MODULE 4 réduit : LES NORMES D’EVALUATION DES ACTIFS ET PASSIFS NON FINANCIERS

Les normes qui traitent d’évaluation des comptes de patrimoine non financiers sont:

•IAS 16 : Immobilisations corporelles

•IFRIC 1: Coût de démantèlement, d’enlèvement , de remise en état des sites

•IAS 40 : Immeuble de placement

• IAS 20 : Subventions, Aide publique

•IAS 2 : Stocks

•IAS 37 : Provisions, Passifs et Actifs éventuels

• IAS 19 : Avantages du personnel

FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX

1
NORMES IFRS
NORME IAS 16 IMMOBILISATIONS CORPORELLES

.
Section 1: Les définitions des concepts

1.1.DEFINITION DES IMMOBILISATIONS

Les immobilisations sont des éléments destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entité elles ne se
détruisent pas par le premier usage : elles concourent à la production de biens et de services (location à des tiers)
pendant plusieurs exercices et à ce titre, figurent à l’actif du bilan sous forme d’investissement.

1.2.DEFINITION DES IMMOBILISATIONS SELON LA NORME IAS 16

Interprétation associée: IFRIC 18 Transferts d’actifs provenant de clients

Les articles 36 et 37 du droit comptable OHADA relatifs à la détermination du coût réel d’acquisition sont en
convergence avec la norme IAS 16.
La norme définit une immobilisation corporelle comme une ressource contrôlée, indépendamment du critère
juridique de propriété.
Une immobilisation corporelle est comptabilisée en tant qu’actif lorsque les deux conditions indissociables
suivantes sont réunies :
•les avantages économiques futurs associés à l’actif, iront à l’entité ;
•le coût de l’actif peut être évalué de façon fiable.
La norme IAS 16 s’applique à la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsqu’une autre norme
impose ou autorise un traitement comptable différent par exemple IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de
la vente et IAS 41 Agriculture.
L’approche par les composants qui consiste à dissocier un actif en une somme d’éléments significatifs et à traiter
comptablement chacun d’eux de façon individuelle, est obligatoire.
SECTION2: EVALUATION
2.1.EVALUTION INITIALE OU EVALUTION DU COÛT D’ENTREE
Elle est faite selon la méthode du coût, les paiements à terme sont actualisés.
Ce coût est égal au prix brut d’achat net des réductions commerciales et d’escompte de
règlement majoré :
•des droits de douane, des taxes non récupérables ;
•des coûts directs liés à la livraison, à la manutention de l’actif ;
•des frais d’installation, de montage ;
•des coûts de démantèlement, de mise au rebut d’une immobilisation, de restauration du site ;
•certains honoraires liés à l’acquisition ;
•les droits de mutation et frais d’actes liés à l’acquisition ;
•des coûts de personnel liés à l’acquisition d’un actif et directement imputable à cette acquisition
(heures de convoyage de l’immobilisation) ;
•le test de fonctionnement :
•le coût d’emprunt attribuable à l’acquisition, la construction, la production d’une
immobilisation corporelle est compris dans le coût de l’actif s’il est qualifié (période de
fabrication longue selon la norme IAS 23 avec contrepartie au crédit le compte de charge soit
intérêt des emprunts);
•en cas de paiement différé, actualisation des flux si significatifs;
•approche par composant pour les biens de durées d’utilité différentes et les révisions majeures;
•les stocks de pièces de rechange principales à immobiliser si l’utilisation est prévue à
plus d’un exercice.
 En SYSCOHADA, la période longue est de 12 mois pour incorporer les frais financiers
d’emprunt avec comme contrepartie le compte 787 transfert de charges financières.
L’écart significatif provenant de l’actualisation en cas de différé est porté en notes annexes.
L’incorporation en immobilisation d’une dépense initialement comptabilisée en charge se
fait par le biais du compte 72 production immobilisée par contre en IFRS, on crédite le
même compte de charge.
Sont à exclure du coût de l’immobilisation :
•les coûts d’ouverture d’une nouvelle installation, d’introduction d’un
nouveau produit :
•les frais administratifs et généraux :
•les frais de démarrage et de préexploitation :
•les pertes opérationnelles initiales ;
•les coûts de relocalisation ou de restructuration de tout ou partie des
activités.

APPLICATION 1

Une ligne de mise en bouteille est immobilisée dans les comptes d’un
producteur de boissons.
Un ensemble de coûts se greffe à une acquisition, sont-ils immobilisables
selon IAS 16 ?
Dépenses engagées OUI NON
1.Livraison de la ligne par le fabricant

2.Huile pour le moteur principal de la ligne

3.Livraison de divers consommables pour la machine

4.Frais de déplacement pour visite d’une même ligne chez un

concurrent
5.Heures de négociation du prix de la ligne du directeur des achats

6.Frais de démarrage de la ligne

7.Convoyage par l’acquéreur d’une partie de la ligne non livrée par le

fabricant
8.Réalisation d’une dalle en bêton pour réception du moteur principal
de la ligne
9.Peinture des tapis roulants de la ligne pour les harmoniser à ceux
déjà présents dans l’usine
10.Pertes opérationnelles liées à la mise en route de la ligne

11.Ristourne exceptionnelle sur le prix brut de la ligne intervenant

deux mois plus tard avant sa mise en service
12.Honoraires des prestataires pour certification de la machine
 APPLICATION 2

01/01/. N Acquisition d’un véhicule et financé comme suit :

• 1 000 000 au comptant
• 1 100 000 à payer dans un an
• 1 210 000 à payer dans deux ans
Le taux d’actualisation retenu est de 10 % l’an
Mission 1 : Pour quel montant apparaîtra le véhicule dans l’actif brut du
bilan en N selon IAS 16 ?
Mission 2 : Pour quel montant apparaîtra le véhicule dans l’actif brut du
bilan en N+2 selon IAS 16 ?
Mission 3 : Quelles sont les écritures liées à l’acquisition du véhicule en
N, N+1, N+2 selon IAS 16
 APPLICATION 3

• 02/01/2018. Facture n° 75 reçue du fournisseur Français relatif à l’acquisition d’un matériel industriel.
Prix CAF 15 000 000 FCFA.
Les conditions du marché prévoient un escompte 2% en cas de règlement sous quinzaine.
• 02/01/2018. Facture n°12 du transitaire : droits de douanes pour 4 000 000 F, Honoraires pour 1500.000F.
TVA calculée sur le montant total..
• 02/01/2018. Facture n°26 du transporteur 200 000HTVA.
• 03/01/2018. Facture n°42 du technicien : Installations, Pose, montage pour 500.000HT et les frais de formation pour
l’utilisateur du Matériel industriel sont de 300 000HTTVA .
• 05/01/2018. Mise en utilisation du matériel industriel.
• 12/01/2018. Chèque bancaire n°85 émis en règlement de la facture n° 75.
• TVA 18% récupérable..

Mission :

• Enregistrer les opérations du 02/01/2018 au 12/01/2018

 APPLICATION 4

Une entité qui loue des voitures a réalisé les opérations suivantes :
5/5/N Acquisition d’un véhicule destiné à la location :
– Prix HT : 10 000 000 F (facture N° 12)
– Commission sur achat HT : 5% (facture N°08)
– Carte grise : 200 000 F (quittance N° 123)
– Souscription à une police d’assurance annuelle : 300 000 F (facture N °62)
– TVA 18% récupérable
1/7/ N Acquisition du matériel de bureau pour 980 000F ; frais de transport 20.000 F
; TVA 18% récupérable, le tout facturé par le fournisseur (facture N° 37)
1/10/N Réception à titre gratuit un ordinateur d’une valeur actuelle de 120 000 F :
• H1 : montant significatif
• H2 : montant non significatif
Mission : passer les écritures d’acquisition dans la comptabilité de cette entité
2.2.EVALUATION ULTERIEURE
La norme prévoit deux méthodes d’évaluation : le modèle du coût ou le modèle de la réévaluation dont les variations des justes valeurs ne
transitent pas par le biais du compte résultat mais aux autres éléments du résultat global ou capitaux propres (106 Ecart de réévaluation).
En SYSCOHADA, il n’est pas possible de procéder à une réévaluation isolée pour une classe d’actifs.
Toute réévaluation doit être pratiquée pour l’ensemble des immobilisations corporelles et financières.
Une réévaluation peut pratiquée de façon ponctuelle (cas de la réévaluation libre).
Seul l’écart de réévaluation positif est porté en capitaux propres.
2.2.1.MODELE DU COÛT
La valeur comptable d’un actif évalué au coût est la suivante :
Valeur comptable = Coût – Amortissements cumulés – Pertes de valeurs existantes.
Une immobilisation corporelle doit être systématiquement amortie sur sa durée d’utilité à l’exception des terrains sans durée limitée.
2.2.2.MODELE DE REEVALUATION
La valeur comptable d’un actif réévalué se définit comme suit :
Valeur comptable = Juste valeur à la date réévaluation – Amortissements ultérieurs – Pertes de valeurs ultérieures.
La juste valeur est le prix qui serait reçu pour vendre un actif ou payé pour transférer un passif (prix de sortie), lors d’une transaction normale
entre les intervenants d’un marché à la date de l’évaluation (IFRS 13).
La réévaluation est une méthode comptable soumise au principe de la permanence des méthodes (à appliquer régulièrement).
L’écart de réévaluation d’un actif est inscrit en autres éléments du résultat global, sauf s’il compense une perte antérieure constatées en
charges.
Quand l’écart de réévaluation est négatif, il s’impute en priorité sur l’écart de réévaluation positif précédemment constaté et en charges, à
concurrence du surplus.
Les écarts de réévaluation peuvent être transférés en réserves distribuables au rythme de l’amortissement du bien ou lors de la cession de
l’immobilisation réévaluée
2.3.LAMORTISSEMENT D’UN ACTIF CORPOREL

Le montant amortissable (valeur d’origine diminuée de la valeur résiduelle si le montant

significatif) est réparti de manière systématique sur la durée d’utilité de l’actif.

