TH 2018 09

UNIVERSITE ALGER 3
Faculté des sciences économiques, sciences commerciales,
et sciences de gestion
Thèse présentée en vue de l’obtention d’un diplôme de doctorat en sciences

commerciales
Option : comptabilité
Thème
La qualité de l’audit interne et la sécurité de

l’information financière en Algérie
Présentée par :
MAGHNEM Mohamed
Sous la direction du :
Pr. BENAICHA Badis U. Alger 3
JURY
Mr. Chebaiki Saadane Pr. Université Alger 3 Président
Mr. Benaicha Badis Pr. Université Alger 3 Rapporteur
Mr. Zeghdar Ahmed Pr. Université Médéa Membre
Mme Mokadem Yamina MCA Université Alger3 Membre
Mr. Chennouf Chouaib Pr. Université Boumerdes Membre
Mr. Belkadi Belkacem MCA Université Boumerdes Membre
Année universitaire : 2017/2018

UNIVERSITE ALGER 3
Faculté des sciences économiques, sciences commerciales,
et sciences de gestion
Thèse présentée en vue de l’obtention d’un diplôme de doctorat en sciences

commerciales
Option : comptabilité
Thème
La qualité de l’audit interne et la sécurité de

l’information financière en Algérie
Présentée par :
MAGHNEM Mohamed
Sous la direction du :
Pr. BENAICHA Badis U. Alger 3
JURY
Mr. Chebaiki Saadane Pr. Université Alger 3 Président
Mr. Benaicha Badis Pr. Université Alger 3 Rapporteur
Mr. Zeghdar Ahmed Pr. Université Médéa Membre
Mme Mokadem Yamina MCA Université Alger3 Membre
Mr. Chennouf Chouaib Pr. Université Boumerdes Membre
Mr. Belkadi Belkacem MCA Université Boumerdes Membre
Année universitaire : 2017/2018

Remerciement
Au nom d’Allah le tout miséricordieux le très

miséricordieux
Avant toute chose, le remerciement et la louange est

pour Allah le tout puissant.
Je tiens également à remercier :
 Mon directeur de recherche pour ses conseils
et son entière disponibilité.
 Les membres du jury d’avoir accepté
l’évaluation de mon travail.
 Toute personne qui m’a aidé de près ou de
loin à réaliser ce travail.
Dédicace
Je dédie ce travail à :
 Mes parents, qu’Allah les protège.
 Ma femme et mes deux poussins Yahia et
Abdelkarim.
 Mes Frères et sœurs.
 Tous les membres des familles Maghnem,
Zeghmar, et Benmohoub.
 Mes amis et collègues.
Résumé
L’objectif de ce travail était d’évaluer la qualité de l’audit interne au sein des entreprises
algériennes sur la base d’un modèle inspiré des normes internationales d’audit interne, et
l’analyse de l’influence des facteurs liés à l’entreprise sur cette qualité.
Pour l’atteinte des objectifs de cette étude, nous avons mobilisé la méthode descriptive et
analytique, pour décrire et analyser les variables de l’étude, sur la base des données
recueillies auprès d’un échantillon d’entreprises algériennes (55). A l’issue de l’analyse et le
test des hypothèses, nous avons conclu que le niveau de la qualité d’audit interne auprès des
entreprises de l’échantillon est modéré, ainsi que les caractéristiques des sociétés (taille et
type de propriété) ont une influence sur la qualité de l’audit interne, cependant les autres
facteurs (forme juridique, secteur d’activité et mode de gouvernance) n’ont pas une influence
sur la qualité de l’audit interne.
Mots clés : qualité d’audit interne, déterminants de la qualité d’audit interne, référentiel
international de la pratique d’audit interne.
‫ملخص الدراسة‬
‫ اعتمادا على نموذج مستوحى من المعايير‬،‫هدفت هذه الدراسة إلى تقييم جودة المراجعة الداخلية في المؤسسات الجزائرية‬
‫ باإلضافة إلى تحليل مدى تأثير العوامل المتعلقة بالمؤسسات على جودة‬،‫الدولية للممارسة المهنية للمراجعة الداخلية‬
.‫المراجعة الداخلية‬
‫ وذلك بوصف متغيرات‬،‫ولتحقيق أهداف هذه الدراسة واختبار فرضياتها فقد تم االعتماد على المنهج الوصفي والتحليلي‬
‫ ومن خالل التحليل واختبار الفرضيات توصلنا‬. )55( ‫ من خالل بيانات عينة من المؤسسات االقتصادية‬،‫الدراسة وتحليلها‬
‫ كما أن العوامل المتعلقة بالمؤسسات (الحجم و نوع‬، ‫إلى أن جودة المراجعة الداخلية في المؤسسات الجزائرية متوسطة‬
‫ قطاع النشاط ونمط‬،‫ في حين أن العوامل األخرى (الشكل القانوني‬،‫الملكية) لها تـأثير على جودة المراجعة الداخلية‬
.‫الحوكمة) ليس لها تأثير على جودة المراجعة الداخلية‬
.‫ المرجع الدولي لتطبيق المراجعة الداخلية‬،‫ محددات جودة المراجعة الداخلية‬،‫ جودة المراجعة الداخلية‬: ‫الكلمات المفتاحية‬
SOMMAIRE GENERAL
Sommaire général
Intitulé Pages
Remerciement -
Dédicace -
Résumé de l’étude -
Sommaire générale I
Liste des tableaux V
Liste des figures VIII
Liste des abréviations X
Introduction générale 1
Chapitre 01 : Fondements théoriques de l’audit interne 11
Section 01 : l’audit interne histoire, évolution et définition 11
1. Evolution historique de l’audit interne 11
2. Définition de l’audit interne 15
3. Les formes d’audit interne 17
Section 02 : Méthodologie de l’audit interne 18
1. Phase de préparation 18
2. Phase de vérification 25
3. Phase de conclusion 26
Section 03 : Les outils et les techniques de l’audit interne 28
1. Les outils et les techniques non spécifiques 28
2. Les outils et les techniques spécifiques 29
Section 04 : Positionnement de l’audit interne 34
1. Positionnement de l’audit interne dans l’organisation 34
2. Le positionnement de l’audit interne par rapport aux autres métiers 39
2.1.Audit interne et Audit externe 39
2.2.Audit interne et contrôle de gestion 40
2.3.Audit interne et inspection 41
2.4.Audit interne et mangement de la qualité 41
2.5.Audit interne et contrôle interne 42
Conclusion du chapitre 01 43
Chapitre 02 : Les rôles de l’audit interne 45
I
SOMMAIRE GENERAL
Section 01 : Le rôle de l’audit interne dans l’évaluation et l’amélioration du 45

contrôle interne
1. Les référentiels du contrôle interne 45
2. Définition du contrôle interne 47
3. Les objectifs du contrôle interne 49
4. Le champ du contrôle interne 52
5. Les composantes du contrôle interne 53
6. La mise en place du contrôle interne 61
7. Evaluation du contrôle interne 62
8. L’importance du contrôle interne 65
9. Le rôle de l’audit interne dans la promotion du contrôle interne 68
Section 02 : Le rôle de l’audit interne dans l’évaluation et la promotion du 70
management des risques
1. La notion du risque 70
2. Classification des risques 72
3. Définition du management des risques 74
4. Evolution historique du management des risques 75
5. Les objectifs du dispositif du management des risques 76
6. Les missions du risk manager selon COSO 2 76
7. Eléments du dispositif du management des risques 77
8. Les outils d’identification des risques 80
9. Efficacité et Limites de dispositif de management des risques 81
10. Vers une nouvelle approche de management des risques 85
11. Le rôle de l’audit dans le management des risques 86
Section 03 : Le rôle de l’audit interne dans l’évaluation et l’amélioration de la 91
gouvernance
1. Définition de la corporate governance 92
2. Les approches théoriques de la gouvernance 93
2.1.Le niveau organisationnel 93
2.2.Le niveau institutionnel 100
3. Les principes de la bonne gouvernance 103
4. Les mécanismes de la gouvernance et leur efficacité 105
II
SOMMAIRE GENERAL
4.1.Les mécanismes de la gouvernance 105

4.2.L’efficacité des mécanismes 110
5. L’apport de l’audit interne dans la gouvernance 115
6. L’apport de l’audit interne pour la transparence financière 123
Chapitre 03 : La qualité de l’audit interne, indicateur de mesure et déterminants 129
Section 01 : Le référentiel international d’audit interne 129
1. Historique de l’Institute of Internal Auditors IIA 129
2. Le cadre de référence international des pratiques professionnelles CRIPP 130
2.1.Les principes fondamentaux pour la pratique professionnelle de l’audit interne 130
2.2.Le code de déontologie 131
2.3.Les normes et les modalités pratiques d’application 133
2.4.La conformité des pratiques aux normes internationales d’audit interne 143
Section 02 : La qualité de l’audit interne 144
1. Le concept de la qualité de l’audit interne 144
2. L’approche traditionnelle de la qualité d’audit interne (indirecte) 146
3. La démarche alternative de la qualité d’audit interne (directe) 155
Section 03 : Les déterminants de l’investissement dans la fonction d’audit 160
interne
1. Les facteurs internes ou intrinsèques 160
2. Les facteurs externes 162
Chapitre 04 : Etude empirique 166
Section 01 : L’approche méthodologique 166
1. Définition des variables 166
2. Les limites de l’étude 167
3. La population de l’échantillon de l’étude 167
4. La structuration du questionnaire 168
Section 02 : Analyse des données, discussion des résultats et test des hypothèses 169
1. Le test qualitatif du questionnaire 169
2. Le test de fiabilité du questionnaire 169
3. Statistiques descriptives 172
III
SOMMAIRE GENERAL
3.1.Statistiques descriptives de l’échantillon 172

3.2.Statistiques descriptives des différents axes 180
4. Test des hypothèses 194
Conclusion générale 214
Bibliographie 221
Annexe 01 Préquestionnaire 235
Annexe 02 Questionnaire finale 242
Annexe 03 Glossaire 251
Annexe 04 Entretiens 253
IV
LISTE DES TABLEAUX
LISTE DES TABLEAUX
NUMERO INTITULE PAGES
01 Tableau des forces et faiblesses apparents 21
02 Comparaison audit interne & audit externe 39
03 Comparaison audit interne & contrôle interne 42
04 Matrice de statut fonctionnel du SCI 65
05 Typologie des risques 73
06 Les principaux rôles de l’audit interne dans le management des risques 90
07 Caractéristiques des deux principaux systèmes de gouvernance 102
08 Typologie des mécanismes de gouvernement des entreprises 110
09 Normes de qualification 134-137
10 Normes de fonctionnement 138-143
11 Statistiques de fiabilité 169
12 Répartition des membres de l’échantillon selon le diplôme professionnel 172
13 Répartition des membres de l’échantillon selon le diplôme universitaire 173
14 Répartition des membres de l’échantillon selon la fonction 174
15 Répartition des membres de l’échantillon selon le secteur d’activité 175
16 Répartition des membres de l’échantillon selon le statut juridique 176
17 Répartition des membres de l’échantillon selon le type de propriété 177
18 Répartition des membres de l’échantillon selon le mode de gouvernance 178
19 La structure d’audit interne est rattachée directement au comité d’audit 179
20 La structure d’audit interne est rattachée directement au conseil 179

d’administration
V
LISTE DES TABLEAUX
21 La structure d’audit interne est rattachée directement à la direction 179

générale
22 Statistiques descriptives axe 01 objectifs d’audit interne 180
23 Statistiques descriptives axe 02 moyens humains 182
24 Statistiques descriptives axe 03 moyens matériels 183
25 Statistiques descriptives axe 04 indépendance 185
26 Statistiques descriptives axe 05 déroulement 187
27 Statistiques descriptives axe 06 communication 189
28 Statistiques descriptives axe 07 normes internationales d’audit interne 190
29 Statistiques descriptives axe 08 mode de gouvernance 192
30 Statistiques descriptives axe 09 perspectives d’amélioration 193
31 Test de normalité axe 01, axe 02, axe 03 194
34 Test de normalité qualité d’audit interne 196
35 Test T pour l’hypothèse 01 197
36 Test T pour l’hypothèse 02 a 198
37 Test T pour l’hypothèse 02 b 198
VI
LISTE DES TABLEAUX
45 Test de normalité 204
46 Test T qualité d’audit interne & taille 205
47 Test K-W qualité d’audit interne & forme juridique 206
48 Test K-W qualité d’audit interne & type de propriété 207
49 Test K-W qualité d’audit interne & mode de gouvernance 208
50 Test K-W qualité d’audit interne & secteur d’activité 209
VII
LISTE DES FIGURES
LISTE DES FIGURES
NUMERO INTITULE PAGES
01 Les risques référentiels 20
02 Les trois phases d’une mission d’audit 27
03 Structure centralisée d’un service d’audit interne 35
04 Structure décentralisée d’un service d’audit interne 36
05 Environnement de contrôle 56
06 Le système de contrôle interne selon COSO 2 61
07 Les rôles de contrôle interne et procédure à mettre en place 67
08 Rôle de l’audit interne dans l’ERM 88
09 Modèle de recherche 166
10 Répartition des membres de l’échantillon selon le diplôme 173

professionnel
11 Répartition des membres de l’échantillon selon le diplôme 173

universitaire
12 Répartition des membres de l’échantillon selon la fonction 174
13 Répartition des membres de l’échantillon selon le secteur d’activité 175
14 Répartition des membres de l’échantillon selon le statut juridique 176
15 Répartition des membres de l’échantillon selon le type de propriété 177
16 Répartition des membres de l’échantillon selon le mode de 178

gouvernance
17 Statistiques descriptives axe 01 181
VIII
LISTE DES FIGURES
26 Relation qualité d’audit interne et type de propriété 208
27 Relation qualité d’audit interne et secteur d’activité 210
IX
LISTE DES ABREVIATIONS
LISTE DES ABREVIATIONS UTILISEES
AACIA Association des Auditeurs et Consultants Internes Algériens
ABC Activity Based Costing
AFEP Association Française Des Entreprises Privées
AFEP Association Française Des Entreprises Privées
AMF Autorité des Marchés Financiers
CA Conseil d’Administration
CBOK Common Body of Knowledge
CDO Collateral Debt Obligation
COCO Criteria On Control Committe
COSO Committee Of Sponsoring Organization
CRIPP Cadre De Référence International Pour La Pratique Professionnelle De L’audit Interne
CRO Chief Risque Officer
DG Directeur Général
DPAI Degré Professionnel De L’audit Interne
EPE Entreprise publique Economique
EPIC Etablissement Public à caractère Industriel et Commercial
ERM Enterprise Risque Management
FRAP Feuille De Révélation Et D’analyse Des Problèmes
ICAEW Institute Of Chartered Accountants In England And Wales
IFACI Institut Français D’audit Et Contrôle Interne
IIA Institute Of Internal Auditors
IIARF IIA Research Foundation

X
LISTE DES ABREVIATIONS
IIASB International Internal Audit Standards Board
ISA International Standards on Auditing
ISO International Organization of Standards
NYSE New York stock Exchange
OCDE Organisation De Coopération Et De Développement Economiques
OPA Offre Publique d’Achat
PCAA papier commercial adossé à des créances
PCAOB Public Company Accounting Oversight Board
PDG Président Directeur Général
PME Petites et moyennes entreprises
SARL Société A Responsabilité Limitée
SAS Société par actions simplifiée
SCI Système De Contrôle Interne
SEC Securities and Exchange Commission
SOX Sarbanes-Oxly Act
SPA Société Par Action
SNC Société En Nom Collectif
TFFA Tableau Des Forces Et Faiblesses Apparentes
TIC Technologies de l’information et communication
XI
Introduction générale
Les derniers scandales financiers révélés en pleine crise des « subprimes » montrent que
les mécanismes de gouvernance actuels ne protègent pas les droits des actionnaires ou autres
parties prenantes, et pointent du doigt le manque de transparence.
La profession de l’audit interne joue un rôle déterminant dans la gouvernance des

entreprises dont la finalité est d’assurer la fiabilité, la transparence et la pertinence de
l’information financière. Le rôle de l’audit interne aujourd’hui ne se limite pas à une simple
fonction d’inspection mais s’étend vers l’aide à la création de valeur.
Dans ce cadre l’IIA (Institute of internal auditors) l’institut des auditeurs internes,
définit l’audit interne comme : « une activité indépendante et objective qui donne à une
organisation une assurance sur le degré de la maîtrise de ces opérations, lui apporte ses
conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation
à atteindre ses objectifs en évaluant par une approche systématique et méthodique, ses
processus de management des risques, de contrôle, et de gouvernement d’entreprise , et en
faisant des propositions pour renforcer leur efficacité ».1 Cette définition accorde à l’audit
interne deux types de mission, une mission d’assurance et une mission de conseil, elle est
devenue un partenaire au management.
La promulgation de codes de bonne gouvernance, Sarbanes –Oxley Acts aux Etats-

Unis, Lois de sécurité financière en France, vise à renforcer le rôle de l’audit interne dans la
gouvernance et la transparence de l’information financière.
En outre, la promulgation d’un référentiel international de l’audit interne par l’IIA, vise
à converger et à encadrer la pratique de l’audit interne à l’échelle internationale afin de
permettre une meilleure efficacité de la profession. Il incite les organisations à mettre en
place un système de mangement de la qualité de l’audit interne qui assure l’amélioration
continue de la qualité d’audit interne.
1
La version française de la définition de l’IIA adoptée par l’IFACI depuis 2002.
1
Le concept de la qualité d’audit interne est peu appréhendé tant par les professionnels
que par les chercheurs, on note un nombre restreint des recherches qui s’intéresse à la qualité
de l’audit interne.
La revue de recherches en audit interne montre une divergence des approches

d’évaluation de la qualité d’audit interne, elles peuvent être classées en deux catégories : la
démarche indirecte qui renvoie la qualité de l’audit interne à la qualité de l’auditeur, et la
démarche directe axée sur la qualité des travaux d’audit menés.
L’Algérie à l’instar d’autres pays n’a pas été épargnée du phénomène de scandales
financiers, affaires : KHALIFA, SONATRACH, SONELGAZ…etc. D’où la nécessité de
s’interroger sur l’efficacité des mécanismes de gouvernance, notamment l’audit interne.
Problématique
Cette recherche ayant pour thème « La qualité de l’audit interne et la sécurité de

l’information financière en Algérie » s’occupe essentiellement de l’évaluation de la qualité
de l’audit interne par référence aux normes internationales d’audit interne, et s’interroge sur
l’influence des caractéristiques intrinsèques des sociétés (taille, forme juridique, type de
propriété, mode de gouvernance) sur cette qualité.
Cette dernière s’efforce de répondre à la question principale suivante :
Quel est le niveau de la qualité d’audit interne au sein des entreprises algériennes
de l’échantillon par rapport au référentiel international ? Quels sont les déterminants de
cette qualité ?
De cette question principale découle une série de sous-questions qui peuvent être résumées
comme suit :
1. Les objectifs de la fonction d’audit interne auprès des entreprises de

l’échantillon correspondent-elles aux orientations des normes internationales d’audit
interne ?
2
2. Les moyens humains et matériels alloués à la fonction d’audit interne sont –

t-ils suffisants au niveau des entreprises de l’échantillon ?
3. Quel est le niveau d’indépendance de la fonction d’audit interne au sein des
entreprises de l’échantillon ?
4. La mise en œuvre des missions d’audit interne auprès des entreprises de
l’échantillon répond-elle aux exigences des normes internationales d’audit interne ?
5. La fonction d’audit interne réalise-t-elle une communication pertinente avec
les autres parties prenantes ?
6. Le respect des normes internationales d’audit interne est-il exigé au sein
des entreprises de l’échantillon ?
7. La fonction d’audit interne est-t-elle impliquée significativement dans la
gouvernance des entreprises de l’échantillon ?
8. La fonction d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon dispose-
t-elle d’un système d’assurance et d’amélioration qualité ?
9. Quelle est l’appréciation globale de la qualité de l’audit interne au sein des
entreprises de l’échantillon ?
10. Les caractéristiques intrinsèques des sociétés de l’échantillon (taille, forme
juridique, secteur d’activité et mode de gouvernance) ont-ils une influence sur la
qualité de l’audit interne ?
Hypothèses
Les hypothèses jugées utiles sont les suivantes :
1. Les objectifs de la fonction d’audit interne auprès des entreprises de

l’échantillon se correspondent aux orientations des normes internationales d’audit
interne.
2. Les moyens humains et matériels alloués à la fonction d’audit interne sont
suffisant.
3. Le niveau d’indépendance de la fonction d’audit interne auprès des
entreprises de l’échantillon est important.
3
4. La mise en œuvre des missions d’audit interne auprès des entreprises de

l’échantillon se conforme aux orientations des normes internationales d’audit interne.
5. La fonction d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon réalise
une communication pertinente.
6. Le respect des normes internationales d’audit interne est exigé au sein des
entreprises de l’échantillon.
7. La fonction d’audit interne s’implique fortement dans la gouvernance.
8. La fonction d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon est
dotée d’un système d’assurance et d’amélioration qualité.
9. La qualité de l’audit interne au sein des sociétés de l’échantillon est très
satisfaisante.
10. Les caractéristiques intrinsèques des sociétés (taille, forme juridique, secteur
d’activité et mode de gouvernance) ont une influence d’une signification statistique
sur la qualité de l’audit interne.
Importance du sujet
Cette recherche participe dans l’effort d’appréhender le concept de la qualité de l’audit

interne, par la proposition d’un modèle d’évaluation de la qualité de l’audit interne, et
l’analyse de cette qualité par rapport aux facteurs environnementaux.
Objectifs
L’objectif de ce travail est d’évaluer la qualité de l’audit interne au sein des sociétés de
l’échantillon à travers :
 Appréhender le concept de la qualité d’audit interne,
 L’appréciation de la qualité de l’audit interne par référence aux normes

internationales d’audit interne.
 Étudier l’influence des facteurs intrinsèques des sociétés sur la qualité

d’audit interne.
4
Méthodologie
Afin d’apporter des éléments de réponse aux sous-questions dérivées de la

problématique principale que traite la présente recherche, notre démarche méthodologique a
été orientée vers une approche hypothético-déductive, par l’exploitation de la méthode
descriptive et analytique, ainsi que les démarches quantitative et qualitative pour la collecte
des données et le teste des hypothèses.
Les outils d’analyse statistique employés dans le cadre de cette recherche sont :
 Les statistiques descriptives.
 Les tests paramétriques : test T pour un échantillon, test T pour deux échantillons
indépendants.
 Les tests non paramétriques : test de normalité Kolmogrov-Smirnov, test Kruskal

Wallis.
Revue de la littérature
Asairy (1993) a évalué la qualité d’audit interne des sociétés saoudiennes cotées, il
confirme que l’indépendance de l’audit interne par rapport aux autres fonctions était à
l’origine de son efficacité, ainsi la performance de l’audit interne est affectée par le soutien
qu’elle reçoit de la part du management, d’autres employés et de l’audit externe. En outre, la
qualité de l’audit interne est déterminée par le savoir, la formation, l’expérience et la
qualification professionnelle des auditeurs internes.
Makram Chemangui et Riadh Manita, dans « Évaluation de la qualité de l’audit interne

–audit externe : proposition d’une démarche de conceptualisation », estiment que l’évaluation
de l’audit doit se situer au niveau de sa mise en œuvre. Il s’agit de mesurer l’adaptation des
travaux d’audit réalisés aux zones de risques de l’entreprise, ils ont proposé une échelle de
mesure des travaux d’audit.
5
Lai K.W., dans « Does audit quality matter more for firms with high investment
opportunities ? », a examiné l’interrelation entre la qualité supérieure d’audit et les firmes
dont les opportunités d’investissement sont importantes, ces firmes exigent une qualité
supérieure d’audit afin de limiter les pratiques de gestion de résultats.
Douglas F. Prawitt, Jonson L. Smith, David A. Wood, « Internal audit quality and
earnings management », 2008, ont mis en évidence l’interrelation négative entre la qualité
d’audit interne et la gestion des résultats. Pour mesurer la qualité d’audit interne, ces
chercheurs ont exploité un ensemble d’indicateurs inspirés des normes américaines d’audit
externe, notamment la norme SAS 65 de l’AICPA. Ces indicateurs couvrent les aspects
suivants : la compétence, l’objectivité, et l’évaluation de processus comptable et financier.
M. Chemingui, 2004, dans sa thèse de doctorat intitulée : « conceptualisation et

validation d’une échelle de mesure de la qualité des travaux d’audit externe et interne »,
propose une échelle multicritères pour l’évaluation de la qualité d’audit interne, axée sur les
relations d’agence actionnaires-dirigeants, actionnaires-créanciers, le contrôle des actifs en
place et redéployable, le contrôle des opportunités d’investissement/actifs spécifiques.
E.E. Wa Mandzila, 2004, dans sa thèse de doctorat intitulé : « la contribution du

contrôle et de l’audit au gouvernement d’entreprise » propose des critères quantitatifs et
qualitatifs pour évaluer l’audit interne. Les critères quantitatifs regroupent le respect des
plans, la périodicité des missions, le suivi des recommandations, le champ d’intervention, le
type d’audit pratiqué, les économies générées. Les critères qualitatifs regroupent la formation
professionnelle des auditeurs internes, la pertinence des recommandations, le turn-over des
auditeurs internes, le professionnalisme des auditeurs internes.
Van Gansberghe (2005) a évalué ainsi la qualité de l’audit interne, par rapport aux
perspectives de la fonction, sa perception par les propriétaires, cadre de la gouvernance, la
réglementation, le professionnalisme, cadre conceptuel et ressources.
Gronewold et Heerlien (2009) ont trouvé que la taille des firmes, l’importance du
marché financier pour la compagnie, les objets d’audit couverts par l’audit interne, la
6
décentralisation de l’audit interne et le secteur d’activité sont positivement corrélés avec la

qualification du staff d’audit interne dans les compagnies allemandes.
M. J. Abdolmohammadi et G. Sarens, 2009, dans un article « An investigation of the

association between cultural dimensions and variations in perceived use of and compliance
with internal auditing standards in 19 countries » ont étudié l’influence des dimensions
culturelles de 19 pays sur la conformité aux normes internationales d’audit interne, par
référence à la théorie des différences culturelles de Hofstede (1980), qui avance que les
différences culturelles influences les pratiques professionnels y compris l’audit interne. Ils
ont testé la relation entre la conformité des pratiques aux normes et les variables culturelles :
aversion aux incertitudes, assertions et l’orientation humaine. Ils ont trouvé que l’aversion à
l’incertitude est négativement reliée à l’utilisation des normes ; cependant, ils n’ont pas trouvé
d’un impact significatif de cette variable sur la conformité aux normes.
G. Sarens et M. J. Abdolmohammadi (2009), ont étudié les compagnies belges et ont

trouvé que : la taille, la structure de propriété des sociétés, et le nombre des niveaux de
reporting sont des déterminants significatifs de la taille de la fonction d’audit interne.
R. Manita, 2009, dans son article « La qualité du processus d’audit : une étude
empirique sur le marché financier tunisien », défend la démarche directe pour l’évaluation du
processus audit axée sur les travaux d’audit.
Mina Pizzini, Shu Lin, Douglas Ziegenfuss,(2012) dans une recherche intitulée : « The
Impact of Internal Audit Function Quality and Contribution on Audit Delays» , ont examiné
l’impact de la qualité de la fonction d’audit interne sur les délais d’audit externe ; dans ce
cadre, ils ont exploité trois paramètres pour mesurer la qualité d’audit interne à savoir : la
compétence (expérience, savoir, certification, et formation continue), objectivité, et
l’efficacité des travaux effectués.
Lawrence J. Abbott, B. Daugherty, S. Parker, et G. F. Peters (2015) dans un article

intitulé: « internal audit quality and financial reporting quality: the joint importance of
independence and competence », ont examiné la relation entre la qualité de l’audit interne
7
mesurée par la compétence et l’indépendance, et la qualité des états financiers.

L’indépendance de la fonction d’audit interne est déterminée par : l’influence du comité
d’audit sur l’audit interne par rapport au management, la prépondérance de la sous-traitance
pour les activités d’audit interne, l’exploitation de l’audit interne comme un espace de
formation.
Notre recherche s’intéresse à l’évaluation de la qualité de l’audit interne à l’aide d’un

modèle inspiré des normes internationales d’audit interne et l’appliqué à un échantillon
d’entreprises, et analyser l’influence des caractéristiques intrinsèques des sociétés sur la
qualité d’audit interne.
Difficultés
 Manque de recherches sur la qualité de l’audit interne.
 Manque de réactivité de la part des entreprises algériennes pour répondre

aux questionnaires.
Plan succinct
Ce travail se décompose en quatre chapitres :
Le premier chapitre met en lumière les aspects théoriques de la fonction d’audit interne.
La première section aborde l’évolution historique, la définition de l’audit interne, et ses
formes. La deuxième section, est consacrée à la méthodologie de l’audit interne, qui se
résume en trois phases : préparation, vérification, et conclusion. La troisième, traite les outils
et techniques de l’audit interne, à savoir les techniques et outils non spécifiques, et les outils
et techniques spécifiques. La quatrième conclut, avec le positionnement de la fonction d’audit
interne dans l’organisation et par rapport aux autres métiers.
Le deuxième illustre le rôle de la fonction d’audit interne, il est structuré en trois

sections, la première aborde le rôle de l’audit interne dans l’évaluation et la promotion du
contrôle interne, la deuxième est consacrée au rôle de l’audit interne dans l’évaluation et la
8
promotion du management des risques, et la dernière terminera avec le rôle de l’audit interne
dans l’évaluation et la promotion de la gouvernance.
Le troisième traite le concept de la qualité d’audit interne, pour ce faire, le chapitre

vient en trois sections dont la première présentera le référentiel international d’audit interne,
la seconde discute le modèle d’évaluation de la qualité d’audit interne, et la troisième propose
un ensemble de déterminants de la qualité d’audit qui ont trait aux caractéristiques des
organisations.
Le quatrième est consacré à l’étude terrain afin de tester en pratique les hypothèses
retenues, il se décompose en deux sections. La première présente l’approche méthodologique
empruntée pour l’étude terrain, la définition des variables, la technique d’échantillonnage, et
la structuration du questionnaire. La deuxième analyse les données recueillies et teste les
hypothèses, à l’aide des techniques quantitatives statistiques et qualitatives analyses des
entretiens.
9
Chapitre 01 : Fondements théoriques de l’audit interne
CHAPITRE01 : Fondements théoriques de l’audit interne
Les chefs d’entreprises, les managers cherchent toujours à améliorer la performance de

leurs entreprises dans environnement incertain, pour ce faire, ils doivent s’assurer de la bonne
maitrise des opérations à tous les niveaux ; l’audit interne est l’une des fonctions qui contribue
significativement dans cette assurance.
Cette fonction, avait connu une grande évolution ces dernières années, par
l’élargissement de son champ à l’efficacité et la performance au-delà de la simple
conformité.
Dans ce chapitre nous mettons en lumière les aspects théoriques de la fonction d’audit
interne. La première section, aborde l’évolution historique, la définition de l’audit interne, et
ses formes. La deuxième section, est consacrée à la méthodologie de l’audit interne, qui se
résume en trois phases : préparation, vérification, et conclusion. La troisième, traite les outils
et les techniques de l’audit interne, à savoir les techniques et les outils non spécifiques, et les
outils et les techniques spécifiques. La quatrième conclue, avec le positionnement de la
fonction d’audit interne dans l’organisation et par rapport aux autres métiers.
Section 01 : L’audit interne histoire, définition et typologie
Cette section illustre l’évolution historique de l’audit interne, sa définition, et ses différentes
formes.
1. Evolution historique de l’audit interne
L’apparition de la fonction d’audit interne remonte à la crise économique de 1929 aux

États-Unis, où les sociétés cotées étaient obligées de faire certifier leur compte par un auditeur
externe, or la taille importante des entreprises et leur expansion géographique ainsi que la
multiplication du volume des transactions augmentait l’étendue de l’intervention des auditeurs
externes et leur coût par conséquence.
Ce qui avait incité les mangers de confier certaines de ces tâches au personnel de
l’entreprise, qui sera appelé « auditeur interne » ; auditeur puisqu’il effectuait le travail
d’audit et interne puisque membre à part entière de l’entreprise. Ce dernier participe aux
11
travaux d’audit externe sans établir les synthèses et conclusions. Même après la crise, ces
auditeurs internes étaient maintenu puisqu’ils avaient acquis les connaissances et outils lié au
domaine comptable.1
En Algérie, elle n’est apparue que dans les années 1988 au sein des EPE (entreprises
publique économique) par le biais de la loi 88/01 du 12 janvier 1988 marquée par ses
origines de contrôle comptable.
La fonction d’audit interne est une fonction universelle qui s’applique à toutes les
organisations, quelque soit leur taille, dimension locale ou multinationale, secteur d’activité,
et forme juridique, elle s’applique même dans les administrations publiques.
Cette fonction s’applique ainsi à toutes les fonctions de l’organisation et ne se limite pas
à la fonction comptable et financière, elle s’étend pour couvrir les fonctions : commerciale et
logistique, production, gestion des ressources humaines et fonction managériale, gestion des
risques, informatique et système d’information, ….et autres.
Aujourd’hui l’audit interne est devenu un partenaire du mangement qui permet de

mieux maitriser les opérations pour l’atteinte des objectifs fixés et créer de la valeur.2
Cette évolution est traduite par l’expansion du champ d’application, représenté comme suit :
1.1.La révision des comptes
La vocation de l’audit interne est de garantir au mangement que l’ensemble des acteurs
utilisent les ressources de l’entité pour les seuls bénéfices de celle-ci. Les auditeurs sont donc
les garants de la sécurité générale des chaines de vérification et de la sincérité des comptes
internes, des supports ou synthèses des opérations.
1
J. Renard, Théorie et pratique de l’audit interne, Eyrolles, éditions d’organisation, 7ème édition, paris, 2010,
p38.
2
R. F. Speklé, H. J. van Elten, A. M. Kruis, Sourcing of internal auditing : An empirical study, «Management
Accounting Research », N°18, 2007, p 102.
12
1.2. L’analyse des procédures et des systèmes
La vocation de l’audit interne est d’apprécier la nature et la matérialité des risques

engendrés par les systèmes, en vérifiant les bases de la prévision, des systèmes de production,
de calcul et de l’auto-contrôle de l’information, de la maitrise sur les flux de matières depuis
l’engagement des ressources jusqu’à leur utilisation finale, de la maitrise des flux financières
et des prestations de service.
Il évalue l’harmonie des systèmes entre eux, leur cohérence avec les besoins à
satisfaire, leur capacité d’adaptabilité, de flexibilité quant aux changements de besoins ou de
moyens humains et/ou matériels, et la performance des modes opératoires.
1.3. L’analyse de processus
Il consiste à l’évaluation de la traçabilité des opérations, l’adéquation, la pertinence des

objectifs, la flexibilité des ajustements des systèmes de motivation, la continuité de la
vigilance dans l’action et des interventions correctives, et l’adéquation et la pertinence de la
post évaluation. A cet égard, l’auditeur doit être capable d’appréhender les finalités
stratégiques et politiques, à maitriser le fonctionnement et l’équilibre des processus , et
d’apporter un jugement sur les besoins de veille interne ou externe, sur les indicateurs
pertinents et sur le degré de rigueur possible de la poste évaluation.1
1.4. L’analyse du contrôle interne
L’auditeur évalue la cohérence de la structure et de l’organisation par rapport à la

stratégie et les politiques visées, et leur pérennisation. Il apprécie la viabilité et la crédibilité
des systèmes d’information et le système de sanction.
1.5. L’audit total
Représenter par le pouvoir d’investigation sans limitation de champ, ni d’espace, pour

fournir une opinion globale. Il englobe l’ensemble des démarches précédentes (système,
processus, contrôle interne).
1
R. khelassi, L’audit interne –Audit opérationnel-, Editions Houma, Alger, 2ème éditions, 2007, p99.
13
1.6. L’auto-évaluation
Elle consiste à doter l’acteur opérationnel avec des outils (tableaux de bord listes de
vérification interne) lui permettant de s’assurer l’exercice continu de ses responsabilités. Elle
vise à conforter la direction dans la complétude des contrôles.1
Par ailleurs, J. Renard, résume l’évolution de la fonction d’audit interne par référence
aux objectifs de cette dernière, comme suit :
- Audit de conformité
C’est la démarche traditionnelle de l’auditeur qui consiste à vérifier la bonne application

des procédures, règles, lois, description des postes, organigramme, système
d’information,…etc. Il compare la réalité par rapport à un référentiel, pour faire sortir les
écarts, les analyses et recommande les corrections nécessaires. Cet audit est pratiqué jusqu’à
présent vu les manquements répétés vis-à-vis des législations notamment dans le secteur
bancaire.
-Audit d’efficacité
Les objectifs assignés à l’audit interne se sont étendus vers l’évaluation de l’efficacité
des référentiels, leur opportunité, cohérence, adéquation, exhaustivité. L’auditeur interne est
devenu un spécialiste de diagnostic et d’appréciation des procédures et méthodes. Son rôle ne
se limite pas à la vérification de la bonne application des référentiels mais s’interroge ainsi
sur la qualité de ces référentiels. Lorsqu’on parle d’audit d’efficacité, il s’agit d’apprécier
l’efficacité et l’efficience des référentiels, donc il serait judicieux de le qualifier d’audit de
performance, cependant le terme « audit d’efficacité » s’est généraliser dans le langage et la
pratique.
- Audit de management
C’est l’étape évolue de l’audit interne qui consiste à évaluer la cohérence des politiques
adoptées par l’organisation par rapport à sa stratégie, l’implication des responsables pour
l’atteinte des objectifs assignés, la mise en œuvre effective des politiques et plans.
1
R. Khelassi, Op-Cit, p100.
14
Pour réaliser ce type d’audit, l’auditeur doit être hautement qualifié et faire preuve
d’une grande maturité.
-Audit de stratégie
Il consiste à vérifier la cohérence entre les différentes stratégies, leur adéquation par rapport à
l’environnement de l’organisation, et l’impact des risques relatifs aux décisions stratégiques.1
2. Définition de l’audit interne
Il existe une variété de définitions d’audit interne en fonction de son évolution, on

reteint quelques définitions :
« L’audit interne est une fonction de contrôle de l'entreprise confiée à des professionnels dont
le but est d’établir des comparaisons entre des situations réelles et des normes applicables à
ces mêmes situations. Il vise à s'assurer de la pertinence des dispositifs de gestion par un
processus « Pensé, Construit, assimilé et analysé ». Le résultat de cette comparaison peut être
une liste d'écarts, un diagnostic et/ou des solutions qui permettent d'identifier et de traiter les
éventuelles déviances».2
Bouquin et Becour définissent l’audit interne comme : « l'activité qui applique en toute
indépendance des procédures cohérentes et des normes d'examen en vue d'évaluer
l'adéquation et le fonctionnement de tout ou partie des actions menées dans une organisation
par référence à des normes».3
L’IFACI (Institut Français d’Audit et Contrôle interne) définit l’audit interne

comme : « l’audit interne est une fonction d’investigation et d’appréciation du contrôle interne
exercée de façon périodique, ponctuelle au sein de l’organisation, par quelqu’un d’extérieur,
pour aider les responsables de tous niveaux à mieux maitriser leurs activités».4
1
J. Renard, Op-Cit, 2010, p50-54.
2
D. Auttissier, Nature des changements produits par une mission d’audit interne, « Comptabilité-Contrôle-
Audit », tome 7, volume2, France, novembre 2001, p93.
3
Idem, p93.
4
R. Khelassi, Op-Cit, 2007, p93.
15
L’Institute of Internal Auditors (IIA) définit la fonction de l’audit interne en 1999 comme
suit:
« Internal auditing is an independent appraisal function established within an organization to

examine and evaluate its activities as a service to the organization. The objective of internal
auditing is to assist members of the organization in the effective discharge of their
responsibilities. To this end, internal auditing furnishes them with analyses, appraisals,
recommendations, counsel, and information concerning the activities reviewed. The audit
objective includes promoting effective control and reasonable cost. The members of the
organization assisted by internal auditing include those in management and the board of
directors».1
« L’audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une
assurance sur le degré de la maitrise de ces opérations, lui apporte ses conseils pour les
améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses
objectifs en évaluant par une approche systématique et méthodique, ses processus de
management des risques, de contrôle, et de gouvernement d’entreprise , et en faisant des
propositions pour renforcer leur efficacité ».2
Partant de cette définition on constate que l’audit interne s’articule entre trois concepts,
en l’occurrence, assurance, discernement et objectivité. Le concept d’assurance intègre de
son tour trois concepts (gouvernance, risque et contrôle), l’audit interne donne une assurance
que le processus de gouvernance, de gestion des risques et de contrôle interne, aident
l’organisation à atteindre ses objectifs stratégiques, opérationnels, financiers et
règlementaires.
Le concept de discernement regroupe : catalyseur, analyste et évaluateur ; l’audit interne

est un acteur du changement, un catalyseur qui permet d’améliorer l’efficacité et l’efficience
de l’organisation en apportant un regard perspicace et des recommandations fondées sur
l’analyse et l’évaluation des données et des processus opérationnels.
1
L. Braioutta, R. Shickok, J. Biegler, Audit Commitee hand book, INC, 3erd edition, New York, 1999,p21.
2
P. Schick, Mémento d’audit interne, Dunod, Paris, 2007, p5.
16
Le concept d’objectivité est basé sur l’intégrité, responsabilité et indépendance, ces trois
caractères de comportement sont difficiles à observer ou à contrôler.
Cette définition est élargie pour confier la mission de conseil à l’audit interne pour aider les
managers à résoudre les problèmes. Cependant, on peut regretter le remplacement du terme
fonction par activité dans cette définition, le terme activité et plus élémentaire par rapport à la
fonction.
3. Les formes d’audit interne
Malgré l’intégration étroite entre les différents domaines d’investigation d’audit interne,
on peut distinguer :
3.1. Audit comptable et financier
Il consiste à apprécier la fiabilité des informations comptables et financières, la sécurité des

procédures aboutissant aux enregistrements comptables, la bonne application des lois et règles
comptables.
3.2. Audit opérationnel
Il est caractérisé par un champ d’application très vaste qui couvre l’ensemble des activités, il
revêt deux formes :
-Audit des fonctions
Il s’assure de la suffisance des sécurités prévues, et de leur efficacité pour l’ensemble des
fonctions, achats, ventes, production, personnel, …etc.
-Audit des opérations ponctuelles (l’audit stratégique)
C’est l’évaluation des conditions d’exécution d’une action qui se déroule une fois,
exemple, l’audit des procédures, d’un investissement important, l’audit d’une fonction
spécifique considérée comme stratégique par l’entreprise.1
1
17
Section 2 : Méthodologie de l’audit interne
La méthodologie de l’audit interne revête certaines caractéristiques, simplicité, rigueur,

adaptabilité et transparence. Cette méthodologie est normalisée afin d’assurer une meilleure
efficacité.
La mission d’audit interne est déclenchée par l’ordre de mission qui formalise le
mandat donnée par la direction générale à l’audit interne, l’ordre de mission remplit deux
fonctions de mandat et d’information. L’audit interne de ce fait ne peut se saisir de lui-même,
il ne réalise que les missions qui lui sont confiées.
L’ordre de mission doit préciser le mandant, le mandataire, l’objet de la mission, ainsi

que les objectifs et le champ d’application, les modalités d’intervention, les dates, les lieux, et
les moyens à utiliser …etc.
La méthodologie peut être scindée en trois phases principales, préparation, réalisation et

conclusion.
1. Phase de préparation
C’est la phase préparatoire de la mission de l’audit interne, pour la quelle l’auditeur doit
avoir le maximum de réflexion et imagination afin de s’informer pleinement de l’organisation.
Elle s’effectue par deux outils l’analyse des activités et la décomposition du sujet d’audit en
objets auditables afin d’élaborer le référentiel. Elle se décompose en trois phases :
1.1. Phase de prise de connaissance de l’environnement et du domaine à auditer
L’auditeur procède à la collecte des informations nécessaires, relatives à

l’environnement économique, monétaire et fiscal, au marché, l’activité, l’organisation, et les
résultats de l’entité auditée. L’auditeur recueillera ainsi les informations techniques
concernant le domaine à auditer et la technique de son audit. Dans ce cadre, il exploitera les
dossiers d’audit précédents, le guide d’audit qui permet à l’auditeur de tracer le chemin
d’audit et constituer son dossier de préparation (plan d’approche).1
1
E. Barbier, Op-Cit, p88.
18
Le plan d’approche doit organiser le travail d’audit mené jusqu’à la fin de la phase
d’étude, pour cela il doit comprendre :
 Une définition précise des objectifs de la phase d’étude.

