Les Bonnes Pratiques en Matiere de Controle Interne Dans Les PME

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Les experts-comptables de la rgion Paris Ile-de-France ont souhait sassocier et contribuer au dveloppement de lAcadmie des sciences et techniques comptables et nancires, qui compte ce jour 65 000 membres issus de 25 pays. Cette contribution porte sur plusieurs domaines et notamment sur la mise en place de plusieurs groupes de travail, spcialement ddis aux PME. Le cahier de lAcadmie que vous avez entre les mains est ainsi le fruit dun groupe de travail pilot par Jean-Pierre GRAMET, vice prsident de lOrdre des experts-comptables rgion Paris Ile-de-France et consacr aux bonnes pratiques de contrle interne dans les PME (ce terme gnrique englobe aussi dans ce document les TPE et les associations). Ce cahier, rsolument pratique, a le mrite de montrer que les PME, par leurs caractristiques propres, prsentent souvent des faiblesses dans leur dispositif de contrle interne, qui constitue pourtant un vritable enjeu de leur bon fonctionnement et plus encore de leur dveloppement. Le cahier, qui contient un btisier riche denseignements, prsente la diversit des risques de dysfonctionnements auxquels les PME peuvent tre confrontes, ainsi que de nombreuses propositions de bonnes pratiques, qui doivent ncessairement tre adaptes en fonction des spcicits de chaque entreprise (taille, secteur professionnel, schma dorganisation,). Le cahier insiste aussi sur le rle essentiel du chef dentreprise : le contrle interne est laaire de tous, mais lattitude de la direction a valeur dexemple pour tous. Enn, le cahier montre que lexpert-comptable peut avoir un rle essentiel dans lvaluation et lamlioration du dispositif de contrle interne de lentreprise. Au-del des obligations qui sont mises la charge de lexpert-comptable (et aussi du commissaire aux comptes) dans leurs normes respectives dexercice professionnel, il est hautement souhaitable que ces professionnels libraux intgrent en permanence dans leurs missions une composante contrle interne . Nous tenons remercier Jean-Pierre GRAMET davoir rassembl autour de lui un groupe de professionnels de qualit et davoir su susciter lchange dexpriences entre eux et lmergence de bonnes pratiques, ce qui est lune des nalits et lessence mme de lAcadmie. Nos remerciements chaleureux sadressent aussi lensemble des membres du groupe, qui ont travaill avec ardeur et enthousiasme pour produire ce document de grande qualit. Nous sommes convaincus que ce cahier de lAcadmie sera trs utile de nombreux responsables de PME, leurs collaborateurs, ainsi quaux experts-comptables qui leur apportent conseils et assistance, pour amliorer et scuriser la gestion de leurs entreprises.
Andr-Paul BAHUON Prsident de lOrdre des experts-comptables rgion Paris Ile de France
LES BONNES PRATIQUES EN MATIERE DE CONTROLE INTERNE DANS LES PME Tous droits rservs lAcadmie des Sciences et Techniques Comptables et Financires - Octobre 2008
William NAHUM Prsident de lAcadmie des sciences et techniques comptables et nancires

Sage, grand partenaire de lAcadmie simplique dans la diusion des savoirs
La notion mme de contrle interne est parfois desservie par son propre intitul, alors que les vertus de sa mise en uvre sont absolument indiscutables. Autant ce concept est-il largement rpandu dans les Grandes Entreprises, autant il ne semble pas familier du monde des PME. En dehors de la communaut des Experts-Comptables et plus largement des financiers dentreprise, la fonction du contrle interne est souvent mconnue. On oublie pourtant que cette fonction, ou ces principes sont absolument ncessaires la croissance et au dveloppement des entreprises. La faiblesse constate de notre tissu franais de grosses PME, que cache labondance du nombre de crations dentreprises, pourrait tre un peu compense par la diffusion de cette culture de contrle interne. Autrement dit, passer du stade du moins de 10 salaris celui du plus de 250 salaris est un pas que les PME franaises sembleraient avoir du mal franchir ; et la mise en place de dispositifs ou principes de Contrle Interne pourrait probablement concourir les y aider. Pourquoi ? Parce que de manire pratique, le contrle interne na dautre finalit que de rationaliser le pilotage et la gestion de lentreprise, en particulier dans les phases prilleuses de dveloppement et de croissance. Pour ce faire, le contrle interne se fixe certains objectifs primordiaux : des comptes sincres et fiables qui doivent reflter de manire exhaustive la ralit des flux et du patrimoine de lentreprise ; des processus mtiers dcrits et suivis qui doivent permettre doptimiser la performance de lentreprise et de prvenir tout drapage, voire toute fraude ; des oprations conformes aux lois et aux rglements ; enfin, la prservation de lintgrit des dcisions prises par le management. On imagine mal des patrons de PME qui ne souhaiteraient pas souscrire de tels objectifs ! La culture du contrle interne se diffuse et devient plus essentielle mesure que les oprations prennent de lampleur, que la gographie et les enjeux conomiques de lentreprise prennent une nouvelle dimension. Sage en fait lexprience double titre : comme concepteur des logiciels qui constituent la pierre angulaire du contrle interne pour ses clients, et titre personnel puisque Sage fait depuis plusieurs annes maintenant lexprience dune forte croissance de ses activits, qui rend ncessaire la mise en place dun contrle interne efficient. Je vous encourage donc lire attentivement ce cahier qui vous donnera, je lespre, certaines cls pour votre dveloppement futur.
10 rue Fructidor 758 PARIS CEDEX 17 Tl : 01.1.66.21.21 Fax :01.1.66.22.01 www.sage.fr
Cyrille VU Directeur Fusions/Acquisitions & Contrle Interne Sage
Composition du groupe de travail

Groupe de travail prsid par : Jean-Pierre GRAMET, expert-comptable, commissaire aux comptes, vice prsident de lOrdre des Experts-Comptables rgion Paris Ile-de-France.
Membres du Comit de pilotage : Marie ALVAREZ-GARZON, expert-comptable, commissaire aux comptes, Guy BENEDICT, expert-comptable, commissaire aux comptes, Alain BRIGODIOT, consultant, administrateur de socits, Christine BURRIAU-NATOURI, expert-comptable, commissaire aux comptes, Jean-Louis CORCORAL, responsable comptable et nancier de deux associations, Myriam DAROUI, expert-comptable, commissaire aux comptes, Isidore FEUJO, expert-comptable, Thrse GUILLOUX, contrleur de gestion GFI Informatique, Anne OLIVIER, expert-comptable mmorialiste, Alexandre PERRICHON, expert-comptable mmorialiste.
Membres du groupe de travail : Isabelle DUSART, expert-comptable, commissaire aux comptes, Philippe FORTUIT, avocat, Kamel HAMIDAOUI, expert-comptable, commissaire aux comptes, Jean-Paul LEMAIRE, expert-comptable, commissaire aux comptes, Peiling LOS, expert-comptable, commissaire aux comptes, Nicole SEPTE, enseignante, Franoise TERRIOU, directrice divisionnaire la Direction Gnrale des Impts.
Assistance technique : Philippe STEMPERT, charg dtudes lOrdre des experts-comptables (Paris Ile-de-France), Andra DELAUNAY, tudiante, Anne-Sophie QUIGNON, tudiante.
SOMMAIRE
AVANT PROPOS SAGE, GRAND PARTENAIRE DE LACADEMIE SIMPLIQUE DANS LA DIFFUSION DES SAVOIRS COMPOSITION DU GROUPE DE TRAVAIL SOMMAIRE 1 - INTRODUCTION 2 - LE CONTRLE INTERNE ET LES PME 2.1 Les dnitions et les objectifs du contrle interne 2.1.1 - Dnitions et historique du contrle interne 2.1.2 - Les objectifs du contrle interne 2.1. - Lutilit du contrle interne 2.2 Les rgles de contrle interne dans les PME 2. Toutes les PME sont concernes 2..1 - Les enseignements tirs denqutes 2..2 - Les enseignements du btisier 2.. - La progression de lincivisme 2.. - Le traitement scal des pertes lies des dysfonctionnements 2..5 - Le contrle interne et les PME 3 - LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME .1 Le chef dentreprise et la direction sont responsables du contrle interne .1.1 - Lattitude gnrale de la Direction .1.2 - Les chartes dthique .2 Lexpert-comptable et le commissaire aux comptes ont un rle essentiel jouer en matire de contrle interne .2.1. - Le rle de lexpert-comptable et du commissaire aux comptes .2.1.1. Lexpert-comptable et le contrle interne .2.1.2. Le commissaire aux comptes et le contrle interne .2.2. - Les risques de mise en cause de la responsabilit civile professionnelle de lexpert-comptable et du commissaire aux comptes dans le contrle interne au sein des PME .2.2.1 La mise en cause de la responsabilit civile professionnelle .2.2.2 La prvention des risques de mise en cause de responsabilit . Lessentiel des bonnes pratiques ..1 - Lorganisation comptable minimale ..2 - Les bonnes pratiques dans les dirents processus ..2.1 - Le processus ventes ..2.2 - Le processus achats ..2. - Le processus trsorerie ..2. - Le processus personnel ..2.5 - La gestion des units lointaines ..2.6 - En rsum, comment matriser les processus ? .. - Les principaux risques lis l'utilisation de l'informatique ...1 - Systme dinformation et outil informatique, quelle dirence ? ...2 - Les enjeux du systme dinformation pour la PME ... - Lorganisation et les outils informatiques disposition ... - Les risques lis aux outils informatiques ...5 - Les risques physiques, logiques et organisationnels ...6 - Les risques lis au contrle scal des comptabilits informatises ...7 - La matrise des risques informatiques des PME par quelques bonnes pratiques incontournables
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4 - LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES SITUATIONS PARTICULIRES .1 - Le cas particulier des trs petites entreprises (TPE) .2 - Les associations .2.1 - Les associations : un secteur en plein dveloppement .2.2 - Les caractristiques des associations vis--vis du contrle interne .2. - Quelques recommandations pour la mise en place dun contrle interne ecace au sein des associations . - Les principaux risques dans certains secteurs dactivit ..1 - Les agences de publicit ..2 - Le transport routier de marchandises .. - Les antiquits et brocantes .. - Les piceries et suprettes ..5 - Les agences de voyage ..6 - Les restaurants ..7 - Les administrateurs de biens . Le cas particulier de la belle PME qui aspire entrer dans la cour des grands ..1 - Quest ce quune belle PME ? ..2 - La belle PME lpreuve de la matrise des risques .. - La belle PME la conqute des opportunits 5 - CONCLUSION ANNEXES : le btisier du contrle interne 1.1 - Sept ans de prison ferme pour la salarie indlicate de lassociation caritative 1.2 - Le directeur de la rsidence de vacances, joueur malheureux 1. - Le directeur nancier, ami des dirigeants 1. - Les 500 000 dtourns par la rgisseuse de lhpital 1.5 - Quatre ans de prison ferme pour le responsable juridique de la cooprative agricole 1.6 - Le collaborateur de lexpert-comptable devenu salari de son client 1.7 - A la Tour Eiel, limprimante des caissires tait une machine sous 1-8 - Le collaborateur de lexpert-comptable : la tentation tait trop forte
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INTRODUCTION
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LAcadmie des Sciences et Techniques Comptables et Financires a pour objectif, entre autres, de favoriser les changes dexpriences entre ses membres dans le but de rechercher et de promouvoir les meilleures pratiques de management. LOrdre des Experts-comptables Paris Ile-de-France, qui partage cet objectif, a souhait apporter sa contribution en pilotant plusieurs groupes de travail spcialement ddis aux Petites et Moyennes Entreprises (les PME). Les PME reprsentent en eet un lment essentiel de lconomie francilienne, par leur dynamisme et leur vitalit. Elles sont, de surcrot, bien connues des experts-comptables dont elles constituent habituellement une grosse partie de leur clientle. Pourtant, les PME sont gnralement tenues lcart des dbats et des mouvements dides concernant la gestion des entreprises. Lun de ces groupes de travail, dont les travaux sont prsents ci-aprs, a eu prcisment pour objectif de tenter de remdier cette lacune en consacrant ses rexions aux bonnes pratiques de contrle interne dans les PME (ce terme gnrique de PME englobe aussi dans ce document les TPE et les associations). Ce groupe de travail, dont la composition est indique par ailleurs, rassemble des professionnels venant de divers horizons. Des reprsentants du monde de lentreprise et de la vie associative ont ainsi chang leurs expriences et leurs bonnes pratiques avec des reprsentants de ladministration publique, du monde de la formation, du conseil (avocats, consultants,) et bien sr, avec des professionnels libraux, experts-comptables, commissaires aux comptes ou experts judicaires. Le groupe de travail sest runi rgulirement (une fois par mois) pendant environ une anne et demie et a souhait consigner ses travaux dans le prsent fascicule qui se veut rsolument pratique. Ce document est destin en eet prioritairement aux responsables de PME et leurs conseils habituels (experts-comptables, avocats, consultants, notaires,). Nous pensons quil peut aussi tre utile aux enseignants des lires comptabilit, nances, gestion, organisation, ainsi quaux professionnels de ladministration publique qui sont en contact avec les PME, et en premier lieu, les professionnels de ladministration scale. Ce fascicule, dont le sommaire dtaill est indiqu ci-dessus, est structur de la manire suivante : La premire partie intitule Le contrle interne et les PME est consacre un rappel des objectifs, des dnitions et des principales rgles de contrle interne, en prsentant un tour dhorizon historique. Le contrle interne est en eet un concept trs ancien qui a connu un regain dactualit au dbut des annes 2000 avec les scandales nanciers ENRON et WORLD COM. Ces scandales ont conduit le lgislateur mettre en place de nouvelles rgles : la loi Sarbanes Oxley aux Etats-Unis et la loi de scurit nancire (LSF) en France. Ces textes reconnaissent limportance du dispositif de contrle interne dans toutes les socits. En France, notamment, la loi de scurit nancire a impos chaque prsident de socit anonyme de prsenter et publier un rapport sur le dispositif de contrle interne en vigueur dans la socit quil dirige. Toutefois, assez rapidement, ce texte a t amend. Cette obligation a t uniquement maintenue pour les socits faisant appel public lpargne et toutes les autres socits, et en particulier les PME, ont ainsi t cartes de cette mise en avant formalise du dispositif de contrle interne. Pourtant, toutes les PME et mme les plus petites sont concernes par les problmatiques de contrle interne. En eet, les changes entre les membres du groupe ont clairement soulign que les PME prsentaient souvent des faiblesses dans leur dispositif de contrle interne, ce qui est nalement assez naturel, tant les caractristiques frquentes de nombre de PME : souplesse,
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INTRODUCTION
adaptabilit, gestion par la conance, savrent antinomiques avec les principes classiques de contrle interne de sparation des fonctions, de contrles, et de formalisation des procdures, Ces faiblesses frquentes du contrle interne, conrmes par plusieurs enqutes, dont les rsultats sont synthtiss dans ltude, montrent quune entreprise sur deux a t confronte des problmes de fraudes ou de dtournements de fonds. Ce constat, encore conrm par la synthse du btisier du contrle interne reproduit en annexe, rvle quaucune entreprise nest labri de dicults, mme lorsquelle est bien organise, et mme lorsque les nalits humaines de lorganisation pourraient laisser prsumer un consensus sur le respect de rgles minimales dorganisation. Cette premire partie se conclut donc par le constat que le dispositif de contrle interne est un vritable enjeu de la gestion des PME. La deuxime partie de louvrage recense, de la manire la plus concrte possible, les bonnes pratiques devant tre mises en uvre dans les PME. Le groupe de travail a dabord constat que le chef dentreprise et la direction taient les premiers responsables du contrle interne, do limportance de lattitude gnrale de la direction. Le contrle interne est laaire de tous, mais lattitude de la direction a valeur dexemple pour tous. Le groupe de travail a aussi soulign que, dans la plupart des PME, lexpert- comptable et/ou le commissaire aux comptes ont un rle important dans lvaluation et lamlioration du dispositif de contrle interne de lentreprise. Au-del des obligations qui sont imposes lexpert-comptable et au commissaire aux comptes par leurs normes respectives dexercice professionnel, il est indispensable pour ces professionnels libraux dintgrer en permanence dans leurs missions une composante contrle interne . Le document dcrit quelques bonnes pratiques ainsi que les erreurs viter, dabord au niveau de lorganisation comptable minimale, que lon devrait rencontrer dans toutes les entreprises, y compris les plus petites, puis au niveau des principaux processus administratifs : les achats, les ventes, la trsorerie, le personnel,... Le groupe de travail a analys galement les dicults et les bonnes pratiques qui dcoulent de lutilisation croissante de linformatique et en particulier de la micro-informatique, et de son intgration de plus en plus pousse dans lensemble des processus de lentreprise. Enn, la troisime partie de louvrage prsente quelques bonnes pratiques spcialement ddies aux entreprises et associations dans certaines situations particulires : les trs petites entreprises (TPE), les associations, les PME situes dans certains secteurs dactivits spciques (restaurants, suprettes, agences de voyages, ), les PME disposant dunits lointaines (chantiers, agences, ), les PME qui aspirent entrer dans la cour des grands . Louvrage comporte enn en annexe un btisier du contrle interne , qui prsente plusieurs exemples de ce quil ne faut pas faire , avec un rsum succinct de chaque cas, puis une analyse des causes des dysfonctionnements constats.
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LE CONTRLE INTERNE ET LES PME
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2.1 Les dnitions et les objectifs du contrle interne

Le contrle interne est un concept ancien qui a t modernis en permanence an de sadapter aux organisations contemporaines si direntes de celles qui prvalaient au temps de Henri Fayol. Fayol, ingnieur des mines et directeur gnral en 1888 dune grande entreprise minire et de mtallurgie avait dj t frapp par les insusances que pouvaient prsenter la fonction administrative et lorganisation au sein dun groupe. Ainsi, en 1916, Henry Fayol prcise : Administrer, cest prvoir, organiser, commander, coordonner et contrler . Lvolution de lenvironnement conomique et rglementaire de ces dernires annes a montr lindispensable ncessit didentier et de grer les risques de lentreprise. Ainsi, aprs avoir rappel direntes dnitions du contrle interne, nous nous attacherons noncer ses objectifs. 2.1.1 - Dnitions et historique du contrle interne LOrdre des Experts-Comptables avait donn, ds 1977, une premire dnition du contrle interne trs proche de la vision maintenant rpandue internationalement et qui a donn lieu la publication des principaux rfrentiels : Le contrle interne est lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise. Il a pour but dun ct dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de linformation, de lautre, lapplication des instructions de la Direction et de favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation des mthodes et procdures de chacune des activits de lentreprise pour maintenir la prennit de celle-ci. La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) a, quant elle, dni le contrle interne comme : Lensemble des mesures de contrle, comptable ou autre, que la direction dnit, applique et surveille, sous sa responsabilit, an dassurer la protection du patrimoine de lentreprise et la abilit des enregistrements comptables et des comptes annuels qui en dcoulent. En 1992, de lautre ct de lAtlantique, aux Etats Unis, la Treadway commission initie un groupe de travail en vue dtablir une nouvelle approche du contrle interne. Son aboutissement sera connu sous le nom de COSO1. La dnition donne par le COSO est la suivante : Le contrle interne est un processus mis en oeuvre par le Conseil dadministration, les dirigeants et le personnel dune organisation, destin fournir une assurance raisonnable quant la ralisation dobjectifs entrant dans les catgories suivantes : ralisation et optimisation des oprations ; abilit des informations nancires ; conformit aux lois et aux rglementations en vigueur. Cette dnition pose certains concepts fondamentaux : le contrle interne est un processus. Il constitue un moyen darriver ses ns et non pas une n en soi ; le contrle interne est mis en oeuvre par des personnes. Ce nest pas seulement un ensemble de manuels de procdures et de documents, il est assur par des personnes tous les niveaux de la hirarchie ; le management et le Conseil dadministration ne peuvent attendre du contrle interne quune assurance raisonnable, et non une assurance absolue.
1 Committee of sponsoring organisations of the Treadway commission
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Le contrle interne est ax sur la ralisation dobjectifs dans un ou plusieurs domaines (ou catgories) qui sont distincts mais qui se recoupent. Le COSO schmatise ces concepts dans son clbre cube :
A titre indicatif, les concepts noncs ci-dessus peuvent tre traduits de la manire suivante : - Environnement de contrle - Dnition des objectifs - Identication des vnements - Evaluation des risques - Traitement des risques - Activits de contrle - Information et Communication - Pilotage - Filiale, Unit de gestion, Division, Entreprise - Stratgie, Oprations, Informations nancires, Conformit Quelques annes plus tard, suite aux scandales nanciers qui ont secou les entreprises amricaines au dbut des annes 2000, le lgislateur amricain a considr que la cause de ces dicults rsidait dans une insusance du dispositif de contrle interne des socits concernes. Ainsi, en vue de renforcer la transparence nancire, les Etats-Unis ont adopt en 2002, le Sarbanes Oxley Act (SOX), applicable aux socits cotes amricaines et leurs liales. Cette loi exige notamment que la direction gnrale engage sa responsabilit sur les procdures de production de linformation comptable et nancire. Un an plus tard, en France, le lgislateur suivait la mme voie et, le 1er aot 200, tait promulgue la Loi de Scurit Financire (LSF) encourageant les entreprises une plus grande transparence vis--vis des tiers. Cette loi a notamment rendu obligatoire, dans toutes les socits anonymes, ltablissement dun rapport sur le contrle interne, par le prsident du Conseil dadministration ou de surveillance. Le dit rapport devait lui-mme faire lobjet dun rapport du commissaire aux comptes.
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De mme, les pouvoirs publics, dans le contexte de la mise en place de la LOLF2 et mme antrieurement, ne sont pas rests lcart de ce mouvement. Cest ainsi que lex-Direction Gnrale des Impts (DGI) et lex-Direction Gnrale de la Comptabilit Publique (DGCP), qui ont fusionn pour donner naissance la Direction Gnrale des Finances Publiques (DGFP) en avril 2008, avaient intgr le contrle de gestion leur propre pilotage. Lex-DGI a cr une mission de contrle interne qui a t intgre au Dpartement de la Stratgie et de lAudit de la DGFP ; lex-DGCP a publi chaque anne un rapport sur le contrle interne de lEtat. Toutefois, la mise en application de cette loi de scurit nancire a rapidement soulev deux questions majeures, notamment dans les PME : - Quel rfrentiel utiliser ? - Quel contenu doit avoir le rapport du prsident ? Cest alors que sest vritablement pos le problme de la mise en pratique du contrle interne car aucune adaptation du rfrentiel amricain ntait jusqualors propose. Ainsi, les socits anonymes qui ntaient pas sensibilises au contrle interne (celles dans lesquelles aucun dispositif ntait rellement mis en place, et dans lesquelles seule la connaissance du dirigeant faisait oce de cartographie des risques), se sont trouves confrontes des dicults face ces nouvelles obligations. En rponse ces dicults, lAutorit des Marchs Financiers a con un groupe de travail ladaptation dun rfrentiel de contrle interne lusage des socits franaises soumises la loi du 1er aot 200. Dans son rapport du 22 janvier 2007, ce groupe de travail donne la dnition suivante : Le contrle interne est un dispositif de la socit, dni et mis en uvre sous sa responsabilit, qui vise assurer : la conformit aux lois et rglements ; lapplication des instructions et des orientations xes par la Direction Gnrale ou le Directoire ; le bon fonctionnement des processus internes de la socit, notamment ceux concourrant la sauvegarde des actifs ; la abilit des informations nancires ; et dune faon gnrale, contribue la matrise des activits, lecacit des ses oprations et lutilisation eciente de ses ressources. Au vu des contraintes pour les PME dcoulant de lobligation dtablir ce rapport sur le contrle interne, la loi Breton restreignait le champ dapplication de la LSF sur cette obligation aux seules socits anonymes faisant appel public lpargne. Toutes les autres socits et en particulier les PME constitues en quasi-totalit de socits non cotes, ont ainsi t cartes de cette mise en avant du dispositif de contrle interne. La brve exprience de deux ans laquelle se sont livres les socits anonymes fut riche denseignements, et a montr que les petites et moyennes entreprises se sentaient souvent dmunies face cette nouvelle obligation. En dpit de la suppression de cette obligation, force est de constater que le contrle interne demeure un lment fondamental du bon fonctionnement de chaque entreprise.
2 LOLF : Loi dorientation sur les Lois de nances 3 loi du 26 juillet 2005, dite loi pour la conance et la modernisation de lconomie
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2.1.2 - Les objectifs du contrle interne Les objectifs du contrle interne comportent deux aspects principaux : dune part, la recherche de la abilit de linformation comptable et nancire et dautre part, la recherche de la protection du patrimoine de lentreprise. Lobjectif de la abilit de linformation comptable et nancire est souvent privilgi car il met laccent sur lorganisation des fonctions comptables et nancires et sur la capacit de lentreprise enregistrer dlement ses oprations et les restituer sous forme dtats de synthse signicatifs. Limportance attache cet objectif sest particulirement renforce suite aux multiples scandales qui ont agit les marchs nanciers. Ainsi, en France, ces dysfonctionnements ont conduit le lgislateur imposer aux socits cotes la mise en uvre de dispositifs permettant de produire une information nancire de qualit. Le contrle interne doit aussi tre considr comme une vritable opportunit pour lentreprise car il permet de faire progresser la matrise des risques et de son activit grce loptimisation et lacclration des ux au sein de lentreprise. Le contrle interne permet galement de mettre en place un environnement professionnel scuris par des procdures, des descriptions de poste La cohrence de tous ces lments permet dexercer des responsabilits en parfaite connaissance de leur rle et de leur positionnement dans les activits de lentreprise. Les scandales, les responsabilits et un contexte rglementaire de plus en plus contraignant ont ainsi fait natre des besoins pour les dirigeants de PME et de nouvelles obligations pour les Experts- Comptables et les commissaires aux comptes.
2.1.3 - Lutilit du contrle interne Un bon dispositif de contrle interne permet de sassurer que : - toutes les oprations de lentreprise devant faire lobjet dun enregistrement comptable sont comptabilises, autrement dit de vrier lexhaustivit des enregistrements, - tous les enregistrements comptables sont la traduction correcte doprations relles, c'est--dire de vrier la ralit des enregistrements, - tous les actifs de lentreprise sont sauvegards, - une mme opration est toujours traduite de la mme manire, - les documents justicatifs produits par lentreprise sont probants, - les oprations sont excutes conformment aux dcisions de la direction.
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2.2 Les rgles de contrle interne dans les PME