La méthode d’amortissement utilisée doit refléter le rythme des avantages attendus.

Il existe différents modes d’évaluation de l’amortissement annuel :

•Amortissement linéaire ;
•Amortissement dégressif obtenu à partir de taux décroissant ;
•Amortissement en fonction du nombre d’unités de production ou unités d’œuvre.

La valeur résiduelle, la durée d’utilité et le mode d’amortissement doivent être réexaminés au

minimum chaque année et si une révision intervient, elle doit être comptabilisée en tant que
changement d’estimation comptable conformément aux dispositions de la norme IAS 8.
 APPLICATION 1
1/1/N Acquisition et mise en service d’un matériel d’une valeur de 33 000 000 avec une
durée d’utilité de 3ans avec valeur résiduelle de 3 000 000.

Mission 1 Présenter le plan d’amortissement en système linéaire

Mission 2 Présenter le plan d’amortissement en système dégressif à taux décroissant
Mission 3 Présenter le plan d’amortissement en prévoyant le nombre d’unités d’œuvre
consommé comme suit:
• 3 000 pour N
• 2 000 pour N+1
• 1 000 pour N+2
CORRIGE
1. Système linéaire

ANNEE ANNUITE MONTANT CUMUL VNC

31/12/N 30 000 000 / 3 10 000 000 10 000 000 23 000 000
31/12/N+1 20 000 000 / 2 10 000 000 20 000 000 13 000 000
31/12/N+2 10 000 000 /1 10 000 000 30 000 000 3 000 000
 2.Système d’amortissement SOFTY

DUP : 3 ans = 1 + 2 + 3 = 6
EXERCICES TAUX CALCUL & Montant ANNUITE CUMUL VNC

31/12/N 3/6 30 000 000*3/6*1 = 15 000 000 15 000 000 18 000 000

31/12/N+1 2/6 30 000 000*2/6*1 = 10 000 000 25 000 000 8 000 000

31/12/N+2 1/6 30 000 000*1/6*1 = 5 000 000 30 000 000 3 000 000

3.Mode des unités d’œuvre consommées

NUO = 3000 + 2000 +1000 = 6000

EXERCICES CALCUL & MT ANNUITE CUMUL VNC

31/12/N 30000000* (3000/6000) = 15 000 000 15 000 000 18 000 000

31/12/N+1 30000000* (2000/6000) = 10 000 000 25 000 000 8 000 000

31/12/N+2 30000000* (1000/6000) = 5 000 000 30 000 000 3 000 000

 APPLICATION 2
1/9/N Acquisition d’un matériel pour 11 000 000, la DUP est de 4ans avec valeur résiduelle
de 1 000 000
1/10/N Date de mise en service
TAF
Présenter le tableau d’amortissement en système dégressif à taux décroissant
CORRECTION
DUP = 4ans = 1+2+3+4=10
Base amortissable = 11 000 000 – 1 000 000
Base amortissable = 10 000 000
EXERCICE TAUX CALCUL & MT ANNUITE CUMUL VNC

31/12/N 4/10 10.000.000*4/10*3/12 1.000.000 1.000.000 10.000.000

31/12/N+1 4/10 10000000*4/10*9/12 3 750 000 4.750.000 6.250.000

3/10 10000000*3/10*3/12

31/12/N+2 3/10 10000000*3/10*9/12 2 750 000 7.500.000 3.500.000

2/10 10000000*2/10*3/12

31/12/N+3 2/10 10000000*2/10*9/12 1 750 000 9.250.000 1.750.000

1/10 10000000*1/10*3/12

31/12/N+4 1/10 10000000*1/10*9/12 750 000 10.000.000 1.000.000

 APPLICATION 3

01/01/N ; acquisition d’un matériel industriel pour 100 000 000.

Elle est amortie en système linéaire sur une durée de 20 ans.

Elle est évaluée selon le modèle de la réévaluation.

31/12/N, sa juste valeur est de 95 500 000.

31/12/N+1, sa juste valeur est de 108 000 000.

31/12/N+2, sa juste valeur est de 93 500 000.

31/12/N+3, sa juste valeur est de 72 000 000

31/12/N+4, sa juste valeur est de 100 000 000

Mission : Passer toutes les écritures nécessaires du 01.01.N au 31.12. N+4 en utilisant le

modèle de réévaluation
APPROCHE PAR LES COMPOSANTS
Les dispositions de ce chapitre s’inspirent des traitements préconisés
par la norme IAS 16 immobilisations corporelles et des amendements
successifs à cette norme (date de publication : 18 décembre 2003).
L’objectif est de prescrire le traitement lié aux actifs corporels
d’élément ayant des durées d’utilisations différentes ou procurant des
avantages économiques différents.

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NORMES IFRS
Principes généraux
Chaque élément est comptabilisé dans un sous compte de l’immobilisation
principale et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu.
En règle générale, plus la durée d’utilisation dans l’entité pour une immobilisation
donnée est longue, plus il sera nécessaire de faire apparaitre les composants.
Le reliquat se composant des parties de l’immobilisation qui n’ont pas été
comptabilisées directement est appelé structure.
Les coûts de remplacement d’un composant doivent être comptabilisés à l’actif et
la valeur reste comptable du composant remplacé sortie de l’actif.
Les fréquences de remplacement inférieures à 12 mois sont portées en charges.
Typologie des immobilisations décomposables
Les immobilisations susceptibles d’être décomposées sont les immobilisations dont
la valeur est significative et qui contiennent des éléments ayant des durées d’utilité
propre, c’est-à-dire des éléments qui feront l’objet d’un ou plusieurs
remplacements d’un montant significatif, en cours d’utilisation, il s’agit :

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18
NORMES IFRS
• des bâtiments :Gros œuvres, façade , étanchéité, ascenseurs, groupe électrogène,
système de sécurité et de surveillance, les installations électriques, les
canalisations et plomberie, climatisation et désenfumage, câblages techniques,
protection incendie, agencements ;
• des bateaux : son moteur (10ans), ses hélices et ordinateur de navigation
(remplacés tous les 5ans),ses cabines (5ans), sa double coque (15ans) ;
• des avions : ses réacteurs (4ans), ses sièges(10ans), son train d’atterrissage (5ans),
le fuselage (30ans) ;
• des fours : ses revêtements intérieurs, sa structure ;
• des autocars et bus ;
• des plates formes pétrolières ;
• des installations, équipements, matériels lourds composés d’éléments devant faire
l’objet de remplacement successif à intervalles réguliers au cours de la vie de
l’immobilisation;
• le montant doit être significatif.
En revanche, ne peuvent faire l’objet de décomposition : les matériels informatiques,
les matériels et mobiliers, les véhicules de tourisme.

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NORMES IFRS
 Mobilité de la décomposition dès l’origine
Il requiert d’affecter le coût d’entrée entre les différents composants et la
structure.
La décomposition doit être validée par des pièces justificatives pour les
immobilisations acquises neuves à titre onéreux ou produites par l’entité. La
structure est amortie sur la durée réelle d’utilisation tandis que le composant est
amorti en fonction de la durée réelle d’utilisation pour l’entité. Lorsque l’entité
envisage des acquisitions ou le remplacement du composant cédé, l’immobilisation
sous-jacente avant le prochain remplacent du composant, dans ce cas la base
amortissable est réduite de sa valeur résiduelle.
S’agissant d’un composant identifié à l’origine, sa base amortissable ne pourrait
jamais être diminuée d’une valeur résiduelle, puisque, par définition, il est prévu
qu’il soit remplacé avant la fin de l’utilisation de la structure.
Application 1 :
7/1/N Les coûts d’acquisition du siège de la société sont les suivants :
- Immeuble : 180 000 000F
- Prestations des intervenants sur l’immeuble : 20 000 000F
- Honoraires de l’architecte 10% des coûts engagés hors terrain et groupe
électrogène ;
- Ascenseur : 40 000 000F
- Groupe électrogène pour 25 960 000F dont TVA 18% récupérable.
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20
NORMES IFRS
02/01/N le terrain est acquis pour 40 000 000F, des droits de
mutations pour 6 000 000F et les honoraires du notaire pour
2 000 000F HTVA 18% récupérable.
Les durées d’utilité et les valeurs résiduelles des immobilisations
amortissables sont les suivantes :

Désignation Durée d’utilisation Valeur résiduelle

prévue
Immeuble 50 ans 20 000 000
Ascenseur 10 ans ——
Groupe électrogène 5 ans 2 000 000
MISSION
Sachant que le taux de TVA est de 18%, la date de mise en service de
l’ensemble est intervenue le 01/07/N et le système linéaire utilisé.
Passer les écritures nécessaires au 01/07/N et au 31/12/N
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21
NORMES IFRS
APPLICATION 2

1/1/N, Acquisition d’un bâtiment d’une valeur de 150 millions de durée d’utilité 50 ans.