 Une démarche de travail correspondant aux différentes natures de preuves et
d’information recherchées.
 Un budget d’heures et éventuellement de frais.
 L’affectation et le planning des travaux.
Pour constituer le plan d’approche, l’auditeur doit collecter les informations suivantes :
 La recherche de tout élément de définition, de connaissance, d’analyse de l’activité à

cerner, dans des supports propres à l’entreprise et /ou métier (auprès des chambres
professionnelles).
 La consultation de base documentaire de l’entreprise : informations financières (bilan,
budget,…), politique de l’entreprise, directives et procédures…,
 L’identification des méthodes de gestion et systèmes d’information propres à
l’entreprise.
 La consultation des rapports d’audit antérieurs et autres analyses ou études
d’organisation.
 La pratique d’interviews préliminaires, à des fins de connaissance et d’opinion sur le
domaine revu, avec les opérationnels concernés par l’audit, les fonctionnels
coordonnant leurs activités, et les services clients de la fonction ou entité auditée.
 L’établissement d’un organigramme de l’entité auditée, ou son obtention et sa
vérification (est-il à jour ? donne-t-il une image fidèle des responsabilités et des
liaisons ou est-il seulement un schéma des noms et des titres ?).
 L’analyse des définitions de fonction des postes de l’organigramme, complétées les
caractéristiques de leur titulaire (âge, ancienneté dans le poste, formation).1
Ce plan d’approche servira de base de discussion entre le chef de mission et le responsable de

l’audit pour valider les orientations proposées.
1
O. Lemant, La conduite d’une mission d’audit interne, IFACI , Dunod, Paris, 1998, p60.
19
En pratique, la maitrise du domaine auditée par l’auditeur peut lui permettre d’aborder
l’analyse de risque et le tableau des forces et faiblesses sans le plan d’approche.
Les informations collectées doivent être complétées par une analyse économique et
financière a fin d’évaluer la situation actuelle, son évolution, détecter les risques globaux
d’activité, ainsi les risques financiers. En outre, l’auditeur procède aux entretiens avec les
responsables concernés par la mission d’audit par l’utilisation d’un questionnaire de prise de
connaissance, afin d’avoir le complément d’information qui n’est transcrit dans les
documents.
1.2. Phase de prise de conscience des risques et d’opportunités d’amélioration
Toutes les informations collectées par l’auditeur sont classées dans le dossier
permanent, elles permettent à l’auditeur de faire un diagnostic préliminaire des forces et
faiblesses, de tracer une tableau de risque, en passant par le découpage du domaine ou de
l’activité en objets auditables, la définition des objectifs à atteindre pour chaque activité,
l’évaluation de l’impact ou du risque associé en cas de non atteinte de l’objectif de contrôle,
l’indication des bonnes pratiques ou de résultats observés, l’atteinte d’un objectif de contrôle,
l’expression d’une opinion en termes de force ou de faiblesse, ainsi que l’évaluation des
risques, la probabilité de survenance du risque, et l’impact en cas de survenance.1
Figure N° 01 : Les risques référentiels

Objectifs Risques Bonnes
pratiques
Empêchements Points de Impact risque Bonnes

Finalités pratiques
contrôle si étape clé
objectifs de CI Risques que la moyens du CI,
Etapes clés du défaillante/
finalité ne soit CI déficiente ressources
du
pas atteinte Observables
stade/opération/
élément
Source : P. Schick, Op-Cit, 2007, p78.
1
E.E. Wa Mandzila, Organisation et méthodologie de l’audit interne, dans « Audit interne : Enjeux et pratiques à
l’international », Eyrolles, Editions d’organisation, Paris, 2007, p42.
20
Le tableau des forces et faiblesse apparentes conclut la phase d’analyse de risques

réalisée sur la base des objectifs définis dans le plan d’approche, il présente de manière
synthétique et argumentée les présomptions ou l’avis de l’auditeur sur chacun des thèmes
analysés. Il constitue « l’état des lieux » des forces et faiblesses réelles ou potentielles, et
permet de hiérarchiser les risques dans le but de préparer le rapport d’orientation.
En matière de régularité les forces et faiblesses s’expriment qualitativement et

quantitativement par rapport à des règles, procédures et systèmes existants. L’avis ou les
présomptions de l’auditeur s’appuient essentiellement sur les conditions d’atteinte des
objectifs du contrôle interne concernant la sécurité, la fiabilité des informations et la
protection des actifs.
En matière d’efficacité, les forces et faiblesses s’expriment qualitativement et

quantitativement par rapport à des résultats attendus et à leur conditions d’obtention.1
L’avis ou l’opinion de l’auditeur dépendent pour une large part de sa compréhension du

domaine audité et s’appuient essentiellement sur les conditions d’obtention de l’efficacité :
cohérence des objectifs et des moyens, suivi des actions et des résultats. Le tableau des
forces et faiblesse peut prendre la forme suivante :
Tableau N°01 : Tableau des forces et faiblesses apparentes
Domaine Objectif de contrôle indicateurs Opinion Commentaire
étudié
Point Fort/ conséquence Degré de
confiance
point faible
Cycle de Efficacité -efficacité Faible Risque La balance des
vente facturation d’inefficacité créances n’est

S’assurer de la
des actions de établi que
rotation optimale - suivi des
Faible Elevé
recouvrement semestriellement
des actifs recouvrements
Sources : O. Lemant, Op-Cit, 1998, p64.
1
O. Lemant, Op-Cit, 1998, p63.
21
Les domaines, objectifs de contrôles et indicateurs sont déterminés dans le plan

d’approche ; le domaine résume l’objet à auditer ; l’objectif de contrôle définit l’objectif
assigné au domaine qu’il y a lieu de vérifier.
Les indicateurs traduisent les critères d’évaluation du domaine audité, qui permettront
d’apprécier en termes de risques ou de résultats observables l’atteinte d’un objectif de
contrôle. Pour la réalisation de cette appréciation l’objectif sera décomposé en objectifs
intermédiaires plus détaillés.
Pour chaque objectif, l’auditeur doit apprécier l’aptitude des dispositifs de gestion et de
contrôle interne en place à y atteindre, le risque de non atteinte repose sur deux estimations :
 Le degré de gravité de la perte pouvant en résulter (ou des conséquences directes et

indirectes).
 La probabilité d’occurrence ou de réalisation du risque : non quantifiée formellement
ou documentée par référence à l’expérience de l’auditeur.
Ce risque sera mesuré en deux volets :
 L’importance de la faiblesse des systèmes ou de l’insuffisance de résultats constatés

en termes de conséquences réelles ou potentielles.
 Apprécier le degré de confiance qu’a l’auditeur du point analysé à la date
d’établissement du TFFA.
La mise en œuvre de cette étape signifie l’application de la norme 2210.A1 de l’IIA, qui exige
l’évaluation des risques pour la planification de la mission.
1.3. La phase du choix des objectifs
A partir du tableau des forces et faiblesses apparentes (TFFA), l’auditeur dresse un

rapport d’orientation qui synthèse les conclusions sur les zones de risques, les difficultés
envisagées, rappelle les objectifs généraux et spécifiques, et indique les structures qui seront
auditées.
Le rapport d’orientation définit et formalise les axes d’investigation de la mission et ses

limites ; il les exprime en objectifs à atteindre par l’audit pour le demandeur et les audités.
22
Le rapport d’orientation sera discuté avec les principaux responsables audités et le

demandeur, après l’acceptation de ces orientations, le rapport d’orientation devient un
document contractuel et engage les deux parties autrement dit un contrat moral entre
l’auditeur et les audités.1
En cas de désaccord entre l’auditeur et le demandeur (ex : directeur d’une filiale), la

mission sera annulée et le chef de mission informera la direction de cette différence
d’interprétation de son bon de commande.
Lors de l’établissement du rapport d’orientation le chef de mission prend en compte :
-Les priorités d’actualité du groupe et locales.
-Les préoccupations du management local.
-Les objectifs incontournables du service d’audit interne (par exemple dans certain cas
la revue comptable est exigée quelque soit l’objectif de la mission).2
Il évaluera la charge nécessaire pour l’atteinte de chaque objectif avant de soumettre son
choix des objectifs au responsable d’audit, il s’engage sur la pertinence des objectifs retenus
et en assumera la responsabilité.
Dans le rapport d’orientation le chef de mission définit les prestations qui seront fournis
à l’audité, et non pas les travaux et techniques spécifiques qui seront décris dans le
programme de vérification, ce dernier découle de ce rapport.
Le rapport d’orientation définit les objectifs généraux, spécifiques et le champ

d’application.
Les objectifs généraux représentent les objectifs permanents du contrôle interne dont l’audit
interne doit vérifier leur atteinte efficace, il s’agit de :
 Protection du patrimoine.
 Fiabilité et intégrité des informations.
1
E.E. Wa Mandzila, Op-Cit, 2007, p42.
2
23
 Respect des lois, règlements et contrats.

 Efficacité et efficience des opérations.
Ainsi que le suivi du précédent audit.
Les objectifs spécifiques, il précise les différentes dispositions du contrôle interne qui vont
être examinées, identifiés à partir de l’analyse des risques précédente.
Le champ d’application est déterminé en deux dimensions, fonctionnelle (quel service, quelle
direction à auditer ,…) et géographique ( quelle région, quel usine,…).
1.4. La phase de définition des travaux
A partir du rapport d’orientation le chef de mission arrêtera le programme de

vérifications (programme d’audit), qui définit les travaux à effectuer pour atteindre les
objectifs du rapport d’orientation, en vérifiant la réalité des forces et faiblesses. Ces travaux
peuvent être des observations, des rapprochements, des interviews, des analyses …etc.
Ce document détaille les taches à mener, les questions à poser, les entretiens à faire, les tests à
effectuer, les bonnes pratiques de gestion à rechercher, les risques à éviter, les contrôles à
valider…etc.
Ce document permet ainsi aux auditeurs qui participeront dans la mission de comprendre les
préoccupations et le travail concret à effectuer, et les sources d’information.
Ce document doit servir six objectifs :
-Assurer le responsable d’audit quant à la prise en charge de ses préoccupations sur le sujet.
-Permettre la répartition de tâches entre l’équipe d’audit.
- La définition du planning de la mission.
- Servir de guide à l’auditeur par une relecture fréquente, lui éviter de déborder.
-Fournir une traçabilité de la mission pour son suivi.
-Servir d’exemple d’inspiration pour d’autres missions.1
1
24
1.5. La phase de budget, allocation, planning et suivi
Cette phase permettre d’organiser la mission dans le temps (durée, dates) et l’espace
(site, auditeurs) de la fin de la phase d’étude à la diffusion du rapport. Elle permette de prévoir
le budget et la logistique nécessaires pour l’accomplissement de la mission.
2. Phase de vérification
Cette phase appelée ainsi de réalisation fait appel aux capacités d’observation, d’analyse
et de communication de l’auditeur afin de faire sortir les dysfonctionnements et examiner
leurs origines. Dans cette phase l’auditeur exploit l’ensemble des techniques (interviews,
observation physique, sondages, examen analytique, narration, « flow chart », grille d’analyse
des tâches, questionnaire de contrôle interne, tableau de risques, feuille de test ou de
couverture, feuille de révélation et d’analyse des problèmes). 1
La mission d’audit est ouverte par une réunion d’ouverture regroupant les auditeurs et
l’ensemble des audités, pour leur informer sur l’objet de la mission, le programme d’audit
arrêté, la démarche exploitée, ainsi que les situations à établir par les audités s’il y a lieu.
En suite, l’auditeur procède aux vérifications nécessaires selon le programme d’audit,

visites des lieux et locaux de travail, entretiens avec les audités par le biais de questionnaire,
examen des documents, analyse des procédures, processus et organisation.2
Les tests et observations effectués par l’auditeur vont conduire à l’établissement des
feuilles de couverture ou de test, qui indique l’objectif et la période de test, les tests à réaliser,
les conclusions sur chaque élément contrôlé et la conclusion générale. Chaque
dysfonctionnement détecté permettra l’élaboration d’une FRAP (feuille de révélation et
d’analyse des problèmes). Chaque FRAP est supervisé par le chef de mission, et fera l’objet
de validation dans la réunion de clôture.3
1
Y. Mougin, S. Guillemin, S. Vermot, Le petit guide impertinent à l’usage des auditeurs internes, Artlibre,
2ème édition, Paris, 2009, p45.
2
Y. Mougin, S. Guillemin, S. Vermot, Op-Cit, p45.
3
E.E. Wa Mandzila , Op-Cit, 2007, p42.
25
3. Phase de conclusion
Cette phase se réfère aux capacités de synthèse et de rédaction afin de révéler les non-
conformités et recommander les corrections nécessaires dans un rapport.
A fin de conclure la mission, une réunion de clôture est tenue, en présence des
auditeurs et des audités, afin de discuter l’ensemble des remarques constatés durant la
mission, des mesures correctives qu’il serait souhaitable de les prendre rapidement, et
demander les explications nécessaires aux audités s’il y a lieu, cette réunion permet de
préparer le projet de rapport.
Une fois le rapport final est établi il sera destiné aux intéressés, notamment la direction
générale et l’entité auditée, il portera :
 Les différents constats des erreurs, de négligence, de non respect des lois et
procédures.
 L’impact des risques associés à ces constats.
 Les recommandations et plans d’action à entreprendre par l’entité auditée.1
Le responsable d’audit est tenu de suivre la prise en charge effective des

recommandations et plans d’action, d’une façon systématique et à l’occasion des prochaines
missions d’audit.
1
26
Les trois phases précédentes peuvent être synthétisées comme suit :
Figure N° 02 : Les trois phases d’une mission d’audit

Les phases Normes ou pratiques Techniques utilisées
Généralement admises
Préparer l’audit : -Prise de connaissance de la

documentation externe et interne à -Collecte des documents
l’entreprise. -Visites
Découvrir et -Entretient avec le top
-Comparaison interentreprises
acquérir une -Entretient avec les responsables management
connaissance -Evaluation préliminaire de -validation
générale de l’existant
-Mise au point du programme
l’entreprise d’intervention
Normes de travail -Entretiens guidés auprès

Vérification terrain des opérationnels
Auditer Supervision -Tests et mise en
Réaliser l’audit
Validation des travaux et évidence des écarts
résultats
-Normes de rapport -Rédaction et envoi du

Restituer l’audit : rapport final
-Normes de communication de
Rendre compte -suivi de la mise en
résultats
des résultats -Réunion de clôture œuvre des
-Présentation du pré-rapport et recommandations et
commentaires, objections plans d’action
Source : E. E. Wa Mandzila, Op-Cit, 2007, p39.
27
Sections 3 : Les outils et les techniques de l’audit interne
On peut distinguer deux catégories d’outils et techniques dont dispose l’auditeur interne
pour mener ses missions, les outils et techniques générales et les outils et techniques
spécifiques.
1. Les outils et techniques non spécifiques
Pour mener ses missions l’auditeur est appelé à maitriser l’ensemble des techniques de
vérification, d’observation, de démonstration, et d’évaluation des performances.
1.1. Les outils de contrôle de la sécurité et de vérification
Cet ensemble d’outils regroupe la notion de dénombrement (inventaire, observation

physique sur biens corporels et incorporels), la notion de rapprochement, les notions
d’identification, de représentation et de classement.
1.2. Les outils d’observation ou de démonstration
Il s’agit de l’analyse des flux pour identifier les phénomènes physiques et financiers,
l’identification des pistes d’audit, pour détecter les failles et les dysfonctionnements.
L’identification du chemin de contrôle permet de s’assurer de l’existence des contrôles

nécessaires, de découvrir les failles et dysfonctionnements correspondant à un défaut de
conception ou atteint par un phénomène d’obsolescence ou de dégénérescence.1
1.3. Les outils de mesure de la performance
C’est l’ensemble des techniques de mesure de la performance des audités, des

processus, et des entités. On peut citer à titre d’exemple, les budgets et techniques de
planification, les calculs de rendement, les ratios, le système de reporting ,…etc.
1.4. Les outils de réassurance
On trouve, les systèmes de représentation, les organigrammes fonctionnels et

opérationnels, les analyses de risques et de contraintes, les contrôles de vraisemblance,
1
28
l’identification des déterminants, ainsi que les calculs d’optimisation de résultat ou de

minimisation de moyens.
L’auditeur à la latitude de choisir les outils adéquats par rapports aux objets d’audit.
2. Les outils et les techniques spécifiques
Il s’agit des outils propres à l’audit interne.
2.1. La charte d’audit
La norme 1000 de l’IIA, définit le minimum d’informations que doit contenir la charte
d’audit interne. Elle fixe les missions, pouvoirs et responsabilité de l’auditeur, l’objet et
l’objectif de l’audit interne, l’organisation du processus d’audit interne, les modes
d’évaluation de l’audit interne, autorise l’accès à la documentation et aux informations et
définit l’étendue des missions d’audit. Cette charte doit être approuvée par le mandant au
niveau le plus élevé de la hiérarchie. Elle couvre notamment :
 La nature des missions couvertes.

 La programmation des missions.
 Le déroulement des missions.
 Le processus de validation des missions.
 La responsabilité des auditeurs et audités.
 Le processus de suivi de recommandation.
 Les points majeurs de déontologie.
La charte fournit un support de communication de l’audit interne vers ses partenaires.1
2.2. Le manuel d’audit
La composition du manuel d’audit se diffère par rapport à l’expérience acquise par la

fonction d’audit interne. Il englobe l’ensemble des procédures, méthodes et techniques dont
dispose l’audit interne dans l’organisation. Il permet de standardiser les méthodes de
production des résultats d’audit (nature des rapports, leurs destinataires, leur forme, et leur
1
P. Schick, Op-Cit, 2007, p20.
29
présentation) et de définir les comportements des auditeurs face à des situations spécifique
telle que la fraude, la résistance à l’audit, la contestation des résultats d’audit par les audités.
Le manuel d’audit est exigé par la norme 2040 de l’IIA. Le manuel d’audit aura en
effet, trois objectifs :
 Définir le cadre de travail : Illustre l’organigramme, l’analyse des postes des

auditeurs internes, le champ des missions, l’organisation du travail de l’auditeur
(horaires, déplacement,…etc)
 Aider à la formation des auditeurs débutants : leur permettant de comprendre le
travail d’audit interne et les méthodes.
 Servir de référentiel : le manuel fait rappel des normes internationales et indiques
les normes spécifiques adoptées au sein de l’organisation.1
2.3. Le plan d’audit interne
La norme 2010 de l’IIA, stipule que le responsable d’audit interne est tenue de mettre
place un plan d’audit interne qui prend en considération les différents risques inhérents, afin
d’arrêter les priorités cohérentes avec les objectifs de l’organisation.
Le plan d’audit doit être exhaustif, étalé sur plusieurs exercices, et d’une structure
prédéterminée. Ce plan d’audit est revu périodiquement suite aux retours de feedback des
missions réalisé. En l’absence d’un plan, l’audit interne va réagir à la demande pour des
missions ponctuelles et imprévues.2
2.3. Les questionnaires d’audit (check-lists)
La check-list est mise en place dans l’intention de normaliser et d’uniformiser

l’approche d’audit, son contenu et sa forme sont dépendant de la démarche suivie ; soit une
démarche visant l’universalité de la couverture (questionnaire fermé), soit d’une démarche
adhoctratique ( questionnaire ouvert, instrument pertinent pour la planification de mission).
1
J. Renard, Op-Cit, 2010, P418-419.
2
J-C. Bécour, Audit opérationnel, In « Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et audit », Economica,
paris, 2000, p72.
30
Le questionnaire est exploité dans les différentes phases de l’audit, il devient un outil de
qualification des points d’audit, il permet de faire des synthèses par nature de risque et de
performances. La fiabilité des questionnaires est dépendante de la crédibilité des réponses des
audités, à ce titre l’auditeur est tenu de procéder à la vérification de la véracité des assertions
des audités.1
2.4. La feuille de révélation et d’analyse de problème (FRAPE)
La frape est un document de synthèse exploité dans l’évaluation du contrôle interne, il

permet de résumer le problème, les risques associes, les causes et les conséquences. Elle doit
comporter l’indication des résultats de discussion avec les audités et sera préserver pour
permettre de préparer les rapports. Ce type de document par son caractère normatif facilite la
consolidation des éléments répétitifs, l’élaboration des manuels d’audit, des référentiels, et
des logiciels d’audit.
2.5. Le rapport
C’est le produit final de l’audit, c’est un outil de communication des résultats, des
opinions, de réserves, sa forme et son contenu doit reflèter la culture d’audit au sein de
l’organisation. Les rapports d’audit présenteront :
 Les défaillances relevées au cours de l’audit de l’application des procédures.

 Les ajustements proposés à la suite de la vérification des donnés de gestion et
d’organisation.
 Une opinion générale quant au système audité.
Les rapports d’audit doivent être objectifs et pondérés dans leur rédaction. Dans sa
rédaction définitive, il est souhaitable de discuter l’ensemble des remarques et conclusions
avec les audités lors de la réunion de clôture, pour maintenir le climat de confiance avec les
audités et permet à l’audit de jouer son double rôle de contrôle et d’assistance.
Il est souhaitable ainsi de demander aux audités des réponses écrites aux remarques et
commentaires formulés dans les rapports. Un suivi de mesures correctives apportées devra
1
J-C. Bécour, Op-Cit, p72.
31
être effectué dans un délai raisonnable. Le rapport d’audit sera signé par le responsable
d’audit.
La Norme 2420 de l’IIA précise sept principes à respecter pour la rédaction du rapport
d’audit interne :
 L’exactitude, pas d’approximation dans les constats.

 L’objectivité, éviter les préjugés, les opinions préalables le maximum possible.
 La clarté, facilité à comprendre.
 L’aspect constructif, conduire a des améliorations.
 L’exhaustivité.
 Le timing opportun.1
La norme 1321 de l’IIA recommande d’indiquer dans le rapport que les travaux d’audit sont
conduits conformément aux normes pour la pratique professionnelle d’audit interne.
La norme 2440 de l’IIA laisse la latitude de diffuser le rapport aux destinataires appropriés.
2.6. L’outil informatique
L’outil informatique peut être exploité dans les différentes phases de l’audit interne,
dans ce cadre on peut qualifier deux types d’outils essentiels, les outils de contrôle et les outils
d’analyse de données.
2.5.1. Les outils de contrôle
L’audit continu (CA pour Continuous Auditing) consiste à assurer la collecte

automatisée, régulière ou continue, de preuves d’audit et d'indicateurs. Les bénéfices attendus
de telles solutions sont les suivants :
 Accroître les capacités de surveillance des risques et des contrôles à l’aide d’outils de
pilotage et d’identification anticipée des risques (notamment liés à la fraude) ;
 Optimiser la réalisation de tests d’efficacité des contrôles et des opérations grâce à
l’automatisation ;
1
J. Renard, Op-Cit, 2010, p302.
32
 Communiquer des indicateurs d’activité pertinents au Comité de direction.1
2.5.2. Les outils d’analyse de données
L’utilisation des technologies d’analyse de données est un atout majeur qui permet aux
auditeurs d’accroître la couverture de leurs audits, d’être plus efficaces et d’avoir un degré
d’assurance plus important.
Ces solutions permettent de réaliser une analyse approfondie du contrôle interne afin :
 De définir et de sélectionner des échantillons de tests.

 D’évaluer l’efficacité d’une chaîne de contrôles.
 D’analyser des transactions spécifiques et/ou significatives au sein d’un système
d’information.
 De revoir le paramétrage d’un système d’information.
 De quantifier l’impact d’un contrôle défectueux.
Ces outils permettent effectivement l’automatisation des requêtes de contrôles, des tableaux
de bord d’alertes. 2
1
Y. Vermerent, Les outils informatiques au service des auditeurs et contrôleurs internes, « Audit et Contrôle
interne », N°212, nov –déc 2012, P13.
2
Y. Vermerent, Op-Cit, 2012, p14.
33
Section 4 : Positionnement de l’audit interne
L’objectif de cette section est de s’interroger sur le positionnement de l’audit interne

dans l’organisation, internalisation et externalisation, ainsi que la position de cette profession
par rapport aux métiers voisins.
1. Positionnement de l’audit interne dans l’organisation
L’observation des pratiques actuelles d’audit interne révèle deux tendances, l’existence
d’une structure interne d’audit interne dont le rattachement au niveau hiérarchique se diffère,
et l’externalisation de la fonction.
1.1. l’internalisation de la fonction d’audit interne
Lorsque l’entité adopte la politique d’internalisation d’audit interne, son organisation

peut être centralisée ou décentralisée.
1.1. 1. L’organisation centralisée de l’audit interne
L’organisation de l’audit interne peut être centralisée en regroupant tous les auditeurs
internes dans une direction d’audit interne au sein de à la direction générale. Les équipes
d’audit sont organisées par métier (compétence), ou par domaine (filiale). L’organisation
centralisée permet une cohérence entre les objectifs et les méthodes d’audit, une meilleure
qualification des auditeurs, cependant pour les grandes entreprises il serait difficile d’assurer
l’efficacité d’audit interne par une organisation centralisée.
1.1.1.1. La segmentation du service d’audit interne par métier (compétence)
Les équipes d’audit sont organisée par métier ou spécialité, on y trouve des équipes
d’audit comptable et financier, d’audit informatique, d’audit qualité, d’audit marketing et
ventes, d’audit environnemental, d’audit social, …etc. Le service d’audit est constitué
généralement par un directeur d’audit interne, des chefs de mission et des auditeurs (assistants
et confirmés).
Le directeur d’audit interne est responsable de la conception du plan d’audit et de sa

mise en œuvre, de la validation du rapport d’audit. Le chef de mission assure la mise en
34
œuvre des missions, la gestion efficiente des ressources mise à sa disposition, coordonne
travaux des auditeurs, établit les programmes de travail et le rapport d’audit. Les auditeurs
procèdent au contrôle et vérifications nécessaires suivant le programme de travail. 1
Figure N° 03 : Structure centralisée d’un service d’audit interne
Direction générale
Direction d’audit
interne
Audit comptable et Audit logistique Audit informatique Audit social

financier
Chef de mission Chef de mission Chef de mission Chef de mission
Auditeurs Auditeurs Auditeurs Auditeurs
Source : J. Renanrd, Op-Cit, 2010, p379.
1.1.1.2. La segmentation du service d’audit par domaine (filiale)
Dans cette segmentation les auditeurs sont organisés par domaine ou filiale et non par
spécialité. Les auditeurs sont répartis par zone géographique ou secteur d’activité, en tenant
en compte l’aspect culturel et linguistique. Cette organisation est privilégiée par les groupes
multinationaux dont les filiales ont des activités différentes.
1.1.2. L’organisation décentralisée de l’audit interne
Dans le cadre de l’organisation décentralisé, en plus de la direction centrale de l’audit,

on trouve des services d’audit au niveau des filiales, lorsque les conditions l’exigent (taille de
la filiale, importance des activités ou complexification des processus).
1
E. E. Wa Mandzila, Organisation et méthodologie de l’audit interne, In « Audit interne : Enjeux et pratiques à
l’international », Eyrolles Editions d’organisation, Paris, 2007, p30.
35
Cette organisation permet un meilleur rapprochement avec le terrain, une meilleure

assistance au responsable pour se prémunir contre les risques, une meilleure appréhension
des risques. Dans l’organisation décentralisée le service central d’audit interne aura la charge
de mettre en place les normes de travail, la politique et les moyens de la formation
professionnelle, de faire l’audit de l’audit et d’organiser les missions spécifiques.1
Le service d’audit interne de la filiale a pour objectif de réaliser les missions d’audit
opérationnel qui n’exige pas l’intervention des auditeurs centraux. Il s’agit d’audit de
conformité aux lois et réglementation et d’audit d’efficacité des procédures. Les missions
d’audit de management, d’audit spécifique, d’audit global, relèvent de la compétence des
auditeurs centraux.2
Figure N°04 : Structure décentralisée d’un service d’audit interne
Direction générale
Filiale 1 Filiale 2
Direction d’audit interne
Audit interne Audit interne
Norme
Audit de l’audit
Formation
Missions spécifiques
Source : J. Renard, Op-Cit, 2010, p381.
1
2
36
1.1.3. Rattachement de l’audit interne
Le positionnement de l’audit interne dans l’organigramme influence directement son

indépendance. De fait que la structure d’audit interne est appelé à auditer toutes les fonctions
de l’organisation, il est judicieux de lui réserver un rattachement vers le plus haut niveau de
l’organisation afin d’assurer une meilleure indépendance des autres fonctions, comme le
recommande le référentiel international de l’IIA, notamment la norme 1110.1
Cependant, la réalité des entreprises se diffère d’un pays à l’autre par rapport au
développement de la culture d’audit interne.
1.1.3.1. Rattachement à une direction opérationnelle
Le service d’audit interne sera placé sous l’autorité d’une direction opérationnelle
généralement la direction des finances et comptabilité, ce positionnement peut nuire à
l’efficacité et à l’indépendance de la fonction d’audit interne, cependant, il reste pratiqué à ce
jours.
1.1.3.2. Rattachement à la direction générale
Le service d’audit interne sera mis sous l’autorité de la direction générale ce qui permet
une meilleure fluidité des informations vers la direction générale, et la réactivité dans la prise
de décision . Ce rattachement est adapté au contexte américain dans le cadre de loi Sarbanes-
Oxley, où il incombe à la direction générale de produire un rapport sur le contrôle interne.
En revanche, ce rattachement peut limiter le rôle de l’audit interne dans le mangement

de risque et la réduction de l’asymétrie de l’information, si le dirigeant est opportuniste. 2
1.1.3.3. Rattachement au conseil d’administration ou comité d’audit
Dans le cadre d’une bonne gouvernance le service d’audit interne peut être rattaché
hiérarchiquement au conseil d’administration ou au comité d’audit, ce qui permet de réduire
l’asymétrie d’information entre actionnaire et dirigeant, entre dirigeant et auditeur externe, il
participe alors à instauré un climat de confiance entre les stakeholders. La fonction d’audit
1
P. Schick , Op-Cit, 2007, p27.
2
37
interne sera exécuté dans sa conception la plus élargie comme le recommande les normes
1.2. L’externalisation de l’audit interne
Certaines organisations ont opté pour la sous-traitance de l’audit interne, il s’agit de

confier la fonction d’audit interne aux cabinets d’audit généralement « les big four »,
cependant la prise d’une décision pareille peut avoir un prix plus lourd que les économies
escomptés, en réduisant l’apport de la fonction à une simple mission de consulting ;
l’auditeur interne qui fait partie de l’organisation et dont le positionnement est de haut niveau,
connait parfaitement les relations internes ainsi que les enjeux et risques de l’organisation,
son appartenance à l’organisation lui exige plus de diligence.
A cet effet, il est judicieux de bien mesurer les avantages et les inconvénients avant de
prendre la décision d’externalisation.1
L’audit interne veille aux risques auxquels sont exposés les différents processus de
l’organisation, procède à l’évaluation permanente de ces processus, il développe ainsi une
compétence clé pour le cœur de l’activité, participe à l’élaboration de l’avantage
concurrentiel, et contribue à la diffusion de la culture et des valeurs de l’organisation.
Il est considéré comme une fonction stratégique et non de support, à cet effet, on voit
male externaliser la fonction chargée de pilotage du contrôle interne et d’auditer le bon
fonctionnement des contrats d’externalisation. Dans de nombreux groupe l’audit interne
participe dans le choix de l’audit externe, la négociation de ces honoraires, et procède à
l’évaluation de ses performances.
En outre, la coordination entre l’audit interne et l’audit externe est importante, en

matière de copilotage de l’évaluation du contrôle interne, plan de travail, information
réciproque sur les problèmes majeurs d’intérêt commun, communication des documents de
travail et rapports, suivi des recommandations de l’audit externe par l’audit interne. 2
1
J-C. Bécour, Op-Cit, 2000, p75.
2
E. Barbier, Mieux utiliser et mieux piloter l’audit , l’apport de l’audit aux entreprises et aux organisations,
Maxima, Paris,1999, p103-105.
38
2. Le positionnement de l’audit interne par rapport aux autres métiers
2.1. Audit interne &Audit externe
Les deux fonctions audit externe et audit interne se confondaient au passé, mais se
distinguent aujourd’hui et se complémentent. Le tableau ci-dessous résume les différences.
Tableau N° 02 : comparaison audit interne & audit externe
Audit interne Audit externe
Le Mandant De la direction générale pour les Du conseil d’administration pour les tiers qui
responsables de l’entreprise. requièrent des comptes certifiés.
Missions Liées aux préoccupations de la Liées à la certification des comptes, audit de

direction générale, déclenchement régularité, mise en œuvre annuelle,
sur décision, tous les types d’audit et uniquement dans le domaine comptable.
tous les sujets.
Indépendance Indépendance relative. Indépendance juridique et statutaire.
Périodicité Travail permanent selon des missions Travail d’une façon intermittente,
planifiées généralement selon la périodicité des bilans.
La prévention Concerné de toutes les fraudes de Concerné par une fraude dès qu’elle existe et
de la fraude toutes natures puisse affecter le résultat financier.
Conclusions Constations approfondies dès qu’il Constations succinctes : examens des circuits
existe un potentiel de clés et des montants supérieurs à un seuil de
dysfonctionnements, pour identifier signification, pour dresser des constats de

les causes et définir les actions à carence et informer.
mener.
Obligation de moyens.
Obligation de résultats.
Source adapté : P. Schick, Op-Cit, 2007, p52 et J. Renard,Op-Cit, 2010, p82
39
Les deux fonctions se complémentent, en partageant les informations et les rapports

pour mener les missions avec efficacité, de même les normes professionnelles des deux
fonctions incitent la collaboration étroite.
Certains chercheurs (Dezoort, Houston & Peters, Gramling) ont examinés l’interrelation
entre l’audit interne et l’audit externe, l’analyse est basée sur les facteurs de la qualité de
l’audit interne : compétence, objectivité, et qualité des travaux effectués. Ils ont trouvé que la
dépendance de l’audit externe sur l’audit interne est tributaire de ces facteurs. D’autres
chercheurs ont testés la relation entre la qualité de l’audit interne et les honoraires de l’audit
externe.1
2.2. Audit interne &Contrôle de gestion
La distinction entre audit interne et contrôle de gestion est parfois difficile pour certain,
en fait il existe des points de convergences et de divergences.
-Les points de convergences :
 Les deux fonctions s’intéressent à toutes les activités et ont un caractère universel.
 Le contrôle de gestion comme l’auditeur interne n’est pas un opérationnel, il attire
l’attention, recommande et propose.
 Les deux disposent d’un rattachement hiérarchique préservant leur indépendance.
-Les points de divergences :
 L’objectif : Le contrôle de gestion s’intéresse plus à l’information qu’aux systèmes et

procédures et conçoit les systèmes d’information et contribue à la conception de la
structure de l’entreprise, il définit et évalue la performance et recommande les
dispositions à prendre pour son amélioration , tandis que l’audit interne vise à aider
l’organisation à mieux maitriser ses opérations par l’évaluation des systèmes de
contrôle interne, de gouvernance et de management des risques.
1
Sandra Ho, M. Hutchinson, «Internal audit department characteristics/activities and audit fees: some evidence
from Hong Kong Firms», Journal of international Accounting, Auditing and Taxation, N°19, 2010, p124.
40
 Champ d’application : Le champ d’application des deux fonctions couvrent toutes

les activités, cependant le contrôle de gestion s’intéresse seulement aux données
quantitatives ; l’audit interne exploitent l’ensemble des données même qualitatives.
 La périodicité : La périodicité des travaux d’audit interne est déterminée par le plan
annuel des missions défini en fonction des risques, tandis que celle du contrôle de
gestion est liée à la périodicité de reporting.
 La méthode : La méthodologie de l’audit interne est spécifique et normalisée ; celle
de contrôle de gestion est analytique et déductives basée sur les informations des
opérationnels.1
Les deux fonctions se complémentent, l’audit interne donne la garantie quant à la fiabilité des
informations exploitée par le contrôle de gestion, le contrôle de gestion peut être audité ainsi.
Le contrôle de gestion fournit les informations qui orientent l’audit interne sur les éventuelles
faiblesses.
2.3. Audit interne & inspection
La confusion entre l’inspection et l’audit interne est largement observée, on trouve des
auditeurs qui font de l’inspection et des inspecteurs qui font de l’audit interne.
L’inspecteur est chargé de contrôler la bonne application des règles et instructions par
les opérationnels, a cet effet, il procède à une analyse exhaustive pour une période déterminée,
il vise à la détection d’anomalies et fraudes.
L’audit interne observe comment les activités se fonctionnent et apprécie la maitrise des
opérationnels, il procède a des analyses par échantillonnage selon une méthodologie
normalisée.
2.4. Audit interne &mangement de la qualité
Le système de management de la qualité s’intéresse à mettre en place les dispositions

nécessaires pour la satisfaction des clients en interne pour arriver à la satisfaction du client
externe, dans ce cadre l’organisation est décomposée en processus liées en relation
1
41
fournisseur-client. La mise en place d’un tel système permet d’améliorer du contrôle interne
par la maitrise des opérations ce qui représente un point de rencontre avec l’audit interne.
L’audit interne est un processus qui a des fournisseurs et clients, il peut être soumis aux
dispositions du management de la qualité, par ailleurs, l’audit interne peut auditer le système
de mangement de la qualité pour s’assurer de la maitrise de l’ensemble de ces opérations par
les responsables concernés.
Dans certaines organisations, l’audit de la qualité est intégré dans la fonction d’audit
interne, dans ce cas la fonction d’audit interne est soumise à une double certification celle de
l’ISO et celle de la norme 1300 de l’IIA.1
2.5. Audit interne et contrôle interne
Le contrôle interne est l’ensemble des dispositifs qui permettent la maitrise des risques,
tandis que l’audit interne est une fonction qui permet de promouvoir le contrôle interne, c’est
donc le contrôle du contrôle interne.
Tableau N° 03 : comparaison audit interne & contrôle interne
Contrôle interne Audit interne
Périodicité Permanent Misions ponctuelles mais régulières.
Préventif et détectif.
Acteurs Toutes personnes de Un groupe de personnes compétente et

l’organisation. impartiale membres de l’organisation.
Domaines Toutes les activités. Toutes les activités.
Conséquences Détection ou prévention des Diagnostics, recommandations.

irrégularités.
Source : J. Renard, Op-Cit, 2010, p102.
1
42
Conclusion du chapitre 01
La fonction d’audit interne a subi des évolutions multiples, dans sa mission et son
champ d’application, partant de la mission de détecteur de fraude vers le consulting et de la
dimension comptable et financière vers l’évaluation de toutes les fonctions, afin de permettre
aux dirigeants de mieux maitriser ses activités et d’atteindre plus surement les objectifs
assignés. De ce fait, elle est qualifiée de fonction universelle qui s’applique à la fois à toutes
les organisations et à toutes les fonctions.
La définition internationale de l’audit interne promulguée par l’IIA et adopté par

l’IFACI et autres instances, place la fonction au cœur du processus de création de valeur au
sein de l’organisation. Elle aide l’organisation à atteindre ses objectifs et à maitriser ses
opérations.
Dans ce cadre, la fonction d’audit interne doit évaluer le système de contrôle interne, du
mangement des risques et de gouvernance, et proposer des recommandations pour améliorer
leur efficacité.
Mark Arning, responsable de l’audit interne chez New York Life Insurance Company
affirme: « Notre profession a besoin de leaders pour pouvoir se préparer à la prochaine crise,
d’où qu’elle vienne. » Désormais, les responsables de l’audit interne doivent faire preuve
d’une expérience plus variée, d’un sens plus aigu de l’activité, et des compétences essentielles
de leadership.
Brian Worrell, responsable de l’audit interne General Electric, déclare : « un

responsable de l’audit interne performant a un réel sens de l’activité de l’organisation et une
expérience opérationnelle. Il doit savoir comment une entreprise se dirige et comment les
dirigeants prennent toutes les décisions et procèdent à tous les arbitrages opérationnels,
chaque jour»,
Ces différentes affirmations, confirment l’évolution accrue de la fonction, et le défis

d’assurer l’efficacité du contrôle interne, management des risques et gouvernance.
43
Chapitre 02 : Les rôles de l’audit interne
La définition de l’audit interne donnée par l’IIA et adoptée par l’ensemble des
professionnels et chercheurs, attribue un triple rôle à l’audit interne, en donnant l’assurance
que le processus de gouvernance, de gestion des risques et de contrôle interne aident
l’organisation à atteindre ses objectifs stratégiques, opérationnels, financiers et
règlementaires.
Afin d’illustrer ces rôles, ce chapitre est structuré en trois sections, la première abordera
le rôle de l’audit interne dans l’évaluation et la promotion du contrôle interne, la deuxième est
consacrée au rôle de l’audit interne dans l’évaluation et la promotion du management des
risques, et la dernière terminera avec le rôle de l’audit interne dans l’évaluation et la
promotion de la gouvernance.
Section 1 : Le rôle de l’audit interne dans l’évaluation et l’amélioration du contrôle

interne
Pour appréhender la notion du contrôle interne, nous abordons la définition, les

objectifs, les composantes du contrôle interne, par référence aux quatre modèles dominants à
savoir, le COSO (américain), le COCO (canadien), le Turnbull (anglais), ainsi que le cadre de
référence (français). Nous illustrons le processus de mise en place du contrôle interne, son
importance, son interrelation avec l’audit interne.
1. Les référentiels du contrôle interne
La promulgation de la loi Sarbanes-Oxley (SOX) aux Etats-Unis le 30 juillet 2002, et la

loi de sécurité financière en France le 1er aout 2003, visent à rétablir la confiance des
investisseurs dans la transparence de l’information financière. Cette dernière a été remise en
cause suite aux séries des scandales financiers à la fin des années 1990 et au début des
années 2000, à l’instar d’Enron avec le cabinet d’audit d’Arthur Andersen, Vivendi,
Worldcom, Parmalat, …etc.
Ces deux lois reposent sur le constat que la fiabilité de l’information financière dépend
de la fiabilité du contrôle interne. La volonté des deux législateurs est double: une information
45
plus complète à destination des investisseurs et une plus grande appropriation du processus de
reporting financier.
Le SOX prévoit une évaluation du contrôle interne par le président et le directeur

financier jointe au rapport annuel de gestion de toute société cotée dans un marché américain.
L’audit interne doit émettre son opinion quant à l’efficacité du contrôle interne. Ces rapports
sont déposés sur serment à la SEC (Securities and Exchange Commission). Des dispositions
très proches sont prévues dans la loi de sécurité financière.1
La (SEC) et le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) ont fortement

recommandé aux entreprises américaines et étrangères cotées à New York d’adopter un
référentiel de contrôle interne, intitulé «Internal Control-Integrated Framwark »,plus connu
sous l’appellation de COSO, acronyme de «Committee of Sponsoring Organization » of the
Treadway Commission et publié en 1992. De ce fait, le COSO s’est étendu aux entreprises
étrangères cotées à New York.2
L’institut canadien des comptables agrées avait publié en 1995 des recommandations
sur le contrôle interne connu sous le nom de COCO (Criteria on contrôle committee) qui
représentent un référentiel du contrôle interne pour les entreprises canadiennes.
L’Institut des Experts- Comptables d’Angleterre et du pays de Galle (ICAEW) a mis en

place en 1999, un référentiel du contrôle interne intitulé « Internal Control Guidance for
Directors on the Combined Code » communément appelé le Turnbull Guidance ou Turnbull,
qui se rassemble avec les exigences du PCAOB et de la SEC.
En avril 2005, un groupe de Place a été créé en France, à l'initiative de l'Autorité des Marchés
Financiers (AMF), pour élaborer un cadre de référence de contrôle interne pour les sociétés
faisant appel public à l'épargne. Le groupe de place s’est inspiré des deux référentiels COSO
et Turnbull.
1
L. Cappelletti, Vers une institutionnalisation de la fonction contrôle interne ?, « Comptabilité-Contrôle-Audit »,
Tome 12, volume 1, Paris, mai 2006, p29.
2
AMF, Dispositif du contrôle interne : cadre de référence, présentation des travaux du groupe de place, France,
9 mai 2006, p6.
46
Pour ce qui est du cadre de référence (CDR) de l’AMF, il a été rédigé par les
représentants des entreprises (MEDEF1, AFEP2, Middlenext3) et des institutions comptables
(CNCC4 et CSOEC5) et par des personnalités qualifiées appartenant notamment à l’IFA6,
l’IFACI, l’AMRAE 7et aux « Big four ».8
2. Définition du contrôle interne
Le concept du contrôle interne a fait l’objet de plusieurs définitions, nous abordons

quelques un pour illustrer son évolution.
L’IIA fournit la définition suivante : « Le système de contrôle interne comprend le plan

d’organisation et l’ensemble des méthodes et procédures mises en place par la direction d’une
entité afin de soutenir ses objectifs visant à assurer, autant que possible, la conduite ordonnée
et efficace de ses affaires. Ces objectifs comprennent le respect des politiques de
management, la sauvegarde des actifs, la prévention ou la détection des fraudes et d’erreurs, la
précision et l’exhaustivité des registres comptables ainsi que la préparation en temps voulu
d’information financière fiable ».9
Le cadre de référence de l’AMF retient la définition suivante : « Le contrôle interne est

un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa responsabilité, qui vise à assurer:
 La conformité aux lois et règlements ;

 L’application des instructions et des orientations fixées par la direction générale ou le
directoire ;
 Le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux
concourant à la sauvegarde de ses actifs ;
 La fiabilité des informations financières ;
1
Mouvement Des Entreprises de France.
2
Association Française des Entreprises Privées.
3
Comité des valeurs moyennes européennes.
4
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes.
5
Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts Comptables.
6
Institut français des Administrateurs.
7
Association pour le Management des Risques et des Assurances de l’Entreprise.
8
L. Vaurs, F. Fradin, une comparaison des principaux référentiels de contrôle interne, dans « Audit interne
enjeux et pratique à l’international », Eyrolles, Paris, 2007, p54-55.
9
L. Collins, G. Valin, Audit et contrôle interne Aspects financiers, opérationnels et stratégiques , Dalloz, 4ème
édition, Paris, 1992, p36-38.
47
et d’une façon générale, contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de ses

opérations et à l’utilisation efficiente de ses ressources ».1
Le contrôle interne est défini dans les normes américaines d’audit, Generally Accepted
Auditing Standards (GAAS), « la structure du contrôle interne …l’ensemble des politiques et
procédures mises en place afin de fournir une assurance raisonnable que l’entité puisse
atteindre des objectifs spécifiques ».
Celle de « l’American Institute of Certified Public Accountants »: « Le contrôle interne

est formé d’organisation et de toutes les méthodes et procédures adoptées à l’intérieur d’une
organisation pour protéger ses actifs, contrôler l’exactitude des informations fournies par la
comptabilité, accroitre le rendement et assurer l’application des instructions de la
direction ».2
La définition donnée par « Consultative Commitee of Accountancy » : « Le contrôle

interne comprend l’ensemble des systèmes de contrôles financiers et autres, mis en place par
la direction afin de pouvoir diriger les affaires de l’entreprise de façon ordonnée et efficace,
assurer le respect des politiques de gestion, sauvegarder les actifs et garantir autant que
possible l’exactitude et l’état complet des informations enregistrées».
Le COSO (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission )

retient la définition suivante : « Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le
conseil d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation destiné à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs ».3
Le COCO (Criteria on contrôle committee) de l’institut canadien des comptables

agréés : « Le contrôle interne est constitué des éléments d’une organisation (y compris les
ressources, les systèmes, les processus, la culture , la structure, et les tâches) qui
collectivement aident les gens à réaliser les objectifs de l’organisation qui font partie des trois
catégories suivantes :
1
C. Zawadzki, La maitrise des risques de fraude par des mécanismes informels, le cas d’une PME familiale,
« Revue francaise de gestion », N° 231, 2013/2, p119.
2
3
Idem, p137.
48
 Efficacité et efficience du fonctionnement ;

 Fiabilité de l’information interne et externe ;
 Conformité aux lois aux règlements et aux politiques internes ».
Le Turnbull guidance de l’institut des experts comptables d’Angleterre et du pays de

galle: « Un système de contrôle interne englobe les politiques, processus, tâches,
comportements, et autres aspects d’une entreprise qui, combinés :
 Facilitent l’efficacité et l’efficience des opérations en aidant la société à répondre de

manière appropriée aux risques commerciaux, opérationnels, financiers, de conformité
et tout autre risques, afin d’atteindre ses objectifs, ceci inclut la protection des actifs
contre un usage inapproprié, la perte et la fraude, et l’assurance que le passif est
identifié et géré ;
 Aident à assurer la qualité du reporting interne et externe, ce qui nécessite de
conserver les enregistrements appropriés et de maintenir des processus générant un
flux d’informations pertinentes et fiables en provenance de l’intérieur et de l’extérieur
de l’organisation.
 Aident à assurer la conformité aux lois et règlements ainsi qu’aux politiques interne
relatives à la conduite des affaires ». 1
L’analyse des définitions précédentes nous permettra d’illustrer les objectifs du contrôle
interne.
3. Les objectifs du contrôle interne
Les quatre référentiels (COSO, COCO, Turnbull, CDR AMF) s’accorde pour les trois
objectifs : l’efficacité et l’efficience des opérations, la fiabilité des informations financières, la
conformité aux lois et aux règlements en vigueur. Le COCO et le Turnbull ont complété ces
trois objectifs en élargissant les notions de fiabilité de l’information et de conformité aux lois
et règlements en vigueur.2
1
L. Vaurs, F. Fradin, Op-Cit , 2007, p57.
2
Idem, p56.
49
En 1978, l’Institute of Internal Auditors (IIA) définissait quatre objectifs permanents du

contrôle interne : la sécurité des actifs, la qualité des informations, le respect des directives,
l’optimisation des ressources.1
Le contrôle interne a pour finalité de fournir une assurance raisonnable quant à

l’exécution correcte des décisions managériales et à la conformité des états financiers aux
principes comptables en vigueur. Nous détaillons ci-après ceux identifiés par le COSO.
3.1. Maitrise de l’entreprise
Le système de contrôle interne mis en place par les dirigeants doit permettre une
meilleure maitrise de l’entreprise par la conduite ordonnée et efficace des opérations, la
réalisation des objectifs et buts. Tout en commençant par une définition claire des objectifs,
des structures et procédures.
3.2. Sauvegarde des actifs
Les dirigeants sont responsables sur la sécurité des actifs qui sont la propriété des
actionnaires, il leur incombe de mettre en place l’ensemble des contrôle nécessaires afin
d’assurer la sauvegarde des actifs.
3.3. Assurer la qualité de l’information
L’ensemble des faillites, des dépôts de bilan et des liquidations judiciaires sont dues au
manque d’un système d’information de qualité, fiable et pertinent. La gestion d’une entreprise
s’avère difficile voir impossible en l’absence d’un système d’information adéquat, caractérisé
par :
 Enregistrement en temps réel des opérations ;

 Permet le contrôle permanent des opérations ;
 Traitement de l’information à différents niveaux ;
 Respect de normes comptables et référentielles ;
 Diffusion de l’information aux concernés en temps opportun.
1
L. Cappelletti, Op-Cit, 2006, p32.
50
3.4. Assurer l’application des instructions de la direction
L’instruction au niveau de l’entreprise prend plusieurs formes, verbale, écrite, et

automatisée. Il est nécessaire de vérifier à priori que les instructions sont claires, appropries,
et compréhensibles, et sont adressées aux personnes habilités pour leur interprétation.
A posteriori, l’émetteur de l’instruction doit vérifier son application, en outre, en

troisième étape, il y a lieu d’envisager un contrôle par échantillonnage par un tiers (auditeur)
pour s’assurer du niveau d’application effective des instructions. 1
3.5. Favoriser l’amélioration des performances
La performance d’une organisation est l’intégration entre son efficacité et son

efficience. L’efficacité d’une organisation concerne sa capacité à atteindre ses objectifs,
l’efficience concerne l’utilisation optimale des ressources et moyens, donc la réalisation des
activités à moindre cout.
La performance est en effet, la capacité d’une organisation à atteindre ses objectifs à

moindres coûts.
Le contrôle interne doit concourir dans les deux sens efficacité et efficience, en mettant
en place l’ensemble des mécanismes qui minimise le gaspillage des ressources.
L’efficacité et l’efficience d’une organisation nécessite l’implantation d’un processus

de communication bien défini entre les divers niveaux hiérarchiques. Il concerne l’ensemble
des informations quantitatives et qualitatives.
Un bon système de contrôle interne est caractérisé par l’existence de :
 Manuels de procédures ou notes de service.