Le contrle interne est un dispositif de lentreprise, dni et mis en uvre sous sa responsabilit, an dassurer : - la conformit des lois et des rglements, - lapplication des instructions et des orientations xes par la direction gnrale, - le bon fonctionnement des processus internes de la socit, notamment ceux concourant la sauvegarde de ses actifs, - la abilit des informations nancires. An de rpondre ces objectifs, le contrle interne doit respecter certaines rgles et principes. Les principales rgles du contrle interne sont bases sur des principes et des points cls tels que : - Une organisation gnrale compose de circuits dinformations ables permettant dassurer lexhaustivit des vnements conomiques (achats, ventes, juridique, engagements), - Une identication claire des tches et des responsabilits de chaque acteur an de respecter au mieux la sparation des fonctions, - Une implication de lensemble des collaborateurs dans le processus dlaboration de linformation comptable et nancire, - La gestion des ressources, de manire identier les ressources ncessaires au bon fonctionnement de la socit, - La conformit aux dispositions lgales et rglementaires respecter en matire comptable, scale et nancire, - La traabilit de linformation, - La sauvegarde des actifs an de sassurer de la protection du patrimoine, - Lexactitude et lexhaustivit des enregistrements comptables. Les rgles du contrle interne reposent notamment sur cinq lments interdpendants qui dcoulent de la faon dont lactivit est gre et doivent alors tre intgrs aux processus de gestion. Ces cinq lments sont : Lenvironnement de contrle : les individus (leurs qualits individuelles, et surtout leur intgrit, leur thique, leur comptence) et lenvironnement dans lequel ils oprent sont lessence mme de toute organisation. Ils en constituent le socle et le moteur ; Lvaluation des risques : lentreprise doit tre consciente des risques et les matriser. Elle doit xer des objectifs et les intgrer aux activits commerciales, nancires, de production, de marketing, et autres, an de fonctionner de faon harmonieuse. Elle doit galement instaurer des mcanismes permettant didentier, danalyser et de grer les risques correspondants ; Les activits de contrle : les normes et procdures de contrle doivent tre labores et appliques pour sassurer que sont excutes ecacement les mesures identies par le management comme ncessaires la rduction des risques lis la ralisation des objectifs ; Linformation et la communication : les systmes dinformation et de communication sont articuls autour des activits de contrle. Ils permettent au personnel de recueillir et dchanger les informations ncessaires la conduite, la gestion et au contrle des oprations ; Le pilotage : lensemble du processus doit faire lobjet dun suivi et des modications doivent y tre apportes le cas chant. Ainsi, le systme peut ragir rapidement en fonction du contexte. Ces rgles gnrales doivent tre adaptes dans chaque entreprise, en tenant compte de sa taille, de son secteur dactivit et de ses particularits dorganisation et de gestion.
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2.3 Toutes les PME sont concernes

La conviction du groupe de travail est que le contrle interne est un vritable enjeu pour toutes les PME, les TPE. et les associations Cette conviction dcoule de plusieurs constats dvelopps ci-aprs : plusieurs enqutes montrent que les PME sont vulnrables et prsentent des faiblesses dans leur dispositif de contrle interne, le btisier, tabli par les membres du groupe, partir de leurs expriences personnelles, montre quaucune entreprise nest labri de dicults, les caractristiques propres de nombreuses PME sont incompatibles avec les exigences classiques du contrle interne et engendrent, de ce fait, leur vulnrabilit, cette vulnrabilit est encore accentue par le peu glorieux constat du niveau important de lincivisme en France, dvelopp dans un petit livre publi rcemment : La socit de dance Comment le modle social franais sautodtruit? , le traitement scal des dysfonctionnements, et en particulier les risques de non dductibilit scale des pertes subies par une entreprise, suite des dfaillances du contrle interne, accentue lenjeu pour les entreprises.
2.3.1 - Les enseignements tirs denqutes Plusieurs enqutes rcentes ont tudi le positionnement des PME par rapport aux problmatiques du contrle interne, notamment : Une tude, ralise en juin 2002, en partenariat avec lIFOP et La Tribune, et intitule Les entreprises et la fraude 5 a port sur un chantillon de 0 entreprises moyennes (eectifs de 50 99 salaris). Cette enqute fait ressortir que la fraude est un sujet dinquitude pour les chefs dentreprise, puisque : - 2% dentre eux se sentent exposs au risque de fraude, - % arment avoir dj t victimes de fraudes, - 6% considrent quelle a plutt tendance augmenter . Consults sur les origines de la fraude, les chefs dentreprise lexpliquent en majorit par des facteurs culturels et humains, et en priorit le manque dthique de certains managers et la perte de motivation de certains salaris. Interrogs sur leur comportement vis--vis dentreprises impliques dans des aaires de fraude : - ils arment en trs grande majorit (80%) refuser de continuer travailler avec les entreprises dont le dirigeant est impliqu dans une aaire de fraude, - mais sont moins hostiles (50%) au fait de continuer collaborer avec les entreprises dont la situation de fraude sest organise linsu du dirigeant, - lenqute prcise que, dans leur trs grande majorit (80%), les chefs dentreprise sont favorables la mise en place de procdures de contrle interne systmatiques pour protger lentreprise de la fraude. Une enqute ralise par PricewaterhouseCoopers Entreprises en septembre 200, dans la perspective de la mise en place de la loi de scurit nancire, auprs de 80 PME franaises : Le contrle interne dans les PME-PMI 6.
4 Par Yann Algan, Pierre Cahuc, Coll. Cepremap, ditions rue dUlm, 100p. 5 Disponible sur le site Internet Grant ornton : http://www.grant-thorton.fr/pub-29-FR 6 Disponible sur le site Internet de PWC : http://www.pwc.fr/le_controle_interne_dans_les_pme-pmi.html
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Lenqute, tablie partir des dclarations des chefs dentreprise, souligne que la trs grande majorit (80%) des entreprises arment matriser raisonnablement leurs risques derreurs et de fraudes, mais quen mme temps, un assez grand nombre dentre elles reconnaissent ne pas tre susamment protges contre certains risques : - 65% considrent que lensemble de leur personnel nest pas inform, ni sensibilis la notion de contrle interne, - 0% dclarent ne pas avoir tabli de procdures de dlgation des responsabilits, - 25% disent que leur organisation ne leur permet pas de matriser susamment leurs risques clients et que les processus denregistrement et de suivi des stocks ne sont pas matriss, - 2% ne disposent pas de prvisions de trsorerie rgulires et ables, - 15% ne sassurent pas rgulirement que leurs payes sont correctement calcules et respectent les textes en matire sociale, - 1% dclarent ne pas avoir mis en place de procdures dachat qui aient t respectes, - 1% estiment que lutilisation des fonds de lentreprise nest pas susamment contrle, Enn, alors que le systme dinformation constitue lun des principaux piliers de mise en place dun dispositif de contrle interne performant, ltude a rvl que seulement 55% des entreprises disposent dun systme dinformation et de donnes informatiques susamment protges. Une autre tude, ralise en 2007 par PricewaterhouseCoopers : Etude sur la fraude dans les entreprises en France, en Europe et dans le monde en 2007 7 porte sur un chantillon plus large de 5 28 entreprises, dont 150 entreprises franaises, et % de moyennes entreprises ayant un eectif infrieur 200 salaris. Lenqute conrme que la fraude reste lun des risques majeurs des entreprises, puisque 0% des entreprises franaises sondes ont reconnu avoir t victimes dune fraude au cours des deux dernires annes. Une bonne partie de ces fraudes (7%) est dcouverte grce la vigilance dun ou plusieurs salaris, ce qui montre la fois limportance de la sensibilisation de tous les salaris sur la problmatique de la fraude et le rle crucial du dveloppement dans lentreprise dune forte culture de vigilance et de loyaut dans lentreprise constitue une tape cl dans la prvention et la dtection des fraudes. Lenqute conrme aussi certaines indications qui ressortaient dj dune enqute prcdente (2005), quant au prol type du fraudeur : gnralement un homme (dans 9% des cas), g en moyenne de 0 ans, et occupant souvent (dans 55% des cas) une position leve dans la hirarchie. Les motivations du fraudeur rsident souvent (enqute 2005) dans la tentation facile , conforte par linsusance du contrle interne, dans lignorance des valeurs, ainsi que dans linsatisfaction vis--vis de lentreprise, et un train de vie lev, ce qui peut conduire le fraudeur un sentiment dautojustication qui jouera un rle prpondrant dans sa dcision de passer lacte.
2.3.2 - Les enseignements du btisier Le groupe de travail a considr quil tait dun grand intrt de mettre en commun des cas rels de dysfonctionnements observs dans des entreprises. Plusieurs exemples dont la description gure ci-aprs en annexe constituent notre btisier du contrle interne. Ces exemples sont issus, soit des expriences personnelles de certains membres du groupe, soit de cas rels tombs dans le domaine public (articles dans la presse commentant des dcisions de justice). Pour chaque cas concret, qui, le plus souvent, a t rendu anonyme, le btisier prsente un rsum de laaire et les principales causes des faiblesses de contrle interne constates.
7 Disponible sur le site Internet PWC : http://www.pwc.fr/etude_sur_la_fraude_dans_les_entreprises_en_france_en_europe_et_dans_le_monde_en_2007.html
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La lecture de ces cas permet de mettre en vidence la trs grande diversit des situations auxquelles peuvent tre confrontes les entreprises, mais aussi de dgager quelques facteurs constants : la cause trs frquente des dysfonctionnements rside dans linsusance des sparations de fonctions (la rgisseuse de lhpital, le responsable juridique de la cooprative, le collaborateur de lexpert-comptable,), situation gnralement observe dans les PME, trs souvent, le dtournement est favoris par un contrle directorial insusant (dans lassociation caritative, les dirigeants soccupent des nalits humanitaires de lassociation et ngligent les aspects administratifs considrs comme subalternes et secondaires ; dans lhpital, le contrle de gestion est indigent et ne permet pas de dclencher lalerte), le fraudeur est gnralement un rcidiviste (la responsable administrative de lassociation, le responsable juridique...) mais les lacunes des procdures de recrutement ne permettent pas didentier les risques et, dans lhypothse dune embauche malgr des antcdents dfavorables, de mettre en place les prcautions indispensables, les procdures administratives autour de linformatique constituent souvent un point faible du dispositif de contrle interne. Le cas des caissires et caissiers de la Tour Eiel en apporte une parfaite illustration, avec des billets dentre mis par les imprimantes, mais non comptabiliss, ce qui permet une fraude de groupe grande chelle, sans doute favorise par un manque de vigueur du contrle de gestion. Ces exemples dmontrent quaucune entreprise, aucune organisation, mme parmi les plus honorables, mme relativement bien organise, nest labri de srieuses dconvenues. Ces exemples confortent le rsultat des enqutes voques ci-dessus dans le constat que toutes les PME sont concernes par les problmatiques du contrle interne.
2.3.3 - La progression de lincivisme Deux conomistes, Yann ALGAN et Pierre CAHUC, aprs avoir ralis des travaux sur lincivisme, dans le cadre du CEPREMAP8, organisme prsid par Jean-Pierre JOUYET, ont livr leurs conclusions dans un petit livre fort loquent, publi en dcembre 2007 : La socit de dance : Comment le modle social franais sautodtruit ? (Editions Rue dUlm, 100 pages) qui apporte un clairage intressant sur les problmatiques du contrle interne. Leur diagnostic (qui cherche bien sr provoquer un choc thrapeutique positif ) est implacable : la France est domine par la dance et lincivisme et elle le doit un mlange de corporatisme et dtatisme. Le diagnostic est tay par plusieurs enqutes dont les rsultats sont impressionnants : La France, mauvaise lve du civisme Lenqute a concern 21 pays, dont lAustralie, les Etats-Unis, le Japon, le Canada, la Chine, le Mexique, les autres tant des pays europens, y compris la Pologne. Voici les direntes questions poses lors de lenqute et ce quil en est pour la France. Pensez vous quil est injustiable de rclamer indment des aides publiques auxquelles vous navez pas droit ? , la France est classe, sur cette question, dernire sur le plan du civisme, derrire le Mexique, avec seulement 8% de rponses positives. Pour 19 pays, plus de 50% des personnes interroges dclarent quil est injustiable de rclamer indment des aides publiques, pour 5 pays, cette proportion est suprieure 60%, et pour les 9 pays les plus civiques suprieures 70%. Trouvez vous injustiable dacheter un bien dont vous savez quil a t vol ? , la France est avant dernire dans le classement du civisme, avec seulement 6% de rponses positives.
8 Centre pour la recherche conomique et ses applications
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Trouvez vous injustiable daccepter un pot-de-vin dans lexercice de vos fonctions ? , la France est classe dernire, avec seulement 58% de rponses positives, alors que 16 pays ont des taux suprieurs 70% et 8 pays des taux suprieurs 80%. De lincivisme dclar lincivisme constat Dans quelle mesure les opinions dclares dans les enqutes retent-elles vritablement les comportements ? Plusieurs expriences ralises dans un grand nombre de pays indiquent quil existe de fortes relations entre opinions et comportements, et que, en particulier, de nombreuses tudes suggrent que les Franais respectent moins les rgles civiques que leurs homologues nordiques et anglo-saxons lorsquils sont situs dans un environnement identique. Ltude cite notamment une exprience mene dans 15 pays europens et aux Etats-Unis par le Readers Digest depuis plusieurs annes, qui consiste garer volontairement vingt portefeuilles contenant lquivalent de 50 $ en monnaie nationale, avec les coordonnes explicites du prsum propritaire. Les rsultats montrent que le taux de restitution est trs variable selon les pays. Dans les pays nordiques (Danemark, Norvge), ce taux slve 100%, lautre extrmit, seuls 28% des portefeuilles sont restitus en Italie, et la France se classe au 11me rang du civisme (sur 15) avec seulement 61% de restitutions. Ltude constate ainsi que les donnes disponibles indiquent systmatiquement que les Franais sont aujourdhui souvent moins civiques que les habitants de la plupart des pays niveau de revenu comparable. De surcrot, cette situation de dance et dincivisme ne constitue pas une nouvelle donne, mais persiste depuis plusieurs dcennies. Lexploration de lvolution des attitudes sociales sur une longue priode suggre que les attitudes sociales des Franais se sont dgrades au cours du XXme sicle, et en particulier depuis la seconde guerre mondiale. Le corporatisme et ltatisme, causes de lincivisme Les auteurs de ltude considrent que les origines de cette dgradation du sens civique doivent tre recherches dans lexcs typiquement franais de corporatisme et dtatisme. Le modle social franais, mis en place aprs la guerre, est fond directement sur ces deux caractristiques. Le corporatisme, qui consiste octroyer des droits sociaux associs au statut et la profession, cre un enchevtrement de dispositifs particuliers chaque corps, favorise la recherche de rentes et entretient la suspicion mutuelle. Ltatisme, qui consiste rglementer lensemble des domaines conomiques et sociaux dans les moindres dtails, vide le dialogue social de son contenu, entrave la concurrence et favorise la corruption. Ce dirigisme se manifeste par une intervention importante de ltat dans la sphre conomique et sociale, et par une distinction nette entre le statut des fonctionnaires et celui des autres salaris, lintervention de lEtat consistant souvent accorder des avantages particuliers certains groupes, au dtriment du dialogue social, du respect des rgles de la concurrence et de la transparence des mcanismes de solidarit. Lincivisme et le contrle interne. Le constat pessimiste qui ressort de cette tude doit sans doute tre relativis. Mme si la France est un mauvais lve du civisme, nous connaissons tous des personnes auxquelles nous conerions notre portefeuille sans aucune apprhension. Par ailleurs, ceux qui ont conance dans les progrs de lhumanit pourront esprer que la France rattrape son retard dans lchelle du civisme. Nanmoins, ce serait aujourdhui faire preuve daveuglement que de ne pas remarquer la corrlation entre ce constat du manque de civisme et les rsultats des enqutes ainsi que des exemples du btisier relats ci-dessus.
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La consquence pratique de ce constat nest pas de rejeter la gestion par la conance, mais dobserver en toutes circonstances une grande vigilance, et donc de mettre en place un dispositif de contrle interne ecace.
2.3.4 - Le traitement scal des pertes lies des dysfonctionnements Cet enjeu du contrle interne pour les PME est accentu du fait du traitement scal des pertes conscutives aux erreurs et aux fraudes. Bon nombre de chefs dentreprises sont persuads en eet que les pertes que subit leur entreprise, du fait derreurs ou de fraudes, sont des charges dductibles , ce qui conduit en faire supporter un tiers au budget de lEtat, et limiter la charge nale de lentreprise. Or, cette rgle nest pas aussi vidente, cest pourquoi un arrt rcent du Conseil dEtat9 a prcis les rgles applicables en la matire. Dans ce cas despce, la socit X avait subi des dtournements de fonds, le directeur nancier et le responsable des travaux dentretien au sein dune division avaient mis au point un systme de facturations ctives et de surfacturations au prot dautres socits dans lesquelles ils avaient des intrts personnels. Ladministration scale avait rintgr les sommes correspondant ces dtournements, au motif quelles correspondaient des oprations ne relevant pas dune gestion normale et la cour administrative dappel de Versailles10 avait conrm les redressements notis. Saisi de ce litige, le Conseil dtat a nalement admis le caractre dductible des charges concernes et il est intressant danalyser le raisonnement suivi par les magistrats, qui permettra sans doute de xer une jurisprudence sur ce sujet. Le Conseil dtat a considr en eet que dans ce cas despce, si ces dtournements ont t rendus possibles par les conditions par lesquelles sest opre la rorganisation du dpartement au sein duquel travaillaient ces salaris, par la dlgation alors maintenue lun dentre eux en dpit de lopacit du fonctionnement de ce dpartement, et par la dfaillance du contrle interne de la socit reprer les anomalies et irrgularits comptables rvlatrices des dtournements, ces circonstances ne rvlent pas un comportement dlibr ou une carence manifeste des dirigeants de la socit dans lorganisation dudit dpartement ou dans la mise en uvre des dispositifs de contrle qui serait lorigine, directe ou indirecte des dtournements. Dans ces conditions, ces dtournements doivent tre rputs avoir t commis linsu de la socit. Par suite, cest tort que ladministration a regard la perte rsultant de ces dtournements comme cause par un acte anormal de gestion et en a refus la dduction. La rdaction du dispositif de cet arrt doit tre interprte la lumire des conclusions du commissaire du gouvernement dans cette aaire qui permettent de dgager des rgles gnrales sur la question suivante : Si la jurisprudence admet la dductibilit des charges rsultant de dtournements oprs par les salaris dune socit ds lors que ces dtournements ont t commis linsu des dirigeants, dans quelle mesure ladministration peut-elle opposer une entreprise le mauvais fonctionnement de ses organes de contrle interne pour refuser de regarder comme des charges les sommes ayant fait lobjet dune utilisation frauduleuse par ses salaris ? La jurisprudence du Conseil dEtat fait ressortir que les consquences scales des dtournements dpendent directement de la qualit de leurs auteurs. Cest ainsi que les dtournements commis par un associ sont regards comme des prlvements et non comme des charges dductibles. Il en va de mme pour les malversations commises par un dirigeant non associ ds lors quil a la qualit de mandataire social.
9 Arrt du 5 octobre 2007, statuant au contentieux, publi au Recueil Lebon N291049 10 Arrt du 20 dcembre 2005
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A linverse, les dtournements commis par des salaris sont gnralement considrs comme des charges dductibles, si les dirigeants nen avaient pas eu connaissance. Le commissaire du gouvernement rappelle dans ses conclusions que une mauvaise gestion ne sut pas, elle seule caractriser une gestion anormale et que lacte anormal de gestion ne sanctionne pas la mauvaise gestion, mais la gestion dans un intrt tranger lentreprise . Le commissaire du gouvernement a ainsi propos de sanctionner uniquement les dfauts de fonctionnement manifestes des systmes de contrle interne des entreprises. En eet, on peut considrer que la charge rsultant de la fraude devient anormale lorsquelle rsulte dune insusance de contrle interne telle quelle conduit des risques excessifs pour lentreprise. Le Conseil dEtat a suivi lavis du commissaire du gouvernement. Il en dcoule une jurisprudence qui doit conduire les chefs dentreprise la vigilance : lorsque le mauvais fonctionnement du contrle interne dune entreprise conduit un risque anormal et excessif, les incidences nancires des erreurs ou des fraudes dcoulant de ces dfaillances risquent dtre considres comme des charges non dductibles, ce qui accrot encore lenjeu du contrle interne pour les chefs dentreprise.
2.3.5 - Le contrle interne et les PME Lorsquon examine les caractristiques de nombreuses PME et quon les confronte aux principales rgles du contrle interne, force est de constater que ce sujet est trs souvent un domaine de vulnrabilit pour les PME. Les causes en sont bien connues : Le manque de formalisation des procdures : Le responsable de PME est amen privilgier les aspects techniques ou commerciaux et ngliger les aspects administratifs. De ce fait, dans beaucoup de PME, il nexiste pas vraiment de procdures bien dnies. Dans dautres PME qui auront fait un eort de mise en place de procdures, celles-ci sont rarement formalises, elles ne sont pas crites, ni consignes dans un manuel. Si lon ajoute que nombre de PME ont une organisation trs volutive, qui leur permet de sadapter avec souplesse des situations changeantes, il en dcoule que ces procdures ne sont pas ges, quelles voluent en permanence au l des circonstances, ce qui rend encore plus dicile leur formalisation. La rgle de la sparation des fonctions : La rgle de sparation des fonctions, un des fondements du contrle interne, est souvent trs mal respecte dans les PME. Dans une petite organisation en eet, et parce quil nest pas possible de sorganiser autrement, il est trs frquent de regrouper sur une mme personne les fonctions oprationnelles, de protection des actifs, de contrle et de comptabilisation. Or, la confusion de ces fonctions entrane ncessairement des risques derreurs et de fraude. Les exemples du btisier apportent de nombreuses illustrations de ces risques. Le contrle directorial : Dans de nombreuses PME, le chef dentreprise exerce un vritable contrle directorial, ce qui constitue un lment essentiel du dispositif de contrle interne. De plus, dans une petite PME, les oprations sont souvent relativement rduites, le chef dentreprise les connat toutes dans le dtail, et, ds lors quil a le got, ou dfaut la volont, de suivre les aspects administratifs, son regard constitue le meilleur des contrles. Du reste, les enqutes statistiques montrent que la fraude nest pas plus frquente dans les PME que dans les grandes entreprises, qui pourtant formalisent mieux leurs procdures et respectent mieux
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les rgles de sparation des fonctions, justement parce que le contrle directorial est souvent plus ecace dans une PME. Nanmoins, il faut garder lesprit que, dans de nombreuses PME, le chef dentreprise est exclusivement proccup par lactivit principale de lentreprise et se dsintresse compltement des aspects administratifs et comptables, voire mme les traite avec mpris. Cette situation se rencontre souvent dans les milieux mdicaux ou artistiques, chez les architectes, dans beaucoup dassociations,cette liste tant loin dtre exhaustive. Bien entendu, dans un tel cas, la conjugaison du non-respect des rgles de contrle interne et dun contrle directorial insusant, voire parfois inexistant, cre des zones de risques trs importantes. Le contrle interne insusant : un handicap pour la croissance des PME ? Une tude publie en juillet 2006 par lInstitut Montaigne : Pourquoi nos PME ne grandissent pas ? 11 par Anne Dumas apporte un clairage intressant sur cette question. Ltude rapporte que les entreprises franaises sont dans leur trs grande majorit des petites entreprises : - moins de 10 salaris pour 9,1 % dentre elles, - de 10 250 salaris pour 6,67 %, - plus de 250 salaris pour 0,19 %. Lorsque lon compare cette analyse la situation aux tats-Unis, on constate que la France se positionne trs convenablement en matire de cration dentreprises, ce qui se traduit par un trs grand nombre dentreprises de moins de salaris. On observe par contre un dcit particulirement marqu (de lordre de 0%) par rapport aux Etats-Unis, dans la classe 20 99 salaris. Les entreprises franaises ont un eectif moyen de 5,1 salaris contre le triple aux Etats-Unis. La dicult en France nest donc pas tellement de faire natre les entreprises mais de les faire grandir. Pourtant, les belles PME qui ont atteint une taille critique susante peuvent tre extrmement comptitives, du fait de leur dynamisme et de leur souplesse, et donc apporter une forte contribution au dveloppement des exportations et la rduction du chmage. Ltude de lInstitut Montaigne identie plusieurs causes de cette situation, classes en deux catgories principales : Un environnement culturel peu propice lentreprise : Certains entrepreneurs sont les premiers freins la croissance de leur entreprise, Un rapport dicile avec largent, La crainte du risque et de lchec, Un systme ducatif dconnect des besoins de lentreprise ; Mais aussi un environnement conomique et rglementaire dfavorable : Des entreprises inadaptes aux mutations de lconomie, Un dcit de comptences, Certains rachats de PME fort potentiel freinent ou stoppent leur dveloppement, Des freins dordre rglementaire ou administratif, Un environnement nancier dfavorable. Nul doute, dans ce contexte, que la mise en place dune bonne organisation, la dlgation adapte de responsabilits, un bon systme de contrle de gestion, en somme un bon dispositif de contrle interne constitue un facteur essentiel, mme sil nest pas susant, de la croissance des PME. Un dveloppement spcique lui est consacr ci-aprs avec la belle PME qui aspire entrer dans la cour des grands . En conclusion, les lments voqus ci-dessus convergent tous sur le constat quaucune entreprise nest labri de risques et que le contrle interne est un enjeu majeur pour toutes les PME.
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11 Disponible sur le site : http://www.institutmontaigne.org/pourquoi-nos-pme-ne-grandissent-pas-2444.htlm
LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME
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3.1 Le chef dentreprise et la direction sont responsables du contrle interne

