L’impôt direct est un impôt calculé sur la base des revenus ou bénéfices réalisés

par toute personne physique ou morale imposable. En Tunisie, l’impôt direct est
régi par le Code de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques et de l'Impôt
sur les Sociétés, qui prévoit deux types d’impôt direct :

 L'Impôtsur le Revenu des Personnes Physiques (IRPP)

 L’Impôt sur les Sociétés (IS)   

En sa qualité de personne morale, l’association se trouve clairement hors champ

d’application de l’RPP.

De même, la lecture combinée des articles 45 et 46 du code de l'IRPP et de l’IS,

qui précisent l’étendue du champ d’application et les exonérations en matière de
l’IS, permet de conclure que les associations établies en Tunisie sont hors champ
d’application de l’IS et par conséquent elles ne sont pas concernées par aucune
forme d’imposition directe.

Cette position a été approuvée par la doctrine administrative. En effet, la

Direction Générale des Études et de la Législation Fiscales (DGELF)57 a
précisé dans plusieurs prises de position58, que les associations exerçant leurs
activités dans le cadre du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre 2011 portant
organisation des associations se trouvent en dehors du champ d’application de
l’IS tel que prévu par l'article 45 du code de l'impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l'impôt sur les sociétés et, par conséquent, elles ne sont pas
tenues de déposer une déclaration annuelle au titre de l’impositions de ses
bénéfices réalisés.

Régime des bénéfices exceptionnels

En ce qui concerne l’imposition des bénéfices exceptionnels réalisés par les

associations (manifestations, publicité et sponsoring, loyers des immeubles,
plus-value immobilière...), la doctrine administrative précise dans une prise de
position n° 84 du 20 Janvier 2012, que les bénéfices exceptionnels réalisés par
les associations, en l'occurrence la plus-value provenant de la cession
d'immeubles, ne sont pas soumis à l’impôt direct.

Régime des associations exerçant des activités non conformes à la législation en

vigueur :

Dans une prise de position n° 133 du 15 Janvier 2013, la DGELF a précisé que
les associations exerçant dans le cadre du décret-loi n° 2011-88 du 24 Septembre
2011 portant organisation des associations se trouvent en dehors du champ
d’application de l’IS, doivent respecter les conditions requises dont notamment :
  Elles doivent œuvrer d’une façon permanente à réaliser des objectifs
autres que la réalisation de bénéfices;

 Il leur est interdit d’exercer des activités commerciales en vue de

distribuer des fonds au profit de leurs membres dans leur intérêt
personnel ou d’être utilisées dans un but d’évasion fiscale ;

 Elles doivent consacrer leurs ressources aux activités nécessaires à la

réalisation de leurs objectifs. Par conséquent, le non-respect des
conditions fixées par le décret-loi n° 2011-88 et notamment celles
énumérées ci-haut donne lieu à l’imposition des bénéfices ayant profités
aux adhérents.Dans le même sens, l’article 21 de la loi n° 2014-59 du
26 Décembre 2014, portant loi de finances pour l’année 2015, a porté
une modification au paragraphe I de l’article 45 du code de l’IRPP et de
l’IS afin de soumettre les associations qui réalisent des activités
commerciales (exercent une activité lucrative à titre principal) à la
législation en vigueur à l’impôt sur les sociétés.Cet article a pour
objectif de sanctionner la constitution d’une société commerciale
derrière une association écran, servant essentiellement à l’évasion
fiscale, en les redressant au taux de 25%.
 En effet, lorsque le but de l’association est qualifié de lucratif,
l’association est donc assimilé à une société de personnes dont le régime
fiscal en matière d’impôt directe est régit par l’article 4 du code de
l’IRPP et de l’IS, qui stipule que « Sous réserve des dispositions de
l'article 45 du présent code, les associés des sociétés en nom collectif,
des sociétés de fait, (…), personnes physiques ou sociétés de personnes,
ainsi que les membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas en fait les
caractéristiques des sociétés de capitaux sont personnellement soumis à
l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à
leurs droits dans les sociétés ou les groupements ayant une exploitation
en Tunisie… ». Ainsi, le bénéfice sera imposé sur la base du barème de
l’impôt sur le revenu qui est, bien évidemment, largement supérieur de
celui de l’IS, à savoir 25%.