 Organigrammes et descriptions de postes.
 Rapports périodiques d’information de gestion couvrant l’ensemble des activités, dans
le cadre d’un système de contrôle.2
1
L. Collins, G. Valin, Op-Cit, 1992, p42.
2
Idem, p44.
51
4. Le champ du contrôle interne
Les deux référentiels (COSO, COCO) délimitent le champ du contrôle interne avec une
légère nuance entre eux, le COSO énumère les aspects que le contrôle interne ne couvre pas à
savoir :
 L’élaboration des objectifs de l’organisation, de sa mission et du chiffrage des

performances ;
 Les plans stratégiques ;
 La détermination des objectifs de chaque activité ;
 La gestion des risques ;
 Les actions correctives.1
Le champ de contrôle interne défini par le COCO intègre certains aspects de la gestion
que le COSO exclut, il estime que le contrôle interne peut contribuer à assurer que les
personnes chargées du suivi et de la prise de décision disposent des informations appropriées
et fiables et permet de suivre les résultats des actions ou des décisions de ne pas agir et de
faire un rapport à leur égard.2
Le cadre de référence de l’AMF laisse l’initiative aux sociétés de définir le dispositif du

contrôle interne adapté à sa situation. Il ne recouvre pas non plus toutes les initiatives prises
par les organes dirigeants ou le management comme par exemple la définition de la stratégie
de la société, la détermination des objectifs, les décisions de gestion, le traitement des risques
ou le suivi des performances.
Dans le cadre d’un groupe, la société mère veille à l’existence de dispositifs de contrôle
interne au sein de ses filiales. Ces dispositifs devraient être adaptés à leurs caractéristiques
propres et aux relations entre la société mère et les filiales. 3
1
L. Vaurs, F. Fradin, Op-Cit, 2007, p58.
2
Idem, p60.
3
AMF, Op-Cit, 2006, p12.
52
5. Les composantes du contrôle interne
Le COCO arrête quatre grands critères inter reliés, orientés vers l’action : ceux relatifs
au but contribuent à affirmer l’orientation de l’organisation, ceux concernant l’engagement
permettent d’affirmer l’identité et les valeurs de l’organisation, les critères relatifs à la
compétence de l’organisation, et enfin ceux relatifs aux suivi et à l’apprentissage contribuent
à affirmer l’évolution de l’organisation.
Le Turnbull, illustre trois éléments :
 Les activités de contrôle ;

 Les processus d’information et de communication ;
 Les processus de pilotage de l’efficacité du contrôle interne.1
Le cadre de référence de l’AMF prévoit les éléments suivants :
 Une organisation comportant une définition claire des responsabilités, disposant des
ressources et des compétences adéquates et s’appuyant sur des procédures, des
systèmes d’information, des outils et des pratiques appropriés ;
 La diffusion en interne d’informations pertinentes, fiables, dont la connaissance
permet à chacun d’exercer ses responsabilités ;
 Un système visant à recenser et analyser les principaux risques identifiables au regard
des objectifs de la société et à s’assurer de l’existence de procédures de gestion de ces
risques ;
 Des activités de contrôle proportionnées aux enjeux propres à chaque processus et
conçues pour réduire les risques susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs de
la société ;
 Une surveillance permanente du dispositif de contrôle interne ainsi qu’un examen
régulier de son fonctionnement. Cette surveillance, qui peut utilement s’appuyer sur la
fonction d’audit interne de la société lorsqu’elle existe, peut conduire à l’adaptation du
dispositif de contrôle interne. La Direction Générale ou le Directoire apprécient les
1
53
conditions dans lesquelles ils informent le Conseil des principaux résultats des
surveillances et examens ainsi exercés.1
Le COSO détermine cinq éléments essentiels pour la maitrise des opérations, donc la
réussite du contrôle interne :
5 .1. L’environnement de contrôle
L’environnement de contrôle est un élément très important de la culture d’une

organisation, puisque il détermine le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de
contrôle. Il constitue le fondement de tous les autres éléments du contrôle interne, en
imposant discipline et organisation. Les facteurs qui influencent cet environnement peuvent
être résumés ainsi :
L’intégrité, l’éthique et la compétence du personnel, la philosophie des dirigeants, et le

style de management, la politique de délégation des responsabilités, d’organisation et de
formation, l’intérêt manifesté par le conseil d’administration et sa capacité à indiquer les
objectifs.2
Le système de contrôle interne ne pourra réussir sans l’existence d’un système de valeur
morale, telle que la culture, les traditions et la religion, qui incite à la sincérité. Le
management de haut niveau doit donner l’exemple non seulement dans les discours mais dans
les comportements.
Les valeurs d’éthique doivent être communiquées au sein de l’organisation et être

traduite par un code de conduite. L’efficacité des procédures de contrôles dépend de
l’intégrité et de l’éthique dont font preuve les personnes qui créent ces contrôles, les gèrent et
en assurent le suivi. L’intégrité et l’éthique des dirigeants sont le fruit de la culture
d’entreprise, la direction générale joue un rôle crucial dans la détermination de la culture
d’entreprise.
1
AMF, Op-Cit, 2006, p13.
2
54
La politique de gestion des ressources humaines, traduit les exigences de l’organisation

en matière d’éthique, d’intégrité et de compétence. Cette politique englobe entre autre : le
recrutement, la formation, la promotion , le conseil aux employés,…ainsi que le système de
récompense pour motiver et accroitre les performances, et le système de sanction pour faire
face à tout manquement aux règles de comportements établies.1
La stratégie de l’organisation doit être exemplaire, des délégations de pouvoirs claires,

une adaptation permanente des compétences aux postes, une gestion des ressources humaines
transparentes. Le management doit préciser les niveaux de compétence requis pour chaque
mission et les traduire en termes de connaissances et d’aptitudes.2
Pour Bouquin (1998) : « Le contrôle interne est segmenté en : contrôle stratégique,

contrôle de gestion, et contrôle opérationnel (ou d’exécution). Ce qui renvoie également à une
conceptualisation hiérarchique et délégataire du système de contrôle. 3
L’environnement de contrôle est influencé ainsi par le conseil d’administration et le

comité d’audit, l’expérience et l’envergure de leurs membres, leur indépendance vis-à-vis des
dirigeants, leur niveau d’engagement dans le contrôle des opérations ainsi que la pertinence
de leurs actions sont des facteurs importants de l’environnement de contrôle.
L’interaction entre le conseil d’administration, le comité d’audit, les auditeurs internes,

les auditeurs externes est un autre facteur ayant une influence sur l’environnement de
contrôle. 4
1
2
3
B. Gumb, C. Noel, « Le rapport des dirigeants sur le contrôle interne à l’épreuve de l’analyse des discours »,
Comptabilité, Contrôle, Audit, Tome 13, Vol.2, décembre 2007, p104.
4
55
Le schéma suivant résume l’ensemble des éléments précédents.
Figure N°05 : Environnement de contrôle
Conseil
d’administration
et comité d’audit
Structure
organisationnelle
Compétence
Environnement
Attributions des de contrôle
responsabilités et
délégation des La politique et
pouvoirs les pratiques
des RH
Philosophie de la Intégrité et
direction valeurs éthiques
Source : Deloitte , Fondamentaux du contrôle interne et de l’audit interne, 15mars 2006, p72.
5.2. Une évaluation des risques :
Il est nécessaire de mettre en place un système de management des risques qui passe par
les étapes suivantes :
 Définir en premier lieu une stratégie globale de l’organisation, qui sera traduit en
politique, plans et programmes ;
 Identifier les facteurs de risques globaux à partir des quels chacun va se situer, pour
distinguer les risques tolérés des risques non tolérés ;
 Evaluer ces risques ;
 Préciser les points sur les quels on souhaite agir ;
 Et concevoir les dispositifs nécessaires de maitrise des risques.1
1
56
Bien que la fixation des objectifs ne soit pas un élément du contrôle interne, cette phase
constitue une condition préalable permettant d’assurer le contrôle interne. A cet effet, le
management doit se fixer des objectifs, clairs, réalisables et mesurables, et déterminer les
facteurs clés de réussite, c'est-à-dire les événements qui doivent se produire pour l’atteinte des
objectifs. Les objectifs doivent être en harmonie avec les capacités et les perspectives de
l’organisation et en cohérence avec les objectifs des autres unités et fonctions.
Le processus de management des risques constitue un élément clé pour un contrôle

interne efficace, les managers doivent identifier l’ensemble des facteurs internes et externes
qui peuvent menacer les performances de l’organisation donc l’atteinte des objectifs, et
prendre les mesures nécessaires pour les limiter. Parmi ces facteurs on peut citer :
 La non-réalisation des objectifs par le passé ;

 La compétence du personnel ;
 Les changements au niveau de la concurrence, de la règlementation, du personnel ou
autres, ayant un impact sur l’entreprise ;
 La dispersion géographique des activités, notamment internationale ;
 L’importance que revêt une activité pour l’entreprise ;
 La complexité d’une activité.
Après l’identification des risques, il est nécessaire de procéder à leur analyse, en

évaluant de l’importance du risque, de la probabilité de survenance du risque, et mesures à
prendre.1
Quatre catégories de réponses doivent être envisagées: transfert, tolérance, traitement ou

suppression; parmi celles-ci, le traitement des risques est ce qui s’inscrit le mieux dans le
cadre des présentes lignes directrices parce que le principal mécanisme permettant de traiter
des risques réside précisément dans l’existence de contrôles internes efficaces.
Compte tenu de l’évolution permanente des données politiques, économiques,

industrielles, réglementaires et opérationnelles, l’évaluation des risques doit constituer un
processus continu et itératif. Cela implique d’identifier et d’analyser les changements, les
1
57
opportunités et les risques qui en découlent (cycle d’évaluation des risques) et de modifier les
contrôles internes pour l’adapter aux changements intervenus dans les risques.1
5.3. Des activités de contrôle
Les activités de contrôles peuvent être définies comme l’application des normes et
procédures qui contribuent à garantir la mise en œuvre des orientations émanant du
management. Ces opérations permettent de s’assurer que les mesures nécessaires sont prises
en vue de maitriser les risques susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs de
l’entreprise. Les activités de contrôle sont menées à tous les niveaux hiérarchiques et
fonctionnels de la structure et comprennent des actions aussi variées qu’approuver et
autoriser, vérifier et rapprocher, apprécier les performances opérationnelles, la sécurité des
activités ou la séparation des fonctions.
Il existe de nombreux types d’activités de contrôle, qu’il s’agisse de contrôles orientés

vers la prévention ou vers la détection, de contrôles manuels ou informatiques ou encore de
contrôle hiérarchiques. 2
Ces activités varieront selon : la taille, le secteur d’activité, la culture de l’entité, ses
traditions managériales, ils sont en nombre infini.
Suite à l’analyse des risques le mangement détermine le plan d’action pour les maitriser.
L’identification de ces actions conduira à définir les opérations de contrôle appliquées pour
garantir leur exécution correcte et en temps voulu.
Certaines opérations de contrôle sont spécifiques aux systèmes d’information, le

contrôle de l’accès aux logiciels, le contrôle de la programmation, le développement et la
maintenance des applications,…etc. 3
1
O. Boufama, Contrôle interne et gouvernance d’entreprise : Aperçu sur la loi Sarbanes Oxley Act et la loi de
sécurité financière, « Séminaire national profession d’audit en Algérie : Réalités et Perspectives », Université
de Skikda, 11et 12 octobre 2010, p10.
2
Coopers & Lybrand, IFACI, La nouvelle pratique du contrôle interne, Les éditions d’organisation, 3ème édition ,
France, 1996, p72.
3
58
5.4. Une information et une communication efficace
Le bon fonctionnement du contrôle interne est tributaire de l’existence d’un système

d’information adéquat, qui recueille, traite et partage les informations pertinentes, en temps
opportun et à tous les niveaux, d’une manière systématique. Le besoin en information et les
systèmes d’informations doivent évoluer en fonction des changements de l’environnement.
Les systèmes d’information sont souvent directement liés à l’exploitation. Ils permettent
de recueillir les données nécessaires à la prise de décision orientées non seulement vers des
objectifs de contrôle, mais également de plus en plus vers la prise d’initiatives stratégiques.
La qualité des informations se mesure selon les critères suivants : 1
 Opportunité /Contenu ;
 Délai : A temps /en retard ;
 Mise à jour ;
 Exactitude ;
 Accessibilité : Partagé aisément aux parties intéressées.
Tous les membres du personnel, et notamment les responsables, doivent recevoir de la

direction un message exposant avec force l’importance du contrôle interne. La clarté du
message revêt une grande importance, ainsi que l’efficacité avec laquelle ce dernier est
transmis.
Chaque acteur particulier impliqué dans le contrôle interne doit avoir conscience des
différents aspects du système, de la façon dont ceux-ci s’imbriquent, ainsi que de son rôle et
de ses responsabilités propres dans cet ensemble.
Au sein de l’entité, chacun doit savoir en quoi ses activités sont liées à celles des autres.
Il est essentiel de posséder cette connaissance pour détecter une anomalie, en déterminer les
causes, ou prendre des mesures correctives. La direction doit tenir le conseil d’administration
régulièrement informé des performances, des développements, des risques, des grands projets
et plus généralement de tout événement significatif.2
1
Deloitte , Fondamentaux de contrôle interne et de l’audit interne, 15 mars 2006, p79.
2
L. Vaurs, F. Fradin, Op-Cit, 1992, p81-82.
59
5.5. Un pilotage de l’ensemble
L’objectif du système de pilotage est de savoir si la conception du contrôle interne est

adéquate, si le contrôle interne est appliqué, efficace et peut s’adapter aux circonstances. Pour
ce faire on peut mettre en place un système permanent de pilotage, procéder à des contrôles
périodiques ou encore combiner les deux méthodes.
Le pilotage permanent s’inscrit dans le cadre des activités courantes et comprend des
contrôles réguliers effectués par le management et le personnel d’encadrement, ainsi que
d’autres techniques utilisées par le personnel à l’occasion de ses travaux. Les activités
courantes comprennent les activités courantes de gestion et de supervision, les analyses
comparatives, les rapprochements d’informations et autres tâches courantes.1
Les évaluations ponctuelles consistent de revoir de temps en temps l’efficacité des

opérations courantes de pilotage, ces évaluations varient en étendue et en fréquence en
fonction de l’importance relative des risques couverts par le contrôle interne, d’une part, et
des contrôles visant à les réduire, d’autre part. Ce processus d’évaluation prend souvent la
forme d’une auto-évaluation, effectué par les responsables des structures.
L’évaluation annuelle peut être réalisée par l’audit interne ou l’audit externe afin de
faire sortir les faiblesses du contrôle interne susceptibles d’affecter la réalisation des objectifs,
et seront communiquées au responsables habilités pour y remédier. 2
1
Coopers & Lybrand, IFACI, Op-Cit, 1996, p97.
2
60
Les cinq éléments du contrôle interne évoqués ci-dessus peuvent être résumés dans le schéma
suivant :
Figure N°06 : Le système de contrôle interne selon COSO 2
Processus qui assure

que les informations
Processus qui pertinentes sont
assure que le identifiées et
contrôle interne communiquées en
est adapté à temps voulu
l’organisation.
Délégations des
pouvoirs,
séparations des
fonctions, process
Evaluation des et systèmes
facteurs internes et communs
externes qui impact
les performances,
gestions des risques
stratégiques et La culture de contrôle au sein de l’entreprise,
opérationnels, code d’éthique, règles et procédures
évaluation des risques documentées, culture d’entreprise,…
par l’audit interne.
Source : COSO 2 Framework, p15.
6. La mise en place du contrôle interne
La démarche de mise en place de système de contrôle interne suit des étapes

normalisées, elle rassemble à celle de la méthode ABC.
6.1. L’identification des activités et des processus
C’est la première étape lors de la mise en place du contrôle interne, elle consiste à
décomposer l’entreprise en fonctions ou départements, elle est d’une importance cruciale de
fait que les choix opérés dans cette phase vont déterminer le dispositif du contrôle interne à
mettre en œuvre et la nature de l’information de gestion produite. La réussite de cette phase
dépend de l’implication des personnels qui connaissent au mieux les rouages de l’entreprise.
61
6.2. Identification des risques associés aux activités et processus
Cette phase nécessite l’intervention des personnels qui maitrisent les processus, pour
identifier l’ensemble des risques éventuels qui peuvent entraver l’atteinte des objectifs, pour
apprécier leur gravité et probabilité d’occurrence, seuls les risques moyens et forts méritent
une attention.
6.3. Identification des dispositifs spécifiques
Après l’identification des risques, il y a lieu de définir des dispositifs adaptés à

l’environnement de l’organisation pour maitriser ces risques.
6.4. Validation du système
Les dispositifs de contrôle sont mis en place pour faire face au risque, il reste alors de
s’assurer que le système fonctionne bien en termes d’atteinte d’objectifs, d’efficacité,
d’efficience et de cohérence d’ensemble. Le contrôle interne est indispensable pour toute
organisation ; mais le management ne doit perdre de vue de ses limites.1
7. Evaluation du contrôle interne
Le système du contrôle interne compte tenu de son importance, fait l’objet d’évaluation
par plusieurs acteurs : le conseil d’administration, la direction, l’audit interne, et l’audit
externe,…etc. L’évaluation a pour objectif de s’assurer quant à l’efficacité de la conception
et de la mise en place des procédures de contrôle. Le périmètre du contrôle interne couvert par
ces évaluations se diffère d’un acteur à l’autre.
La SEC propose aux entreprises de créer un comité dépendent de la direction qui serait
responsable de cette évaluation.
Dans certains pays, les lois nationales prévoit des mesures semblables à Sabranes-
Oxley, à l’instar de Royaume unis, et la France. Le président de conseil d’administration est
tenu de se prononcer dans un rapport joint au rapport annuel sur l’efficacité du contrôle
interne.
1
E.E. Wa Mandzila, La contribution du contrôle interne et de l’audit au gouvernement d’entreprise, thèse de
doctorat, université paris XII , 2004, p149-150.
62
La section 302 de la loi SOX, exige au mangement de communiquer les

dysfonctionnements significatifs lors de la certification des rapports annuels ou trimestriels.
La section 404, va plus loin, elle ne se limite pas au management pour évaluer l’efficacité du
contrôle interne, mais implique l’auditeur externe pour émettre son opinion concernant
l’efficacité du contrôle interne concernant la communication financière, à la date de clôture
des comptes.1
Selon Ebondo et Pigé, si la structure organisationnelle évolue, il devient indispensable

de faire évoluer en parallèle le système de contrôle interne, ou système de contrôle
organisationnel interne, qui en assure la cohérence. Les outils et les dispositifs des systèmes
de management et qualité jouent un rôle important dans la qualité du contrôle interne.2
Y. Zhang, dans une recherche empirique après la promulgation de SOX, illustre la

relation positive entre le contrôle interne et la qualité du comité d’audit et l’indépendance de
l’auditeur. 3
Au niveau conceptuel, la qualité du système de contrôle interne est une fonction de la

qualité de son environnement de contrôle, qui comprend le conseil d’administration et le
comité d’audit, et d’autres éléments non liés au cadre de gouvernance. En pratique, les
activités de contrôle comprennent le plus souvent deux étapes : la première est celle de
l’élaboration des politiques et procédures de contrôle, et la seconde est représentée par la
vérification que la première étape est bien mise en œuvre.
Avec cet objectif, la planification de l’évaluation du contrôle interne doit prévoir :

l’identification des points de contrôles clé ; la programmation de contrôles informatiques ; la
revue des procédures de surveillance ; la revue des procédures d’audit. 4
Dans le dispositif d’évaluation de l’efficacité du système de contrôle interne, l’auto-

évaluation, ou self assessment, a toute sa place. Elle s’effectue normalement quand une
1
Y. Zhang, J. Zhou, N. Zhou, « Auditee quality, auditor independance, and internal control weaknesses»,
Journal of Accounting and public policy, N° 26, 2007, USA, p303.
2
E. Ebondo, B. Pigé, « L’arbitrage entreprise /marché : Le rôle du contrôle interne, outil de réduction des couts
de transactions », Comptabilité-Contrôle –Audit , 2002/2, Tome 8, paris, p52.
3
Y. Zhang, J. Zhou, N. Zhou, Op-Cit, 2007, p304.
4
H. Karfoul, E. Lamarque, « Proposition d’une mesure de l’efficacité du système de contrôle interne d’un
établissement bancaire », Revue Management & Avenir, N°48, 08-2011, p367.
63
personne responsable d’une fonction particulière évalue l’efficacité des contrôles de ces
activités. Ces programmes permettent d’anticiper la dégradation d’un contrôle et donc de
gérer, de façon proactive, les risques opérationnels.
En effet, c’est par la définition des écarts entre le référentiel cible et les dispositifs
existants que seront cotés les systèmes de contrôle interne, afin de mettre en place les plans
d’action destinés à sécuriser les processus et diminuer les risques. C’est la fonction d’audit
interne qui réalise le plus souvent cette tâche.
Une telle fonction, spécialisée, indépendante et efficace aide à la fois la direction et

l’organe délibérant (le conseil d’administration, le comité d’audit) à assumer leurs
responsabilités en assurant une approche systématique destinée à évaluer l’efficacité de la
conception et de l’exécution du système de contrôle interne et des processus de gestion des
risques opérationnels. L’auditeur doit avoir la preuve que le contrôle, considéré dans ses trois
dimensions (validité, vérifiabilité, couverture), a été effectué indépendamment et
correctement.1
Les chercheurs Karfoul et Lamarque ont proposé une matrice d’indicateurs pour évaluer
le contrôle interne.
1
H. Karfoul, E. Lamarque, Op-Cit, p369.
64
Tableau N°04: Matrice de statut fonctionnel du SCI
Critères Existence Indépendance Compétence Engagement Interaction Total
Fonctions
Contrôle interne
Gestion de risque
opérationnel
Conformité
Audit interne
Audit externe
Comité de risque
Total
Source : H. Karfoul, E. Lamarque, Op-Cit, 2011, p370.
8. L’importance du contrôle interne
L’existence d’un dispositif efficace du contrôle interne est une condition essentielle
pour l’atteinte des objectifs de l’organisation et la maitrise des risques, notamment en matière
de gouvernance. Il concoure dans l’instauration d’un climat de confiance entre les différentes
parties prenantes.
Selon Pigé (1997), le contrôle interne exerce un triple rôle. Le premier rôle permet de
s’assurer de la correcte transmission des informations, à savoir que les décisions prises sont
65
correctement appliquées. Le deuxième rôle garantit un niveau minimal de qualité de la

prestation effectuée ou du produit fabriqué, ce qui implique l’aspect «contrôle du produit».
Enfin, le troisième rôle permet de déceler les principales anomalies de fonctionnement.1
8.1. Le rôle du contrôle interne dans la maitrise des coûts de transactions
Ébondo Wa Mandzila & Pigé tranchent d’une manière originale: « l’activité de contrôle
interne apparaît comme constitutive de l’organisation dans sa différence par rapport au
marché ». Le contrôle serait alors un outil de réduction des coûts de transaction, outil qui
tendrait à se renforcer naturellement dans une entreprise très intégrée, mais dont les limites
deviendraient floues dès lors que les opérations d’externalisation conduisent à des business
models inter-organisationnels ».2
La maitrise de coûts de transaction justifie le recours à l’entreprise pour la réalisation de

certaines activités, cependant, cette maitrise des coûts va dépendre des mécanismes de
contrôle interne à mettre en place.
La décision d’internalisation de certaines activités est tributaire de l’atteinte des

objectifs de contrôle interne, à savoir :
 S’assurer que les décisions sont prises correctement, l’internalisation suppose

l’existence de mécanismes interne qui ajuste l’offre et la demande autrement que par
le prix.
 Garantir un minimum de qualité de produit ou service fournis, pour accroitre la
performance de l’entreprise et préserver les parts de marché.
 Déceler les anomalies de fonctionnement, le dysfonctionnement des
mécanismes interne menace l’avenir de l’entreprise, les dispositifs de contrôle doivent
permettre d’identifier et de corriger ces dysfonctionnements pour maintenir la
pérennité de l’entreprise.3
1
J. Le Maux, A. Alloul, « L’obligation de communication sur le contrôle interne : étude du cas Français »,
Gestion, 2005/3, Vol.30, France, p75.
2
B. Gumb, C. Noel, Op-Cit, 2007, p104.
3
E. Ebondo. Wa Mandzila, B. Pigé, Op-Cit, 2002, p55.
66
Chacun de ces objectifs est associes a des coûts de transactions et entrainera la mise en place
et l’application de certain nombre de procédures de contrôle interne schéma suivant :
Figure N°07 : Objectifs de contrôle interne et procédures à mettre en place
Objectifs cout correspondant Procédures de contrôle interne
S’assurer que les Supervision

décisions sont Cout de décision Formalisation du
prises correctement déroulement des
taches
Garantir un
minimum de
qualité de produit
ou service
Supervision
Formalisation des
Cout d’exécution taches
Séparation des taches
Conservation des actifs
Déceler les
anomalies de
fonctionnement
Source : E. Ebondo . Wa Mandzila, B. Pigé, Op-Cit, 2002, p56.
Les procédures de contrôle interne à savoir : la supervision, la formalisation du

déroulement des tâches, la séparation des tâches, la préservation des actifs, permettront de
réduire les coûts de transactions. Les procédures de supervision doivent permettre de s’assurer
que les personnes directement impliquées dans les transactions quotidiennes ont pris des
décisions conformes à l’intérêt global de l’entreprise.
La formalisation des tâches a pour objet de coordonner les actions, a priori disparates
pour en faire un tout cohérent et coordonné. La séparation des tâches en contrôle interne,
consiste à ne pas attribuer à la même personne plus d’une tâche dont l’association augmente
le risque de fraude, on distingue trois phases critiques dans le déroulement des tâches :
67
 L’autorisation ou l’initialisation de la transaction ;

 La manipulation ou le contrôle des actifs liés à la transaction ;
 L’enregistrement de la transaction.
Un bon contrôle interne s’assure que chacune des phases précédentes soit confiée à une
personne distincte.
La préservation des actifs, lors de l’internalisation des activités, le patrimoine productif

perd son affectation personnelle, ce patrimoine est susceptible d’être moins entretenu et il est
nécessaire d’établir des procédures visant à le conserver en bon état de fonctionnement pour
l’entreprise, il en est de même pour les actifs financiers et incorporels.1
9. Le rôle de l’audit interne dans la promotion du contrôle interne
Les auditeurs internes procèdent à un examen direct du système de contrôle interne et

recommandent des améliorations. Les nomes émises par l’IIA, notamment la norme 2130,
précise que l’audit interne doit aider l’organisation à maintenir un dispositif de contrôle
approprié en évaluant son efficacité et son efficience et en encourageant son amélioration
continue.
2130. A1 - L’audit interne doit évaluer la pertinence et l’efficacité du dispositif de

contrôle choisi pour faire face aux risques relatifs au gouvernement d’entreprise, aux
opérations et système d’information de l’organisation. Cette évaluation doit porter sur les
aspects suivants :
 L’atteinte des objectifs stratégique de l’organisation ;

 La fiabilité et l’intégrité des informations financières et opérationnelles ;
 L’efficacité et l’efficience des opérations et des programmes ;
 La protection des actifs ;
 Le respect des lois, règlements, règles, procédures et contrats.
1
E. Ebondo. Wa Mandzila, B. Pigé, Op-Cit, 2002, p57.
68
2130. C1- Les auditeurs internes doivent utiliser leurs connaissances des dispositifs de
contrôle acquises lors de missions de conseil lorsqu’ils évaluent les processus de contrôle de
l’organisation »1.
Le cadre de référence de l’AMF stipule : « Lorsqu’il existe, le service d’audit interne a

la responsabilité d’évaluer le fonctionnement du dispositif de contrôle interne et de faire
toutes préconisations pour l’améliorer, dans le champ couvert par ses missions. Il sensibilise
et forme habituellement l’encadrement au contrôle interne mais n’est pas directement
impliqué dans la mise en place et la mise en œuvre quotidienne du dispositif. Le responsable
de l’audit interne rend compte à la Direction Générale et, selon des modalités déterminées par
chaque société, aux organes sociaux, des principaux résultats de la surveillance exercée».2
Les auditeurs internes disposent de plusieurs techniques pour identifier et documenter

les contrôles internes. La meilleure pratique consiste à utiliser les diagrammes de flux, les
notices explicatives, les QCI, les matrices des risques et des contrôles, et à étudier les manuels
relatifs aux politiques et procédures et les autres documents pertinents de l’entreprise.
Indépendamment des méthodes utilisées, les auditeurs devraient accorder une attention toute
particulière au processus de documentation des contrôles, car ils devront s’appuyer sur ces
documents lorsqu’ils évalueront les contrôles à une étape ultérieure. En effet, il est impossible
d’évaluer les contrôles efficacement sans avoir d’abord identifié et documenté l’ensemble des
risques et des contrôles essentiels.3
1
IIA, Normes internationales pour la pratique de l’audit interne, traduit en français par l’IFACI, octobre 2012,
p12, disponible sur : https://www.theiia.org/standardsguidance, consulté le 10/06/2016.
2
AMF, Op-Cit, 2006, p19.
3
A.G. Koutoupis, La documentation des contrôles internes, « Internal Auditor », IIA, octobre 2007, p2.
69
Section 2 : Le rôle de l’audit interne dans l’évaluation et l’amélioration du management

des risques
L’incertitude est une donnée intrinsèque dans la vie des organisations, elle est une
source d’opportunité ou de risque, susceptibles de créer ou de détruire la valeur. Le défi des
managers réside dans le maintien d’un degré accepté d’incertitude afin de permettre la
maximisation de la valeur. Le management des risques offre la possibilité d’apporter une
réponse efficace aux risques et aux opportunités associées aux incertitudes auxquelles
l’organisation fait face, renforçant ainsi la capacité de création de valeur de l’organisation.
La valeur de l’organisation est maximisée d’une part lorsque la direction élabore une
stratégie et fixe des objectifs afin de parvenir à un équilibre optimal entre les objectifs de
croissance et de rendement et les risques associés, et d’autre part lorsqu’elle déploie les
ressources adaptées permettant d’atteindre ces objectifs. L’audit interne par ses missions
d’assurance et de conseil contribue dans le management des risques de diverses manières.
La crise financière de 2008 au Etats-Unis et la chute du système bancaire et

international, a montré l’inefficacité des dispositifs de mangement des risques des groupes
cotés, et la limite des référentiels de gouvernance et de contrôle interne (Sarbanes –Oxley et
COSO), qui ne prévoient pas des mesures pratiques pour la maitrise des risques.
1. La notion de risque
Les événements peuvent avoir un impact positif, négatif ou les deux à la fois. Les
événements ayant un impact négatif sont des risques pouvant freiner la création de valeur ou
détruire la valeur existante. En revanche, les événements ayant un impact positif peuvent
contrebalancer des impacts négatifs des risques ou constituer des opportunités. Par
opportunité, on entend la possibilité qu’un événement, en survenant, ait une incidence
positive sur la réalisation d’objectifs et constitue un facteur de levier ou de soutien pour la
création ou la préservation de valeur.
70
La direction réintègre les opportunités identifiées dans le cadre du management des

risques, à la réflexion stratégique et au processus de détermination des objectifs. Pour ce faire,
elle formule des plans permettant de saisir les opportunités.1
La notion de risque n’est pas nouvelle dans les entreprises, elle est présente dans toute
action et inhérente à toute décision. Elle fait l’objet d’une classification dès 1921 : Knight
distingue le risque avéré (l’agent possède des informations concernant la probabilité de
réalisation et les conséquences) et le risque potentiel (l’agent ne peut pas définir la liste des
conséquences possibles d’un évènement).2
Les risques selon l’AMF représentent la possibilité qu’un événement survienne et dont
les conséquences seraient susceptibles d’affecter les personnes, les actifs, l’environnement, les
objectifs de l’organisation.3
Plus précisément, le risque est, selon l’institut de l’audit interne (IIA) : « La possibilité
qu’il se produise, un événement susceptible d’avoir un impact sur la réalisation des objectifs.
Le risque se mesure en terme de probabilité et d’impact».4
La définition de l’IIA est une définition normée et sert de base pour l’identification et
l’évaluation des risques dans le cadre de la démarche de la maîtrise des risques. Toutefois,
nous assistons à une accélération de la progression du processus des risques, avec la
transformation et la complexification des facteurs de risques.
Les sources de risque sont multiples : la globalisation, les changements structurels de

l’économie, la réduction de barrières protectrices contre la concurrence, le développement
intensif de technologies de l’information, les changements intervenant dans les canaux de
distribution (l’intensification du e-commerce), l’augmentation de terrorisme.5 Des exemples
de risques peuvent être cités notamment les accidents du travail, l’absence de documentation,
1
COSO, Le management des risques, cadre de référence, synthèse, p3, disponible sur : www.coso.org, consulté
en juillet 2016.
2
C. Aubry, « La naissance de la fonction risk manager en France », Management & Avenir, N° 55, 2012/5,
p17.
3
S.D. Benarab, S.M. Mardessi, « Le management des risques dans les entreprises tunisiennes, un état des lieux
après la révolution », La Revue Gestion et Organisation , N° 7, 2015, p107.
4
P. Schick, Op-Cit, 2007, p12
5
D. Patricia, « La gestion des risques dans les entreprises en Europe centrale et orientale : état des lieux et
perspectives », Market Management, N°03, vol 07, 2007, p26.
71
l’inefficacité de la communication interne, le risque financier, l’instabilité politique et

sociale, …etc.
A la lumière de ces nombreux risques pouvant freiner la création de valeur ou détruire

la valeur existante de l’organisation, il est évident que cette dernière devrait mettre en place
des méthodes et des approches lui permettant de comprendre et de gérer efficacement les
risques identifiés.1
2. Classification des risques
Une classe de risque est : « un ensemble cohérent de risques quant à leur nature et aux
responsabilités associées à leur management ».2 Nous pourrons distinguer deux types de
classification des risques auxquels une entreprise peut être confrontée.
 La première classification consiste à classer les risques en deux types :

 Les risques spéculatifs : qui sont l’essence même de l’entreprise : investir des
capitaux dans une nouvelle usine, se lancer sur de nouveaux marchés, lancer un
nouveau produit… Ces prises de risques sont conscientes, et elles ont pour objet
d’engendrer un profit.
 Les risques purs : traditionnellement définis comme étant le résultat du
hasard, ce sont des événements (tels que les incendies, explosions, atteinte à
l’environnement…) engendrés par l’activité de l’entreprise qui se réalisent à la suite de
concours de circonstance et sur lesquels il est possible d’agir de manière préventive ou
moyennant un refinancement.
 La deuxième classification comporte les risques suivants :
 Le risque inhérent : est celui qui existe en soi sans tenir compte des
mécanismes de contrôle et de maîtrise présents dans l’entreprise .On dit aussi, que
c’est celui que l’on retrouve dans l’environnement des activités humaines, qui fait
partie de l’existence.
1
D. Patricia,Op-Cit, 2007, p29.
2
C. Aubry, Op-Cit, 2012, p17.
72
 Le risque de non contrôle : on le définit comme la probabilité qu’une mesure de

contrôle ou un mécanisme de contrôle faille à prévenir ou à détecter une menace
présente que l’on veut absolument éviter.
 Le risque de non détection : c’est la probabilité qu’une mauvaise conclusion soit
tirée des résultats de travaux d’audit interne ou d’autres analyses effectuées par des
personnes habilitées. On retrouve cela normalement en matière de comptabilité
publique.
 Le risque résiduel : c’est le risque qui subsiste après l’application des techniques de
maîtrise des risques.
Patricia distingue trois catégories de risques : risques liés au marché, risques internes et
risques externes.
Tableau N° 05 : Typologie des risques
Risques liés au marché Risques liés à l’environnement Risques liés à l’environnement

interne externe
Positionnement sur les Gestion des ressources humaines : Changement de l’environnement

marchés/ connaissance de qualité de recrutement, départ des juridique.
la concurrence collaborateurs « clé ».
Concurrence locale, Conditions du travail : Qualité des relations avec les
mondiale % d’accidents du travail, % de acteurs locaux.
maladies professionnelles.
Absence de management Qualité de la production Equilibre Répercutions environnementales de
stratégique ou stratégies produit/prix. l’activité de l’entreprise.
inadaptées aux marchés
Absence ou stratégies Productivité. Absence ou présence des activités
inadaptées de mécénat.
d’investissement
Capacité d’innovation, Absence ou manques de gestion Modification de la démographie.
R&D optimale de biens immatériels.
Variation de taux de Gestion inadaptée des générations Qualité de l’enseignement et de la
monnaies et/ou de la multi culturalité. formation professionnelle.
Absence ou gestion Absence d’une stratégie de Connaissance et mise en
inadaptée de la veille gestion prévisionnelle de risques. application des principes du DD et
concurrentielle de la RSE
Image de la marque Image de l’entreprise
Source : D. Patricia, Op-Cit, 2007, p30.
73
3. Définition du mangement des risques
Le management des risques traite des risques et des opportunités ayant une incidence
sur la création ou la préservation de la valeur. Le COSO 2 définit ERM (Entreprise risque
management) comme suit :
« Le management des risques est un processus mis en œuvre par le Conseil

d’administration, la Direction générale, le management et l’ensemble des collaborateurs de
l’organisation. Il est pris en compte dans l’élaboration de la stratégie ainsi que dans toutes les
activités de l’organisation. Il est conçu pour identifier les événements potentiels susceptibles
d’affecter l’organisation et pour gérer les risques dans les limites de son appétence pour le
risque. Il vise à fournir une assurance raisonnable quant à l’atteinte des objectifs de
l’organisation ».1
Cette définition est volontairement large. Elle intègre les principaux concepts sur
lesquels s’appuient les sociétés ou d’autres types d’organisation pour définir leur dispositif de
management des risques et se veut une base pour la mise en œuvre d’un tel dispositif au sein
d’une organisation, d’un secteur industriel ou d’un secteur d’activité. Elle est centrée sur
l’atteinte des objectifs fixés pour une organisation donnée, et constitue en cela une base pour
la définition d’un dispositif de management des risques efficace.2
Elle illustre que le mangement des risques est l’affaire de tous les acteurs et concerne
l’ensemble des activités, des processus, des organisations, et des secteurs d’activité. De plus,
il s’intègre avec les différentes étapes du processus de planification.
L’IIA définit le management des risques comme : « un processus structuré, cohérent, et

continu, opérant dans toute l’organisation qui permet d’identifier et d’évaluer les risques de
décider des mesures à prendre et de rendre compte des opportunités et des menaces qui
affectent la réalisation des objectifs de l’organisation ».3
1
G. Bouchard, S. Le Damany, A. Bressac, P.A. Bapst, G. Lancner, Gestion des risque, audit interne et contrôle
interne, « Rencontre AMRAE » , Atelier N°13, du 24 au 26 janvier 2007, Nantes, p22.
2
COSO , Le management des risques , cadre de référence, synthèse, p3, disponible sur : www.coso.org, consulté
en juillet 2016.
3
IIA, Le rôle de l’audit interne dans le mangement des risques , note de position publiée le 24 septembre 2004 ,
p3, disponible sur : www.theiia.org. Consulté le 25/06/2016.
74
4. Evolution historique de mangement des risques
Longtemps associée à l'utilisation de l'assurance, la gestion des risques a vu le jour après

la Seconde Guerre mondiale. Puis, dans les années 1950, se sont apparait des formes de
gestion des risques purs, comme l'auto-assurance, qui représentent une substitution à
l'assurance.
Au cours des années 1970, ont émergé les produits dérivés comme instruments de
gestion des différents risques assurables et non assurables, pour ensuite développer la gestion
des risques financiers des entreprises au cours de la décennie suivante. Les institutions
financières ont intensifié leurs activités de gestion des risques de marché et de crédit durant
cette période.
Quant aux activités de gestion du risque opérationnel et du risque de liquidité, elles

faisaient leur apparition dans les années 1990; on a alors assisté à la mise en place des
premières réglementations internationales des risques bancaires et d'assurances. C'est
également à cette époque qu'on rendait la gouvernance de la gestion des risques obligatoire,
qu'on introduisait la gestion intégrée des risques et qu'on créait les premiers postes de
gestionnaire des risques (CRO).1
5. Les objectifs de dispositif de management des risques
Le dispositif de management des risques est mise en place pour faire face aux différents
risques qui empêchent l’atteinte des objectifs de l’organisation. Ces objectifs peuvent être
classés en quatre catégories :
Stratégique : Objectifs stratégique « High level » qui corroborent la vision et la mission

de l’entreprise.
Operations : efficacité et efficience des ressources utilisées.
Reporting : fiabilité des processus de reporting pour type d’information (financière/

non financière, interne/externe).
1
G. Dionne, R. Moreau, « La gouvernance de la gestion des risques quoi de neuf ? », Gestion, HEC Montréal,
N°01, vol 40, 2015, p41-42.
75
Conformité : respect des textes et lois en vigueur.
Le dispositif de management des risques est censé d’apporter des réponses aux
différents risques associes à chaque catégorie d’objectif.
En revanche, l’atteinte des objectifs stratégiques et opérationnels dépend parfois

d’événements extérieurs qui peuvent échapper au contrôle de l’entreprise. Par conséquent,
dans ce cas, le management des risques ne peut donner qu’une assurance raisonnable que la
direction et le conseil d’administration, dans son rôle de supervision, sont informés en temps
utile de l’état de progression de l’organisation vers l’atteinte de ses objectifs.1
Selon le cadre de référence de l’AMF les objectifs de dispositif de management des

risques sont : créer et préserver la valeur, les actifs et la réputation de l’entreprise, sécuriser la
prise de décision et les processus de la société pour soutenir l’atteinte des objectifs, favoriser
la cohérence des actions avec les valeurs de la société, et mobiliser les collaborateurs de
l’entreprise autour d’une vision commune des principaux risques.2
6. Les missions du risk manager selon COSO 2 :
Le risk manager est doté d’un ensemble de missions définies dans le cadre conceptuel
COSO2 :
 Contribuer à définir les politiques et identifier les acteurs du management des risques
(rôles, responsabilités, objectifs).
 Promouvoir les compétences en management des risques au sein de l’entreprise.
 Aider à intégrer le management des risques dans les activités de planification et de
management.
 Faciliter la mise en place d’un reporting risques et superviser ce processus.
 Rendre compte à la DG et recommander les actions nécessaires pour améliorer le
processus de management des risques.3
1
IIA, Op-Cit, note de position du 24 septembre 2004 , p3.
2
B. De Luze, « Le risk manger de suiveur à stratège », Documentaliste-Sciences de l’Information, N°3, 2014,
vol 51, p43.
3
G. Bouchard, S. Le Damany, A. Bressac, P.A. Bapst, G. Lancner, Op-Cit, 2007, p23.
76
7. Eléments de dispositif de management des risques
Pour appréhender la conception du dispositif de management des risques, nous referons

