viande, et les
congélateurs pour les préparations faites d’avance et utilisées pour la confection de
plats cuisinés. Il n’y a donc pas d’immobilisations de très grande importance. Il

43
 semble de ce fait, incompréhensible que le total des achats et des charges
d’exploitation soit plus important que le chiffre d’affaires. Il est même des cas où
entre plusieurs exercices le besoin en consommation varie de manière inverse par
rapport au chiffre d’affaires;

-Les charges du personnel représentent entre 20 et 60% du chiffre d’affaires, ce

qui semble excessif sachant qu’à l’exception du salaire du chef cuisinier, les salaires
ne sont pas élevés dans ce secteur;

-la valeur ajoutée, sensée représenter la survaleur que le capital économique et le

travail donnent à la consommation externe lorsqu’elle la transforme en production,
est négative pour tous les dossiers examinés dans le cadre de cette étude. Il n’y a
aucune explication à fournir à part une minoration manifeste des recettes (sachant
que la valeur ajoutée= recettes– achats– charges d’exploitation);

-Le coefficient multiplicateur (CA TTC / achats marchandises) détermine le coût de

la transformation du produit et au-delà de son seuil, il permet tout simplement de
gagner de l'argent. Il se situe pour les dossiers vérifiés entre 1,54 et 9,76. Il est
admis que dans la profession que ce coefficient devrait se situer entre 2,50 et
3,10;

-les résultats d’exploitation déclarés dénotent d’une persistance de situation

déficitaire. Pourtant, le prix de vente des prestations des restaurants est assez
élevé et devrait permettre d'atteindre un seuil de rentabilité 22 correct.

En fait, les paramètres relatifs à la restauration devraient se situer autour des

chiffres présentés dans le tableau ci-après tiré de l’internet. Ce tableau permettra aux
vérificateurs de se faire une idée des ratios de base admis dans le secteur 23.

22
Pour un restaurant, ce sera le nombre de couverts à partir duquel l'établissement gagnerait de
l'argent. Facile à déterminer, ce seuil se calcule en faisant une estimation des charges sur la
journée, prenant bien entendu tout en compte, les achats marchandises mais aussi les autres
charges, comme les frais de personnel, les taxes diverses, etc. Il suffirait ensuite de diviser ce
montant par le prix moyen d'un couvert.
23
WWW.cohordo.com/actualités/AVRIL.

44
 Chiffre d'affaires 100 %
Achats marchandises 30 %
Marge Brute 70 %
Charges d'exploitation 20 %
Valeur Ajoutée 50 %
Impôts et taxes 2%
Frais de personnel 28 %
Excédent brut d'exploitation 20 %
Amortissements et provisions 5%
Résultat d'Exploitation 15 %
Charges financières 1%
Résultat courant 14 %

A- Les résultats de la vérification :

Libellés % minoration /CA % minoration /base % de minoration / à la

déclaré imposable déclarée TVA payée avant
vérification
- La cuisine à la carte
(française, italienne, fruits
de mer), dossiers:
ƒ 249/00 38 % 421 % 45,68%
ƒ 296/00 5% 35% 8%
ƒ 36/00 7,12 % 335,94 % 7,14 %
-La cuisine marocaine,
dossier :
ƒ 104/00 Entre 10 et 400% Entre 136 et 251% Entre 32% et 1.180%
-Hôtellerie, restauration-
Dossier :
ƒ 28/98 Entre 3 et 11% Entre 33% et 2151,66% Entre 13 et 114%
-Le café, restaurant, snack-
Dossier :
ƒ 322/95 -0- Entre 4 et 66% -0-
-La restauration bivouac-
Dossiers :
ƒ 395/97 1,33 % 11,69 % 7,47%
ƒ 692/99 entre 43% et 204% entre 158% et 1.722% entre 116% et 198%
-La brasserie restaurant-
Dossier :
ƒ 537/99 118,14% 191,60% 311,29 %

45
 5.4. Les différentes méthodes utilisées pour la reconstitution du chiffre
d’affaires:
Parallèlement au contrôle des comptes de bilan et des charges, les vérificateurs se
sont attelés à contrôler l’exactitude des recettes déclarées. Les différentes méthodes
utilisées peuvent être récapitulées comme suit :

5.4.1. La reconstitution basée sur un contrôle- matière à partir des

consommations d’ingrédients de base:

Sur les 22 dossiers étudiés, 11 ont vu leurs recettes reconstituées par le biais de
cette méthode. Elle consiste en une comparaison entre les quantités achetées et celles
vendues. Elle est fondée sur le dépouillement des achats revendus, en quantités,
déterminés comme suit :
+ Stock initial
+ Achats de l’année N
- Stock final
= Achats utilisés
- Consommation du dirigeant et des salariés
- Casses, vols, pertes, …
= Achats revendus.

Il convient donc de dépouiller les achats revendus par quantité :

™ Achats et ventes : comparaison entre les quantités achetées et les
quantités revendues.
™ Achats : application aux achats revendus de leur prix de vente pour
déterminer le chiffre d’affaires reconstitué.

Afin d’illustrer cette méthode, 7 cas sont donnés en exemple. Ils comportent
toutefois certaines variantes telles que l’utilisation de taux de chute, perte ou coulage
différents, la combinaison de cette méthode avec celle du coefficient multiplicateur,
l’adjonction de la nourriture servie au personnel à la quantité vendue aux clients afin de
reconstituer le chiffre d’affaires total, etc.

Cas n°1: Dossier n° 28/98

Il s’agit d’un complexe touristique comprenant un établissement hôtelier et deux

restaurants. Dans ce dossier, le vérificateur a rejeté les chiffres d’affaires et les a
reconstitués sur la base d’un contrôle matière à partir des factures d’achats, des bons et
de certaines pièces de recettes notamment les tickets et les « mains courantes ». Il a
utilisé la même méthode aussi bien pour reconstituer les recettes des boissons que
celles de la restauration.
*Les boissons :

Les recettes boissons comprennent les rubriques suivantes :

-recettes de boissons alcoolisées (vins de table, bières, liqueurs, whisky et autres,
etc.)

46
-Recettes de boissons non- alcoolisées (limonades, eau minérale, jus, café et autres
boissons chaudes).Le vérificateur a effectué un contrôle quantitatif sur la base des
achats de ces boissons, de leurs ventes, et de la variation des stocks déclarés par la
société, et a dégagé ainsi des écarts entre les ventes reconstituées et celles déclarées.
Le vérificateur a valorisé les manquants dégagés à leur prix de vente. Le total des
recettes a été réparti à raison de 75% pour l’hôtel et 25% pour les 2 restaurants avec
un taux de coulage de 5%. Pour les boissons non alcoolisées, pour le café et les jus
plus particulièrement, le vérificateur a basé la détermination des recettes sur les
quantités de café et de fruits utilisées avec une moyenne de 60 tasses par
kilogramme de café et 2 à 10 verres par kilogramme pour les jus.

*La restauration :

Pour reconstituer le CA restauration, le vérificateur a tout d’abord déterminé le

nombre de repas à partir des différentes viandes achetées (viandes rouges, poulet et
poissons) relevées sur les factures présentées lors du contrôle. Aux quantités brutes, le
vérificateur a appliqué un taux de chute de 20%. Puis aux quantités utilisées
dégagées, il a affecté un coefficient de 3, généralement admis dans la profession (soit
3 repas par kilogramme). Enfin, sur la base d’un prix moyen de 140,00 DH par repas
complet, c’est- à- dire composé d’une entrée, d’un plat et d’un dessert, le vérificateur a
procédé à la reconstitution des encaissements de la restauration.

Cas n°2: Dossier n° 322/95.

Il s’agit d’un café snack où le vérificateur a redressé le CA en recourant à trois

méthodes :
ƒ Un contrôle quantitatif des achats revendus des limonades, eaux minérales et
gâteaux compte tenu des prix de vente correspondant pratiqués par la société.
ƒ Un contrôle matière effectué à partir des achats utilisés de café, lait, de menthe,
de thé, de verveine, de fruits, de pâtes d’amande, de légumes, de viande, de
poulet et d’œufs dans les opérations de production de services compte tenu des
normes y appliquées et des prix de vente correspondants pratiqués par la société.
ƒ L’application d’un coefficient minimal de marge aux achats revendus des produits
de confiserie.

Cas n°3: Dossier n° 249/94.

Il s’agit d’un restaurant de luxe spécialisé dans la cuisine française. Dans ce cas
d’espèce, le vérificateur a reconstitué le chiffre d’affaires « restaurant » à partir des
achats utilisés de viandes, poulets et poissons et selon les prix pratiqués TTC. Le chiffre
d’affaires « boissons » a été reconstitué quant à lui à partir des achats revendus des
différents types de boissons et des prix pratiqués par le restaurant.

Etant donné que les achats et les ventes de tabac n’ont pas été déclarés pour 2
exercices, le chiffre d’affaires y afférent a été déterminé selon les achats recoupés, et

47
selon les achats relevés et comptabilisés pour les 2 autres exercices, et ce, en tenant
compte du taux de marge de 4% accordé par la Régie des Tabacs aux revendeurs.

Dans ce dossier, il a été considéré que :

- un kg de poisson ou de viande donne 3 plats.

- un kg de poulet donne 2 plats.
- une bouteille d’apéritif ou de digestif donne 15 doses.
- un kg de café donne 80 tasses.

Le vérificateur a donc reconstitué le chiffre d’affaires viande, poulet et poisson

comme suit :

Achats utilisés en kg / nombre de plats par kg = nombre de couverts servis.

Nombre de couverts servis x prix moyen TTC = CA reconstitué TTC

Cas n°4: Dossier n°249/00.

Il s’agit d’un restaurant spécialisé dans la cuisine française. Le vérificateur a

reconstitué le chiffre d’affaires en se basant sur les utilisations de viandes et de poisson
pour la nourriture et des achats revendus de boissons.
Il a retenu que :
- Le kilogramme de viande donne 3 couverts, sachant que les achats de
viande sont généralement nets de déchets.
- le kilogramme de poisson donne 3 couverts, avec un taux de déchets de
20% sur le poisson.
- le kilogramme de poulet et de lapin donne 2 couverts.

Pour le chiffre d’affaires des boissons sa reconstitution a été effectuée à partir des
achats revendus. Le vérificateur a retenu un prix de vente moyen qu’il a déterminé par
l’application d’un coefficient au prix de revient moyen. Ce coefficient est de 4 pour
les sodas et les eaux minérales et de 3 pour les boissons alcoolisées.

Cas n°5: Dossier n° 296/00.

Il s’agit d’un restaurant spécialisé dans les fruits de mer et accessoirement dans la
viande bovine. Le vérificateur a reconstitué la nourriture y compris celle servie au
personnel 24. Partant du fait que la nourriture du personnel est prise en charge par le
restaurant, le vérificateur a fait ressortir la quantité de nourriture servie à l’année afin
de l’adjoindre à la quantité vendue aux clients. A signaler par ailleurs que la quantité de
viande ou de poisson préparée pour être servie subit des pertes relatives à
l’élimination de certaines parties, au désossement etc.… De ce fait, le

24
Les quantités servies au personnel ont été appréhendées au niveau de l’IGR/salaires par le vérificateur.

48
vérificateur a retenu les taux de chute suivants : 10% pour la viande et la
volaille et 20% pour le poisson.

En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d’affaires relative aux boissons, le

vérificateur a procédé de la manière suivante :

- Taux de coulage :
ƒ Vins : Étant donné que la cuisine française est la spécialité du
restaurant en question, l’utilisation du vin dans la cuisine est une
opération courante. Le taux de coulage retenu est de 3%.
ƒ Bières : Étant donné la grande quantité de bouteilles utilisées et
manipulées, et le risque de casse encouru, le vérificateur a retenu
un taux de 1%.
ƒ Autres alcools : Ces alcools sont utilisés (une grande partie d’entre
eux) pour la cuisson, entre autres dans la préparation des plats
flambés. Aussi le vérificateur a-t-il retenu un taux de coulage
de 3%.
ƒ Autres boissons non alcoolisées : La catégorie des eaux
minérales et limonades est utilisée pour la préparation des boissons
alcoolisées. Le vérificateur a retenu pour cette catégorie de boissons
un taux de 5%.