Le coût de l’ascenseur est estimé à 30 millions renouvelable après 10 ans.

Les honoraires du notaire et droit de mutation s’élèvent à 10 millions.

La valeur résiduelle du bâtiment est de 38 millions.

L’ascenseur est remplacé au bout de 8 ans pour une valeur de 25 millions.

Mission: Passer les écritures nécessaires en N et N+8

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22
NORMES IFRS
APPLICATION 3

1/1/N, Acquisition d’un bâtiment d’une valeur de 150 millions de durée d’utilité 30 ans.

L’ascenseur non identifié à l’origine a été remplacé au bout de10 ans pour 25 000 000.

Le taux d’inflation est de 2,5%.

L’ascenseur devrait être renouvelé par intervalles réguliers de 10 ans.

Mission: Passer les écritures nécessaires en N et N+10

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23
NORMES IFRS
Pièces détachées, pièces de rechange, matériels d’entretien

PIECES DE RECHANGE

UTILISATION SUR PLUS D’UN EXERCICE

NON
OUI

IMMOBILISATIONS
STOCKS (sous forme de
composant)

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24
NORMES IFRS
Application
1/4/N Une entité procède aux acquisitions suivantes:
• matériel industriel d’ une valeur 150 000 000 HTVA dont un composant X d’une
valeur de 30 000 000. La durée d’utilité du matériel industriel est de 10 ans et
celle du composant X est de 3 ans. La mise en service immédiatement.
• Pièce de rechange 1 destinée à remplacer le composant X : 32 000 000 HTVA.
•Pièce de rechange 2 d’une durée d’utilité de 3mois: 10 000 000 HTVA.
•Pièce de sécurité 3 destinée à être incorporée dans la structure principale:
8 000 000 HTVA.
•Le système d’amortissement linéaire est pratiqué.
• Le taux de TVA est de 18%.
•La TVA sur acquisition est récupérable.
A la clôture de l’exercice, il reste en stock des pièces de rechange 2 d’une valeur de
2 000 000 pour lesquelles, l’entité procède à un suivi en tenant une fiche de stock
Mission 1: Passer les écritures d’acquisition du matériel et des pièces de rechange
et de sécurité à la date du 1/4/N.
Mission 2: Passer les écritures d’inventaire nécessaires au 31/12/N.

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NORMES IFRS
IFRIC 1: COÛT DE DEMANTELEMENT D’ENLEVEMENT
ET DE REMISE EN ETAT DU SITE

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NORMES IFRS
IFRIC 1 : Coût de démantèlement d’enlèvement et de remise en état
du site
Principe généraux
Les dépenses de remise en état des sites et de démantèlement en fin
d’exploitation doivent généralement faire l’objet d’une provision dès
lors que l’entité a une obligation actuelle à laquelle elle ne peut se
soustraire indépendamment de ses actions futures, que la sortie de
ressources est probable et que son coût peut être mesuré de manière
fiable.
Dans ce cas, une provision (passif externe) doit être constatée :
• Pour le montant total actualisé de la dépense, dès la date
d’installation de l’immobilisation en cas de dégradation immédiate
avec pour contrepartie, la constatation à l’actif d’une immobilisation
corporelle ;
• Au fur et mesure de la dégradation, à hauteur du montant
prévisionnel (actualisé) des travaux correspondant à la dégradation
effective du site à la clôture en cas de dégradation progressive avec
pour contrepartie la constatation en compte
FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX de résultat d’une
27
NORMES IFRS
charge.
 Dégradation immédiate: CAS DES PLATEFORMES PETROLIERES
L’acquisition d’une immobilisation corporelle ou la mise en place de
certaines installations industrielles nécessite parfois, à l'issue de leur
période d'utilisation, l'engagement de Coûts de démantèlement et
d'enlèvement. Il en est ainsi par exemple, des plates-formes pétrolières
ou encore de certaines installations dans l'industrie chimique.
Les dépenses de remise en état des sites et de démantèlement en fin
d'exploitation
(Dégradation immédiate) sont celles pour lesquelles, dès la réalisation
de l'installation, du fait même de sa construction, l’obligation de
démantèlement existe. Ainsi par exemple, l'obligation de
démantèlement d'une plate-forme pétrolière existe du fait même de sa
construction alors même qu'elle ne serait jamais mise en service.
Principe de comptabilisation
Le montant des coûts de démantèlement, d’enlèvement ou de remise
en état doit alors être comptabilisé comme un composant de
l’immobilisation, pour son évaluation initiale :
FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX
28
NORMES IFRS
Traitement comptable
• Constatation de la provision pour démantèlement
Immobilisation

Provisions pour démantèlement

•Al’inventaire
Dotations aux amortissements

Dotations aux amortissement

Amortissement immobilisation

Constatation de l’effet de dés actualisation

Charges financières
Provisions pour démantèlement
FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX
29
NORMES IFRS
APPLICATION 1

1/1/N Une entité acquiert une machine outil de 1 000 KF de durée d’utilité 2ans.

Les frais de démantèlement au terme de la durée d’utilité s’élèvent à 200 KF.

1/1/N+2 Le démantèlement est effectif au coût de 200 KF.

Règlements par chèque bancaire.

Le taux d’actualisation est de 10%.

MISSIONS

1. Calculer le coût d’acquisition de la machine

2. Passer les écritures du 1/1/N

3. Passer les écritures d’inventaire du 31/12/N et31/12/N+1

4. Passer les écritures nécessaires à la date du démantèlement du 1/1/N+2

FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX

30
NORMES IFRS
APPLICATION 2

1/1/N Une entité acquiert une machine outil de 30 000 KF de durée d’utilité 8ans.

Règlement de la facture du fournisseur par banque

Les frais de démantèlement au terme de la durée d’utilité s’élèvent actuellement à

25 000 KF.

Le taux d’inflation est de 2%.

Le taux d’actualisation est de 6,25 %.

MISSIONS

1. Calculer le coût ajusté de l’effet de l’inflation.

2. Calculer les provisions pour démantèlement ou présenter le tableau financier

3. Passer les écritures nécessaires en N et en N+1

FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX

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NORMES IFRS
NORME IAS 40: IMMEUBLES DE PLACEMENT

FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX

32
NORMES IFRS
 NORME IAS 40 Immeubles de placement
Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain, bâtiment,
construction en cours) détenu par le propriétaire ou par le preneur dans le
cadre d’un contrat de location- financement pour en tirer des loyers (dans le
cadre d’une location simple) et ou pour valoriser le capital. Ils peuvent être
cédés relativement rapidement sans remettre en cause l’activité de l’entité.
 Bien immobilier acquis et destiné à la vente relève de la norme IAS 2
Stocks.
 Bien immobilier occupé par le propriétaire relève de la norme IAS 16.
Immobilisations corporelles à amortir.
 Bien immobilier ou en cours de construction destiné à être loué à des tiers
autres les filiales, relève de la norme IAS 40 Immeuble de placement.
Le modèle d’évaluation retenu pour tous les immeubles de placement est
soit:
- le coût de la norme IAS 16 et amortissable avec constatation de pertes
de valeur si elles existent avec possibilité aussi de procéder à une
réévaluation à condition de mentionner la juste valeur en note annexe;
- la juste valeur réalisée en fin de période par le biais du résultat net
(produit ou charge selon la nature de la variation) et non amortissable.

.
La reconnaissance d’un immeuble de placement se fait selon l’arbre décisionnel suivant:
Le bien est détenu dans un but de OUI IAS 2
vente dans le cadre de l’activité
ordinaire de l’entité ?.
NON

Le propriétaire occupe le bien ? OUI IAS 16

NON

Le bien est un immeuble de placement

COÛT
Quel modèle d’évaluation est retenu ? IAS 16

IAS 40
JUSTE VALEUR
En OHADA, toutes les évaluations se font par la méthode du coût
L’évaluation initiale à l’entrée dans le patrimoine s’effectue au coût d’achat ou de production
(coût + frais directement rattachables à l’opération ).
Dans le cas d’un paiement différé, le coût d’entrée est comptabilisé au prix d’acquisition
actualisé. L’évaluation initiale d’un bien immobilier dans le cadre d’un contrat de location est
classé en tant qu’immeuble de placement doit être comptabilisé au montant le plus faible
entre la juste valeur et la valeur actuelle des paiements initiaux selon la norme IAS 17 et un
montant équivalent doit être comptabilisé en dette.
Les dépenses ultérieures de maintenance et de réparation constituent des charges.
Les autres dépenses sont activables au coût selon l’approche par composant, telles que:
- le coût de remplacement;
- l’installation d’un ascenseur;
- la mise en place d’un système de sécurité.
Changements d’affectation et transferts
Le transfert d’un bien immobilier d’ une catégorie à une autre est très réglementé et ne peut
intervenir que lors d’un changement d’utilisation et pas simplement un changement
d’intention et pas de changement de valeur si la méthode du coût est utilisée.
-- reclassement d’un immeuble de placement à une immobilisation corporelle : le détenteur
commence à occuper le bien ou l’aménage en vue de l’occuper; la valeur comptable ne
change pas si la méthode du coût est utilisée en revanche si la JV est utilisée, le coût
présumé est la juste valeur à la date du transfert;
- reclassement d’un bien occupé en immeuble de placement: application d’IAS 16 jusqu’au
transfert et toute différence de valeur est traitée comme une réévaluation si la JV utilisée;
--commencement de travaux d’aménagement(obligatoire) en vue de la vente d’ un immeuble
de placement: reclassement en stock si la JV est utilisée, le coût présumé est la juste valeur à
la date du transfert; mais de stock à placement, la différence de valeur en résultat.
Application 1
01/01.N, acquisition d’un immeuble de placement pour 40 millions
Les justes valeurs sont: 41 millions au 31/12/N et 35 millions le 31/12/N+1