à deux modèles COSO 2 et la norme 3100 de l’ISO.
7.1. La conception de mangement des risques selon COSO 2
Le dispositif de management des risques comprend huit éléments selon le modèle

COSO 2 :
-Environnement interne :
L’environnement interne englobe la culture et l’esprit de l organisation. Il structure la

façon dont les risques sont appréhendés et pris en compte par l’ensemble des collaborateurs
de l’entité, et plus particulièrement la conception du management et son appétence pour le
risque, l’intégrité et les valeurs éthiques, et l’environnement dans lequel l’organisation opère.
-Fixation des objectifs :
Les objectifs doivent avoir été préalablement définis pour que le management puisse
identifier les événements potentiels susceptibles d’en affecter la réalisation. Le management
des risques permet de s’assurer que la direction a mis en place un processus de fixation des
objectifs et que ces objectifs sont en ligne avec la mission de l’entité ainsi qu’avec son
appétence pour le risque.
-Identification des événements :
Les événements internes et externes susceptibles d’affecter l’atteinte des objectifs

d’une organisation doivent être identifiés en faisant la distinction entre risques et opportunités.
Les opportunités sont prises en compte lors de l’élaboration de la stratégie ou au cours du
processus de fixation des objectifs.
-Evaluation des risques :
Les risques sont analysés, tant en fonction de leur probabilité que de leur impact, cette
analyse servant de base pour déterminer la façon dont ils doivent être gérés. Les risques
inhérents et les risques résiduels sont évalués.
77
-Traitement des risques :
Le management définit des solutions permettant de faire face aux risques évitement,
acceptation, réduction ou partage. Pour ce faire le management élabore un ensemble de
mesures permettant de mettre en adéquation le niveau des risques avec le seuil de tolérance et
l’appétence pour le risque de l’organisation.
-Activités de contrôle :
Des politiques et procédures sont définies et déployées afin de veiller à la mise en place
et l’application effective des mesures de traitement des risques.
-Information et communication :
Les informations utiles sont identifiées, collectées, et communiquées sous un format et

dans des délais permettant aux collaborateurs d’exercer leurs responsabilités. Plus
globalement, la communication doit circuler verticalement et transversalement au sein de
l’organisation de façon efficace.
- Pilotage :
Le processus de management des risques est piloté dans sa globalité et modifié en

fonction des besoins. Le pilotage s’effectue au travers des activités permanentes de
management ou par le biais d’évaluations indépendantes ou encore par une combinaison de
ces deux modalités.
Ces éléments du dispositif de management des risques contribuent à la réalisation des

objectifs de performance et de rentabilité de l’organisation et à la minimisation des pertes. Le
dispositif de management des risques contribue aussi à la mise en place d’un reporting
efficace et au respect de la conformité aux lois et réglementations. Ce faisant, il protège
l’image de l’entité et lui épargne les conséquences néfastes d’une perte de réputation. En bref,
grâce au déploiement d’un tel dispositif, une société est mieux armée pour atteindre ses
objectifs et éviter les écueils et les impondérables.1
1
COSO , Le management des risques , cadre de référence, synthèse, p4, disponible sur : www.coso.org, consulté
en juillet 2016.
78
7.2. La conception du système de management des risques selon ISO
La norme 31000 de l’ISO fournit une conception du dispositif de management des

risques centré sur les risques émergents, qui passe par cinq étapes.
-Mandat et engagement
Cette étape nécessite un engagement officiel des acteurs de la gouvernance en

conformité avec l’ensemble des règlementations en vigueur.
-Conception du cadre organisationnel du management des risques
Elle passe par une analyse stratégique du type force et faiblesses, risques et
opportunités en intégrant à cette démarche les parties prenantes externes.
-Mise en œuvre du management des risques
Elle se traduit par l’obligation pour l’entreprise de justifier ses prises de décisions, y
compris la détermination des objectifs alignés sur les résultats du processus de management
des risques.
-Surveillance et revu du cadre organisationnel
Cette étape impose la construction d’indicateurs de performance permettant de

monitorer la montée en puissance de la maturité du dispositif de management et d’effectuer
régulièrement des revues de performances.
-Amélioration continue du cadre organisationnel
Cette étape doit se matérialiser par une éradication des causes des risques les plus
significatifs via retour d’expérience.1
1
P. Kerebel, Management des risques inclus secteurs banque et assurance, Eyrolles,, Paris, 2009, p61.
79
8. Les outils d’identification des risques
L’une des principales difficultés du risk management est d’identifier les risques d’un
groupe de façon objective et rationnelle. Il est indispensable d’aboutir à la réalisation d’une
cartographie des risques faisant ressortir en priorité les méta-risques émergents. Le risk
manager n’a pas le droit de fonder sa cartographie sur un ressenti subjectif basé sur sa
personnalité et son vécu professionnel. Il doit au contraire appuyer sa démarche sur plusieurs
outils d’identification des risques. Parmi ces outils, on peut citer l’audit documentaire, les
entretiens, les visites de sites, les questionnaires.
8.1. L’audit documentaire
L’audit documentaire est un outil essentiel en vue d’une identification rationnelle et

objective des risques. Dans la phase amont, l’auditeur va demander un certain nombre de
documents, qu’il exploitera partiellement avant d’aller sur le terrain (phase de « travail à
plat»). Pendant la phase de déroulement de l’audit, l’auditeur va confronter ses sources
documentaires avec les informations collectées via les interviews et la visite de sites. En phase
post-mission (rédaction du rapport), le risk manager préconisera ; compte tenu de ses
conclusions, un certain nombre d’ajustements concernant les informations qu’il a collectées
en phase initiale (modifications de clauses contractuelles, renégociation des clauses assurance,
consultation du marché assurance, etc.).
8.2. L’entretien
La technique d’entretien s’avère être une technique essentielle à l’identification

objective et rationnelle des risques, et ce, tout particulièrement en culture d’entreprise latine.
L’objectif de cet entretien est : d’une part, de s’assurer de la connaissance par les
opérationnels des dispositifs de risk management mis en œuvre par l’entreprise ; d’autre part,
d’évaluer avec eux les risques potentiels qui pourraient affecter les processus métiers et les
risques du groupe. L’interview se déroule en trois grandes étapes.
80
8.3. Les visites de sites
La visite de site est un outil essentiel en termes d’identification des risques. Elle permet
par exemple d’observer les attitudes et les comportements des salariés en matière de respect
des consignes de sécurité. Elle permet, d’autre part, à l’auditeur d’observer des
dysfonctionnements ou des anomalies concernant l’organisation de l’entreprise pouvant
générer des dommages potentiels. Elle permet aussi de réactualiser des éléments liés à l’audit
documentaire (exemple d’un plan de masse ne correspondant plus à la configuration réelle
actuelle du site).
8.4. Questionnaires
L’identification des risques à partir des questionnaires est très utilisée dans les
organisations anglo-saxonnes et présuppose l’existence d’un dispositif de risk management
mûr et efficace.
Le questionnement permet de réaliser des benchmarks intersites et intragroupe, et de

produire à ce titre des rosaces de performance permettant d’identifier les centres de risque
n’appliquant pas à la lettre les procédures de sécurité et de gestion de crise. Ce dispositif est
inadapté dans le cas de la construction d’un dispositif de risk management et dans cette
hypothèse, on privilégiera les techniques d’interviews.1
9. Efficacité et limites de dispositif de management des risques
La mise en œuvre du dispositif de management des risques selon les référentiels

internationaux procure à l’organisation un ensemble d’avantages. Toutefois, les différents
scandales et la crise financière permettent de remettre en cause l’efficacité du dispositif de
management des risques dans sa conception actuelle pour prévenir les risques de faillite des
organisations.
9.1. Efficacité
L’efficacité d’un dispositif de management des risques peut s’apprécier en vérifiant que
la mise en œuvre du dispositif de management des risques est conforme à la conception
1
P. Kerebel, Op-Cit, 2009, p19-23.
81
adoptée. Un dispositif efficace exclut toute faiblesse majeure dans l’un des éléments, et peut
justifier que le niveau des risques est contenu dans les limites de l’appétence pour le risque de
l’organisation.
Lorsque le dispositif de management des risques s’avère être efficacement géré pour
chacune des quatre catégories d’objectifs, le Conseil d’administration et la direction de
l’organisation peuvent considérer qu’ils ont une assurance raisonnable de disposer d’une
vision claire sur la façon dont les objectifs stratégiques et opérationnels de l’entité sont en
passe d’être atteints, de la fiabilité du reporting et du respect des lois et règlements
applicables.
La maîtrise des risques bénéficie d’avantage à l’organisation puisqu’elle permet de ne

maintenir que les dispositifs efficaces. La maîtrise des risques est plus susceptible de couvrir
l’ensemble des préoccupations des gestionnaires puisqu’elle fonde son analyse sur les risques
plutôt que de repérer et d’analyser les mécanismes de contrôle.
La maîtrise des risques confère un avantage concurrentiel majeur. En effet, en réduisant

les coûts évitables futurs, la maîtrise des risques permet de restreindre les coûts liés aux
risques inhérents de majoration de coûts normaux prévus ou de minoration de gains normaux
prévus. 1
9.2. Limites
Si le dispositif de management des risques offre des avantages importants, il comporte

néanmoins certaines limites, outre les facteurs exposés ci-dessus, ces limites résultent :
 D’une erreur de jugement dans la prise de décision ;

 De la nécessaire prise en compte du rapport coûts / bénéfices dans le choix du
traitement des risques, et de la mise en place des contrôles ;
 De faiblesses potentielles dans le dispositif, susceptibles de survenir en raison de
défaillances humaines (erreurs) ;
 De contrôles susceptibles d’être déjoués par collusion entre deux ou plusieurs
individus ;
1
COSO, Op-Cit, p9, disponible sur : www.coso.org. Consulté en juillet 2016.
82
 De la possibilité qu’a le management de passer outre les décisions prises en matière de

gestion des risques. 1
En raison de ces limites, un Conseil d’administration ou une direction ne peuvent

obtenir la certitude absolue que les objectifs de l’organisation seront atteints.
Dionne affiche clairement le constat que toutes les réglementations, règles de

gouvernance et méthodes de gestion des risques introduites avant 2007 n'ont pas suffi à
empêcher la crise financière.
Ces réformes ont été largement critiquées, entre autres choses, qu'il n'était pas évident
pour les comités d'audit d'institutions financières ayant adopté des politiques de gestion des
risques sophistiquées, d'assurer une surveillance de la gestion des risques adéquate. Il en est
de même pour les sociétés non financières gérant plusieurs risques à l'aide de produits
financiers complexes.
Suite à la crise financière de 2007, un rapport de l'Organisation de coopération et de

développement économiques (OCDE) faisait état des causes à l'origine de cette crise. Elle
serait en effet imputable à la méconnaissance des membres des conseils d'administration de la
gestion des risques et à leur compréhension limitée des différents risques qu'encourent les
institutions financières. Plusieurs de ces entreprises utilisaient des produits structurés très
complexes, comme le papier commercial adossé à des créances (PCAA), les titres CDO
(Collateral Debt Obligation) et les swaps sur défaillance (Credit Default Swap).
En général, les membres des conseils d'administration ignoraient que l'entreprise

utilisait ces produits et qu'il leur incombait d'établir un seuil de risque acceptable pour les
dirigeants de l'entreprise. Ce qu'il faut retenir de ce constat, c'est que les membres des conseils
d'administration des entreprises exposées à des risques importants doivent posséder les
connaissances du secteur financier nécessaires pour contrôler étroitement la gestion des
risques.
1
COSO, Op-Cit, p10.
83
À la lumière de cette critique, il apparaît qu'au-delà de l'indépendance des membres des

conseils, ces derniers ne possèdent pas nécessairement les compétences requises pour assurer
une gestion étroite des risques.1
Dionne, G. Mallaoui, O. Triki, dans une étude intitulée, The Governance of Risk
Management: The Importance of Directors Independence and Financial Knowledge, se sont
penchés sur la façon dont l'indépendance et les connaissances financières des membres des
conseils d'administration et des comités d'audit affectent la valeur de la firme au moyen de sa
politique de gestion des risques. Ils ont étudié les sociétés aurifères nord-américaines pendant
près de 10 ans. Ils ont mesuré la connaissance financière selon trois éléments : la formation
financière, l'expérience financière et la formation comptable. Les auteurs ont aussi recueilli
des renseignements sur les différents diplômes universitaires que détiennent les membres du
conseil.
L'étude démontre, dans un premier temps, que les règles de 2002 de la SOX et du
NYSE, qui reposaient principalement sur l'indépendance des administrateurs, n'avaient
aucune influence significative sur la valeur de la firme durant la période étudiée. Elle
confirme d'abord que l'interrelation entre l'indépendance des membres et leurs connaissances
du domaine de la finance influençait la politique de gestion des risques et par le fait même, la
valeur de la firme.
Après vérification, ils ont aussi pu établir que les formations universitaires en finance
des deuxième et troisième cycles avaient un impact significatif sur la politique de gestion des
risques de l'entreprise. Ils ont ensuite déterminé des indices de gouvernance pour le conseil et
le comité d'audit, composés de différentes variables comme la connaissance du secteur
financier, l'indépendance, la formation de deuxième et de troisième cycles universitaires en
finance et la séparation entre les rôles de chef de la direction de l'entreprise (DG) et de
président du conseil d'administration. Ils ont prouvé que ces indices avaient un effet important
sur la politique de gestion des risques et sur la valeur de l'entreprise.2
1
G. Dionne, R. Moreau, Op-Cit, 2015, p43.
2
Idem, p44.
84
10. Vers une nouvelle approche de management des risques
La gouvernance hybride modifie les apprentissages et les routines car la logique

d’organisation est abandonnée au profit d’une logique de gouvernance. Ce qui signifie que
les organisations doivent travailler en étroite collaboration avec leurs partenaires pour la
réalisation des objectifs concentrés. Cela induit en interne une réallocation du temps, des
investissements et une transformation des modalités de travail.
En outre, étant donné les conflits d’intérêts entre les acteurs de la prévention des
risques, il devient nécessaire qu’émergent des professionnels de la médiation ou évaluateur
qui soient en mesure de favoriser la convergence des points de vue, de calmer les conflits et
d’assurer une meilleure circulation de l’information. En effet, leur fonction consiste à
identifier, à rappeler, à cerner la réponse à fournir face aux enjeux sociétaux tels que la
sécurité ou le terrorisme. Il vise en outre à repérer les acteurs qui ne jouent pas le jeu, ce que
l’on appelle en sciences humaines des passagers clandestins, qui mettent à mal la légitimité de
la gouvernance.
La gouvernance des risques nécessite ainsi la disponibilité d’informations fiables sur les
risques à chaque étape et chaque acteur. Ce qui recommande le partage optimal
d’informations entre les partenaires. Cependant, ce type d’opération présente un problème
d’asymétrie d’information lors du choix du partenaire tels que la difficulté de connaitre sa
capacité financière. Dans ce cadre, des techniques peuvent être déployés comme le
Partnering et l’Alliancing.
Autrement dit, le mangement des risques connait des transformations majeures. Les
dirigeants ne peuvent gérer leurs risques tous seuls, ils doivent collaborer avec les autres
organisations.
Le risque ne se gère plus d’une manière hiérarchique mais négocié, le dirigeant ne doit
imposer aux membres de l’organisation des règles de sécurité mais doit discuter et évaluer
avec les partenaires les moyens à mettre en œuvre pour faire face aux risques de leur
environnement.1
1
O. Hassid, La Gestion des risques, Dunod, Paris, 2ème édition, 2008, p100.
85
11. Le rôle de l’audit interne dans le management des risques
L’une des principales missions du Conseil d’administration (ou son équivalent),

consiste à s’assurer que les processus de gestion du risque fonctionnent correctement et que
les principaux risques sont maintenus à un niveau acceptable.
Il est probable que cette assurance proviendra de différentes sources. Parmi ces sources,
l’assurance provenant de la direction est fondamentale, mais doit être complétée par une
assurance objective, émanant principalement de l’audit interne. Les autres sources sont l’audit
externe et les examens par des experts indépendants.
L’audit interne apporte normalement des assurances dans trois domaines :
 Les processus de gestion du risque, à la fois concernant leur conception et leur

fonctionnement ;
 La gestion des risques classés dans la catégorie « majeurs », y compris l’efficacité des
contrôles et autres mesures de maîtrise des risques ;
 La fiabilité et la qualité de l’évaluation et de la communication des risques et de l’état
des contrôles.
L’évaluation objective des contrôles internes et du processus de gestion des risques

opérationnels par la fonction audit interne fournit à la direction, à l’organe délibérant et aux
parties prenantes externes une assurance indépendante que le risque opérationnel de
l’organisation a été atténué. Les auditeurs internes ont une bonne compréhension des risques
d’une organisation et des contrôles internes à leur disposition pour atténuer ces risques. Ils
aident la direction à les interpréter et fournissent des recommandations à des fins
d’amélioration. 1
Les études empiriques ont confirmé la relation positive entre le budget de l’audit
interne et le niveau de risque et l’engagement de la direction dans le management des risques
( Carcello, Hermanson & Raghunandan, 2005) . 2
1
H. Karfoul, E. Lamarque, Op-Cit, 2011, p369.
2
D. Getie Mihret , A. Ahmad Khan , The role of internal auditing in risk management , « Seventh Asia Pacific
Interdisciplinary Research in Accounting Conference », Kobe 26-28 July, 2013, p10.
86
L’IIA précise que les organisations doivent bien comprendre que la direction reste
responsable de la gestion des risques. Le travail des auditeurs internes consiste à donner des
conseils et à contester ou soutenir les décisions de la direction concernant le risque, mais en
aucun cas les auditeurs ne prennent ces décisions eux-mêmes. La nature des responsabilités de
l’audit interne doit être consignée dans la charte d’audit et avalisée par le comité d’audit.
Selon Kerbel le rôle de l’audit interne dans le management des risques est représenté
comme suit :
 S’assure que la politique de couverture de risques proposée par le risk

manager (ou le comité d’évaluation des risques, s’il en existe un), et approuvée par le
conseil d’administration (CA), applicable par ordre de priorité, est bien mise en œuvre
telle que le CA l’a décidée ;
 Procède ou fait procéder à tout type de contrôle qu’elle jugerait utile ;
 Rend compte au comité d’audit (ou au DG, en l’absence de comité d’audit)
du résultat des audits diligentés par les directions opérationnelles et par la direction de
l’audit interne elle-même ;
 Vérifie que les opérationnels, directement en première ligne pour les risques
qu’ils encourent en raison de leur qualité de dirigeant de droit ou de fait, ne sont pas
ignorés (dans leurs avertissements) en raison d’une appréciation par trop lointaine du
comité de direction (par exemple : risques fiscaux, risques environnementaux) et
signale au CA toute déviation à ce sujet ;
 S’assure qu’une collusion impliquant plusieurs membres de la direction
d’une filiale ou d’un business group n’obère pas la capacité des opérationnels à agir
avec tout le professionnalisme nécessaire.1
1
P. Kerebel, Op-Cit, 2009, p92.
87
Le rôle de l’audit interne peut être schématisé comme suit :
Figure N°08 : Rôle de l’audit interne dans l’ERM
Source : IIA, Le rôle de l’audit interne dans le mangement des risques, note de position publiée
le 24 septembre 2004, p5.
Le schéma montre trois types de rôle de l’audit interne, de gauche à droite : rôle
principal, rôle légitime, et rôle à ne pas jouer.
A. Les principaux rôles de l’audit interne dans le processus de management des risques :
 Donner une assurance sur les processus de gestion des risques.

 Donner l’assurance que les risques sont bien évalués.
 Évaluer les processus de gestion des risques.
 Évaluer la communication des risques majeurs.
 Examiner la gestion des principaux risques.
B. Les rôles légitimes de l’audit interne, sous réserve de prendre les précautions
nécessaires :
 Faciliter l’identification et l’évaluation des risques.

 Accompagner la direction dans sa réaction face aux risques.
 Coordonner les activités de management des risques.
 Consolider le reporting des risques.
88
 Actualiser et développer le cadre de gestion des risques.

 Élaborer une stratégie de gestion des risques à valider par le Conseil.
C. Les rôles que l’audit interne ne doit pas jouer :
 Définir l’appétence pour le risque.

 Définir des processus de gestion du risque.
 Gérer l’assurance sur les risques.
 Décider de la manière de réagir face aux risques.
 Mettre en œuvre des mesures de maîtrise du risque au nom de la direction.1
Les activités présentées à gauche dans la figure, sont toutes des activités d’assurance.
Elles s’inscrivent dans l’objectif plus large d’apporter une assurance sur la gestion du risque.
Une fonction d’audit interne qui respecte les Normes internationales pour la pratique
professionnelle de l’audit interne peut et doit exécuter ces activités, au moins partiellement.
L’audit interne peut apporter des services de conseil qui améliorent la gouvernance, la
gestion du risque et les contrôles au sein d’une organisation. L’étendue de l’activité de conseil
d’audit interne dans le cadre du management des risques dépendra des ressources, internes et
externes, dont dispose le conseil et de la maturité de l’organisation en matière de risque.
Elle peut varier au fil du temps. En raison de son savoir-faire dans le domaine de la
gestion des risques, de sa compréhension des relations entre risques et gouvernance et de ses
capacités de facilitation, l’audit interne est idéalement placé pour promouvoir le management
des risques, voire pour diriger un projet de management des risques, surtout lors des
premières phases.
Cependant, si l’audit interne n’a pas encore adopté l’approche fondée sur le risque
représentée par les activités d’assurance à gauche dans la figure, il ne sera probablement pas
encore équipé pour mener à bien les activités de conseil énumérées au centre de la figure.
1
IIA, Le rôle de l’audit interne dans le mangement des risques, note de position publiée le 24 septembre 2004,
p5, disponible sur : www.theiia.org. Consulté en aout 2016.
89
Lorsque l’audit interne apporte des services de conseil, il ne doit pas prendre la
responsabilité de la gestion des risques. À chaque fois, que l’audit interne aide l’équipe
dirigeante à mettre en place ou à améliorer des processus de gestion du risque, son plan de
travail doit inclure une stratégie claire et un échéancier pour le transfert de ces responsabilités
à l’équipe dirigeante.1
Gramling et Myers dans une étude ont mis en évidence le rôle de l’audit interne dans le
mangement des risques qui se résume en quatre tâches à savoirs, donner l’assurance sur
l’évaluation des risques, l’évaluation du processus de mangement des risques, le reporting sur
les risques majeurs, et le bilan des risques majeurs. Cependant, les résultats empiriques ont
révélé l’apport modéré de l’audit interne dans le mangement des risques, notamment dans
l’évaluation du processus de mangement des risques.2 Le tableau suivant résume les résultats :
Tableau N 06 : Les principaux rôles de l’audit interne dans le mangement des risques
Activités relatives au mangement des risques de l’entreprise Responsabilité actuelle Responsabilité idéale
Donner l’assurance sur les processus de mangement des risques 3,10 3,80
Donner l’assurance que les risques sont correctement évalués 3,00 3,60
Evaluer les processus de mangement des risques des entreprises 3,17 3,82
Evaluer le reporting des risques principaux 3,09 3,7
Revoir le mangement des risques principaux 3,19 3,76
Source : E.E. Wa Mandzila, Op-cit, p26.
Gerrit Sarens et Ignace De Beelde dans une étude menée sur cinq compagnies belges,
ont étudie la relation entre l’audit interne et le management, ils ont révélé que les attentes du
management influence l’audit interne, et l’audit interne en général est en mesure de satisfaire
ces attentes. Le top management attend de l’audit interne : de compenser le manque du
contrôle au sein de l’organisation, de fournir une assistance dans le pilotage et la promotion
de la gestion des risques et la culture de l’entreprise. L’audit interne de son côté attend du,
1
IIA, Le rôle de l’audit interne dans le mangement des risques, note de position publiée le 24 septembre 2004 ,
p7, disponible sur : www.theiia.org. Consulté en aout 2016.
2
E.E. Wa Mandzila, Op-cit, 2007, p25.
90
management de faire le premier pas dans la formalisation du système de management des

risques, et fournir le soutien nécessaire pour l’atteinte des objectifs de la fonction.1
Section 3 : Le rôle de l’audit interne dans l’évaluation et l’amélioration de la

gouvernance
La gouvernance d’entreprise est au cœur des préoccupations du monde contemporain.

Les récents scandales financiers, liés à des fraudes (Enron, Worldcom, Parmalat, Société
Générale, etc.), ont mis en évidence la nécessité d’encadrer le pouvoir des dirigeants en
renforçant les contrôles exercés par les actionnaires et autres pourvoyeurs de capitaux.
Pour appréhender la notion de « corporate governance », on peut se référer à des

théories macros ou micros, l’avantage des théories micro permet de se focaliser sur
l’entreprise et le dirigeant en faisant abstraction des spécificités institutionnelles nationales
propres à une approche macro. Les théories micro peuvent être scindées en deux courants : le
courant disciplinaire et le courant cognitif.
La gouvernance dans la dimension micro régit les relations entre le dirigeant, ses
actionnaires et son conseil d’administration, en mettant en œuvre des principes de
responsabilité et d’intégrité, de transparence, d’indépendance de conseil et de respect des
droits des actionnaires. La série des scandales financiers et la crise de confiance entre les
parties prenantes avait mis l’accent sur ce concept en promulguant un palonnier de codes et
lois, à l’instar de la loi de Sarbanes-Oxley aux Etats-Unis, la loi de sécurité financière en
France, les principes de l’OCDE.
Ces évolutions ont renforcé le rôle et la responsabilité de l’audit interne pour donner une
assurance quant à l’efficacité du système de gouvernance.
1
G. Sarens et I. De Beelde, «The Relationship between Internal Audit and Senior Management: A Qualitative
Analysis of Expectations and Perceptions », International Journal of Auditing, N°10, 2006, p 219.
91
1. Définition de la corporate governance
La traduction française du concept « corporate governance », est divergente, pour

certain il s’agit de « gouvernance de l’entreprise », (Charreaux, 1997), mais pour d’autres
« gouvernement d’entreprise », (Thiveaux 1994, Pérez 2003).
L’origine du concept de corporate governance, se trouve dans les travaux de Berle et

Means (1932), ou l’entreprise managériale se caractérise par une distinction des fonctions de
direction et de propriété, le financement est effectué par appel public à l’épargne, le capital est
dilué entre un group d’actionnaires peu concerner pour exercer le management de l’entreprise.
L’organisation de coopération et de développement économique (OCDE) fournit une

définition élargie de la gouvernance : « Le système ayant trait à la direction et au contrôle des
entreprises. Sa structure spécifie la distribution des droits et des responsabilités parmi les
différents acteurs (conseil d’administration, managers, actionnaires et autres parties prenantes)
et dicte les règles et procédures encadrant le processus de prise de décisions». 1
C’est une définition exhaustive qui englobe les concepts, les objectifs, les motivations,
le contrôle, la surveillance. Les principes de gouvernance sont applicables pour toutes les
organisations à but lucratif ou non.
L’IIA définit la gouvernance comme suit « la combinaison des processus et des

structures mise en œuvre par le conseil d’administration afin d’informer, de diriger et de
surveiller les activités de l’organisation en vue de réaliser ses objectifs ». 2
Charreaux définit la gouvernance comme étant : « l’ensemble des mécanismes qui ont
pour effet de délimiter les pouvoirs et d’influencer les décisions des dirigeants autrement dit,
qui « gouvernent » leur conduite et délimitent leur espace discrétionnaire ». Il s’agit de mettre
en exergue un ensemble de mécanismes de contrôle qui vont permettre de résoudre les
conflits d’intérêts entre actionnaires et dirigeants.3
1
A. Boujenoui, R. Bozec, D. Zeghal, « Analyse de l’évolution des mécanismes de gouvernance d’entreprise
dans les sociétés d’Etat au Canada », Finance contrôle stratégie, vol 7, N° 2, Canada, 2004, p96.
2
IIA, « International Professional Practices Framework (IPPF ) », Glossary,2009.
3
P. Wirtz, « Les firmes entrepreneuriales en croissance ont –elles un système de gouvernance spécifique ? »,
cahier du FAGRO, N° 1080701, France, juillet 2008, P4.
92
La définition que donne Pastré (1994), selon laquelle la corporate governance est :
« l’ensemble des règles de fonctionnement et de contrôle qui régissent, dans un cadre
historique et géographique donné, la vie des entreprises » parait adaptée au contexte élargi de
la gouvernance qui dépasse le seul conflit entre actionnaire et dirigeant.
La définition de Gomez (1997) désigne : « le système de règles et mesures qui

ordonne les acteurs sociaux au double sens du terme : il met de l’ordre dans leurs actions et il
leur donne des ordres».1
Pour le Turnbull « le gouvernement d’entreprise décrit toutes les influences affectant le

processus institutionnels mis en œuvre dans l’organisation de la production de biens et
services, y compris ceux qui concernent la désignation contrôleurs et/ou des régulateurs ».2
Le rapport Cadbury (1992) définit ainsi la gouvernance comme : « le système par

lequel les sociétés sont dirigées et contrôlées », elle porte sur « les moyens par lesquels les
fournisseurs de capitaux de l’entreprise peuvent s’assurer de la rentabilité de leur
investissement ». 3
2. Les approches théoriques de la gouvernance
La littérature consacrée à la problématique de la gouvernance fournit plusieurs

approches et modes de gouvernance. Cependant, l’analyse du cadre de la gouvernance peut
être réalisée à deux niveaux, le niveau organisationnel et le niveau institutionnel.
2.1. Le niveau organisationnel
L’analyse organisationnelle de la gouvernance qui vise la régulation du comportement

des dirigeants est dominée par deux courants, le courant disciplinaire et le courant cognitif.
2.1. 1. Le courant disciplinaire
Ce courant oppose deux modèles de la gouvernance d’entreprise, le modèle

shareholdering (actionnarial) et le modèle stakeholdering (partenarial).
1
E. E. Wa Mandzila, Op-Cit, 2004, p6.
2
P.Y. GOMEZ, Le gouvernement de l’entreprise , InterEditions , Paris, 2002, p271.
3
E. Persais, « RSE et gouvernance partenariale », Gestion 2000, 2013/1, Vol 30, p71.
93
2.1.1. 1. La vision actionnariale de la gouvernance
Les différentes théories relatives la gouvernance se sont dans un premier temps

construites autour des travaux relatifs à la séparation entre les fonctions de direction et de
contrôle (Berle et Means 1932) et à l’analyse contractuelle de la firme, en particulier la
théorie des coûts de transaction (Coase 1937) et la théorie de l’agence (Jensen et Meckling
1976). Le courant dominant de la gouvernance est par conséquent d’essence contractuelle et
principalement centré sur la question de la résolution des conflits d’intérêts et en particulier de
la minimisation des coûts d’agence associés au couple actionnaires/dirigeants (Shleifer et
Vishny 1997).
Dans ce modèle l’objectif du dispositif de gouvernance vise à mettre en place un certain

nombre de mécanismes permettant de discipliner le dirigeant et de réduire son espace
discrétionnaire, afin de sécuriser l’investissement financier des actionnaires. Il s’agit de
minimiser les coûts d’agence qui résultent de l’asymétrie d’information entre dirigeants et
actionnaires, de l’existence de comportements opportunistes et de divergences d’intérêts. 1
Dans ce modèle fondé sur deux relations d’agence, l’une entre les actionnaires et les
dirigeants, l’autre entre les actionnaires et les créanciers, les actionnaires sont les propriétaires
exclusifs de la firme et l’efficience de l’organisation s’apprécie uniquement en fonction de la
valeur de leur patrimoine, la quelle se mesure sur la base d’une valeur de marché, supposé
efficient au sens informationnel. En fait, la structure optimale du financement résulte d’un
compromis entre les coûts d’agence de la dette et ceux des capitaux propres. 2
Les dirigeants sont mandatés par les propriétaires (shareholders) pour le management de
l’entreprise afin de maximiser la valeur de l’entreprise, cependant les dirigeants peuvent
adopter un comportement qui ne va pas avec l’objectif des actionnaires. Cette hypothèse
dépend de l’opportunisme des dirigeants, qui leur conduit à prendre des décisions visant leur
enracinement dans l’organisation au détriment de la maximisation de sa valeur.
1
O. Meier, G. Schier, « Quelles théories et principes d'actions en matière de gouvernance des associations ? »,
Management & Avenir, 2008/6, N° 20, France, p 181.
2
G. Charreaux, « Gouvernement d’entreprise et comptabilité », In Encyclopédie de comptabilité, contrôle de
gestion et audit , Economica, Paris, 2005, P744-745.
94
Cet enracinement peut être représenté par les choix d’investissement spécifique
(investissement pas forcément rentable mais en correspondance avec la formation ou les
expériences des dirigeants) pour devenir indispensable au sein de l’organisation et la gérer de
manière indépendante. Ces latitudes managériales sont motivées par l’objectif
d’accroissement de la valeur du dirigeant sur le marché du travail.
Ainsi la théorie positive d’agence propose une représentation fonctionnaliste des

relations d’agence. D’une part, le conseil d’administration, le marché financier, le marché
des dirigeant, constitueraient des mécanismes visant à réduire les coûts de la relation d’agence
actionnaire-dirigeant, d’autre part, les garanties d’emprunt, les clauses de sauvegarde, sont des
mécanismes permettant de réduire les coûts de la relation d’agence actionnaires-créanciers.1
En résumé, le modèle actionnarial comprend, les ingrédients suivants :
- Les acteurs de jeu (de création et de répartition de la richesse) se réduisent aux

actionnaires (actuels et potentiels), aux créanciers financiers et aux dirigeants. Ces acteurs
sont des idéaux-types : il s’agit d’un actionnaire « moyen », d’un dirigeant « moyen », d’un
créancier « moyen », dans la version archétypale du modèle, on parle d’une firme
managériale.
- Tous les contrats avec les apporteurs sont conclus par le dirigeant, représentant de la
firme « centre contractant ».
- Le système de gouvernance externe, se réduit à deux mécanismes le marché financier

et le marché des dirigeants et à un mécanisme interne, le conseil d’administration. Ce dernier
supposé agir à partir de deux leviers : le package de rémunération et le remplacement des
dirigeants. Dans les firmes managériales le mécanisme principal serait le marché des
dirigeants complété par le conseil d’administration.
- Le marché financier par le biais des cours boursiers n’aurait qu’un rôle indirecte
d’information du marché des dirigeants, car son pouvoir disciplinaire, associe aux offres
publiques trop couteuses, serait faible.
1
J. Maati , Le gouvernement d’entreprise, De Boeck université, Bruxelles, 1999, P130.
95
- Les autres acteurs évoqués, les hommes politiques, les analystes financiers, les
agences de notation, les professionnels comptables n’ont qu’un rôle secondaire. Leur rôle se
limite à la fixation des déterminants des coûts d’agence.
- Le critère d’évaluation du système est l’incidence sur la richesse des actionnaires

évaluée par la valeur boursière. La justification de cette mesure de performance repose sur la
conception traditionnelle de la propriété réduite aux actionnaires, sur le rôle des spécialistes
du contrôle qui leur est attribué et sur les hypothèses d’anticipation rationnelles et d’efficience
des marchés financiers retenues dans les versions de base de la théorie.1
La gouvernance de l’entreprise en effet, consiste à mettre en place les mécanismes

nécessaires permettant aux actionnaires le contrôle du processus décisionnel des dirigeants.
L’approche actionnariale peut être étendue ainsi pour d’autre conflits ente actionnaires-
créanciers, actionnaires majoritaires-actionnaires minoritaires, dont le point commun est la
sécurisation de l’investissement financier par les dispositifs de la gouvernance.
Cette vision de la gouvernance fait référence à un ensemble de théories : théorie

d’agence, théorie de dépendance envers les ressources et théories d’enracinement.
L’approche actionnariale était à l’origine d’un ensemble de rapports et lois visant la

bonne gouvernance, à l’instar des rapports : Cadbury au Royaume-Uni en 1992, Greenbury
en 1995, Hampel et Higgs en 1998, rapport Vienot I en France en 1995, Vienot II 1999,
Bouton en 2002, la loi Sarbanes-Oxley aux états unis,…etc.
Cette vision de gouvernance est dominante aujourd’hui dans les économies dont le
financement est assuré par le marché financier. En revanche, certaines limites sont reprochées
à cette vision, en considérant que les autres parties prenantes (stakeholders) ne prennent pas
de risque et ne peuvent prétendre une rémunération sur les résultats réalisés. A cet effet, les
salariés perçoivent une rémunération fixe indépendante des résultats réalisés.2
L’approche partenariale remet en cause cette hypothèse, que seuls les actionnaires
courent un risque, elle propose une autre vision de la gouvernance.
1
Gérard Charreaux, Op-Cit, 2005, p747.
2
C. Godowski, « L’objectivité de la corporate governance par l’audit interne », In Audit interne enjeux et
pratique à l’international, Eyrolles éditions d’organisation, Paris, 2007, p139-141.
96
2.1.1.2. La vision partenariale de la gouvernance
Freeman et Reed (1983) proposent un modèle partenarial de la gouvernance, basé sur la

théorie des parties prenantes, et qui prend en considération l’ensemble des parties prenantes
(stakeholders) contrairement à la vision actionnariale qui considère que seul l’actionnaire
ouvre droit au profit résiduel.1
Dans le modèle partenarial de gouvernance, l’entreprise est un construit social,

réceptacle des attentes, objectifs et intérêts de multiples partenaires, les dirigeants, les
actionnaires, les salariés, les clients, les fournisseurs et toutes autres personnes qui peuvent
influencer les décisions de l’entreprise, ou être influencée par les décisions de l’entreprise. 2
Freeman définit la partie prenante comme : « un individu ou groupe d’individus qui

peut affecter ou être affecté par la réalisation d’objectifs organisationnels ».
Les partisans de cette vision veulent montrer que l’ensemble des parties prenantes ont
des intérêts dans l’organisation, contribuent à la création de la valeur et peuvent prétendre à
des droits. Il serait en effet, inacceptable de privilégier les intérêts (économiques et financiers)
des actionnaires au détriment de ceux (économiques ou non) des autres parties.
Il appartient au dirigeant de concilier les demandes, attentes et exigence de multiples

partenaires en présence, quelque soit sa nature (économiques et financiers, éthiques,
environnementaux, sociaux, humains,…). Autrement dit, c’est la mise en œuvre de la
Responsabilité Sociétale de l’Entreprise.3
Les salariés qui effectuent des investissements spécifiques liés à la firme, sont souvent
désavantagés par les contrats de travail de long terme qui codifient la relation établie entre eux
et la firme. Des solutions comme la cogestion (Aoki, 1984), la participation au conseil
d'administration ou les joint-ventures (Furubotn, 1988) qui permettent notamment de résoudre
l'asymétrie d'information, sont suggérées.4
1
S. Trébucq, La gouvernance d’entreprise héritière de conflits idéologiques et philosophiques, communication
pour les neuvièmes journées d’histoire de la comptabilité et de management, CREFIGE , université Paris
Dauphine, du 20 au 21 mars 2003, p5.
2
O. Meier, G. Schier, Op-Cit, p183.
3
E. Persais, Op-Cit, 2013, p74.
4
G. Charreaux, Modes de contrôle des dirigeants et performance des firmes, IAE Dijon, 1992, p12.
97
Le rôle de la « corporate governance » est de s’assurer de l’allocation optimale de la

rente organisationnelle entre l’ensemble des parties prenante (stakeholders), et de la viabilité
globale et indépendante de la coalition. Cette vision de la gouvernance est peu apparente dans
les codes de bonne gouvernance édictés par les différents institutions à l’échelle international,
le développement de l’actionnariat salariés peut s’inscrit dans cette démarche.1
La définition de ce système de gouvernance, en expliquant les relations qui entretient les

dirigeants avec différentes parties prenantes, relativement à l’attitude discrétionnaire qu’ils
disposent, conduit à centrer les recherches sur le processus de création de valeur partenariale
( notamment sur le processus d’investissement) et non sur la seule sécurisation de l’apport de
capital financier.2
Les deux visions, actionnariale et partenariale, reposent sur une représentation

contractuelle de l’organisation, l’entreprise est un nœud de contrats nécessitant de mettre en
place des dispositifs pour prévenir ou agir sur des conflits entre parties prenantes à
l’entreprise.3
2.1.2. Le courant cognitif de la gouvernance
Dans cette démarche le concept de la gouvernance est élargie, en abondant la

représentation de l’organisation comme un nœud de contrats. La création de la valeur se
réalise a partir d’un processus et non pas d’une procédure d’allocation de l’information.
L’organisation est un lieu de production de connaissances, dont les conflits cognitifs
conduisent à l’innovation qui permet la création de la valeur.
L’approche cognitive de la gouvernance se diffère par rapport à l’approche disciplinaire

de la gouvernance, dans cette dernière le système de gouvernance vise de minimiser les
conflits d’intérêt, tandis que dans l’approche cognitive le système de gouvernance doit
favoriser les conflits cognitifs qui conduiront à l’émergence des investissements rentables. A
cet effet, les mécanismes de la gouvernance sont conçus pour assister les managers dans
1
C. Godowski, Op-Cit, 2007, p144.
2
P. Desbrière et G. Charreaux, « Gouvernance des entreprises : valeur actionnariale contre valeur partenariale »,
Finance Contrôle stratégie, Volume 1, N°2, France, 1998, P63.
3
98
l’élaboration des orientations stratégiques, en favorisant un climat organisationnel propice aux

apprentissages dans le but de faire émerger les voies de croissance.
L’approche cognitive de la gouvernance est marquée par plusieurs courants de

recherche notamment :
-Le courant comportemental qui considère la firme comme une coalition politique et
une institution cognitive s’adaptant via l’apprentissage organisationnel,
-La théorie économique évolutionniste néo-schumpetérienne qui définit la firme

comme une entité regroupant des activités de façon cohérente,
-Les théories de la stratégie fondées sur les ressources et compétences, la firme

apparait comme un ensemble de ressources et une entité d’accumulation de connaissance
guidée par la vision des dirigeants, fonction de l’expérience qu’ils ont acquise.1
Cette dimension est qualifiée par Charreaux de dimension habilitante, qui doit être
complétée par une dimension contraignante pour être efficace. La dimension contraignante
consiste à créer des mécanismes qui servent de contraintes aux choix stratégiques des
managers, à l’instar des dispositifs de sanction en cas d’échec ou de non-ralliement aux
modèles cognitifs dominants. Afin que les conflits cognitifs ne conduisent à des situations de
blocage.
Ces deux dimensions rapprochent les deux courants de la gouvernance d’entreprise,

dont la priorité est d’asseoir la capacité d’innovation et d’apprentissage de l’organisation.
Dans cette perspective Charreaux présente le modèle de Lazonick et O’sullivan de la

firme innovatrice, comme une parfaite illustration des deux courants de la gouvernance, dont
système de la gouvernance doit permettre :
 L’engagement financier de façon à permettre non seulement le développement des

compétences, mais également d’obtenir le délai suffisant pour que les investissements
porteurs d’innovation soient rentables.
1
R. Aroub, A. Mokhefi, « Eléments de gouvernance du conseil d’administration dans les banques publiques
Algériennes », Réformes Economiques et intégration en Economie Mondiale, ESC d’Alger, N°11, 2011, p 38.
99
 L’intégration organisationnelle incitant les acteurs internes à investir leurs

compétences et leurs efforts en fonction des objectifs de la firme.
 La maitrise du processus de développement qui repose sur leur expérience et leur
interprétation.1
2.2. Le niveau institutionnel
La gouvernance de l’entreprise peut, aussi, être appréhendée au niveau de la structure

du capital. On distingue traditionnellement le modèle de type outsider (contrôle dit externe)
et le modèle de type insider (contrôle dit interne).
2.2.1. Le système outsider (market-based)
Dans le système outsider (orienté marché ou ouvert), il existe un grand nombre de

sociétés cotées qui s’appuient sur un marché de capitaux liquide où les droits de propriété et
de contrôle sont facilement négociables. Ce système est caractérisé par une dispersion de la
structure du capital et des droits de vote par conséquence, ainsi que l’exigence de
transparence de l’information.
La grande dispersion de l’actionnariat tend à renforcer le pouvoir des dirigeants, et la

politique de maximisation des profits risque d’être entravée par conséquence, comme le
souligne Stigliz.
Dans ce type d’économie, dominante dans les pays anglo-saxons, la priorité est la
préservation des intérêts des actionnaires, ce qui conduit à la faible représentation des autres
stakeholders au sein de la structure de gouvernance.2
Le contrôle du comportement opportuniste des dirigeants s’effectue alors de manière

externe sur le marché de la prise de contrôle d’entreprises ou sur le marché des dirigeants.
En effet, lorsque les actionnaires ne sont pas satisfaits par les performances de
l’entreprise, ils peuvent céder leurs titres, faisant ainsi l’entreprise une cible potentielle d’offre
1
2
F. Parrat, Le gouvernement d’entreprise, ce qui a changé ce qui va encore évoluer, Maxima, Paris, 1999, p206.
100
publique d’achat (OPA) ; la prise de contrôle par raider ou un concurrent peut conduire au
changement de l’équipe dirigeante.
Dans ce système, les investisseurs institutionnels (les fonds de pension notamment),

sont souvent présents.1
2.2.2. Le système insider (bondholder)
Dans le système insider (orienté banque ou fermé), présent principalement en Europe

continentale et au Japon, l’actionnariat est concentré entre les mains de bloc d’investisseurs
qui sont souvent d’autres groupes cotés (participation croisée), des banques ou des holdings
familiaux.
Les investisseurs dominants ou les blocs d’actionnaires protègent l’équipe dirigeante contre la
menace d’offre publique d’achat hostile, cependant ils exercent un contrôle étroit sur le
comportement de cette équipe. 2
Les droits de propriétés et de contrôle ne sont que rarement négociés sur les marchés.
Les gros actionnaires ne sont pas les seuls à exercer le contrôle sur les dirigeants. D’autres
parties prenantes comme par exemples, les salariés, les clients, les fournisseurs, les banques
exercent aussi un contrôle sur les dirigeants. Le dirigeant doit ainsi ménager divers types
d’intérêts.
L’équilibre interne entre les différentes parties prenantes est assuré par des conseils de
surveillance et/ou d’administration.
Quant au dirigeant, la régulation de son comportement ne peut plus être assurée

uniquement par les mécanismes de marché. Les dispositifs de contrôle interne et d’audit
contribuent également à canaliser leur comportement.
1
E. E. Wa Mandzila., « Gouvernance de l’entreprise et cadre légal de l’audit dans la zone euro méditerranéenne :
une comparaison entre la France et les pays de la méditerranée arabe », Comptabilite, Controle, Audit et
Institution(S), Tunisie, May 2006, p4.
2
G. Denglos, Création de valeur, risque de marché et gouvernance des entreprises, Economica, Paris , 2010, p18.
101
En résumé, ce qui caractérise ce modèle c’est la concentration du capital ou des droits

de vote entre les mains d’une poignée d’investisseurs, la faible protection juridique des
investisseurs minoritaires et la faible transparence de l’information.1
Ces deux niveaux d’approche se rencontrent dans les principaux développements,

même si un modèle peut être dominant par rapport à un autre, en fonction des réalités
culturelles, économiques et politiques du pays.
Les caractéristiques des deux systèmes de gouvernance peuvent être résumées dans le
tableau suivant :
Tableau N°07 : Caractéristiques des deux principaux systèmes de gouvernance
Dimensions Système anglo-saxon Système germano-nippon
orienté-marchés orienté-réseaux
-Contrôle faible. -Contrôle fort.
Actionnaires -Capital diffuse et rôle généralement -Capital concentré avec actionnaires dominants.
peu actif des institutionnels. -Participation fréquente des banques.
-Contrôle exercé principalement par des -Structure de participations croisées.
institutionnels (assurances, fonds de -Contrôle exercé plutôt par des acteurs industriels et la
pension...). banque principale.
-Objectifs court-termistes. -Perspective à plus long terme.
-Contrôle passif fondé sur l'évolution du -Contrôle actif plus axé sur le mode de direction et les
cours boursier (rôle informationnel du décisions stratégiques.
marché boursier).
-Contrôle passif. -Contrôle actif.