Récapitulation des taux de coulage retenus par le vérificateur:

Désignation Taux de coulage accordés
-Vins 3%
- Bières 1%
- Autres alcools 3%
- Boissons non alcoolisées 5%
- Boissons chaudes -

Le vérificateur a ensuite fait ressortir les achats nets revendus du restaurant en

appliquant ces taux de coulage aux achats consommés. Puis, il a appliqué à ces achats
nets revendus un coefficient pour dégager le chiffre d’affaires reconstitué.

Récapitulation des coefficients retenus par le vérificateur:

Désignation Coefficients retenus

-Vins 3
- Bières 4
- Autres alcools 3
- Boissons non alcoolisées 3,5
- Boissons chaudes 10

49
 Cas n°6: Dossier n° 395/97.

Il s’agit d’un restaurant dans le plus pur style de la tradition marocaine. Les
déjeuners et dîners sont servis sous des tentes caidales avec une animation folklorique
et fantasia. L’établissement travaille essentiellement avec les agences de voyage avec
qui sont conclus des contrats de collaboration de longue durée. Il n’est ouvert que 2 fois
par semaine, le mercredi à midi et le samedi soir. Le menu est basé sur le couscous :
couscous au poulet et couscous à la viande. Aussi le vérificateur a-t-il reconstitué le
chiffre d’affaires dans ce dossier à partir des quantités de couscous, de poulet et de
viande consommées. Deux approches ont été adoptées par le vérificateur:

ƒ une 1ère approche à partir de la quantité de couscous consommée, car tous

les menus comportent du couscous. A cet effet, il a pris en compte les
paramètres suivants :

- La quantité de couscous utilisée (SI + Achats – SF);

- Le nombre de personnes par table; en l’occurrence ici 8
personnes;
- Le nombre total de personnes (nombre de personnes par tables x
nombre de table);
- Le prix unitaire du repas.

ƒ Une 2ème approche à partir des achats consommés de poulet et de viande. A

ce niveau, il a pris en compte les paramètres suivants :

- La quantité de poulet et de viande consommée;

- La valeur de poulet ou de viande par plat de couscous;
- Le nombre de table servis et le nombre de personnes par table;
- Le prix unitaire moyen retenu.

Puis pour valoriser le chiffre d’affaires reconstitué, le vérificateur a arrêté un prix

moyen unitaire qu’il a appliqué aux manquants à partir du rapport entre le chiffre
d’affaires déclaré et le nombre de plats servis déclarés.

Quant au chiffre d’affaires boissons servies au bar, le vérificateur, en l’absence de

tickets de caisse justifiant le chiffre d’affaires réalisé au bar, a reconstitué ce CA sur la
base des achats consommés affectés d’un coefficient moyen pondéré de 3,50 déterminé
à partir des prix d’achat et de vente pratiqués.

Cas n°7: Dossier n° 393/99.

L’activité de ce restaurant consiste dans la restauration italienne et européenne en

général. Le restaurant est ouvert midi et soir, un buffet y est préparé à l’avance
conservant des variétés de salades et autres légers ingrédients (fromages, casher, œufs,

50
légumes…), servis sur une grande table avec un self-service, en sus des plats servis sur
menu réparti entre salades, solides, desserts et boissons. Le restaurant est fréquenté
principalement par des hommes d’affaires qui règlent leurs factures de réceptions et
repas, soit par carte de crédit (80%) ou par chèque, et qui exigent des factures libellées
au nom de leurs sociétés. Certains clients réguliers sont en compte et procèdent par
règlements périodiques (un ou deux mois) de relevés de factures. Dans ce dossier, le
vérificateur n’a pas rejeté la comptabilité, estimant qu’elle est conforme à la législation
en vigueur. Toutefois, malgré les aspects de régularité constatés au niveau de la
comptabilité de cette société par rapport aux autres contribuables opérant dans le
même secteur, le vérificateur a procédé à une approche matière par la reconstitution du
chiffre d’affaires au niveau du volet restaurant, et au niveau des achats revendus des
boissons. Cependant, s’il a utilisé le contrôle- matière pour reconstituer les recettes de la
restauration, il n’en a pas été de même pour les boissons où il a reconstitué le chiffre
d’affaires par application d’un coefficient aux achats revendus.

Le vérificateur a commencé par analyser les achats revendus en les classant en 3

catégories :
ƒ Les achats du restaurant stricto- sensu, comprenant les achats de volailles, de
viandes, et de poissons. Ils représentent environ 25,79% des achats revendus et
constituent l’élément principal ayant permis de reconstituer le nombre de repas
servis.
ƒ Les achats de boissons minérales, de boissons gazeuses et de boissons
alcoolisées. Ils représentent 21,18% des achats revendus.
Ces 2 rubriques totalisent ainsi 47% du total des achats revendus, leurs éléments se
prêtent de surcroît aisément à un contrôle matière.
ƒ Les autres achats revendus : catégorie comprenant des éléments très diversifiés
ne permettant pas une identification précise en vue d’une approche- matière. Ils
constituent 53% du total des achats revendus. Il s’agit d’achats de légumes,
d’épices, d’ingrédients de cuisine (huiles, pâtes, sauces, beurre, miel…), de
garnitures de plats (conserves, abats de volaille, …) ainsi que des desserts
fruités, les desserts laitiers, le thé, menthe, café…

La distinction a été faite entre ces 3 catégories d’achats pour spécifier que le
vérificateur, pour reconstituer le chiffre d’affaires, a pris en considération uniquement
les 2 premières catégories d’achats à savoir les achats- restaurant et les achats de
boissons.

-Reconstitution du chiffre d’affaires de la restauration :

S’agissant de la restauration, le vérificateur a pris en considération les achats, le

stock initial et le stock final des viandes, volailles et poissons, éléments exclusifs
d’identification des repas servis.
A la consommation brute de ces éléments, le vérificateur a retenu un taux de
6% pour tenir compte des diverses pertes consécutives à la préparation des
repas. A la consommation nette ainsi dégagée, il a appliqué les unités de 250

51
grammes pour la viande et la volaille, et 500 grammes pour les poissons,
permettant ainsi de mettre en évidence le nombre de repas servis.

Puis il a valorisé les repas servis reconstitués à un prix moyen arithmétique

découlant de l’ensemble de la facturation présentée par la société (85 carnets de 50
factures, taxe comprise) soit : 240,00 + 165,00 + 135,00 DH = 540,00 DH / 3 = 180,00
DH TTC. L’exemple chiffré consigné dans le Tableau ci-après est donné pour mieux
illustrer cette démarche. soit :

Quantité en kg Viande Volaille Poissons

Achats 663,00 536,00 2285,00
+ Stock initial 258,00 126,00 186,00
+ Stock final 0 0 0
Taux de consommation brute 921,00 622,00 2213,00
Taux de perte 6%
55,26 39,72 132,72
Consommation nette 866,00 kg 622,00 kg 2.081,00 kg
Unité par couvert 0,250 0,250 0,500
Couverts servis 3464,00 2488,00 4162,00
Prix unitaire 180,00 180,00 180,00
Valorisation des couverts 623.520,00 447.840,00 749.160,00
Total des valorisations TTC 1.820.520,00

-La reconstitution du chiffre d’affaires des boissons :

S’agissant des boissons, le vérificateur a reconstitué le chiffre d’affaires en tenant

compte des achats, du stock initial et final. Il n’a accordé aucun taux de coulage ou
de gratuités. Puis aux achats revendus dégagés, il a appliqué un coefficient de 4
aboutissant ainsi à la valorisation de ces achats revendus.

5.4.2. La reconstitution basée sur la quantité de boissons consommés :

Sur les 22 dossiers appréhendés dans le cadre de cette étude, 2 ont vu leurs
recettes reconstituées par le biais de cette méthode. Le principe est de reconstituer le
nombre de couverts vendus à travers la quantité de boissons -toutes catégories
confondues (minérales, gazeuses, alcoolisées, sodas)- consommées. Le postulat de base
est qu’un client boit en moyenne 0,60 litre de boisson, taux admis par les membres de
la profession. Cette méthode sera illustrée à travers le dossier n° 402/94.

Il s’agit d’un restaurant à la carte, réputé pour sa fine cuisine et un bon rapport
qualité/prix. Dans ce dossier, le vérificateur a effectué un contrôle matière sur les
boissons et la restauration. Pour le besoin de ce contrôle, il a pris en compte également
tous les achats non comptabilisés et ceux non justifiés et les a convertis en nature et en
quantité.

ƒ Reconstitution du chiffre d’affaires restauration (hors boissons):

52
 Le vérificateur a reconstitué les recettes du restaurant à partir des boissons
consommées toutes catégories confondues : eaux minérales (0,90 et 1,50 litres) et vins
de table. La consommation nette après un taux de coulage de 5% transformée en litre a
été rapportée à un coefficient de 0,64 litres consistant en une moyenne de
consommation par couvert. Le principe est que chaque client boit en moyenne au cours
d’un repas 64 cl de boisson de quelque genre que ce soit (eau minérale, soda, vins,
etc.). La finalité de ce travail est de dégager le nombre de couverts servis.

Pour avoir le chiffre d’affaires reconstitué, le vérificateur n’a plus qu’à multiplier le
nombre de couverts obtenu par le prix moyen de vente pratiqué tiré des cartes du
restaurant.

ƒ Reconstitution du chiffre d’affaires boissons: (méthode du contrôle- matière)

Le vérificateur a déterminé le chiffre d’affaires boissons en appliquant les tarifs

affichés aux consommations de l’exercice (achats + S.I – S.F) retenus soit par unité,
dose ou verres et ce, après un taux de coulage de 5%.

5.4.3. Autres redressements relatifs au chiffre d’affaires :

Dans le dossier n°766/95, le vérificateur a redressé le chiffre d’affaires par

l’incorporation de tous les montants déposés dans un compte occulte ouvert au nom des
2 principaux actionnaires. Ces 2 actionnaires ne possédant aucune autre source de
revenu, il est apparu évident au vérificateur que ce compte bancaire est alimenté à
100% par des recettes non déclarées du restaurant.

5.5. Taxation des pourboires et avantages en nature

Sur les 22 dossiers objet de la présente étude, 9 ont été redressés au niveau des
avantages en nature et en argent. Voici les positions prises par les vérificateurs dans
certains d’entre eux.

Dossier n°249/00 (restaurant de haut standing spécialisé dans les fruits de mer et la
viande bovine)
ƒ Les pourboires :

L’établissement en question facture le service à 12% du chiffre d’affaires. Ce

service constitue la seule rémunération pour le personnel de la salle. Sa répartition est
faite selon un barème préétabli sous forme de points. Aussi, le vérificateur a-t-il, en
reconstituant le chiffre d’affaires, fait ressortir un complément dudit service.

Chiffre d’affaires reconstitué – Chiffre d’affaire déclaré = différence du chiffre d’affaires.

Différence du chiffre d’affaires x Taux du service (12%) = complément de service.

ƒ Le super- pourboire :

53
 En plus du service de 12% ci-dessus, le personnel bénéficie d’un super- pourboire
évalué à 10% dudit service. Le vérificateur a réintégré ce super- pourboire au revenu
imposable en tant qu’avantage en numéraire.

Service collecté et déclaré + Service reconstitué = Total service collecté.

Taux retenu pour le super- pourboire (10%) x Service collecté = Total du super-
pourboire imposable.

ƒ Nourriture du personnel :

Le personnel de la société est nourri sur place 2 fois par jour. La nourriture du
personnel constituant un avantage en nature imposable à l’IGR/RS, le vérificateur l’a
estimée à 30 DH par personne et par journée travaillée. Il a déterminé le nombre de
jours travaillés comme suit :
Année civile : 365 jours.
Congé annuel : 30 jours.
Ramadan : 30 jours.
Fermeture hebdomadaire : 48 jours.
Journées travaillées : 257 jours.

La démarche du vérificateur, telle que décrite ci avant, a toutefois été confortée

par la C.N.R.F (cf. détail partie relative à la C.N.R.F).