1/1/N
Bâtiment immeuble de placement 40 000 000
Fournisseur d’investissement 40 000 000
Acquisition d’un immeuble de placement
31/12/N

VNC=VO =40 000 000

VA =41 000 000
41 000 000> 40 000 000 => PV de 1 000 000

Immeuble de placement 1 000 000

Produits 1 000 000
Plus-value constatée
31/12/N +1
VO = 41 000 000
VA =35 000 000

35 000 000 < 41 000 000=>M V de 6 000 000

Charges 6 000 000
Bâtiment immeuble de placement 6 000 000
Moins-value constatée
Application 2
Une entité acquiert un immeuble de 4 étages pour 200 000 000 F.
Durée d’utilité est de 20 ans.
Elle occupe le premier étage pour ses besoins administratifs.
Elle loue les trois autres étages à d’autres entités pour des bureaux.
Les différents étages sont de valeur égale et peuvent être vendus séparément.
Mission: Quelle est la classification de cet immeuble dans le bilan
CORRIGE
Valeur de chaque niveau est de: 200 000 000/4
Valeur de chaque niveau est de : 50 000 000
Valeur de la partie louée est de: 50 000 000 x 3
Valeur de la partie louée est de: 150 000 000
2313 Bâtiments administratifs et commerciaux: 50 000 000
2315 Bâtiments-immeuble de placement: 150 000 000
Option1: Coût amorti
Annuité de l’exercice est de: 200 000 000/20
Annuité de l’exercice est de: 10 000 000
Valeur au bilan est de: 200 000 000 – 10 000 000 soit 190 000 000
Option 2: Juste valeur
Valeur au bilan est : (50 000 000 – 50 000 000/20) + (150 000 000) soit 197 500 000
 TEST DE CONNAISSANCES EN COCHANT LES BONNE REPONSES
1. Une entité industrielle fait construire un bien immobilier destiné à la location sur un
terrain lui appartenant. La construction débute en février N pour se terminer en mai
N+1.
Δ Stock Δ Immeuble de placement Δ Immobilisation corporelle
2. Une entité acquiert un immeuble situé dans une zone résidentielle pour y installer son
siège social, souhaitant profiter de cet emplacement pour en valoriser son capital.
Dans quelle catégorie, ce bien est classé ?
Δ Stock Δ Immeuble de placement Δ Immobilisation corporelle

3. Une entité mère loue à sa filiale un local servant pour exercer son activité de fabrication
de médicaments. Dans les comptes consolidés du groupe, le local est inscrit au bilan en tant
que:
Δ Stock Δ Immeuble de placement Δ Immobilisation corporelle
4.Une entité acquiert un immeuble de placement valant 50 000 000 F, elle obtient une
remise 10%. les frais de transaction se montent à 5% du prix d’achat.
Pour quel montant doit-on comptabiliser ce bien au bilan?
Δ 42 750 000F Δ 47 500 000 F Δ 47 250 000 F.
5.Selon la norme IAS 40, les variations de valeur d’un immeuble de placement évalué selon
la méthode de la juste valeur sont inscrites dans les capitaux propres directement.
Δ Vrai Δ Non
6. Préciser la ou les méthode(s) d’évaluation pour les immeubles de placement d’une entité
postérieurement à leur acquisition selon IAS 40.
Δ Juste valeur pour tous Δ Coût amorti pour tous Δ juste valeur ou coût amorti
EXERCICE 1:
Préciser dans quelle catégorie, doit-t-on classer les opérations suivantes:
1/2/N, une entité fait construire un bien immobilier sur un terrain lui appartenant destiné à
la location. La construction se termine en avril N+1.
1/3/N, une entité acquiert un immeuble situé dans une zone résidentielle pour y installer
son siège social et profitant de cet emplacement pour valoriser son capital.
1/5/N, une entité acquiert un immeuble destiné à la vente.
1/6/N, une entité acquiert un immeuble de 6 étages dont un étage est utilisé pour ses
besoins administratifs et le reste donné en location simple.
hypothèse 1: les étages peuvent être vendus séparément
Hypothèse 2: les étages ne peuvent être vendus séparément
1/7/N, une entité acquiert un immeuble destiné à la location simple pour un montant de
350 000 000 réglé comme suit:
150 000 000 au comptant
200 000 000 pour un différé d’un an
le taux d’actualisation est de 5%
Les frais de courtage payés immédiatement s’élèvent à 8¨%.
Un ravalement de la façade est réalisé au comptant pour un coût de 11 523 810
Mission 1: Déterminer le coût d’entrée dans le patrimoine
Mission 2: Ecriture au 1/7/N
Mission 3: Ecritures au 31/12/N, si:
•la juste valeur de l immeuble est de 375 000 000
• la juste valeur du composant façade est de 10 000 000
EXERCICE 2
1/1/N ,une entité acquiert un bien immobilier amortissable sur 30 ans pour 450 000 000
31/12/N, un expert évalue le bien à 480 000 000
Pour quelle valeur le bien figurera dans l’actif du bilan au 31/12/N ?
Hypothèse 1: Méthode de la juste valeur
Hypothèse 2: Méthode du coût
1/11/N, une entité Alpha propriétaire d’un immeuble de centre de soins qui constitue son
siège social.
1/3/N+1, Alpha déménage de l’immeuble pour le donner en location simple ses
précédents bureaux à l’entité Beta.
Comment est comptabilisé l’immeuble dans les comptes individuels de l’entité Alpha au
31/12/N ?.

Immobilisation corporelle

Immeuble de placement

Stock
NORME IAS 20 LES SUBVENTIONS ET AIDES PUBLIQUES

41
NORME IAS 20 Les subventions et aides publiques
Les subventions sont inscrites soient:
• en produits différés (passif courant , en capitaux propres en OHADA);
•directement au compte financé par la subvention (disposition non admise en OHADA).
Application
Une entité DELTA a bénéficié des aides suivantes :
30/01/N Notification de la part de l’Etat pour l’octroi d’une subvention d’équipement d’une
valeur de 150 000 000F.
01/03/N Avis de crédit reçu relatif à la subvention pour 150 000 000F.
02/03/N Acquisition d’un ensemble immobilier dont 1/5 représente le terrain pour 200 000 000
F, une partie est financée par la subvention, règlement par chèque bancaire. Le bâtiment est mis
en service le 30/03/N et est amortissable sur 20 ans.
30/03/N Notification de la part d’une collectivité locale de l’octroi d’un véhicule d’une valeur de
10 000 000F.
01/04/N Réception du véhicule subventionné, mis en service le même jour et amortissable sur 4
ans en système linéaire.
20/06/N Reçoit une notification pour l’octroi d’une subvention de 90 000 000 F pour l’achat
d’une usine de traitement de déchets.
DELTA estime que cette usine de traitement de déchets va coûter 180 000 000F.
Pour obtenir la subvention, l’entité doit embaucher des travailleurs locaux au lieu de travailleurs
d’autres régions du pays. Sur ce point, DELTA doit maintenir un ratio de 1 pour 1 durant 5ans.
L’entité estime être capable de remplir la condition. L’usine de traitement de déchets sera
FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX
amortie suivant le mode linéaire sur 10 ans.NORMES IFRS 42
01/07/N Acquisition de l’usine de traitement des déchets pour 180 000 000 F et mis en
service immédiatement.
01/08/N Suite à un changement de gouvernement, une nouvelle subvention de 50 000 000 F
est consentie, assortie d’une nouvelle condition : l’entité doit nettoyer le sol autour de l’usine
de traitement de déchets avec l’aide de travailleurs locaux.
Le gouvernement a fixé le salaire minimum à verser aux travailleurs locaux.
L’opération complète va prendre trois ans et est estimée à 80 000 000F.
Cette subvention est destinée à compenser en fin d’année les salaires supportés durant un
exercice et répartis comme suit :
20 000 000 F par année pour les deux premières années ;
40 000 000 F pour la troisième année.
La valeur initiale de l’usine de traitement de déchets est de 180 000 000 F.
01/10/N Reçoit du conseil régional un appui budgétaire de 5 000 000F pour encourager ses
efforts sociaux et environnementaux, virement bancaire reçu à cet effet.
31/12/N Ecritures nécessaires.

FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX

43
NORMES IFRS
Mission
Déterminer la clef de répartition de la subvention d’équipement
Déterminer la clef de répartition de la subvention compensatrice des salaires
Passer les écritures nécessaires pour l’exercice N

FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX

44
NORMES IFRS
NORME IAS 2 LES STOCKS ET ENCOURS
 Section 1 :
Définition et champ d’application de la norme IAS 2

Les stocks sont des actifs :

- détenus pour être vendus dans le cadre normal de l’activité ;
- en cours de production non pour une vente ;
- sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans
le processus de production ou de prestations de services.
La norme IAS 2 s’applique à l’ensemble des stocks, excepté :
l les instruments financiers (IAS 32 et IFRS 9)
l les actifs biologiques ou productions agricoles relatifs à une activité agricole (IAS 41)
Les coûts engagés pour l’exécution d’un contrat conclu avec un client qui ne génèrent
pas de stock, sont comptabilisés conformément à la norme IFRS 15.
Comme tout actif, la date d’entrée des stocks est déterminée sur la base de transfert
des risques et avantages et sur la prise de contrôle des avantages économiques futurs
dont bénéfice l’activité.
 Section 2 : Evaluation à l’entrée

La valeur comptable des stocks est comptabilisée en charges de la période au

cours de la période au cours de laquelle les produits correspondants sont
constatés.
Le coût d’un stock inclut les éléments suivants
Coût d’un stock = coût d’achat + coût de transformation + Autres coûts
supportés pour mettre les stocks dans l’état et l’endroit où ils se trouvent.

2.1 Coût d’achat

Il est obtenu par la somme des éléments suivants :
- prix d’achat
- droit de douane et taxes non récupérables
- transport et manutention
- autres coûts directs imputables
- déduction des rabais, remises, ristournes et escomptes de
règlement(différence avec les règles du SYCOHADA qui utilisent le compte
773 Escompte obtenu).
 2.2 Coût de transformation
Il s’agit :
- des coûts directs liés aux unités produites (main d’œuvre)
-des coûts indirects de production variables et fixes calculés d’après la capacité
normale de production (le coût de la sous activité ne peut être imputé aux stocks.
NB: les variations positives de produits finis et de produits en cours sont
enregistrés en produits en SYSCOHADA (compte 73….), alors que selon les normes
IFRS , ces variations viennent en diminution des charges opérationnelles.
Sont à exclure des coûts des stocks :
• montants anormaux des déchets de fabrication, de main d’œuvre, ou
d’autres coûts de production ;
• coûts de stockage, sauf s’il s’agit d’un stockage nécessaire entre deux
étapes de production ;
• coûts d’emprunts sauf dispositions de la norme IAS 23 ;
• frais généraux administratifs ne contribuant pas à mettre les stocks dans
l’état et l’endroit où ils se trouvent ;
• différences de change liés à l’achat des stocks (Norme IAS 21)
• frais de commercialisation.
 Section 3 : Les dépréciations constatées sur les stocks

Une dépréciation des stocks est comptabilisée en charges de la période au cours

de laquelle la perte de valeur a lieu.

La valeur d’inventaire correspond au montant le plus petit entre le coût et la valeur nette de
réalisation.
Valeur Nette de Réalisation (VNR) = prix de vente estimé dans le cadre normal de l’activité – les
coûts estimés pour l’achèvement du stock – les coûts estimés nécessaires à la réalisation de la
vente.
Si la valeur nette de réalisation est inférieure au coût du stock vendable d’une marchandise, d’un
produit, d’une matière première en cas de non continuité d’exploitation, on comptabilise une
dépréciation.
Dans le cas d’une continuité d’exploitation, l’évaluation concernant la matière première change et le
prix de remplacement majoré des frais supportés doit être inférieur au coût réel d’achat pour qu’il
y’ait une dépréciation et à comptabiliser s’il existe aussi une dépréciation sur le produit auquel il
sera incorporé (règle de l’accessoire qui suit le principal).
 L’écriture d’inventaire constatant une dépréciation devient :

Charges pour dépréciation sur stocks

Dépréciation stock concerné
Perte de valeur probable constatée

NB : pour solder ou annuler cette dépréciation ultérieurement, on passe l’écriture

suivante

Dépréciation stocks
Charges pour dépréciation stock
Solde de la perte valeur existante
 Application 1 :
Extrait d’une facture d’un fournisseur les données ci-après :
- Nombre d’articles facturés : 200 au prix unitaire de 5 000
- Remise : 5%
- Frais de port : 150 000
- Taxes de l’aéroport : 20 000
- TVA récupérable : 18%
- Escompte de règlement : 2%
Mission : Quel est le coût d’achat d’un article ?
 Application 2 :

Une entité dispose des stocks suivants au 31/12/N des :

• Marchandises A ayant un coût de 12 000 000 F, les frais restants à engager

sont estimés à 200 000 F et le prix de vente probable est estimé à 12 100 000

• Marchandises B ayant un coût de 15 000 000 F, les frais restants à engager

sont estimés à 500 000 F et le prix de vente probable est estimé à 16 000 000

• Matières premières M qui entrent dans la production du produit X, le coût

d’achat est 4 500 000 F avec un prix du marché actuel de 3 000 000F compte non tenu
des frais de remplacement de 10%, tandis que le coût de production du stock de
produit fini est de 32 000 000 Fet sa valeur nette de réalisation est 31 000 000F
 Mission : Ecritures de régularisation sur les stocks en supposant le cas d’une
continuité de l’exploitation en utilisant les comptes du PCGO

Dépréciation de la marchandise A = (12 100 000 – 200 000) – 12 000 000

Dépréciation de la marchandise A = - 100 000 à comptabiliser
Dépréciation de la marchandise B = (16 000 000 – 500 000) – 15 000 000
Dépréciation de la marchandise B = +500 000 à ne pas comptabiliser
Dépréciation de la matière M = (3 000 000 x 1,1) – 4 500 000
Dépréciation de la matière M = - 1 200 000 à plafonner
Valeur actuelle de la matière M = 4 500 000 – 1 000 000
Valeur actuelle de la matière M = 3 500 000
Dépréciation du produit X = 31 000 000 – 32 000 000
Dépréciation du produit X = - 1 000 000
Application 3
Une entité fabrique un produit P dans les conditions suivantes :
La capacité normale est de 12 000 unités
La production réelle du mois de décembre N est de 9 000 unités ayant nécessité :
• Matières consommées pour 7 650 000
• Main d’œuvre directe pour 4 500 000
• Frais variables de production pour 3 735 000
• Frais fixes de production pour 1 620 000
• Frais administratifs pour 900 000
• Frais de stockage des produits pour 135 000
Le stock final est 1 500 unités
Le stock de début d’exercice est de 3 000 000
La méthode PEPS est utilisée pour la valorisation de la sortie des stocks
Mission : Calculer le coût de production réel global et unitaire du mois de décembre N
et en déduire la valeur du stock final
Application 4
Une entité dispose en fin d’exercice des stocks suivants :
 Marchandises acquises pour 18 500 000
• Les frais restants à engager 1 500 000
• Le prix vente probable est estime à 19 000 000
• Un contrat de vente ferme a été conclu au prix 19 500 000
 Matières premières de 1500 unités dont le prix unitaire d’entrée est de 8 000 F
• Les charges directes d’achat s’élèvent à 10% du prix d’achat
• Le prix d’achat a fortement chuté et passe à 6 000 F ayant entrainé une perte notable sur la
vente des produits finis

Mission : Calculer les dépréciations sur les différents stocks et régulariser

Marchandises
La valeur nette de réalisation = < 19 500 000 – 1 500 000 >
La valeur nette de réalisation = 18 000 000
Dépréciation = < 18 500 000 – 18 000 000.>
Dépréciation = 500 000
 Application 5 : TEST DE CONNAISSANCES / QCM
Quels sont les éléments incorporés au coût d’entrée des stocks selon la norme IAS 2 ? Cochez la bonne réponse.