De ce fait, de sérieuses questions s’imposent sur :

 D’une part, l’utilité de l’article 21 de la loi n° 2014-59 du 26 Décembre

2014, portant loi de finances pour l’année 2015 : puisque la lecture
combinée de l’article 2 du code des sociétés commerciales et de l’article
2 du décret-loi de 2011, permet à l’administration fiscale de requalifier
l’association, dont l’objectif est le partage direct ou indirect des
bénéfices, en société de personnes, sans recours audit article prévu dans
la loi de finances 2015 ;D’autre part, l’allègement de « la sanction »
apportées par cet article.
Régime fiscal en matière de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) :

La loi de finances pour l’année 2012 a prévu, la modification des numéros 6 et

16 du tableau « A » annexé au code de la TVA, l’exonération de la TVA pour :

 Numéro 6 : Les affaires effectuées par les associations à caractère

philanthropique, de formation, scientifique, de santés, sociales,
culturelles ou écologiques et dont la liste est fixée par décret.

 Numéro 16 : Remplacé l’expression « associations reconnues d’utilité

publique » par l’expression « aux associations à caractère
philanthropique, de formation, scientifique, de santé, social, culturel ou
écologique et dont la liste est fixée par décret ».

En l’absence de décret fixant la liste des associations concernées par cet

avantage du fait du nombre croissant de ces associations, la loi de finances
complémentaire pour l’année 2012 a révisé les dispositions de la loi de finances
pour l’année 2012, dans l’objectif de concrétiser l’exonération de la TVA au
profit des associations.

 Numéro 6 : « Les affaires à caractère philanthropique effectuées par les

associations »

Bien que la loi de finances complémentaire pour l’année 2012 ait exonéré de la
TVA les opérations à caractère philanthropique facturées par les associations
indépendamment de la vocation et des objectifs de l’association, il n’a ni définit
le terme « philanthropique », ni précisé le mécanisme et la forme de
reconnaissance « des opérations caractère philanthropique ».

 Numéro 16 : remplacé l’expression « aux associations à caractère

philanthropique, de formation, scientifique, de santé, social, culturel ou
écologique et dont la liste est fixée par décret » par l’expression : « et
les associations créées conformément à la législation en vigueur. »

De ce fait, le champ de l’exonération de la TVA a été élargi pour couvrir les

acquisitions financées par un don dans le cadre de la coopération internationale
par toutes les associations créées conformément aux dispositions du décret-loi n°
2011-88 du 24 Septembre 2011 relatif à l’organisation des associations, ainsi
que les associations créées conformément à la législation relative aux
associations appliquée avant l’entrée en vigueur du décret-loi en question et qui
répondent aux dispositions transitoires prévues par son article 48.

Apport des dispositions de la loi de finances complémentaire pour l’année

2014 :
La loi de finances complémentaire pour l’année 2014 a apportée plus d’avantage
en matière d’acquisitions financées par un don dans le cadre de la coopération
internationale, en passant de l’exonération en matière de TVA à la suspension.

À cet égard, nous citons les dispositions suivantes :

 Sontabrogées les dispositions du numéro 16 du tableau « A » annexé au

code de la TVA.

Article 26.

 Est ajouté au code de la TVA un article 13 bis ainsi libellé :

Article 13 bis - Bénéficient de la suspension de la taxe sur la valeur ajouté les

biens, marchandises, travaux et prestations livrés à titre de don dans le cadre de
la coopération internationale, à l'État, aux collectivités publiques locales, aux
établissements publics et aux associations créées conformément à la législation
en vigueur en matière de coopération internationale. La suspension de la TVA
susvisée est accordée, pour les achats locaux financés par un don dans le cadre
de la coopération internationale, au vu d’une attestation délivrée à cet effet, par
le bureau de contrôle des impôts compétent.