Dossier n°296/00 (Restaurant à la carte spéciale spécialisée dans la fine cuisine

française)
ƒ Repas du personnel :

Le vérificateur a établi que le contribuable prend en charge la nourriture du

personnel employé dans son restaurant, avantage en nature passible de l’I.G.R/salaires.
En vertu de l’article 67 de la loi n°17/89, l’évaluation des avantages en nature est faite
d’après leur valeur réelle.

Ainsi, le vérificateur a évalué la nourriture servie au personnel de ce restaurant

comme suit :
- Salaire horaire minimum légal = 1/208 salaire mensuel (soit 26 jours
ouvrables)
- Coefficient à appliquer : 2,5
- Valeur SMIG mensuel = 1.662.

Valeur du repas d’un salarié : 1.662 x 2,5 x 1/208 = 19,98.

Valeur de 2 repas par jour par salarié : 19,98 x 2 = 39,96 DH.
Nombre de jours ouvrables = 283.
Valeur de l’avantage en nature par salarié : 39,96DH x 283 = 11.308,68 DH.

54
 Un accord a été conclu dans le cadre d’une commission de conciliation où les
éléments relatifs à l’I.G.R/RS ont tous été acceptés.

Dossier n°34/00

ƒ Taxation des pourboires :

Du fait que le chiffre d’affaires déclaré pas le contribuable n’est pas justifié, le
vérificateur l’a rejeté et l’a reconstitué. Pour taxer les pourboires, il les évalués à un
pourcentage de 5% du chiffre d’affaires reconstitué, bien qu’une analyse d’un lot
de factures d’une année sur les 4 années objet de la vérification ne fasse pas mention
de la facturation de service. Cet avantage a été soumis à l’IGR pour les bénéficiaires,
c’est-à-dire les employés en contact direct avec la clientèle.

ƒ Nourriture du personnel :

Bien que le gérant du restaurant ait affirmé que le personnel est nourri sur les
récupérations de viandes et de poissons non servis à la clientèle, le vérificateur a majoré
la base imposable de chacun des employés d’un montant de 2 repas qu’il a estimé à
20,00 DH par jour ouvrable et par personne.
Le vérificateur a déterminé par ailleurs les journées ouvrables comme suit :
Année civile : 365 jours
Congé annuel :-30 jours
Ramadan :-30 jours
Fermeture hebdomadaire : -48 jours
__________
Journées ouvrables 257 jours
La nourriture annuelle par personne est donc de 257 x 20,00 DH = 5.140,00 DH.

Dossier n°381/95 (brasserie restaurant)

ƒ Nourriture du personnel :
Le contrôle de la comptabilité du contribuable a révélé que les pourboires perçus
directement par ses employés ne sont pas pris dans la base d’imposition de l’IGR au
cours de la période vérifiée. Le vérificateur les a évalués à 10% du chiffre d’affaires
reconstitué. Ayant dans un premier temps calculé le montant annuel des pourboires, il
les a ensuite répartis sur les 8 commis au service.

Dossier n°560/99 (Hôtel restaurant de luxe)

ƒ Taxation des pourboires :

Dans ce dossier, le vérificateur a relevé lors de son contrôle que les pourboires
versés aux garçons et barmen n’ont pas été appréhendés à l’I.G.R/RS et que la prime de
nourriture a été incluse dans leur salaire imposable pour des montants inférieurs aux
montants légaux (évaluation des pourboires à 5% du CA et les avantages en nature

55
SMIC x coefficient 1,5 et 2). Il a procédé à la régularisation de la situation selon les
prescriptions de la loi.

6.POSITION DE LA COMMISSION NATIONALE DU RECOURS FISCAL (C.N.R.F)

A L’EGARD DES DOSSIERS SOUMIS A SON ARBITRAGE :

La lecture des décisions de la C.N.R.F relatives aux dossiers qu’elle a arbitrés,

suscite quelques remarques sur les points suivants :
- la remise en cause du caractère probant de la comptabilité et la
reconstitution du chiffre d’affaires qui en découle,
- La reconstitution du chiffre d’affaires basée sur un contrôle-matière des
ingrédients de base consommés,
- La reconstitution du chiffre d’affaires sur la base des boissons
consommées,
- La réintégration des recettes consignées dans un compte bancaire non
déclaré,
- La réintégration des apports non justifiés en compte courant d’associés
considérés comme des recettes dissimulées,
- Les avantages en nature (la nourriture) et en argent (pourboires et
surpourboires) accordés aux employés.

6.1. La remise en cause du caractère probant de la comptabilité:

La C.N.R.F a eu à statuer sur 6 dossiers dans le cas d’espèce. Dans 3 dossiers elle
a conforté le rejet de comptabilité effectué par le vérificateur et dans les 3 autres elle l’a
réfuté.

6.1.1.La consécration du rejet de la comptabilité :

Dans les dossiers 25 où le rejet de la comptabilité a été confirmé par la C.N.R.F, les
vérificateurs avaient fondé ledit rejet sur la valeur non probante de la comptabilité
présentée, due à la constatation des anomalies et des irrégularités ci-après :

-Achats non comptabilisés (achats non comptabilisés bien que pointés facture
par facture par le vérificateur), minoration flagrante des achats (seulement
12,50 KG de poisson achetés pendant tout l’exercice alors que la spécialité de
l’établissement est justement le poisson et aucun achat de bière locale,
pourtant la plus consommée dans l’établissement);
-Absence de justification du chiffre d’affaires (pas de copies des factures de
ventes, de tickets de caisse ni de bandes enregistreuses);
-Ventes non déclarées (irrégularité constatée par un simple pointage des
ventes facturées et celles comptabilisées);

25
Cas d’un restaurant de luxe spécialisé dans les fruits de mer (249/00), d’un bar- dancing (537/99)et
d’un restaurant-night club(560/99).

56
 -Minoration de recettes (constatée par une comparaison entre les
encaissements (T.V.A) déclarés et le chiffre d’affaires déclaré à l’I.S;
-Solde « clients » non justifié;
-Anomalies au niveau des stocks (détail des inventaires non présenté dans un
cas et stocks déclarés en fin d’exercice supérieurs aux achats au cours dudit
exercice dans un autre cas).
-Anomalies au niveau du compte de « régularisation passif » (taxes réglées
mais non constatées en comptabilité);
-Recettes non comptabilisées pour certaines périodes;
-Des apports en compte courant d’associés en espèces non justifiés analysées
comme des recettes non déclarées (d’autant plus que l’associé principal qui a
effectué ces avances ne bénéficie pas de sources de revenus autres que celles
issues du salaire perçu auprès la société).

6.1.2.La consécration de la régularité de la comptabilité :

La C.N.R.F a réfuté le rejet de comptabilité invoqué par les vérificateurs dans 3

dossiers 26.

a)Quant à la valeur non probante de la comptabilité présentée due à la

constatation d’anomalies et d’irrégularités:

Dans l’un de ces 3 dossiers(322/95), le vérificateur a fait un travail de grande

méticulosité dans la reconstitution du chiffre d’affaires, mais sans pour autant avoir
trouvé d’anomalies à la comptabilité, ni l’avoir rejetée. Ceci n’a pas manqué
d’attirer l’attention de la C.N.R.F qui a refusé les réintégrations au titre du chiffre
d’affaires, arguant que, faute de n’avoir pas relevé des anomalies à la comptabilité, le
vérificateur ne pouvait redresser le chiffre d’affaires de la société.

Dans le second dossier (393/99), le vérificateur reconnaît la conformité de la

comptabilité présentée à la réglementation comptable en vigueur. Cependant, il a quand
même opéré une reconstitution du chiffre d’affaires à partir, d’une part, des achats-
restaurant (achats de volailles, de viandes, et de poissons) pour reconstituer le nombre
de repas servis, et d’autre part, des achats de boissons (minérales, gazeuses et
alcoolisées).

Dans le troisième dossier (395/97), le vérificateur a rejeté la comptabilité du

contribuable, sur la base des irrégularités suivantes:
-Absence totale des justifications du chiffre d’affaires bar 27;
-Factures de vente ne comportant ni la nature ni la quantité des produits servis;

26
Cas d’un café restaurant snack (322/95), d’un restaurant marocain avec animation folklorique
et fantasia(395/97), et d’un restaurant à la carte et buffet(393/99).
27
Ce motif de rejet ainsi que le redressement qui en découle ont été acceptés par la C.N.R.F.

57
 -Différences non justifiées (soit en plus, soit en moins) ressortant de la
confrontation entre le nombre de plats déclarés servis par le contribuable et celui
reconstitué à partir de la consommation de poulet et de viande.
-Différences ressortant de la confrontation des chiffres d’affaires déclarés à l’I.G.R
avec ceux déterminés à partir de la trésorerie, compte tenu de la variation des
clients débiteurs.

Dans les 3 dossiers, la C.N.R.F s’est basée sur le principe que toute reconstitution
du chiffre d’affaires est subordonnée à la remise en cause de la valeur probante de
la comptabilité présentée. Or, dans ces 2 cas, les vérificateurs n’ont relevé aucune
anomalie susceptible de motiver le rejet de la comptabilité de la société (en vertu des
articles 35 de la loi régissant l’I.S, 38 de la loi relative à T.V.A et 33 de la loi régissant
l’I.G.R).

De ce fait, dans ces 3 dossiers, elle a abandonné le redressement effectué par le

vérificateur au regard du chiffre d’affaires du fait que ce dernier n’a pu relever
d’anomalies graves susceptibles de motiver le rejet de la comptabilité.

De même, en analysant les anomalies interprétées par le vérificateur dans le

troisième dossier, comme des irrégularités graves remettant en cause la valeur probante
de la comptabilité, la C.N.R.F a déclaré que ce dernier a fondé le rejet de comptabilité
sur des éléments non conformes aux dispositions de l’article 33 de la loi n°17-89 relative
à l’I.G.R(à l’exception de l’irrégularité relative à l’absence de pièces justificatives du
chiffre d’affaires /Bar). Elle a en effet estimé que l’existence des différences non
justifiées (soit en plus, soit en moins) issues de la confrontation des chiffres d’affaires
déclarés à l’I.G.R avec ceux déterminés à partir de la trésorerie n’est pas une anomalie
grave enlevant toute crédibilité à la comptabilité.

b)Quant à la démonstration de l’insuffisance des chiffres déclarés par le

contribuable

La C.N.R.F a relevé le fait que les vérificateurs, dans ces 3 cas, n’ont pas été en
mesure d’apporter la preuve de l’insuffisance des chiffres d’affaires déclarés.

Dans le troisième dossier cité ci-avant, la C.N.R.F a également invoqué le fait que
l’article 33 de la loi n°17-89 stipule que si la comptabilité ne comporte aucune des
irrégularités graves prévues par la loi, l’inspecteur doit apporter la preuve de
l’insuffisance du CA déclaré afin de pouvoir procéder à sa reconstitution. Or, elle a
estimé que l’insuffisance du chiffre d’affaires découlant de la reconstitution opérée par le
vérificateur n’est pas fondée car elle repose sur les achats de poulet seulement
sans prendre en compte les autres éléments entrant dans la préparation des
autres plats. Elle a ainsi refusé de considérer la discordance, non justifiée par le
contribuable, entre le nombre de plats déclarés servis et celui reconstitué par le
vérificateur à partir de la consommation de poulet et de viande.

58
 6.1.3 Analyse des faits

a)Quant au fondement du rejet

Un contrôle fiscal peut aboutir à la constatation de diverses anomalies ou

irrégularités graves de nature à priver la comptabilité présentée de sa valeur probante.
Par conséquent, l’Administration peut rejeter ladite comptabilité et procéder à la
reconstitution du chiffre d’affaires. Cette procédure est prévue par les articles 35,33 et 38
des lois relatives respectivement à l’I.S, à l’I.G.R et à la T.V.A qui confèrent à
l’Administration, lorsque la comptabilité est entachée d’irrégularités graves visées par
lesdits articles, de déterminer la base d’imposition d’après les éléments dont elle dispose
(recoupements, informations extra-comptables,…).