Eléments OUI NON

1. Remise exceptionnelle pour achats d’articles soldés
2. Surplus de consommation d’huile d’une machine de production
3. Coût de stockage d’une marchandise
4. Salaires des commerciaux vendant les articles du stock
5. Taxe à la valeur ajoutée récupérable
6. Frais de transport sur achat
7. Heures de main d’œuvre directe de production
8. Escompte de règlement sur facture du fournisseur
9. Perte de change liée à la variation de la monnaie
10. Frais de stockage d’en-cours de production
11. Salaire de l’assistant des achats
12. Frais de publicité pour solder un article
13. Mise en bouteille de produits finis
14. Taxe spécifique pour acheminer des matières dangereuses
15. Location d’un espace de stockage de produits détenus chez des tiers
16. Dotations aux amortissements d’un matériel de production
17. L’entretien des bâtiments administratifs
18. Frais de gestion et d’administration de l’usine
19. L’amortissement du véhicule de livraison des articles vendus
20. Cadeaux à la clientèle
NORME: IAS 37 PROVISIONS, PASSIFS EVENTUELS
ET ACTIFS EVENTUELS

FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX

57
NORMES IFRS
 NORME: IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs
éventuels
Eléments du
Définitions Exemples
passif externe
Dettes au fournisseur, au personnel
Une dette est un passif certain dont l’échéance et le
Dette pour rémunérations dues, pour impôt,
montant sont fixés de façon précise.
emprunts.
Provisions pour amendes, pour litiges,
Une provision est un passif dont l’échéance ou le
Provision pour garantie accordée aux clients.,
montant n’est pas fixé de façon précise.
pour restructuration, pour retraite
Les charges à payer sont des passifs certains dont il est
Charges à parfois nécessaire d’estimer le montant ou l’échéance Fournisseurs, factures non parvenues,
payer avec une incertitude moindre que s’agissant des personnel charges à payer.
provisions.
Un passif éventuel correspond à une :
- obligation potentielle de l’entité à l’égard d’un tiers
résultant d’évènements dont l’existence ne sera
confirmée que par la survenance ou non d’un ou
plusieurs évènements futurs incertains qui ne sont Engagement financier qui dépend de la
Passif éventuel pas totalement sous le contrôle de l’entité ; réalisation d’une condition soit autre
- obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il donnée.
n’est pas probable ou certain qu’elle provoquera
une sortie de ressources.
Le passif éventuel n’est pas inscrit au bilan mais en
FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX
notes annexes. 58
NORMES IFRS
 Passif éventuel
La constatation des remboursements futurs à réaliser auprès de la
clientèle pour honorer la garantie « si vous trouvez moins cher
n’importe où ailleurs, nous vous remettons une somme de 100 000 F »

Mission : Faire les régularisations nécessaires

Aucune provision n’est constituée dans la mesure où il s’agit d’un
engagement et non d’une obligation.
Toutefois, l’engagement doit être porté dans les notes annexes.

Les divergences avec le SYSCOHADA sont les suivantes:

• les provisions réglementées admises de façon dérogatoire et qui ne répondent pas à
la définition d’une provision
• les capitaux propres sont des passifs internes alors qu’en IFRS, seules les provisions et
les dettes en vers des tiers constituent des passifs.

FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX

59
NORMES IFRS
NORME IAS 19 AVANTAGES DU PERSONNEL

FORMATEUR MOR NIANG CERTIFIE AUX

60
NORMES IFRS
 NORME IAS 19 AVANTAGES DU PERSONNEL

Pas de divergence majeure avec le SYSCOHADA qui limite l’utilisation de la méthode

actuarielle aux seules entités qui font appel public à l’épargne

La norme traite de quatre catégories d’avantages du personnel :

les avantages à court terme ;
les avantages postérieurs à l’emploi ;
les autres avantages à long terme ;
les indemnités de cession d’emploi.
Section 1 : Les avantages à court terme
Le montant non actualisé des avantages à court terme tels que les salaires et cotisations
sociales, les congés payés qu’une entité s’attend à payer en contrepartie d’un service rendu
par un employé sur une période donnée doit être comptabilisé sur cette période comme suit :
 Rémunérations directes versées du personnel national (SBS)
Rémunérations directes versées du personnel non national (SBS)
Indemnités forfaitaires versées au personnel (primes non imposables)
Personnel, rémunérations dues
Selon le livre de paie
Congés payés
Dettes provisionnées pour congés à payer
Droits aux congés

Section 2 : Avantages postérieurs à l’emploi

En règle générale, ces avantages concernent les prestations de retraite et d’autres

prestations comme l’assurance-vie et l’assistance médicale postérieure à l’emploi
On distingue deux types de régime très différents quant au risque financier encouru par
l’entité
2.1. Le régime à cotisations définies

Une entité paie des cotisations fixes à une autre entité distincte comme la caisse de retraite,
mais n’a aucune obligation juridique ou implicite d’effectuer des paiements supplémentaires
si le fonds de retraite ne dispose pas d’actifs suffisants pour assurer les paiements de leurs
avantages aux ex- salariés bénéficiaires au titre des exercices en cours ou antérieurs.
Le risque actuariel (que les prestations soient moindres que prévues) et le risque de
placement (que les actifs investis soient insuffisants pour couvrir les avantages attendus)
incombent aux employés.
Quand un employé a rendu service à une entité sur une période donnée, l’entité bénéficiaire
du service doit enregistrer sur la même période les cotisations définies en échange de ces
services. L’écriture devient:

Charges sociales (cotisations patronales)

Caisse de retraite (cotisations patronales)
Selon état des charges patronales
Si les cotisations à ce type de plan, n’interviennent pas dans les 12 mois qui suivent la fin de la période
où l’employé a généré ce droit par un service rendu, elles doivent être actualisées au taux de
rendement du marché des obligations.
2.2. Le régime à prestations définies
L’obligation de l’entité est de fournir des avantages convenus aux employés actuellement en poste ou
ex-salariés bénéficiaires.
Le risque actuariel et le risque de placement incombent à l’entité.
La comptabilisation de ce type de régime est complexe en raison de la difficulté d’évaluation du passif
afférent.
La norme IAS 19 encourage les entités à faire appel à un actuaire pour évaluer les obligations sans
toutefois le leur imposer.
2.2.1. Evaluation des engagements de retraite
L’engagement de retraite est le montant des droits accumulés par le salarié en matière d’indemnités de
départ, qui est à actualiser et à pondérer de la profitabilité de devoir verser ces droits.
Cette évaluation se fait selon la méthode des unités de crédits projetées, selon laquelle chaque période
d’activité engendre au droit complémentaire aux avantages prévus par le régime.
a) Collecte d’information
L’évaluation est réalisée salarié par salarié et pour chacun, il est nécessaire de
disposer une information sure :
- l’identité du salarié ;
- la catégorie professionnelle pour déterminer la croissance des salaires ;
- la date de naissance, la date d’embauche, l’âge, l’ancienneté à la clôture de
l’exercice ;
- l’âge légal de départ à la retraite dans le pays ou dans le secteur d’activité
concerné
- le statut du contrat (CDD ou CDI) ;
- le taux des charges fiscales et sociales patronales applicables aux indemnités de
départ à la retraite.
b) Evaluation du salaire en fin de carrière(S)
Pour le déterminer, l’entité doit tenir compte des augmentations de salaires futures
estimées qui sont fonction de l’inflation, de l’ancienneté, de la promotion et divers
autres facteurs.
S = salaire moyen actuel (1 + t)n
t = taux de progression des salaires
t = ( Salaire en fin de carrière / salaire moyen actuel) 1/n
n = nombre d’années d’activité avant l’âge de départ à la retraite.
c) Engagement de retraite
N : nombre de droits à indemnités au moment du départ à la retraite, avec deux formules de calcul :
- méthode rétrospective : selon cette méthode, le nombre de droits est exprimé en nombre de mois ou
en pourcentage calculés d’après l’ancienneté actuelle (Aa), N = t% x Aa ;
- méthode prospective : en considérant l’intégralité des droits qui seront acquis par le salarié, puis la
répartir de façon linéaire sur l’ensemble de sa carrière. Dans ce cas, le nombre de droits est exprimé en
nombre de mois ou en pourcentage calculés d’après l’ancienneté future x Ancienneté actuelle
/Ancienneté future (Aa / At), N = t% x Aa / At
Pp = Probabilité de présence :

• Pp = (1- taux de départ annuel) nombre d’années d’activité avant l’âge de la retraite

Le taux de départ est le rapport entre le nombre de départs de l’année et le nombre de salariés. Lorsque
les effectifs ne varient pas, le taux de départ est équivalent au taux de rotation (turnover), ce qui ne sera
pas le cas si l’entité connait des augmentations ou des réductions de son effectif.
La probabilité de présence peut être donnée par la moyenne des 5 dernières années des personnes ayant
quitté l’entité sans bénéficier de prestations.
• Pp = 1/5 (NDTDA-4 / NTTDA-4+ NDTDA-3 / NTTDA-3+ NDTDA-2 / NTTDA-2+ NDTDA-1 / NTTDA-1+ NDTDA
/ NTTDA+).
NDTDA : nombre de travailleurs partis de l’entité sans bénéficier des prestations des
engagements en matière de retraite à la date d’aujourd’hui (DA).
NTTDA = nombre de travailleurs totaux à la date d’aujourd’hui (D).
PS = Probabilité de survie.
PS = nombre de vivants à l’âge de la retraite / nombre de vivants à l’âge actuel.
Probabilité de Paiement ou PP = Pp X PS

(1 + i)-n : (1 + taux d’actualisation)- nombre d’années d’activité avant l’âge de retraite

(1 + T) : (1 + Taux de charges fiscales et sociales) si de telles charges sont prévues et

supportées par l’entité.
Montant des droits acquis = S x N
Engagement de retraite = Valeur actuelle de l’obligation à la clôture de l’exercice.
Engagement à la clôture de chaque exercice
= S x N x Pp x PS x (1 + i) -n x (1 + T).
NB : Les hypothèses actuarielles prises en compte sont de deux ordres et doivent faire l’objet d’une
évaluation régulière pour obtenir des montants fiables à la clôture de l’exercice :