3.1.1 - Lattitude gnrale de la Direction Le constat du groupe de travail, nourri des expriences professionnelles de ses membres, est que la qualit du dispositif de contrle interne dune PME dcoule fortement de lattitude gnrale de la direction. Il sagit dabord de la capacit de la direction mettre en uvre un contrle directorial ecace, qui est un lment essentiel du dispositif de contrle interne. Le plus souvent, en eet, une PME prsente des faiblesses de contrle interne. La petite taille de lentreprise interdit de mettre en uvre les rgles de sparation des fonctions, sauf entraner des surcots importants. Par ailleurs, les PME sourent souvent dun dcit de formalisation des procdures administratives et comptables. Mme lorsque ces procdures existent, il est rare quelles soient convenablement formalises dans un manuel de procdures complet. A linverse, elles peuvent bncier dun point fort essentiel : la qualit du contrle directorial. En eet, dans les PME, les oprations sont souvent relativement peu nombreuses et le dirigeant (chef dentreprise ou directeur) a gnralement une connaissance complte de lensemble des oprations, il matrise les relations clients et fournisseurs, de mme que les donnes de la gestion du personnel. Ds lors, son simple regard peut apporter une protection trs ecace contre les erreurs et les fraudes. Encore faut-il quil ait une motivation susante pour exercer ce contrle directorial. Or, il est frquent de rencontrer des chefs dentreprises ou responsables dassociations qui manifestent un total manque dintrt pour les aspects administratifs et comptables, alors mme quil sagit dexcellents professionnels reconnus et comptents. Dans certains cas, ce manque dintrt peut aller jusqu un profond mpris des chires, de la paperasse, . Dans cette situation, assez frquente, les faiblesses du dispositif de contrle interne ne sont pas compenses par un contrle directorial susant, ce qui pourra conduire de srieuses dicults. Dans ce cas, il est indispensable dimaginer certains dispositifs substitutifs, de manire limiter les risques, notamment par une intervention plus lourde et cible dun expert-comptable. Lattitude gnrale de la direction a une valeur dexemple. Ce propos est conrm par le fait que toutes les enqutes montrent que les collaborateurs sont incits un comportement intgre et thique par lexemple de la direction. Dans une PME, le rle du chef dentreprise est essentiel : cest lui, qui, par son comportement, montre lexemple et donne le ton de lentreprise. Le premier, il doit mettre en pratique les valeurs de rigueur et decacit prnes par lentreprise. Cest lui aussi qui doit donner une lgitimit susante aux fonctions de back oce , la comptabilit, les procdures, sans les dprcier par rapport aux fonctions nobles du marketing ou de la vente. Mieux encore, le chef dentreprise doit tre le modle du respect des procdures administratives et comptables (par exemple, les notes de frais, ), sans considrer que ces procdures ne sappliquent quaux autres. A linverse, bien souvent, lorsque les salaris dcouvrent les pratiques dviantes du chef dentreprise ou de la direction, ils auto justient leurs propres drives de comportement avec des formules telles que : Le dirigeant ne respecte pas les procdures, pourquoi devrais-je le faire ? Le dirigeant privilgie ses intrts personnels ceux de lentreprise, pourquoi pas moi ? Le dirigeant fraude, pourquoi pas moi ? Il ny a pas de raison que je nai pas, moi aussi, ma part du gteau .
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Pour une PME, la conance est une donne essentielle pour tablir et maintenir, dans la dure, de bonnes relations avec ses clients, ses fournisseurs, son banquier et entre la direction et ses collaborateurs. La conance est un pr requis pour le maintien de bonnes performances dune entreprise dans la dure12. Les journalistes voquent souvent la perte de conance pour expliquer une baisse des performances dun sportif de haut niveau. Mais il en va de mme dans les entreprises, pour lesquelles conance et performance conomique sont troitement lies. Il en dcoule que les collaborateurs doivent avoir conance dans leur entreprise et dans les valeurs quelle incarne, et que le chef dentreprise et la direction doivent mriter cette conance.
3.1.2 - Les chartes dthique Depuis quelques annes, certaines entreprises, souvent de grande taille, ont multipli les documents censs encadrer les pratiques quotidiennes de leurs employs, au-del de leurs obligations rglementaires. Ces documents visent laborer des principes de conduite dans des domaines o les socits estiment que leur responsabilit pourrait tre engage. Il sagit par exemple des domaines suivants : lenvironnement, les droits sociaux, les intrts des actionnaires, des clients ou des collectivits locales o elles exercent leurs activits. Ces principes de bonne conduite peuvent sincarner dans plusieurs types de documents : Les chartes dthique visent dnir la position, et parfois lengagement, de lentreprise vis--vis dun thme donn : environnement, droits de lhomme, sant, Elles sadressent la fois aux salaris, an dorienter leurs comportements, et aux partenaires de lentreprise. Les principes ou valeurs de lentreprise visent dnir un socle commun sur lequel sont censs se fdrer les salaris. Ce type de document a surtout valeur doutil de communication interne. Les codes de conduite dictent des instructions prcises lintention des salaris, an de proscrire des comportements juridiquement et/ou moralement rprhensibles (par exemple, dlits diniti, corruption, pratiques dloyales,) susceptibles de rejaillir ngativement sur limage globale de lentreprise. De nombreuses PME commencent rejoindre les rangs des entreprises qui ont fait leort de rdiger de tels documents. Le succs de lopration suppose bien entendu quelques pralables : Le document doit avoir fait lobjet dune large diusion au sein de lentreprise et les salaris doivent avoir bnci dune formation approprie, La direction doit donner chaque salari les moyens dassurer ses objectifs, Enn, le document doit faire lobjet dun consensus rel et dune application eective. Rien nest pire que cette observation souvent entendue de certains salaris : La direction, la hirarchie ne se conforment mme pas leur propre charte .
12 Voir ce sujet un article dans le journal Les Echos du 8 dcembre 2005 : la conance, un atout essentiel pour les entreprises par Bertrand MOINGEON et Bernard RAMANANTSOA
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3.2 Lexpert-comptable et le commissaire aux comptes ont un rle essentiel jouer en matire de contrle interne
Les dirigeants dentreprise ont gnralement des attentes trs fortes vis--vis de leur expert-comptable et/ou de leur commissaire aux comptes en matire de contrle interne. En eet, ces derniers, par la simple application de leurs normes professionnelles respectives ou de la loi, ont un rle majeur jouer en matire de contrle interne. Il est nanmoins primordial de rappeler que le contrle interne relve de la responsabilit des dirigeants et non des professionnels externes lentreprise. Les dirigeants ont un rle essentiel jouer dans la mise en uvre dun contrle interne ecace qui rete lorganisation gnrale de leur entreprise. Aprs avoir prsent dans un premier temps, le rle de lexpert-comptable et du commissaire aux comptes en matire de contrle interne, nous dvelopperons, dans un second temps, les risques de mise en cause de responsabilit civile de ces professionnels.
3.2.1. - Le rle de lexpert-comptable et du commissaire aux comptes 3.2.1.1. Lexpert-comptable et le contrle interne Les normes professionnelles Les normes professionnelles dnissent les principes fondamentaux et les procdures essentielles que lexpert-comptable doit appliquer dans lexercice de ses missions. Les normes prcisent galement les modalits dapplication de ces principes et obligations, en apportant les explications et les informations ncessaires leur mise en oeuvre. Les diligences sur le contrle interne sont inclues dans les normes gnrales de prsentation des comptes annuels et notamment lors de la prise de connaissance de lentreprise et de lacceptation ou le maintien de la mission. Cette phase est primordiale car elle compose un des lments qui permettent au professionnel de porter un jugement sur la cohrence et la vraisemblance des comptes annuels. La mission de prsentation des comptes annuels concerne gnralement les TPE et les PME. Ces dernires se caractrisent souvent par une insusance de formalisation de leurs rgles dorganisation interne et par une absence de sparation des fonctions. A ces risques, il convient dintgrer des facteurs spciques lis lactivit. Lexpert-comptable doit tre vigilant sur les zones de risques. Il doit prescrire lorganisation comptable minimale, et prconiser le cas chant des amliorations en matire de contrle interne. Il doit modier la nature de ses travaux pour tenir compte de son diagnosyic du contrle interne et inchir ainsi le sens de sa mission. Si, en dpit de ses remarques, lexpert-comptable ne constate pas damlioration de lorganisation, il peut parfois tre conduit se dgager ou refuser la mission pour laquelle il est pressenti.
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Outre les normes applicables lensemble des missions, la notion de contrle interne revt un caractre signicatif et est notamment releve dans les normes relatives aux missions daudit dans les domaines suivants : - documentation des travaux, - irrgularits et inexactitudes, - prise en compte des textes lgaux et rglementaires, - planication de la mission, - connaissance gnrale de lentit et de son secteur dactivit, - audit ralis dans un environnement informatique, - lments probants, - procdures analytiques, - mthodes de sondage, - apprciation des estimations comptables. Par ailleurs, la norme relative lvaluation du risque et du contrle interne prcise que lexpertcomptable prend connaissance des systmes comptables et de contrle interne pour planier sa mission et concevoir une approche daudit ecace. Il exerce son jugement professionnel pour valuer le risque daudit et dnir les procdures visant le rduire un niveau acceptable faible.
Les missions spciques au contrle interne Les missions relatives au contrle interne relvent, pour lheure, de la norme des procdures convenues car il sagit dune mission sans expression dassurance portant sur des comptes annuels. Le nouveau rfrentiel normatif paratre courant 2009 devrait inclure des dispositions applicables aux missions dexpression dassurance autres que celles portant sur des comptes annuels ou consolids. Labsence de rfrentiel normatif relatif aux missions sur le contrle interne doit conduire une grande vigilance de lexpert-comptable, notamment au moment de la rdaction de la lettre de mission qui doit xer le primtre exact de la mission et ltendue des travaux. Les missions en matire de contrle interne peuvent tre extrmement larges, le Conseil Suprieur de lOrdre des Experts-Comptables en a donn la liste suivante : Accompagnement du projet : contrle interne. Objectif : accompagner un client en matire de mthodologie et de gestion du projet de mise niveau du contrle interne. Diagnostic du contrle interne et propositions de plans dactions. Objectif : identier les zones de forces et faiblesses du contrle interne existant et proposer des actions damlioration. Accompagnement dans la mise en uvre des plans daction. Objectif : aider lentreprise mettre en uvre de faon ecace les recommandations visant amliorer le niveau de contrle interne. Documentation du contrle interne. Objectif : constituer la documentation ncessaire au prsident pour quil puisse tayer de faon probante son rapport sur le contrle interne.
Formation des dirigeants et des salaris au contrle interne. Objectif : donner aux dirigeants et au personnel les connaissances ncessaires en matire de matrise du contrle interne. Assistance la rdaction du rapport sur le contrle interne. Objectif : aider le prsident du conseil dadministration ou de surveillance rdiger le rapport quil devra prsenter lassemble gnrale. Organisation de la fonction audit interne. Objectif : aider lentreprise mettre en uvre une fonction audit interne de faon performante, participer au recrutement, former et fournir une assistance dans llaboration du premier plan daudit. Externalisation de la fonction audit interne. Objectif : se substituer un service daudit interne an dassurer la fonction daudit interne de lentreprise, ventuellement selon un plan daudit dni par la direction gnrale et son comit daudit. La diversit et la complexit des missions en matire de contrle interne doivent conduire lexpertcomptable et son client une attention toute particulire dans la dnition de la mission mettre en uvre.
3.2.1.2. Le commissaire aux comptes et le contrle interne 1 - Les normes professionnelles La mission du commissaire aux comptes est dnie par la loi et porte principalement sur la certication des comptes. Cette certication consiste en lmission dune opinion sur les tats nanciers prpars par lentreprise. La nomination dun commissaire aux comptes est obligatoire en France pour toutes les socits anonymes, ainsi que pour les socits anonymes simplies (SAS), les socits responsabilit limite (SARL) et les associations dpassant certains seuils. Pour mener bien ses travaux, le commissaire aux comptes doit appliquer les normes dexercice professionnel (NEP). Ces normes retracent la dmarche daudit que le commissaire aux comptes va retenir pour lui permettre de certier les comptes. Au cur de cette dmarche daudit, on trouve dsormais le contrle interne. En eet, pour raliser avec succs sa mission, le commissaire aux comptes se doit de concevoir une approche daudit ecace par lidentication des risques et lvaluation du contrle interne chaque processus de contrle interne ayant un impact sur la prparation des tats nanciers. Il est bien sr important de rappeler que la direction reste responsable du contrle interne mis en place au sein dune PME et de la prparation des comptes. Le commissaire aux comptes, en faisant preuve desprit critique, doit apprcier les processus de contrle interne mis en place et leur ecacit. Le contrle interne se retrouve dans plusieurs tapes de la dmarche gnrale daudit.
Ds la phase de prise de connaissance de lentreprise, lapprciation du contrle interne par le commissaire aux comptes est essentielle. Par exemple, au cours dun entretien de prise de connaissance, le professionnel pourra rapidement juger des processus en place au sein de lentit audite. Il existe dvidence une apprciation dirente porter sur une PME familiale avec un dirigeant et sa femme en charge de tous les processus de lentreprise et une PME plus structure avec des personnes distinctes aux fonctions de dirigeant, responsable comptable, responsable achats, responsable logistique. Cette apprciation impacte directement la dmarche daudit qui devra tre applique. Pour lorientation et la planication de sa mission, le commissaire aux comptes doit dterminer les procdures de contrle qui peuvent servir les objectifs de sa mission et qui doivent faire lobjet dune valuation de sa part. Ainsi, par exemple, dans une PME dont lactivit principale est le ngoce de biens, le commissaire aux comptes apprciera principalement le fonctionnement des cycles Stocks, Ventes/Clients, Achats/Fournisseurs, Trsorerie. Enn, lvaluation du contrle interne fait partie intgrante des travaux daudit du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes doit valuer la abilit des processus identis lors de la phase dorientation et de planication de sa mission. Cette valuation lui permettra dallger ou de renforcer les travaux de contrle quil doit raliser en vue de la certication les comptes de lentit concerne. Le commissaire aux comptes doit raliser une mission pertinente et ecace : - en rduisant son risque daudit un niveau acceptable faible ; le risque daudit tant le risque dexprimer une opinion incorrecte du fait danomalies signicatives contenues dans les comptes et non dtectes, - en sachant dterminer ltendue des travaux daudit raliser en fonction de lecacit du contrle interne. 2 - Les textes : objectif de transparence nancire Les textes applicables la mission du commissaire aux comptes et relatifs au contrle interne sont multiples. Tout dabord, la Loi de Scurit Financire n 200 706 du 1er Aot 200 (dite LSF ) qui tend dune part, crdibiliser davantage le systme nancier franais et dautre part, renforcer la conance des intervenants sur les marchs nanciers. Par cette Loi, le lgislateur a souhait renforcer la transparence de linformation nancire publie par les socits sous la forme juridique de socits anonymes. Ainsi, la LSF a prvu que : Le prsident du conseil dadministration rend compte, dans un rapport () des conditions de prparation et lorganisation des travaux du conseil ainsi que des procdures de contrle interne mises en place par la socit ; Le commissaire aux comptes prsente dans un rapport joint son rapport gnral ou, le cas chant, son rapport sur les comptes consolids, ses observations sur le rapport du prsident (), pour celles des procdures de contrle interne qui sont relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et nancire . Puis, larticle 7 de la loi n 2005-82 du 26 juillet 2005 pour la conance et la modernisation de lconomie nonce une modication des articles L 225-7 et L 225-68 du code de commerce. Ces modications adoucissent les dispositions de la LSF en recentrant le champ dapplication uniquement sur les socits anonymes faisant appel public lpargne . Ainsi, le prsident dune SA non cote na plus lobligation de prsenter de rapport sur les procdures de contrle interne. Le commissaire aux comptes ne doit plus rdiger de rapport sur ce rapport.
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Enn, plusieurs Normes dExercice Professionnel applicables la mission du commissaire aux comptes concernent le contrle interne. Nous citerons notamment : La NEP 20 Prise en considration de la possibilit de fraudes lors de laudit des comptes (homologue par arrt du 10/0/2007 publi au J.O n 10 du 0/05/2007). La NEP 15 Connaissance de lentit et de son environnement et valuation du risque danomalie signicative dans les comptes (homologue par arrt du 19/07/2006 publi au J.O n 176 du 01/08/2006). La NEP 0 Procdures daudit mises en uvre par le commissaire aux comptes lissue de son valuation des risques (homologue par arrt du 19/07/2006 publi au J.O n 176 du 01/08/2006). La NEP 9505 Procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et nancire (homologue par arrt du 5/0/2007 publi au J.O n 82 du 06/0/2007). 3 - Le rle et les obligations du commissaire aux comptes en terme dinformation sur le contrle interne Le commissaire aux comptes peut et dans certains cas doit rendre compte lentreprise de son apprciation du contrle interne de lentit contrle. Cette communication aux dirigeants sur le contrle interne est primordiale. Compte rendu de mission Ainsi, lors de la synthse de sa mission, il est dusage que le commissaire aux comptes prsente son client un compte rendu des travaux eectus notamment en matire de revue du contrle interne. Il met alors des recommandations sur les points damlioration. Il eectue galement un suivi des recommandations mises au cours de lexercice prcdent pour voir si celles-ci ont t prises en considration ou non. Il peut galement prsenter les processus analyss au cours de lexercice et les forces identies. Ce compte rendu peut tre eectu, soit par crit, soit oralement, la direction et/ou aux services de lentreprise. Lettre de contrle interne (management letter) Par ailleurs, dans le cadre de la communication art. L. 82-16 au conseil dadministration dans les socits anonymes (ou au prsident dans les socits anonymes simplies), le commissaire aux comptes doit signaler les faiblesses signicatives identies. Ainsi, selon larticle L 82-16 (insr par Ordonnance n 2005-1126 du 8 septembre 2005 art. 19 J.O du 9 septembre 2005) les commissaires aux comptes portent la connaissance de lorgane collgial charg de ladministration et, le cas chant, de lorgane charg de la direction : 1- leur programme gnral de travail mis en uvre ainsi que les dirents sondages auxquels ils ont procds ; 2- les modications qui leur paraissent devoir tre supportes aux comptes devant tre arrts et aux autres documents comptables, en faisant toutes observations utiles sur les mthodes dvaluation utilises pour leur tablissement ; 3- les irrgularits et les inexactitudes quils auraient dcouvertes ; 4- les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectications ci - dessus sur les rsultats de la priode compares ceux de la priode prcdente .
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Rapport gnral Enn, le commissaire aux comptes peut galement tre amen communiquer sur les procdures de contrle interne dans son rapport gnral : soit, pour justier des apprciations (NEP -705 8) : Le commissaire aux comptes peut galement estimer ncessaire de justier dapprciations portant sur les procdures de contrle interne concourant llaboration des comptes, quil est conduit apprcier dans le cadre de la mise en uvre de sa dmarche daudit. soit, en cas de dfaillances et/ou dinsusances graves du contrle interne qui conduiraient le commissaire aux comptes mettre une rserve ou un refus de certier dans le rapport gnral. La rvlation des faits dlictueux En application de larticle L 225-20 du code de commerce, le commissaire aux comptes a galement pour obligation de rvler au Procureur de la Rpublique tout fait dlictueux dont il a eu connaissance dans lexercice de sa mission ds lors que les faits constats : -constituent une infraction vise par les textes de bases applicables lentit concerne ou une infraction prvue par dautres textes ayant une incidence sur les comptes ; - sont signicatifs et dlibrs . Lanalyse des processus de contrle interne par le commissaire aux comptes peut parfois conduire lidentication de tels faits dlictueux. Le rapport du CAC sur le rapport du Prsident sur le contrle interne (applicable uniquement aux socits cotes) Dans les socits faisant appel public lpargne, le prsident du conseil dadministration rend compte, dans un rapport joint au rapport mentionn aux articles L.225-100, L. 225-102, L. 225-102-1 et L.2-26, des conditions de prparation et lorganisation des travaux du conseil ainsi que des procdures de contrle interne mises en place par la socit. En application de larticle L 225-25 du code de commerce, le commissaire aux comptes prsente dans un rapport joint son rapport gnral ou, le cas chant, son rapport sur les comptes consolids, ses observations sur le rapport du prsident viss aux articles L 225-7 et L. 255-68 du code de commerce, pour celles des procdures de contrle interne qui sont relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et nancire. Ces dispositions sappliquent tout commissaire aux comptes exerant sa mission de certication dans une socit anonyme faisant appel public lpargne. Selon le paragraphe 6 de la NEP 9505 Procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et nancire Rapport du commissaire aux comptes sur le rapport du prsident (Publie au J.0. du 06/0 /2007) : lintervention du commissaire aux comptes ne consiste pas porter une apprciation sur les procdures de contrle interne en tant que telles mais apprcier la sincrit des informations contenues dans le rapport du prsident sur les procdures de contrle interne qui sont relatives llaboration et au traitement de linformation comptable et nancire . Pour information, dans une socit ne faisant pas appel public lpargne, un rapport sur le contrle interne peut nanmoins tre tabli lorsquil est prvu par les statuts,ou demand par les actionnaires, ou tabli de faon volontaire par la socit.
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Le commissaire aux comptes tablira alors un rapport sur le rapport du prsident comme indiqu ci-dessus. Lexpert-comptable et le commissaire aux comptes doivent donc sintresser au dispositif de contrle interne et il en dcoule des risques de mise en cause de la responsabilit civile de ces professionnels dans ce domaine. En eet, on constate que la mise en cause de ces professionnels sintensie avec : llargissement des missions de lexpert-comptable vers le conseil, linsusance de dnition du primtre de ces missions de conseil, moins bien dnies au dpart et dpassant le cadre des missions normes, la multiplicit des normes et limportance du formalisme dans la mission du commissaire aux comptes.
3.2.2. - Les risques de mise en cause de la responsabilit civile professionnelle de lexpertcomptable et du commissaire aux comptes dans le contrle interne au sein des PME
Toutes les missions saccompagnent dune obligation gnrale de conseil et dinformation. Le dfaut de conseil est donc constitutif dune faute pouvant engager la responsabilit des professionnels et justiant lextension des cas de mises en cause. Un manquement au devoir de conseil rsulte gnralement dun dfaut dinformation ou de renseignement traduit par une opportunit non signale entranant pour le client une perte de chance. Dans la majorit des cas, les mises en cause sont la consquence dune absence de mise en garde de la part du professionnel, notamment dans les cas o un dysfonctionnement est constat dans lentreprise et nest pas signal aux dirigeants.
3.2.2.1 La mise en cause de la responsabilit civile professionnelle Toute mise en cause de responsabilit ncessite la conjonction de trois lments : la faute, le prjudice et un lien de causalit. La faute La faute peut tre contractuelle ou dlictuelle. La responsabilit civile contractuelle trouve ses fondements dans larticle 112 du code civil : toute obligation de faire ou de ne pas faire se rsout en dommages et intrts en cas dinexcution de la part du dbiteur alors que la faute dlictuelle est dnie larticle 182 du code civil : tout fait quelconque de lhomme, qui cause autrui un dommage, oblige celui par la faute duquel il est arriv, le rparer . Le client doit donc, pour mettre en cause son expert-comptable ou son commissaire aux comptes, prouver que ce dernier a commis une faute dans lexercice de ses fonctions. A charge pour les professionnels de dmontrer quils ont mis en uvre toutes les diligences ncessaires lexcution de leur mission.
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Le prjudice Le dommage doit tre prouv par la victime qui demande rparation. Sagissant dun fait juridique, tous les moyens de preuve sont admis. Le prjudice doit tre : actuel et certain, pcuniaire ou simplement moral, Il peut rsulter dune perte de chance. Le lien de causalit Pour engager la responsabilit civile du professionnel, le demandeur doit tablir le lien entre le dommage et la faute. Les juges considrent que le professionnel doit user de toute lautorit dont il dispose pour mener bien sa mission. Au cas prsent, le professionnel ne pourrait se voir exonr de sa responsabilit au seul motif quil na pas dispos de tous les lments ncessaires laccomplissement de sa mission. Une formalisation des diligences accomplies mme en cas de dicults rencontres permet dopposer au juge la porte du lien de causalit. Les chires cls Les chires communiqus ci-aprs sont issus de statistiques de lOrdre des Experts-Comptables de Paris Ile de France et de la Compagnie des Commissaires aux comptes pour les annes 200 2006 en matire de sinistres et mises en cause de responsabilit professionnelle. Seuls ont t retenus les lments de mise en cause qui semblent tre en relation avec le contrle interne. Ainsi, en matire dexpertise comptable, les cas de mise en cause suite un manquement au devoir de conseil reprsentent environ 0% des cas pour un cot moyen de sinistres sans cesse croissant de 10 000 euros en 200, 12 000 euros en 2005 et 15 000 euros en 2006, Les cas de mise en cause suite des dtournements de fonds reprsentent respectivement 2%, 1% et % des cas pour les annes 200, 2005 et 2006. Cependant, on notera limportance du cot moyen de mise en cause pour ce motif qui varie comme suit : 50 000 euros pour 200, 68 000 euros pour 2005 et 56 000 euros pour 2006 alors que le cot moyen global de mise en cause en matire dexpertise comptable est plutt de lordre de 17 000 euros. En matire de commissariat aux comptes, les cas de mise en cause du fait dune Erreur relative la certication des comptes reprsentent pour les annes 200, 2005 et 2006 respectivement 12%, 8% et 7% des cas et 22%, 10% et 19% du cot total des sinistres. A noter que le cot moyen du sinistre slve dans ces cas 120 000 euros environ sur les trois annes cites. Les cas de mise en cause suite des dtournements de fonds non dcels reprsentent quant eux respectivement 11%, % et 11% des cas pour les annes 200, 2005 et 2006 et 8% , 7% et 19% du cot des sinistres. Ces quelques chires cls renforcent la ncessit de se prmunir contre tout risque de mise en cause de professionnels.
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3.2.2.2 La prvention des risques de mise en cause de responsabilit Devant la complexit des systmes dinformation et face la multitude de ses obligations, le chef dentreprise cone de plus en plus ses tches dorganisation et les responsabilits qui en dcoulent son expert-comptable. Cette externalisation aboutit transfrer sur lexpert-comptable les consquences des dfaillances ou erreurs concernant ses obligations en matire de contrle interne. Ds lors, le chef dentreprise considre que lexpert-comptable est responsable des manquements aux obligations et engagements qui sont les siens. Aussi, an dviter toute mise en cause, les professionnels devront sattacher scuriser leur intervention chaque tape de leur mission. Les prambules la mission Lintervention de lexpert-comptable doit toujours tre prcde par la rdaction dune lettre de mission. Cette dernire a pour objectif de rappeler le cadre de lintervention de lexpert-comptable et de rpartir les tches entre le professionnel et lentreprise. La lettre de mission xe galement le budget des honoraires qui doivent tre susants pour mener bien la mission. Lexpert-comptable ne peut en aucun cas se retrancher derrire une insusance dhonoraires pour justier une absence ou une insusance de diligences. La lettre de mission xe la nature de lintervention, cependant an den limiter les risques dinterprtation et de mise en cause de la responsabilit, elle doit saccompagner dun programme de travail qui doit toujours tre un pralable la mission et non rsulter des travaux eectus. Le programme de travail dnit la nature prcise de lintervention, il en dtermine les modalits pratiques, le calendrier et ltendue des travaux ncessaires la mise en uvre du plan de mission. Il rsulte dune prise de connaissance approfondie de lentreprise et de lidentication des zones de risques de la structure. Il dnit ltendue du devoir de conseil et xe les diligences accomplir, ces deux derniers points sont essentiels la limitation de la mise en cause de la responsabilit du professionnel. La ralisation des travaux Au cours de la ralisation de ses travaux, le professionnel dispose de moyens lui permettant de scuriser ses travaux et de constituer des lments de preuve en cas de mise en cause de sa responsabilit. Pour encadrer sa responsabilit, lexpert-comptable doit justier des diligences accomplies dans son dossier de travail. Pour cela, il doit imprativement documenter le dossier de travail par tout type de documents, de justicatifs. Il peut mme faire conrmer par leurs auteurs les options ou dclarations et rclamer copie de tout document important et/ou signicatif. Le dossier de travail doit comprendre le programme de travail dtaill, le professionnel doit motiver ce document et ltayer par tout lment contribuant la formation de ses choix et des options retenues. An de matrialiser le contexte de son intervention, lexpert-comptable doit garder trace, dans son dossier de travail, des diligences techniques accomplies, des contrles et vrications opres. Il doit galement matrialiser la supervision des tches quil a dlgues.
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Pour anticiper les incidents, lexpert-comptable doit exposer et armer un jugement professionnel. Il doit exprimer clairement sa position dans les conclusions et les synthses aprs avoir vri la cohrence des constatations avec les options adoptes. Enn, lexpert-comptable doit assurer le suivi complet des dcisions. Pour prvenir les dicults, lexpert-comptable doit assurer une information rgulire des tiers sous la forme de comptes rendus davancement ou de synthse. Il doit communiquer sur les conditions dexcution de sa mission, il doit rappeler les faits saillants, rsumer les options signicatives adoptes, prciser les principales dicults rencontres (calendrier, relations, anomalies). Il doit galement formuler des recommandations, signaler les faiblesses signicatives constates, relever les carences du contrle interne, suggrer des solutions, proposer des missions de conseils souhaitables, suggrer toutes consultations externes spcialises ncessaires lamlioration des procdures. Lengagement des dirigeants La mise en cause de la responsabilit de lexpert-comptable est attnue par la porte de lengagement des dirigeants. En eet, il sagit pour les dirigeants davoir un regard nouveau sur le contrle interne qui doit tre un facteur damlioration des performances de lentreprise et de la qualit de son information nancire. Le premier engagement des dirigeants en matire de contrle interne est limplication quils ont au niveau de la rdaction du manuel de procdures. En eet, limportance dun manuel de procdures pour les socits nest plus dmontrer. Dune manire gnrale, un manuel de procdures a pour but damliorer le fonctionnement de lactivit et permet notamment : - de dnir les tapes suivre dans lexcution des activits principales dune entreprise, - de tracer les lires que devront emprunter les pices justicatives tant internes quexternes, ainsi que le cycle idal pour la ralisation des tches, - de dnir les attributions dvolues aux dirents services chaque tape dexcution, - de connatre les outils dont doivent disposer les intervenants chargs dexcuter les oprations. Le manuel des procdures est laspect thorique de lorganisation, cependant le dirigeant doit sassurer de la mise en application des procdures dcrites. Il doit identier les types de contrle fondamentaux eectuer a priori ou posteriori : contrle journalier, hebdomadaire, mensuel ou annuel, il doit prciser les dirents niveaux de contrle : autocontrle, contrle hirarchique, audits internes et externes. Le chef dentreprise doit engager sa responsabilit en surveillant lactualisation de lexistant, toute modication dans lorganisation de lentreprise doit donner lieu lvolution du manuel de procdures, la mise jour des procdures et lanalyse des impacts lis tout changement. Enn, le chef dentreprise sengage par la signature de la lettre darmation au travers de laquelle lexpert-comptable ou le commissaire aux comptes s'assurent que la direction a conscience que l'tablissement et la prsentation des comptes sont de son ressort et qu'elle en prend la responsabilit. La lettre darmation rappelle la responsabilit des dirigeants en matire d'tablissement des comptes, de conception et de mise en oeuvre de systmes comptables et de contrle interne destins notamment prvenir et dtecter les erreurs et les fraudes, et les limites de leurs dclarations.
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Selon la compagnie des commissaires aux comptes, les points qui doivent y gurer sont les suivants : - caractre non signicatif, selon la direction, des eets des anomalies releves par le commissaire aux comptes et non corriges. Un tat de ces anomalies non corriges est joint cette dclaration, - conrmation du fait que la direction a communiqu au commissaire aux comptes son apprciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies signicatives rsultant de fraudes, - conrmation que tous les faits signicatifs lis des fraudes commises ou suspectes dont la direction a eu connaissance, ont t signals au commissaire aux comptes, - conrmation que le commissaire aux comptes a t inform de tous les cas survenus ou potentiels de non-respect des textes lgaux et rglementaires dont les consquences devraient tre prises en considration lors de l'tablissement des comptes. Les cas de mise en cause de la responsabilit sont de plus en plus nombreux et prsentent des fondements de plus en plus divers. Aussi, les professionnels doivent, pour se prmunir, respecter les normes et sappuyer sur une direction engage et responsable.
3.3 Lessentiel des bonnes pratiques