Toutefois, si la comptabilité présentée ne comporte aucune des irrégularités graves

énoncées dans lesdits articles, l’Administration ne peut remettre en cause la comptabilité
présentée et reconstituer le chiffre d’affaires que si elle apporte la preuve de
l’insuffisance des chiffres d’affaires déclarés.

Au sens des articles 33, 35 et 38 précités, sont considérées comme

irrégularités graves:

-le défaut de présentation d’une comptabilité tenue conformément aux

dispositions des articles 29 de l’I.G.R, 31 de l’I.S et 36 de la T.V.A,
-l’absence des inventaires prévus par les mêmes articles ;
-la dissimulation d’achats ou de ventes dont la preuve est établie par
l’administration ;
-les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétés constatées
dans la comptabilisation des opérations ;
-l’absence de pièces justificatives privant la comptabilité de toute valeur
probante ;
-la non comptabilisation d’opérations effectuées par le contribuable ;
-la comptabilisation d’opérations fictives.

La remise en cause de la comptabilité suppose donc le respect par l’administration

de l’une des deux conditions suivantes :
- La constatation dans la comptabilité présentée d’irrégularités graves au
sens des articles susvisés;
- La démonstration par l’administration de l’insuffisance des chiffres déclarés
par le contribuable.

Si pour leur majorité, les irrégularités visées dans les articles précités ne posent
pas de problème quant à leur interprétation, des difficultés surgissent quant il s’agit de
comprendre la signification donnée par le législateur aux « erreurs, omissions ou
inexactitudes graves et répétées constatées dans la comptabilisations des opérations ».

59
A ce sujet, l’Administration donne des exemples de ces erreurs, omissions ou
inexactitudes 28.
Il s’agit de :
- Déficits de caisse importants et répétés conduisant à dégager un solde de
caisse créditeur;
- Prélèvements en nature non comptabilisés;
- Double emplois;
- Recettes comptabilisées globalement, non accompagnées de relevés
détaillés justifiant le montant des ventes ou des prestations de services
effectués;
- Inventaires incomplets;
- Factures de vente ne permettant pas l’identification des opérations
concernées;
- Ratures, surcharges et transports en marge dans les documents
comptables;
- Écarts constatés et prouvés entre la quantité de marchandises achetées et
celle des marchandises vendues ou demeurées en stock.

Quant aux notions de valeur probante et de sincérité de la comptabilité, bien que le

législateur ne les ait pas clairement définies, les circulaires d’application en donnent
quelques indications que le contrôle fiscal d’une comptabilité peut mettre en évidence.

En effet, d’après les notes circulaires de la D.G.I 29., «une comptabilité est
régulière lorsque chacune des opérations transcrites sur les documents comptables
est :
- correctement imputée;
- saisie en temps opportun en respectant l’ordre chronologique des
opérations;
- appuyée d’une pièce justificative ».

Par ailleurs, « une comptabilité est réputée fiscalement sincère lorsque :

- elle émane d’une application de bonne foi des règles prévues par la
loi et les principes et procédures comptables en usage ;
- elle reflète l’ensemble des opérations réalisées par l’entreprise ;
- les opérations y enregistrées sont :
*réelles ;
*correctement totalisées ».

Au regard des 6 dossiers soumis à l’arbitrage de la C.N.R.F, il ressort que celle-ci

a considéré comme graves et remettant en cause la valeur probante et la
sincérité d’une comptabilité les anomalies suivantes:

28
Cf. Instruction générale sur l’impôt sur les sociétés page 209.
29
Cf. notes circulaires relatives à l’I.S, à la T.V.A ou à l’IG.R.

60
 - Des recettes non comptabilisées (factures de vente, journées travaillées
mais sans recettes y correspondant, différence entre les recettes
déclarées à l’I.S et celles à la T.V.A, etc.);
- Des minorations prouvées d’achats (quantités vendues dépassant celles
achetées ou stockées, ventes d’article ne figurant ni en achats ni en stock,
etc.);
- Une absence d’inventaire ou de détail des inventaires;
- Une absence de justification du chiffre d’affaires (ni tickets de caisse ni
bandes enregistreuses);
- Un ou des comptes bancaires non déclarés;
- Des apports en compte courant d’associés en espèces, avances masquant
des recettes non déclarées que les associés réinjectent dans l’affaire.

Il s’agit en effet des anomalies citées par les articles 33, 35 et 38 des lois régissant
respectivement l’I.S, l’I.G.R et la T.V.A. Toutes autres sortes d’anomalies qui viendraient
en plus ne pourraient que conforter la gravité des irrégularités de la comptabilité, mais
ne pourraient à elles-seules constituer un motif de rejet. D’où la nécessité pour le
vérificateur de bien faire la distinction entre les anomalies et irrégularités graves de ceux
qui ne le sont pas. A titre d’exemple, en vertu des articles précités, les erreurs,
omissions ou inexactitudes doivent avoir à la fois un caractère de gravité indiscutable et
répétitif pour motiver le rejet de la comptabilité. Si on se réfère à la fiscalité comparée
en l’occurrence française, on peut noter que pour qu’une caisse créditrice constitue une
irrégularité, il est nécessaire qu’elle l’ait été à maintes reprises. Dans le même ordre
d’idée, ne peut être rejetée globalement une comptabilité qui présente des minorations
de recettes non importantes, qui comporte des inventaires régulièrement établis, même
en l’absence du livre d’inventaire prévu par la loi, dont les défauts sont d’une gravité
limitée et dont les erreurs ont pu être rectifiées, dont les résultat sont corroborés par les
indications tirées de la reconstitution d’une comptabilité-matière, etc.

b)Quant à la démonstration de l’insuffisance des chiffres déclarés par le

contribuable

Il ressort de l’observation des 6 dossiers où la C.N.R.F a eu à se prononcer que :

-pour les 3 dossiers où elle a consacré la position du vérificateur, elle a reconnu
d’une part, que les anomalies relevées dans la comptabilité étaient graves et de
nature à la remettre en cause et, d’autre part, qu’il avait apporté la preuve de
l’insuffisance du chiffre d’affaires déclaré.
-Pour les 3 dossiers où elle a remis en cause le rejet de comptabilité opéré par le
vérificateur, elle a estimé que, soit celui-ci n’avait relevé aucune anomalie à la
comptabilité, soit que les anomalies soulevées par lui ne l’étaient pas au sens des
articles 33, 35 et 38 des lois respectivement de l’I.S, de l’I.G.R et de la T.V.A.

6.2.La reconstitution du chiffre d’affaires :

61
 Comme indiqué ci-dessus, l’Administration fiscale peut rejeter une comptabilité
entachée d’anomalies ou d’irrégularités graves et procéder à la reconstitution du chiffre
d’affaires. C’est une procédure qui confère à l’Administration, dans le cas de rejet de
comptabilité, de déterminer la base d’imposition d’après les éléments dont elle dispose
(recoupements, informations extra-comptables, …).

La C.N.R.F a eu à statuer à propos de 2 méthodes utilisées par l’administration

fiscale pour reconstituer le chiffre d’affaires :
- La reconstitution du chiffre d’affaires à partir d’un contrôle-matière sur la
base des ingrédients de base consommés,
- La reconstitution du chiffre d’affaires sur la base des boissons
consommées par couvert.

6.2.1.Reconstitution du C.A à partir d’un contrôle-matière basé sur les

ingrédients de base consommés 30:

La C.N.R.F a eu à statuer sur 2 dossiers dans le cas d’espèce. Il s’agit d’un

restaurant marocain (395/97) et d’un restaurant spécialisé dans la cuisine
française(249/00) où les vérificateurs ont recouru à un contrôle-matière pour
reconstituer les recettes.

A.Dossier n°395/97

a) Exposé des faits :

Pour reconstituer le chiffre d’affaires restauration, le vérificateur a adopté 2

approches :
ƒ une 1ère approche à partir de la quantité de couscous consommée, car tous
les menus comportent du couscous.
ƒ Une 2ème approche à partir des achats consommés de poulet et de viande.

S’agissant des recettes boissons, le vérificateur a reconstitué le CA sur la base des

achats consommés affectés d’un coefficient moyen pondéré de 3,50 déterminé à partir
des prix d’achat et de vente pratiqués.

La C.N.R.F a rejeté la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires restauration

et a validé toutefois celle relative aux recettes boissons. Les considérants sur lesquels
cette instance a basé ses décisions sont les suivants :

Recettes/ restaurant
- le rejet de comptabilité a été fondé sur des éléments non conformes aux
dispositions de l’article 33 de la loi 17-89 relative à l’IGR, sachant par

30
Cf. en quoi consiste cette méthode dans le paragraphe « Méthodes de reconstitution des
recettes ».

62
 ailleurs que selon lesdites dispositions si la comptabilité ne comporte
aucune des irrégularités graves prévue par la loi, le vérificateur doit
apporter la preuve de l’insuffisance du CA déclaré afin de pouvoir procéder
à sa reconstitution,
- l’insuffisance du chiffre d’affaires découlant de la reconstitution opérée
n’est pas fondée car elle repose sur un seul paramètre à savoir les
achats de poulet sans prendre en compte les autres éléments
entrant dans la préparation des autres plats.

Chiffre d’affaires relatif au bar :

- Défaut de déclaration des recettes relatives aux boissons alcoolisées
reconnu par le contribuable qui a précisé que l’activité principale de son
établissement est la restauration, et que le prix des repas servis englobent
les boissons, mais que les alcools sont en extra,
- l’absence de justificatifs (des tickets de caisse) concernant les boissons
comprises dans les repas,
- Absence d’une caisse enregistreuse permettant d’établir des tickets de
caisse pouvant justifier les consommations de boissons alcoolisées servies
en extra;
- la reconstitution du CA bar a été fondée sur la base des achats
consommés affectés d’un coefficient moyen pondéré de 3,5 déterminés à
partir des prix d’achat et des prix de vente pratiqués.

Les membres de la C.N.R.F ont maintenu donc les réintégrations relatives au CA/
bar du fait qu’il y a effectivement absence de pièces justificatives et que le contribuable
n’a pas présenté lesdites pièces en commission.

b)Analyse des faits

Pour reconstituer le chiffre d’affaires restauration du dossier n°395/97, le

vérificateur est parti de la carte du restaurant et a analysé le menu. Partant du fait que
le plat de base est le couscous, il a opéré un contrôle matière à partir de cet ingrédient.
Puis, il a observé les autres plats confectionnés et a remarqué qu’ils le sont tous à partir
du poulet ou de la viande. En effet, ce restaurant présente des couscous soit au poulet
soit à la viande, ainsi que des tagines au poulet ou à la viande et des méchouis. Le
vérificateur a alors converti tous ces plats en quantité utilisée de poulet (quantité de
poulet utilisée pour le plat de couscous, et celle utilisée pour les tajines de poulet au
citron) et de viande (méchoui – 1 KG, ½ ou ¼- et quantité de viande affectée au
couscous). Il a alors suivi leur consommation en partant des achats.

Or, il semblerait qu’il ait échappé aux membres de la C.N.R.F que la reconstitution
effectuée par le vérificateur n’a pas seulement reposé sur la consommation de poulet,
mais également sur celle de la viande et du couscous, trois ingrédients de base des
plats commercialisés. Ce n’est pas la méthode de reconstitution que la C.N.R.F a remis
en cause, mais sa soi-disant mauvaise application. Le vérificateur a cependant bien

63
appréhendé le chiffre d’affaires réel et a fait preuve à la fois de réalisme et
d’exhaustivité dans le choix des ingrédients commercialisés par le contribuable. Il
semblerait donc que les membres de la C.N.R.F ont eu un problème de compréhension
de ce dossier dans son ensemble.