Article 27.

Par conséquent, en remplaçant l’exonération en matière de TVA par sa

suspension, la loi de finance complémentaire pour l’année 2014 a évité toute
rupture dans la chaîne des déductions de la TVA. De ce fait, la TVA, qui était
incorporée aux coûts et passée en charges grevant le résultat imposable,
deviendra une taxe neutre après la suppression de l’exonération. Cette mesure
permettra de renforcer la capacité de financement des associations bénéficiaires
de dons de source étrangère de l’ordre de 10 à 15%.60

Déduction partielle de la TVA :

Étant donné que seulement les affaires à caractère philanthropique effectuées par
les associations sont exonérées de la TVA, cela soulève notamment la question
de savoir le sort de la TVA subie en amont lorsque l’association est
partiellement assujettie à la TVA (qui regroupent à la fois des activités
assujetties à la TVA et des activités exonérées de ladite taxe ou se situant en
dehors du champ d’application de la TVA).

En effet, les associations partiellement assujetties à la TVA ne peuvent pas

déduire l’intégralité de la TVA ayant grevé l’ensemble de leurs achats de biens
et services. Ainsi, pour déterminer le sort de chaque TVA subie en amont, il y’a
lieu d’appliquer la règle d’affectation révisée annuellement :

 1ercas : la charge est affectée exclusivement à une opération soumise à la

TVA : Dans ce cas l’association bénéficie de la déduction totale, sauf
les exclusions légales.

 2éme cas : la charge est affectée exclusivement à une opération non

soumise à la TVA : Dans ce cas l’association ne bénéficie d'aucun droit
à déduction.

 3émecas : la charge est affectée d'une façon commune à des opérations

soumises à la TVA et des opérations non soumises à ladite taxe :

Dans ce cas l’association ne bénéficie que de la déduction d'une partie de la taxe

déterminée selon la règle du prorata.

Le prorata de déduction (coefficient d'assujettissement) est calculé d’une

manière provisoire durant l'année puis régularisé en fin d'exercice.

Le prorata de déduction d'une année se calcule de la manière suivante :

o Numérateur : Le numérateur comprend les recettes des ventes soumises

locales, à l’exportation ou en suspension de taxes réalisées durant
l'exercice précédent
o Dénominateur : Le dénominateur comprend l‘ensemble des recettes
réalisées durant l'exercice précédent,
o Toutefois, ne sont retenues ni au dénominateur, ni au numérateur les
cotisations des adhérents et les dons, subventions et legs reçus
puisqu'elles n'ont pas le caractère de recettes.
o 

Régime fiscal en matière de droits d'enregistrement et de timbre :

Sauf stipulation contraire dans un texte spécifique, les associations sont régies
par le régime de droit commun en matière de droits d'enregistrement et de
timbre.

Droit d'enregistrement

Les documents constituant le dossier juridique de constitution d'une association

(déclaration et deux copies des statuts) ne sont pas soumis obligatoirement à la
formalité de l'enregistrement. Toutefois, les actes constatant des dons faits à des
œuvres ou organismes d'intérêt général, à caractère philanthropique, éducatif,
scientifique, social ou culturel figurant sur la liste prévue par le décret n° 94-127
du 26 Décembre 1994 bénéficient de l'enregistrement au droit fixe de 20 dinars
par page. Par ailleurs, les legs faits à ces mêmes œuvres ou organismes
bénéficient d'une exonération du droit d'enregistrement.