3.3.1 - Lorganisation comptable minimale Lorganisation comptable minimale, celle qui devrait tre prsente dans toutes les entreprises, sans distinction de taille ou dactivit, doit comporter deux aspects principaux : - laide au pilotage, - les procdures administratives et comptables et la prvention de la fraude. Laide au pilotage Toute entreprise doit disposer doutils daide au pilotage, lusage du chef dentreprise. Elle doit tenir une comptabilit gnrale, selon les prescriptions lgales, ce qui permet au chef dentreprise : - de respecter ses obligations scales et juridiques (activits associative ou socitale), - dapprhender les rsultats de lentreprise et sa situation nancire. Lorganisation comptable doit donc comporter ltablissement dune comptabilit retant le mieux possible la ralit de lentreprise, dans des dlais susamment rapides pour permettre le respect des rgles, mais aussi laction du chef dentreprise. Il nest pas inutile de rappeler : - les documents obligatoires (journal, grand livre, livre dinventaire,), - les rgles de conservation et de classement des donnes, - les obligations dclaratives (charges sociales, dclarations et liasses scales, enqutes statistiques), qui dpendent de la taille (chire daaires et eectif ), de la nature des oprations, de la rpartition gographique et de la forme de lentreprise. Mais lentreprise ne peut se contenter dune simple comptabilit gnrale et de comptes annuels normaliss. En eet, la comptabilit gnrale permet essentiellement de faire des constats a posteriori. Elle ne permet pas le suivi rgulier de la performance de lentreprise. Elle est impropre la mise en uvre dune analyse fonctionnelle des cots, ds lors quelle se base sur une ventilation des cots par nature.
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Dans toute entreprise, la comptabilit gnrale doit donc tre complte par : - des tableaux de bord faisant ressortir les clignotants essentiels de lactivit de lentreprise, - des budgets, des prvisions de trsorerie et une comptabilit analytique adapte permettant dapprhender et de matriser ses cots. La mise en place de tableaux de bord et dune comptabilit analytique impose la collecte dune information approprie et implique, bien entendu, la production de rsultats rguliers et comparables les uns aux autres, dans des dlais rapides, pour pouvoir analyser et ragir. Ces informations de gestion doivent tre de prfrence issues de la comptabilit. Lorsque cette solution nest pas possible, lentreprise peut mettre en uvre des outils de gestion extracomptables. Mais dans ce cas, il est indispensable de procder rgulirement, au minimum tous les trimestres, au rapprochement de ces rsultats avec la comptabilit gnrale. Les tableaux de bord et les informations de gestion, qui doivent tre tablis dans des dlais susamment rapides pour permettre laction, car une information trop tardive devient rapidement inutile, sont destins au chef dentreprise et ventuellement ses principaux collaborateurs. Le bon fonctionnement du systme exige une forte implication de leur part pour : - veiller au respect des dlais, - analyser les rsultats, - dnir les mesures correctives. Il nest sans doute pas inutile de rappeler les qualits requises pour un tableau de bord ecient : - rapidit dtablissement : la rapidit doit primer sur la prcision (en cela, il se distingue dune situation comptable), - caractre synthtique : les indicateurs, slectionns en fonction de leur utilit, doivent tre limits aux points cls de dcision, - pertinence et adaptation lentreprise et chaque utilisateur, - facilit dutilisation : sa prsentation doit tre attractive, mettre en relief les informations essentielles et permettre une consultation aise et rapide. Il doit tre simple et concis, - cohrence : les informations doivent tre cohrentes entre elles et complmentaires, - caractre volutif. Les procdures administratives et comptables et la prvention de la fraude Toute entreprise, mme la plus petite, doit mettre en place un minimum de procdures administratives et comptables, et si possible, les formaliser dans un manuel de procdures. Ces procdures doivent, dans toute la mesure du possible, respecter les rgles de contrle interne, telles quelles ont t exprimes ci-dessus, en particulier, les rgles de sparations des fonctions, la protection des actifs, le contrle directorial, etc. Lorsque lorganisation de lentreprise ne permet pas de respecter ces rgles, le chef dentreprise doit avoir conscience des risques qui en dcoulent et organiser des contrles substitutifs : - soit en conant son expert-comptable une mission spcialement oriente sur le contrle de la bonne excution des processus administratifs, - soit en intensiant son contrle directorial en fonction des zones de risques dcoulant des faiblesses des rgles de contrle interne.
Les procdures administratives et comptables minimales doivent porter notamment sur les axes suivants : - louverture du courrier doit rester sous le contrle du chef dentreprise, - le classement des documents doit tre eectu sans retard, selon un plan de classement rationnel, - la signature des chques, - les procdures de facturation doivent permettre de garantir lexactitude et lexhaustivit de la facturation, - les procdures de sauvegarde des actifs, notamment des stocks, des titres de paiements, des espces, etc., - les procdures daccs aux locaux de lentreprise. Le dtail des risques inhrents aux dirents processus de lentreprise est dcrit ci-aprs, ainsi que le recensement des bonnes pratiques. Ces recommandations ne sont pas toujours applicables en ltat, dans toutes les entreprises, notamment dans les plus modestes. Mais dans tous les cas, le chef dentreprise doit se montrer vigilant et, lorsquil na pas personnellement la bre administrative et comptable , il doit avoir conscience que, de ce fait, son contrle directorial risque de manquer decacit. Ds lors, il doit imprativement mettre en uvre des mesures de protection substitutives, notamment en ayant recours son expert-comptable en lui conant la prise en charge dune partie de sa fonction de contrle directorial.
3.3.2 - Les bonnes pratiques dans les dirents processus Lentreprise est structure autour de dirents processus de gestion. Un processus est un enchevtrement doprations constituant la manire ou le procd de raliser une action, un bien ou un service ou datteindre un objectif mesurable. Les dveloppements qui suivent, volontairement limits quatre processus essentiels (achats, ventes, trsorerie et personnel) ont pour objectif de prsenter les principaux risques associs aux processus et de dgager quelques recommandations pratiques.
3.3.2.1 - Le processus ventes Ce processus est la cl de vote du mtier de lentreprise. Il comporte six points cls auxquels sont associs un certain nombre de risques, quil convient de matriser. Points cls du processus Principaux risques inhrents Recommandations
Commandes dun client
- Acceptation dune commande non Forte implication du chef conforme ou dune commande par dentreprise : xation des objectifs; une personne non autorise, revue, plan des actions, suivi - Acceptation dune commande dun valuation, client ctif , mauvais payeur ou - Mise en place dune procdure insolvable, rigoureuse dacceptation de - Non traitement dune commande commandes et de leur traitement (par oubli ou ngligence) ou son de bout en bout, traitement tardif, - Validation et visa par une autorit - Exploitation multiple dune seule et qualie de tout bon de commande mme commande. reu. - Utilisation de bons de livraisons pr numrots ou issus dun systme permettant une numrotation squentielle et de couleur dirente (plusieurs exemplaires), - Tout bon de livraison doit tre vis et valid par une autorit comptente, par exemple le responsable magasin ; - Rapprochement systmatique du bon de livraison avec le bon de commande correspondant par le responsable du service magasin, - Justication de tout cart issu du rapprochement prcdent par le responsable magasin, - Assurance que chaque retour de bien donne lieu lmission dun bon pr numrot (ou issu dun systme quivalent), vis et annot par le responsable magasin, - Assurance que le systme en place permette un suivi de toutes les livraisons, des livraisons non-conformes et de tous les retours raliss au cours dune priode donne
Livraison
- Non livraison, livraison incomplte ou partielle dune commande ou sa livraison tardive (erreur sur ladresse ou sur le lieu de livraison), - Livraison non conforme la commande (caractristiques du produit, quantit, qualit, date de livraison, lieu de livraison ) ; livraison dun produit non command ou sur la base dun bon de commande non valable, - Mconnaissance de lexhaustivit des livraisons et des retours clients (causes de refus du client, quantits refuses).
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Points cls du processus
Principaux risques inhrents - Non facturation dune livraison ou de toutes les livraisons (exhaustivit) ; facturation tardive dune livraison, - Non facturation dun avoir (ou de tous les avoirs) concernant les retours des clients, - Facturation tardive (cut o ), - Facturation errone ou incomplte (conditions tarifaires : prix, TVA, remises, montant net, caractristiques du produit, quantit, qualit, date de livraison; lieu de livraison ), -Existence dun nombre important davoirs mis ou davoirs tablir (frquence et importance signicative), - Perte de marge
Recommandations - Chaque livraison doit tre facture, - Chaque retour de marchandise justi et accept doit faire lobjet dmission dun avoir appropri, - Avant sa comptabilisation, toute facture (vente ou avoir) doit tre contrle par recoupement avec le bon de commande, les conditions tarifaires de vente, et le bon de livraison (bon de retour) correspondant, - Le systme utilis doit permettre une facturation rapide (ventes et avoirs) et sans erreur. Il doit permettre un suivi de la marge (globalement et pour chaque produit jug dimportance signicative).
Facturation
- Non comptabilisation dune facture ; comptabilisation tardive, - Mauvaise imputation ou comptabilisation dune facture de vente (ou davoir) : ex : comptes inappropris, centralisation errone ou priode de comptabilisation incorrecte, - Double comptabilisation dune facture de vente (ou davoir) : ex : comptes ventes, clients et TVA Comptabilisation errons ; altration possible des relations avec le client en cas de relance sur cette base, - Mconnaissance par la comptabilit de lexhaustivit des livraisons non factures, des factures et avoirs tablis (ou et tablir) au cours dune priode ; non comptabilisation ou provisionnement des comptes rattachs aux clients et ventes ; non respect du cut o (sparation des exercices).
- Comptabilisation avec clrit et dans les bons comptes des entres/sorties de stocks et des factures de vente (ou davoirs), - Les comptes ventes, clients, et autres comptes lis (commissions, ) doivent faire lobjet dune analyse rgulire par le personnel comptable, - Les travaux dquipe comptable doivent tre revus et superviss par le chef comptable, - Assurance que le chef comptable dispose de lexhaustivit des commandes non traites, des livraisons factures (ou non), des factures de ventes (ou avoirs) mises (ou tablir), et des produits constats davance.
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Principaux risques inhrents
Recommandations - Analyse rgulire des comptes clients, des balances et grands livres clients, des balances ges, - Relances systmatiques des clients retardataires ou rcalcitrants (rglements), - Comptabilisation des rglements et avoirs dans les bons comptes ; systme didentication des factures rgles par le client : par exemple tampon rglement ou avoir comptabilis le dans le journal.et dans les comptes , - Supervision des travaux du personnel comptable par le chef comptable - Ncessit de disposer dun systme ecace de traabilit, de conservation et darchivage des pices et documents comptables.
- Retard important au niveau des rglements des clients, - Impays, crances douteuses et contentieuses atteignant des niveaux inquitants et par ailleurs non couverts ou couverts insusamment (assurance client), - Mauvaise imputation des rglements clients, leur non Suivi clients comptabilisation ou leur et Encaissements comptabilisation tardive des encaissements, - Mconnaissance par la comptabilit de lexhaustivit des litiges clients, des pertes probables constater et/ou provisionner au cours dune priode, - Perte de donnes et de pices comptables. - Acceptation de commande et facturation Emission de factures inexactes, - Service magasin / expdition et service facturation Dtournement de biens et mission de factures incorrectes, - Emission des avoirs et logistique (magasin et livraison) dtournement de biens et mission de factures incorrectes, - Comptabilit clients et Trsorerie (Encaissements) non enregistrement des rglements, dtournement des encaissements reus, - Facturation et Trsorerie (Encaissements): Dissimulation des factures et des encaissements ; dtournement des encaissements reus.
Cumul de fonction (quelques exemples)
En fonction des ressources disponibles, mettre en place une bonne procdure de sparation de tches. A dfaut de ressources (notamment dans les petites structures), instaurer des rgles de contrle compensatoires strictes.
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En rsum, les principales recommandations pratiques relatives au processus ventes sont les suivantes : Processus ventes : ce quil faut faire : - Utiliser des bons de livraison et des factures pr numrots (objectif dexhaustivit), - Faire respecter, et adapter selon la taille et les moyens de lentreprise, le principe de sparation des fonctions, - Procder aux analyses rgulires des comptes clients et porter une attention particulire aux crances anciennes, notamment celles inscrites dans les pertes au cours de lexercice. Processus ventes : ce quil ne faut pas faire : - Livrer un bien ou excuter une prestation sans tre en possession dun bon de commande ou dun devis, accept et conrm par crit par le client, surtout si ce dernier nest pas connu ou able , - accorder un crdit des clients rputs mauvais clients . Au contraire, il faut exiger de ces clients le rglement au comptant de la totalit de la commande soit avant ou soit au moment de la livraison ou de la prestation de service - ngliger les relances clients et les assurances contre les risques clients, - faire excuter par la mme personne ou le mme service - sans contrles compensatoires - les fonctions prcites juges incompatibles.
3.3.2.2 - Le processus achats Le processus Achats couvre les activits et fonctions intgres dans le cycle des approvisionnements des biens et services ncessits par le processus de ralisation. Sept points cls sont traits dans le tableau suivant : Points cls du processus Principaux risques inhrents ce processus
Recommandations
- Forte implication du chef dentreprise : xation des objectifs, - Besoins non conformes aux objectifs suivi, valuation de ceux-ci, dnis par le chef dentreprise, - Usage de demandes davoir Traitement des - Commande dun bien (ou service) pr-numrotes et de couleur demandes davoir non ncessaire (ou inappropri) eu dirente (plusieurs exemplaires), gard aux besoins de lentreprise. - Approbation formelle (visa) des demandes davoir.
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Slection des fournisseurs et passation de la commande
Principaux risques inhrents ce processus - Traiter avec des fournisseurs indlicats ; collusion entre le service acheteur et le fournisseur, - Achat dun bien ou service non conforme au bon de commande ; achat dans des conditions non optimales pour lentreprise, - Exploitation multiple dun seul et mme bon de commande conduisant des achats multiples.
Recommandations
- Politique de slection rigoureuse des fournisseurs, - Traitement rapide des oprations, - Connaissance tout moment des tats de commandes (passes, honores ou non).
- Non rception ou rception incomplte partielle ou tardive de la commande (erreur dadresse ou de lieu de livraison), - Rception non conforme la commande (caractristiques du produit, quantit, qualit, date de livraison, lieu de livraison ) ; Rception du rception dun produit non bien command command (ou sur la base dun bon de commande non valable), - Mconnaissance par lquipe logistique de lexhaustivit des rceptions et des retours aux fournisseurs (causes de refus de prendre livraison, quantits refuses).
- Utilisation de bons de commande pr numrots et de couleurs direntes, - Validation et visa des bons de commandes par une autorit comptente, - Rapprochement systmatique du bon de rception/bon de livraison du fournisseur (ou livreur) et visa par le responsable magasin, - Justication par le responsable magasin de tout cart entre la rception et la commande, - Tout retour au fournisseur doit donner lieu lmission dun bon de retour pr numrot (ou quivalent) vis et annot (cause du refus/retour, cart entre la livraison et le bon de livraison) par le responsable de magasin, - Suivi par le systme en place de toutes les rceptions (conformes, non-conformes) et de tous les retours raliss au cours dune priode donne (pour faciliter la prparation et le traitement des anomalies et la sparation des exercices).
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Points cls du processus -
Facture du fournisseur
Principaux risques inhrents ce processus Prise en compte dune facture relative un bien non command, Non rception ou rception tardive de la facture correspondant une commande honore par le fournisseur, Facture davoir non reue du fournisseur en cas de retour de marchandise (non comptabilisation et non imputation de lavoir), Facture errone ou incomplte (conditions tarifaires : prix, TVA, remises, montant net, caractristiques du produit, quantits, qualit, date de livraison ; lieu de livraison), Existence dun nombre important davoirs reus (ou recevoir) dun mme fournisseur ou pour un bien donn (frquence et importance signicative) problme de non qualit.
Recommandations - Chaque rception doit tre facture tout comme chaque retour justi et accept par le fournisseur, - LORIGINAL de chaque facture (achat ou avoir) doit tre identi, contrl par recoupement avec le bon de commande, les conditions tarifaires et de vente, le bon de rception (bon de retour).Les exemplaires non originaux doivent tre neutraliss ou annuls, - Le systme informatique doit permettre la connaissance rapide de toutes les factures reues (ou recevoir), des avoirs reus (ou recevoir), des charges constates davance. - Les anomalies doivent tre identies rapidement, leurs causes analyses et traites avec ecience.
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Principaux risques inhrents ce processus
Recommandations - Comptabilisation avec clrit et dans les bons comptes des entres/sorties en stocks et des factures/avoirs dachats - Sur chaque facture traite apposer un tampon original, comptabilis le dans le journal.et dans les comptes , - Analyse rgulire des comptes achats/fournisseurs par le personnel comptable (analyse des comptes, balances et grands livres fournisseurs, balance ge), - Mise jour du chier des immobilisations ( laide dinventaire physique notamment) et contrle de son rapprochement avec la comptabilit en n de priode de la comptabilit - Revue et supervision des travaux du personnel comptable par le chef comptable, - Assurance que le chef comptable dispose de lexhaustivit des informations relatives aux rceptions non traites, aux rceptions (et retours) factures (ou non), des factures et avoirs reus (et recevoir), des charges constats davance, pour les comptabiliser bon escient.
- Non comptabilisation dune facture dachat (ou comptabilisation tardive) dclarations incorrectes de TVA ; arrts de comptes mal matriss, - Imputation ou comptabilisation errone dune facture dachat (prix dachat, frais dachat, cot dachat, TVA), compte non appropri, centralisation errone ou priode incorrecte, comptabilit incorrecte (plusieurs comptes pouvant tre concerns), - Double comptabilisation dune facture fournisseur, - Mconnaissance par la comptabilit Comptabilisation de lexhaustivit des rceptions (sans factures fournisseurs correspondantes), des retours avec les avoirs reus et recevoir au cours dune priode non respect du cut o pour les achats et charges, - Comptabilisation de soldes et non de mouvements, - Non matrise des frais accessoires et charges calcules (frais immobiliss et activs, dotations aux amortissements) - Mconnaissance par la comptabilit de lexhaustivit des litiges avec les fournisseurs.
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Recommandations
- Avant tout rglement, sassurer quun BON A PAYER est appos par une autorit qualie sur chaque facture (Original) en instance de rglement - Retard de rglement aux - Procder aux rglements des fournisseurs (dicults de fournisseurs selon les termes trsorerie) frais, pnalits et contractuels et apposer la mention intrts de retards supporter ; non pay sur la facture rgle optimisation de la trsorerie ; (Original), - Mauvaise imputation des - Procder la comptabilisation des rglements fournisseurs, non rglements des factures fournisseurs Rglement des comptabilisation (comptes et apposer la mention factures des fournisseurs et de trsorerie errons) comptabilise sur la facture fournisseur et leur ou comptabilisation tardive ; rgle et saisie en comptabilit, comptabilisation - Double rglement dune mme - Procder aux analyses priodiques facture fournisseur ou rglement en des comptes fournisseurs laide trop d la non prise en compte des des grands livres, balances acomptes dj verss ; fournisseurs, relevs de comptes et - Rglement par erreur dun autre lettres de relances reues des fournisseur (autre que celui qui nous fournisseurs ; a factur et livr) - Instaurer un systme rigoureux de suivi et de provisionnement des charges payer et des charges constats davance, an de respecter le principe de la sparation des exercices.
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Points cls du processus -
Cumul de fonctions
Principaux risques inhrents ce processus Passation de commandes et logistique (rception et magasin) risque de dtournement de biens et altration frauduleuse des donnes (quantit) lorsque les rapprochements entre la commande, la rception, et les stocks sont errons ; Passation des commandes et trsorerie (dcaissements) rglements des fausses factures (sans commande eective) ; Logistique et comptabilit dtournement des biens et arrangement frauduleux des donnes (quantit) lors des rapprochements entre la commande, la rception, et la comptabilisation des oprations (achats et stocks) sur des bases errones, Comptabilit et Trsorerie enregistrement de factures ctives et ralisation dun rglement sans objet (achat non eectif et sans commande).
Recommandations
En fonction des ressources disponibles, mettre en place une bonne procdure de sparation de tches. A dfaut de ressources (notamment dans les petites structures), instaurer des rgles de contrle compensatoires strictes.
En rsum, les principales recommandations pratiques relatives au processus achats sont les suivantes : Processus achats : ce quil faut faire - Forte implication du chef dentreprise en amont (xation des objectifs) et en aval (revue de direction, plan daction, mise en uvre de mesures correctrices et prventives), - utilisation de demandes davoir et de bons de rception pr numrots et de direntes couleurs, - mise en place de procdures dautorisation (demande dachat, bon de commande, rglement), - mise en place de procdures de contrle et de supervision (commande/rception ; commande/ rception/facture ; facture/comptabilisation, bon payer /rglement ; et de supervision des travaux par les responsables ( par exemple, revue des bons payer des factures), - instauration de procdures didentication des bons traits (bons de commande, de rception) et dannulation des factures traites (original, vis le, comptabilis le. bon payer le, rgl le; rglement comptabilis le ).
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Processus achats : ce quil ne faut pas faire - accepter des factures non conformes (forme et fond), - raliser des achats sans facture ; - eectuer un rglement sans facture ou bon payer ; - favoriser le cumul des fonctions incompatibles (par exemple : gestion des commandes ; dtention des biens ; enregistrement ; contrle
3.3.2.3 - Le processus trsorerie Le processus Trsorerie intresse les oprations lies aux encaissements (essentiellement les rglements clients) et aux dcaissements (rglements eectus aux tiers, tels que les fournisseurs, les salaris, les organismes sociaux, lEtat et les divers cranciers). Les principaux risques associs ce processus, trs sensibles dans de nombreuses PME, sont traits ci-aprs en sept points cls. Points cls du processus Principaux risques inhrents ce processus Recommandations - Forte implication du chef dentreprise dans la gestion de ce processus, - Conservation des titres de paiement en lieu scuris et accs limit (core fort), - Analyse priodique des comptes tiers et ralisation rgulire des rapprochements bancaires en vue du dnouement des suspens et de la mise jour de la comptabilit, - Gestion rgulire de la trsorerie avec mise en uvre de systmes dalerte. - Faire enregistrer par le secrtariat tous les titres de paiement reus de tiers (clients) avant leur transmission aux destinataires concerns (responsables comptable ou comptable trsorerie), - Traiter sans dlai les titres de paiement reus (enregistrement, contrle, comptabilisation, et remise en banque.
Ensemble du processus
Problmes de trsorerie pouvant entraner la cessation de paiement et remettre en cause la continuit dexploitation.
Encaissements
- Dtournement, vol, perte ou destruction des titres de paiement reus des clients et autres dbiteurs, - Non comptabilisation des titres de paiement.
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Recommandations - Faire enregistrer par le secrtariat tous les titres de paiement mis au prot des tiers avant leur transmission aux intresss, - Exploiter rapidement les titres de paiement mis : contrle, bon payer, mission du titre et signature du titre, contrle, comptabilisation, enregistrement, expdition, - Analyser les comptes tiers et de trsorerie, - Limiter le nombre de signataires autoriss, - Scuriser laccs aux titres de paiement (chquiers) par lutilisation dun core, dune caisse. - Utilisation dune caisse enregistreuse et de tickets de caisse ables, de prfrence issus dun systme permettant leur contrle squentiel et lobtention pertinente des recettes ou chire daaires au comptant; - Utilisation systmatique de pices justicatives lors de paiement en espces (bons de sorties de caisse), - Revue et supervision des travaux du personnel par une personne ayant autorit (par exemple le responsable de la trsorerie), - Assurance que la comptabilit dispose de lexhaustivit des oprations de caisse. - Nutiliser que les systmes de paiement lectroniques (ou par carte) orant toutes les garanties en termes de preuve, de abilit et de scurit. - Limiter le nombre de personnes pouvant avoir accs ces moyens de paiement.
Dcaissements
- Dtournement, vol, perte ou destruction des titres de paiement de lentreprise (chquiers, traites, ordre de virement), - Rglements indus des tiers, - Non comptabilisation des rglements mis mauvaise prsentation du solde de banque.
Cas particulier de la caisse
- Absence de livre ou registre de caisse et infraction vis--vis de la loi sur le paiement en espce, - Caisse crditrice et erreur de caisse (cart non justi), - Non comptabilisation des oprations de caisse ou comptabilisation sans justicatif probant.
- Paiement non scuris fraude la carte de crdit et aux paiements sur Internet, Cas particulier des - Paiement non justi non nouveaux types obtention ou non dlivrance de de paiement justicatif de paiement en cas de (carte bancaire, rglement par carte ou surInternet, Internet) - Comptabilisation sans justicatif probant.
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Points cls du processus Budget et trsorerie
Principaux risques inhrents ce processus - Procdures dalerte inoprantes et dicults de trsorerie si la gestion de la trsorerie prvisionnelle est inexistante ou nest pas able. - Voir les autres processus, - Etat de rapprochement bancaire et service de trsorerie risque de manipulation de cet tat pour dissimuler ou masquer des dtournements de fonds, - Caissier et comptable manipulation du registre de caisse et de linventaire de caisse pour dissimuler ou masquer des dtournements
Recommandations - Mise en place dun systme pertinent de gestion de trsorerie (budget/ralisation ; prvisions de trsorerie). - Le chef dentreprise doit simpliquer chaque fois que la trsorerie est susceptible dtre aecte par une opration, surtout si celle-ci est signicative : signature des chques, ordres de paiements, visas, titres de paiement reus des clients et autres pices de banque. - Ainsi, ces oprations doivent rester sous la responsabilit du chef dentreprise ou tre limites un petit nombre dintervenants superviss par le chef dentreprise
Cumul de fonctions
En rsum, les principales recommandations pratiques relatives au processus trsorerie sont les suivantes : Processus trsorerie : ce quil faut faire - Forte implication du chef dentreprise en amont (dnition des objectifs) et en aval (revue de direction, plan daction, mise en uvre des mesures correctives et prventives), - utilisation de bons de caisse pr numrots et de direntes couleurs et de justicatifs probants de trsorerie en particulier pour les oprations de caisse, - mise en place de procdures de sparation des fonctions, dautorisation, de contrle et de supervision (ex : double signature des titres de paiement, - ralisation priodique des rapprochements bancaires (avec suivi des chques anciens gurant toujours en rapprochement) et contrles inopins de la caisse - comptabilisation rapide des oprations de trsorerie aprs leur validation Processus trsorerie : ce quil ne faut pas faire - Signer des chques en blanc , - utiliser des moyens de paiement sans disposer dun suivi de trsorerie susant, pour viter les incidents bancaires, - se mettre en situation dirrgularit au regard de la lgislation (notamment sur les paiements en espces), - rgler sans justicatif de caisse et encaisser sans remise de tickets de caisse probants, - permettre le cumul des fonctions incompatibles.
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3.3.2.4 - Le processus personnel La gestion du personnel prend une importance de plus en plus grande dans toutes les entreprises. Cest pourquoi il a sembl utile dapporter ci-aprs quelques dveloppements et recommandations, limites toutefois aux dimensions administratives et de gestion. Les dimensions proprement parler humaines ou politiques , qui sont pourtant essentielles dans ces fonctions, ne sauraient tre abordes en terme de contrle interne et ne sont pas abordes dans cet ouvrage. Il est frquent que le chef dentreprise soit assist dans ce domaine, qui est de plus en plus mouvant et complexe, par un expert-comptable ou un consultant spcialis. Le chef dentreprise doit cependant conserver une vision complte des ressources humaines de son entreprise et ne saurait sous-traiter cette fonction sans suivre lui-mme les points cruciaux de la fonction. Eectifs, comptences, statuts, contrats individuels Lexprience montre que le dcompte des eectifs, apparemment simple ne lest pas toujours compte tenu des multiples formes de contrats, des horaires et des situations particulires. On peut recommander : a - dtre trs prcis sur les contrats de travail et les bulletins de salaire. Le contrat dure indtermine (CDI), contrat le plus courant, est le plus simple, peut tre recommand dans la plupart des situations. Le contrat dure dtermine (CDD) sest beaucoup dvelopp depuis quelques annes pour faire face lincertitude sur lvolution de lactivit dans laquelle se trouvent de nombreuses entreprises, notamment les petites et moyennes entreprises. Ce contrat est plus complexe et doit respecter la lettre le formalisme rglementaire instaur pour viter labus consistant multiplier les CDD (ou autres contrats prcaires) plutt qu recruter en CDI. Il existe alors un risque de requalication qui peut conduire au versement dindemnits. Il existe ainsi de nombreux contrats dirents qui correspondent tous des situations particulires (apprentissage, stage, CNE, aides lembauche, etc.). Leur emploi doit tre matris, b - dtre vigilant sur la qualication ache. En eet, la base prendre en compte, en cas de licenciement, dire selon la qualication attribue, c - de sassurer des qualications en vriant les diplmes et les rfrences, d - de s'assurer des statuts pour les nationalits hors Europe et des titres de travail. Les infractions au travail illgal sont de plus en plus poursuivies, e - dtre prcis sur les clauses annexes du contrat de travail : priode dessai, dlai de pravis, modalits de disponibilit, rupture, clause de non concurrence ventuelle, etc, f - de connatre et respecter la rglementation du travail concernant tous les types de contrats existants dans lentreprise, sachant que la rglementation ce sujet volue en permanence. Il est recommand de mesurer les eectifs par contrat, g - de choisir la Convention collective la plus proche des activits de lentreprise et de suivre ses mises jour, h - de vrier les qualications du sous-traitant ventuel, notamment en ce qui concerne la production de la paye, i - de respecter scrupuleusement la lettre et le calendrier des procdures de licenciement et de transaction.
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Modes de rmunration Au-del du respect de la rglementation sur les contrats de travail, les parties variables de la rmunration, quand elles existent, peuvent prsenter des risques. Il existe deux types de variabilit : selon le temps pass et selon les rsultats atteints. Lorsquune part variable de la rmunration est lie au temps pass, il est essentiel de valider chaque jour les temps dclars ou saisis. Le respect de la rglementation concernant la dure du travail impose par ailleurs un suivi dtaill et contradictoire des temps travaills, des heures supplmentaires, des jours fris, des repos hebdomadaires, des congs pays, etc. Les avantages en nature doivent tre explicites et valoriss. Lorsquune part variable est lie aux rsultats, de multiples formules sont alors possibles, dont les conditions de mise en uvre doivent tre suivies avec vigilance pour ne pas dconnecter indirectement et progressivement le cot salarial des rsultats. On peut recommander : a - de dnir la nature des critres servant pour le calcul de la rmunration variable. Par exemple pour un vendeur, de prciser si une part de sa rmunration est lie au chire daaire acquis ou encaiss, b - la mesure des critres doit tre simple et de prfrence comptable pour tre incontestable, c - la formule reliant les critres la rmunration doit tre comprise de tous. Cest rglementaire dans le cadre lgal de la participation et de lintressement, dont les modes de calcul sont en cours de changement, d - la formule doit tre prudente en se rfrant de prfrence, d'une manire ou d'une autre, au rsultat global comptable. Attention aux critres dconnects des rsultats comptables qui peuvent conduire distribuer un bonus alors que l'entreprise est en perte. Formation, scurit sociale, scalit, assurances, retraites On peut recommander de dnir rgulirement la politique de formation du personnel et le plan de formation correspondant. Dans une PME, cette politique peut tre exprime en quelques points. - veiller au respect du calendrier de ltablissement des dclarations sociales (assiette, taux, heures, heures supplmentaires dans le cadre de la loi TEPA, respect des contingents, etc.), scales et de retraites complmentaires. - vrier ladhsion un centre de mdecine du travail et la ralisation des visites mdicales obligatoires. - vrier ladquation des assurances concernant le personnel avec les risques encourus. Responsabilit de l'employeur Rappelons que l'employeur est civilement responsable de ses salaris, dans l'exercice de leur fonction et dans leur comportement vis--vis d'autrui. Lemployeur est donc tenu de rparer les dommages ventuellement causs par le personnel dans le cadre de son activit professionnelle. Il supporte la responsabilit de toute infraction aux lois sociales telles que : le respect des minima sociaux, la visite mdicale, etc.
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3.3.2.5 - La gestion des units lointaines La Gestion des units lointaines fait partie intgrante du processus de management et de pilotage. Gnralement, les units lointaines sont des centres de dcision, de reprsentation (bureau, cellule ou poste de reprsentation), de prot ou dconomie de cot (usine de production, unit ou point de vente, centre de distribution, service aprs-vente, centre logistique ), ou des bureaux dcentraliss plus ou moins loigns de lentit qui en assure le management, le pilotage et de contrle. Dans cette situation, lunit de pilotage (sige, maison mre) se trouve souvent confronte des objectifs contradictoires : dune part grer lensemble du groupe et les units places sous son contrle, mettre en place des outils dintgration et dautre part sexposer aux risques propres aux units loignes : exigences et pressions des lieux dimplantation ou de dlocalisation et donc ncessit dadapter les outils dintgration aux ralits locales . Ces risques peuvent tre les suivants : - dicults dintgration favorisant la mise en place de systmes de management et dinformation htrognes entre le sige et lunit lointaine mal matriss, - dveloppement, chez le personnel de lunit lointaine, dun sentiment de frustration, dexclusion ou de non appartenance la philosophie de lentreprise, - mauvaise gestion de lunit lointaine, sous productivit, non respect des directives, abus dautorit ou excs de pouvoir du responsable local; vol ou dtournement des biens, des fonds ou de la clientle, - gestion complexe des spcicits locales lies notamment au lieu de situation de lunit lointaine avec un niveau damplication lev en cas dimplantation ltranger : complexit des lgislations juridiques, scales, sociales locales ; rapatriement des fonds problmatique ; rapports diciles entre le personnel local, les impatris et les expatris ; grves du personnel local, problmes avec les autorits politiques, administratives, judiciaires ; dicults dappropriation des outils dintgration et de management Les principales recommandations pratiques pour minimiser ces risques sont les suivantes : - Dnition claire, par le sige ou lentit de pilotage, des attributions de lunit lointaine (missions et obligations : objectifs et rsultats) et son degr dautonomie par rapport au sige mais aussi aux exigences et ralits locales , c'est--dire des relations quelle entretient avec les autorits et pouvoirs locaux, le cas chant, - mise en place dun systme de management intgr ecace en termes de gestion, dinformation, de Reporting budgtaire, nancier et comptable, de systme informatique et de politique de ressources humaines, - dveloppement des politiques de communication et dchanges rguliers entre le sige et lunit lointaine et la ralisation des missions priodiques de contrle, daudit et de motivation auprs de lunit lointaine,
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3.3.2.6 - En rsum, comment matriser les processus ? La matrise globale des processus est un impratif de bonne gestion qui doit simposer toute entreprise et ce, quelle que soit sa taille ou son secteur dactivit conomique. Ainsi, les objectifs et moyens dployer en la matire devraient tre la hauteur des enjeux et ds conomiques et nanciers relever. Le chef dentreprise a le devoir de simpliquer de bout en bout des processus, pour permettre leur harmonisation et leur optimisation. Cette obligation dimplication simpose avec plus de force dans les entreprises de taille rduite. En eet, la petite entreprise, parce quelle dispose gnralement de moyens, comptences et mthodes (MCM) limits est contrainte plus que dautres (moyennes et grandes) slectionner encore plus strictement les points de contrle et de matrise jugs essentiels et rigoureusement indispensables son dveloppement et sa survie. Il est important de ne pas perdre de vue que lobjectif nal dune PME qui veut crotre sereinement est la minimalisation des risques et lamlioration permanente de ses processus internes et de sa performance conomique et nancire. Le dirigeant de PME doit faire fonctionner son entreprise en prenant continuellement en compte la notion de risque. Pour cela, il doit intgrer la gestion des risques et le contrle interne dans son systme de prise de dcision et dans ses processus de production et de gestion. Cest l que rside tout le paradoxe du risque pour une PME : entreprendre, ce qui se traduit indubitablement par la prise de risques (prise dune dcision importante) ; et en mme temps, mettre en place un dispositif de gestion et de matrise des risques pour assurer la prennit de lentreprise. Les principaux points prendre en considration sont les suivants : Une approche intgre Le contrle interne et la gestion des risques font partie intgrante de la performance de lentreprise. Une grossire erreur serait de compter sur des contrles qui sont hors processus . Ils doivent faire partie intgrante des processus. Pour gagner en performance, il faut introduire susamment de contrles dans les processus oprationnels sans quils ne soient perus comme une couche superpose dautres lments plus essentiels, ni comme un arsenal de mthodes et doutils rservs la hirarchie. Ces contrles ne doivent pas tre en dehors du processus. Communiquez ! Une bonne gouvernance consiste expliquer ce que vous fates et pour quelles raisons. Il faut que chacun soit au courant de ce que le chef dentreprise veut faire, et pourquoi il veut le faire. Il est primordial de communiquer constamment sur le fait que les valeurs de contrle interne et de gestion des risques sont des valeurs cls de lorganisation, au mme titre que la stratgie de dveloppement par exemple. Ainsi, il faut faire en sorte que la gestion des risques soit perue comme un moyen datteindre ses objectifs et non pas comme une limite laction et au dveloppement. Montrez lexemple ! Le rle du dirigeant est de montrer lexemple. Il est regard par tous, aussi, il doit dire ce quil fera et faire ce quil a dit.
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Sachez vous entourer ! Pour davantage decacit, il faut veiller ce que les contrles soient eectus par ceux qui connaissent les processus et les risques qui y sont attachs. Il faut veiller sadjoindre les services de personnes qualies. Impliquez tous les acteurs ! Il est important que lensemble du personnel soit associ la dmarche, se lapproprie, et lapplique rellement. Assurez-vous que les contrles eectus soient des contrles de bon sens, et quils prsentent un rel intrt au regard des risques encourus. Des contrles redondants, ou sans rapport avec lobjectif recherch, sont un gaspillage de temps, dargent, une incitation la dmotivation et dconsidrent la dmarche. La plupart du temps, les contrles les plus ecaces sont aussi les moins coteux. Assurez-vous de disposer dune bonne documentation des contrles et des vrications eectues ! Cela permettra au systme de contrle dtre lui-mme contrlable et volutif. Btissez un systme de gestion des risques de lentreprise grce une approche ascendante an que tous les acteurs de lentreprise se lapproprient, et quil ne soit pas peru comme un moyen pour le dirigeant de contrler ce que font les salaris, ou de rechercher des coupables lorsque des anomalies sont observes. Analysez tous les risques ! Lensemble du spectre des risques doit tre analys. Il ne faut pas cloisonner lanalyse une typologie de risques seulement. Formalisez les choses ! Documentez ce que vous faites. Disposez dune cartographie des processus et des risques encourus, et assurez-vous quils soient adresss par des procdures adquates. Tant que vous ne savez pas comment les choses fonctionnent, vous ne pouvez pas les faire voluer. Par ailleurs, vous avez besoin dune matrice, dun cadre de travail auquel chacun puisse se rfrer. Procdez par ordre et progressivement, plutt que de vouloir tout rvolutionner. Le travail didentication puis dvaluation des risques doit vous permettre dtablir une grille des priorits traiter. Tenez-vous en cette grille, et travaillez rgulirement lapurement des suspens. tablissez un calendrier des tches accomplir avec des dates limites. Privilgiez la fracheur de linformation ! Privilgiez lobtention dinformations en temps rel an de pouvoir ragir vite la survenance danomalies, surtout si vous oprez dans un environnement changeant. Instaurez le temps rel en matire de retour dindicateurs, dobtention de tableaux de bord et de rapports oprationnels et nanciers. Restez souple ! Il faut que les procdures de contrle en place laissent aux salaris une autonomie susante. Il faut aussi emporter ladhsion des salaris. Le management ne peut agir seul, ce ne serait pas ecace. Restez souple par rapport au systme de contrle interne et de gestion des risques, car les choses voluent rapidement. Trouvez le juste quilibre entre contrle interne/gestion des risques et autonomie/crativit. Evitez la bureaucratie inutile.
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Et si le risque se concrtise ? Assurez-vous que vous disposez des moyens de poursuivre votre activit au cas o une grave crise surviendrait (assurance perte dexploitation, outils de remplacement, procdure de redmarrage partir de sauvegardes conserves hors de lentreprise et testes rgulirement, conance des clients et des fournisseurs).
3.3.3 - Les principaux risques lis l'utilisation de l'informatique La petite entreprise ne se sent gnralement pas concerne par les problmatiques lies au systme dinformation. Souvent, Sa comptabilit est traite par son expert-comptable et tout est dit. Toutefois la production de linformation passe par divers outils informatiques et/ou manuels avant mme datteindre lexpert-comptable. De plus en plus souvent, lentreprise utilise linformatique pour grer son activit propre (logiciels mtiers). Et l rside la cl de vote des risques engendrs par cette situation vcue par des milliers dentreprises. Encore faut-il comprendre les enjeux, les dnitions et les points cls de la matrise de lenvironnement informatis. 3.3.3.1 - Systme dinformation et outil informatique, quelle dirence ? Quelle dirence entre les notions de systme dinformation et systme informatique ? Lassimilation et la confusion entre les deux rsistent. Le systme dinformation Le terme systme dinformation a fait lobjet de multiples dnitions que nous pouvons synthtiser de la faon suivante : Le systme dinformation est un systme de traitement informatis qui permet : - l'acquisition d'informations, selon une forme conventionnelle, - le traitement de ces informations, - la restitution de donnes ou de rsultats, sous direntes formes, ables et objectifs. Le systme dinformation sanalyse dans la globalit des processus de lentreprise comme un enchanement doprations depuis un fait gnrateur jusqu son dnouement. Le systme informatique Le terme systme informatique , quant lui, se restreint loutil employ pour traiter une information un moment donn. Par l, on peut dire que le systme informatique est le support du systme dinformation. Il se traduit dans lentreprise par la juxtaposition dinstruments varis de traitement de linformation, tels que : - les outils bureautiques de type tableurs, - les progiciels du march adapts un traitement spcique (comptabilit par exemple), - les progiciels intgrs permettant le traitement continu de plusieurs domaines dactivit (commercial et comptabilit par exemple), - les logiciels spcialement dvelopps par des informaticiens pour les besoins propres de lentreprise (dveloppements internes par des informaticiens maison ou dveloppement par des prestataires informatiques).
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3.3.3.2 - Les enjeux du systme dinformation pour la PME La littrature et les analyses du systme dinformation oublient trop souvent les PME qui ne se sentent pas concernes par les grandes thories et mthodologies prches par le COBIT1. Ce rfrentiel pour la gouvernance des Systmes dInformation (dont la version V est apparue en France en 2007) dcompose le systme dinformation en processus, notamment pour la gestion des projets. Au total processus sont identis, reprsentant 220 activits sur un modle 6 niveaux. Autant dire inapplicable pour les PME. Pourtant les enjeux du Systme dinformation de la PME sont les mmes que pour les grandes structures, savoir : - ecacit, - ecience, - condentialit, - intgrit, - disponibilit, - conformit, - abilit. La stratgie informatique existe, mme dans la PME : La PME ne peut se contenter, dans lenvironnement actuel, dune approche informatique de court terme et sur des sujets pris isolment. En eet, elle doit prendre en considration les principes fondamentaux de lorganisation du systme dinformation et se doter dune relle stratgie informatique. Les objectifs dun bon systme dinformation pour la PME : Matriser linformation, ne pas perdre de temps, savoir ce que lon a faire, produire les informations rapidement et ne pas avoir tout retraiter manuellement, communiquer avec ses clients, rpondre aux sollicitations dans des temps courts... Voici les objectifs cls dun bon systme dinformation pour la PME. Quel dirigeant ou quel salari de PME ne sest-il pas dj plaint de lincompatibilit de son organisation avec les demandes des direntes parties prenantes (internes ou externes) ? 3.3.3.3 - Lorganisation et les outils informatiques disposition Les objectifs ainsi poss, lorganisation ne sont pas les mmes selon les outils/supports mis en uvre. Aussi une approche pralable par les processus sera ncessaire pour mieux identier les besoins et les moyens possibles. Lapproche par processus consiste dcouper les activits de lentreprise de faon transverse en pensant la trajectoire de linformation depuis son initialisation (fait gnrateur) jusqu son dnouement nal. Par exemple, le processus achats, prendra sa source lexpression du besoin dun demandeur, en passant par la commande, la rception en magasin, la rception de la facture, sa comptabilisation et son paiement lchance. Ds lors plusieurs architectures informatiques constituant le systme dinformation peuvent tre envisages pour matriser le dit processus. Progiciels de gestion intgrs dits PGI Le tout en un qui permet une uidit de linformation puisque celle-ci est entre dans le systme une seule fois.
13 CobiT (Control Objectives for Informations & related Technology)
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Progiciels mtiers et progiciels comptables Les direntes applications mtiers de lentreprise se dversent automatiquement (par des interfaces sans intervention humaine), semi automatiquement (par des intgrations de chiers) ou manuellement par des saisies comptables dans le rceptacle comptable constitu dun progiciel ddi la comptabilit. Ou encore sont transmises au systme informatique de lexpert-comptable par une des voies indiques ci-dessus. Bureautique Enn, vient la famille des outils informatiques prfrs de nombreuses entreprises : les outils bureautiques, de type tableur, bases de donnes qui, pour des questions de simplicit a priori, deviennent dans certains cas des auxiliaires de gestion, avec tous les risques inhrents quils comportent.
3.3.3.4 - Les risques lis aux outils informatiques Les premiers risques lis aux outils informatiques naissent de labsence de matrise du systme dinformation. Ainsi avant dentrer dans les risques dits techniques, nous devons insister sur les risques majeurs suivants : - absence de stratgie de management du systme dinformation, - faiblesse ou incomptence en matire de systme dinformation de la matrise douvrage, c'est-dire, en clair, de la direction de lentreprise, - inadquation de lorganisation avec les pratiques de gestion du systme dinformation (appele aussi gouvernance SI ), - approche trop technique des projets dvolution du systme dinformation, - mconnaissance de lutilisation relle faite des outils informatiques. Ces risques gnraux doivent tre apprhends au niveau global de lentreprise, quelle que soit sa taille. Si vous rpondez oui lun des cinq risques, votre systme dinformation et donc la matrise de vos processus et de votre activit sont en danger. Lorsque les prambules sont matriss, il convient dapprofondir la matrise des outils informatiques proprement dits, car la rglementation, notamment lie aux contrles scaux, ne cesse de se renforcer. La dmatrialisation des ux dinformation engendre une plus grande vulnrabilit de notre mmoire. Qui na pas tout perdu un jour de crash informatique personnel, photos de vacances, courriers Quen serait-il si cela arrivait votre socit ?
3.3.3.5 - Les risques physiques, logiques et organisationnels Les notions de risques en matire informatique peuvent paratre trs hermtiques tout novice en la matire. Ils sont pourtant indispensables connatre et matriser. Leur identication nest pas seulement aaire de techniciens de linformatique. Elle concerne tous les acteurs de lentreprise. Risques lis au management du systme dinformation La TPE nest gnralement pas organise pour se permettre de disposer dun management du systme dinformation propre. Celui-ci est pris en charge, soit par la Direction gnrale directement, soit par le comptable, lorsquil existe. La plupart du temps le management du systme dinformation nest pas clairement dsign.
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Les risques induits sont principalement lis : - linadquation du systme avec lvolution des mtiers, il nest plus pertinent ni ecace face aux besoins des mtiers, - lextravagance du systme o chaque utilisateur a son application pour ses besoins propres, il nest plus ecace car aucune application ne peut communiquer avec sa voisine oprationnelle, - lincohrence des informations rsultant des traitements informatiques, le systme ne permet pas dobtenir des donnes identiques dune application lautre. Il transparat de ces risques le fondement mme du systme dinformation et de son management : la communication. Par une meilleure communication, le risque est dj diminu, avant toute mise en uvre de dispositif pouvant paratre lourd. Risques physiques et risques logiques Risques physiques et risques logiques sont les deux grandes familles des risques informatiques connues de tous. - les risques physiques sont lis des incidents matriels : la panne ou la destruction de matriel ou de processeur, mais aussi et principalement le vol. Le vol est dautant plus critique que les matriels sont nomades et que le personnel sort le matriel du lieu de travail (ordinateur portable en clientle, tltravail), - les risques logiques sont lis aux traitements des donnes : ils sont le rsultat direct de la complexication des programmes et de leur traabilit. Lorsque les traitements sont transparents pour lutilisateur, comme dans les progiciels de gestion intgrs, le risque danomalies et de malveillance (modications de paramtrages .) est plus fort. Protection des donnes et scurit du systme Le premier et principal risque considrer en vue de la protection des donnes et de la scurit du systme est li aux mots de passe. La faiblesse des mots de passe dans lentreprise est dsarmante, sachant que cette faiblesse peut engendrer des risques induits comme lintrusion dans les systmes. Quel service comptable na pas pour identiant et mot de passe commun COMPTA ? Qui na pas donn son mot de passe pendant les vacances pour pouvoir assurer lintrim de la fonction ? Toutes les applications de lentreprise ne sont pas mettre sur le mme pied dgalit face au risque dintrusion et de malversation sur les donnes. Lanalyse de ux dinformations est donc indispensable pour identier les outils cls de lentreprise. On en revient donc la ncessit dune matrise des processus de lentreprise et du systme dinformation dans sa globalit.
3.3.3.6 - Les risques lis au contrle scal des comptabilits informatises La matrise des risques physiques, des risques logiques et de la protection des donnes est dautant plus importante que la dmatrialisation se dveloppe. Ainsi lapproche des contrles scaux a galement volu, renforant la ncessit, pour toutes les entreprises de se doter dun systme permettant de rpondre aux exigences de ladministration scale. Cest tout lobjet de linstruction scale du 2 janvier 2006.
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Les points cls retenir de linstruction pour la PME dont la comptabilit est tenue au moyen de systmes informatiss Par ce titre, toutes les entreprises sont concernes et le contrle porte sur : lensemble des informations, donnes et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement la formation des rsultats comptables ou scaux et l'laboration des dclarations rendues obligatoires par le code gnral des impts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, la programmation et l'excution des traitements (CGI, LPF, art. L. 13, al. 2). Comment prvenir les risques lis aux contrles scaux des comptabilits informatises ? La prvention des risques lis aux contrles scaux passe, mme pour la petite entreprise par une analyse de lorganisation des processus de lentreprise, de limplication des systmes informatiques dans leur excution, et ce tous les niveaux. La mthode pouvant tre prconise est de : - cartographier les processus, - cartographier le systme dinformation associ, - documenter les applications informatiques utilises. En un mot, agir sur le pilotage du systme dinformation et donc gouverner son informatique, jusquaux parties prenantes externes comme les experts-comptables et les SSII dveloppant des applications pour le compte de lentreprise.
3.3.3.7 - La matrise des risques informatiques des PME par quelques bonnes pratiques incontournables La matrise des risques lis linformatique des PME passe par des moyens connus de tous et conrms comme tant primordiaux dans lentreprise, mais souvent oublis dans la pratique sous de faux prtextes. Ces faux prtextes peuvent devenir de vrais problmes pouvant entraner la chute de lentreprise. Alors ne passons pas ct de la mise en uvre de : - mots de passe individualiss, - sauvegardes des donnes et des applications, - modles de piste daudit (traabilit des donnes), - documentation des points cls de scurit des progiciels, - scurisation de lutilisation des outils bureautiques notamment dans le cas de donnes nalit comptable.
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LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES SITUATIONS PARTICULIERES
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4.1 - Le cas particulier des trs petites entreprises (TPE)