B. Dossier n°249/00

a)Exposé des faits

Le vérificateur a rectifié le chiffre d’affaires à partir des 3 éléments suivants:

ƒ Des recettes non déclarées déposées sur un compte bancaire occulte, et qui ne
figurent pas parmi les ventes;
ƒ Des apports en compte courant d’associés effectués en espèces et non justifiés
qu’il a appréhendés comme des recettes imposables;
ƒ Une reconstitution du chiffre d’affaires sur la base des utilisations de viandes et
de poisson pour la nourriture d’une part, et d’autre part sur les achats revendus
de boissons (cf. détail des paramètres plus-haut, dans la partie relative aux
méthodes de reconstitution)

Le chiffre d’affaires déclaré à la TVA, quant à lui, a été reconstitué, en sus des 3
chefs de redressements ayant donné lieu à des rectifications en matière d’I.S, sur la
base des encaissements reconstitués à partir des comptes de trésorerie déclarés. Le
vérificateur a relevé, en reconstituant les encaissements à partir des comptes de
trésorerie(à savoir la banque et la caisse), une différence non déclarée qu’il a taxée.

Lorsque la C.N.R.F a statué sur ce dossier, elle a maintenu le redressement

relatif aux recettes non déclarées que le vérificateur a relevées lors du pointage par
journée des ventes réalisées et de celles comptabilisées. Elle a maintenu ce
redressement au motif que les observations du contribuable à ce propos n’ont pas été
appuyées de pièces justificatives ou d’arguments solides.

Quant à la reconstitution du chiffre d’affaires/nourriture, la C.N.R.F a noté que le

vérificateur a relevé les achats de viande et de poulet nets de déchets compte tenu du
prix d’achat facturé, achats que le contribuable n’a pas démentis lors de la séance.
Cependant, le contribuable a démontré aux membres de la commission que les
utilisations de poissons prises en compte par le vérificateur sont exagérées au motif que
le taux de déchets de 20%, retenu par le vérificateur, est insuffisant arguant qu’« un
kilogramme de poisson ne peut donner 3 rations ».

La C.N.R.F a alors décidé, tout en maintenant la méthode de reconstitution basée

sur la quantité de viande consommée, de changer quelque peu les paramètres retenus
par le vérificateur comme suit:

- De retenir en ce qui concerne le poisson, 2 rations au lieu de 3,

64
 - De retenir un taux de déchets en matière de poisson de 25% au
lieu des 20% notifiés par le vérificateur,
- De maintenir les paramètres relatifs à la viande rouge et ceux du
lapin et poulets.

Pour ce qui est du chiffre d’affaires boissons, partant du fait que les
coefficients retenus par le vérificateur proviennent de comparaison entre les factures
d’achats et celles relatives à la vente, et que le contribuable n’a pas démontré leur
caractère exagéré, les membres de la C.N.R.F ont décidé de maintenir le redressement
issu de la reconstitution du chiffre d’affaires boissons sans modification.

b. Analyse des faits

Les membres de la C.N.R.F ont retenu qu’un kilogramme de poisson ne peut

donner que 2 rations au lieu de 3 notifiés par le vérificateur, de même qu’ils ont retenu
que le taux de déchets en matière de poisson est de 25% et non de 20%.

Selon la C.N.R.F, ces paramètres répondent aux normes d’un restaurant de très
haut standing tel que celui en question dans ce dossier. Le plat y est facturé si cher que
son contenu doit renfermer des morceaux de grande qualité. Cela peut éventuellement
expliquer pourquoi un kilogramme de poisson ne donnerait que 2 plats au lieu des 3,
standard retenu dans les autres affaires.

Il paraît quand même quelque peu excessif de considérer qu’après avoir perdu
25% de son poids, un kilogramme de poisson dont il resterait quand même 750
grammes, ne donne que 2 rations. Ces 2 rations seraient donc de 375 grammes
chacune. Or, la pratique en matière de restauration est qu’une assiette contient
généralement 150 grammes de viande, poulet ou poisson.

6.2.2. Reconstitution du C.A à partir des boissons consommées par couvert:

Le principe de cette méthode est la reconstitution du nombre de couverts vendus à

travers la quantité de boissons consommées, toutes catégories confondues (minérales,
gazeuses, alcoolisées, sodas). La C.N.R.F a eu à statuer sur un seul dossier (dossier
n°402/94).

a) Exposé des faits :

Dans le présent cas, le vérificateur a tenté d’utiliser la méthode de reconstitution

du chiffre d’affaires à partir des achats utilisés de viandes, poulet et poisson (3 couverts
par kilogramme de poisson et de viande et 5 couverts par kilogramme de poulet). Mais il
a du, vu les résultats contradictoires de cette méthode s’expliquant par la minoration
manifeste des achats de viande, et en particulier ceux de poisson, se résoudre à retenir
la méthode basée sur une moyenne de consommation de boissons (toutes catégories
confondues : minérales, gazeuses, alcoolisées, sodas) par couvert; méthode dont le
résultat lui a paru plus réaliste et raisonnable.

65
 Ainsi, le vérificateur a reconstitué le chiffre d’affaires restaurant à partir des achats
de vins de table ainsi que des eaux minérales et des limonades convertis en litre. Il a
retenu une moyenne de 0,60 de boisson pour la détermination du nombre de couverts
servis. Puis, il a procédé à la détermination du prix moyen par couvert d’après la carte
du restaurant présenté lors de la vérification, soit 150,00DH/couvert.

b)Position de la C.N.R.F

Lorsque ce dossier a été soumis à l’arbitrage de la C.N.R.F, celle-ci a décidé de

consacrer le principe de la reconstitution du chiffre d’affaires et de retenir le chiffre
d’affaires qui en découle. Elle a, en effet, conforté la position du vérificateur quant au
rejet de comptabilité du fait des anomalies qui entachent celle-ci et du fait que le
contribuable n’a pas présenté les justifications requises pour appuyer les arguments
concernant la régularité de sa comptabilité.

Les membres de la C.N.R.F n’ont émis aucune remarque à propos du bien-fondé de

la méthode de reconstitution des recettes du restaurant par le biais de la reconstitution
du nombre de couverts, se bornant à l’accepter parce que le rejet de la comptabilité du
contribuable est fondé.

En revanche, le service central de l’administration fiscale a remis en cause cette

méthode arguant que cette reconstitution n’est pas basée sur une méthode fiable
d’autant plus que les achats de boissons sont de toute évidence minorés et la répartition
de la consommation de boissons entre restaurant et bar n’est pas précisée.

c) Commentaire

Il est important de faire, à ce niveau, une synthèse des chefs de redressement ou

des paramètres que la CNRF a consacrés. Ces paramètres ressortent des dossiers qui
ont été soumis à son arbitrage, mais qui n’ont pas été soulevés dans la présente
section.

Ainsi, il résulte des deux méthodes ci-avant exposées que la C.N.R.F a maintenu :

- La méthode de reconstitution du chiffre d’affaires basée sur un contrôle-matière à

partir des achats consommés de tous les ingrédients de base entrant dans la
préparation des différents plats;

- Les paramètres suivants comme base d’un contrôle matière :

♦Le kilogramme de viande donne 3 couverts, sachant que les achats de
viande sont généralement nets de déchets.
♦Le kilogramme de poisson donne 2 couverts, avec un taux de déchets de
25% sur ce poisson.
♦Le kilogramme de poulet et de lapin donne 2 couverts.

66
- La méthode de reconstitution du chiffre d’affaires bar ou boissons basée sur un
contrôle-matière (SI + achats – SF = Ventes) et l’application de coefficients dégagés à
partir du rapport Prix de vente/ Prix d’achat;

- Un taux de coulage de 3% pour les boissons.

6.3.La réintégration des recettes consignées dans un compte bancaire

non déclaré

a)Exposé des faits :

Lors du contrôle du dossier n°766/95, le vérificateur a décelé l’existence d’un

compte bancaire non déclaré bien qu’il ait été au nom de la société. Les recettes
réalisées sur ce compte bancaire ne figuraient pas parmi les ventes, aussi le vérificateur
les a-t-il reprises.

Dans sa réponse à la notification du vérificateur, le contribuable s’est borné à

avancer que les montants incorporés dans ce compte ne correspondent pas totalement
aux recettes de la société. Il a demandé, dans un souci de régularisation équitable, que
soit prises en considération les charges d’exploitation qui y sont comprises et qui
concernent bien l’exploitation. Il a aussi sollicité que ces montants s’entendent HT, et
que le redressement y afférent doit prendre en compte non seulement le taux de 20%
de la T.V.A, mais aussi le pourcentage correspondant à 12% de service.

La C.N.R.F a maintenu en l’état le redressement relatif aux recettes consignées

dans le compte bancaire ouvert au nom de la société et que le contribuable n’a pas
déclaré, car elle a estimé que les explications que celui-ci a données à ce sujet ne
justifient en rien le fait qu’il ait occulté ce compte.

b) Analyse des faits

A l’analyse des deux notifications de redressements envoyées au contribuable, il

apparaît que le vérificateur a bien appréhendé ces montants HT puisqu’il a divisé le
montant de ces recettes par 1,20. Mais, contrairement aux allégations du contribuable, il
est normal que le vérificateur ait considéré les montants déposés dans ce compte nets
de pourboires puisque ceux-ci ont dû y être prélevés avant d’être déposés en banque.

Aussi bien la C.L.T que la C.N.R.F ont maintenu ce redressement au motif que
l’image fidèle de toute comptabilité consiste à enregistrer toutes les opérations de
quelque nature que ce soit. Or le contribuable a omis d’enregistrer des opérations
consignées dans un compte bancaire non déclaré.

En fait, le problème, à notre sens, ne se situe pas vraiment à ce niveau. Dans ce

dossier, le vérificateur a effectué, d’un côté, un contrôle-matière qui lui a permis de
ressortir des manquants qu’il a notifiés, et d’un autre côté a appréhendé les montants
déposés dans ce compte bancaire comme des recettes dissimulées, qu’il a aussi
notifiées comme redressements. Ceci constitue un double emploi. Il n’est ni logique

67
ni réaliste de prendre un même chiffre d’affaires, de le reconstituer de
différentes manières et de cumuler les redressements issus de chacune de
ces méthodes. Une seule méthode peut être appréhendée en tant que
redressement et, tout au plus, les autres méthodes peuvent être utilisées
pour conforter les résultats de celle retenue. Puisque le contrôle-matière mené
par le vérificateur lui a permis de dégager des manquants, il serait plus réaliste de
considérer que ces manquants sont la preuve de recettes minorées, lesquelles ont été
déposées sur ce compte bancaire non déclaré.

Juridiquement, les différentes commissions auprès desquelles le contribuable a

demandé l’arbitrage ne pouvaient pas trancher sur un point qui n’a pas été soulevé par
le requérant. Or, celui-ci n’a pas relevé la question de ce double emploi. C’est pourquoi,
vu l’existence de ce compte occulte et l’absence de justifications du contribuable des
sommes qui y sont déposées, aussi bien la C.L.T que la C.N.R.F n’ont eu apparemment
d’autre possibilité que de maintenir le redressement y afférent.

6.4. La réintégration des apports non justifiés en compte courant

d’associés

a) Exposé des faits :

Dans le dossier n°766/95, des apports en compte courant d’associés ont été
effectués régulièrement en espèces par le contribuable qui n’a pu les justifiés lorsque la
demande lui en a été faite. Aussi le vérificateur les a-t-il considérés comme des recettes
dissimulées. Cependant, devant la C.N.R.F, le contribuable a argué que ces apports en
compte courant étaient corrects bien qu’effectués en espèces et qu’ils provenaient d’une
part, de ses économies et, d’autre part, des crédits personnels contractés par lui auprès
de ses amis afin de palier aux difficultés de la société sans cesse grandissantes.

Malgré les allégations du contribuable, la CNRF a retenu ce chef de redressement,

considérant que l’origine des prêts dont le contribuable fait état n’a pas été justifiée.

b) Analyse des faits

Il existe une pratique en restauration qui consiste, pour le propriétaire de l’affaire

ou les associés de la société, d’apporter en compte courant des montants généralement
en espèces, apports à la fois inexpliqués et non justifiés et d’autant plus douteux qu’ils
sont effectués par des personnes qui n’ont pas d’autres sources de revenus que celles
issues du restaurant dont ils sont propriétaires ou actionnaires. Il est normal dans le cas
d’espèces de considérer que ces apports ne peuvent être que des recettes non
déclarées du restaurant. Par ailleurs, ce n'est pas tant l'origine des apports qui leur
confère un caractère suspect, mais leur importance et régularité qui laissent présumer
l'existence de recettes dissimulées. C’est le cas dans ce dossier où les actionnaires n’ont
d’autres revenus que ceux issus du restaurant lui-même.