Hypothèses démographiques  La mortalité

 La rotation du personnel
 L’incapacité et retraite anticipée
Hypothèses financières  Le taux d’augmentation des salaires
 Le taux d’actualisation

Application 1 :
La convention collective dont dépend l’entité SAXRE prévoit le versement au moment du départ à la
retraite d’une indemnité de 1.5% du dernier salaire par année d’ancienneté pour les salariés présents
dans la structure à cette date.
Les éléments d’information concernant l’employé ANDRE sont les suivants :
Ancienneté au 31/12/N 10 ans
Date de départ à la retraite 31/12/N+15
Salaire annuel N 22 000 000
Probabilité de départ avant l’âge de retraite (turnover et mortalité pris en compte) 35 %
Hypothèses financières sont les suivantes
Taux moyen annuel d’augmentation des salaires 1%
Taux d’actualisation 2%

Mission :
Déterminer l’engagement de retraite d’ANDRE au 31/12/N.
2.2.2. Mode de gestion des indemnités de départ à la retraite
Il existe deux modes de gestion des engagements de retraite :
La gestion interne : l’entité gère elle-même des fonds qui lui permettent de payer ses engagements
futurs ;
La gestion externe : l’entité verse des fonds à un tiers (compagnie d’assurance ou fonds de pension) qui les
gère et qui paiera les engagements futurs.
D’une manière générale, la gestion des indemnités de départ à la retraite, fait recourir à l’entité deux
types de risques :
Le risque actuariel : risque que les prestations coûtent plus chères que prévues ;
Le risque de placement : risque que les actifs investis ne soient pas suffisants pour faire aux prestations
prévues.

2.2.3. Comptabilisation des engagements de retraite

a) Règles générales
Le montant comptabilisé au passif à la clôture de l’exercice s’établit comme suit :
Passif (actif net) au titre des prestations = Valeur actuelle de l’obligation – Juste valeur des actifs de
régime (s’ils existent et qui sont utilisés directement pour éteindre les obligations) -Effet de
plafonnement de l’actif.
La charge enregistrée au compte résultat, a pour contrepartie un compte de passif.
L’écriture avec les comptes du PCGO, dévient :

Dotations aux provisions d’exploitation pour risques et charges

Provisions pour pensions et obligations similaires
Constatation de l’engagement de retraite
Application 2 : Ecriture correspondante pour l’exercice N
Ecritures provenant de l’application 2 avec les comptes du PCGO

31/12/N
Dotations aux provisions d’exploitation pour risques 11 125
Provisions pour pensions et obligations similaires 11 125
Constatation de l’engagement de retraite

L’accroissement d’un engagement de retraite d’une année à une autre peut s’expliquer par :
• le coût des services ;
• Et les intérêts nets sur le passif (actif net) au titre des prestations définies.
Ecritures provenant de l’application 2 avec les comptes du PCGO

31/12/N+1
Dotations aux provisions d’exploitation pour risques 11 792
Dotations aux provisions financières pour risques 668
Provisions pour pensions et obligations similaires 12 460
Constatation de l’engagement de retraite
Les intérêts nets sur le passif (actif net) au titre des prestations définies correspondent à la
variation pour la période attribuable au facteur temps et sont composés :
du produit d’intérêt généré par les actifs du régime de retraite (JV des actifs du régime x taux
d’actualisation défini) qui peut être différent du rendement de l’actif ;
du coût financier relatif à l’obligation au titre des prestations définies (charge de dés
actualisation) ; et
des intérêts relatifs à l’effet du plafonnement de l’actif
(montant de l’effet du plafonnement de l’actif x taux d’actualisation défini).

• La valeur des actifs du régime de retraite à la clôture de l’exercice est déterminée à l’aide
de la formule suivante :

Valeur des actifs du régime de retraite en début de l’exercice

+ Rendement sur les actifs du régime
+ Contribution aux actifs au cours de l’exercice
-Prestations payées aux retraités durant l’exercice
= Valeur des actifs du régime de retraite à la clôture de l’exercice
• Détermination de la juste valeur des actifs du régime de retraite
Une entité devant faire face à une obligation relative à un régime de prestations
définies, peut décider de le financer intégralement ou partiellement en souscrivant
un contrat d’assurance qualité ou en versant des cotisations à une autre entité ou à
un fonds juridiquement distinct de l’entité, sur lesquelles sont prélevées les
prestations servies au personnel.
Il convient de distinguer les actifs de régime (actifs éligibles) des autres actifs (actifs
non éligibles).
Les actifs du régime qui ne sont pas disponibles pour les créanciers de l’entité et
comprennent :
les actifs détenus par un fonds d’avantages à long terme en faveur du personnel ; et
les contrats d’assurance éligibles.
Ces actifs sont évalués en juste valeur selon les dispositions le la norme IFRS 13
comme suit :
Nature de l’actif associé
Actifs du régime Autres actifs
(actifs éligibles) (actifs non éligibles)
Traitement comptable La juste valeur des Ils sont comptabilisés à leur
actifs du régime est juste valeur en tant qu’actifs
déduite de l’obligation distincts
Le rendement des actifs du régime : désigne les intérêts, les dividendes et autres
produits tirés desdits actifs, ainsi que les profits ou pertes réalisés ou latents
relatifs à ces actifs, après déduction du coût d’administration du régime et des
impôts à payer par ledit régime (autres que ceux inclus dans les hypothèses
actuarielles utilisées pour évaluer l’obligation au titre des prestations définies.
Depuis le 1er janvier 2013, le rendement des actifs du régime est calculé de la
même manière que la charge financière sur la dette comme suit : Juste valeur
des actifs du régime x taux d’actualisation défini.
• Effet du plafonnement de l’actif
Le déficit ou l’excèdent est la différence entre :
- la valeur actualisée de l’obligation ;
- la juste valeur des actifs du régime.
Lorsque la juste valeur des actifs du régime > valeur actualisée de l’obligation, on
a un excèdent et l’entité doit évaluer l’actif net au titre des prestations définies,
au plus faible des deux montants suivants :
- l’excèdent du régime ;
- le plafond de l’actif déterminé par application du taux d’actualisation retenu
pour l’actualisation de l’obligation et le rendement des actifs du régime.
Le plafond de l’actif est la valeur actualisée des avantages économiques
disponibles sous forme de remboursement par le régime ou de diminution des
cotisations futures dues au régime. Le montant de la dette ou de l’actif au titre
des prestations définies se détermine donc comme suit :
Passif(actif) net au titre Valeur actualisée de Juste valeur des Effet du plafonnement de
des prestations définies = l’obligation - actifs du régime - l’actif

{ Déficit ou Excèdent }
La variation de la dette ou de l’actif entre l’ouverture et la clôture se détermine par ailleurs comme suit