Dnition des TPE Il nexiste pas de dnition prcise de la TPE, mais le consensus gnralement admis dnit ces entreprises comme des entreprises indpendantes, cest--dire nayant pas de liens nanciers majoritaires avec dautres entreprises, et comptant moins de 20 salaris. En 2005, il existait1, en mtropole et dans les dpartements doutre mer, 2 650 000 entreprises dans les secteurs de lindustrie et des services (champ ICS15, dont sont exclues les entreprises des secteurs agricoles et nancier), dont 2 51 000 de moins de 20 salaris. Ces entreprises se ventilent elles mmes, selon leur eectif, de la manire suivante : - 1 50 000 entreprises, soit 60%, nont aucun salari, - 89 000 entreprises, soit 19%, ont 1 ou 2 salaris, - 272 000 entreprises, soi 11%, ont , ou 5 salaris, - 16 000 entreprises, soit 6%, ont entre 6 9 salaris, - 9 000 entreprises, soit %, ont entre 10 et 19 salaris. Il apparat ainsi que les entreprises de moins de 10 salaris reprsentent 2 8 000 entreprises, soit 96% des entreprises de moins de 20 salaris et 92% de lensemble des entreprises franaises. Le contrle interne dans les TPE nayant pas de salari Contrairement une opinion courante, il est indispensable de mettre en uvre des procdures de contrle interne dans les TPE nayant pas de salari, pour sassurer notamment de : - lexhaustivit et la ralit des oprations, - la protection et la sauvegarde du patrimoine, - la rgularit et la sincrit des enregistrements comptables et des comptes annuels qui en rsultent, - lamlioration des performances. Ainsi, il est souhaitable dutiliser des documents normaliss et numrots (bon de commande, bon de livraison, facture, bon de rception). Il est ncessaire, comme dans toute entreprise, quelque soit sa taille, dtablir par exemple des tats de rapprochement. Lanalyse des cots de revient (suivi des temps et des matires consommes) est indispensable, car elle permet damliorer la rentabilit de lentreprise. En un mot, la plupart des principes rgissant le contrle interne sappliquent galement lentreprise individuelle sans salari, lexception notable de la sparation des fonctions. La TPE avec un seul salari Dans la TPE avec un seul salari, les rgles de contrle interne restent identiques, mais la prsence dune seule personne gnre des risques nouveaux, quil convient de matriser. Prenons lexemple dun artisan, trs souvent sur les chantiers, qui se fait aider par une personne, seule prsente au sige de lentreprise pour soccuper du tlphone, de la comptabilit, des commandes et des rceptions de marchandises. Cette dernire est en incompatibilit de fonction.
14 Source Fichier INSEE SIRENE au 01/01/2005, repris dans la Revue Franaise de Comptabilit n409 davril 2008 15 Industrie, Commerce, Services
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En eet, il est habituel de distinguer cinq fonctions : - fonction de dcision, - fonction de dtention de biens, - fonction de dtention de valeurs, - fonction denregistrement, - fonction de contrle. Selon les rgles de contrle interne, une mme personne ne peut assurer deux ou plus de deux de ces fonctions lintrieur dune mme procdure. Il est possible galement de retenir comme critres les tches excuter dans chaque service : - accs aux pices, - accs aux valeurs, - excution, - enregistrement, - contrle. Ainsi, une mme personne ne peut assurer deux ou plus de deux de ces tches. Dans le cas prsent, il est patent que lunique personne au sige de lentreprise est en incompatibilit de fonction, ce qui constitue naturellement une faiblesse de contrle interne. Parmi les forces compensatoires mettre en oeuvre, il est possible de citer : - la signature bancaire rserve exclusivement lentrepreneur individuel (ou au dirigeant de la socit), - la matrise de la fonction courrier, - la ncessit deectuer par lentrepreneur individuel des contrles dont certains peuvent tre inopins. La TPE de deux vingt salaris Les principes de contrle interne sont toujours les mmes, mais il est possible denvisager deux ou plusieurs personnes soccupant dune mme procdure. Dans cette hypothse, une rpartition des tches optimum permet de limiter les risques inhrents aux incompatibilits de fonction. La collusion, cest--dire lentente entre deux ou plusieurs personnes concernes, peut limiter voire annuler les avantages thoriques procurs par une rpartition des tches satisfaisant aux principes du contrle interne. Dans ces conditions, il convient dappliquer les mesures envisages dans la catgorie dentreprise prcdente.
4.2 - Les associations