68
 C’est donc à bon escient que la C.N.R.F a suivi le même raisonnement que celui
adopté par l’administration fiscale concernant les apports en compte courants non
justifiés et a maintenu le redressement y afférent.

Toutefois, le même raisonnement peut être tenu ici concernant la reconstitution

d’un même chiffre d’affaires de plusieurs manières et la réintégration des résultats issus
de chacune d’elle. En effet, le vérificateur a appréhendé les montants des apports en
compte courant dont l’origine n’a pas été justifiée en tant que recettes dissimulées, et
les a rajoutés aux autres redressements du chiffre d’affaires (reconstitution des recettes
à travers un contrôle-matière et à travers les recettes consignées dans un compte
bancaire au nom du restaurant mais non déclaré).

Pour corroborer ce qui a été exposé dans le paragraphe précédent, l’importance de

prouver, grâce à plusieurs moyens l’existence d’une minoration du chiffre d’affaires
réside, à notre sens, surtout dans le fait que cela permet à l’administration fiscale de
« renverser la charge de la preuve », c’est-à-dire que c’est au contribuable qu’il
appartient de prouver l’exagération, les erreurs ou les inexactitudes contenues dans la
reconstitution de chiffre d’affaires effectuée par le service. Le fait d’avoir prouvé des
insuffisantes dans les recettes déclarées sert en quelque sorte à douter de la crédibilité
des chiffres déclarés par le contribuable et l’administration fiscale peut, à partir de ce
moment, choisir la méthode dont les résultats l’avantagent, ne laissant au contribuable
d’autres choix que celui de prouver l’exagération des chiffres qui lui ont été notifiés.

6.5.Les avantages accordés au personnel des restaurants

6.5.1.L’avantage en nature : la nourriture

Sur les 22 dossiers examinés, il y a eu 6 où le vérificateur a opéré une taxation de

l’avantage en nature accordé au personnel à savoir la nourriture. Sur ces 6 dossiers, la
C.N.R.F a eu à régler le litige entre l’Administration fiscale et le contribuable à 2
reprises.

A- Dossier n°249/00
a) Exposé des faits :

Le vérificateur a déterminé l’avantage en nature, que constitue la nourriture du

personnel, deux fois par jour et l’a estimé à 30,00 DH par personne et par journée de
travail. Le vérificateur n’a pas appliqué les termes du décret n°2-89-447 du 07
septembre 1989 fixant un barème pour le calcul d’un repas dès lors que le personnel de
l’établissement ne dispose pas d’un salaire minimum légal 31.

31
Ce décret a été modifié par le décret n° 2-97-58 du 6 janvier 1999 modifiant l’arrêté du
16juillet 1949 déterminant la valeur des pourboires et des avantages en nature perçus par
certaines catégories de travailleurs et entrant en ligne de compte pour le calcul du salaire
minimum. (Bulletin officiel n°4658 du 3 chaoual 1419 (21 Janvier 1999)).

69
 Il a déterminé les journées travaillées comme suit :
Année civile : 365 jours.
Congé annuel : 30 jours.
Ramadan :30 jours.
Fermeture hebdomadaire :48 jours.
Journées travaillées :257 jours.

La nourriture annuelle par personne est de : 257 x 30 DH = 7.110,00 DH.

Le contribuable a rejeté la régularisation opérée par le vérificateur sur la base de 2

repas par jours travaillés de 30,00DH chacun, au motif que le personnel ne bénéficie
pas d’une nourriture préparée spécialement pour lui, mais consomme ce qui reste une
fois le client servi. Il a aussi contesté l’estimation de 30,00 DH par personne ainsi que le
nombre de journées travaillées.

La C.L.T avait écarté la démarche du vérificateur en lui reprochant de ne pas avoir

appliqué le barème fixé par la loi. Le vérificateur a alors expliqué qu’il ne pouvait pas
appliquer les termes du décret n° 2-89-447 du 07 septembre 1989 fixant un barème
pour le calcul d’un repas dès lors que le personnel de l’établissement ne dispose pas
d’un salaire minimum légal.

La C.N.R.F, quant à elle, a reconnu, comme l'a affirmé le vérificateur, que

l’application du barème fixé par le décret sus-visé donne une évaluation des repas
supérieure à celle retenue par le vérificateur. Elle a donc maintenu l’avantage de la
nourriture fixé à 30,00 DH pour deux repas par jour et a considéré que cette estimation
ne revêt aucun caractère d’exagération.

b) Dispositions du décret n°2-89-447 du 7/09/1989

En vertu du barème du décret précité, l’évaluation des repas servis au personnel se

fait comme suit :

Salaire servant de base au calcul de la Salaires mensuels en argent versés

nourriture aux employés à l’exclusion de toutes
primes ou indemnités
S.M.L.(∗) x 1 Jusqu’ à 988,99 DH
S.M.L.(∗) x 1,5 de 989 à 1.617,99 DH
S.M.L.(∗) x 2 de 1.618 à 2.328,99 DH
S.M.L.(∗) x 2,5 à partir de 2.329,00 DH

(∗) Salaire horaire minimum légal.

Il résulte des dispositions du décret susvisé que la valeur d’un repas est égale au
S.M.L. d’une heure de travail multipliée par le coefficient correspondant.

70
 Pour les salariés payés à la journée, à la semaine ou au mois, la valeur d’un repas
est représentée forfaitairement par :
- 1/8 du salaire journalier (8 heures ouvrables) ;
- 1/48 du salaire hebdomadaire (6 jours ouvrables) ;
- 1/208 du salire mensuel (26 jours ouvrables).

La valeur d’un petit déjeuner est fixée à ¼ de la valeur d’un repas.

Cependant, si l’évaluation faite par le vérificateur s’avère inférieure à celle résultant
de la loi comme c’est le cas dans le présent dossier, elle ne lèse en rien le contribuable,
tout au contraire.

B- Dossier n°560/99
a)Exposé des faits

Lors de contrôle de ce dossier, le vérificateur a relevé que la prime de nourriture a

été incluse dans le salaire imposable des employés pour des montants inférieurs aux
montants légaux (évaluation des avantages en nature = SMIC x coefficient 1,5 et 2). Il
a donc procédé à la régularisation de la situation.

Les membres de la C.N.R.F ont considéré que le recours de l’administration fiscale

ne comportait aucun élément concret de nature à justifier l’imposition des avantages en
nature dont aurait bénéficié le personnel de la société. Ils ont donc abandonné ce chef
de redressement.

b)Analyse des faits

La position prise par la C.N.R.F semble assez contradictoire : elle a rejeté ce chef
de redressement au motif que l’administration ne détenait aucune preuve que le
personnel bénéficiait d’avantages en nature, alors que de son côté, la société les a pris
en compte dans le salaire imposable de ses employés mais pour un montant inférieur à
celui prescrit par la loi.

6.5.2. Les pourboires et surpourboires :

La C.N.R.F a eu à statuer sur 2 dossiers en litige à propos de l’avantage en argent

constitué de pourboires.

A- Dossier n°249/00
a) Exposé des faits :

Le vérificateur a redressé les pourboires à 2 niveaux :

ƒ Le service facturé à 12% du chiffre d’affaires

La société facture le service à 12% du chiffre d’affaires réalisé. Ces 12%

constituent la seule rémunération pour le personnel de la salle. Sa répartition est faite

71
selon un barème préétabli sous forme de points. Aussi, le vérificateur a-t-il considéré
que le chiffre d’affaires reconstitué doit lui aussi donner lieu à un complément dudit
service. Il a donc appliqué 12% à la différence de chiffre d’affaires non déclarée.

La C.N.R.F a maintenu la régularisation y afférente au motif que le vérificateur a

déterminé le supplément de ce service résultant de la reconstitution du chiffre d’affaires
et qu’il l’a réparti entre le personnel selon les normes retenues par l’établissement. Bien
que le contribuable ait contesté cette régularisation arguant que ces rémunérations
impliquent des paiements fictifs, la CNRF l’a analysé comme étant bien un supplément
de rémunération réel distribué au personnel selon les normes de l’établissement. En
effet, le chiffre d’affaires redressé, c’est-à-dire le complément de chiffre d’affaires non
déclaré, comporte bien une partie relative au service à concurrence de 12%. Les
membres de la CNRF ont en donc pris compte et ont maintenu ce chef de redressement.

ƒ Le super pourboire

En plus du service de 12% cité ci-avant, le personnel bénéficie d’un super-

pourboire. Le vérificateur l’a évalué à 10% dudit service. Il a réintégré ce super-
pourboire au revenu imposable en tant qu’avantage en numéraire.

Le vérificateur a supposé son existence du fait que c’est une pratique courante
dans le secteur de la restauration. Il s’agit d’un pourboire donné de main en main par la
clientèle aux employés. Le vérificateur l’a évalué à 10% du service facturé. Le
contribuable a contesté cette régularisation au motif que cette rémunération revêt un
caractère fictif et ne se base sur aucune preuve tangible. La C.N.R.F a rejeté ce
redressement d’autant plus que le vérificateur a reconnu n’avoir disposé d’aucune
preuve établissant l’existence de ce super pourboire et s’être basé sur une évaluation
forfaitaire.

b) Analyse des faits

Il convient de rappeler que les pourboires sont régis par l’article 71 de la loi 17-89
instituant l’I.G.R. Cet article stipule que:

« Les pourboires sont soumis à la retenue à la source dans les conditions suivantes :
Lorsqu’ils sont remis par les clients entre les mains de l’employeur ou centralisés par
celui-ci, la retenue est opérée par l’employeur sur le montant cumulé des pourboires et
du salaire auquel ils s’ajoutent le cas échéant.

Lorsque les pourboires sont remis aux bénéficiaires directement et sans aucune
intervention de l’employeur, leur montant imposable est forfaitairement évalué à un
taux généralement admis suivant les usages du lieu.

Si les pourboires s’ajoutent à un salaire fixe, l’employeur opère la retenue comme prévu
ci-dessus; s’il n’est pas en mesure de la faire parce qu’il ne paie pas de salaire fixe à son

72
employé, ce dernier est tenu de lui remettre le montant de la retenue afférent aux
pourboires reçus. L’employeur doit verser ce montant au Trésor en même temps que les
retenues afférentes aux paiements qu’il a lui-même effectués.

Dans le cas où le bénéficiaire des pourboires refuse de remettre le montant de la

retenue à l’employeur, celui-ci reste personnellement responsable du versement, sauf
son recours contre l’intéressé en vue de se faire rembourser le montant des sommes
qu’il a dû verser ».

Quant à la note circulaire formant instruction générale pour l’application des

dispositions légales relatives à l’I.G.R, elle prévoit deux sortes de pourboires :
- Les pourboires : ils sont versés de la main à la main par la clientèle aux
garçons de restaurants et de café, aux barmaids et barmans, et sont
évalués à 10% de la recette personnelle de chaque travailleur.
- Les surpourboires : avantage évalué à 10% du montant des pourboires
ajoutés à la facture des clients.

De manière générale, le problème qui s’est posé au niveau de la C.N.R.F est celui
des surpourboires. Pour les membres de cette commission, leur existence doit être
prouvée, à défaut de quoi l’administration ne peut les évoquer. Mais a-t-on besoin de
prouver que dans un restaurant, de quel standing que ce soit, à fortiori de celui de ce
restaurant très huppé, même si le service est déjà facturé, il est impensable que les
clients ne laissent aucun pourboire supplémentaire aux employés?

L’existence de la pratique d’un surpourboire est pourtant une réalité, et les textes
fiscaux eux-mêmes ont font référence. La pratique du surpourboire est donc une réalité
et une pratique que la C.N.R.F ne devrait pas occulter.