Créanciers -Endettement bancaire plus faible. -Relation de long terme.
-Endettement par le marché important. -Endettement important principalement bancaire.
-Relation moins stable. -Importance du crédit interentreprises.
-Éventuellement association de la banque au capital
-Contrôle faible. -Contrôle fort.

Salariés -À nuancer en fonction du pouvoir des -Représentation au CA.
syndicats. -Implication dans la décision.
1
E. E. Wa Mandzila., Op-Cit, May 2006 , p4.
102
Rôle du CA et -Contrôle faible. -Contrôle plus fort.

des systèmes -CA dominé par les dirigeants. -CA dominé par les principaux stakeholders.
incitatifs -Plus un rôle de conseil que de discipline. -Présence des banquiers et des salariés.
-À nuancer selon la composition. -Réseaux d'administrateurs plus centralisés et denses.
-Modes de rémunération normalement. -Contrôle à plus long terme, plus qualitatif et stratégique.
plus incitatifs liés à la performance sur -Systèmes de rémunération moins incitatifs.
fonds propres.
-contrôles plutôt sur les résultats et le
cours.
Rôle curatif
Droits de
Transfert relativement facile Transfert plus difficile
propriété
Changement -Conflictuel, plus ou moins facile selon -Apparemment plus facile.

des dirigeants l'enracinement. -Souvent négocié à l'intérieur du "groupe".
-Par le marché des prises de contrôle. -Imposé de façon interne par les principaux stakeholders.
-Entraîne plus de manœuvres. -Importance du réseau des dirigeants.
d'enracinement vis à vis de l'actionnariat.
-Importance du marché externe des
Dirigeants
Sortie des Plus facile Plus difficile (relations à long terme avec les banques et les
stakeholders salariés).
mode de -Plus conflictuelle. -Plus consensuelle, à l'intérieur du groupe.

réorganisation -Souvent de façon externe et légale. -Rôle important de la banque principale.
Conséquences -Meilleure allocation du capital -Plus rigide.

sur la intersectorielle. -Favorise la coopération et l'investissement à long terme
performance -Politique d'investissement sous-optimale. -Favorable aux activités traditionnelles.
économique -Meilleure flexibilité et adaptabilité.
-Favorise le court-termisme.
-Favorable aux activités nouvelles.
Source : G. Charreaux, Le gouvernement des entreprises, Economica, 1997, p468.
3. Les principes de la bonne gouvernance
La gouvernance d’entreprise est l’une des principaux facteurs d’amélioration de

l’efficience, de la croissance économique et de renforcement de la confiance des investisseurs.
Elle se préoccupe des relations entre la direction d’une entreprise, son conseil
d’administration, ses actionnaires et d’autres parties prenantes, elle détermine ainsi la
103
structure par laquelle les objectifs sont définis, les moyens pour les atteindre et assure la
surveillance des résultats obtenus.1
La pratique de la gouvernance est influencée par un ensemble de facteurs

d’environnement économique, juridique, institutionnel, et culturel. Ce qui a incité l’OCDE
(Organisation de Coopération et de Développement Economique) à mener une réflexion en
2002 sur les principes de la bonne gouvernance, en réponse à la demande d’un ensemble
d’acteurs économiques (les gouvernements des pays membres, les organisations
internationales, le secteur privé). En 2004 l’OCDE a publié les principes de gouvernement
d’entreprise qui s’énoncent comme suit :
 Mise en place des fondements d’un régime de gouvernance d’entreprise efficace, qui
doit concourir à la transparence et à l’efficience des marchés, être compatible avec l’état
de droit et clairement définir la répartition des compétences entre les instances chargées
de la surveillance, de la réglementation et de l’application des textes .
 Protection des droits des actionnaires et principales fonctions des détenteurs du

capital ; un régime de gouvernance d’entreprise doit protéger les droits des actionnaires et
faciliter leur exercice.
 Traitement équitable des actionnaires, un régime de gouvernance d’entreprise doit

assurer un traitement équitable de tous les actionnaires y compris les actionnaires
minoritaires et étrangers, tout actionnaire doit avoir la possibilité d’obtenir la réparation
effective de toute violation de ses droits.
 Rôle des différentes parties prenantes dans la gouvernance d’entreprise, un régime

de gouvernance d’entreprise doit reconnaitre les droits des différentes parties prenantes
à la vie d’une société tels qu’ils sont définis par le droit en vigueur ou par des accords
mutuels, et encourager une coopération active entre les sociétés et les différentes parties
prenantes pour créer de la richesse et des emplois et assurer la pérennité des entreprises
financièrement saines.
1
OCDE, Principes de gouvernement d’entreprise de l’OCDE, 2004, p11.
104
 Transparence et diffusion de l’information un régime de gouvernance d’entreprise

doit garantir la diffusion en temps opportun d’informations exactes sur tous les sujets
significatifs concernant l’entreprise, notamment la situation financière, les résultats,
l’actionnariat, et la gouvernance de cette entreprise.
 Responsabilisation du conseil d’administration par la mise en place des systèmes de

pilotage et de surveillance effective de la gestion ainsi que sa loyauté vis-à-vis de la
société et de ses actionnaires.1
4. Les mécanismes de la gouvernance et leur efficacité
Le cadre théorique de la gouvernance fournit un ensemble de mécanismes qui

permettent de discipliner les dirigeants, cependant leur efficacité est contingente.
4.1. Les mécanismes de la gouvernance
Différentes typologies des mécanismes composant les systèmes de gouvernance des

entreprises, associées aux courants théoriques de l'agence et des coûts de transaction, existent.
4.1.1. Typologie des mécanismes selon l’internalité
Le système de gouvernance recouvre l'ensemble des mécanismes ayant pour objet de

discipliner les dirigeants et de réduire les conflits considérés comme coûteux. La typologie
habituellement retenue par la théorie d’agence distingue les mécanismes internes et externes
à la firme. Le contenu de ces deux catégories varie selon les auteurs et s'est progressivement
élargi avec l'avancement des recherches.
4.1.1.1 Les mécanismes externes
Les mécanismes externes regroupent le marché des biens et services, le marché du

travail des dirigeants et le marché financier.
1
OCDE, Op-Cit, 2004, 1999, p17-24.
105
A. La concurrence sur le marché des biens et services
H. Demsetz estime que lorsque le dirigeant serait trop opportuniste et prélèverait au

détriment des actionnaires, le cout de revient augmentera et la firme ne sera pas compétitive
sur le marché. Ce risque de dégradation de compétitive de la firme doit limiter le
comportement opportuniste du dirigeant.
B. Le marché du travail des dirigeants
Le marché des dirigeants permet une évaluation permanente de leurs compétences et

réputations. Ces derniers, peuvent être révoqués à tout moment par le conseil d’administration
et se retrouver en position d’offreur sur ce marché. De ce fait les dirigeants veillent à ce que
leur opportunisme ne soit pas perçu par le marché pour ne pas remettre en cause leur
réputation.
C. Le marché financier
Le libre fonctionnement des marchés financiers et boursiers constitue un mécanisme de

contrôle efficace des firmes. En cas d’opportunisme avéré ou de mauvaise gestion d’un
dirigeant au détriment de la firme qu’il gère, les actionnaires peuvent en effet vendre leurs
titres de propriété pour exprimer leur mécontentement.
Cette pression du marché financier est censée contraindre les dirigeants à gérer
conformément aux intérêts des actionnaires.
Les opérations de fusions-acquisitions sont censées intervenir lorsque la firme possède

un réel potentiel de croissance mais est inefficacement gérée. Le remplacement de l’équipe
dirigeante devant permettre d’améliorer les résultats.1
D. L’environnement légal et règlementaire
Limitation imposées à la liberté d’action managériale, comme la règlementation

comptable, lois de commerce, droit des entreprises en difficulté,…etc.
1
F. Parrat, Op-Cit, 1999, p41-45.
106
E. Organismes financiers prêteurs
Les créanciers exploitent des mécanismes contractuels pour limiter la latitude

discrétionnaire des managers à l’instar : clauses contractuelles, prise de garantie, rationnement
des crédits, hausse des taux d’intérêt, …etc.1
4.1.1.2. Les mécanismes internes
Les mécanismes internes regroupent les droits de vote des actionnaires, l’intéressement
des dirigeants, la surveillance mutuelle des salariés et le conseil d’administration.
A. Le droit de vote des actionnaires
Le vote peut sanctionner les dirigeants défaillants à l’occasion d’une assemblée générale
des actionnaires. Si ce mécanisme de contrôle s’avère relativement efficace pour le secteur
privé, il ne sera pas pour le secteur public, puisque l’Etat est le seul actionnaire majoritaire et
l’absence d’une assemblée générale d’actionnaires.
B. L’intéressement des dirigeants
Une politique de rémunération des dirigeants axée sur les performances de la firme, sa
valeur boursière, ou bien l’octroi d’une part d’actions aux dirigeants, permet donc de limiter
ses comportements opportunistes et d’aligner ses intérêts sur ceux des actionnaires.
C. La surveillance mutuelle des salariés
A l’instar des dirigeants, les salariés sont évalués en permanence sur le marché du
travail, ils doivent préserver leur réputation, et celle de leur firme. En effet, chacun à intérêt
donc à surveiller ses collègues et dénoncer les plus opportunistes.2
D. Le conseil d’administration
C’est le mécanisme principal de contrôle pour les théoriciens de l’agence. Jensen

considère que le conseil d’administration (CA) doit remplir trois principaux rôles : contrôle,
1
C. Pochet, « Inefficacité des mécanismes de contrôle managerial : le rôle de l'information comptable dans le
gouvernement de l'entreprise », Comptabilité -Contrôle – Audit, (Tome 4), Paris, 1998/2, P74.
2
F. Parrat, Op-Cit, 1999, p47-49.
107
service et acquisition des ressources. La taille du CA, sa composition, et la dualité des deux
fonctions directeur général et PDG, sont autant des variables qui influencent l’efficacité du
CA selon plusieurs recherches.1
Comme organe de contrôle le CA possède l’autorité de nommer et limoger le dirigeant,

déterminer la rémunération de l’équipe de direction, évaluer ces actions et décisions et
s’assurer de la mise en œuvre de la stratégie de l’entreprise.
Comme organe de service le CA fournit des conseils aux dirigeants en matière de

gestion notamment dans le processus de planification et stratégie.
Le dernier rôle consiste à faciliter l’acquisition des ressources critique à l’entreprise.2
Pour E. F. Fama, le conseil d’administration doit posséder des administrateurs internes,

qui participent quotidiennement dans la vie de la firme, leur rôle est d’informer les autres
administrateurs de ce qui passe concrètement dans la firme. L’intensité des contrôles exercés
par les administrateurs dépendant de gain qu’il est possible de tirer de leurs mandats
(réputation, rémunération, avantage en nature) et les coûts inhérents à cette fonction (temps
consacré et risques lié à la fonction). Le CA joue un role prépondérant dans le contexte anglo-
saxon ou l’actionnariat est dispersé, contrairement au contexte Européen où le contrôle est
assuré principalement par l’actionnaire dominant (familial).3
4.1.2. Typologie des mécanismes selon la spécificité
Le critère d’internalité peut être substitué par celui de spécificité, ce dernier signifie un
mécanisme propre à l'entreprise délimitant le pouvoir discrétionnaire des dirigeants, dans le
sens où son action influence exclusivement les décisions des dirigeants de cette entreprise.
La structure, les procédures et règles formelles de l'entreprise, notamment les

règlements internes qui permettent de préciser l'étendue des pouvoirs hiérarchiques des
dirigeants, et donc de les délimiter, constituent des exemples-types de tels mécanismes.
1
K. Bouaiss, C. Marsal, « Les mécanismes internes de gouvernance des banques : un état de l’art », Finance
contrôle stratégie, Volume 12, N°1, mars 2009, France, p 100-101.
2
A. Boujenoui, R. Bozec, D. Zeghal, Op-Cit, 2004, p98.
3
F. Parrat, Op-Cit, 1999, p50.
108
De même, le conseil d'administration, ainsi que l'assemblée générale des actionnaires

(via l'expression des votes qui reflètent la structure de détention du capital) représentent
également des mécanismes spécifiques.
Par opposition aux mécanismes spécifiques, les mécanismes non spécifiques ont
vocation à influencer les décisions des dirigeants d’ensemble d’entreprises. On peut citer à
titre d’exemple : Le pouvoir législatif et réglementaire, le lobbying politique ou les
mécanismes issus de la concurrence sur les marchés des biens et services, financiers, de
l'intermédiation bancaire, du travail,…etc.1
4.1.3. Typologie des mécanismes selon l'intentionnalité
Dans le cadre de la théorie des coûts de transaction, Williamson (1991) considère les
mécanismes internes comme intentionnels dépendant de la volonté des propriétaires et les
mécanismes externes comme spontanés ou émergents des différents marchés. Les mécanismes
intentionnels regroupent : le conseil d’administration, les comités, plan de rémunération des
dirigeants, les procédures et règles formelles,...etc.
Les mécanismes spontanés regroupent le marché de prise de contrôle, le marché de

travail des dirigeants, marché des biens et services.2
4.1.4. Une typologie des mécanismes fondée sur la spécificité et l'intentionnalité
Le croisement des deux critères intentionnalité/spontanéité et spécificité/non-spécificité

fournira une autre typologie résumée comme suit :
1
G. Charreaux , Op-Cit, 1997, p430.
2
A. Boujenoui, R. Bozec, D. Zeghal, Op-Cit, 2004, p106.
109
Tableau N° 8 : Typologie des mécanismes de gouvernement des entreprises
Mécanismes spécifiques Mécanismes non spécifiques

-Contrôle direct des actionnaires -Environnement légal et règlementaire.
Mécanismes
(assemblée). (lois sur société, sur le travail, droit de la faillite,
Intentionnels -Conseil d’administration (avec ou sans droit social,…).
séparation présidence du conseil, direction -Syndicat nationaux.
ou forme unique contre forme bi conseil). -Auditeurs légaux .
-Système de rémunération, d’intéressement. -Association de consommateurs.
-Structure formelle.
-Auditeurs internes.
-Comité d’entreprise.
-Syndicat « maison ».
-réseaux de confiance informels. -marché des biens et services.

Mécanismes
-surveillance mutuelle des dirigeants. -marché financier (dont prises de contrôle).
spontanés -culture d’entreprise. -intermédiation financière.
-réputation auprès des salariés (respect des -crédit interentreprises.
engagements). -marché du travail.
-marché politique.
-marché du capital social.
-environnement sociétal.
-environnement médiatique.
-culture des affaires.
-marché de la formation.
Source : G. Charreaux , OP-Cit, 1997, p427.
4.2. L’efficacité des mécanismes
Dans la conception contractualiste de la firme, tout contractant à intérêt à exploiter les

failles d’un contrat qu’il a pourtant signé. L’opportunisme des agents peut donc conduire à
préférer tricher plutôt que de respecter les contrats.1
Pour la théorie de l'agence, les mécanismes de gouvernance sont mis en place afin de
minimiser les coûts d'agence qui résultent des conflits entre les différents stakeholders,
notamment entre les actionnaires et les dirigeants. Le système qui permet d'assurer la
1
F. Parrat, Op-Cit, 1999,p 58
110
convergence des intérêts, en résolvant les conflits au moindre coût, est le plus efficace.1
L’efficacité du mécanisme est tributaire de deux conditions, la compétence des contrôleurs et
leur motivation.2
La perspective retenue par la théorie des coûts de transaction est analogue, le système le
plus efficace est censé minimiser les coûts de transaction, dont les coûts d'agence constituent
des éléments particuliers.
D'autres théories, si elles n'attribuent pas explicitement une fonction aux mécanismes de
gouvernement, en proposent cependant des explications partielles. Par exemple, pour la
théorie de la dépendance envers les ressources, au cœur des approches stratégiques, le conseil
d'administration n'est pas un mécanisme disciplinaire, mais un moyen d'accéder à certaines
ressources.
De même, dans la théorie de l'enracinement, le conseil d'administration ou les prises de

contrôle se justifient, non comme des mécanismes de contrôle, mais comme des leviers
d'enracinement à disposition des dirigeants des sociétés acquisitives. Cette dernière théorie
qui porte l'attention sur les moyens dont disposent les dirigeants pour neutraliser les
mécanismes de gouvernement, remet en cause l'interprétation disciplinaire traditionnelle.3
4.2.1. La théorie de dépendance envers les ressources
L’idée de la théorie de dépendance envers les ressources est que la survie et la réussite
d’une organisation dépendent de sa capacité à acquérir et maintenir les ressources essentiels :
capital financier, ressources humaines, information,….etc. Pour ce faire, l’entreprise est en
contact permanent avec son environnement, et se trouve soumise à un ensemble de pressions
et demandes émanent de différents sources de dépendance externe.4
La structure d’actionnariat et le mode de financement sont autant des facteurs qui

influencent l’efficacité des mécanismes de gouvernance dont l’audit interne.
1
G. Charreaux, Op-Cit, 1997, p445.
2
F. Parrat, Op-Cit, 1999, p 58.
3
4
K. Le Joly, B. Moingeon, Gouvernement d’entreprise : débats théoriques et pratiques, Ellipses, Paris, 2001,
p82.
111
Un dirigeant qui entreprend un projet d'investissement dont le financement se fait par la

voie bancaire est soumis au contrôle de la banque. Ce dernier tout en étant de nature
contractuelle, peut se révéler beaucoup plus contraignant que celui exercé par le conseil
d'administration ou l'assemblée des actionnaires, si par exemple, l'entreprise a une structure
d'actionnariat diffuse.
4.2.1.1. La structure d’actionnariat
A. Les détenteurs de bloc
Dans l’optique de la théorie d’agence, Shleifer et Vishny, Agrawal et Mandelker,

montrent que plus la propriété est concentrée, plus efficace est le contrôle des dirigeants et
plus l’entreprise est performante. La concentration du capital devient un gage d'efficacité du
contrôle de la gestion des dirigeants par les actionnaires.
En effet, alors que l’actionnariat diffuse handicape les petits porteurs d’accéder
facilement à l’information requise à cause du coût élevé qu’engendre cette acquisition ou
d’influencer le cas échéant les décisions prises en assemblée, la détention de la plupart des
titres par un actionnaire majoritaire (ou même plus) le favorise en termes d’exercice de
contrôle et d’influence de la gestion et d’accès à l’information interne.
Ainsi, les détenteurs de blocs d’actions votantes peuvent influencer les votes lors des
assemblées générales, vu le nombre important de voix qu'ils possèdent et vu qu’ils sont
supposés être mieux informés que les autres actionnaires.
Ils peuvent également mobiliser plus aisément des moyens plus importants pour
contrôler les dirigeants (cabinet d’expert, avocats…) et protéger leurs investissements.1
B. la participation institutionnelle
Le développement de l’investissement institutionnel (les banques, les compagnies

d’assurance, fond d’investissement, caisse de retraite, …etc,) a attiré l’attention des
chercheurs quant à son influence sur l’efficacité des mécanismes de gouvernance.
1
P. Dumontier, S. Chtourou, S. Ayedi, « La qualité de l’audit externe et les mécanismes de gouvernance des
entreprises : une étude empirique menée dans le contexte tunisien », Comptabilité, Contrôle , Audit , et
Institution , Tunisie, May 2006, p6.
112
Lapointe affirme que la présence des investisseurs institutionnels peut avoir un effet
direct sur les coûts d’agence résultant de la séparation entre propriété et contrôle, notamment
dans le cadre des entreprises à structure d’actionnariat diffuse.
C. L’endettement
Selon Agrawal et knoeber l’endettement a été reconnu comme un moyen de réduction

des couts d’agence entre actionnaire et dirigeants.
En effet, selon la théorie d’agence, Jensen (1986) suggère que les entreprises choisissent
un niveau élevé d’endettement en vue de limiter les cash-flows libres, source d’expropriation
de la richesse des actionnaires et d’éviter la consommation privée des dirigeants.
Par ailleurs, le recours à l’endettement établit une relation contractuelle entre

actionnaires et créanciers. Le risque pour ces derniers est que les actionnaires profitent de leur
autonomie de gestion pour effectuer des transferts de richesse à leur détriment. Conscients de
ces comportements, les créditeurs vont exiger une garantie de la fiabilité de l’information
financière fournie, par le biais de la désignation d’un professionnel qualifié.1
4.2.2. La théorie d’enracinement
La gouvernance de l’entreprise est ainsi le théâtre d’affrontements où chaque acteur,

qu’il soit dirigeant, actionnaire ou salarié, tente de mettre en œuvre des stratégies d’influence
afin d’asseoir son pouvoir, en réduisant sa dépendance et en augmentant celle de ces
partenaires.2
Face aux différents mécanismes de gouvernance le manager peut développer un

comportement actif qui vise à neutraliser ces mécanismes.
Le comportement de neutralisation renvoie également à la théorie de l'enracinement des

dirigeants proposée par Shleifer et Vishny (1989), selon laquelle les dirigeants cherchent à
1
P. Dumontier, S. Chtourou, S. Ayedi, Op-Cit, 2006, p7.
2
H. Gharbi, X. Lepers, « Actionnariat salarié et enracinement des dirigeants un essai de compréhension »,
Innovations, 2008/1, N° 27, France, P121.
113
s'enraciner et à se soustraire au jeu des différents mécanismes. L’enracinement peut s’opérer

par des investissements spécifiques ou des contrats implicites.1
En investissant dans des actifs spécifiques, les dirigeants augmentent la dépendance

des autres stakeholders à leurs égards, ils créent des barrières à l’entrée et à la sortie, et
limitent l’efficacité des mécanismes externes. Il sera difficile et couteux de remplacer les
dirigeants qui possèdent des compétences spécifiques pour la gestion de ces actifs. En effet,
l’hypothèse de l’efficience des marchés avancée par la théorie de l’agence, qui stipule la
mobilité parfaite des agents est remise en cause. 2
Stiglitz et Edlin (1992) suggèrent un autre levier d'enracinement ; les dirigeants auraient
intérêt à accroître l'incertitude sur les caractéristiques des investissements (notamment sur la
profitabilité), de manière à décourager leurs concurrents. L'incertitude conduit à sous-estimer
l'intérêt du remplacement des dirigeants actuels.3
E. Fama présente d’autres voies d'enracinement comme la diversification des activités,

dans ce cas les dirigeants préfèrent utiliser la capacité d’autofinancement pour financer des
investissements externes, ce qui permet d’augmenter leur responsabilité et leur pouvoir,
plutôt que de les distribuer sous forme de dividendes aux propriétaires.
En outre, le manger en sa qualité du centre contractant il passe des contrats explicites et

implicites avec les différents partenaires. Les contrats implicites par leur caractère informel
échappent au contrôle des propriétaires et permettent de renforcer l’enracinement des
dirigeants, les promesses de promotion au profit des cadres de l’entreprise pour obtenir leur
soutien est un exemple de contrats implicites. 4
1
2
F. Parrat, Op-Cit,1999, p 65.
3
4
F. Parrat, Op-Cit, 1999, p 70.
114
5. L’apport de l’audit interne dans la gouvernance
Les évolutions de la théorie de l’agence tendent à considérer l’audit interne comme

mécanisme de gouvernance, en revanche la définition universelle de l’audit interne lui attribue
la mission d’évaluation de la gouvernance. L’audit interne est juge et partie prenante en même
temps.
5.1. L’audit interne comme mécanisme de gouvernance
Comme toute fonction récente, l’audit interne donne lieu à des pratiques évolutives qu’il
est possible de percevoir au travers d’un élargissement du champ d’intervention d’audit
interne, cette évolution est représentée par quatre catégories de la fonction à savoir : L’audit
de régularité ; l’audit d’efficacité, l’audit de management, et l’audit de stratégie.
Les deux premières missions d’audit interne sont traditionnelles et reconnues par les
professionnels, elles renvoient clairement à une dimension disciplinaire de la gouvernance et
mettent donc l’organisation sous contrôle. Le rôle de l’audit interne est de s’assurer de la
fiabilité et de l’efficacité du contrôle interne, il permet donc de se positionner quant à la
fiabilité des informations produites, ce qui conduit à réduire l’asymétrie de l’information entre
les dirigeants et les actionnaires. L’audit interne constitue par conséquence un mécanisme de
mise sous contrôle de l’organisation et peut être considéré comme un système de « corporate
governance » dans une approche disciplinaire.
Les deux autres missions, pas forcément reconnues par l’ensemble des professionnels,
renvoient à une dimension cognitive « habilitante » de l’audit interne dans le système de
gouvernance de l’entreprise. Dans ce contexte, l’audit interne est perçu comme un instrument
pour le management , et un moyen d’aide dans la conduite des affaires et de mise en évidence
d’une volonté de transparence sur le marché des affaires de l’entreprise vis-à-vis des tiers.
La remonte d’information et les recommandations de l’audit interne permettent aux

dirigeants d’apprendre (apprentissage) pour faire émerger les orientations stratégiques qui
conduisent à des investissements rentables.1
1
115
Par ailleurs la création d’une fonction d’audit interne au sein de l’organisation peut être
expliquée par ces deux théories :
A. La théorie des couts de transactions
Selon les initiateurs de cette théorie, COASE et WILLIAMSON, l’entreprise est

distinguée par rapport au marché par sa capacité à internaliser certaines de ces transactions et
de les réaliser à moindres coût par rapport au marché. Dans ce cadre les dirigeants des
sociétés ont été amené à internaliser l’essentiel des travaux d’audit légal en les confiant à
l’audit interne, afin de minimiser les honoraires de l’audit légal. La théorie des coûts de
transaction offre alors une explication pertinente de la création de la fonction d’audit interne.
En outre la théorie économique des cessions internes offre la même explication, selon
Bouquin lorsque les entités ont la liberté d’acheter ou de vendre aussi bien en interne ou en
externe, les prix internes jouent un rôle déterminant dans l’obtention et l’utilisation des
ressources.
La fonction d’audit interne apparaît ainsi comme le cadre institutionnel propice à une
bonne gouvernance dans la mesure où il permet une réduction des coûts et par conséquent une
amélioration des performances.
B. La théorie de l’agence
Selon Jensen et Meckling , l’entreprise est caractérisée par des rapports contractuels , la
relation d’agence est crée lorsqu’une entreprise ou une personne confie la gestion de ses
propres intérêts à une tierce personne. La relation principale est celle qui relie le propriétaire
du capital financier (actionnaire) appelé « principal » et les dirigeants de l’entreprises appelés
« agents », cette relation est caractérisée par le conflit d’intérêt entre les deux parties, qui sont
facteurs de coût. L’audit externe est un mécanisme de surveillance et de contrôle qui permet
de discipliner l’agent (le manager).
L’audit interne, dépendant de la direction générale, n’a pas été considéré par la théorie
de l’agence comme mécanisme surveillance au sein de la relation d’agence. Toutefois, les
développements récents de cette théorie tendent à intégrer l’audit interne comme un
116
mécanisme de réduction des couts d’agence à coté de l’audit externe, en réduisant

l’enracinement des dirigeants et l’asymétrie de l’information.1
La gouvernance de l’entreprise est basée sur quatre composantes : l’audit externe, le

comité d’audit, l’audit interne, et le mangement des risques. La fonction d’audit interne est
fonction de ressource, cependant la nature et la valeur de la fonction d’audit interne comme
fonction de ressource, qui permet de créer de la valeur, sont tributaires de sa qualité. Le rôle
de l’audit interne dans la gouvernance peut être apprécié à deux niveaux : le mangement des
risques et la réduction de l’asymétrie des informations.2
c. La théorie de dépendance envers les ressources
Pour les théoriciens de la dépendance envers les ressources (Pfeffer et Salancik, 1978),
l’organisation est dépendante de son environnement en matières premières, en capital, en
travail, en équipements, en débouchés pour ses produits et ses services.
La dépendance qui s’ensuit donne à l’environnement le pouvoir d’imposer aux

organisations des exigences en termes de structures, des processus organisationnels efficaces,
des prix, des produits et des services concurrentiels.
Ainsi, la non-adoption des principes de bonne gouvernance (OCDE, 2004) apparaît

comme un handicap pour « attirer puis ancrer les nouvelles entreprises » sur le plan macro
économique. En effet, il est désormais admis par tous les responsables de l’action
gouvernementale dans les pays développés qu’un système de gouvernance d’entreprise de
qualité peut apporter une stabilité aux marchés des capitaux, un dynamisme au niveau de
l’investissement et à la croissance économique.
Les investisseurs (les fonds de pension) agissant en qualité de fiduciaires ont pris
conscience du rôle qu’ils jouent en faveur de l’adoption de pratiques de gouvernance
d’entreprises saines, garantes de la valeur de leurs investissements.
1
C. Benali, C. Lesage, « Les auditeurs financiers face aux conflits d’agence : une étude des déterminants des
honoraires d’audit en France », Comptabilité, Contrôle, Audit, Tome 19, Vol1, Paris, avril 2003, p64.
2
E.E. Wa Mandzila, « Organisation et méthodologie de l’audit interne », dans Audit interne enjeux et pratiques
à l’international, Eyrolles Editions d’organisation », Paris,2007, p23-24.
117
Mckinsey (2002) a mené plusieurs études empiriques auprès des investisseurs qui
confirment que les décisions des opérateurs de s’engager dans certaines compagnies ou
certains pays est tributaire de l’adoption des principes de bonne gouvernance.
Selon la même étude, les investisseurs sont disposés à payer une prime pour une
économie bien gouvernée variable selon les pays de l’ordre de 12 à 15% pour l’Amérique du
nord, de 20 à 25% pour l’Amérique latine et plus de 30% pour l’Europe de l‘Est et l’Afrique.
Cette prime qui apparaît plus conséquente pour les anciens pays communistes et africains est
une incitation à l’adoption des principes de bonne gouvernance.
Les performances financières obtenues grâce à une bonne gouvernance reposent en

grande partie sur l’audit interne. Gramling, Maletta , Schneider et Church (2004) considèrent
que la fonction d’audit est synonyme d’une gouvernance d’entreprise de qualité.
Selon Schneider et Wilner (1990 ) ; Hansen (1997), la fonction d’audit interne améliore
la gouvernance de l’entreprise notamment au niveau de la qualité des reporting et au niveau
des performances de la firme. Ce point de vue est également partagé par Gordon et Smith
(1992) qui considèrent que la fonction d’audit est bénéfique en termes d’amélioration des
performances pour l’entreprise.1
5.2. L’audit interne comme évaluateur du système de gouvernance
La définition de l’audit interne donnée par l’IIA en 1999, stipule que l’audit interne doit
évaluer le processus de gouvernance d’entreprise, « Il (audit interne) aide cette organisation à
atteindre ses objectifs en évaluant par une approche systématique et méthodique, ses
processus de management des risques, de contrôle, et de gouvernement d’entreprise , et en
faisant des propositions pour renforcer leur efficacité ».
Cet élargissement de missions d’audit interne tend à le placer à un risque fort d’audit.
L’audit interne peut-il être à la fois partie prenante au processus de gouvernance et juge de ce
dernier ?
1
E. E. Wa Mandzila, Audit interne et gouvernance d’entreprise : lectures théoriques et enjeux pratiques, p8.
118
Au sein des normes de fonctionnement de l’audit interne, édictées par l’IIA, la norme
2130 explicite la mission d’évaluation du processus de gouvernance d’entreprise, elle précise
les attentes concernant cette mission comme suit :1
« L’audit interne doit évaluer le processus de gouvernance et formuler les

recommandations appropriées en vue de son amélioration. À cet effet, il détermine si le
processus répond aux objectifs suivant :
 Promouvoir des règles d’éthique et des valeurs appropriés au sein de

l’organisation.
 Garantir une gestion efficace des performances de l’organisation, assortie
d’une obligation de rendre compte.
 Bien communiquer aux services concernés au sein de l’organisation des
informations relatives aux risques et aux contrôles.
 Fournir une information adéquate au conseil, aux auditeurs internes et externes
et au management, et assurer une coordination efficace de leurs activités.
2130 A1-l’audit interne doit évaluer la conception, la mise en œuvre et l’efficacité des
objectifs, des programmes et des activités de l’organisation liés à l’éthique.
2130 C1-les objectifs de la mission de conseil doivent être en cohérence avec les valeurs
et objectifs généraux de l’entreprise.
5.3. Problème de compatibilité des deux missions
Cette double vocation de l’audit interne, de participer dans le processus de gouvernance

et procéder à son évaluation, soulève le risque d’audit, quant à l’objectivité de ces révélations
de fait qu’il est partie prenante et juge en même temps.
La norme 2130 précise que l’audit interne doit prendre position sur la capacité du
processus de gouvernance à garantir une gestion efficace des performances de l’organisation,
assortie d’une obligation de rendre compte, cependant, le non atteint de cet objectif peut
1
119
signifier que la fonction d’audit interne n’est pas exercée totalement pour apporter une valeur
ajoutée dans l’organisation.
En outre, la norme précise que l’audit interne doit émettre une opinion quant à l’aptitude
du processus de gouvernance de communiquer les informations relatives aux risques et
contrôles, le non atteint de cet objectif , peut conduire que l’audit interne n’a pas respecter la
norme 2110 « management des risques », qui stipule que l’audit interne doit concourir
efficacement aux systèmes de gestion des risques et de contrôles.
De plus, la norme 2130 indique que l’audit interne doit évaluer si le processus de
gouvernance d’entreprise fournit une information adéquate au conseil, aux auditeurs internes
et externes et au mangement, et assurer une coordination efficace de leurs activités, en
revanche le non atteint de cet objectif renvoi à la norme 2060 –Rapport au conseil et à la
direction générale - , qui recommande que l’audit interne doit rendre compte périodiquement
au conseil et à la direction générale, des missions, des pouvoirs et des responsabilités et des
résultats obtenus par rapport au programme prévu.
Ce risque d’objectivité, est renforcé lorsque l’audit interne est rattaché à la direction
générale, considéré comme employé de celle-ci, et appeler à évaluer le processus de
gouvernance. A cet effet, le rapport sera probablement rédigé dans l’intention de conforter la
direction générale au détriment des actionnaires. L’apport de la fonction d’audit interne dans
la réduction des conflits dirigeant-actionnaire est minime dans ce cas.
Pour atténuer ce risque, un aménagement organisationnel peut être mis en place, en

rattachant la structure d’audit interne, à un comité d’audit, qui procédera à la vérification du
travail d’évaluation de processus de gouvernance.
5.4. Le comité d’audit une réponse au problème de compatibilité
Selon Piot, les sociétés susceptibles d’avoir des besoins importants en termes de
gouvernance, et donc exposées à des coûts d’agence élevés, devraient trouver un intérêt
économique dans le développement d’un comité d’audit. En outre, l’efficacité du comité
d’audit ainsi formé devrait être d’autant plus importante que les conflits d’agence sont élevés.
Toutefois, il se peut également que le développement des comités d’audit ne résulte que d’un
120
phénomène de masse visant la conformité institutionnelle des entités cotées, auquel cas il
s’avère délicat d’inférer toute relation de cause à effet entre les problèmes de gouvernance et
la demande de qualité de l’audit.1
Cependant, la présence des comités d’audit ne suffit pas pour assurer la qualité du
processus d’audit notamment l’audit interne, elle doit être efficace. Les rapports de Treadway
et Cadbury précise que le comité d’audit doit être indépendant, informé, et vigilant pour
assurer la qualité du processus d’audit.
Le SOX, notamment section 301, reconnut l’importance du comité d’audit dans la

gouvernance, via l’indépendance, l’objectivité et l’expertise financier de ses membres. Le
comité doit promouvoir l’indépendance de l’audit interne et l’audit externe.2
Kalbers et Fogarty définissent l’efficacité du comité d’audit comme « le niveau de

compétence qui permet au comité d’exécuter ses responsabilités spécifiques de surveillance».
DeZoort, Hermanson, Archambeault et Reed proposent la définition suivante : « un

comité d’audit efficace est composé de membres qualifiés qui possèdent l’autorité et les
ressources pour protéger les intérêts des parties prenantes en garantissant la qualité des états
financiers, des systèmes de contrôle interne et la maîtrise des risques en accomplissant des
diligences de surveillance ».3
Ces définitions illustrent la finalité des comités d’audit et fournissent un palonnier des
déterminants fondamentaux de l’efficacité des comités qui sont au nombre de quatre : la
composition (l’expertise, l’indépendance, l’intégrité, l’objectivité), l’autorité (les
responsabilités, l’influence), les ressources (le nombre pertinent de membres du comité,
l’accès à la direction, aux auditeurs externes et internes) et les diligences (motivation,
persévérance).4
1
C. Piot, « Chapitre 6.Qualité de l'audit, information financière et gouvernance : enjeux et apports » , in Alain
Finet, Gouvernement d'entreprise, De Boeck Supérieur, 2005, p181.
2
C. Piot, L. Kermiche, « A quoi servent les comités d’audit ? Un regard sur la recherche empirique »,
Comptabilité-Contrôle- Audit, 2009, p14.
3
C.P. Dit. Hauret, comité d’audit et gouvernance des sociétés cotées : une analyse comparative Etats-Unis
France, p6.
4
Idem, p7.
121
Concernant la composition des comités d’audit, les organismes de contrôle des marchés
boursiers exigent que les comités d’audit soient composés d’au moins trois membres
indépendants, ayant une culture financière, et que l’un d’entre eux possède une expertise
élevée dans le domaine comptable et financier.
Le législateur américain a également réglementé les ressources financières nécessaires

au comité d’audit. Pour l’application des dispositions de la loi, la SEC a adopté des
règlements qui sont entrés en vigueur (à quelques exceptions près qui concernent les sociétés
étrangères) depuis le 25 avril 2003.
Jenning, Pany, et Reckers, dans une étude expérimentale ont mis en évidence la relation
entre la force de la gouvernance et l’objectivité de la rotation d’audit.1
Différentes recherches empiriques (Archambeault& Dezoort, Raghunandan, Abbott)

menées sur la variable « indépendance » des membres des comités d’audit montrent que la
présence de membres indépendants améliore la qualité de l’information comptable et
financière.
L’institut de KPMG sur les comités d’audit a évalué en 2001 la perception des membres
des comités d’audit sur l’utilisation effective de la fonction d’audit interne. Les recherches
menées ont montré une grande disparité dans la nature et l’étendue des revues des travaux des
auditeurs internes.
Selon DeZoort, les directeurs des services de contrôle interne soutiennent l’idée que des
programmes de communication structurés entre les auditeurs internes et les comités d’audit
peuvent améliorer la qualité de la gouvernance des entreprises.2
1
M. Jennings, K. Pany, P. M.J. Reckers, « Internal control audits: Judges perceptions of the credibility of the
financial reporting process and likely auditor liability», Advances in Accounting , incorporation Advances in
International Accounting, N° 24, 2008, USA, p183.
2
C.P. Dit. Hauret, Op-Cit, p9.
122
6. L’apport de l’audit interne pour la transparence financière
L’ensemble des lois et codes sur la gouvernance promulgués dans différents pays au
monde ont pour objectif d’accroitre la transparence financière comme meilleur moyen
d’instaurer la bonne gouvernance.
Le concept de la transparence financière qui est utilisé dans les différentes lois, normes
comptables et codes de bonne conduite, n’a pas une définition précise en science de gestion. Il
renvoie cependant au concept d’asymétrie d’information. Ce dernier est un concept de base
dans l’ensemble des théories d’organisation : théorie des droits de propriété, théorie de
l’agence, théorie des coûts de transaction, théorie des mandats. Ces théories considèrent la
firme comme un nœud de contrat et donnent un rôle central à l’asymétrie de l’information.
Cette asymétrie peut donner lieu à des effets négatifs comme l’anti sélection le hasard moral.
Dans la plupart des discours l’accroissement de la transparence financière a pour but

implicite la réduction de l’asymétrie d’information donc d’empêcher les comportements
opportunistes des agents, dans la mesure où elle permet un meilleur contrôle et facilite la
surveillance. 1
Au niveau de la réduction des asymétries d’information, il est admis que par rapport aux
actionnaires, le dirigeant dispose outre de l’information comptable et financière mais aussi
d’une information complète, issue de la comptabilité de gestion et du rapport d’audit interne
dont il était le seul destinataire.
L’audit interne par son attachement à la direction, n’était pas considéré comme un outil
de réduction de l’asymétrie d’information auparavant. Cependant, le rattachement
hiérarchique de l’audit interne au conseil d’administration et/ou au comité d’audit offre à
l’audit interne la possibilité de contribuer désormais à la réduction de l’asymétrie
d’information existant entre les différentes parties prenantes du gouvernement d’entreprise.
En effet, l’existence d’un comité d’audit, destinataire du rapport de l’auditeur interne,

apparaît ainsi comme la courroie de transmission entre les auditeurs non seulement externes
1
D. Bessire, « Gouvernance d’entreprise : que cache le discours sur la transparence », cahier de recherche N°
03-2003, Laboratoire Orleanais de Gestion , IAE Orléans, Janvier 2003, p5.
123
mais aussi internes et le conseil d’administration. Le rattachement de l’audit interne au conseil

d’administration et/ou au comité d’audit est une condition essentielle de la contribution de
l’audit interne à la réduction des asymétries d’information dans un gouvernement
d’entreprise.1
Une fonction d’audit interne effective, assiste le comité d’audit par : une assurance des
activités de contrôle, une évaluation indépendante du processus comptable et financier,
évaluation des risques, analyses des fraudes et investigation spécifiques.2
Selon l’étude de Deloitte (2006), un certain nombre d’administrateurs reconnaissent

explicitement que malgré le cadre plus contraignant, les nouvelles règles de gouvernance
d’entreprise et la nouvelle culture d’entreprise mènent à une plus grande transparence.
Toutefois, l’adoption des « pratiques de bonne gouvernance » comporte un réel danger, la
pratique de « box-ticking » : les entreprises seraient dans une démarche de respect formel des
dispositions plutôt que dans celle d’une adhésion réelle aux principes de gouvernance. Ainsi
la transparence se transformerait en apparence et l’information diffusée ne pourrait être qu’un
habile paravent. Même si la transparence est l’une des exigences d’un gouvernement
d’entreprise efficace, les dirigeants seraient septiques sur l’idée qu’une meilleure gouvernance
soit créatrice de valeur.3
Les normes internationales d’audit externe reconnaissent l’apport effectif de la fonction

d’audit interne dans le processus comptable et financier, notamment dans la réduction du
risque de la gestion des résultats.
Douglas F. Prawitt, Jonson L. Smith, et David A. Wood, dans une recherche intitulée
«Internal audit quality and earnings management », 2008, ont examiné la relation entre la
qualité de la fonction d’audit interne et la gestion des résultats, ils ont conclu que la qualité
de l’audit interne est corrélée négativement avec la gestion des résultats.
1
E. E. Wa Mandzila, Audit interne et gouvernance d’entreprise : lectures théoriques et enjeux pratiques, p5.
2
A. Barua, D. V Rama, V. Sharma, «Audit committee characteristics and investment in internal auditing»,
J. Account. Public. Policy, N° 29, 2010, USA, p 504.
3
S. Boulerne, Jean-Michel Sahut, « Les sources d'inefficacité des mécanismes de gouvernance d'entreprise »,
Management & Avenir, 2010/3 ,N° 33, p379.
124
Schneider et Wilner (1990) ont trouvé que l’audit interne minimise les irrégularités dans
les états financiers.
Shu Lin et autres (2010) ont trouvé une association positive entre la qualité de l’audit
interne et la communication des erreurs matériels.1
Mat Zain et al. (2006) révèlent que les caractéristiques de la fonction d’audit interne
(taille, expertise) influencent positivement la qualité des états financiers.
1
Shu lin, Mina pizzini , Mark Vargus, Indranil Bardhan, the role of internal audit function in the disclosure of
material weaknesses, 2010, p29. Disponible sur :www.ssrn.com
125
La fonction d’audit interne est une fonction d’assurance quant à l’atteinte des objectifs
et la maitrise des opérations. Pour ce faire, elle doit évaluer le système de contrôle interne, de
gestion des risques et de gouvernance.
La série des scandales financiers et la crise financière, ont renforcé le rôle de l’audit
dans la promotion de la bonne gouvernance, par la réduction des conflits d’intérêts et de
l’asymétrie d’information.
L’audit interne doit émettre une opinion quant à la capacité du système de gouvernance
pour promouvoir des règles d’éthiques et de transparence, garantir une gestion efficace des
performances, et fournir une information pertinente aux intéressés. L’audit interne est appelé
a apprécier en outre le fonctionnement du système de contrôle interne et de gestion des
risques, pour faire face à l’ensemble des risques encourus.
La réalisation de cette mission peut poser un problème d’objectivité, de fait que l’audit
interne est un mécanisme de gouvernance d’une part, et doit l’évaluer d’autre part, autrement
dit est juge et partie en même temps. La présence d’un comité d’audit efficace, est alors, une
solution pour échapper ce risque, et renforcer l’objectivité et l’indépendance de l’audit
interne.
126
Chapitre 03 : La qualité de l’audit interne, indicateurs de mesure
et déterminants
La fonction d’audit interne vu son importance dans l’organisation et sa participation

dans la création de la valeur a attiré l’importance tant de professionnels et des chercheurs
pour concevoir un modèle adéquat pour l’évaluation de cette fonction.
L’IIA participe dans cette démarche par la promulgation des normes internationales
pour la pratique professionnelle qui présente un cadre d’évaluation de la fonction, en outre
les normes internationales d’audit (ISA) s’intéressent ainsi à l’évaluation de la fonction
d’audit interne en proposant des critères d’évaluation de cette dernière.
Les chercheurs de leur part ont essayé de proposer différents modèles d’évaluation de la
qualité d’audit interne.
Dans ce chapitre, nous essayons d’illustrer le concept de la qualité d’audit interne, pour
ce faire, le chapitre vient en trois sections, dont la première présentera le référentiel
international d’audit interne, la seconde discute le modèle d’évaluation de la qualité d’audit
interne, et la troisième propose un ensemble de déterminants de la qualité d’audit qui ont trait
aux caractéristiques des organisations.
128
et déterminants
Section 01 : Le référentiel international d’audit interne

Le développement des normes internationales d’audit interne reflète l’évolution de la
fonction d’audit interne. Cette dernière, perçue traditionnellement comme une simple fonction
d’inspection, se voit aujourd’hui comme une fonction d’aide à la création de la valeur.
La première définition d’audit interne datait de 1947, et les premières normes
professionnelles d’audit interne promulguées en 1978, étaient en décalage avec les pratiques.
D’où la nécessité de procéder à une réingénierie de la fonction. Dans ce cadre, l’IIA avait
constitué en 1997, un groupe de réflexion intégrant des professionnels, universitaires, acteurs
de gouvernance des entreprises, et institutions de règlementation. Cette consultation a aboutis
à la parution d’un ouvrage « A Vision for the Future- Professional Practice Framework » puis
d’un cadre pour la pratique professionnelle adopté en 1999 par le conseil d’administration de
l’IIA.1
1. Historique de l’Institute of Internal Auditors (IIA)
L’institut des auditeurs internes (IIA), crée le 17 novembre 1941, aux États-Unis, par
l’initiative de trois professionnels d’audit interne, Victor Z. Brink, John B. Thurston, et
Robert B. Milne, est la principale association professionnelle internationale ayant pour
vocation de promouvoir et développer la pratique de l’audit interne, elle regroupe plus de
185000 membres de 165 pays. L’Association des Auditeurs Consultants Internes Algériens
(AACIA) est membre de l’IIA depuis 1995.
L’IIA a pour mission de :
 Piloter la dynamique du développement de la profession.