Cependant,   et   conformément    aux    dispositions    du    décret-loi    n°   

2011-118    du 5 Novembre 2011, portant dispositions fiscales relatives aux
institutions de microfinance, ces institutions bénéficient de :

 L'exonération du droit d'enregistrement des contrats de microfinance

qu'elles accordent ainsi que les contrats constatant la constitution de
groupements d'intérêts économiques ou adhésion dans ces groupements,
 L'exonération du droit de timbre au titre des effets de commerce tirés en
garantie des microfinances accordés.

Droit de timbre

Les actes et écrits relatifs à la vie de l'association tels ses statuts, sa déclaration
d'existence ainsi que ses procès-verbaux et autres écrits non repris par l'article
117 du code des droits d'enregistrement et de timbre ne sont pas soumis au droit
de timbre. Toutefois, les associations demeurent soumises au droit de timbre au
titre des actes et écrits prévus audit article 11764.

Régime fiscal en matière de la Taxe de Formation Professionnelle (TFP) et de la

contribution au Fonds de Promotion du Logement pour les Salariés
(FOPROLOS) :

En matière de TFP

Les rémunérations servies par les associations à ses salariés ne sont pas
soumises à la Taxe de Formation professionnelle (TFP).

En effet, en vertu des dispositions des articles 338 et 364 du code de travail et
des dispositions introduites par la loi n° 88 - 145 du 31 Décembre 1988 et par la
loi de finances pour la gestion de l’année 2003, la taxe de formation
professionnelle est due par :

 Les personnes morales soumises à l’IS exerçant une activité commerciale,

industrielle, agricole ou de pêche ;
 Les personnes physiques soumises à l’IRPP selon le régime réel dans la
catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
 Les personnes exerçant des activités non commerciales.
L'association se trouve donc hors champ d’application de ladite taxe et que
seules les personnes soumises à l'IRPP ou à l'IS sont soumises au paiement de la
TFP.

En matière de contribution au FOPROLOS

Les associations sont soumises à la contribution au FOPROLOS au taux de 1%

du montant brut des traitements, salaires et rétributions y compris les avantages
en nature.

En effet, et en application des dispositions de la loi n° 77-54 du 3 Août 1977

telle que modifiée par la loi n° 88-145 du 31 Décembre 1988, tout employeur
public ou privé exerçant en Tunisie, à l'exclusion des exploitants agricoles privés
est soumis à la contribution pour la promotion du logement pour les salariés.

En matière de taxe professionnelle au profit du fonds de développement de la

compétitivité industrielle (FODEC)

La taxe professionnelle au profit du FODEC, qui a été instaurée par la loi n°  99-
101 du     31 Décembre 1999 portant loi de finances pour l’année 2000, est une
taxe due sur certains produits (figurant dans la liste fixée par décret) aux seuls
stades de la production industrielle et de l'importation.

Au sens du premier alinéa de l’article 36 de ladite loi, « est instituée au profit du

fonds de développement de la compétitivité industrielle une taxe professionnelle
due sur les produits locaux ou importés »66.

De même, l’article 37 de la même loi prévoit dans son premier alinéa que « la
taxe est due au taux de 1% sur le chiffre d’affaires hors taxe sur la valeur ajoutée
réalisé par fabricants des produits soumis à la taxe et sur la valeur en douane
pour les importations ».

Il en résulte de ces deux articles que les revenus réalisés par l'association
demeurent hors champ d’application de cette taxe, car l’activité de l’association
est, habituellement, très loin d’être une activité industrielle.

Toutefois, les revenus de l’association provenant de la publication des revues et

des magazines laissent planer un doute sur la question de la soumission à la taxe
professionnelle au profit du FODEC. À cet égard, la DGELF a précisé, dans une
prise de position n° 63 bis du 13 Janvier 2012 relatif au régime applicable à la
publication d’un magazine par une association, que les magazines culturels
relèvent du numéro de tarif douanier 49.02 et sont par conséquent soumis à la
taxe professionnelle au profit du FODEC.
À ce niveau, il convient de s’interroger sur le bien-fondé de cette prise de
position. En effet, l’impression des magazines publiés par les associations est
généralement sous-traitée, et par la suite, ces magazines sont passibles à la taxe
professionnelle au profit du FODEC au taux de 1% au stade de leur impression,
à savoir, chez l'imprimeur et non chez l’association.