B- Dossier n°34/00
a)Exposé des faits

Lors du contrôle, le vérificateur a relevé que les pourboires versés aux garçons et
barmen n’ont pas été appréhendés à l’IGR/RS. Il les a donc évalués à 5% du chiffre
d’affaires. Cependant, les membres de la C.N.R.F ont considéré que le recours de
l’administration fiscale ne comportait aucun élément concret de nature à justifier
l’imposition d’avantages en nature dont aurait bénéficié le personnel de la société et ont
rejeté le chef de redressement relatif à l’I.G.R/RS.

b) Analyse des faits

Dans ce dossier, il est particulièrement question « d’avantages en nature » alors

que le vérificateur a rappelé aussi bien l’avantage en nature constitué par la nourriture
que l’avantage en argent qu’est le pourboire. Or, la C.N.R.F a abandonné tout le
redressement en faisant référence à l’inexistence d’avantages en nature, passant sous
silence celui des pourboires. La C.N.R.F a pris cette position car le vérificateur n’a pas
distingué entre les 2 redressements lorsqu’il les a notifiés au contribuable. Étant dans

73
l’impossibilité de ressortir le montant relatif à l’avantage en nature, la C.N.R.F a rejeté
en bloc le montant global incluant aussi bien l’avantage en nature que celui en espèces
c’est- à- dire les pourboires.

La position de la C.N.R.F est effectivement conforme aux prescription de l’article

107 de la loi n°17-89 relative à l’I.G.R en vertu duquel :
« L’inspecteur des impôts peut être amené à apporter des rectifications :
- À la base d’imposition, que celle-ci résulte de la déclaration du
contribuable ou d’une taxation d’office;
- Au montant des retenues en matière de revenus salariaux, que celles-ci
résultent de la déclaration de l’employeur ou du débirentier, ou d’une
taxation d’office.

Dans ce cas, il notifie au contribuable, à l’employeur ou au débirentier, dans les

formes prévues à l’article 112 bis ci-dessus, les motifs, la nature et le montant
détaillé des redressements envisagés et l’invite à produire ses observations … »

Il apparaît donc que, pour être régulier, un redressement doit remplir les trois
conditions précitées. Ces trois éléments sont donc nécessaires à la bonne
compréhension du redressement de manière à faire bénéficier pleinement la société de
son droit de réponse et de défense.

Ce dossier concerne un restaurant, bar et night club de haut standing où les

factures des clients comportent des prix élevés et nul n’ignore que le service est
généralement proportionnel au montant facturé. Les textes évoquent 2 sortes de
pourboires, un 1er calculé sur la base de 10% du chiffre d’affaires et un second à 10%
du montant du premier. La démarche du vérificateur n’est donc pas exagérée si l’on
considère qu’au lieu du pourboire calculé à 10% du chiffre d’affaires, il ne l’a évalué qu’à
5%, et n’a pas notifié de surpourboire. Ce redressement lui aurait été acquis si
seulement il ne l’avait pas notifié pour un montant global incluant aussi bien la
nourriture que les pourboires.

Le tableau suivant récapitule les positions respectives de l’administration fiscale et

de la C.N.R.F à l’égard des différents chefs de redressement notifiés et à propos
desquels la C.N.R.F a eu à se prononcer :

74
PARAMÈTRES POSITION DE L’ADMINISTRATION POSITION DE LA C.N.R.F
FISCALE
Reconstitution du Reconstitution du chiffre d’affaires Reconstitution du chiffre d’affaires
chiffre d’affaires du restaurant du restaurant
restaurant

1)Reconstitution des Dossier 249/00 Dossier 249/00

recettes à partir d’un - Le kilogramme de viande donne 3 - Idem que paramètres retenus
contrôle- matière basé couverts; l’administration fiscale;
sur les ingrédients de - Le kilogramme de poisson donne 3 - Le kilogramme de poisson donne 2
base consommés. couverts, avec un taux de déchets de couverts, avec un taux de déchets
20%; de 25%;
- Le kilogramme de poulet ou de lapin - Idem que paramètres retenus
donne 2 couverts. l’administration fiscale.

Dossier 395/97 Dossier 395/97

• Reconstitution du CA à partir de la • Reconstitution du CA à partir de la
quantité de couscous consommée quantité de couscous consommée
- La quantité de couscous utilisée (SI +
Achats – SF);
- Le nombre de personnes par table; en
l’occurrence ici 8 personnes;
- Le nombre total de personnes (nombre
de personnes par table x nombre de La C.N.R.F a réfuté la méthode de
tables); reconstitution du chiffre d’affaires
- Le prix unitaire du repas. restauration au motif que le
vérificateur n’a pas pris en compte tous
• Reconstitution du CA à partir des achats les ingrédients entrant dans la
consommés de poulet et de viande préparation des plats.
- La quantité de poulet et de viande
consommée;
- La valeur de poulet ou de viande par plat
de couscous;
- Le nombre de tables servies et le
nombre de personnes par table;
- Le prix unitaire moyen retenu.

2)Reconstitution des - Détermination du nombre de couverts - Idem que paramètres retenus par
recettes à partir des vendus à partir de la quantité de boissons l’administration fiscale.
boissons consommés toutes confondues consommées (vins de
par couvert. table, eaux minérales et des limonades)
convertis en litre.
⇒ Moyenne ressortie : 0,60
litre/couvert.
Reconstitution du Reconstitution du chiffre d’affaires Reconstitution du chiffre d’affaires
chiffre d’affaires boisson boisson
boisson

75
 Dossier 395/97
Reconstitution du CA - En l’absence de tickets de caisse
sur la base des achats justifiant le CA réalisé au bar, le CA a été
consommés affectés reconstitué sur la base des achats
d’un coefficient moyen consommés affectés d’un coefficient
pondéré. moyen pondéré de 3,50 déterminé à partir
du prix d’achat et du prix de vente
pratiqués.
Dossier 537/99
-La démarche a consisté à reconstituer le
CA sur la base des achats consommés
affectés d’un coefficient moyen pondéré
déterminé à partir des prix d’achats et de
vente pratiqués.
Dossier 249/00
- Le CA boissons est reconstitué à partir
des achats revendus. Un prix de vente
moyen a été retenu, déterminé par
l’application d’un coefficient au prix de
revient moyen. Ce coefficient a été de 4
pour les sodas et les eaux minérales et de
3 pour les boissons alcoolisées.
Recettes Recettes consignées dans un compte
consignées dans un bancaire au nom de la société mais
compte bancaire au non déclaré
nom de la société
mais non déclaré Dossier 249/00
Intégration des montants déposés dans un
compte bancaire aux recettes réalisées.
Les apports Les apports réguliers et non justifiés
réguliers et non en compte courant d’associés
justifiés en compte
courant d’associés
Dossier 249/00
Des apports en compte courant d’associés
ont été effectués régulièrement en
espèces. Le contribuable ne les ayant pas
justifiés, le vérificateur les a considérés
comme des recettes dissimulées.
La reconstitution La reconstitution des encaissements
des encaissements à partir des comptes de trésorerie
à partir des
comptes de Dossier 249/00
76
Dossier 395/97
- La C.N.R.F a maintenu les
réintégrations relatives au CA bar du fait
de l’absence de pièces justificatives, que
le contribuable n’a d’ailleurs pas
présentées.
Dossier 537/99
- La CNRF a apprécié les coefficients
retenus par l’administration fiscale et
reconnu qu’ils correspondent aux
normes de la profession. Mais, elle a en
outre accordé au contribuable un taux
de coulage jugé raisonnable de 3%.
Dossier 249/00
- Vu que les coefficients retenus par
l’administration fiscale proviennent de
comparaison entre les factures d’achats
et de vente et que le contribuable n’a
pas démontré leur caractère exagéré, la
CNRF les a maintenus sans modification.
Recettes consignées dans un
compte bancaire au nom de la
société mais non déclaré
Dossier 249/00
Du fait que le contribuable ait occulté ce
compte bancaire et qu’il n’ait pas justifié
l’origine des montants y déposés, la
C.N.R.F a maintenu en l’état ce chef de
redressement.
Les apports réguliers et non
justifiés en compte courant
d’associés
Dossier 249/00
La C.N.R.F a retenu ce chef de
redressement, considérant que l’origine
des prêts dont le contribuable fait état
n’a pas été justifiée.
La reconstitution des
encaissements à partir des comptes
de trésorerie
Dossier 249/00
trésorerie Le vérificateur a relevé, en reconstituant
les encaissements à partir des comptes de
trésorerie, à savoir la banque et la caisse,
une différence non déclarée assez
importante qu’il a réintégrée au chiffre
d’affaires T.V.A reconstitué.
Taxation des Taxation des avantages en nature et
avantages en en argent
nature et en
argent
1- L’avantage en Dossier 249/00
nature : la nourriture - La nourriture du personnel servie deux
fois par jour a été estimée à 30,00 DH
par personne et par journée de travail.
- les journées travaillées ont été
déterminées comme suit :
∗ année civile = 365 jours
∗ Congé annuel = 30 jours
∗ Ramadan = 30 jours
∗Fermeture hebdomadaire=48 jours
⇒ Journées travaillées=257 jours.
Dossier 560/99
-Une régularisation a été effectuée au
niveau de la prime de nourriture qui a été
incluse dans le salaire imposable des
employés pour des montants inférieurs
aux montants légaux (évaluation des
avantages en nature= SMIC x coefficient
1,5 et 2).
2- Les pourboires Dossier 249/00
et les surpourboires. - La société facture le service à 12% du
chiffre d’affaires réalisé, seule
rémunération pour le personnel de la salle
dont la répartition est faite selon un
barème préétabli sous forme de points.
Aussi, le chiffre d’affaires reconstitué a-t-il
aussi donné lieu à un complément dudit
service. Il a été donc appliqué 12% à la
différence de chiffre d’affaires non
déclarée.
- En plus du service de 12%, le personnel
bénéficie d’un superpourboire. Il a été
évalué à 10% dudit service. Ce
superpourboire a été intégré au revenu
imposable en tant qu’avantage en
77
La C.N.R.F a maintenu le rappel de taxe
correspondant à ce chef de
redressement vu que le contribuable n’a
pas été en mesure de justifier la
différence des encaissements non
déclarés.
Taxation des avantages en nature
et en argent
Dossier 249/00
-Confirmation par la C.N.R.F de la
position de l’administration fiscale,
reconnaissant que les termes du décret
n°2-89-447 du 07 septembre 1989
fixant un barème pour le calcul d’un
repas ne pouvaient s’appliquer dès lors
que le personnel de cet établissement
ne dispose pas d’un salaire minimum
légal. La C.N.R.F a aussi reconnu que
l’estimation de la nourriture à 30Dh par
jour pour 2 repas ne revêt aucun
caractère d’exagération.
Dossier 560/99
-La C.N.R.F a abandonné ce chef de
redressement arguant que le recours de
l’administration fiscale ne comportait
aucun élément concret de nature à
justifier l’imposition d’avantages en
nature dont aurait bénéficié le
personnel de la société.
Dossier 249/00
-La C.N.R.F a reconnu qu’il il s’agit bien
d’un supplément de rémunération réel
distribué au personnel selon les normes
de l’établissement.
-Abandon de ce chef de redressement
au motif que cette rémunération revêt
un caractère fictif et ne se base sur
aucune preuve tangible.
numéraire.
Dossier 560/99
- Évaluation des pourboires versés aux
garçons et barmen à 5% du chiffre
d’affaires vu que, lors de du contrôle, il
a été relevé qu’ils n’ont pas été
appréhendés à l’I.G.R/RS.
78
Dossier 560/99
- La C.N.R.F a considéré que le recours
de l’administration fiscale ne comportait
aucun élément concret de nature à
justifier l’imposition d’avantages en
nature dont aurait bénéficié le
personnel de la société et a rejeté ce
chef de redressement.
7. ANNEXES

Annexe 1: Normes de classement

Annexe 2: Arrêté du 16 juillet 1949 déterminant la valeur des pourboires en

nature perçus par certaines catégories de travailleurs et entrant en
ligne de compte pour le calcul du salaire minimum.