 Préconiser et promouvoir la valeur ajoutée des auditeurs internes au sein des
organisations.
 Offrir des possibilités globales professionnelles d'enseignement et de développement,

des normes et autres directives de pratique professionnelle et des programmes de
certification.
1
C. Diard, S. Trébucq , analyse exploratoire des normes internationales d’audit interne, IAE Bordeaux , France,
p 3.
129
et déterminants
 Cherche, la diffusion et la promotion des connaissances concernant l'audit interne, son

rôle approprié dans le contrôle, la gestion des risques et la gouvernance pour les
praticiens et les parties prenantes.
 Enseigner les praticiens et les autres publics concernés sur les meilleures pratiques en
matière d'audit interne.
 Réunir les auditeurs internes de tous les pays en partageant des informations et des
expériences. 1
Le cadre de référence international des pratiques professionnelles qu’il a publié
(Professional Practices Framework) comprend des normes obligatoires et un code de
déontologie, des principes fondamentaux, ainsi que des lignes directrices et des aides. Ces
éléments s’appliquent aux membres du secteur public et du secteur privé.
2. Le cadre de référence international des pratiques professionnelles (CRIPP)
Le cadre de référence englobe les principes fondamentaux pour la pratique

professionnelle de l’audit interne, le code de déontologie, les normes, les explications, et la
définition de l’audit interne.
2.1. Les principes fondamentaux pour la pratique professionnelle de l’audit interne
 Faire preuve d’intégrité.

 Faire preuve de compétence et de conscience professionnelle.
 Etre objectif et libre de toute influence indue (indépendant).
 Etre en phase avec la stratégie, les objectifs et les risques de l’organisation.
 Etre positionné de manière appropriée et disposer des ressources adéquates.
 Démontrer la qualité de l’audit interne et son amélioration continue.
 Communiquer de manière efficace.
 Fournir une assurance fondée sur approche par les risques.
 Etre perspicace, proactif et orienté vers le futur.
 Encourager le progrès au sein de l’organisation.2
1
www.theiia.org/ consulté le 18/11/2016 à 11 :00.
2
Idem.
130
et déterminants
2.2. Le code de déontologie

Le Code de Déontologie de l’Institut a pour but de promouvoir une culture de l’éthique
au sein de la profession d’audit interne.
Le code de déontologie va au-delà de la Définition de l’Audit Interne et inclut deux
composantes essentielles :
 Des principes fondamentaux pertinents pour la profession et pour la pratique de l’audit

interne.
 Des règles de conduite décrivant les normes de comportement attendues des auditeurs
internes. Ces règles sont une aide à la mise en œuvre pratique des principes
fondamentaux et ont pour but de guider la conduite éthique des auditeurs internes.
Le code de déontologie dispose de quatre principes fondamentaux, l’intégrité,

l’objectivité, la confidentialité, et la compétence. Les praticiens peuvent se référer à ce code
en cas d’imprécision des normes, ou des questions inédites à traiter.
2.2.1. L’intégrité
L’intégrité des auditeurs internes est à la base de la confiance et de la crédibilité

accordées à leur jugement.
Pour atteindre l’intégrité les auditeurs :
 Doivent accomplir leur mission avec honnêteté, diligence et responsabilité.

 Doivent respecter la loi et faire les révélations requises par les lois et les règles de la
profession.
 Ne doivent pas sciemment prendre part à des activités illégales ou s’engager dans des
actes déshonorants pour la profession d’audit interne ou leur organisation.
 Doivent respecter et contribuer aux objectifs éthiques et légitimes de leur organisation.
2.2.2. Objectivité
Les auditeurs internes montrent le plus haut degré d’objectivité professionnelle en

collectant, évaluant et communiquant les informations relatives à l’activité ou au processus
131
et déterminants
examiné. Les auditeurs internes évaluent de manière équitable tous les éléments pertinents et
ne se laissent pas influencer dans leur jugement par leurs propres intérêts ou par autrui.
Les auditeurs internes :
 Ne doivent pas prendre part à des activités ou établir des relations qui pourraient
compromettre ou risquer de compromettre le caractère impartial de leur jugement. Ce
principe vaut également pour les activités ou relations d’affaires qui pourraient entrer
en conflit avec les intérêts de leur organisation.
 Ne doivent rien accepter ce qui pourrait compromettre ou risquer de compromettre
leur jugement professionnel.
 Doivent révéler tous les faits matériels dont ils ont connaissance et qui, s’ils n’étaient
pas révélés, auraient pour conséquence de fausser le rapport sur les activités
examinées.
2.2.3. Confidentialité
Les auditeurs internes respectent la valeur et la propriété des informations qu’ils

reçoivent, ils ne divulguent ces informations qu’avec les autorisations requises, à moins
qu’une obligation légale ou professionnelle ne les oblige à le faire.
 Doivent utiliser avec prudence et protéger les informations recueillies dans le cadre de
leurs activités.
 Ne doivent pas utiliser ces informations pour en retirer un bénéfice personnel, ou
d’une manière qui contreviendrait aux dispositions légales ou porterait préjudice aux
objectifs éthiques et légitimes de leur organisation.
2.2.4. Compétence
Les auditeurs internes utilisent et appliquent les connaissances, les savoir-faire et

expériences requis pour la réalisation de leurs travaux.
132
et déterminants
 Ne doivent s’engager que dans des travaux pour lesquels ils ont les connaissances,
le savoir faire et l’expérience nécessaires.
 Doivent réaliser leurs travaux d’audit interne dans le respect des Normes
Internationales pour la Pratique Professionnelle de l’Audit Interne (Standards for
the Professional Practice of Internal Auditing).
 Doivent toujours s’efforcer d’améliorer leur compétence, l’efficacité et la qualité
de leurs travaux.1
2.3. Les normes et les modalités pratiques d’application

Les normes et les modalités pratiques d’application sont mise en place avec pour but
affiché est de concilier : des principes de rigueur et de rationalité (les normes de qualification
et de fonctionnement) et les modalités pratiques d’application qui illustrent les meilleures
pratiques et améliorent la compréhension des normes.
Les normes dans leur ensemble s’efforcent de répondre à trois questions principales :
Qui ? Quoi ? Comment ?
Les normes ont pour objet :
 De guider l’application des dispositions obligatoires du cadre de référence

international des pratiques professionnelles de l’audit interne ;
 De fournir un cadre de référence pour la réalisation et le développement d’un large
éventail d’activités d’audit interne à valeur ajoutée ;
 D’établir les critères d’évaluation de l’audit interne ;
 De favoriser l’amélioration des processus et des opérations de l’organisation.
Les normes sont des dispositions obligatoires fondées sur des principes. Elles sont
constituées :
 de déclarations sur les exigences fondamentales pour la pratique professionnelle de

l’audit interne et pour l’évaluation de l’efficacité de son fonctionnement. Elles sont
internationales et applicables tant au niveau de la fonction qu’au niveau individuel ;
1
IIA, Code of ethics, 1er janvier 2009, p3, disponible sur : www.theiia.org, consulté le10/03/2017.
133
et déterminants
 d’interprétations clarifiants les termes et les concepts utilisés dans les Normes.
 Les normes sont composées de deux catégories, les normes de qualification et les
normes de fonctionnement, chaque catégorie est associée par des normes de mise en
œuvre qui illustrent la mise en œuvre de ces normes par rapport au type de missions,
assurance ou conseil.1
Les normes de mise en œuvre concernant les missions d’assurance sont indiquées par la
lettre A après le numéro de la norme, et les normes de mise en œuvre concernant les missions
de conseil sont indiquées par la lettre C après le numéro de la norme.
Nous présentons ci-après la dernière version des normes publiée par l’IIASB (The
International Internal Audit Standards Board) en octobre 2016 et applicable a partir de janvier
2017.
2.3.1. Les normes de qualification et les normes de mise en œuvre associées
C’est la série des normes de 1000 à 1322, elles énoncent les caractéristiques des entités
et des personnes qui réalisent des activités d’audit interne.
Tableau N° 09 : normes de qualification
Numéro Titre Principales déclarations
Les missions, les pouvoirs et les responsabilités de

Missions, pouvoirs et l’audit interne doivent être formellement définis dans
1000
responsabilités. une charte d’audit interne, en cohérence avec la mission
de l’audit interne et le CRIPP.
Le caractère obligatoire des principes fondamentaux

Reconnaissance des dispositifs pour la pratique professionnelle de l’audit interne, du
1010 obligatoires dans la charte code de déontologie, des Normes et de la définition de
d’audit interne. l’audit interne doit être reconnu dans la charte d’audit
interne.
L’audit interne doit être indépendant et les auditeurs

1100 Indépendance et objectivité.
internes doivent effectuer leurs travaux avec objectivité.
1
IIA , Normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne, octobre 2016, p1, disponible
sur : www.theiia.org. Consulté le 10/03/2017.
134
et déterminants
Le responsable d’audit interne doit être rattaché à un

niveau de l’organisation qui permette à la fonction
Indépendance dans d’audit interne d’exercer ses responsabilités. Le
1110
l’organisation. responsable de l’audit interne doit au moins chaque
année confirmer au conseil, l’indépendance de l’audit
interne dans l’organisation.
Relation directe avec le Le responsable de l’audit doit communiquer et dialoguer

1111
conseil. directement avec le conseil.
Lorsque le responsable de l’audit interne se voit confier,

Rôles du responsable de
des rôles et/ou des responsabilités qui ne relèvent pas de
1112 l’audit interne en dehors de
l’audit interne, des précautions doivent être prises pour
l’audit interne
limiter les atteintes à l’indépendance ou à l’objectivité.
Les auditeurs internes doivent avoir une attitude

1120 Objectivité individuelle
impartiale et non biaisée, et éviter tout conflit d’intérêts.
Si l’indépendance ou l’objectivité des auditeurs interne

Atteinte à l’indépendance ou à sont compromises dans les faits ou en apparence, les
1130
l’objectivité parties concernées doivent en être informés de manière
précise.
Compétence et conscience Les missions doivent être conduites avec compétence et

1200
professionnelle conscience professionnelle.
Les auditeurs internes doivent posséder les
connaissances, les savoir-faire, et les autres compétences

nécessaires à l’exercice de leurs responsabilités
1210 Compétence individuelles. L’équipe d’audit interne doit
collectivement posséder ou acquérir les connaissances,

les savoir-faire et les autres compétences nécessaires à
l’exercice de ses responsabilités.
Les auditeurs internes doivent apporter à leur travail la

1220 Conscience professionnelle diligence et le savoir-faire que l’on peut attendre d’un
auditeur interne raisonnablement averti et compétent.
135
et déterminants
La conscience professionnelle n’implique pas

l’infaillibilité.
Les auditeurs internes doivent améliorer leurs

Formation professionnelle
1230 connaissances, leurs savoir-faire et autres compétences
continue
par une formation professionnelle continue.
Le responsable de l’audit interne doit concevoir et tenir

à jour un programme d’assurance et d’amélioration
Programme d’assurance et qualité portant sur tous les aspects de l’audit interne.
1300
d’amélioration qualité Ce programme doit permet d’évaluer la conformité de
l’audit interne avec les normes, et le respect du code de
déontologie par les auditeurs internes.
Exigence du programme Le programme d’assurance et d’amélioration qualité doit

1310 d’assurance et d’amélioration comporter des évaluations tant internes qu’externes.
qualité
Les évaluations internes doivent comporter :

-Une surveillance continue de la performance de l’audit
interne
1311 Evaluation interne -Des évaluations périodiques, effectuées auto-évaluation
ou par d’autres personnes de l’organisation possédant
-Une connaissance suffisante des pratiques d’audit
interne.
Des évaluations externes doivent être réalisées au moins
tous les cinq ans par un évaluateur ou une équipe
qualifiés, indépendants et extérieurs à l’organisation. le
responsable de l’audit interne doit s’entretenir avec le
conseil au sujet :
- Des modalités et de la fréquence de l’évaluation
1312 Evaluation externe
externe ;
- Des qualifications de l’évaluateur de l’équipe de
l’évaluation externes ainsi que de leur indépendance y
compris au regard de tout conflit d’intérêts potentiel.
136
et déterminants
Le responsable de l’audit interne doit communiquer les

résultats du programme d’assurance et d’amélioration
qualité à la direction générale ainsi qu’au conseil. Cette
communication devrait inclure :
Communication relative au -Le périmètre et la fréquence des évaluations internes et
1320 programme d’assurance et externes ;
d’amélioration qualité -Les qualifications et l’indépendance du ou de(s)
évaluateur(s) ou de l’équipe d’évaluateurs y compris les
conflits d’intérêts potentiels ;
-Les conclusions des évaluateurs et les plans d’actions

correctives.
Utilisation de la mention Indique que l’audit interne est conforme aux normes
« conforme aux normes internationale pour la pratique professionnelle de l’audit
1321 internationales pour la pratique interne est approprié seulement si, les résultats du
professionnelle de l’audit programme d’assurance et d’amélioration qualité le
interne » confirment.
Quand la non-conformité de l’audit interne avec le code

de déontologie ou les normes a une incidence sur le
périmètre ou sur le fonctionnement de l’audit interne, le
1322 Indication de non-conformité
responsable de l’audit interne doit informer la direction
générale et le conseil de cette non-conformité et de ses

conséquences.
Source : élaboré par le chercheur par référence aux normes.
2.3.2. Les normes de fonctionnement et les normes de mise en œuvre associées

C’est la série des normes de 2000 à 2600, elles décrivent la nature des activités d'audit
interne et définissent des critères de qualité permettant de mesurer leur performance.
137
et déterminants
Tableau N° 10 : normes de fonctionnement

Numéro Titre Principales déclarations
Le responsable de l’audit interne doit gérer efficacement
2000 Gestion de l’audit interne cette activité de façon à garantir qu’elle apporte une
valeur ajoutée à l’organisation.
Le responsable de l’audit interne doit établir un plan

d’audit fondé sur une approche par les risques afin de
2010 Planification
définir des priorités cohérentes avec les objectifs de
l’organisation.
Le responsable de l’audit interne doit communiquer à la

direction générale et au conseil son plan d’audit et ses
besoins en ressources, pour examen et approbation, ainsi
Communication et que tout changement important susceptible d’intervenir
2020
approbation en cours d’exercice. Le responsable de l’audit interne
doit également signaler l’impact de toute limitation de

ses ressources.
Le responsable de l’audit interne doit veiller à ce que les

ressources affectées à l’audit interne soient adéquates,
2030 Gestion des ressources
suffisantes et mises en œuvre de manière efficace pour
réaliser le plan d’audit approuvé.
Le responsable de l’audit interne doit établir les règles et

2040 Règles et procédures
procédures pour guider l’audit interne.
A fin d’assurer une couverture adéquate et d’éviter les
doubles emplois, le responsable de l’audit interne devrait

partager des informations, coordonner les activités, et
Coordination et utilisation
2050 envisager d’utiliser les travaux des autres prestataires
d’autres travaux
internes et externes d’assurance et de conseil.
138
et déterminants
Le responsable de l’audit interne doit rendre compte

périodiquement à la direction générale et au conseil des
Communication à la
missions, des pouvoirs et des responsabilités de l’audit
2060 direction générale et au
interne, du niveau de réalisation du plan d’audit ainsi que
conseil
de la conformité avec le code de déontologie et les
normes.
Responsabilité de Lorsque l’audit interne est réalisé par un prestataire de

l’organisation en cas de service externe, ce dernier doit avertir l’organisation
2070 recours à un prestataire qu’elle reste responsable du maintien de l’efficacité de
externe pour ses activités cette activité.
d’audit interne
L’audit interne doit évaluer les processus de

gouvernance de l’organisation, de management des
risques et de contrôle, et contribuer à leur amélioration
sur la base d’une approche systémique, méthodique et

2100 Nature du travail fondée sur une approche par les risques. La crédibilité et
la valeur de l’audit interne sont renforcées lorsque les
auditeurs internes sont proactifs, que leurs évaluations
offrent de nouveaux points de vue et prennent en
considération les impacts futurs.
L'audit interne doit évaluer et formuler des

recommandations appropriées en vue d’améliorer les
processus de gouvernance de l’organisation pour :
-Les prises de décisions stratégiques et opérationnelles ;

-La surveillance des processus de management des
2110 Gouvernance
risques et de contrôle ;
-La promotion des règles d'éthique et des valeurs

appropriées au sein de l'organisation ;
-Une gestion efficace des performances de
l'organisation, assortie d'une obligation de rendre
139
et déterminants
compte;
-La communication aux services concernés des
informations relatives aux risques et aux contrôles ;
-La coordination des activités et la communication des
informations entre le Conseil, les auditeurs externes, les
auditeurs internes, les autres prestataires d’assurance, et
le management.
L’audit interne doit évaluer l’efficacité des processus de

2120 Management des risques management des risques et contribuer à leur
amélioration.
L’audit interne doit aider l’organisation à maintenir un

dispositif de contrôle approprié en évaluant son efficacité
2130 Contrôles
ainsi que son efficience et en encourageant son
amélioration continue.
Les auditeurs internes doivent concevoir et documenter

un plan pour chaque mission. Ce plan de mission précise
les objectifs, le périmètre d’intervention, le calendrier de
2200 Planification de la mission la mission, ainsi que les ressources allouées. Ce plan doit
prendre en considération la stratégie, les objectifs, et les
risques de l’organisation pertinents au regard de la
mission.
2201 Considérations relatives à la Lors de la planification de la mission les auditeurs
planification internes doivent prendre en considérations :

la stratégie et les objectifs de l’activité auditée et le
pilotage de la performance, les risques significatifs
inhérents à l’activité, la pertinence et l’efficacité des

systèmes de gouvernance, de management des risques et
de contrôle, les opportunités d’amélioration de ces
systèmes.
2210 Objectifs de la mission Les objectifs doivent être précisés pour chaque mission.
140
et déterminants
2220 Périmètre d’intervention de Le périmètre d’intervention doit être suffisant pour

la mission atteindre les objectifs de la mission.
2230 Ressources affectées à la Les auditeurs internes doivent déterminer les ressources
mission appropriées et suffisantes pour atteindre les objectifs de

la mission. Ils s'appuient sur une évaluation de la nature
et de la complexité de chaque mission, des contraintes de
temps et des ressources disponibles.
2240 Programme de travail de la Les auditeurs internes doivent élaborer et documenter un
mission programme de travail permettant d'atteindre les objectifs

de la mission.
2300 Réalisation de la mission Les auditeurs internes doivent identifier, analyser,

évaluer et documenter les informations nécessaires pour
atteindre les objectifs de la mission.
2310 Identification des Les auditeurs internes doivent identifier les informations
informations suffisantes, fiables, pertinentes et utiles pour atteindre les
objectifs de la mission.
Les auditeurs internes doivent fonder leurs conclusions

2320 Analyse et évaluation et les résultats de leur mission sur des analyses et
évaluations appropriées.
Les auditeurs internes doivent documenter les

Documentation des
2330 informations suffisantes, fiables, pertinentes et utiles
informations
pour étayer les résultats et les conclusions de la mission.
Les missions doivent faire l'objet d'une supervision
appropriée afin de garantir que les objectifs sont atteints,

2340 Supervision de la mission
la qualité assurée et le développement professionnel des
auditeurs effectué.
Les auditeurs internes doivent communiquer les résultats

2400 Communication des résultats des missions.
141
et déterminants
La communication doit inclure les objectifs, le périmètre

2410 Contenu de la communication
d'intervention, et les résultats de la mission.
La communication doit être exacte, objective, claire,

2420 Qualité de la communication
concise, constructive, complète et émise en temps utile.
Si une communication finale contient une erreur ou une

omission significative, le responsable de l'audit interne
2421 Erreurs et omissions
doit faire parvenir les informations corrigées à tous les
destinataires de la version initiale.
Utilisation de la mention « Indiquer que les missions sont « conduites

conduit conformément aux conformément aux Normes internationales pour la
2430 normes internationales pour pratique professionnelle de l’audit interne » est approprié
la pratique professionnelle de seulement si les résultats du programme d’assurance et
l’audit interne d’amélioration qualité le démontrent.
Lorsqu'une mission donnée n'a pas été conduite

conformément au Code de déontologie ou aux Normes,
la communication des résultats doit indiquer :
- Les principes et règles de conduite du Code de
2431 déontologie, ou les Normes avec lesquels la mission n’a
Indication de non-conformité
pas été en conformité ;
- La ou les raisons de la non-conformité ;
-L'incidence de la non-conformité sur la mission et sur
les résultats communiqués.
Le responsable de l’audit interne doit diffuser les

2440 Diffusion des résultats
résultats aux destinataires appropriés.
Lorsqu’une opinion globale est émise, elle doit prendre

en compte la stratégie, les objectifs et les risques de
l’organisation ainsi que les attentes de la direction
2450 Les opinions globales
générale, du Conseil et des autres parties prenantes.
L’opinion globale doit également s’appuyer sur une
information suffisante, fiable, pertinente et utile.
142
et déterminants
Le responsable de l'audit interne doit mettre en place et

Surveillance des actions de
2500 tenir à jour un système permettant de surveiller les suites
progrès
données aux résultats communiqués au management.
Lorsque le responsable de l'audit interne conclut que le

management a accepté un niveau de risque qui pourrait
Communication relative à s'avérer inacceptable pour l'organisation, il doit examiner
2600
l’acceptation la question avec la direction générale. Si le responsable
de l’audit interne estime que le problème n’a pas été
résolu, il doit soumettre la question au Conseil.
Source : élaboré par le chercheur par référence aux normes.
2.4. La conformité des pratiques aux normes internationales d’audit interne
L’enquête CBOK 2006 diligentée par l’IIARF (IIA Research Foundation) auprès des
auditeurs internes de 91 pays avec 9366 réponses exploitables. L’objectif principal était de
mesurer la conformité des pratiques aux Normes, et ainsi de contribuer à leur bonne
adaptation aux besoins des auditeurs. Le rapport de cette enquête révèle ce qui suit :
 81.9% des répondants en moyenne se conforment aux prescriptions des normes dans
leur totalité ou en partie avec disparité entre les normes. Les normes 2000 et 2200
sont appliquées à 91.5%, tandis que la norme 1300 n’est appliquée que par un tiers des
répondants.
 Les raisons communément invoquées par les auditeurs internes, qui n’adhèrent pas à
ces normes, sont : la non-compétence du personnel (12,6 %), le manque de conviction
du management quant à la valeur ajoutée de ces normes (12,2%), des normes pas trop
consommatrices de ressources (12,2 %).
 Enfin, pour plus de 80 % des répondants, la conformité aux normes n’est pas
1
explicitement contrôlée.
M. J. Abdolmohammadi et G. Sarens ont étudié l’influence des dimensions culturelles

de 19 pays sur la conformité aux normes internationales d’audit interne, par référence à la
théorie des différences culturelles de Hofstede(1980), qui avance que les différences
1
C. Diard, S. Trébucq, Op-Cit, p14.
143
et déterminants
culturelles influencent les pratiques professionnels y compris l’audit interne. Ils ont testé la
relation entre la conformité des pratiques aux normes et les variables culturelles : aversion aux
incertitudes, assertions et l’orientation humaine.
Ils ont trouvé que l’aversion à l’incertitude est négativement reliée à l’utilisation des
normes ; cependant, ils n’ont pas trouvé d’un impact significatif de cette variable sur la
conformité aux normes.
En revanche, cette recherche confirme l’impact de l’orientation humaine et l’assertion

sur la conformité aux normes mais pas sur leur utilisation.1
Section 02 : La qualité de l’audit interne
La qualité de l’audit externe et interne constitue une garantie fondamentale de la

vraisemblance des contrôles et de la crédibilité des rapports divulgués par les auditeurs.
La majorité des recherches en la matière considèrent que cette "qualité d’audit" dépend
essentiellement de la "qualité de l’auditeur" lui-même, et notamment de son indépendance et
de ses compétences. Néanmoins, d’autres recherches récentes contestent ces composantes en
démontrant que la relation positive entre la qualité d’audit et la qualité de l’auditeur n’est pas
toujours vérifiée. Sur un plan conceptuel, la compétence et l’indépendance sont vulnérables à
certains risques courants dans l’entreprise, tels que la sélection adverse et la dépendance
envers les dirigeants. La mise en œuvre empirique de cette approche est aussi critiquable vu la
variabilité des tendances dégagées et leur incapacité dans la prédiction de la qualité des
travaux d’audit réalisés (Lang et Chang, 1994 ; Fuerman, 2004).2
1. Le concept de la qualité de l’audit interne

L’étude de la littérature sur la qualité de l’audit révèle que celle-ci ne fournit pas une
définition consensuelle et encourage donc à développer une diversité de critères explicatifs. A
moins de souhaiter développer des éléments observables de mesure de la qualité, les études
1
Mohammad J. Abdolmohammadi , Gerrit Sarens , «Cultural Dimension as an Explanatory Variable in Use and
Compliance with Internal Auditing Standards in Nineteen Countries », CAAA annual Conference paper, 2009,
p23.
2
M. Chemangui, «La problématique de mesure de la qualité d’audit : proposition d’une approche de
conception », In Comptabilité et Connaissances, France, May 2005, p 4.
144
et déterminants
plus comportementales de la qualité perçue de l’audit impliquent donc nécessairement une

multitude de critères, voire de combinaison de critères (Sutton, 1993). 1
Pour l’audit externe, De Angelo (1981a) définit la qualité de l’audit comme : « la
probabilité conjointe, évaluée par le marché, qu’un auditeur découvre une infraction dans un
système comptable du client et en rende compte ».2
Cette définition peut être empruntée pour l’audit interne avec deux niveaux de nuance,
d’une part, l’audit interne permet de détecter d’autres irrégularités, aussi significatives et
pertinentes pour la gouvernance de l’entreprise, même si elles sont neutres sur le plan
financier.
D’autre part, l’audit interne a le statut d’un salarie au sein de l’entreprise et il est
soumis à une dépendance hiérarchique. Ce qui représente le caractère particulier de
l’indépendance de l’audit interne et pose la question de la capacité de l’auditeur interne à
révéler les anomalies et irrégularités détectées ainsi que la nature des personnes bénéficiaires
de cette divulgation.
Cependant, les normes internationales de l’IIA reconnaissent que l’auditeur interne

travaille pour le compte des responsables de l’entreprise, de par son statut, et il sera tenu de
rendre compte des résultats de ces investigations à la direction générale et aux dirigeants
d’une manière générale.
La qualité de l’audit interne peut être défini en effet, comme : « la probabilité jointe
que l’auditeur va à la fois :
- Découvrir les anomalies et les irrégularités dans un champ d’intervention touchant à

toutes les fonctions et dimensions de l’entreprise.
1
N. Gonthier-Besacier, G. Hottegindre, S. Falcy, « L’impact des changements réglementaires récents sur la
qualité perçue de l’audit: Etude exploratoire auprès des préparateurs d’information financière », In
Comptabilités, économie et société, France, May 2011, p6.
2
G. Hottegindre et C. Lesage , « Un mauvais auditeur : manque d'indépendance et/ou de compétence ? Étude
exploratoire des motifs de condamnation des commissaires aux comptes sur le marché de l'audit en France »,
Comptabilité - Contrôle - Audit, 2009/2 ,Tome 15, p 90.
145
et déterminants
- Révéler aux responsables de l’entité les anomalies et irrégularités qu’il aura

découvertes ».1
2. L’approche traditionnelle (indirecte) de la qualité de l’audit interne
L’approche indirecte de la qualité de l’audit se contente d’extrapoler « la qualité de

l’audit » par « la qualité de l’auditeur » (De Angelo, 1981a ; Citron et Taffler, 1992 ; Carcello
et al., 1992 ; Tondeur, 2002 ; Prat dit Hauret, 2003) . La qualité de l’audit s’est ainsi
déterminée par deux critères :
 La capacité de l’auditeur à déceler les anomalies et dysfonctionnements du système

audité « qualité de détection » donc c’est la compétence ;
 La capacité de l’auditeur à révéler ces carences « qualité de révélation » donc c’est

l’indépendance.
2.1. La compétence de l’auditeur interne
La compétence de l’auditeur est généralement déterminée par un ensemble

d’indicateurs : les connaissances, la formation, l’expérience, le professionnalisme, et
l’expertise,….etc.
La compétence de l’auditeur interne a fait l’objet d’une étude importante entreprise par
Birkett et al (1999) dans une recherche importante ont examiné l’interrelation entre le profil
escompté des auditeurs interne et trois secteurs d’activité : le secteur financier, l’industrie et
transport, et le secteur publique.
Dans le secteur financier (banques et assurances), l’audit interne est orienté vers le
contrôle des flux financiers.
Par contre, dans le secteur de l’industrie et du transport, l’objectif principal de la

fonction est de contrôler de plus en plus le niveau opérationnel de l’organisation. Enfin, dans
le secteur public, l’audit interne doit garantir la qualité du service fourni au citoyen.1
1
M. Chemingui , Conceptualisation et validation d’une échelle de mesure de la qualité des travaux d’audit
externe et interne, thèse de doctorat, Université Franche-comte,2004, France, p46.
146
et déterminants
Asairy (1993) a évalué la qualité d’audit interne des sociétés saoudiennes cotées, il
confirme que l’indépendance de l’audit interne par rapport aux autres fonctions était à
l’origine de son efficacité, ainsi la performance de l’audit interne est affectée par le soutien
qu’elle reçoit de la part du management, des autres employés et de l’audit externe. En outre,
la qualité de l’audit interne est déterminée par le savoir, la formation, l’expérience et la
qualification professionnelle des auditeurs internes.2
Douglas F. Prawitt, Jonson L. Smith, et David A. Wood, (2008) dans une recherche
intitulée «Internal audit quality and earnings management », ont examiné la relation entre la
qualité de la fonction d’audit interne et la gestion des résultats, ils ont conclu que la qualité
de l’audit interne est corrélée négativement avec la gestion des résultats.
Pour mesurer la qualité de l’audit interne, ces chercheurs ont exploité un ensemble
d’indicateurs inspirés des normes américaines d’audit externe, notamment la norme SAS
65 de l’AICPA. Ces indicateurs couvrent les aspects suivants : la compétence, l’objectivité, et
l’évaluation de processus comptable et financier, à savoir :
 La moyenne d’expérience des auditeurs interne ;

 La taille de la fonction d’audit interne par rapport à la taille de la société ;
 La durée annuelle de la formation pour les auditeurs internes ;
 Le pourcentage des auditeurs internes professionnellement certifiés ;
 Le pourcentage des travaux d’audit interne consacrés à l’aspect financier ;
 Le rattachement de la fonction d’audit interne.3
Cette notion de compétence a fait l’objet de normalisation par l’IIA, en distinguant la

compétence individuelle de l’auditeur et la compétence de la fonction d’audit interne comme
une sous-organisation au sein de la firme.
1
M. Chemingui, Op-Cit, p47.
2
T. Karagiorgos, G. Drogalas , et N. Giovanis, «Evaluation of the Effectiveness of Internal Audit in Greek
Hotel Business», In International Journal of Economic Sciences and Applied Research , vol. 4 N1, p22.
3
Douglas F. Prawitt, Jonson L. Smith, et David A. Wood, «Internal audit quality and earnings management», In
The Accounting Review, 2009, Vol. 84, N° 4, p1264.
147
et déterminants
En ce qui concerne la compétence individuelle, le normalisateur fait référence à un

ensemble de critères. Le premier critère traite des connaissances, aptitudes et compétences
techniques de l’individu qui découlent de son cursus et de son expérience professionnelle. Le
deuxième critère est l’aptitude de communication et de relations humaines. Le troisième
critère est de portée temporelle puisqu’il traite de la formation continue afin d’entretenir et
d’actualiser la formation technique de l’auditeur.
Pour la compétence globale, le normalisateur, stipule que le personnel qui sera affecté à
l’audit interne doit avoir la compétence et la formation compatibles avec les audits à effectuer,
dont le profil doit être diversifié. La norme de qualification N°1210 concernant la
compétence, affirme :
Les auditeurs internes doivent posséder les connaissances, le savoir-faire et les autres
compétences nécessaires à l'exercice de leurs responsabilités individuelles. L’équipe d’audit
interne doit collectivement posséder ou acquérir les connaissances, le savoir-faire et les autres
compétences nécessaires à l'exercice de ses responsabilités.
1210. A1 – Le responsable de l'audit interne doit obtenir l'avis et l'assistance de

personnes qualifiées si les auditeurs internes ne possèdent pas les connaissances, le savoir-
faire et les autres compétences nécessaires pour s'acquitter de tout ou partie de leur mission.
1210. A2 – Les auditeurs internes doivent posséder des connaissances suffisantes pour
évaluer le risque de fraude et la façon dont ce risque est géré par l’organisation. Toutefois, ils
ne sont pas censés posséder l'expertise d'une personne dont la responsabilité première est la
détection et l'investigation des fraudes.
1210. A3 - Les auditeurs internes doivent posséder une connaissance suffisante des
principaux risques et contrôles relatifs aux technologies de l'information, et des techniques
d'audit informatisées susceptibles d'être mises en œuvre dans le cadre des travaux qui leur
sont confiés. Toutefois, tous les auditeurs internes, ne sont pas censés posséder l'expertise d'un
auditeur dont la responsabilité première est l'audit informatique.
148
et déterminants
1210. C1 – Le responsable de l'audit interne doit décliner une mission de conseil ou

obtenir l'avis et l'assistance de personnes qualifiées si les auditeurs internes ne possèdent pas
les connaissances, le savoir-faire et les autres compétences nécessaires pour s'acquitter de tout
ou partie de la mission.1
L’IIA a promulgué ainsi un référentiel de compétences de l’audit interne, qui définit les
compétences requises pour répondre aux exigences du CRIPP (cadre de référence
international des pratiques professionnelles de l’audit interne) et contribuer à la réussite de la
profession. Ce référentiel détermine dix domaines de compétences recommandées pour les
principales fonctions : les auditeurs internes, les managers, et les responsables de l’audit
interne. Les domaines de compétences sont :
 Déontologie : promouvoir et respecter la déontologie.