En matière de la Taxes au profit des Collectivités Locales (TCL)

Étant en dehors du champ d'application de I'IS, les associations se trouvent en

dehors du champ d'application de la TCL.

Toutefois, et en application des dispositions du chapitre premier du code de la

fiscalité locale, les associations sont soumises à la taxe sur les immeubles bâtis
au titre des immeubles qui abritent leurs activités, à l’exception des immeubles
bâtis appartenant ou occupés sans contrepartie par des associations de
bienfaisance ou de secourisme ou des associations reconnues d'utilité publique, à
condition qu'ils soient réservés à l'exercice de leurs activités (article 3 du code
de la fiscalité locale).

En pratique, un certain flou subsiste quant à la question de définition légale ou

réglementaire ainsi que le mécanisme et la forme de reconnaissance des
associations dites de« bienfaisance » et de « secourisme ». Il n'est pas
raisonnable de maintenir en vigueur ces dispositions de l’article 3 du code de la
fiscalité locale, notamment après l’abrogation de la limitation légale de la
typologie des objets associatifs qui prévoyait la catégorie des « associations de
bienfaisance, de secours et à caractère social ».

De même, la notion « reconnues d'utilité publique » reste sans définition précise.

Bien que cette notion ait été abrogée du tableau « A » du code de la TVA, elle
persiste encore au niveau du code de la fiscalité locale et dans autres textes
législatifs.

Contribution au profit de la radio et de la télévision tunisienne

En application des dispositions de l’article 61 de la loi n° 86-106 du 31

Décembre 1986, portant loi de finances pour la gestion de l'année 1987, les lieux
de culte, les maisons de culture et de jeunesse ainsi que les associations
culturelles et sportives sont exonérés du paiement de la contribution au profit de
la radio et de la télévision tunisienne

En matière de la taxe sur les spectacles

Les associations sont soumises à la taxe sur les spectacles au profit des
collectivités locales. Cette taxe est calculée au taux de 6% sur la base de 50%
des recettes prévisionnelles, en considération du nombre de places offertes et du
prix des billets.

Au terme de l’article 50 du code de la fiscalité locale, la taxe sur les spectacles

est payée par les personnes qui y sont soumises au profit des collectivités locales
préalablement à la délivrance de l’autorisation des fêtes et spectacles.

À défaut de paiement de ladite taxe, l’association se trouve passible d’une

pénalité égale au double du droit exigible (outre le principal), et ce outre les
sanctions pénales et administratives prévues par la législation en vigueur.

Cependant, l’article 47 du code de la fiscalité locale, exonère de la taxe sur les

spectacles :

 Les spectacles exceptionnels organisés au profit des organisations de

bienfaisance bénéficiant d’une subvention de l’État. Là encore, le même
constat que celui prévu dans l’article 3 du code de la fiscalité locale :
ces dispositions devraient être modifiées de façon à prendre en
considération l’annulation de la segmentation légale des associations
qui prévoit la catégorie des « associations de bienfaisance, de secours et
à caractère social » ;
 Les spectacles de théâtre ou de musique organisés par des associations
artistiques agréées, ne comportant pas la présence d’artistes
professionnels, ayant pour but le développement de l’art.Les foires et
les manifestations non payantes,

 Lesspectacles dont le prix d’entrée n’excède pas un montant fixé

par décret ;L’article premier du décret n° 97-530 du 22 Mars 1997,
relatif à la fixation du prix maximum pour l'exonération de la taxe sur
les spectacles avait fixé le prix maximum d'entrée aux spectacles, à
prendre en considération pour l'exonération de la taxe sur les spectacles,
à cinq dinars. Ledit prix maximum n’a connu aucune révision depuis
plus de 19 ans