4.2.1 - Les associations : un secteur en plein dveloppement Les associations sont rgies par la loi du 1er juillet 1901 qui reste ldice de base de la vie associative. Les associations sont des organismes sans but lucratif - une caractristique fondamentale de la loi de 1901 - ; elles nont pas pour vocation de rechercher le prot et ne peuvent pas distribuer les excdents ventuels leurs membres. Cette distinction essentielle voulue par le lgislateur de 1901, marque la dirence entre le champ des associations et celui des entreprises qui voluent dans le secteur marchand.
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La constitution dune association obit des rgles relativement souples, cest lune des raisons pour laquelle les associations se sont beaucoup dveloppes en France. Les activits dans lesquelles interviennent les associations sont devenues extrmement nombreuses, avec lapparition de nouveaux domaines porteurs - protection des espaces naturels et de lenvironnement entre autres - qui sont venus sajouter aux domaines traditionnels tels que lducation, la sant, lactivit sanitaire et sociale, les actions caritatives, le sport et les loisirs. Cette prolifration entrane des risques de diverses natures dont les plus importants sont des dtournements de fonds par des montages varis tels que des liens anormaux avec des socits de service ou lusage de prix de cession loigns des prix de march. Le secteur associatif est en accroissement tant en raison du nombre dassociations que de la multiplicit de types dassociations. On peut citer les associations non dclares (et donc sans capacit juridique), tout autant que les associations de grande taille (dont la structure et les moyens mis en uvre rappellent ceux des entreprises), avec des budgets de fonctionnement de plusieurs millions deuros, voire parfois suprieurs 100 millions deuros. Les principales sources de nancement sont : les cotisations des membres, les dons et legs et des nancements publics. En gnral, les organismes sans but lucratif constituent une famille tendue avec les associations traditionnelles, les associations reconnues dutilit publique qui ont une plus grande capacit juridique, mais aussi avec les fondations, les congrgations, les coopratives, les syndicats, qui sont gnralement des organismes soumis des rgles propres leur secteur dactivit. Quelques chires dmontrent limportance du secteur associatif : il existe en France 880 000 associations, le nombre dassociations en activit est mme estim 1 million selon certaines sources. Il se crerait actuellement dans notre pays prs de 70 000 associations par an. Il y a environ 168 000 associations employeurs dont les eectifs salaris sont denviron 1,6 million. Il faut aussi parler du bnvolat qui constitue une dimension fondamentale de ldice : environ 15 millions de bnvoles aujourdhui, dont millions impliqus de manire rgulire apportent leur contribution et soutiennent le mouvement associatif. Certaines associations se rapprochent des entreprises : - par limportance des moyens en matriel, en hommes, et eu gard aux budgets mis en uvre, (mme si 92% des budgets des associations sont infrieurs 75 000 euros, et 5% seulement suprieurs 150 000 euros), - par les objectifs cls, entre autres, la scurit des oprations, la protection des biens et du patrimoine. Ces objectifs, qui sont ceux du contrle interne, concernent tout autant les dirigeants associatifs que les dirigeants dentreprises.
4.2.2 - Les caractristiques des associations vis--vis du contrle interne Une grande libert a t donne par la loi fondatrice du 1er juillet 1901, qui laissait toute latitude aux dirigeants. Une rglementation propre aux domaines professionnels exercs par les associations est apparue progressivement - par exemple la ncessit dun agrment pour certaines activits, le contrle de ladministration sur les associations agres, les obligations lies la gestion dune activit gnrale pour le compte dune personne publique. La multiplicit des oprations, les moyens mis en uvre, les fonds
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engags par les associations, la responsabilit des dirigeants, ont fait apparatre la ncessit de mettre en place au sein des associations, quelle que soit leur taille, des procdures internes comparables celles qui existaient dans les entreprises Nombre dassociations - si lon excepte les toutes petites - ont dsormais un mode de fonctionnement proche de celui des entreprises. Des associations exercent une activit conomique, certaines eectuent des actes de commerce, dautres interviennent dans des secteurs lucratifs. Mais toutes les associations quelles que soient leurs activits, doivent respecter une rgle imprative, celle de linterdiction de partager entre leurs membres les excdents quelles retirent de leurs oprations. Cest le fondement sur lequel sappuie la loi du 1er juillet 1901. Les associations sont autorises raliser des excdents, condition que ces excdents restent au sein de lassociation. Le contrle du respect de cette rgle sera un des objectifs du contrle interne mis en place dans les associations, et videmment lune des diligences des contrleurs externes. Beaucoup dassociations ont aujourdhui lobligation de nommer un commissaire aux comptes, indpendamment des autres instances de contrle appeles y intervenir en fonction de lactivit exerce. Le commissaire aux comptes dans une association doit exercer sa mission en appliquant les mmes normes professionnelles que dans une socit commerciale. Une autre caractristique des associations vis vis du contrle interne concerne les rgles spciques comptables et nancires. On peut citer, par exemple, lemploi des subventions et des fonds publics conformment lobjet qui a t dni, la rception de dons et de legs - cela concerne principalement les associations reconnues dutilit publique - et les obligations qui en rsultent. Il y a un risque demploi non conforme et de dtournement. Dans certains cas, il peut exister des rseaux dassociations composs dun organisme national et dassociations rparties sur le territoire, constituant des entits distinctes, mais fonctionnant sous la mme enseigne. Il ny a pas de notion de groupe, mais une responsabilit globale justiant un contrle interne sur lensemble des units. Dans ce cas, il est recommand de dnir des rgles uniformes pour le fonctionnement du rseau (conventions internes, plan comptable et procdures identiques), et plus encore, lorsque lensemble des associations adhre une convention de combinaison des comptes. Une des caractristiques principales du monde associatif est la cohabitation entre des bnvoles et des salaris. Les associations emploient actuellement 1,6 million de salaris. Cest un chire signicatif sur le march de lemploi, et les 15 millions de bnvoles constituent une part non ngligeable de la population. Les membres de lassociation lisent en assemble des bnvoles pour constituer les instances dirigeantes de lorganisme - la plupart du temps un conseil dadministration qui lit son tour un bureau ou simplement un bureau pour les plus petites associations. Ce sont les bnvoles qui prennent les dcisions et administrent lassociation. Les salaris excutent les dcisions votes en assemble, en conseil dadministration ou en bureau, dans le cadre des circuits de dlgation. Un salari peut recevoir une dlgation - restreinte ou tendue - mais il na pas de pouvoir de dcision en dehors du champ de sa dlgation. Sur le plan du fonctionnement de lassociation vis--vis du contrle interne, il arrive que les bnvoles, qui sengagent pleinement dans lactivit associative, aient une sensibilit plus limite pour le domaine comptable et nancier - par manque de temps ou de connaissances - et se reposent sur des salaris qui possdent les comptences ncessaires. Il en rsulte que des dirigeants associatifs peuvent avoir une faible capacit de contrle sur les oprations comptables et nancires de leur organisme, et cest un risque que le contrle interne devra prendre en compte, notamment pour protger le patrimoine de lassociation.
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Lensemble de ces considrations dmontre la ncessit de mettre en place un contrle interne au sein des associations, en rappelant les objectifs du contrle interne : - la gestion ecace des activits en conformit avec lobjet de lassociation, - la sparation des fonctions, - lenregistrement exhaustif de toutes les oprations, - la protection du patrimoine, - le respect des textes et de la rglementation, en particulier en matire scale, eu gard aux dispositions rsultant des instructions de ladministration sur la scalit des associations, et aussi dans le domaine du droit du travail et des contrats de travail.
4.2.3 - Quelques recommandations pour la mise en place dun contrle interne ecace au sein des associations Une premire srie de recommandations porte sur le respect des rgles institutionnelles : - la rdaction des statuts avec les mentions essentielles qui doivent y tre portes. La rdaction est en principe libre, et cest aux fondateurs dadapter le contenu des statuts leurs besoins spciques, tant prcis toutefois que certaines activits sont rglementes (agrment, mentions obligatoires), - la runion rgulire des instances statutaires : bureau, conseil dadministration, assemble gnrale, selon les dispositions statutaires et au moins une par an. Ces runions doivent tre eectives, avec un quorum susant, et comporter un vote des dcisions prendre, avec des comptes rendus et des procs verbaux crits et adopts, - la tenue dune comptabilit rgulire et dun budget, - la conformit des oprations ralises par lassociation avec lobjet dni par les statuts, - un strict suivi des obligations particulires attaches, le cas chant, au domaine dactivit de lassociation, - la nomination dun commissaire aux comptes, au moins dans les cas prvus par les textes, - lapplication des dispositions spciques concernant les conventions tablies, le cas chant, entre lassociation et ses dirigeants. La mise en uvre de ces obligations, implique la ncessit de sensibiliser les dirigeants de lassociation - membres du conseil dadministration, du bureau -, aux obligations lgales, et de les former leurs responsabilits. Au del du strict respect de ces obligations, il est naturellement ncessaire de suivre de bonnes pratiques en matire de gestion nancire. Les autres recommandations dveloppes dans les paragraphes suivants concernent les rgles de fonctionnement : le cadre associatif, les acteurs de la vie associative, la mise en uvre dun contrle interne propre lassociation, mais reposant sur les mmes principes que le contrle interne en entreprise. Dans une association, le recours des conseils externes (avocat, expert-comptable,) est devenu, de facto, une ncessit, comme dans lentreprise, pour assurer une plus grande scurit. Il est aussi important pour des dirigeants dassociation que pour des dirigeants dentreprise, de bncier des comptences dintervenants extrieurs. Il nest pas inutile de rappeler par ailleurs la rgle de base du fonctionnement associatif, qui trouve sa source dans la loi de 1901 : la gestion dsintresse et labsence de toute distribution directe ou indirecte des excdents gnrs par lassociation.
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Il en dcoule une recommandation essentielle : toute association doit suivre imprativement cette rgle, car son non-respect aurait pour consquence dentraner de graves drives et une requalication possible de lorganisme en socit commerciale, avec des consquences trs lourdes, tant au niveau de lassociation que des personnes. Dans le mme esprit, les activits conomiques doivent tre isoles des autres oprations et garder un caractre accessoire. Les dirigeants ne doivent pas recevoir de rmunration (directe ou indirecte), sauf dans le cadre restrictif de la rglementation rcente autorisant la rmunration de quelques dirigeants. La structure associative doit garantir une cohsion et une complmentarit entre les bnvoles qui assurent la direction et laborent la politique gnrale de lorganisme, les salaris ou le personnel mis disposition par des organismes extrieurs, et le cas chant les autres intervenants : volontaires, prestataires non salaris. Lun des attributs du contrle interne est de donner une dnition prcise des tches et des responsabilits de chaque intervenant. Le contrle interne mettre en uvre dans une association rpond aux mmes objectifs que le contrle interne qui existe dans une entreprise. Dans les grandes lignes : - les oprations eectues doivent tre conformes au contrat associatif et aux statuts, - les contrats tablis doivent tre approuvs et signs par les dirigeants de lassociation, - les dlgations de pouvoir tablies au prot de salaris doivent tre strictement dnies et limites des oprations de gestion courante (un salari ayant reu une dlgation peut tre consult pour avis, mais les dcisions doivent tre prises en dernier ressort par les dirigeants), - il doit y avoir une description des fonctions et des rles de chaque personne, avec une sparation entre les tches oprationnelles et dordonnancement, les tches administratives, les oprations comptables et nancires, les oprations de protection du patrimoine. Un circuit des documents internes doit tre dni. Toute dlgation au prot dun salari ou de tout autre personne doit faire lobjet dune dlibration du conseil dadministration ou du bureau de lassociation, - la signature bancaire doit tre rserve au prsident, au trsorier - en principe il y a un trsorier dans toute association. Si la signature bancaire est dlgue un salari, il faut suivre la procdure dautorisation dnie ci-dessus, - lassociation doit mettre en place une comptabilit, une politique de gestion de ses ressources nancires, et un systme de suivi budgtaire, ventuellement avec le concours dun professionnel extrieur. Elle doit dnir les outils et les objectifs atteindre avec un minimum de risques, - il est ncessaire de prvoir une procdure de compte-rendu des dirigeants et des organes dlgataires auprs des instances dirigeantes. Un conseil extrieur peut savrer utile dans ce domaine, - une association, mme pourvue de rgles assurant un bon fonctionnement, peut avoir intrt faire procder intervalle rgulier un audit qui va permettre deectuer un tat des lieux et dvaluer les procdures de lorganisme. Dans la pratique, il faudra souvent tenir compte de la personnalit des dirigeants, du personnel en place, par rapport lactivit de lassociation et ses objectifs, pour veiller la scurit des oprations, la scurit des biens et la scurit nancire. Par ailleurs, sagissant des dirigeants, il faut viter, dans la mesure du possible, labsence de rotation qui peut conduire limmobilisme ou lexcs de pouvoir. A linverse, les changements trop frquents de personnes peuvent galement nuire lassociation. Les statuts doivent xer - cest une scurit - une dure raisonnable pour les mandats, et le cas chant - cela existe dans beaucoup dassociations - une limite du nombre de mandats pour chaque dirigeant. Le renouvellement des membres du Conseil dadministration par tranche, par tiers par exemple, est galement une saine pratique.
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Il faut aussi sensibiliser les dirigeants associatifs parfois peu au fait du domaine comptable et nancier, dans la mesure o lvolution lgislative actuelle est de plus en plus exigeante et rapproche le mode de fonctionnement et les obligations des associations de ceux des entreprises. Enn, il nous parat important de mentionner le dveloppement dorganismes de contrle caractre priv tels que le Comit de la Charte de dontologie des associations faisant appel la gnrosit du public . La Charte concerne les associations dont le montant des dons est au moins gal 500 000 euros. Pour les associations membres, le Comit de la Charte contrle la bonne excution dun ensemble de recommandations concernant notamment : la gestion dsintresse, la transparence nancire, la rigueur dans les modes de recherche de fonds et le contrle interne des engagements pris.
4.3 - Les principaux risques dans certains secteurs dactivit