Passif(actif) net au Coût des Intérêts Réévaluation Passif(actif) net au

titre des = services + nets sur le passif + du passif (actif = titre des prestations
prestations (actif net) net) définies à la clôture
définies à
l’ouverture
{ En résultat net } {En autres éléments du RG}
Application 3
Voici les données dont dispose le service comptable d’une entité a l’origine de deux régimes à prestations
définies
31/12/N Régime A Régime B
Valeur actuelle de l’obligation 1 000 (1 000)
Juste valeur des actifs du régime (750) 1 300
Plafonnement de l’actif ------------- 1 100
Passif net : déficit 250 ------------
Actif net : excèdent ----------- 100
Mission
Ecriture
31/12/N
Dotations aux provisions d’exploitation pour risques 250
Provisions pour pensions et obligations similaires 250
Engagement pour le régime A
Actif régime de retraite 100
Autres produits divers 100
Engagement pour le régime B
Application 4
On vous communique les données suivantes :
- la valeur actualisée de l’obligation au titre des prestations définies :
6 600 000
-la juste valeur des actifs du régime : 6 000 000
-le taux d’actualisation : 5%
Solution
La situation est celle d’un déficit
La charge d’intérêt nette sur le passif= (6 600 000 – 6 000 000) x 5%
La charge d’intérêt nette sur le passif (débit du compte 6911
Dotations aux provisions pour risques et charges par le crédit du
compte 1961) = 30 000 (diminution du résultat net de l’exercice)
Application 5
On vous communique les données suivantes :
- la valeur actualisée de l’obligation au titre des prestations
définies : 6 200 000
-la juste valeur des actifs du régime : 6 700 000
-le plafonnement de l’actif : 6 500 000
-le taux d’actualisation : 5%
Solution
La situation est celle d’un excèdent
Le produit d’intérêt net sur le passif= (6 500 000 – 6 200 000) x 5%
Le produit d’intérêt net sur le passif (crédit du compte Dotation
aux provisions pour risques et charges par le débit du compte
provision pour retraite) = 15 000 (augmentation du résultat net
de l’exercice)
b) Comptabilisation des régimes couverts par des actifs
• Lorsqu’un contrat d’assurance est souscrit au nom d’un placement ou d’un groupe de
participants au régime et que l’entité n’a pas l’obligation juridique ou implicite de combler
les pertes sur le contrat, elle n’a pas l’obligation de payer les prestations aux membres du
personnel, le paiement de celles-ci relevant de la seule responsabilité de l’assureur.
En conséquence, l’entité n’a plus ni actif, ni passif.
Il convient d’enregistrer les cotisations au débit du compte Assurances retraite et fonds de
pension par le crédit du compte Assurance retraite.
• Lorsque l’entité finance ses obligations d’indemnités de fin de carrière par la souscription
d’un contrat d’assurance ou d’un fonds de pension selon lequel elle conserve une
obligation juridique ou implicite et l’assureur est une parie liée.
L’une des deux méthodes de comptabilisation peut être retenue :
- L’entité peut comptabiliser les cotisations et les primes versées au fonds de retraite au
débit du compte Assurances retraite et fonds de pension.
En contrepartie, la provision pour retraite (compte Provisions pour pensions et obligations
similaires) est reprise pour ne faire apparaitre au bilan que le montant de l’engagement non
couvert.
 Lors des versements des retraites aux salariés, il est également possible de débiter le
compte Autres rémunérations directes par le crédit d’un compte de dette envers les
salariés ou d’un compte de trésorerie et en contrepartie, une reprise de la provision
pour retraite existante.
- Le paiement des primes est assimilé à un actif, dans ce cas, il convient d’enregistrer
son droit à rembourser en tant qu’actif distinct : les versements au débit du compte
Actif régime de retraite par le crédit du compte de trésorerie.
A la clôture de l’exercice, il faut procéder à une dotation aux provisions par le crédit du
compte Provisions pour pensions et obligations similaires pour le montant global de
l’engagement.
Lors du paiement des prestations aux bénéficiaires directement par le fonds ou
l’assurance, le compte 1961 est débité par le crédit du compte 1962 du montant des
versements effectués.
Si l’entité fait le versement, on débite le compte 1961 par le crédit du compte de
trésorerie et par la suite, on débite le compte de trésorerie par le crédit du compte
1962 du montant remboursé.
C) Règle de comptabilisation des écarts actuariels
Au-delà des variations de l’engagement de retraite liées au coût des
services et au coût financier, l’engagement de retraite peut
augmenter ou diminuer du fait de la modification des hypothèses
retenues au moment de l’évaluation (nombre de départ, mortalité,
actifs dédiés à la couverture, différences entre données réelles et
celles estimées………).
• Calcul de l’écart actuariel
Valeur actuelle de l’obligation à la clôture de l’exercice N+1
-Valeur actuelle de l’obligation à la clôture de l’exercice N
-Coût des services rendus durant l’exercice
-Coût financier
= Ecart actuariel de l’exercice ou réévaluation de la valeur de l’obligation
• Comptabilisation des écarts actuariels
Les écarts constituent des changements d’estimation comptable, enregistrer en
autres éléments du résultat global sans recyclage au résultat net (selon qu’il s’agit
d’une perte actuarielle ou un gain actuariel).
• Cas particulier des régimes excédentaires ou surfacturés
L’entité doit comptabiliser à l’actif du bilan l’excédent éventuel du régime dont le
montant est limité et correspond au plus faible entre :
- l’excèdent du régime qui est égal à la différence entre la valeur actualisée de
l’obligation et la valeur actuelle des actifs du régime ;
- le plafond de l’actif déterminé par application du taux d’actualisation retenu pour
l’actualisation de l’obligation et le rendement des actifs du régime.
Le plafond de l’actif est la valeur actualisée des avantages économiques disponibles
sous forme de remboursement par le régime ou de diminution des cotisations
futures dues au régime.
L’excédent éventuel de cotisations versées par rapport à la charge annuelle
déterminée selon la méthode actuarielle retenue devait être inscrit en charges
constatées d’avance.
Application 6
Un régime à prestations définies est sur financé sans que l’entité puisse se prévaloir de la
totalité de l’excédent des actifs du régime sur la valeur actualisée de l’obligation en raison de la
règle du plafond de l’actif. Le taux d’actualisation de la dette est supposé égal à 5%. Les
éléments de l’information relatifs à ce régime sont les suivants :
Valeur Juste valeur Effet du Montant
actualisée de des actifs plafonnement Net
l’obligation du régime de l’actif
Solde d’ouverture (1 000) 1 500 (300) 200
Coût du service (60) ------ -------- (60)
Coût financier (50) 75 (15) 10
Total avant réévaluation (1 110) 1 575 (315) 150
Ecart actuariel (60) 25 15 (20)
Solde à la clôture (1 170) 1 600 300 130
Produit d’intérêt net de 10 est comptabilisé en résultat net
Cette charge nette de (20) est comptabilisée en autres éléments du résultat global sans
recyclage ultérieur au résultat net.
Section 3 : Autres avantages à long terme
Les autres avantages à long terme sont les avantages dont le règlement
intégral est attendu au-delà de douze mois suivant la clôture de l’exercice au
cours duquel les salariés ont rendu les services correspondants tels que :
- les absences rémunérées de longue durée (congés sabbatiques) ;
- les jubilés ou autres avantages liés à l’ancienneté (médaille du travail……)
- les indemnités d’incapacité de longue durée.
Les autres avantages à long terme sont évalués et comptabilisés selon les
mêmes principes que les engagements de retraite, à l’exception des
réévaluations du passif net (de l’actif net) dont font partie les écarts
actuariels qui doivent être immédiatement et intégralement comptabilisés
au compte résultat.
Montant comptabilisé au passif = Valeur actuelle de l’obligation à la
clôture – Juste valeur à la clôture des actifs du régime associés à
l’obligation.
Section 4 : Indemnités de cessation d’emploi

Les indemnités de cessation d’emploi désignent les avantages du personnel fournis en

contrepartie de la cessation d’emploi d’un membre du personnel, du fait de :

- la décision de l’entité de mettre fin à l’emploi d’un membre du personnel avant l’âge

normal de départ à la retraite ; ou

- la décision d’un membre du personnel d’accepter une offre d’indemnités en échange de la

cession de son emploi (plan de départ volontaire).

La comptabilisation se fait comme suit :

Débit : Indemnités de préavis de licenciement et de recherche d’embauche

Crédit : Personnel, rémunération due

Application 7 : TEST DE CONNAISSANCE/ QCM
1. Les logements de fonction sont des avantages à long terme selon IAS 19.
□ vrai □ faux
2. Les avantages du personnel peuvent résulter d’obligations juridiques ou
d’obligations implicites.
□ vrai □ faux
3. Quand un employé a de fortes chances d’utiliser des absences rémunérées acquises en N,
durant N+1, l’entité doit les comptabiliser au 31/12/N dans ses états financiers comme
□ un avantage à court terme
□ d’autres avantages à long terme
□ un avantage postérieur à l’emploi
4. Les avantages sur capitaux propres sont dans le champ d’application de la norme IAS 19
□ vrai □ faux
5. Les avantages postérieurs à l’emploi concernent uniquement les régimes de retraite ou de
pensions
□ vrai □ faux
6 . Quelle(s) est (sont) fausse (s) ?
□ Les régimes à prestations définies supposent une obligation juridique ou implicite pour l’entité
□ Les régimes à prestations définies ne font pas supporter le risque de placement à l’entité
□ Les régimes à prestations définies font incomber à l’entité qui les souscrit le risque actuariel
□ Les régimes à prestations définies font incomber à l’entité qui les souscrit le risque de
placement
7. Le turnover est une hypothèse actuarielle
□ vrai □ faux
8. Le coût des services au titre d’un régime à prestations définies, comprend
□ au coût des services rendus durant la période
□ au coût des services passés
□ au profit ou la perte résultant d’une liquidation de régime
□ aux deux premiers éléments ci-dessus
□ aux trois éléments ci-dessus
9. Les écarts actuariels relatifs à un régime à prestations définies peuvent être
comptabilisés
□ intégralement en résultat net
□ étalés selon la méthode du corridor
□ intégralement en autres éléments du résultat global
10. Quelle(s) affirmation (s) parmi les suivantes est (sont) vraie (s) concernant le coût
des services relatif aux avantages postérieurs à l’emploi ?
□ il peut être négatif
□ sa constatation en charge est étalée, quelle que soit la date d’acquisition des droits
□ sa comptabilisation relève de la technique du corridor
Application 8 : TEST DE CONNAISSANCE/ QCM
Une somme globale est attribuable à titre d’avantage au personnel à raison de 2% du
dernier salaire pour chaque année se service sur les cinq dernières années. Le salaire
d’un employé pour l’exercice N est de 100 000. Le salaire est supposé augmenter de 10%
par an.
Le taux d’actualisation retenu est de 5% par an.
La date de départ à la retraite est fixée au 31/12/N+4.

1. Quel devrait être le salaire annuel d’un employé au titre de N+4 si les hypothèses
actuarielles se vérifient ?
□ 100 000 □ 120 452 □ 146 410 □ 150 000
2. Quel sera pour cinq ans de service, la rétribution d’un employé qui quittera l’entité au
31/12/N+4
□ 10 000 □ 12 045 □ 14 641 □ 15 000
3. Quelle est la valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N
□ 2 038 □ 2 409 □ 2 500 □ 2 928
4. Quelle est la valeur actuelle de l’obligation au 31/12/N+1
□ 2 529 □ 2 928 □ 5 059 □ 5 856
5. Quel est le coût financier relatif à l’exercice N+1
□ 121 □ 146 □ 253 □ 293