 Gestion du service de l’audit interne : développer et gérer la fonction d’audit
interne.
 CRIPP : appliquer le cadre de référence international des pratiques professionnelles
de l’audit interne.
 Gouvernance, gestion des risques et dispositifs de contrôle interne : acquérir une
compréhension approfondie, et appropriée par rapport à l’organisation, de la
gouvernance, de la gestion des risques et des dispositifs de contrôle.
 Connaissance de l’organisation et de son environnement : cultiver une expertise en
lien avec l’environnement de l’organisation, les pratiques du secteur et des éléments
organisationnels spécifiques.
 Communication : communiquer efficacement.
 Persuasion et collaboration : convaincre et motiver ses interlocuteurs dans un esprit
de collaboration et de coopération.
 Esprit critique : appliquer les techniques d'analyse des processus, de veille
stratégique et de résolution des problèmes.
1
IIA, les normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne, octobre 2016, p6, disponible
sur : https://global.theiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Standards.aspx. Consulté le
10/03/2017.
149
et déterminants
 Planification et réalisation des missions d’audit interne : réaliser les missions

d’audit interne.
 Amélioration et innovation : s’adapter aux changements, favoriser l’amélioration et
l’innovation.1
2.2. L’indépendance de l’audit interne
L’indépendance peut être considérée comme un état d’esprit que l’auditeur doit
atteindre (indépendance réelle) et démontrer (indépendance perçue). Elle dépend largement
des pressions auquel l’auditeur doit faire face. Un auditeur indépendant, parce que moins
exposé aux pressions économiques, sociales et personnelles en provenance des dirigeants,
communiquera a priori son opinion de manière plus sincère.2
L’indépendance des auditeurs interne comporte trois aspects : une indépendance

d’esprit, une indépendance hiérarchique et une indépendance économique. Or pour les
missions d’audit opérationnel ou éventuellement de direction ou de stratégie, la marge de
manœuvre de l’auditeur interne peut parfois être limitée. En effet, dans certaines entreprises,
c’est la direction générale qui décide non seulement du plan d’audit mais aussi de l’étendue
des missions et du sort à réserver aux recommandations.
C’est aussi la direction générale qui recrute les auditeurs internes, qui décide du niveau
de leur rémunération et de leur carrière. L’indépendance économique aussi bien
qu’hiérarchique de l’auditeur peut apparaître comme un luxe, compte tenu des enjeux
économiques, humains et psychologiques que recouvre une mission d’audit. En effet,
Bazerman, Morgan et Loewenstein (1997) parlent même de l’impossible indépendance des
auditeurs internes.3
1
IIA, Référentiel de compétences de l’audit interne de l’IIA , septembre 2013, p3, disponible sur :
www.theiia.org, consulté le 10/03/2017.
2
L. P. Sirois, S. Marmousez, D. A. Simunic, « Proposition d’une nouvelle approche de la relation entre la taille
de l’auditeur et la qualité de l’audit : l’importance de la technologie d’audit », In Comptabilité - Contrôle -
Audit, 2016/3 (Tome 22), p114.
3
150
et déterminants
Clarck et al. (1981) ont trouvé que l’indépendance du département d’audit interne et le
niveau de rattachement hiérarchique sont les principaux critères qui influencent l’objectivité
de leurs travaux.
Plumlee (1985) s’est intéressé aux risques potentiels inhérents à l’objectivité de l’audit
interne, notamment la participation dans l’élaboration du dispositif de contrôle interne qui
influence par la suite le jugement de l’auditeur quant à la qualité du ce dispositif.
En outre, la relation entre l’audit interne et le management peut influencer

l’indépendance et l’objectivité de l’audit interne. Dans ce cadre, Harrell et al. (1989) ont
avancé que la perception des visions et besoins de management peut influencer les travaux et
jugements des auditeurs internes.
Ponemon (1991) a conclu que trois facteurs affectent l’objectivité de l’audit interne en
l’occurrence : la position sociale des auditeurs internes au sein de l’organisation, leur relation
avec le management, et l’existence d’un canal de communication pour révéler les erreurs et
les irrégularités.1
Lawrence J. Abbott, B. Daugherty, S. Parker, et G. F. Peters (2015) dans un article

intitulé: « internal audit quality and financial reporting quality: the joint importance of
independence and competence », ont examiné la relation entre la qualité de l’audit interne
mesurée par la compétence et l’indépendance, et la qualité des états financiers.
L’indépendance de la fonction d’audit interne est déterminé par : l’influence du comité
d’audit sur l’audit interne par rapport au management, la prépondérance de la sous-traitance
pour les activités d’audit interne, l’exploitation de l’audit interne comme un espace de
formation.
Une étude menée par l’IIA en 2002 s’est intéressée aux conditions permettant de
renforcer l’indépendance et l’objectivité de la fonction d’audit interne. Elle montre que la
position de la fonction au sein de l’organisation et la nature des activités qu’elle effectue sont
les principaux déterminants de l’état des conflits d’intérêts et pressions subis par les auditeurs.
1
A. A.M. Al-Twaijry, J. A. Brierley, et D. R. Gwilliam, «The development of internal audit in Saudi Arabia:
an institutional theory perspective», In Critical Perspectives on Accounting , 2003, N°14, p514.
151
et déterminants
Le rattachement direct de la fonction à un comité d’audit ou au plus haut niveau de la

hiérarchie, représente une alternative d’organisation permettant de réduire les pressions sur les
auditeurs internes que ce soit au niveau de l’indépendance de leurs programmes de travail, de
leurs investigations ou de leurs publications.1
D’un autre côté, le normalisateur international recommande l’indépendance de l’audit

interne dans les normes N° 1100, 1110, 1111, 1120 et 1130.
1100 – Indépendance et objectivité
L'audit interne doit être indépendant et les auditeurs internes doivent effectuer leurs
travaux avec objectivité.
L’indépendance c’est la capacité de l’audit interne à assumer, de manière impartiale, ses

responsabilités. Afin d’atteindre un degré d’indépendance nécessaire et suffisant à l’exercice
de ses responsabilités, le responsable de l’audit interne doit avoir un accès direct et non
restreint à la direction générale et au Conseil.
1110 - Indépendance dans l'organisation
Le responsable de l'audit interne doit relever d’un niveau hiérarchique suffisant au sein
de l’organisation pour permettre au service d’audit interne d’exercer ses responsabilités. Le
responsable de l’audit interne doit confirmer au Conseil, au moins annuellement,
l’indépendance de l’audit interne au sein de l’organisation.
L’indépendance au sein de l’organisation est atteinte lorsque le responsable de l’audit

interne rapporte fonctionnellement au Conseil.
1110. A1 - L'audit interne ne doit subir aucune ingérence lors de la définition de son champ
d'intervention, de la réalisation du travail et de la communication des résultats.
1
M. Chemingui , Op-Cit, p 55.
152
et déterminants
1111 - Relation directe avec le Conseil
Le responsable de l’audit interne doit pouvoir communiquer et dialoguer directement

avec le Conseil.
1120 – Objectivité individuelle
Les auditeurs internes doivent avoir une attitude impartiale et dépourvue de préjugés, et
éviter tout conflit d'intérêt.
Est considérée comme un conflit d’intérêt, une situation dans laquelle un auditeur
interne, qui jouit d’une position de confiance, a un intérêt personnel ou professionnel venant
en concurrence avec ses devoirs et responsabilités. De tels intérêts peuvent empêcher
l’auditeur d’exercer ses responsabilités de façon impartiale. Un conflit d’intérêt peut exister
même si aucun acte contraire à l’éthique ou malhonnête n’a été commis. Un conflit d’intérêt
peut créer une situation susceptible d’entamer la confiance en l’auditeur interne, vis-à-vis du
service d’audit interne et en la profession. Un conflit d’intérêt peut compromettre la capacité
d’un individu à conduire ses activités et exercer ses responsabilités de manière objective.
1130 – Atteinte à l'indépendance ou à l'objectivité
Si l'indépendance ou l'objectivité des auditeurs internes sont compromises dans les faits
ou même en apparence, les parties concernées doivent en être informées de manière précise.
La forme de cette communication dépendra de la nature de l'atteinte à l'indépendance.
1130. A1 – Les auditeurs internes doivent s'abstenir d'auditer des opérations particulières dont
ils étaient auparavant responsables. L'objectivité d'un auditeur interne est présumée altérée
lorsqu'il réalise une mission d'assurance pour une activité dont il a eu la responsabilité au
cours de l'année précédente.
1130. A2 – Les missions d'assurance concernant des fonctions dont le responsable de l'audit a
la charge doivent être supervisées par une personne ne relevant pas de l'audit interne.
153
et déterminants
1130. C1 – Les auditeurs internes peuvent être amenés à réaliser des missions de conseil liées
à des opérations dont ils ont été auparavant responsables.
1130. C2 – Si l'indépendance ou l'objectivité des auditeurs internes sont susceptibles d'être

compromises lors des missions de conseil qui leur sont proposées, ils doivent en informer le
client donneur d'ordre avant de les accepter. 1
Néanmoins, cette indépendance doublement affirmée dans son principe est souvent
controversée, en particulier par les acteurs extérieurs à l’entreprise qui perçoivent mal
comment on peut affirmer une indépendance alors qu’on se situe dans une dépendance
hiérarchique. L’indépendance de l’auditeur interne est soumise à une double limitation. D’un
côté, l’auditeur interne doit, comme tout autre responsable dans l’entreprise, se conformer à la
stratégie et à la politique de la direction générale. D’un autre côté, l’auditeur doit respecter les
règles d’indépendance en s’alignant aux normes et standards de l’audit interne.
Prosser (1995) met l’accent sur l’importance de cette indépendance de l’auditeur interne
dans le cadre des entreprises publiques américaines et présente un ensemble de techniques
organisationnelles permettant de garantir cette indépendance (meilleur rattachement
hiérarchique, meilleure organisation des activités de la fonction, mise en place d’un système
de communication directe avec les administrateurs, etc.).
2.3. Limites de l’approche indirecte
Cette approche d’évaluation de la qualité d’audit admet des limites conceptuelles et

empiriques qui atténuent sa crédibilité. Certaines limites sont liées aux risques de sélection
adverse et de complaisance avec les dirigeants (Citron et Taffer, 1992 ; Craswell ,1988 ; Fama
et Jensen, 1983) ; d’autres se rapportent plutôt aux caractéristiques des indicateurs identifiés
(indicateurs très simplistes et très réducteurs de la complexité de la qualité d’audit) et à leur
incapacité à déterminer ce qui doit être fait pour améliorer la qualité d’audit (Sutton, 1993).2
1
IIA, les normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne, octobre 2016, p 4-5,
disponible sur : https://global.theiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Standards.aspx. Consulté
le 10/03/2017.
2
R. Manita, « La qualité du processus d’audit : une étude empirique sur le marché financier tunisien »,
La place de la dimension européenne dans la Comptabilité -Contrôle -Audit, May 2009, France, p 2.
154
et déterminants
2.3.1. La compétence de l’auditeur et le risque de sélection adverse
L’évaluation, a priori, de la compétence de l’auditeur est soumise au risque de sélection

adverse. Ce problème est dû aux divergences d’intérêt entre le principal (l’employeur) et
l’agent (l’auditeur).
L’auditeur en tant qu’acteur opportuniste cherche le maximum de rémunérations avec

le minimum d’effort d’audit. Par contre, le principal aura en principe à chercher le maximum
d’effort d’audit avec le minimum de rémunération. Toutefois, ces objectifs peuvent changer
selon les intentions des parties. Parfois, on observe des mangers qui cherchent les meilleurs
auditeurs et accepte de supporter leur rémunération élevée, c’est le cas des compagnies avec
diffusion de capital, par contre d’autres managers cherchent le minimum de rémunération
sans s’intéresser à la qualité de leur prestation.1
2.3.2. L’auditeur interne et le risque de complaisance avec les dirigeants
L’indépendance de l’auditeur interne est influencée par les rapports de force entre
l’audit interne et le management. L’audit interne est employé par le management et est tenu
d’évaluer ses performances. De plus, l’audit interne fournit des services de conseil pour
l’amélioration des processus de gestion de la firme. L’ensemble de ces combinaisons
relationnelles constituent le risque fondamental lié à l’indépendance de la fonction.
Dans ce contexte, les dirigeants peuvent adopter une stratégie d’enracinement via les
auditeurs internes en concluant des contrats implicites, qui incitent les auditeurs internes à
reliés leur sort à ceux des dirigeants en contre partie d’accroissement des avantages.2
3. La démarche alternative de la qualité d’audit interne (directe)
Certains chercheurs ont critiqué la démarche traditionnelle de la qualité d’audit interne

limité à la qualité de l’auditeur, et ont proposé une démarche alternative fondée sur trois
critères : la compétence, l’indépendance, et l’adéquation des travaux d’audit.
1
M. Chemingui, Op-Cit, 2004, p56.
2
Idem, p60.
155
et déterminants
Albercht (1998) a proposé un cadre théorique pour l’évaluation de l’efficacité de

l’audit interne, il découle sur l’existence de quatre domaines, qui peuvent être utilisés par le
responsable d’audit interne pour évaluer sa fonction : un environnement approprié de
l’entreprise, top management support, la qualité supérieure du staff d’audit interne, et la
qualité supérieure des travaux d’audit interne.
M. Chemingui dans sa thèse de doctorat propose une échelle multicritères pour

l’évaluation de la qualité d’audit interne, axée sur les relations d’agence actionnaires-
dirigeants, actionnaires-créanciers, le contrôle des actifs en place et redéployables, le contrôle
des opportunités d’investissement/actifs spécifiques.
Par ailleurs, Dittenhofer (2001) a évalué l’efficacité de la fonction d’audit interne via
une nouvelle approche nommée « examen des résultats », cette approche consiste à identifier
les objectifs des audités et à définir les critères d’appréciation de l’atteinte des ces objectifs.
Van Gansberghe (2005) a évalué ainsi la qualité de l’audit interne, par rapport aux
perspectives de la fonction, sa perception par les propriétaires, cadre de la gouvernance, la
réglementation, le professionnalisme, cadre conceptuel et ressources.1
En outre, Vikram Desai, Robin W. Roberts, and Rajendra Srivastava, ont développé un
modèle d’évaluation de la qualité de la fonction d’audit interne fondé sur trois critères, en l’oc
currence : la compétence, l’objectivité, et l’efficacité des travaux d’audit effectués. 2
De plus Mina Pizzini, Shu Lin, Douglas Ziegenfuss,(2012) dans une recherche
intitulée : « The Impact of Internal Audit Function Quality and Contribution on Audit
Delays» , ont examiné l’impact de la qualité de la fonction d’audit interne sur les délais
d’audit externe ; dans ce cadre, ils ont exploité trois paramètres pour mesurer la qualité
1
T. Karagiorgos, G. Drogalas, and N. Giovanis, « Evaluation of the Effectiveness of Internal Audit in Greek
Hotel Business», In International Journal of Economic Sciences and Applied Research, 2011, Vol . 4, Issue 1,
p22.
2
Vikram Desai, Robin W. Roberts, and Rajendra Srivastava , «An Analytical Model for External Auditor
Evaluation of the Internal Audit Function Using Belief Functions», University of central Florida, 2006, USA,
p17.
156
et déterminants
d’audit interne à savoir : la compétence ( expérience, savoir, certification, et formation

continue), objectivité, et l’efficacité des travaux effectués.1
E.E. Wa Mandzila propose des critères quantitatifs et qualitatifs pour évaluer l’audit
interne.
« Les critères quantitatifs sont :
 le respect du plan ou programme d’audit, c’est-à-dire savoir quoi auditer, comment

auditer ;
 l’analyse des recommandations faites et de la situation de leur mise en œuvre c’est-à-
dire le nombre de recommandations acceptées, le nombre de recommandations
contestées notamment par les responsables des entités auditées et le nombre de
recommandations mises en place d’une façon satisfaisante ;
 la périodicité des missions, c’est-à-dire l’intervalle entre deux missions dont les
variables sont le temps qui sépare l’émission de deux rapports qui sera invariablement
le temps passé depuis le rapport précédent. L’amélioration ou la détérioration des
délais est un bon indicateur de niveau de service ;
 la couverture de l’audit c’est-à-dire quels sont les départements, les services, les
fonctions, les activités ou les unités de l’organisation qui ont été auditées, ce
qu’illustre la volonté ou le souci du service d’audit de mettre l’organisation toute
entière sous tension ;
 le type d’audit pratiqué (audit opérationnel/ audit comptable et financier, audit global);
 le nombre d’audit demandé ;
 les économies générées. Ces économies peuvent être appréciées par rapport au coût de
l’audit.
Deux variables permettent de mesurer les économies réalisées (Baulon, 1983, p.18) :
-la méthode du compte de résultat qui « consiste à essayer d’évaluer la rentabilité
des recommandations de l’audit, en chiffrant les économies certaines qu’elles permettront
de réaliser et en comparant ces dernières aux dépenses du service». Le rapport
3
M. Pizzini, Shu Lin, D. Ziegenfuss, «The Impact of Internal Audit Function Quality and Contribution on
Audit Delays», September 2012, p12, disponible sur : https://ssrn.com/abstract=1673490.
157
et déterminants
souhaitable, entre les économies réalisées et le coût de l’audit qui se traduit par la formule:
économies réalisées/coût de l’audit doit être de 3.
-La deuxième variable permettant de mesurer les économies générées est celle des
coûts comparés entre ceux engendrés par l’exécution d’une mission par un auditeur
interne et ceux de l’auditeur externe. Il peut être aussi intéressant d’analyser
mensuellement les temps passés par équipe d’auditeurs, par section, par région pour le
service tout entier et de le comparer aux temps prévus (Morris, 1992). Cette variable doit
être maniée avec beaucoup de précaution car une équipe d’auditeurs peut consacrer plus
de temps à procéder à des contrôler (sur des unités qui ne présentent pas beaucoup
d’intérêts ou de risques majeurs) détaillés non pertinents.
Les critères quantitatifs permettent ainsi de suivre les performances d’un service
d’audit. Mais, ils ne suffisent pas. Ils doivent être complétés par des critères qualitatifs.
Les critères qualitatifs prennent beaucoup plus en compte la dimension sociale de

l’audit. Plusieurs critères qualitatifs peuvent être retenus, entre autres :
- La formation professionnelle des auditeurs (norme 1230 sur la pratique

professionnelle de l’audit interne) ou le niveau de qualification des auditeurs permet à
partir des appréciations individuelles, d’estimer la valeur de l’audit effectué ou d’établir
une corrélation entre la qualité intrinsèque des auditeurs et la qualité du service d’audit
fourni. Il peut être aussi intéressant d’estimer le nombre d’auditeurs ayant bénéficié d’un
programme de formation aux différentes techniques spécifiques de l’entreprise, aux outils
et techniques d’audit et surtout aux méthodes de travail et de communication ;
- La pertinence des recommandations et leur opérationnalité, c’est-à-dire leur degré

de mise en œuvre ou le pourcentage des recommandations acceptées par la direction et
mises en œuvre avec succès sans nécessiter des bouleversements au niveau des structures
sans commune mesure avec les résultats escomptés. En identifiant les recommandations
acceptées et appliquées par rapport à celles qui ont été refusées ou acceptées mais sans
être appliquées pour des raisons pratiques ou d’opportunité, une idée peut être faite de la
performance de l’audit interne ;
158
et déterminants
- Le turn-over des auditeurs en le comparant avec celui des périodes antérieures, des
moyennes pour l’entreprise ou pour la profession permet d’apprécier le degré de
satisfaction ou de motivation des auditeurs, ce qui peut avoir une influence sur la qualité
des travaux réalisés ;
- Le professionnalisme de l’auditeur qui doit être apprécié à partir de : la

connaissance suffisante par l’auditeur du travail et des procédures du service ; la
qualification technique suffisante ; la disponibilité de l’équipe d’audit à donner des avis et
à apporter son aide au personnel du service ; l’intérêt et l’enthousiasme manifestés pour le
travail ; la perturbation causée au fonctionnement du service ; la communication des
résultats oralement et par écrit ( contenu du rapport, sa clarté, son utilité, les banalités
inutiles éventuelles) ».1
Le guide de PCAOB, propose un modèle d’évaluation de la qualité d’audit interne, qui

se base sur quatre critères : comprendre l’organisation de la fonction d’audit interne, évaluer
la compétence de l’audit interne, apprécier l’indépendance de l’audit interne, et évaluer
l’efficacité des travaux d’audit.
Comprendre l’organisation de la fonction d’audit interne : l’organisation de la structure,

la planification des missions, l’application des normes,…etc.
Evaluer la compétence : le niveau de formation et l’expérience professionnelle des

auditeurs, les certifications professionnelles, procédures et règles d’audit, supervision et
révisions des travaux d’audit, qualité des rapports et communications, évaluation des
performances d’audit.
Evaluer l’indépendance de l’audit interne : le rattachement organisationnel de la

fonction d’audit interne, la communication permanente entre l’audit interne et le conseil
d’administration, le comité d’audit intervient dans le choix des auditeurs, l’existence des
procédures d’audit qui interdit à l’auditeur interne d’auditer des fonctions dont il était
responsable auparavant.
1
E. E. Wa Mandzila, Op-Cit, p175-176.
159
et déterminants
Evaluer et tester l’efficacité des travaux d’audit interne : le champ d’intervention de

l’audit interne permet l’atteinte des objectifs assignés, l’adéquation des programmes d’audit,
l’adéquation des papiers d’audit en intégrant les preuves nécessaires, les conclusions sont
pertinentes aux circonstances, les rapports correspondent aux travaux effectués.1
Dominic S.B. et Nonna Martinov-Bennie déclarent que la qualité de l’audit interne est
mesurée par deux critères essentiels, la conformité des travaux d’audit au plan d’audit, et le
temps passé pour accomplir les missions.
Section 03 : Les déterminants de l’investissement dans la fonction d’audit interne
Les facteurs qui favorisent l’investissement dans une fonction d’audit interne
constituent aussi un centre d’intérêt de la part des chercheurs afin d’essayer d’expliquer les
divergences entre les entreprises en terme d’investissement dans une telle fonction. Dans
l’audit externe, les recherches antérieures se sont focalisées sur les facteurs associés aux
honoraires de vérification (Simunic, 1980 ; Hay, Knechel & Wong, 2006). La recherche
antérieure sur l’audit interne (Goodwin & Kent, 2006) a examiné les facteurs associés à
l’existence d’une fonction d’audit interne.
1. Les facteurs internes ou intrinsèques
Wallace & Kreutzfeldt (1991) s’intéresse aux facteurs associés à l’existence d’une
fonction d’audit interne dans les entreprises clientes d’un même cabinet. Les facteurs : taille,
décentralisation, secteur d’activité, existence de comités d’audit, les sécurités informatique et
la pression à réaliser les objectifs, expliquent la présence de la fonction audit interne.
Goodwin stewart et Kent (2006) ont examiné l’utilisation de la fonction d’audit interne
dans les compagnies australiennes cotées et ont trouvé qu’un tiers seulement de l’échantillon
dispose d’une fonction d’audit interne. Ils ont relevé que la taille du client et le niveau
d’engagement dans le management des risques sont positivement reliés avec la présence
d’une fonction d’audit interne.
1
S. M Hodge , The use and effectiveness of the internal audit function on an external audit, 2014,USA, p18.
160
et déterminants
G. Sarens et M. J. Abdolmohammadi (2009) ont étudié les compagnies belges et ont

trouvé que : la taille, la structure de propriété des sociétés, et le nombre des niveaux de
reporting sont des déterminants significatifs de la taille de la fonction d’audit interne.
Gronewold et Heerlien (2009) ont trouvé que la taille des firmes, l’importance du
marché financier pour la compagnie, les objets d’audit couvert par l’audit interne,
décentralisation de l’audit interne, et le secteur d’activité sont positivement corrélés avec la
qualification du staff d’audit interne dans les compagnies Allemandes.
Carcello et al. (2005) ont documenté que le budget d’audit interne est déterminé par : la
taille des compagnies, l’innovation, cash flow opérationnels, et le secteur d’activité.1
A. Barua, D. V. Rama et V. Sharma (2010) dans une étude intitulée « Audit committee
characteristics and investment in internal auditing » ont examiné l’interrelation entre
l’investissement dans l’audit interne et les caractéristiques des comités d’audit, ils concluent
que l’investissement dans l’audit interne (budget de l’audit interne) est négativement corrélé
avec la présence des experts dans les comités d’audit et la moyenne des membres permanents
des comités d’audit , mais positivement relié avec le nombre de réunions des comités d’audit.
En plus la théorie d’agence a eu son mot à dire dans le champ de l’audit interne. En
effet, Carey et al (2000) ont utilisé cette théorie afin d’examiner la demande de l’audit interne
et externe dans les entreprises familières en Australie dans le but de savoir si les deux formes
d’audit se complètent ou se substituent. Les résultats de l’étude font plutôt preuve de
substitution et montrent que les coûts d’agence et les dettes de l’entreprise sont associés à la
demande de l’audit externe. Par contre, la taille et les dettes ne sont pas associées à l’existence
d’une fonction d’audit interne.2
1
A. Barua, D. V. Rama, V. Sharma, « Audit committee characteristics and investment in internal auditing»,
J. Account. Public policy, 2010, N° 29, USA, P505.
2
S. Ammar, « Le rôle de l’audit interne dans le processus de gouvernance à travers l’évaluation du contrôle
interne », p8. Disponible sur : www.ssrn.com
161
et déterminants
J. Nahariah, A. Abdul Rani et autres dans une recherche intitulée : « The participation
of women in internal auditing profession : malaysian perspective », déclarent que lorsque la
taille de l’entreprise augmente la demande pour l’audit interne augmente ainsi.
Dominic S.B. et Nonna Martinov-Bennie déclarent que les facteurs instrumentaux qui
contribuent dans l’efficacité de la fonction d’audit interne sont liés à la structure, le statut, et
les compétences du staff d’audit interne. Le staff d’audit interne nécessite une variété de
compétences : finance, audit, opérationnel, technologie, et légal.
2. Les facteurs externes
Khanna et palepu (2004) argumentent l’adoption des bonnes pratiques en audit interne
par l’avantage concurrentiel, plus la compagnie est intégrée dans le marché international plus
est soumise aux conditions de compétitivité, et plus elle est motivée pour l’adoption des
bonnes pratiques.
G. Sarens et M. J. Abdolmohammadi (2009) dans un article « factors associated with

the best practices in internal auditing : emerging vs developed countries » ont envisagé
d’étudier l’adoption des bonnes pratiques en audit interne par comparaison entre les pays
développés et émergents.
L’adoption des bonnes pratiques est expliquée par un ensemble de facteurs : l’existence
d’un comité d’audit, l’utilisation des normes internationales d’audit interne, et l’évaluation
externe de l’audit interne, la présence des entreprises sur le marché international, la structure
de propriété des entreprises, la taille des entreprises, l’âge de la fonction d’audit interne au
sein de l’entreprise.
Ils on trouvé que les pays émergents convergent vers les bonnes pratiques plus que les
pays développés.
Fan et Wong (2005) ont montré que les firmes familiales asiatiques sont capables de
prouver leur transparence aux investisseurs minoritaires par le biais de choisir un audit de
162
et déterminants
qualité. Dans la même tendance, les firmes familiales américaines signalent leur transparence
par le choix des auditeurs de qualité, et l’exigence plus de diligence à ces auditeurs.1
Stephen Asare, et autres (2003), pour leur part ont examiné l’impact de la stimulation
du management et la qualité des comités d’audit sur la planification des travaux et les
décisions des auditeurs interne, ils ont concluent que les budgets des heurs allouées aux
travaux d’audit interne est influencé par la variation dans la stimulation du management et
non par la variation dans la qualité des comités d’audit. 2
1
B. Srinidhi, Shaohua He , M. Firth , « Choice of board governance and auditing in U.S. family firms», 2010,
p4, disponible sur :www.ssrn.com.
2
Stephen Asare, R. A. Davidson, Audrey A. Gramling, «The effect of management incentives and audit
committee quality on internal auditors’ planning assessments and decisions», 2003, p23, disponible sur :
www.ssrn.com.
163
et déterminants
L’IIA par la promulgation d’un cadre de référence pour la pratique de l’audit interne
va permettre la promotion de la fonction et fournit un cadre exhaustif pour l’évaluation de
cette dernière.
La qualité de l’audit interne peut être apprécie par une démarché indirecte basée sur la
compétence et l’indépendance de l’auditeur, ou une démarché directe axée sur l’adéquation
des travaux d’audit en plus de sa compétence et son indépendance.
Cette qualité est déterminée par un ensemble de facteurs environnementaux à savoir : la

taille des sociétés, la structure de propriété, le secteur d’activité, l’environnement
concurrentiel, le style de management, l’importance accordée au marché financier, les
objectifs assignés à la fonction d’audit interne, la décentralisation de la fonction d’audit
interne, l’engagement dans le management des risques, l’existence d’un comité d’audit,
l’innovation, les cash flux opérationnels,…etc.
164
Chapitre04: Etude empirique
Ce chapitre est consacré à l’étude terrain afin de tester en pratique les hypothèses
retenues, il se décompose en deux sections. La première présente l’approche méthodologique
empruntée pour l’étude terrain, la définition des variables, la technique d’échantillonnage, et
la structuration du questionnaire. La deuxième analyse les résultats et teste les hypothèses, à
l’aide des techniques statistiques.
Section 01: L’approche méthodologique
La réponse à la problématique posée passe nécessairement par une validation des

hypothèses retenues et énoncées. Pour ce faire nous avons opté pour l’approche, hypothético-
déductive qui préconise une vérification ou une non-vérification d’un point de vue théorique
sur le terrain. Le test des hypothèses est réalisé par le bais des méthodes statistiques.
Pour la collecte des données nous avons opté pour l’enquête par questionnaire qui
représente un modèle d’évaluation de la qualité d’audit interne, ainsi que les entretiens semi
directifs avec trois experts en audit.
1. Définition des variables
L’objet de recherche s’articule en deux variables principales, en l’occurrence, qualité

d’audit interne, et les déterminants, le schéma suivant illustre ces variables.
Figure N° 09: modèle de la recherche
Les déterminants de la Qualité d’audit interne :

qualité d’audit interne :
-Objectifs de la fonction d’audit interne.
-Taille.
-Moyens humains et matériels.
-Secteur d’activité.
-Indépendance.
-Forme juridique.
-Déroulement.
-Type de propriété.
-Communication.
-Mode de gouvernance.
-Normes internationales d’audit interne.
-Implication dans la gouvernance.
-Perspectives d’amélioration
Source : élaboré par le chercheur
166
La variable « qualité d’audit interne » permet de mesurer le niveau de la qualité d’audit

interne à l’aide d’un ensemble d’indicateurs inspirés des normes internationales d’audit
interne.
La variable « déterminants de la qualité d’audit interne » regroupe les caractéristiques

intrinsèques des société, dont l’influence sur la qualité de l’audit interne sera examiné.
2. Les limites de l’étude
2.1. Les limites temporelles : les résultats de notre étude sont conditionnés par la période
durant laquelle l’enquête a été réalisée, elle s’étale du 10 janvier 2016 au 15 juin 2017.
2.2. Les limites spatiales : l’étude a été réalisé en Algérie pour apprécier la qualité de l’audit
interne auprès des entreprises algériennes et analyser les déterminants de cette qualité et
l’apport de l’audit interne dans la transparence financière.
2.3. Les limites humaines : L’étude est basée sur les opinions des spécialistes d’audit interne
auprès des entreprises de l’échantillon.
2.4. Les limites objectives : l’étude est consacrée au sujet de la qualité d’audit interne et
l’analyse des facteurs qui favorisent cette qualité.
3. La population et l’échantillon de l’étude
L’audit interne est une fonction récente dans le contexte algérien, et elle est présente
dans un nombre limité des entreprises algériennes, l’association algérienne des auditeurs et
consultants internes, compte 150 membres représentant leur entreprise, cependant ce chiffre
ne reflète pas le nombre réel des entreprises ayant une structure d’audit interne.
Nous n’avons pas trouvé une autre source qui fournit le nombre réel des entreprises
disposant de la fonction d’audit interne.
La population de l’étude est composée des entreprises algériennes disposant d’une

structure d’audit interne, et l’échantillon est composé de 55 auditeurs internes des différentes
entreprises algériennes sélectionnées d’une façon aléatoire, cependant l’enquête a été soumise
à plusieurs contraintes à savoir :
167
 Difficulté de trouver des entreprises disposant de la fonction d’audit interne ;

 Difficulté d’avoir des réponses pour l’audit interne sous prétexte de la confidentialité ;
 Difficulté de trouver des entreprises ayant de riches connaissances en matière d’audit
interne ;
Nous avons distribué 250 questionnaires, et nous avons collecté 57 questionnaires, soit
un taux de réponse de 23%, deux questionnaires incomplets ont été écartés, ce qui ramène le
total des questionnaires exploitables à 55.
Ce taux de réponse s’avère faible, cependant l’observation d’un ensemble de

recherches dans la même thématique nous montre que la taille de l’échantillon avoisine les
cinquantaines, pour M. Chemangui l’échantillon était 57 auditeurs internes, E. E. Wa
Mandzila 35 auditeurs internes 27 auditeurs externes et 16 administrateurs, et dans la thèse de
Ziani Abdelhak l’échantillon était de 49 entreprises. En outre, compte tenu du faible taux de
retour du questionnaire, nous avons dû recourir à des entretiens en profondeur semi-directif
comme mode complémentaire de collecte de données auprès de trois experts en audit.
4. La structuration du questionnaire
Le questionnaire se constitue de deux parties :
La première : récolte les informations de l’entreprise et du répondant, le statut, le type

de propriété, le secteur d’activité, le mode de gouvernance, l’âge du répondant, sa formation
académique et professionnelle, sa fonction actuelle dans l’entreprise.
La deuxième partie : regroupe l’ensemble des indicateurs permettant la mesure de la

qualité d’audit interne, elle se décompose en neuf axes:
Axe 01 : objectifs de l’audit interne ;

Axe 02 : moyens humains ;
Axe 03 : moyens matériels ;
Axe 04 : indépendance ;
Axe 05 : déroulement ;
Axe 06 : communication ;
Axe 07 : normes internationales d’audit interne ;
168
Axe 08 : implication dans la gouvernance ;

Axe 09 : perspectives d’amélioration ;
Section 2 : Analyse des données, discussion des résultats et test des hypothèses
1. Le test qualitatif du questionnaire
Le test qualitatif d’un questionnaire signifie le test des items auprès d’un petit
échantillon sélectif pour remédier aux problèmes de compréhension ou de confusions (M.
Chemingui, 2004).
Dans ce cadre, après l’élaboration d’un questionnaire préliminaire, nous l’avons

examiné auprès de deux experts d’audit et deux enseignants universitaires, dont les
recommandations ont permis d’obtenir le questionnaire final qui a été exploité dans le cadre
de la recherche.
2. Le test de fiabilité du questionnaire
La fiabilité du questionnaire signifie d’avoir le même résultat si le questionnaire est

redistribué dans les mêmes circonstances.
Dans le cadre de cette recherche, la fiabilité du questionnaire est testée par le

coefficient « Alpha de Cronbach », les tableaux suivants résument les résultats obtenus :
Tableau N°11: Statistiques de fiabilité
Alpha de Cronbach basé sur

Alpha de Cronbach Nombre d'éléments
des éléments standardisés
,964 ,964 58
Source : élaboré par le chercheur en fonction des résultats du programme spss
Le tableau ci-dessus montre que le coefficient « Alpha de Cronbach » s’élève à 0.964

très proche de 1, pour l’ensemble des items donc la fiabilité du questionnaire est très
satisfaisante.
169
Axe 01 : Objectifs de l’audit interne
Tableau (11. a) Statistiques de fiabilité
Nombre
Alpha de Cronbach
d'éléments
,753 6
Alpha de Cronbach est de 0.753 cela signifie que les items du premier axe sont fiables.
Axe 2 : Moyens humains

Tableau ( 11.b) Statistiques de fiabilité
Nombre
Alpha de Cronbach
d'éléments
,841 7
En ce qui concerne l’axe 02 moyens humains, le coefficient Alpha de Cronbach est de 0.841,
donc les items de cet axe sont très stables.
Axe 03 : Moyens matériels
Tableau ( 11.c) statistiques de fiabilité
Alpha de
Cronbach Nombre d'éléments
,651 2
Pour les moyens matériels le coefficient d’Alpha Cronbach est de 0.651, ce qui signifie
la stabilité des items, toutefois, ce taux est inférieur par rapport à l’axe précédent de fait que
cet axe ne contient que deux items.
Axe 04 : indépendance
Tableau (11. d) Statistiques de fiabilité
Alpha de Cronbach Nombre d'éléments
,843 5
170
La fiabilité de cet axe est confirmée, puisque alpha de cronbach égale 0,843 .
Axe 05 : déroulement
Tableau (11.d) Statistiques de fiabilité
Alpha de
Nombre d'éléments
Cronbach
,917 13
Le coefficient d’alpha est de 0.917 très proche de 1 donc, les treize items de l’axe 05
se caractérisent par une grande fiabilité.
Axe 06 : communication
Tableau (11.e) Statistiques de fiabilité
Nombre
Alpha de Cronbach
d'éléments
,821 6
Le coefficient alpha est de 0.821 donc, la fiabilité des six items est bien confirmée.
Axe 07 : normes internationales d’audit interne
Tableau (11.f ) Statistiques de fiabilité
Nombre
Alpha de Cronbach
d'éléments
,840 4
La fiabilité de cet axe est ainsi confirmée, alpha égale 0,840.
171
Axe 08 : implication dans la gouvernance
Tableau(11.g )Statistiques de fiabilité
Nombre
Alpha de Cronbach
d'éléments
,805 5
Le coefficient alpha est de 0.805, cela indique la fiabilité des 5 items appartenant à cet axe.
Axe 09 : perspectives d’amélioration

Tableau (11.h) Statistiques de fiabilité
Alpha de Nombre d'éléments

Cronbach
,754 4
La fiabilité et la stabilité des quatre items est bien vérifiée de fait qu’alpha égale 0,754.
3. Statistiques descriptives
3.1. Statistiques descriptives de l’échantillon
3.1 .1. La répartition des membres de l’échantillon selon le diplôme professionnel
Tableau N°12: La répartition des membres de l’échantillon selon le diplôme

professionnel
diplôme professionnel
Pourcentage Pourcentage
Fréquence Pourcentage
valide cumulé
Valide 1 1,8 1,8 1,8
=DPAI 5 9,1 9,1 10,9
=CAC 8 14,5 14,5 25,5
=master spécialisé 18 32,7 32,7 58,2
=sans diplôme professionnel 21 38,2 38,2 96,4
=autre 2 3,6 3,6 100,0
Total 55 100,0 100,0
Source : élaboré par le chercheur en fonction des résultats du programme SPSS
172
Figure N°10 : répartition des membres de l’échantillon selon le diplôme professionnel
Source : résultats du programme spss.
La lecture du tableau 12 et l’histogramme ci-dessus permis de déduire que la majorité

des auditeurs internes interrogés possèdent un diplôme professionnel pour un total de
pourcentage de 61 % , dont 32,7 % possède un master spécialisé, 14% commissaire aux
comptes, et 9 % DPAI , et 3.9 % autres diplômes .
3.1.2. La répartition des membres de l’échantillon selon le diplôme universitaire
Tableau N°13 : répartition des membres de l’échantillon selon le diplôme universitaire

diplôme universitaire
valide cumulé
Valide =Licence 32 58,2 58,2 58,2

=Magister/Master 11 20,0 20,0 78,2
=Doctorat 1 1,8 1,8 80,0
=autre 11 20,0 20,0 100,0
Total 55 100,0 100,0

Figure N°11 : répartition des membres de l’échantillon selon le diplôme universitaire
173
La formation académique des membres de l’échantillon se présente comme suit :

58.2% licences, 20 % magisters ou masters, et 1.8 % doctorat, 20 % autres formations
généralement ingénieur. La majorité des auditeurs internes ont le niveau de licence qui est
exigé pour le recrutement et ont complété par une formation professionnelle. Ceci dit,
l’ensemble des membres de l’échantillon ont un niveau d’instruction leur permettant la
compréhension du questionnaire.
3.1.3. La répartition des membres de l’échantillon selon le poste occupé
Tableau N°14: La répartition des membres de l’échantillon selon la fonction

Fonction actuelle du répondant
valide cumulé
Valide =Directeur d'audit interne 10 18,2 18,2 18,2
=Auditeur interne 21 38,2 38,2 56,4
=DFC 7 12,7 12,7 69,1
=autre 17 30,9 30,9 100,0
Total 55 100,0 100,0
Figure N°12 : répartition des membres de l’échantillon selon la fonction
Source : résultats du programme spss
174
38% des répondants sont des auditeurs internes, 18% sont des directeurs d’audit interne,
12% des directeurs des finances et comptabilité, et 30 % autres fonctions notamment des
cadres dirigeants et membres des comités d’audit.
3.1.4. Répartition de l’échantillon selon le secteur d’activité

Tableau N° 15 : répartition de l’échantillon selon le secteur d’activité
secteur d'activité
valide cumulé
Valide =prestation de service 12 21,8 21,8 21,8
=commerce 9 16,4 16,4 38,2
=production 27 49,1 49,1 87,3
=institution financière 7 12,7 12,7 100,0
Total 55 100,0 100,0
Figure N° 13 : répartition de l’échantillon selon le secteur d’activité
Le tableau 14 nous indique que 49 % des entreprises de l’échantillon appartiennent au

secteur de production, suivi de la prestation de service avec un pourcentage de 22 %, puis le
secteur de commerce pour 16 %, et enfin les institutions financières avec un pourcentage de
12%. Cette répartition illustre la variété de l’échantillon.
175
3.1.5. Répartition de l’échantillon selon le statut juridique
Tableau N°16 : répartition de l’échantillon selon le statut juridique
statut juridique
valide cumulé
Valide =spa 39 70,9 70,9 70,9
=sarl 9 16,4 16,4 87,3
=snc 1 1,8 1,8 89,1
=autre 6 10,9 10,9 100,0
Total 55 100,0 100,0
Figure N° 14 : répartition de l’échantillon selon le statut juridique
Le tableau 15 nous illustre le statut juridique dominant dans l’échantillon en

l’occurrence « SPA », avec un pourcentage de 71 %, suivi du statut « SARL », avec un
pourcentage de 16 %, et autres statuts regroupant « EPE » et « EPIC » avec un pourcentage de
11 %, et enfin une seule « SNC ». La fonction d’audit interne est présente généralement dans
les grandes entreprises, par conséquent, le statut dominant c’est SPA.
176
3.1.6. Répartition de l’échantillon selon le type de propriété
Tableau N° 17 : répartition de l’échantillon selon le type de propriété
type de propriété
valide cumulé
Valide =privée 14 25,5 25,5 25,5
=publique 33 60,0 60,0 85,5
=mixte 8 14,5 14,5 100,0
Total 55 100,0 100,0
Figure N° 15 : répartition de l’échantillon selon le type de propriété
Le type de propriété au sein de l’échantillon se présente comme suit : 60 % sont des

entreprises publiques, 25,5% entreprises privées et 14,5 % sont des entreprises à capital mixte
entre publique et privée. Cette composition est cohérente avec le système économique
algérien qui demeure dominé par les entreprises publiques.
177
3.1.7. Répartition de l’échantillon selon le mode de gouvernance
Tableau N° 18 : répartition de l’échantillon selon le mode de gouvernance
mode de gouvernance
valide cumulé
Valide =actionnariat familiale 8 14,5 14,5 14,5
=actionnariat élargie 5 9,1 9,1 23,6
=actionnariat étatique 33 60,0 60,0 83,6
=partenariat 9 16,4 16,4 100,0
Total 55 100,0 100,0
Figure N° 16 : répartition de l’échantillon selon le mode de gouvernance
Le tableau N° 17 montre les différents modes de gouvernance de l’échantillon, dont

l’actionnariat étatique est dominant avec un pourcentage de 60 %, suivi du partenariat avec
16%, ensuite l’actionnariat familial avec un pourcentage de 14,5 % et enfin l’actionnariat
élargi avec un pourcentage de 9%.
178
3.1.8. Le positionnement de l’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon
Tableau N°19 : La structure d'audit interne est rattachée directement au comité d'audit
Fréquence Pourcentage valide cumulé
Valide =non 49 89,1 89,1 89,1
=oui 6 10,9 10,9 100,0
Total 55 100,0 100,0
Tableau N° 20 : La structure d'audit interne est rattachée

directement au conseil d'administration
Valide =non 46 83,6 83,6 83,6
=oui 9 16,4 16,4 100,0
Total 55 100,0 100,0

Tableau N° 21 : La structure d'audit interne est rattachée

directement à la direction générale
Valide =non 9 16,4 16,4 16,4
=oui 46 83,6 83,6 100,0
Total 55 100,0 100,0

L’analyse des tableaux ci-dessus permet de déduire ce qui suit : la structure de l’audit
interne est rattachée à la direction générale dans 83, 6 %, et rattachée au conseil
d’administration dans 16,4%, dont 11 % bénéfice d’un double rattachement au comité
d’audit.
179
3.2. Statiques descriptives des différents axes
3.2.1. Statistiques descriptives de l’axe 01 « objectifs de l’audit interne »
L’axe 01 objectif de l’audit interne contient les items suivants :
 Q1. 1.1. Vise la protection du patrimoine.