Le Conseil Suprieur de lOrdre des Experts-Comptables a publi en 2006 un certain nombre danalyses sectorielles, relatives environ 0 secteurs professionnels. Ces analyses sont particulirement intressantes, car elles prsentent de manire synthtique les principales caractristiques du secteur concern, sur le plan conomique et nancier ; elles en dcrivent les particularits juridiques, comptables, scales et sociales, et enn elles retracent les principales zones de risques du secteur. Il est ainsi apparu aux membres du groupe de travail quil pouvait tre trs intressant de reprendre, pour quelques uns de ces secteurs, un recensement des principales zones de risques et den dgager quelques recommandations sur les bonnes pratiques de contrle interne permettant de limiter ces risques. Les secteurs que nous avons choisi dtudier sont les suivants16 : - les agences de publicit, - le transport routier de marchandises, - les antiquits et brocantes, - les piceries et superettes, - les agences de voyage, - les restaurants, - les administrateurs de biens.
4.3.1 - Les agences de publicit Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 7B Agence, conseil en publicit taient au nombre de 1 8 en 200. La plupart de ces entreprises sont des PME, puisque : - 5,8 % dentre elles ont entre 0 et 2 salaris, - 0,7% ont entre et 9 salaris - 9,6% entre 10 et 9 salaris, 9% des agences de publicit ont moins de 50 salaris.
16 Les autres secteurs professionnels tudis par le Conseil suprieur de lOrdre des experts-comptables sont les suivants : bijouterie, boucherie charcutier traiteur , boulangerie-ptisserie, caf tabac presse, coiure, crche garderie denfants, euriste, garage, habillement, hbergement touristique, librairie-papeterie, lotissement, maison ddition, maison de retraite, optique, parfumerie salon desthtique, pharmacie, promotion immobilire, transport sanitaire.
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Les agences de publicit sont souvent caractrises par leur petite taille ce qui empche de respecter pleinement les rgles de contrle interne. En outre, lesprit cratif de leurs responsables est souvent loign de la rigueur gestionnaire. An de limiter les zones de risques, il est trs utile de mettre en place les outils spciques suivants : - une comptabilit analytique par dossier, incluant la valorisation des temps passs par chaque intervenant. Labsence de comptabilit analytique peut se rvler en eet particulirement dangereuse entranant une impossibilit, pour le dirigeant, de contrler les drives ventuelles des cots sur les dirents contrats. Elle interdit, en outre, toute approche srieuse de la sparation des exercices la clture, - une analyse prcise des frais facturables aux clients, en les imputant une sous-section analytique du dossier, an de sassurer que lintgralit de ces frais est bien refacture, - un contrle de gestion rigoureux des autres frais gnraux (dplacements, missions, rceptions, coursiers, sous-traitances diverses,), qui peuvent peser trs lourdement sur la marge nette. 4.3.2 - Le transport routier de marchandises Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous les codes NAF 602L Transport routier de marchandises de proximit , 602M Transport routier de marchandises interurbain , 602N Dmnagement , 602P Location de camions avec conducteurs et 6A Messagerie, fret express taient au nombre de 8 67 en 200. La plupart de ces entreprises sont des PME, puisque : - 27,9 % dentre elles nont aucun salari, - 6,1% ont entre 1 et 5 salaris, - 9,2% ont entre 6 et 9 salaris, - 7,6% ont entre 10 et 19 salaris, 90,8% des entreprises dans le secteur du transport routier ont moins de 20 salaris. Ces entreprises sont donc souvent caractrises par leur petite taille qui empche de respecter pleinement les rgles de contrle interne, mais aussi par lenvironnement juridique de plus en plus contraignant dans lequel elles doivent exercer leur activit, et enn par les dicults de contrle des collaborateurs souvent loigns de leur base. Pour limiter les zones de risques, il est trs utile de veiller tout particulirement aux points suivants : - respect de la rglementation relative la capacit nancire de lentreprise : capitaux propres minima en fonction du nombre de vhicules, choix des modalits de nancement des investissements, - respect de la rglementation spcique lactivit : assurances, infractions au code de la route, entretien des matriels, rglementation du travail, analyse des disques chrono tachygraphes, - mise en place dun tableau de bord nancier, avec une analyse des charges et des produits par centre de cot, de manire identier : - le cot de roulage, avec les frais variables directs (carburant, pneus, entretien) et les charges xes directes (assurances, salaires des chaueurs, amortissement des vhicules), - les charges de structure : Des analyses doivent permettre de limiter les risques de coulage en matire de carburant et de contrler le comportement des collaborateurs (loigns de leurs bases et qui sont parfois soumis des tentations dindlicatesse en matire de notes de frais), - le contrle rigoureux de la facturation, avec le double objectif den vrier lexhaustivit, mais aussi la conformit aux modalits contractuelles convenues, - la vrication de la solvabilit des nouveaux clients, puis la surveillance du risque client, tout particulirement lorsque lentreprise intervient en sous traitant dune autre entreprise.
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4.3.3 - Les antiquits et brocantes Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 525Z Entreprises du commerce de dtail de biens doccasion en magasin taient au nombre de 15 772 en 200. La plupart de ces entreprises sont des PME, puisque : - 70,60 % dentre elles nont pas de salaris - 26,20% ont entre 1 et 5 salaris - 2,0 % ont entre 6 et 9 salaris 100 % des entreprises dantiquit et de brocante ont moins de 50 salaris. Les marchs de lart sont donc souvent caractriss par leur petite taille, ce qui empche de respecter pleinement les rgles de contrle interne. De plus, les professionnels antiquaires ont bien souvent plus un prol dartiste que de gestionnaire. An de limiter les zones de risques, il est trs utile de mettre en place les outils spciques suivants : - respect de la rglementation spcique lactivit : facture contenant la nature, lanciennet et lorigine des biens, tenue du registre de police devant tre ct et paraph par le commissaire de police pour chaque bien mobilier, rgime de scurit sociale des artistes auteurs, conditions dassurance des stocks - respect de la rglementation scale spcique lactivit : utilisation de plusieurs rgimes de TVA, principe de taxation sur la marge (au coup par coup ou dite globale ), taxe sur les objets et mtaux prcieux - mise en place de tableaux de suivi minutieux des marges de manire : : - identier la marge ralise bien par bien an de dterminer la TVA dclarer, en dduisant les cots dintervention de certains intervenants, - identier la marge globale, avec compensation des gains et des pertes, an de soumettre TVA uniquement la marge bnciaire, - vrier le rgime choisi sur les factures mises, - distinguer le patrimoine priv et professionnel : il faut donc veiller identier les achats caractre priv des achats raliss dans le cadre de lactivit professionnelle. Il existe des risques scaux en cas de ventes ralises dans le cadre de la gestion de leur collection prive requalie en revenus professionnels. 4.3.4 - Les piceries et suprettes Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 521B Alimentation gnrale taient au nombre de 1 51 en 200. Les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 521C Suprettes taient au nombre de 1 en 200. La dirence entre ces deux types de commerce tient uniquement leur supercie. Les alimentations gnrales ont une surface de vente infrieure 120 m tandis que les suprettes ont une surface de vente comprise entre 120 et 00 m.
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La plupart de ces entreprises sont des PME, puisque : - 56,90 % dentre elles nont pas de salaris, - 7,70 % ont entre 1 et 5 salaris, - ,60 % entre 6 et 9 salaris, 100 % des piceries et suprettes ont moins de 50 salaris. Les entreprises dalimentation gnrale donc souvent caractrises par leur petite taille, ce qui empche de respecter pleinement les rgles de contrle interne. La concurrence des grandes surfaces et du hard discount impose aux piceries de proposer de nouveaux services et lpicier dtre en mesure de grer son temps, son stock, son personnel et sa trsorerie. An de limiter les zones de risques, il est utile de mettre en place les outils spciques suivants : - respect de la rglementation spcique lactivit : information vis--vis du client, rgles dhygine, rgles de scurit, suivi des produits prims, suivi du seuil de revente perte, drogation de droit pour le travail du dimanche - exhaustivit des recettes et suivi du chire daaires : lutilisation dune caisse enregistreuse programme est ncessaire pour chaque vente. Chaque jour, lexploitant doit rapprocher le solde physique des espces en caisse quil aura compt et le solde thorique issu de la caisse enregistreuse. Un document journalier, en harmonie avec le ticket de la caisse enregistreuse, qui ventile les recettes par mode de paiement et par famille de produits doit tre tenu chaque jour an deectuer des recoupements, - mise en place dun tableau de bord par famille de produits (boissons, viandes) an de suivre la marge commerciale. Elle constitue lindicateur le plus important pour cette activit. La marge commerciale reprsente en moyenne 2% 0% du chire daaires, - mise en place dun suivi des prlvements de marchandises an de diminuer le montant des achats hauteur des prlvements eectus et ne pas altrer la marge commerciale, - suivi et valorisation du stock : linventaire physique du stock doit tre ralis et recoup avec les listings des centrales dachats. Un suivi des dates de premptions des marchandises doit galement tre mis en place an dapprhender la destruction des marchandises devenues invendables (certicat de destruction).
4.3.5 - Les agences de voyage
Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 6Z Agences de voyage taient au nombre de 276 en 200. La plupart de ces entreprises sont des PME, puisque : - 5,80 % dentre elles ont entre 0 et 2 salaris - 5,50% ont entre et 9 salaris - 11,0 % ont entre 10 et 9 salaris - 1,60 % ont entre 50 et 29 salaris. Les agences ayant moins de 50 salaris reprsentent 98,% de lensemble.
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Lexercice de lactivit dagence de voyage nest accessible quaux titulaires dune licence dagent de voyages dlivre sous conditions dhonorabilit, de capacit professionnelle et de garantie nancire. Ces marchs sont donc souvent caractriss par leur petite taille, ce qui empche de respecter pleinement les rgles de contrle interne. An de limiter les zones de risques, il est trs utile de veiller tout particulirement aux points suivants : - contrle de lexhaustivit de lenregistrement des oprations de fabrication de voyage. En eet, lusage veut que lenvoi des factures par les htels et correspondants trangers seectue avec des dcalages de temps trs importants. A ces dicults sajoutent les annulations et les remplacements. Pour ces raisons, il est indispensable de comptabiliser les oprations dachats extrieurs, non pas la rception des factures fournisseurs mais en mme temps que les factures clients, - respect de la rglementation juridique en matire de contrat (information sur lidentit des transporteurs ariens, les conditions dannulation), - respect du plan comptable professionnel qui fait une distinction entre les oprations relatives la billetterie (lagence est commissionne) et les oprations lies la fabrication de voyages, - respect de la rglementation scale spcique lactivit : les particularits concernent essentiellement la TVA et le calcul de la base imposable. Il existe des rgles de territorialit relatives aux voyages organiss et aux oprations de billetterie. De plus, le principe de calcul de la TVA collecte est la taxation sur la marge. - mise en place de tableaux de bord de suivi de manire identier : - la marge ralise an de dterminer la TVA dclarer, - les carts sur les marges de lagence : carts sur les charges xes, sur les cots de revient de voyages, - les carts sur le chire daaires, sur la rentabilit, sur la productivit et sur les charges, - les causes internes, conjoncturelles, exceptionnelles et structurelles. La mise en place de ce tableau de bord est importante car elle permet dagir : - sur le chire daaires (augmenter les prix de vente, motiver le personnel, chercher de nouveaux clients), - sur le niveau des frais gnraux, - sur le cot des quantits achetes . 4.3.6 - Les restaurants Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 55A Restaurants taient au nombre de 109 170 en 200. La plupart de ces entreprises sont des PME, puisque : - 55,70 % dentre elles ont entre 0 2 salaris - 6,00 % ont entre et 9 salaris - 6,70 % ont entre 10 et 9 salaris - 0,0 % ont entre 50 et 29 salaris La quasi-totalit des restaurants ont donc moins de 50 salaris. On peut distinguer trois grands types de restaurants : la restauration traditionnelle, les caftrias et la restauration rapide. Laccs la profession des restaurateurs nest soumis aucune autorisation ni condition de capacit professionnelle, nancire ou de formation.
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Le chef dentreprise restaurateur a un rle particulirement prpondrant au sein de sa structure, ce qui entrane souvent une absence de procdure dorganisation et de contrle interne. En outre, la rapidit dexcution des prestations lies aux besoins du service , la quantit importante de denres alimentaires et enn le maniement despces augmentent les risques de dtournement. An de limiter les zones de risques, il est trs utile de mettre en place les outils spciques suivants : - Respect de la rglementation spcique lactivit : obligations dinformation du client (prix achs lintrieur et lextrieur des lieux), droits musicaux, les rgles dhygine et de scurit, respect du plan comptable professionnel Htellerie - Respect de la rglementation scale spcique lactivit : utilisation de plusieurs rgimes de TVA, (19,60 % pour les recettes perues des ventes de produits consommer sur place et 5,50 % pour les recettes provenant de la vente de produits emporter), reversement de la TVA sur les achats de matire lorsque les repas sont fournis gratuitement au personnel - Justication et suivi des recettes : Les recettes de restauration seectuent en majorit au comptant. La tenue dun livre de caisse ne reprsentant que les espces est obligatoire. Chaque vente et chaque opration doivent faire lobjet dune inscription distincte (individualisation des recettes). Chaque soir, la caisse doit faire lobjet dun contrle entre les espces, chques et CB de la caisse et les ventes ralises. Chaque cart doit tre analys. Enn, la caisse doit tre vrie par deux personnes. Elle doit, de plus, tre vrie par une personne dirente de celle charge des encaissements. Un rapprochement entre les doubles des prises de commandes et les menus vendus devrait galement tre fait. En eet, cela permet de vrier que tous les plats servis ou vendus ont bien t facturs et que les recettes journalires sont conformes aux commandes.
4.3.7 - Les administrateurs de biens Selon les statistiques de lINSEE, les entreprises exerant leur activit sous le code NAF 70 C et D : Administration dimmeubles rsidentiels et administration dautres biens immobiliers taient au nombre de 6 21 en 200. La plupart de ces entreprises sont des PME, puisque : - 9,0 % dentre elles ont entre 0 2 salaris - ,60 % ont entre et 9 salaris - 15,20 % ont entre 10 et 9 salaris - 0,70 % ont entre 50 et 29 salaris 8% des administrateurs de biens emploient donc moins de 10 salaris. Le mtier dadministrateur de biens consiste grer des biens immobiliers pour le compte dun ou plusieurs propritaires, dans le cadre dun mandat. Il recouvre deux types dactivit : la grance et le syndic de coproprit. Toute personne dsirant exercer la profession dadministrateur de biens doit tre titulaire de la carte professionnelle gestion immobilire . La carte est dlivre pour une dure de dix ans. Pour obtenir cette carte professionnelle, dlivre par les autorits prfectorales, ladministrateur de biens doit rpondre direntes conditions.
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Le risque majeur li lactivit est le non-respect de lobligation de larticle 29 du Dcret du 20/07/72 stipulant que le montant de la garantie nancire xe par la convention ne peut tre infrieur au montant maximal des sommes dont le titulaire demeure redevable tout moment sur les versements et remises qui lui ont t faits loccasion des oprations mentionnes par larticle 1ier de la Loi du 2 janvier 1970 . Ainsi, ladministrateur de biens doit mettre en place une organisation et des procdures rigoureuses lui permettant de sassurer tout moment que : - le montant de sa garantie nancire est susant ; - les fonds dont il est redevable envers ses mandats sont en permanence reprsents. Enn, les administrateurs de biens exercent souvent leur activit dans de petites structures, ce qui peut entraner certaines faiblesses dans lorganisation et lapplication des procdures de contrle interne. Compte tenu de limportance des ux nanciers induits par cette activit, et notamment des ux encaisss pour le compte des mandants, il conviendra dtre particulirement vigilant sur les points suivants : - la tenue rgulire des tats de rapprochement bancaire - le respect du principe de reprsentation des fonds mandants - le maintien des soldes mandants dbiteurs faible niveau - la correcte dtermination du montant maximal des fonds dtenus - la rgularit des placements nanciers eectus partir des fonds mandants - ltablissement rgulier des formalits des redditions de comptes Limportance des fonds qui transitent dans cette profession et lexistence dun double environnement comptable- ladministrateur de biens dune part, ses mandants dautre part expliquent ltendue et limportance des diligences de lexpert-comptable, lorsquil est amen intervenir dans ce secteur dactivit.
4.4 Le cas particulier de la belle PME qui aspire entrer dans la cour des grands Lentreprise est, tout au long de son dveloppement, confronte une multitude de risques et menaces. En eet, sans croissance, les perspectives long terme sont menaces ; avec une croissance mme forte mais mal matrise, le danger est imminent. Seule une croissance saine et matrise est salutaire pour le dveloppement et la prennit de lentreprise. Elle sentend comme une expansion soutenue des activits et de lorganisation de la PME fonde sur des processus solides, performants, pertinents et forcment volutifs et mis en dynamique interactive (intgration et fonctionnement harmonieux des processus), seule garantie dun contrle interne ecace. Or, atteindre et conserver durablement une telle expansion est extrmement compliqu, pour une PME. Plus elle crot, plus les ds et enjeux induits par le changement de taille et de seuils sont levs : stratgiques, oprationnels, organisationnels, conomiques, nanciers, juridiques, scaux et sociaux : recherche des niveaux de prots levs pour rentabiliser les investissements incorporels, corporels et nanciers, le renforcement des ressources humaines et les adaptations ou refontes successives mais indispensables des mthodes de management et des systmes dinformation, de gestion et comptable Dans ce contexte, toute PME ambitieuse doit accorder une place primordiale la matrise de ses processus internes et donc de son contrle interne, sans que pour autant cette proccupation ne constitue une entrave au dveloppement de lentreprise.
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4.4.1 - Quest ce quune belle PME ? La belle PME peut tre dnie comme celle qui, nayant pas encore atteint un eectif de 250 salaris et un chire daaires de 50 millions deuros, acherait des ambitions claires et dtermines datteindre, voire de dpasser ce seuil ; ou de constituer et danimer autour delle un groupe dentreprise en tant que maison mre (socits mre et liales) ; ou de piloter un rseau de partenaires. Cest ainsi quelle devrait faire face deux types dobstacles : les eets de seuil tablis sur des critres objectifs (conomiques et nanciers) associs la croissance interne ou externe de lentreprise et/ou des barrires lentre fondes sur des lments subjectifs.
4.4.2 - La belle PME lpreuve de la matrise des risques La PME ambitieuse est place dans lobligation de se doter des moyens qui lui semblent les mieux appropris - rapport qualit prix - pour dessiner son propre itinraire au travers de nombreux risques qui peuvent tre classs en trois catgories : risques lis lenvironnement, risques lis au secteur dactivit, risques lis lentreprise.
Les risques lis lenvironnement de la belle PME Lenvironnement de la belle PME nest plus aujourdhui, seulement local ou national, mais mondialis , du fait de lintensication des changes de biens et services entre les pays et du dveloppement des ux migratoires. Cette mondialisation se traduit de la manire suivante : - des mutations continuelles dans les Nouvelles Technologies de lInformation et de la Communication (NTIC), - une concurrence de plus en plus exacerbe entre les entreprises, - une clientle mondiale volatile et de plus en plus exigeante vis--vis de la qualit des produits et services, - des pressions multiples manant de toute part, exerces avec force et constance par les citoyens du monde , la socit civile et les parties prenantes sur lentreprise pour : - une communication nancire et extra nancire de qualit (essor des audits et certications qui vont bien au-del de laudit lgal ou vocation nancire et comptable, notations extra nancires), - un engagement clair et citoyen en faveur de la protection de la nature et la sauvegarde de lenvironnement, - une prise en considration responsable des questions lies la scurit de ses salaris. Pour matriser les risques inhrents son environnement conomique, la belle PME doit se doter en permanence dun dispositif ecace de veille multidimensionnelle : technologique, informationnelle, managriale, de manire lui permettre de mieux planier, prvoir, anticiper et prvenir les risques et menaces mais aussi dexplorer le champ des opportunits oertes ou venir dans son environnement.
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Les risques lis au secteur dactivit Le secteur dactivit dans lequel volue la belle PME est lui-mme porteur de risques. Bien videmment, si la belle PME opre depuis plusieurs annes dans le(s) mme(s) secteur(s) dactivit conomique, elle a acquis le bnce dun eet dexprience ncessaire et susant qui laide mieux faire face cette catgorie de risque. A linverse, si lentreprise est entre rcemment dans son secteur dactivit ou si elle ne dispose pas dune matrise susante de ses paramtres cls, il devient obligatoire de mettre en uvre des plans et actions pour combler ces lacunes et acqurir une parfaite connaissance du secteur. Pour attnuer lampleur des risques lis au secteur dactivit, la belle PME doit, outre la mise en uvre de la technique de veille (dveloppement du benchmarking et des relations avec les instances et syndicats professionnels et les confrres en vue de partager les expriences des autres ), disposer dun dispositif de contrle interne adapt aux spcicits de son activit professionnelle. Les risques propres lentreprise Ces risques peuvent tre classs en trois catgories : les risques stratgiques, managriaux et oprationnels. Les risques stratgiques La prise en considration par la belle PME de la dimension stratgique est capitale pour russir le franchissement des seuils ncessaires. Une erreur dans les choix stratgiques peut savrer fatale pour la PME. Cela peut rsulter par exemple des checs dans le recrutement dun directeur gnral ou dun cadre de haut niveau, dans la conception ou le lancement dun nouveau produit ou le renouvellement dune gamme de produits ou dune implantation ltranger. Il est donc fortement recommand de pratiquer rgulirement une rexion stratgique. Les risques managriaux Les risques lis au management sont trs divers. Cependant, une attention particulire doit tre apporte aux risques de type nouveau apparus au cours des dernires annes. Il sagit notamment de risques lis la qualit des processus de production des biens et services, de risque lis la scurit des salaris et de risques environnementaux. Les clients, les salaris, les associations de consommateurs et de dfense de la nature, les groupes de pression au niveau local, national ou mondial sont tous devenus trs exigeants. Ils prtent davantage attention aux notions telles que la qualit des produits et des services (danger pour la sant publique des produits impropres la consommation), la scurit des salaris (accidents et maladies professionnelles pouvant mettre en pril la sant et la scurit du salari sur son lieu de travail) et la protection de lenvironnement (dgts et nuisances causs par lactivit de lentreprise). La belle PME ne peut pas voluer en marge de cette mouvance. Elle doit en tenir compte dans son plan de dveloppement, en veillant matriser son processus mtier. Cette condition est indispensable pour proposer sur les marchs en tout temps et en tout lieu des produits et services conformes aux besoins et attentes des consommateurs et des autres parties prenantes, mais galement en sassurant que ce processus ne produise pas deets ngatifs ou nocifs sur ses salaris et dans son environnement, immdiat, naturel, ou lointain.
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Pour atteindre ces objectifs, lentreprise peut utiliser les nouveaux outils mis en uvre par lorganisation de Normalisation Internationale17 : , notamment - les normes dictes par lISO 9001 version 2000 : systme de management de la qualit - les normes labores par lISO 1001 : systme de management environnemental Les risques oprationnels Le comit de Ble dnit le risque oprationnel comme le risque des pertes provenant des processus internes inadquats ou dfaillants, de personnes et systmes ou vnements externes . Cette notion recouvre un large domaine de risques et est articule autour de quatre composantes rsumes dans le tableau suivant : Risques lis au systme dinformation - Evolution technologique non matrise (absence de veille), - Dtrioration ou dfaillance lie au Hard (Matriel), - Bogue ou virus informatique Risques lis aux processus - Processus lourds, complexes et inoprants, - Erreurs de saisies, Risques lis aux personnes Risques lis aux vnements extrieurs - Faute intentionnelle, Catastrophe naturelle,
- Actes terroristes,
- Procdures et directives inecaces - Conits sociaux. ou non appliques.
- Vol ou dtournement - Poids de la dactif ou fraude, lgislation et de la - Absentisme, rglementation, - Litiges avec les parties prenantes.
Toute entreprise peut tre concerne par ce type de risque, ainsi que le montrent les deux exemples ci-aprs : - Risques lis au processus de traitement, de production et de communication de linformation nancire et comptable En France, les obligations juridiques et comptables incombant aux entreprises voluent et sintensient en fonction de leur taille. La PME ambitieuse doit intgrer cette donne dans son plan de dveloppement. Cest ainsi que lorsque lactivit dune socit connat une forte croissance, les systmes existants sont mis rude preuve et des dfaillances peuvent subvenir . Par exemple, passer dune comptabilit abrge un systme de comptabilit de base ou un systme de comptabilit dit dvelopp ne se fait pas sans dicults et sans risques. Il en va de mme lors de la mise en place dun nouveau systme comptable : comptabilit analytique, gestion prvisionnelle ou budgtaire, comptabilit des comptes de groupes (comptes consolids), des nouvelles normes telles que les IFRS (International Financial Reporting Standards), comptabilit informatise ou intgre
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17 en anglais ISO (International Standards Organization)
- Risques de traduction comptable ou de non matrise des oprations comptables. Les risques de traduction comptable revtent une importante capitale en audit nancier et comptable. Il sagit des risques que des erreurs signicatives interviennent dans les comptes tablis et communiqus par lentreprise et sur lesquels lauditeur externe, aprs examen, sera conduit mettre une opinion claire et motive. Ces erreurs peuvent provenir dune non matrise par le personnel comptable des problmes dordre juridique, scal, social ou comptable lis eux-mmes lincomptence du personnel, une politique de rmunration ou formation dmotivante ou la complexit des textes et de la rglementation. On peut citer les cas suivants : aprs le casse tte des 5 heures, celui beaucoup plus rcent de la loi TEPA sur les heures supplmentaires, la rglementation comptable (droit comptable franais, textes et directives communautaires et normes internationales (IFRS). Des audits nanciers et comptables (cadre lgal ou contractuel) et /ou oprationnels (cet audit a une plus large vocation : juridique, social, scal, en cas de fusion acquisition, privatisation) raliss par des professionnels externes ou internes constituent un lment de solution ces problmes. 4.4.3 - La belle PME la conqute des opportunits Passer en revue toutes les opportunits susceptibles de se prsenter la belle PME en chemin vers le dicilement accessible royaume des grands va bien au-del du cadre x par cette tude. Ainsi, nos commentaires sont limits trois opportunits essentielles, en relation directe avec les problmatiques du contrle interne. Les gains de productivit et lamlioration des prots Lenvironnement international et le secteur dactivit de la belle PME lui procurent les moyens daccder rapidement, en quasi temps rel et moindre cot, une meilleure connaissance de son march. De ce fait, elle est en mesure de mieux cibler les zones dactions et dinterventions dans lesquelles elle peut orienter ses produits ou gammes de produits et services pour optimiser ses rsultats conomiques et nanciers. Dans le mme ordre dide, elle peut, dsormais avec clrit, dcider le retrait ou labandon provisoire, progressif ou dnitif dun produit ou service dun march (local, rgional, national, international) en dclin ou en perte de vitesse programme ou connue. Dans le domaine de la comptabilit par exemple, nul ne peut ignorer ou sous estimer lapport positif et dterminant des progiciels de gestion intgrs ou les ERP (Entreprise Resource Planning), dans le dveloppement des entreprises, de la profession comptable ou de la fonction comptable et nancire dans une entreprise : mme les micro, TPE ou PME y ont trouv leur compte avec des systmes dinformation, comptable et de gestion grand public . Seuls des prots rcurrents et susants sont le gage de la durabilit de lentreprise. Cest une donne vitale que devra intgrer la belle PME pour transformer son rve en ralit. Lapport de la dmarche qualit et lamlioration continue des performances On assiste depuis ces dernires annes la dmultiplication des techniques et pratiques de management novatrices voire rvolutionnaires . La belle PME ne peut pas rester en marge de cette volution. Au contraire, elle doit agir plutt que subir, pour se dvelopper et pour crer et maintenir durablement dans son environnement une bonne voire une excellente rputation sociale ou socitale .
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En eet de nombreuses tudes rvlent les apports positifs rels et potentiels, en termes de rsultats conomiques et dimage de marque, que procure une entreprise la mise en place dans son organisation de lun au moins des trois systmes de management, que sont le SMQ (systme de Management de la Qualit), le SME (systme de Management Environnemental) et le SMS (Systme de management de la Scurit). Ce serait encore un plus, si elle pouvait disposer dau moins deux des trois systmes de management et encore mieux si les systmes en place taient harmonieusement intgrs en tout ou en partie (Systme de Management Intgr ou SMI). En dnitive, la belle PME a grand intrt disposer dun contrle interne capable de gnrer des synergies entre la matrise des risques, loptimisation des processus internes et lamlioration permanente des performances. La qualit est un projet sans n dont le but est de prendre en compte les dysfonctionnements le plus en amont possible. Ainsi la qualit peut tre reprsente par un cycle d'actions correctives et prventives, appel roue de Deming :
Le cycle vertueux baptis par lamlioration permanente est reprsent par la roue de Deming ou courbe du PDCA : - Plan (Planier) : cest la dnition et la xation des objectifs atteindre et la planication des moyens de leur mise en oeuvre, - Do (Mettre en place) : cest la phase de la mise en place des plans dactions (l implmentation ), - Check (Contrler) : il sagit de contrler, analyser, valuer et de vrier si les objectifs xs sont atteints, - Act (Agir) : suivant les rsultats de la phase prcdente, il faut prendre des mesures prventives. La belle PME, dfaut de sinvestir sans cesse dans la cration ex nihilo peut satteler utilement imiter - mais attention la contrefaon -, sinspirer et bien simprgner des modes et techniques de management existants ou innovants, pour assurer sa prennit. Pour accder la cour des grands , la belle PME doit notamment mettre en uvre les quelques recommandations nonces ci-dessus : - se doter dun dispositif de veille technologique, informationnelle et managriale, - acqurir une parfaite connaissance de son secteur dactivit, - pratiquer rgulirement des analyses stratgiques, - mettre en uvre une dmarche qualit, - se doter doutils performants de traitement de linformation, - raliser une cartographie des risques et adapter en permanence le dispositif de contrle interne de lentreprise.
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CONCLUSION
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Au terme de ses travaux, les principales conclusions du groupe de travail peuvent tre synthtises de la manire suivante : Le principal constat est que le contrle interne est un domaine de vulnrabilit pour les PME. Ce constat dcoule dabord de plusieurs enqutes qui montrent que de nombreuses PME sont victimes derreurs ou de fraudes dcoulant de faiblesses de leur dispositif de contrle interne (0 50% selon les enqutes). Il dcoule aussi du btisier, constitu partir des expriences professionnelles des membres du groupe. Ces exemples dmontrent quaucune entreprise, aucune organisation, mme parmi les plus honorables, mme relativement bien organise, nest labri de srieuses dconvenues. Ce constat est galement tay par une tude rcente18 qui montre une progression de lincivisme en France. Sa consquence pratique nest pas de rejeter la gestion par la conance, mais dobserver en toutes circonstances une grande vigilance, et donc de mettre en place un dispositif de contrle interne ecace. Cette vigilance est dautant plus ncessaire que les PME, du fait de leurs caractristiques intrinsques, peuvent dicilement respecter les rgles de contrle interne, notamment les rgles de sparation des fonctions et de formalisation des procdures. Les responsables de PME doivent donc avoir conscience de ces faiblesses et mettre en uvre, le plus souvent possible, des procdures susceptibles de limiter les risques. Par le prsent fascicule, le groupe de travail sest eorc de recenser les bonnes pratiques quil parait utile de promouvoir. Ces bonnes pratiques ont t prsentes selon plusieurs axes de vision : les principes dorganisation comptable minimale, les bonnes pratiques dans les dirents processus (achats, ventes, trsorerie,), la prvention des risques lis linformatique, les bonnes pratiques dans certaines situations particulires : les TPE, les associations, certains secteurs dactivits spciques, la belle PME qui aspire entrer dans la cour des grands, Mais, au-del de ces bonnes pratiques, la conviction des membres du groupe est que le chef dentreprise doit jouer un rle essentiel dans la dnition et la mise en uvre dun dispositif de contrle interne ecace. Cest lui qui, par son comportement, montre lexemple et donne le ton de lentreprise. Cest lui qui, le premier, doit mettre en pratique les valeurs de rigueur et decacit prnes par lentreprise. Par ailleurs, malgr les faiblesses de leur dispositif de contrle interne, les PME peuvent bncier dun point fort essentiel : la qualit du contrle directorial. En eet, dans une PME, les oprations sont souvent relativement peu nombreuses et le dirigeant (chef dentreprise ou directeur) a gnralement une connaissance complte de lensemble des oprations, il matrise les relations clients et fournisseurs, de mme que les donnes de la gestion du personnel. Ds lors, son simple regard peut apporter une protection trs ecace contre les erreurs et les fraudes. Encore faut-il quil ait une motivation susante pour exercer ce contrle directorial. Or, il est frquent de rencontrer des chefs dentreprises ou responsables dassociations qui manifestent un total manque dintrt pour les aspects administratifs et comptables, alors mme quil sagit dexcellents professionnels reconnus et comptents. Dans certains cas, ce manque dintrt peut aller jusqu un profond mpris des chires, de la paperasse, .
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18 La socit de dance : comment le modle social franais sautodtruit ? de Yann ALGAN et Pierre CAHUC (Edition Rue dUlm, 100 pages)
CONCLUSION
Dans cette situation, assez frquente, les faiblesses du dispositif de contrle interne ne sont pas compenses par un contrle directorial susant, ce qui pourra conduire de srieuses dicults. Dans ce cas, il est indispensable dimaginer certains dispositifs substitutifs, de manire limiter les risques, notamment par une intervention plus lourde et cible dun expert-comptable. Lexpert-comptable a en eet un rle important jouer aux cts du chef dentreprise : dans ses missions classiques dtablissement de comptes annuels, aprs avoir eectu la tenue ou la supervision de la comptabilit, il doit intgrer un volet de contrle interne, comme le prvoient les normes professionnelles ; lexpert-comptable, spcialiste des PME, avec des comptences couvrant non seulement le domaine comptable, mais aussi les aspects administratifs, informatiques et juridiques, est le conseil extrieur le plus mme deectuer des missions de diagnostic du contrle interne, de raliser une cartographie des risques et de formuler des propositions damlioration de lorganisation ; enn, lorsque le chef dentreprise est peu sensibilis aux problmatiques de contrle interne, lexpert-comptable est le partenaire privilgi auquel il pourra dlguer, au quotidien, une partie de sa fonction de contrle directorial. Au terme de leurs travaux, les membres du groupe de travail souhaitent que ce fascicule apporte une contribution utile aux responsables de PME et leurs conseils : en les sensibilisant lenjeu que reprsente le dispositif de contrle interne pour scuriser le fonctionnement de lentreprise et amliorer ses performances, en leur apportant de bonnes pratiques, en montrant le rle essentiel de lexpert-comptable et du commissaire aux comptes aux cts du chef dentreprise.
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ANNEXES : LE BTISIER DU CONTRLE INTERNE
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Les exemples qui gurent ci-aprs sont issus des expriences personnelles de certains membres du groupe, ou de cas rels tombs dans le domaine public (articles dans la presse commentant, le plus souvent, des dcisions de justice). Ces exemples prsentent souvent un grand intrt, ds lors quils dmontrent quaucune entreprise, aucune organisation, mme parmi les plus honorables, nest labri de srieuses dconvenues. Pour chaque cas concret, qui, le plus souvent, a t rendu anonyme, le btisier prsente un rsum de laaire, puis dgage les principales causes des dysfonctionnements constats. 1.1 - SEPT ANS DE PRISON FERME POUR LA SALARIEE INDELICATE DE LASSOCIATION CARITATIVE19 Les faits : La directrice nancire de lassociation caritative, Mme X, une femme de 56 ans, a t condamne sept ans de prison ferme par le tribunal correctionnel, pour avoir dtourn plus dun million deuros des caisses de lassociation entre 2001 et 2006. Lenqute a tabli que Mme X avait dj t condamne en 1995 pour des dtournements de fonds dans une entreprise lilloise. Nanmoins, elle avait russi se faire embaucher en 1997 par lun des centres de collecte de lassociation, dans la rgion toulousaine. Selon les tmoins au procs, elle stait vite fait remarquer par sa disponibilit, sa gentillesse, sa comptence et avait rapidement gravi les chelons, avant dintgrer en 2002 les instances nationales en tant que conseillre de gestion . Cest en 2001, aprs la catastrophe dAZF, et laux de dons provoqu par celle-ci, que les dtournements ont commenc. Faisant croire sa direction quelle procdait des avances auprs de fournisseurs, elle a dpos des dizaines de chques sur un compte au nom de son ls, pour lequel elle avait une procuration, tant elle-mme interdit bancaire depuis 199. Elle avait paralllement mis au point un systme de fausses factures, jonglant avec les stocks, les factures et les comptabilits des centres de collecte et de la fdration rgionale. Tmoin appel la barre, le commissaire aux comptes, venu plucher les comptes de 2002 et 200 a assur que rien ne pouvait laisser penser quon avait aaire des faux Menant grand train (voyages aux Etats-Unis, vtements de marque, htels de luxe,), Mme X a t dnonce par un corbeau en avril 2005. Depuis lors, lassociation caritative exige la double signature des chques, vrie les casiers judiciaires et a centralis la comptabilit des centres de collecte et des siges administratifs. Les ingrdients du sinistre. des dirigeants se consacrant exclusivement aux objectifs humanitaires de lassociation et se dsintressant des taches subalternes du back oce , une absence de sparation des fonctions, certaines fonctions de protection (signature des chques,..), comptable et de contrle, tant concentres sur une mme personne, des procdures de contrles insusantes, notamment au niveau - du recrutement et de la promotion des collaborateurs, - des rgles imposes par le rseau aux tablissements dcentraliss.
19 Daprs un article du journal Le Monde du 4 juin 2006 par Philippe GAGNELET