Annexe 3: Décret n° 2-97-58 du 6 janvier 1999 modifiant l’arrêté du 16 juillet

1949 déterminant la valeur des pourboires et des avantages en
nature perçus par certaines catégories de travailleurs et entrant en
ligne de compte pour le calcul du salaire minimum.

79
Annexe 1: Normes de classement

Comme souligné plus haut, ces normes concernent particulièrement les restaurants
considérés comme étant des établissements touristiques. Elles sont établies par l’Arrêté
du ministre du Tourisme n° 1751.02 du 18 décembre 2003 qui a fixé les normes
minimales dimensionnelles, fonctionnelles et d’exploitation de ces établissements. Ces
normes sont relatives à la qualité des repas et du servie, au décor, aux équipements, à
la qualification de la main d’œuvre, à l’hygiène et à la sécurité…(Cette annexe reproduit
uniquement les normes exigées pour le restaurant classé «1 fourchette », pour les 2 et
3 fourchettes ainsi que le luxe, voir l’arrêté précité.

1. Restaurants classés « 1 FOURCHETTE » :

C’est un restaurant – snack ou self service caractérisé par la bonne qualité de
ses repas et la simplicité de sa cuisine et qui répond aux normes suivantes :
A - Salle à manger :
Elle doit être bien aérée, éclairée et décorée ;
Elle doit être climatisée ;
La superficie requise ne doit pas être inférieure à 0.80 m² par couvert ;
La distance entre les tables ne doit pas être inférieure à 0.50 m ;
Les tables doivent être molletonnées et revêtues de polyester ou de nappes.
Les nappes, napperons et serviettes doivent être en tissu et en parfait état de propreté
et changés au départ de chaque client ;
La vaisselle, la verrerie et les couverts doivent être de bonne qualité et en bon
état d’entretien et de propreté.
B - Les locaux sanitaires clients:
Des sanitaires pour clients en nombre suffisant proportionnellement à la
capacité de l’établissement et séparés pour hommes et femmes. Ils doivent comprendre
un lavabo muni de distributeur de savon liquide et de sèche mains électriques et un W.C
avec abattant et balayette.
C- Cuisine:
La surface de la cuisine ne doit pas être inférieure à :
- 55% de la surface de la salle à manger lorsque le nombre de
couverts est inférieur ou égal à 30 ;
- 50% de la surface de la salle à manger lorsque le nombre de
couverts est supérieur à 30 et inférieur ou égal à 50 ;
- 40% de la surface de la salle à manger lorsque le nombre de
couverts est supérieur à 50.
La conception et l’agencement de la cuisine doivent permettre le respect des

80
principes élémentaires d’hygiène et de sécurité alimentaire. Tout le personnel doit porter
la tenue réglementaire.
C - 1) Locaux :
- L’agencement des locaux doit permettre un nettoyage facile.
- Le sol de la cuisine doit être doté d’un carrelage antidérapant étanche.
- La cuisine doit être carrelée à une hauteur de 1.60 m, de couleur claire et
facilement lessivable.
- La cuisine doit être pourvue d’un système d’évacuation rapide et efficace des
eaux résiduaires et des eaux de lavage.
- Les locaux doivent être aérés et ventilés, les filtres du système de ventilation
de la hotte doivent être régulièrement nettoyés ou changés.
- Toutes les fenêtres ou ouvertures doivent être munies de moustiquaires.

C - 2) Equipements :
- Une aire de cuisson, table chauffante, batterie de cuisine et matériel de
fonctionnement, tables de travail en inox, un passe de service, fours, friteuses…. .
- Une aire pour la préparation de la viande avec matériel nécessaire.
- Une aire pour la préparation de légumes avec matériel nécessaire.
- La chambre froide, les réfrigérateurs et les congélateurs doivent être en
nombre suffisant, équipés de thermostats et voyants lumineux. Les chambres froides
doivent être équipées également d’une sonnette d’alarme et d’un gilet anti-froid.
L'utilisation d'étagères et de cageot en bois est strictement interdite. En cas de capacité
insuffisante en chambres froides, les différentes catégories de denrées seront
conservées dans une même chambre froide à des emplacements distincts.
- Un local ou une aire isolée réservée à la plonge vaisselle. Elle doit être
séparée des autres plans de travail par une distance suffisante ou par une séparation
physique à l'aide d'une cloison en verre ou d'un mur carrelé à une hauteur de 2m .
- Les bacs à ordures doivent être dotés d'un système de commande à pied
facilement lessivable, munis de sacs de poubelle en plastique étanche à usage unique et
placés à proximité des plans de travail.
- Des lave- mains doivent être dotés d'un système de commande à pied et
installés à proximité des postes de travail. Ceux- ci devront être équipés de robinets
mélangeurs d’eau chaude et froide, de distributeurs de savon liquide antiseptique, de
brosses à ongle, de sèche - mains électriques ou d'essuie - mains à usage unique.

- Un économat réglementaire composé de deux locaux distincts bien aérés,

réservés respectivement au stockage des denrées alimentaires et aux produits
d'entretien. En aucun cas, les produits d'entretien ou de désinfection ne doivent être
stockés dans le même endroit où sont stockées les denrées alimentaires (risque de
pollution et de confusion).

81
 D- Personnel:

- Le personnel de cuisine doit avoir une qualification professionnelle confirmée

par l’expérience, et comprendre un chef de cuisine qualifié assisté du personnel
nécessaire.
- Les vestiaires et les blocs sanitaires du personnel doivent être isolés et
séparées hommes /femmes. Ces locaux doivent comprendre au moins deux lavabos et 1
W.C avec 1 urinoir par tranche de capacité de 20 employés.
E- Prestations de service :
Le restaurant classé «1 fourchette» doit :
- Présenter une carte rédigée en langues arabe et française, contenant les
différents plats, repas et boissons servis avec la mention de leur prix ;
- Présenter un menu touristique, comprenant au moins un hors-d'œuvre, un
plat garni et un dessert ;
- Le menu touristique doit être présenté de façon à permettre au client le
choix entre deux ou trois spécialités pour chaque groupe de plats ;
Le mode de service est le service à l’assiette.

F- Hygiène et Sécurité :

L'établissement doit répondre aux normes d'hygiène et de sécurité en vigueur

et doit être doté :
- D’un éclairage sécurité qui doit être installé au niveau de tous les locaux
communs ;
- De plans d’évacuation clairs et visibles avec consignes de sécurité incendie
dans tous les locaux communs ;
- De moyens suffisants de lutte contre l’incendie qui doivent être signalisés
et installés dans tous les locaux communs et les services techniques (extincteurs
dont ceux à déclenchement automatique au niveau de la chaufferie, détecteurs de
fumée, éventuellement bouche incendie et R.I.A). Tous les équipements techniques
de l’établissement doivent être conformes aux normes de sécurité en vigueur.

L'établissement doit procéder régulièrement à la désinsectisation et à la

dératisation de tous ses locaux par un organisme agréé, les contrôles doivent être
enregistrés sur un registre spécial, remis en cas de besoin aux organismes de contrôle.

82
Annexe 2 : Arrêté du 19 ramadan 1368 (16 juillet 1949) déterminant la valeur des
pourboires en nature perçus par certaines catégories de travailleurs et
entrant en ligne de compte pour le calcul du salaire minimum. (Bulletin
Officiel n° 1917 du 22 juillet 1949)

LE MINISTRE PLENIPOTENTIAIRE, DELEGUE

A LA RESIDENCE GENERALE,

Officier de la Légion d’honneur,

Vu la décision résidentielle du 31 mai 1949 chargeant temporairement le délégué à la résidence

générale du secrétariat général du protectorat ;
Vu le dahir du 18 juin 1936 relatif au salaire minimum des ouvriers et employés,
ARRETE :

ARTICLE UNIQUE – Les avantages en nature ou les pourboires perçus par certains travailleurs doivent
entrer en ligne de compte pour le calcul du salaire minimum. Leur valeur représentative est
déterminée ainsi qu’il suit :

I- Nourriture.

La valeur d’un repas est égale au salaire d’une heure de travail pour le personnel payé à l’heure ; elle
est égale à 1/8e du salaire journalier, à I/48° du salaire hebdomadaire ou I/208e du salaire mensuel
pour le travailleur rémunéré soit forfaitairement à la journée, à la semaine ou au mois, soit de toute
autre manière.

La valeur d’un petit déjeuner est fixée à I/4 de la valeur d’un repas.

La valeur de la nourriture est calculée sur le salaire de base à l’exclusion de toute prime ou indemnité
que peut percevoir le travailleur.

II- Logement.

1° Hôtels, cafés et restaurants :

La valeur du logement sera fixée par l’employeur, après accord de l’inspecteur du travail, entre 225 et
525 francs par mois ;

2° Autres établissements - Immeubles à usage d’habitation :

La valeur représentative du logement fourni, tant au personnel des établissements industriels et

commerciaux, autres que les hôtels, cafés et restaurants, qu’aux concierges d’immeubles à usage
d’habitation, est égale à la valeur locative dudit logement telle qu’elle est déterminée par le service
des impôts directs.
I – Pourboires.

Les pourboires versés de la main à la main par la clientèle au personnel des salons de coiffure et aux
garçons de café, barmaids et barmen sont évalués à 10% de la recette personnelle de chaque
travailleur.

Rabat, Le 16 juillet 1949

Francis Lacoste.

83
 Annexe 2 :Décret n° 2-97-58 du 18 ramadan 1419 (6janvier 1999) modifiant
l’arrêté du 19 ramadan 1368 (16juillet 1949) déterminant la valeur
des pourboires et des avantages en nature perçus par certaines
catégories de travailleurs et entrant en ligne de compte pour le calcul
du salaire minimum. (Bulletin officiel n°4658 du 3 chaoual 1419 (21
Janvier 1999)).
LE PREMIER MINISTRE,

Vu le dahir du 28 rabii I 1355 (18 juin 1936) relatif au salaire minimum des ouvriers et employés, tel qu’il a été
modifié et complété ;

Vu l’arrête du 19 ramadan 1368 (16 juillet 1949) déterminant la valeur des pourboires et des avantages en
nature perçus par certaines catégories de travailleurs et entrant en ligne de compte pour le calcul du salaire
minimum, tel qu’il a été modifié et complété ;

Vu le décret n° 2-96-678 du 29 joumada II 1417 (11 novembre 1996) portant revalorisation du salaire minimum
dans l’industrie, le commerce, les professions libérales et l’agriculture ;

Sur proposition du ministre du développement social, de la solidarité, de l’emploi et de la formation

professionnelle ;

Après examen par le conseil des ministres réuni le 5 ramadan 1419 (24 décembre 1998),

DECRETE :

ARTICLE PREMIER. - Le dernier paragraphe de la partie I de l’article unique de l’arrêté susvisé du 19 ramadan
1368 (16 juillet 1949) est modifié ainsi qu’il suit :

« Article unique………………………………………………………………………………………………………………………

« I- Nourriture
« ……………………………………………………………………………………………………………………………………………..……

« La valeur de la nourriture, en ce qui concerne les employés des hôtels, cafés et restaurants, est calculée en se
référant au
SALAIRE PRIS COMME BASE SALAIRES MENSUELS
POUR LA DETERMINATION EN ESPECES, VERSES AUX EMPLOYES A
DE LA VALEUR DE LA NOURRITURE L’EXCLUSION DE TOUTES INDEMINTES
(en dirhams)
Salaire minimum légal d’une heure de travail x 1 Jusqu’à 1659,99
Salaire minimum légal d’une heure de travail x 1,5 De 1660 à 2724,99
Salaire minimum légal d’une heure de travail x 2 De 2725 à 3922,99
Salaire minimum légal d’une heure de travail x 2,5 A partir de 3923

ART. 2 : Le ministre du développement social, de la solidarité, de l’emploi et de la fonction professionnelle est

chargé de l’exécution du présent décret qui sera publié au Bulletin officiel.

Fait à Rabat, Le 18 ramadan 1419 (6janvier 1999).

ABDERRAHMAN YOUSSOUFI.

Pour contreseing :
Le ministre du développement social,
de la solidarité, de l’emploi
et de la formation professionnelle,
KHALID ALIOUA.

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