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ANNEXES : LE BTISIER DU CONTRLE INTERNE
1.2 - LE DIRECTEUR DE LA RESIDENCE DE VACANCES, JOUEUR MALHEUREUX20 Les faits : Une caisse de retraite possde plusieurs rsidences de vacances, notamment sur la Cte dAzur. Dans chacune de ces rsidences, on trouve quelques collaborateurs (cuisiniers, personnel de service et dentretien,) et un directeur, qui dispose dune large dlgation de responsabilits, comportant notamment le pouvoir de signature des chques. Lors de ses contrles, le commissaire aux comptes a mis en vidence que le directeur de lune de ces rsidences avait dtourn son prot plusieurs chques (totalisant 000 euros). Le directeur portait tout simplement les rfrences de fournisseurs de la socit sur les talons des chques concerns, de faon conduire le cabinet dexpertise comptable en charge de la tenue des comptes de la socit aecter ces chques, en toute bonne foi, aux comptes ouverts au nom des fournisseurs concerns. De ce fait, les chques dtourns, dont les montants correspondaient ceux de factures rellement mises par les fournisseurs, ont t rapproches de ces factures, sans que celui-ci puisse dceler une quelconque anomalie. En ralit, les chques taient tablis au nom du directeur, qui a expliqu quil avait perdu de largent au casino et quil avait juste emprunt les fonds. Dailleurs, il avait souvent rgularis la situation en faisant de nouveaux chques aux fournisseurs impays. Il a dailleurs indiqu quil avait signal, au moment de son embauche, son penchant irrpressible pour le jeu, et que son employeur tait donc dment averti. Les ingrdients du sinistre : le manque de sparation des fonctions les procdures administratives insusantes une mission de lexpert-comptable trop imprcise 1.3 - LE DIRECTEUR FINANCIER, AMI DES DIRIGEANTS21 Les faits : La socit Y est une petite socit de services informatiques (environ 0 salaris). Le directeur nancier est un ami du dirigeant. Ils se ctoient hors de la socit, quasi journellement, dans le cadre de leur pratique religieuse rigoureuse, qui permet au directeur nancier de se prvaloir dune moralit irrprochable. Le directeur nancier dispose de la signature sur les comptes bancaires et supervise la comptabilit de la socit. Le commissaire aux comptes eectue ses contrles et, alors que le directeur nancier est absent, il tombe par hasard sur une facture de formation. Pour vrier si cette facture est bien ligible au budget de formation, il consulte le dirigeant qui tait disponible ce moment. Le dirigeant, intrigu par cette facture, fait une enqute et se rend vite compte que la socit qui a mis la facture est dirige par la femme du directeur nancier, que, de plus, la prestation n a jamais t rendue et quil sagit donc dune fausse facture. Lenqute permettra de mettre en vidence dautres fausses factures, ainsi que des retraits en espces non justis, pour un montant total de 5 000 euros, les dtournements stant tals sur une dure de 2 ans. Les ingrdients du sinistre : absence de sparations des fonctions, indigence du contrle de gestion, manque de vigilance des dirigeants.
20 Daprs une exprience professionnelle dun membre du groupe 21 Daprs une exprience professionnelle dun membre du groupe
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1.4 - LES 500 000 DETOURNES PAR LA REGISSEUSE DE LHOPITAL22 Les faits : La rgisseuse de lhpital a t place en dtention provisoire le 1 septembre la prison Z dans une le des Antilles. Poursuivie pour soustraction de fonds publics par une personne charge dune fonction publique , Madame X est souponne davoir dtourn prs de 500 000 euros des caisses de ltablissement entre 200 et 2006. Cest le comptable du Trsor Public de la commune qui, en procdant un contrle surprise en aot, a mis jour cette fraude. Depuis la n de lanne 2005, il sinquitait du dcalage entre le nombre dactes dlivrs par lhpital et le niveau des recettes perues. Le directeur explique : Lhpital est le seul tablissement sanitaire de lle et nous accueillons de nombreux patients trangers, venus des les voisines. . Ces patients rglent leurs soins en espces, le plus souvent en dollars amricains, que seule la rgisseuse tait habilite dposer au Trsor Public. Pendant au moins trois ans, elle a prot de cette prrogative pour se livrer des actions dlictueuses. Le comptable, qui a dpos plainte, a dcouvert le pot aux roses en relanant des patients pour des factures rputes impayes, alors quelles avaient dj t honores. Ces patients se sont alors prsents spontanment lhpital en brandissant leurs titres de paiement. Les sommes navaient jamais t verses au Trsor Public. La rgisseuse les avait dtournes son prot. Madame X travaillait dans cet hpital depuis 199. Ltablissement navait pas subi de vrication comptable depuis 197. Les policiers ont russi retrouver une petite partie de la somme dtourne sur les comptes bancaires de Mme X., mais la plus grosse partie de la somme reste introuvable . Les ingrdients du sinistre : absence de sparation de fonctions, manque de vigueur du contrle de gestion, contrles a posteriori quasiment inexistants, insusance du contrle directorial et de la tutelle, 1.5 - QUATRE ANS DE PRISON FERME POUR LE RESPONSABLE JURIDIQUE DE LA COOPERATIVE AGRICOLE23 Les faits : Monsieur Alain X., 55 ans, a t condamn ans de prison ferme par le tribunal correctionnel. Au moment du verdict, les policiers se sont approchs de lancien cadre qui a t menott et aussitt conduit la maison darrt. Monsieur X avait t embauch en 1989 par la cooprative. Avenant, sympathique, selon ceux qui lont ctoy, Monsieur X, mari et pre de famille, avait gagn la conance des dirigeants de la cooprative, dans laquelle il occupait les fonctions de directeur juridique et grait les dossiers contentieux. Selon lenqute, il utilisait une technique trs simple qui lui a permis de dtourner plus de 600.000 . Monsieur X mettait des fausses factures manant davocats, dhuissiers ou davous, puis en dtournait le paiement son prot en modiant lordre des chques. Matre Alain (MAlain) devenait ainsi Alain X. Cest dailleurs la grossiret du procd qui avait attir lattention dune banque n 200. Le directeur gnral de la cooprative a admis au procs : Les procdures de contrle interne ntaient pas verrouilles.
22 Daprs un article du journal Le Monde du 7 octobre 2006 par Yves BORDENAVE 23 Daprs des articles de La Dpche du %idi du 21 janvier 2005 et du 12 et 17 mai 2006
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CONCLUSION
Lenqute a permis dtablir que Monsieur X avait dj connu quelques dboires avant de venir sinstaller dans le Sud-Ouest. En eet, alors quil tait avocat en Alsace, il avait t suspendu par lordre des avocats pendant annes et avait t contraint de dmissionner. Monsieur X, qui navait pas t plac en dtention provisoire, aprs son licenciement et le dpt de la plainte de la cooprative, venait daccrocher son domicile une plaque annonant Audit en assurances et risques . Les ingrdients du sinistre : absence de sparation des fonctions, insusance du contrle de gestion, contrle directorial indigent, procdures administratives inadaptes (en particulier, retour des chques de paiement celui qui en a demand lmission). 1.6 - LE COLLABORATEUR DE LEXPERT-COMPTABLE DEVENU SALARIE DE SON CLIENT24 Les faits (extraits de la plainte avec constitution de partie civile dpose par le client) : Ma socit, qui a pour activit la production photographique, avait con la tenue de sa comptabilit depuis 1999 un expert-comptable, qui avait dlgu un collaborateur Monsieur Pierre. Ce collaborateur venait au sige de la socit une journe par mois pour comptabiliser les oprations, prparer les chques pour les fournisseurs et prparer les dclarations sociales et scales, le tout sous le contrle de lexpertcomptable. En janvier 2002, Monsieur Pierre ayant annonc sa dmission du cabinet, le cabinet ma envoy une autre collaboratrice, qui sest rvle trs rapidement non performante. Jai alors propos, avec laccord de lexpert-comptable, dembaucher temps partiel Monsieur Pierre, le cabinet continuant assurer la supervision de la comptabilit et contrler les dclarations. En avril 2006, jai dcid de me sparer de cet expert-comptable. Toutefois, jai t surpris quil mindique, dans sa lettre en rponse, quil prenait acte de notre sparation, mais quil me signalait quil ne lavait assure que jusquau 1 dcembre 200. Jai ainsi appris incidemment quil navait pas supervis les comptes 200, ni 2005. Jai alors pris contact avec un nouvel expert-comptable, qui a demand Monsieur Pierre de lui fournir certains documents, ce quil na fait quavec beaucoup de rticence. Quelques jours plus tard, ce nouvel expert-comptable, aprs un rapide examen de ces documents, ma indiqu quil pensait quil y avait un problme dans la comptabilit. Jai interrog Monsieur Pierre qui a trs rapidement avou quil avait emprunt environ 60.000 , mais les vrications eectues tendraient dmontrer que les dtournements, qui avaient dbut en 2000, une poque o il tait encore collaborateur de lexpert-comptable, seraient suprieurs 700.000 . Monsieur Pierre a expliqu le mcanisme des dtournements : sur les souches des chquiers, il inscrivait les destinataires thoriques (Trsor public, URSSAF,..), mais dtachait les chques pour les tablir son ordre, en imitant ma signature. Quand le chquier arrivait vers la n, il arrachait soigneusement les derniers chques ainsi que les souches, et traitait le chquier comme termin , c'est--dire quil le rangeait dans un classeur qui se trouvait tantt chez lui, tantt au sige de la socit, car il disait quil amenait du travail faire chez lui pour prparer les bilans .
24 Daprs une exprience professionnelle dun des membres du groupe de travail

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Il tait pratiquement impossible de se rendre compte des dtournements, car Monsieur Pierre laissait susamment dargent sur le compte de la socit pour ne pas la mettre dans lembarras. De plus, cest mon agent qui dposait lui-mme en banque les chques destins la socit, je navais donc pas une vision globale des sommes qui taient remises sur le compte de la socit. Enn, je travaille beaucoup et jai du moccuper de mon pre qui tait trs gravement malade. Les ingrdients du sinistre : - manque de sparations de fonctions, - implication insusante du dirigeant et contrle directorial indigent, - supervision insusante de lexpert-comptable. 1.7 - A LA TOUR EIFFEL, LIMPRIMANTE DES CAISSIERES ETAIT UNE MACHINE A SOUS25 Les faits : A la Tour Eiel, les caissires et caissiers dlivrent des billets tablis par les imprimantes de caisse et beaucoup dargent passait entre leurs mains. Lenqute na pas permis didentier celui qui, le premier, sest aperu de laubaine : lorsquon teignait, puis que lon rallumait immdiatement une imprimante, le systme mettait un billet non comptabilis. Il en allait de mme si la caissire appuyait sur la touche Echap de son clavier. Toujours est-il que ce petit dtail a donn des ides aux intresss, et que, pendant des annes, certains se sont mis appuyer, de plus en plus frquemment, sur la touche miraculeuse. Limprimante des caissires tait devenue une vritable machine sous. Fin 2001, une lettre anonyme est parvenue la direction : Jai pass une saison au service de votre socit et jai pu remarquer des manuvres frauduleuses , expliquait lauteur. La socit a dclench une enqute, a pu identier les fuites, caisse par caisse et a dpos plainte. Lenqute a permis de mettre en vidence que les dtournements avaient port, entre 1996 et 2002 sur plus de 112 000 billets non comptabiliss, soit un prjudice suprieur 1 million deuros. Cest ainsi que douze caissires et trois caissiers ont comparu en mars 2007 devant la 1 chambre du tribunal correctionnel de Paris. Leurs rangs comptaient bon nombre de dames lallure sage et aux cheveux blancs, assisses bien droites sur le banc des accuss. Rpondant aux questions du prsident du tribunal, certaines ont pein expliquer comment elles avaient vcu sans jamais retirer despces, pendant plusieurs annes, tandis que les autres avaient autant de mal justier lorigine des espces quelles dposaient rgulirement sur leurs comptes bancaires. Le tribunal, dans ses attendus, a soulign quil avait tenu compte du fait que ces employs travaillaient dans un tablissement reprsentant une certaine image de la France , pour xer le quantum des peines : 12 mois de prison avec sursis, 2 000 10 000 euros damende, auxquels sajoutent le versement de dommages et intrts de 22 572 100 5 euros. Les ingrdients du sinistre : - une mauvaise organisation administrative autour de linformatique : procdures insusamment testes, relations approximatives entre informatique et systme comptable, - linsusance du contrle de gestion, manque de contrles de cohrences, - mais aussi, sans doute, un esprit dentreprise perfectible, permettant de laisser perptuer une fraude de groupe pendant plusieurs annes.
25 Daprs un article de Pascale ROBERT-DIARD dans le journal Le Monde du 24 juin 2007

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CONCLUSION
1-8 - LE COLLABORATEUR DE LEXPERT-COMPTABLE : LA TENTATION TAIT TROP FORTE26 Les faits : Un courtier en assurances parvenu lge de la retraite rduit considrablement ses activits en ne conservant que quelques clients privilgis. Il dcide de se sparer de lensemble de ses collaborateurs, y compris de ses collaborateurs administratifs. Il demande son expert-comptable, avec lequel il coopre depuis plusieurs dizaines dannes, dassurer la totalit des tches administratives, de sorte quil puisse se consacrer exclusivement aux aspects commerciaux et techniques de son activit. Lexpert-comptable aecte un collaborateur cette mission d externalisation qui ne reprsente que quelques heures de travail par semaine. Pour faciliter les travaux administratifs, le courtier cone lexpert-comptable des carnets de chques complets, dont il a sign, en blanc, lensemble des formules de chques, ce qui permet lexpert-comptable dadresser directement les chques aux fournisseurs, organismes sociaux, et compagnies dassurances avec lesquels le courtier est en relation. En particulier, le courtier reoit sur un compte bancaire ddi des versements ou des virements de ses clients, lexpert-comptable ayant pour mission den eectuer le reversement immdiat par chque la compagnie dassurances concerne. Bien entendu, lexpert-comptable a totalement dlgu son collaborateur cette tche subalterne. Ce tableau tant dress, et la tentation tant trop forte, la suite de lhistoire est largement prvisible : le courtier nit par remarquer que les reversements de commissions des compagnies dassurances sont anormalement faibles. Aprs recherches et enqutes, il apparat que le collaborateur de lexpertcomptable a tout simplement tabli des chques son ordre, en les comptabilisant comme sils avaient t tablis au prot des compagnies dassurances. Le collaborateur, aid par sa famille, a rembours lessentiel des 200.000 quil avait dtourn. Les ingrdients du sinistre : - des procdures administratives inadquates, - un contrle directorial insusant, tant de la part du courtier que de lexpert-comptable, - un contrle de gestion trop peu vigoureux.
26 Daprs une exprience professionnelle dun membre du groupe

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Les Bonnes Pratiques en Matiere de Controle Interne Dans Les PME

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A

William NAHUM Prsident de lAcadmie des sciences et techniques comptables et nancires

Sage, grand partenaire de lAcadmie simplique dans la diusion des savoirs

Cyrille VU Directeur Fusions/Acquisitions & Contrle Interne Sage

Composition du groupe de travail

LE CONTRLE INTERNE ET LES PME

2.1 Les dnitions et les objectifs du contrle interne

LE CONTRLE INTERNE ET LES PME

LE CONTRLE INTERNE ET LES PME

2.2 Les rgles de contrle interne dans les PME

LE CONTRLE INTERNE ET LES PME

2.3 Toutes les PME sont concernes

LE CONTRLE INTERNE ET LES PME

LE CONTRLE INTERNE ET LES PME

LE CONTRLE INTERNE ET LES PME

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

3.1 Le chef dentreprise et la direction sont responsables du contrle interne

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

3.3 Lessentiel des bonnes pratiques

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

Commandes dun client

Points cls du processus

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

Points cls du processus

Principaux risques inhrents

Cumul de fonction (quelques exemples)

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

Points cls du processus

Slection des fournisseurs et passation de la commande

Points cls du processus -

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

Points cls du processus

Principaux risques inhrents ce processus

Points cls du processus

Principaux risques inhrents ce processus

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

Points cls du processus -

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

Points cls du processus

Principaux risques inhrents ce processus

Cas particulier de la caisse

Points cls du processus Budget et trsorerie

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

LES BONNES PRATIQUES DE CONTRLE INTERNE DANS LES PME

LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES SITUATIONS PARTICULIERES

4.1 - Le cas particulier des trs petites entreprises (TPE)

LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES SITUATIONS PARTICULIERES

4.2 - Les associations

LES BONNES PRATIQUES DANS CERTAINES SITUATIONS PARTICULIERES

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4.3 - Les principaux risques dans certains secteurs dactivit

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4.3.5 - Les agences de voyage

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