 Q1.1.2. Vise l’évaluation de la conformité des pratiques par rapport aux procédures et
politiques en vigueur.
 Q1.1.3. Vise l’évaluation de l’efficacité des référentiels mis en place (contrôle interne,
politique).
 Q1.1.4. Vise l’évaluation de la cohérence entre la stratégie et les politiques arrêtées.
 Q1.1.5. Vise la participation dans la gestion des risques.
 Q1.1.6. Vise de soutenir la bonne gouvernance.
Tableau N°22 : Statistiques descriptives axe 01
Très faible Assez Importance Assez Très forte moyenne Déviation Ecart tendanc
importance faible modéré forte importance standard type
importance importance
fréquence 3 - 8 16 28 Import
Q1.1.1. 4.2 0.143 1.061

taux 5.5 - 14.5 29.1 50.9
fréquence 1 - 3 13 38 Import
Q1.1.2. 4.60 0.092 0.683

Taux 1.8 - 5.5 23.6 69.1
Fréquence 4 - 13 12 26 Import
Q1.1.3. 4.09 0.136 1.005

taux 7.3 - 23.6 21.8 47.3
fréquence 3 2 22 15 13 Import
Q1.1.4. 3.6 0.144 1.065

taux 5.5 3.6 40.0 27.3 23.6
fréquence - 7 13 21 14 Import
Q1.1.5. 3.76 0.132 0.981

Taux - 12.7 23.6 38.2 25.5
Fréquence 2 4 14 20 15 Import
Q1.1.6. 3.76 0.142 1.053

Taux 3.6 7.3 25.5 36.4 27.3
4.003 0.08869 0.65773 Import

Axe 01
Source : élaboré par le chercheur en fonction des résultats du spss.
180
Figure N° 17 : Statiques descriptives axe 01
Le tableau N° 21 présente les objectifs de la fonction d’audit interne au sein des

entreprises de l’échantillon, l’audit de conformité est dominant avec une moyenne de 4.6 et
un pourcentage d’importance de 91%, suivi par la protection du patrimoine avec une moyenne
de 4.2 et de pourcentage d’importance de 80 %, puis l’efficacité et l’efficience des référentiels
avec une moyenne de 4.09 et un pourcentage d’importance de 69 % , enfin les trois autres
restant à savoir la cohérence de la planification, la participation dans la gestion des risques et
la promotion de la gouvernance, s’accordent pour une moyenne de 3.7 et un pourcentage
d’importance de 60 %. Ces résultats nous indiquent que le champ d’intervention de la
fonction d’audit interne s’est élargi pour intégrer des nouveaux métiers comme la gestion des
risques et la gouvernance, en cohérence avec l’orientation des normes.
3.2.2. Statistiques descriptives de l’axe 02 « moyens humains »
L’axe 02 est composé des items suivants :
Q1.2.1. Pensez-vous que les auditeurs internes possèdent la compétence nécessaire pour
atteindre leur objectif ?
Q1.2.2. Pensez-vous que le nombre d’auditeurs est suffisant pour avoir une bonne efficacité
de la fonction ?
Q1.2.3. Pensez –vous que les auditeurs internes ont une bonne connaissance des normes
internationales d’audit interne et ils les appliquent dans leur mission ?
181
Q1.2.4. Quelle est votre appréciation du budget de formation alloué à la structure d’audit
interne ?
Q1.2.5. Pensez-vous que les auditeurs internes ont une bonne connaissance de l’entreprise et
de domaine d’activité ?
Q1.2.6. Les auditeurs internes ont-ils l’expérience nécessaire pour l’accomplissement des
missions ?
Q1.2.7. Comment appréciez-vous la capacité des auditeurs internes pour la détection des
erreurs et fraudes ?
Tableau N°23 : Statistiques descriptives axe 02 « moyens humains »
Très faible Assez Importance Assez forte Très forte moyenne Déviation Ecart tendance
importance faible modéré importance importance standard type
Importance
Fréquence 2 11 18 20 4
Q1.2.1. 3.24 0.132 0.981
Taux 3.6 20 32.7 36.4 7.3
Q1.2.2. 2.93 0.137 1.016
Taux 9.1 21.8 41.8 21.8 5.5
Q1.2.3. 2.91 0.165 1.221
Taux 12.7 27.3 29.1 18.2 12.7
Fréquence 15 10 17 12 1
Q1.2.4. 2.53 0.158 1.168
Taux 27.3 18.2 30.9 21.8 1.8
Q1.2.5. 3.47 0.127 0.940
Taux 1.8 12.7 34.5 38.2 12.7
Q1.2.6 3.04 0.124 0.922
Taux 3.6 25.5 38.2 29.1 3.6
Q1.2.7 3.02 0.105 0.782
Taux 1.8 21.8 50.9 23.6 1.8
Axe 02 3.0182 0.09773 0.72482
182
Figure N° 18 : Statistiques descriptives axe 02
Source : résultats spss.
Les statistiques descriptives de l’axe 02 moyens humains, montrent une faible moyenne
pour l’ensemble des items oscillante de 2.53 à 3.47, et la moyenne globale est de 3.01, donc
les moyens humains ne revêtent l’importance nécessaire au sein des entreprises de
l’échantillon, ce qui contraint la fonction d’audit interne dans sa mission.
3.2.3. Statistiques descriptives axe 03 « moyens matériels »
L’axe 03 se compose de deux items suivants :
Q1.3.1. Pensez vous que la structure d’audit interne est équipée suffisamment de moyens
matériels ?
Q1.3.2. Les travaux d’audit sont-t-ils réalisés à l’aide d’un logiciel ?
Tableau N°24 : Statistiques descriptives axe 03 « moyens matériels »
Très faible Assez Importance Assez forte Très forte Moyenne Déviation Ecart Tendance
importance faible modéré importance importance standard type
Importance
Q1.3.1. 2.91 0.140 1.041
Taux 7.3 29.1 36.4 20 7.3
Q1.3.2. 1.91 0.165 1.221
Taux 54.4 20 9.1 12.7 3.6
Axe 03 2.4091 0.13174 0.977
183
Figure N°19 : Statistiques descriptives axe 03
La moyenne globale de l’axe 03 moyens matériels est de 2.4, et l’écart type est de 0.97, donc
les moyens matériels sont très insuffisants.
3.2.4. Statistiques descriptives de l’axe 04 « indépendance »
L’axe 04 contient les items suivants :
Q2.2. Comment jugez-vous le niveau d’indépendance de la fonction d’audit interne par

rapport à la direction générale?
Q2.3. Comment appréciez-vous la liberté d’accès à l’information, aux documents et aux

employés par l’auditeur interne ?
Q2.4. Comment appréciez-vous l’objectivité des auditeurs internes ?
Q2.5. Croyez-vous que les missions de conseil effectuées par l’audit interne n’influencent pas
négativement son indépendance ?
Q2.6. Pensez vous que l’auditeur interne est libre dans la dénonciation de tout un acte qui
peut influencer son indépendance ?
L’item Q2.1, concernant l’attachement de la structure d’audit interne, ne sera pas

exploité dans cette analyse, puisqu’il n’est pas mesuré sur l’échelle de Likert, il fournit
uniquement l’information concernant le rattachement de la structure, il a été présenté dans la
première partie de l’analyse descriptive concernant les caractéristiques de l’échantillon.
184
Tableau N° 25 : Statistiques descriptives axe 04 « indépendance »
Très faible Assez faible Importance Assez forte Très forte moyenne Déviation Ecart Tendance
Items
importance Importance modéré importance importance standard type
Fréquence 7 13 11 10 14
Q2.2 3.2 0.188 1.393
Taux 12.7 23.6 20 18.2 25.5
Fréquence - 10 17 16 12
Q2.3 3.55 0.139 1.033
Taux - 18.2 30.9 29.1 21.8
Q2.4 3.49 0.129 0.960
Taux 1.8 14.5 29.1 41.8 12.7
Q2.5 3.040 0.162 1.201
Taux 10.9 25.5 23.6 29.1 10.9
Q2.6 2.96 0.168 1.247
Taux 12.7 27.3 23.6 23.6 12.7
Axe_04 3.2473 0.12434 0.92213
185
La moyenne globale de l’axe 04 indépendance est de 3.24 et l’écart type est de 0.92,
donc le niveau d’indépendance de la fonction d’audit interne au sein des entreprises de
l’échantillon revêt une importance modérée.
3.2.5. Statistiques descriptives de l’axe 05 « déroulement »
L’axe 05 concerne l’évaluation de la mise en œuvre des travaux d’audit interne au sein
des entreprises de l’échantillon, il contient les items suivants :
 Q3.1. La charte d’audit interne indique clairement : la définition de l’audit interne,

les normes à respecter et le code de déontologie.
 Q3.2. Les objectifs, pouvoirs et responsabilités de l’audit interne sont arrêtés dans la
charte.
 Q3.3. La procédure d’audit interne tient compte des orientations des normes
 Q3.4. Le plan d’audit interne est conçu en tenant en compte les risques inhérents.
 Q3.5. Le champ d’audit et le programme sont définis conformément aux objectifs de
la mission.
 Q3.6. Les auditeurs internes réalisent leur mission en toute diligence professionnelle.
 Q3.7. Le responsable d’audit interne examine périodiquement le dossier d’audit.
 Q3.8. La direction d’audit interne procède au contrôle technique des performances
(efficacité et efficience).
 Q3.9. Les contrôles sont effectués sur la base d’une analyse des risques.
 Q3.10. La direction d’audit interne procède à des analyses spécifiques pour la
détection des fraudes.
 Q3.11. L’auditeur interne analyse toutes les informations nécessaires pour l’atteinte
des objectifs de la mission.
 Q3.12. Les résultats obtenus s’appuient sur les analyses et les preuves nécessaires.
 Q3.13. La structure d’audit interne est disposée d’un système d’information et de
pilotage pour le suivi permanent des plans et recommandations.
186
Tableau N° 26 : Statistiques descriptives axe 05 « déroulement »

Très faible Assez faible Importance Assez forte Très forte Moyenne Déviation Ecart Tendance
importance importance modéré importance importance standard type
Fréquence 4 7 14 10 20 3.64 0.175 1.296

Q3.1
Taux 7.3 12.7 25.5 18.2 36.4
3.62 0.179 1.326
Q3.2 Taux 9.1 12.7 20.0 23.6 34.5
3.27 0.188 1.394
Q3.3 Taux 14.5 14.5 27.3 16.4 27.3
3.26 0.155 1.136
Q3.4 Taux 5.5 20 32.7 23.6 16.4
3.8 0.131 0.970
Q3.5 Taux 1.8 9.1 20 45.5 23.6
3.67 0.130 0.963
Q3.6 Taux 1.8 10.9 23.6 45.5 18.2
3.38 0.128 0.952
Q3.7 Taux 1.8 12.7 45.5 25.5 14.5
3.05 0.136 1.008
Q3.8 Taux 5.5 25.5 32.7 30.9 5.5
3.13 0.162 1.203
Q3.9 Taux 9.1 25.5 21.8 30.9 12.7
2.98 0.155 1.147
Q3.10 Taux 12.7 18.2 36.4 23.6 9.1
Fréquence - 4 17 19 15
3.82 0.125 0.925
Q3.11 Taux - 7.3 30.9 34.5 27.3
4.00 0.127 0.943
Q3.12 Taux - 7.3 21.8 34.5 36.4
3.00 0.172 1.277
Q3.13 Taux 9.1 34.5 21.8 16.4 18.2
3.43 0.10750 0.79728

Axe 5
187
Source : résultats spss
La moyenne globale de l’axe 05 est de 3.43 et l’écart type 0.79, elle est supérieure à la
moyenne théorique 3, donc le déroulement de la fonction d’audit interne au sein des
entreprises de l’échantillon tend vers les orientations des normes internationales d’audit
interne.
3.2.6. Statistiques descriptives de l’axe 06 « communication »
L’axe 05 contient les items suivants :
Q4.1. Le rapport d’audit est-il conforme aux orientations des normes dans sa forme et son
fond ?
Q4.2. La direction d’audit interne communique-t-elle systématiquement avec la direction

générale et le conseil d’administration ?
Q4.3. Les auditeurs internes disposent-t-ils des qualifications nécessaires de communication ?
Q4.4. Existe-t-il une coordination entre l’audit interne et externe ?
Q4.5. Les recommandations de l’audit interne sont-elles prises en compte effectivement ?
Q4.6. Pensez-vous que votre communication est basée sur les nouvelles technologies
d’information ?
188
Tableau N° 27 : Statistiques descriptives axe 06 « communication »
Q4.1 3.49 0.132 0.979
Taux 1.8 12.7 36.4 32.7 16.4
Q4.2 3.71 0.161 1.197
Taux 5.5 12.7 18.2 32.7 30.9
Q4.3 3.35 0.108 0.799
Taux - 16.4 36.4 43.6 3.6
Q4.4 2.96 0.174 1.290
Taux 18.2 16.4 29.1 23.6 12.7
Q4.5 3.42 0.134 0.994
Taux 1.8 21.8 18.2 49.1 9.1
Q4.6 2.78 0.139 1.031
Taux 10.9 27.3 40 16.4 5.5
Axe_06 3.2848 0.10386 0.10386
189
La moyenne globale de l’échantillon est de 3.28 et l’écart type est de 0.103, elle est
légèrement supérieure à la moyenne théorique, la qualité de la communication d’audit interne
au sein des entreprises de l’échantillon est d’une importance modérée.
3.2.7. Statistiques descriptives de l’axe 07 « normes internationales d’audit interne »
Cet axe mesure la conformité des pratiques d’audit interne aux normes internationales
d’audit interne, il cumule les items suivants :
Q5.1. votre procédure d’audit interne tient compte-t-elle des normes internationales d’audit
interne ?
Q5.2. La direction d’audit interne communique-t-elle les normes d’audit interne qu’elle
n’applique pas ?
Q5.3. L’auditeur interne illustre-t-il les effets négatifs du non-respect des normes au comité
d’audit ?
Q5.4. La direction d’audit interne explique-t-elle les raisons du non-respect des normes ?
Tableau N° 28 : Statistiques descriptives axe 07 « normes internationales d’audit

interne »
Q5.1 3.24 0.183 1.360
Taux 12.7 21.8 16.4 27.3 21.8
Q5.2 2.35 0.173 1.280
Taux 34.5 25.5 16.4 18.2 5.5
Fréquence 16 10 15 11 3
Q5.3 2.55 0.170 1.259
Taux 29.1 18.2 27.3 20 5.5
Q5.4 2.47 0.187 1.386
Taux 38.2 12.7 20 21.8 7.3
Axe_07 2.65 0.14659 1.08717
190
La moyenne de l’axe 07 normes internationales d’audit interne est de 2.65, et l’écart

type est de 1.08, inférieure à la moyenne théorique, ce qui signifie l’absence des exigences
d’application des normes internationales d’audit interne au sein des entreprises de
l’échantillon.
3.2.8. Statistiques descriptives de l’axe 08 « implication dans la gouvernance »
Cet axe mesure le rôle de l’audit interne dans l’évaluation et la promotion de la

gouvernance, il se constitue des items suivants :
Q6.1. Croyez-vous que votre audit interne participe dans l’efficacité du management ?
Q6.2. Croyez-vous que votre audit interne contrôle l’ensemble des responsables?
Q6.3. Dans votre avis, la fonction d’audit interne évalue-t-elle les performances des
dirigeants ?
Q6.4. Dans votre avis, la fonction d’audit interne contrôle-t-elle les avantages en nature et
pécuniaires donnés aux cadres ?
Q6.5. Dans votre avis, la fonction d’audit interne évalue-t-elle l’utilisation des ressources ?
191
Tableau N° 29: Statistiques descriptives axe 08 « implication dans la gouvernance »
Q6.1 3.4 0.155 1.148
Taux 7.3 18.2 14.5 47.3 12.7
Q6.2 3.05 0.167 1.239
Taux 10.9 27.3 20 29.1 12.7
Q6.3 2.64 0.180 1.338
Taux 25.5 23.6 25.5 12.7 12.7
Q6.4 2.82 0.185 1.376
Taux 27.3 10.9 25.5 25.5 10.9
Q6.5 3.40 0.161 1.196
Taux 10.9 10.9 20 43.6 14.5
Axe_08 3.0618 0.12754 0.94585
Source : résultats programme spss.
192
La moyenne globale de l’axe 08 implication dans la gouvernance est de 3.06, égale à la

moyenne théorique et l’écart type est de 0.94, donc la fonction d’audit interne au sein des
entreprises de l’échantillon est faiblement impliquée dans la gouvernance.
3.2.8. Statistiques descriptives de l’axe 09 « perspective d’amélioration »
Cet axe évalue le système de gestion de la qualité de l’audit interne au sein des
entreprises, il se compose des items suivants :
Q7.1. La fonction d’audit interne est-elle soumise annuellement à une évaluation interne ?
Q7.2. La fonction d’audit interne est-elle soumise à une évaluation externe tous les 3 ans ou 5
ans ?
Q7.3. La direction d’audit interne informe-t-elle systématiquement la direction générale

quant à l’évolution des programmes d’amélioration de l’audit interne ?
Q7.4. La direction d’audit interne cherche-t-elle toujours à mettre en place les nouvelles
approches d’audit interne ?
Tableau N° 30: Statistiques descriptives axe 09 « perspective d’amélioration »
Fréquence 14 13 7 10 11
Q7.1 2.84 0.202 1.5
Taux 25.5 23.6 12.7 18.2 20
Q7.2 2.16 0.194 1.437
Taux 49.1 18.2 12.7 7.3 12.7
Q7.3 3.11 0.161 1.197
Taux 10.9 18.2 34.5 21.8 14.5
Q7.4 3.33 0.147 1.090
Taux 5.5 16.4 32.7 30.9 14.5
Axe_09 2.8591 0.13465 0.99857
193
La moyenne globale de l’axe 09 perspectives d’amélioration est de 2.85 et l’écart type

est de 0.99, inférieure à la moyenne théorique, le système d’amélioration de la qualité d’audit
interne au sein des entreprises de l’échantillon est inefficace voir absent.
4. Test des hypothèses

4.1. Test de la normalité (test Kolmogorov-Smirnov)
Ce teste est réalisé afin de confirmer si les variables suivent la distribution normale,
cette vérification est nécessaire pour le teste des hypothèses, de fait l’ensemble des testes
paramétriques exigent que la variable suit la distribution normale.
Tableau N° 31: Test de normalité (axe 01, axe02, axe03)

Test Kolmogorov-Smirnov pour un échantillon
Axe 01: objectifs Axe02: Moyens Axe03: Moyens

de l'audit interne humains Matériels
N 55 55 55
a,b
Paramètres normaux Moyenne 4,0030 3,0182 2,4091
Ecart type ,65773 ,72482 ,97701
Différences les plus Absolue ,189 ,092 ,190
extrêmes Positif ,098 ,092 ,190
Négatif -,189 -,090 -,103
Statistiques de test ,189 ,092 ,190
c c,d c
Sig. asymptotique (bilatérale) ,000 ,200 ,000
194
Le seuil de signification observé de l’axe 01 et celui de l’axe 03 sont inférieurs à

0.05 donc les données des deux variables ne suivent pas la distribution normale,
cependant, la signification observée de l’axe 02 est supérieure à 0.05 donc, elle suit la
distribution normale.
Axe 04: Axe 05: Axe 06:

Indépendance déroulement communication
N 55 55 55
a,b
Ecart type ,92213 ,79728 ,77025
Négatif -,107 -,153 -,101
c c c,d
Sig. asymptotique (bilatérale) ,171 ,003 ,200
Source : résultat du spss.
La signification estimée de l’axe 04 et celle de l’axe 06 sont supérieures à 0.05,

donc les deux variables suivent la distribution normale, toutefois, la
signification estimée de l’axe 05 est inférieure à 0.05, donc la variable ne suit
pas la distribution normale.

Axe 07: normes Axe 08: Axe 09:
internationales d'audit implication dans perspectives

interne la gouvernance d'amélioration
N 55 55 55
a,b
Ecart type 1,08717 ,94585 ,99857

Négatif -,117 -,149 -,064

c c
Sig. asymptotique (bilatérale) ,032 ,004 ,089c
Source : résultats du programme spss
195
Les significations estimées des variables axe 07, axe 8 sont inférieures à 0.05 ; en effet, ces
variables ne suivent pas la distribution normale ; par contre, pour la variable axe 09 la
probabilité (signification estimée) est supérieure à 0.05, elle suit la distribution normale.
Tableau N° 34: Test de normalité « qualité d’audit interne »

qualité de l'audit
interne
N 55
a,b
Paramètres normaux Moyenne 3,1074
Ecart type ,66370
Différences les plus Absolue ,072
extrêmes Positif ,072
Négatif -,066
Statistiques de test ,072
c,d
Sig. asymptotique (bilatérale) ,200
Source : résultat du programme spss.
La variable globale de la qualité d’audit interne regroupe les axes de 01 à 09, le test de
normalité pour cette variable est confirmé puisque la probabilité (signification estimée) est
supérieure à 0.05.
4.2. Test de l’hypothèse 01
L’hypothèse 01 :
Les objectifs de la fonction d’audit interne auprès des entreprises de l’échantillon se

correspondent à ceux qui sont prévus par les normes internationales d’audit interne.
Cette hypothèse est représentée par l’axe 01, le test de normalité pour cet axe est défavorable,
cependant, de fait que la taille de l’échantillon dépasse 30, donc, on peut utiliser le test
paramétrique « T » unilatéral à droite pour un seul échantillon, au seuil de signification de
5%, le tableau suivant illustre les résultats du test :
H0: les objectifs de l’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon ne se correspondent
aux orientations des normes internationales d’audit interne.
Pour tester cette hypothèse, nous allons comparer les moyennes de la variables axe 01, avec
la moyenne théorique de l’échelle lickert qui est 3, donc les hypothèses du test s’écrivent
comme suit :
196
H0 : m=3
H1 : m>3
Tableau N° 35 : Test T pour l’hypothèse 01

Statistiques sur échantillon uniques
Moyenne erreur
N Moyenne Ecart type standard
Axe 01: objectifs de l'audit

55 4,0030 ,65773 ,08869
interne
Test « T » échantillon unique

T Degré de Sig. Différence
liberté Unilatérale moyenne
Axe 01 : objectifs de l’audit interne 11.310 54 0.000 1.003

Source : élaboré par le chercheur en fonction des résultats spss.
La moyenne de la variable axe 01 est égale 4.003, avec erreur standard de 0.8869, le T
calculé égale 11,310, est supérieur à T tableur de 1.676, et la signification observée est de
0.000 inférieure à 0.05 donc on rejette l’hypothèse HO et on retient l’hypothèse H1, les
objectifs de l’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon se correspondent à ceux
prévus par les normes internationales d’audit interne.
Les moyens humains et matériels alloués à la fonction d’audit interne sont suffisants.
L’axe 02 permet de mesurer les moyens humains avec 7 items, et l’axe 03 mesure les
moyens matériels avec 02 items, donc l’hypothèse 02 sera subdivisée en deux sous-
hypothèses.
Hypothèse 02 a : les moyens humains alloués à la fonction d’audit interne sont suffisants.
H0 a : Les moyens humains alloués à la fonction d’audit interne ne sont pas suffisants.
197
Tableau N° 36 : Test T pour l’hypothèse 02 a
Moyenne erreur
Axe02: Moyens humains 55 2,8828 ,70351 ,09486
T Degré de Sig. Unilatérale Différence

liberté moyenne
Axe 02 : Moyens humains -1.235 54 0.111 -0.11
La moyenne de la variable axe 02, est de 3.01, avec erreur standard de 0.09773, le T
calculé est de -1,235 inférieur à T tableur 1,676, et le seuil de signification observé est de
0.111 supérieur à 0.05, donc, on retient l’hypothèse nulle, les moyens humains alloués à la
structure d’audit interne ne sont pas suffisants, notamment en matière de compétence, et
d’expérience des auditeurs internes.
Hypothèse 02 b :
H0 b : les moyens matériels alloués à la structure d’audit interne ne sont pas suffisants.
Tableau N° 37 : Test T pour l’hypothèse 02 b

Moyenne erreur
Axe03: Moyens Matériels 55 2,4091 ,97701 ,13174
T Degré de Sig. unilatérale Différence
liberté moyenne
Axe 03 : Moyens matériels -4.485 54 0.110 -0.59
198
Le T calculé est de – 4.485 inférieur à T tableur 1. 676, la signification observée est de

0.11 supérieure à 0.05 donc on retient l’hypothèse nulle, les moyens matériels ne sont pas
suffisants.
L’hypothèse 03 : le niveau d’indépendance de la fonction d’audit interne auprès des

entreprises de l’échantillon est important.
Cette hypothèse est représentée par l’axe 04,
H0 : le niveau d’indépendance de la fonction d’audit interne au sein des entreprises de

l’échantillon n’est pas important.
Tableau N°38 : Test T pour l’hypothèse 03
N Moyenne Ecart type Moyenne erreur
standard
Axe 04: Indépendance 55 3,2473 ,92213 ,12434
T Degré de liberté Sig. unilatérale Différence moyenne
Axe 04 : Indépendance 1.98 54 0.026 0.247
Le T calculé est de 1.98 supérieur à T tableur 1.676, et le seuil de signification observé

0.02 inférieur à 0.05, donc on rejette Ho et on accepte H1, le niveau d’indépendance de la
fonction d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon est assez important, cependant
l’indépendance de l’audit interne est limitée lorsqu’il s’agit de la direction générale,
l’auditeur interne n’est pas libre à dénoncer tout acte qui peut influencer son indépendance
(moyenne de l’item Q2.6 est de 2.96).
199
L’hypothèse 04 :
La mise en œuvre des missions d’audit interne auprès des entreprises de l’échantillon ne se
conforme pas aux orientations des normes internationales d’audit interne.
H0 : La mise en œuvre des missions d’audit interne auprès des entreprises de l’échantillon ne
se conforme pas aux orientations des normes internationales d’audit interne.
Moyenne erreur
Axe 05: déroulement 55 3,4330 ,79728 ,10750
T Degré de liberté Sig. Unilatérale Différence moyenne
Axe 05 : déroulement 4.028 54 0.000 0.432
Le T calculé est de 4.028 supérieur à T tableur 1.676, le seuil de signification observé

est 0.00 inférieur à 0.05, donc on rejette Ho et on accepte H1, la mise en œuvre des missions
d’audit interne auprès des entreprises de l’échantillon se conforme moyennement aux
orientations des normes internationales d’audit interne.
L’hypothèse 05 : la fonction d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon réalise

une communication pertinente.
H0 : la fonction d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon ne réalise pas une
communication pertinente.

Moyenne erreur
Axe 06: communication 55 3,2848 ,77025 ,10386
200
T Degré de liberté Sig. Unilatérale Différence moyenne
Axe 06: communication 2.743 54 0.008 0.28485
Le T calculé est de 2.743 supérieur à T tableur 1.676, la signification observée est de

0.008 inférieur à 0.05, donc on rejette HO et on accepte H1, la fonction d’audit interne au sein
des entreprises de l’échantillon réalise globalement une communication pertinente, toutefois,
on constate deux critères dont la moyenne est inférieure à 3 qu’il y a lieu d’améliorer, il s’agit
de la coordination avec l’audit externe et l’utilisation des nouvelles TIC.
L’hypothèse 6 : le respect des normes internationales n’est pas exigé au sein des entreprises
de l’échantillon.
Moyenne erreur
Axe 07: normes

internationales d'audit 55 2,6500 1,08717 ,14659
interne

Axe 07 : normes internationales -2.388 54 0.1 -0.35
d’audit interne
Le T calculé est de -2.388 inférieur au T tableur, le seuil de signification observé est de

0.1 supérieur à 0.05, donc on retient l’hypothèse nulle, le respect des normes n’est pas exigé
au sein des entreprises de l’échantillon, ce qui signifie que les dirigeants des entreprises ne
cherchent pas à se conformer aux normes.
201
L’hypothèse 7 : La fonction d’audit interne s’implique faiblement dans la gouvernance.
H0 : La fonction d’audit interne s’implique faiblement dans la gouvernance.

Moyenne erreur
Axe 08: implication dans la gouvernance 55 3,0618 ,94585 ,12754
T Degré de liberté Sig. unilatérale Différence moyenne
Axe 08 : implication dans la gouvernance 0.485 54 0.315 0.061
Le T calculé est de 0.485 inférieur à T tableur et le seuil de signification observé est de

0.315 supérieur à 0.05, donc on accepte Ho, la fonction d’audit interne est faiblement
impliquée dans la gouvernance, donc, on constate que la fonction d’audit interne au sein des
entreprises de l’échantillon n’arrive pas à discipliner les attitudes des dirigeants et à limiter
leur comportement opportuniste pour protéger les droits des parties prenantes et réduire
l’asymétrie de l’information financière.
L’hypothèse 8 : la fonction d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon est dotée
d’un système d’assurance et d’amélioration qualité
H0 : la fonction d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon n’est pas dotée d’un
système d’assurance et d’amélioration qualité.
202

Moyenne erreur
Axe 09: perspectives

55 2,8591 ,99857 ,13465
d'amélioration
liberté unilatérale moyenne
Axe 09: perspectives d'amélioration -1.047 54 0.3 -0.14
Le T calculé est de -1.047 inférieur à T tableur, la signification observée est de 0.3

supérieur à 5%, donc on accepte H0, la fonction d’audit interne au sein des entreprises de
l’échantillon n’est pas dotée par un système d’assurance et d’amélioration qualité, les
dirigeants des sociétés sont indifférents quant à l’amélioration de la performance de l’audit
interne.
L’hypothèse 9 : la qualité de l’audit interne au sein des sociétés de l’échantillon est très
satisfaisante.
H0 : la qualité d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon n’est pas satisfaisante.
Moyenne erreur
qualité de l'audit interne 55 3,1074 ,66370 ,08949
Qualité de l’audit interne 1.2 54 0.117 0.107
203
La moyenne de la variable globale de la qualité d’audit interne est égale à 3.107 très
proche de la moyenne théorique 3, avec un écart type de 0.663 et une erreur standard de
0.089, le T calculé 1.2 est inférieur à t tableur 1.676, et la signification observée est de 0.117
supérieur à 0.05, donc on accepte l’hypothèse nulle, la qualité d’audit interne n’est pas
satisfaisante, ce résultat est confirmé par les hypothèses précédentes, dont plusieurs
indicateurs ne sont pas performants, ainsi que par les entretiens menés avec les experts en
audit interne qui se contentent que la qualité de l’audit interne n’est pas satisfaisante au sein
des entreprises algériennes.
Les caractéristiques intrinsèques des sociétés (taille, forme juridique, type de propriété,
mode de gouvernance, secteur d’activité) ont une influence d’une signification statistique sur
la qualité de l’audit interne.
Pour tester cette hypothèse, nous utilisons le T test pour deux échantillons indépendants
pour la taille, ainsi que le test non paramétrique, Kruksal Wallis, pour les autres facteurs.
4.13.1. Test l’interrelation qualité d’audit interne & taille
Tableau N° 45 : Test de normalité

Tests de normalité
a
Taille de l'entreprise Kolmogorov-Smirnov Shapiro-Wilk
Statistiques ddl Sig. Statistiques ddl Sig.
*
qualité de l'audit = PME ,143 12 ,200 ,944 12 ,552
interne = Grande *
,078 43 ,200 ,976 43 ,495
entreprise
Source : résultat du programme spss
La signification observé est de 0.2 supérieure à 5% pour les deux groupes PME et
grande entreprise, donc, la variable qualité d’audit interne suit la distribution normale pour
les deux groupes, à cet effet, nous allons utiliser le test T pour deux échantillons indépendants
pour tester l’impact de la variable taille sur la qualité de l’audit interne.
204
Tableau N° 46: Test T pour qualité & taille

Test des échantillons indépendants
Test de
Levene sur
l'égalité des
variances Test t pour égalité des moyennes
Intervalle de
Différence confiance de la
Sig. Différence erreur différence à 95 %
F Sig. t Ddl (bilatéral) moyenne standard Inférieur Supérieur
qualité de Hypothèse
l'audit de
,423 ,518 ,204 53 ,839 ,04466 ,21863 -,39386 ,48318
interne variances
égales
Hypothèse
de
,202 17,374 ,842 ,04466 ,22105 -,42095 ,51027
variances
inégales
La signification observée est de 0.839 supérieure à 5%, donc on retient Ho, il n’y a pas
de différence d’une signification statistique entre les groupes, donc la taille des entreprises
n’a pas d’impact sur la qualité d’audit interne. Ce résultat n’est pas cohérent avec les autres
recherches menées dans les pays anglo-saxons ou Européens.
Ce résultat montre que le niveau de la qualité de l’audit interne ne se diffère pas par
rapport à la taille des entreprises, donc les grandes entreprises ne sont pas confrontées à des
risques et incertitudes qui requièrent d’investir davantage dans l’audit interne.
Toutefois, la démarche qualitative (entretiens) révèle l’influence de la taille des sociétés

sur la qualité d’audit interne, notamment entre les PME et les grandes entreprises.
Ce résultat s’avère plus pertinent et permet de mieux préciser celui de la démarche

quantitative dont l’échantillon est réduit.
205
4.13.2. Test K-W qualité d’audit interne &forme juridique
H0 : Il n’est existe pas une interrelation d’une signification statistique entre la forme juridique
et la qualité d’audit interne
Tableau N° 47: Test K-W qualité d’audit interne & forme juridique
Statistiques descriptives
Percentiles
Ecart 50e
e
N Moyenne type Minimum Maximum 25e (médiane) 75
qualité de l'audit
55 3,1074 ,66370 1,74 4,60 2,5060 3,1791 3,5807
interne
statut juridique 55 1,82 1,389 1 5 1,00 1,00 3,00
Test statistique Kruskal wallis
qualité de l'audit
interne
Khi-deux 2,924
Ddl 3
Sig. Asymptotique ,403
La signification observée est égale à 0.403, supérieure au seuil de signification de

0.05, donc, on retient l’hypothèse nulle, il n’y a pas des différences statistiques significatives
entre les groupes, ceci dit, il n’existe pas une interrelation d’une signification statistique entre
le statut juridique et la qualité d’audit interne, la forme juridique des entreprises de
l’échantillon n’influe pas la qualité de l’audit interne.
206
4.12.3. Test K-W qualité d’audit interne & type de propriété
Tableau N° 48 : Test K-W qualité d’audit& type de propriété
Descriptives
qualité de l'audit interne
Intervalle de confiance à 95 %
pour la moyenne
Borne
N Moyenne Ecart type Erreur standard Borne inférieure supérieure
=privée 14 3,1960 ,59097 ,15794 2,8548 3,5372
=publique 33 2,9785 ,64228 ,11181 2,7508 3,2063
=mixte 8 3,4837 ,77971 ,27567 2,8318 4,1355
Total 55 3,1074 ,66370 ,08949 2,9279 3,2868
Descriptives
Minimum Maximum
=privée 2,46 4,59

=publique 1,74 4,12
=mixte 2,28 4,60
Total 1,74 4,60
Test statistique K-W
Khi-deux 4,021
Ddl 2
207
Figure N° 26 : Relation qualité d’audit interne et type de propriété
La signification observée est égale à 0.134, supérieure au seuil de signification de 0.05,

donc on retient l’hypothèse nulle, il n’y a pas de différences statistiques significatives entre
les groupes, ceci dit, il n’existe pas une interrelation d’une signification statistique entre le
type de propriété et la qualité d’audit interne.
La différence n’est pas significative mais elle est présente, la meilleure qualité se trouve
chez les sociétés mixtes, puis les sociétés privées, et les entreprises publiques en dernier lieu.
Pour les entreprises publiques, la présence de la fonction d’audit interne est juste une réponse
à des obligations réglementaires sans chercher l’efficacité derrière.
Les entreprises privées sont généralement des petites entreprises familiales dont le
propriétaire est bien intégré dans la vie de l’entreprise, le capital n’est pas diffus, la
comptabilité ne reflète pas la réalité de l’entreprise, une partie significative de l’activité de
l’entreprise est cachée pour l’évasion fiscale, dans ce type d’entreprises on ne trouve pas une
fonction d’audit interne.
Par contre, d’autres entreprises privées sont confrontées à des défis de concurrence et
de compétitivité, et cherchent à renforcer leur contrôle à travers la mise en place d’une
fonction d’audit interne, malgré qu’elle n’est pas exigée pour eux, donc le chef d’entreprise
n’accepte pas de supporter le coût de mise en place de la fonction d’audit interne sans avoir
l’efficacité.
208
Par ailleurs, les sociétés étrangères cherchent toujours à avoir une meilleure qualité
d’audit interne, pour se conformer à leur stratégie, et préserver leur réputation.
En outre, la synthèse des entretiens menés confirme l’influence du type de propriété

sur la qualité d’audit interne et distingue deux catégories dont le niveau de la qualité d’audit
interne se diverge : les entreprises étrangères (Multinationales) et les entreprises algériennes
(publiques et privées).
4.12.4. Test K-W qualité d’audit interne & mode de gouvernance
Tableau N° 49 : Test K-W qualité d’audit& mode de gouvernance
Percentiles
Ecart 50e
e e
N Moyenne type Minimum Maximum 25 (médiane) 75
qualité de l'audit
55 3,1074 ,66370 1,74 4,60 2,5060 3,1791 3,5807
interne
mode de
55 2,78 ,896 1 4 3,00 3,00 3,00
gouvernance

qualité de l'audit
interne
Khi-deux 5,661
Ddl 3
La signification observée est égale à 0.129, supérieure au seuil de signification de 0.05,

donc, on retient l’hypothèse nulle, il n’y a pas des différences statistiques significatives entre
les groupes, ceci dit, il n’existe pas une interrelation d’une signification statistique entre le
mode de gouvernance et la qualité d’audit interne. Ce résultat est interprété par le fait que
l’Algérie n’a pas adopté jusqu’à présent les principes de bonne gouvernance et ce malgré
l’initiative menée avec OCDE dans le cadre du programme MENA-OCDE pour l’adoption
des principes de bonne gouvernance. La bonne gouvernance est loin d’être observée dans le
contexte algérien tant au niveau macro que micro.
209
4.12.5. Test K-W qualité d’audit interne & secteur d’activité
Tableau N° 50 : Test K-W qualité d’audit interne & secteur d’activité
Percentiles
Ecart 50e
e
N Moyenne type Minimum Maximum 25e (médiane) 75
qualité de l'audit
55 3,1074 ,66370 1,74 4,60 2,5060 3,1791 3,5807
interne
secteur d'activité 55 2,53 ,979 1 4 2,00 3,00 3,00
qualité de l'audit
interne
Khi-deux 1,916
Ddl 2
Figure N°27 : Relation qualité d’audit interne et secteur d’activité
Source : résultats du spss.
La signification observée est égale à 0.384, supérieure au seuil de signification de 0.05, donc,
on retient l’hypothèse nulle, il n’y a pas des différences statistiques significatives entre les
groupes, ceci dit, il n’existe pas une interrelation d’une signification statistique entre le
secteur d’activité et la qualité d’audit interne. Le secteur d’activité n’influence pas la qualité
de l’audit interne au sein de l’échantillon.
210
Selon les entretiens menés avec les experts, la qualité de l’audit interne se converge
entre les secteurs, cependant, le secteur industriel est mieux structuré et organisé en matière
d’audit interne, le schéma ci-dessus confirme ce constat.
211
Cette étude a permis de se statué sur la qualité d’audit interne au sein des entreprises
algériennes par l’interrogation des auditeurs internes sur l’organisation de la fonction d’audit
interne et la mise en œuvre des missions d’audit interne, ainsi que l’influence des
caractéristiques intrinsèques des sociétés sur la qualité d’audit interne , les résultats obtenus
peuvent être résumés ainsi :
-Les objectifs de l’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon se correspondent
à ceux prévus par les normes internationales d’audit interne.
- Les moyens humains et matériels alloués à la fonction d’audit interne au sein des
entreprises de l’échantillon ne sont pas suffisants.
- Le niveau d’indépendance de la fonction d’audit interne au sein des entreprises de

l’échantillon est important.
- La mise en œuvre des missions d’audit interne auprès des entreprises de l’échantillon
se conforme aux orientations des normes internationales d’audit interne.
- Le respect des normes n’est pas exigé au sein des entreprises de l’échantillon.
- La fonction d’audit interne est faiblement impliquée dans la gouvernance.
-La qualité d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon n’est pas satisfaisante.
- Les facteurs intrinsèques des sociétés à savoir : la taille, et le type de propriété ont une
influence sur la qualité d’audit interne, cependant, le mode de gouvernance, la forme juridique
et le secteur d’activité, n’ont pas une influence significative sur la qualité de l’audit interne.
212
Conclusion générale
L’objet de ce travail était d’évaluer la qualité de l’audit interne au sein des entreprises
algériennes sur la base d’un modèle inspiré des normes internationales d’audit interne, et
l’analyse de l’influence des facteurs liés à l’entreprise sur cette qualité.
Pour ce faire, cette contribution était structurée en quatre chapitres, trois théoriques et un
chapitre empirique.
Dans le premier chapitre, nous avons tenté d’illustrer les aspects théoriques de la
fonction d’audit interne, l’évolution historique, la définition de l’audit interne, les formes
d’audit interne, la méthodologie de l’audit interne, ainsi que les techniques et outils de
l’audit interne.
Nous avons constaté que la fonction d’audit interne s’est évoluée pour s’appliquer à
toutes les fonctions et toutes les organisations, elle est qualifiée d’une fonction universelle, et
elle est placée au cœur du processus de création de la valeur.
Le deuxième chapitre a été consacré au rôle de la fonction d’audit interne, qui s’articule
en trois socles, l’évaluation du système du contrôle interne, de gouvernance et du
management des risques.
Le troisième s’occupait du concept de la qualité d’audit interne, il présentait les

différentes démarches d’évaluation de la qualité d’audit interne, et les déterminants de la
qualité d’audit interne qui ont trait aux caractéristiques des sociétés.
Le quatrième pour sa part était réservé à l’étude terrain, nous avons présenté notre
méthodologie empirique, et nous avons discuté les résultats obtenus et testé les hypothèses
avancées.
À l’issue de cette étude, nous pouvons résumer les résultats obtenus comme suit :
214
La fonction d’audit interne est une fonction universelle qui s’applique à toutes les
organisations, quelque soit leur taille, dimension locale ou multinationale, secteur d’activité,
et forme juridique, elle s’applique même dans les administrations publiques.
Cette fonction s’applique ainsi à toutes les fonctions de l’organisation et ne se limite pas
à la fonction comptable et financière, elle s’étend pour couvrir les fonctions : commerciale et
logistique, production, informatique, gestion ressource humaine et fonction managériale,
gestion des risques, informatique et système d’information, ….et autres.
Aujourd’hui l’audit interne est devenu un partenaire du mangement qui permet de

mieux maitriser les opérations pour l’atteinte des objectifs fixés et créer de la valeur.
La fonction d’audit interne est une fonction d’assurance quant à l’atteinte des objectifs
et la maitrise des opérations. Pour ce faire, elle doit évaluer le système de contrôle interne, de
gestion des risques et de gouvernance.
L’audit interne doit émettre une opinion quant à la capacité du système de gouvernance
pour promouvoir des règles d’éthiques et de transparence, garantir une gestion efficace des
performances, et fournir une information pertinente aux intéressés. L’audit interne est appelé
à apprécier en outre le fonctionnement du système de contrôle interne et de gestion des
risques, pour faire face à l’ensemble des risques encourus.
La réalisation de cette mission peut poser un problème d’objectivité, de fait que l’audit
interne est un mécanisme de gouvernance d’une part, et doit l’évaluer d’autre part, autrement
dit est juge et partie en même temps. La présence d’un comité d’audit efficace, est alors, une
solution pour échapper ce risque, et renforcer l’objectivité et l’indépendance de l’audit
interne.
La convergence vers le cadre de référence international des pratiques professionnelles

(CRIPP) promulgué par l’IIA, contribue dans l’amélioration de l’efficacité de la fonction
d’audit interne, et fournit un cadre exhaustif pour son évaluation.
215
La qualité de l’audit interne peut-être apprécie par une démarché indirecte fondée sur
la compétence et l’indépendance de l’auditeur. Cette démarche a fait l’objet de plusieurs
critiques de la part des chercheurs, en proposant une démarché directe axée sur l’adéquation
des travaux d’audit en plus de son compétence et son indépendance.
Les objectifs de la fonction d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon se

correspondent globalement à la vision du référentiel international d’audit interne, dont la
priorité est donnée l’assurance de la conformité des pratiques aux procédures et politiques en
vigueur, la protection du patrimoine, et l’évaluation de l’efficacité des référentiels mis en
place (contrôle interne, politique), suivi de la participation dans la gestion des risques, la
bonne gouvernance, et l’évaluation de la cohérence entre stratégie et politique.
Les moyens humains alloués à la fonction d’audit interne ne sont pas suffisants,
notamment le budget de formation réservé à la profession, et le manque de compétence des
auditeurs internes en matière des normes internationales d’audit interne, ce qui contraint
l’atteinte des objectifs arrêtés de la fonction d’audit interne.
La fonction d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon n’est pas dotée de
suffisamment de moyens matériels notamment l’utilisation des nouvelles TIC.
L’indépendance de la fonction d’audit interne par rapport aux autres fonctions est
globalement bien appréciée au sein de l’échantillon, elle bénéfice d’un rattachement à haut
niveau de la hiérarchie, direction générale et conseil d’administration, cependant, les auditeurs
internes ne sont pas libres à dénoncer tout acte qui peut remettre en cause leur indépendance.
Cette indépendance est relative lorsqu’il s’agit des dirigeants.
La mise en œuvre des missions d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon
converge globalement vers les orientations des normes internationales d’audit interne.
Le système de communication relatif à la fonction d’audit interne au sein des entreprises

de l’échantillon tend vers l’efficacité, sauf le manque de coordination avec l’auditeur externe,
et l’utilisation minime des nouvelles technologies de l’information et communication.
216
Le respect des normes internationales d’audit interne n’est pas exigé au sein des
entreprises de l’échantillon, les auditeurs interne ne sont tenus de citer les normes non-
appliquées et les raisons de non application, et ce malgré que les procédures d’audit interne
sont élaborées généralement par référence aux normes internationales d’audit interne, on peut
déduire que la conformité aux normes internationales d’audit interne au sein des entreprises
de l’échantillon est actuellement au niveau de la forme et n’a pas atteint le fond.
La fonction d’audit interne s’implique faiblement dans la gouvernance au sein des

entreprises de l’échantillon, notamment, en ce qui concerne les avantages en nature et
pécuniaire donnés aux dirigeants et l’évaluation de leur performance, le champ de l’audit
interne n’est pas étendu pour auditer le niveau management.
La fonction d’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon n’est pas dotée
d’un système d’assurance et d’amélioration qualité comme le stipule les normes
internationales d’audit interne, le développement et l’amélioration de la qualité de la fonction
d’audit interne ne sont pas espérés dans ce contexte.
L’appréciation globale de la qualité d’audit interne au sein des entreprises de

l’échantillon n’est pas satisfaisante, par référence aux normes internationales d’audit interne.
Les caractéristiques intrinsèques des sociétés (taille, et type de propriété) ont une
influence sur la qualité d’audit interne, cependant, la forme juridique, secteur d’activité, et le
mode de gouvernance n’ont pas une influence d’une signification statistique sur la qualité de
l’audit interne au sein des entreprises de l’échantillon, contrairement aux résultats des autres
recherches menées dans d’autres contextes.
Ce résultat peut être interprété par le fait que le contexte algérien est marqué par
certaines spécificités à savoir : l’absence d’une séparation réelle entre la propriété et le
mangement, la concentration du capital, l’absence d’un environnement concurrentiel, la
faible culture des managers, l’inefficacité du marché financier, …etc.
217
À la lumière des résultats obtenus nous pouvons émettre les recommandations suivantes:
- La nécessité de renforcer le rôle de l’audit interne dans la gouvernance et la

gestion des risques pour assurer une meilleure efficacité.
- Améliorer l’indépendance de la fonction d’audit par le rattachement au comité

d’audit, et protéger les auditeurs internes par une institution nationale.
- La mise en place obligatoire de la fonction d’audit interne pour toutes les

entreprises notamment les petites.
- Donner plus d’importance à la formation et l’amélioration des compétences des

auditeurs internes notamment en matière de gestion des risques, et normes
- Étoffer la fonction d’audit interne en moyens humains et matériels, notamment

l’utilisation des nouvelles TIC.
- L’application obligatoire des normes internationales d’audit interne au sein des

entreprises algériennes pour avoir une meilleure efficacité de la fonction.
- La mise en place obligatoire de système d’assurance et d’amélioration qualité

de l’audit interne au sein des entreprises algériennes.
- Améliorer la communication de la fonction d’audit interne avec les autres

parties notamment le conseil d’administration et l’auditeur externe.
- AACIA doit jouer plus de rôle dans le développement de la profession
218
Notre étude, à l’instar d’autres recherches, n’est épargnée de limites, nous citons quelques
un :
Certains déterminants de la qualité d’audit interne manquent à notre étude, il s’agit

principalement de l’intégration entre le comité d’audit et la fonction d’audit interne,
l’environnement concurrentiel des entreprises, et l’engagement dans la gestion des risques.
Toutefois la mesure de ces variables dans le contexte algérien est soumise à plusieurs
difficultés.
En outre, l’autre limite est liée à l’étude terrain, malgré l’envoi de plus de 250
questionnaires, nous n’avons pu obtenir que 55. Ce résultat limite la représentativité de la
population étudiée et nous conduit à relativiser des tests réalisés sur cette population. Pour la
même raison, les résultats et les interprétations doivent être pris dans le contexte de cette
étude et ne peuvent être généralisés.
Certes, nous sommes conscients des limites de notre étude, comme nous l’avons
signalé. Mais nous pensons avoir apporté un début de réponse à la question de la qualité
d’audit interne peu abordée dans les recherches notamment en Algérie.
Les futures recherches peuvent continuer dans cette démarche et approfondir l’analyse
des déterminants de la qualité d’audit interne pour appréhender les raisons de son
développement.
219
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.5000 ،5 ‫ العدد‬،5 ‫ اجملدل‬،‫ اجملةل الاردنية يف ادارة الاعامل‬،‫دراسة حتليلية من وهجة نظر مدققي احلساابت اخلارجيني و ادلاخليني يف الردن‬
،5 ‫ العدد‬،32 ‫ اجملدل‬،‫ دراسات العلوم الادارية‬،‫ مدى تأثري موقع التدقيق ادلاخيل يف الهيلك التنظميي يف حتقيق الشفافية املالية‬،‫ ذنيبات عيل‬.3
.5002
‫ جودة تكنولوجيا املعلومات وأثرها يف فاعلية التدقيق ادلاخيل يف الرشاكت الصناعية واخلدمية‬، ‫ طالل محدون شكر‬، ‫ فالح العرود شاهر‬.4
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233
Annexe 01 : Préquestionnaire
Annexe 02 : Questionnaire final
Annexe 03 : Glossaire
Annexe 04 : Entretiens
Annexe 01 : pré questionnaire
Université d’Alger 3
Questionnaire portant sur :
La pratique de l’audit interne au sein des

entreprises algériennes
Email : maghnem@yahoo.fr Tél : 0662 50 84 37
Monsieur, Madame,
Dans le cadre de la finalisation de ma thèse de doctorat ayant pour thème :
« La qualité de l’audit interne et la sécurité de l’information financière en Algérie »
Je vous transmets ce questionnaire pour solliciter votre concours afin d’apporter des éléments de
réponse à la problématique posée en évaluant la réalité de la pratique de l’audit interne au sein des
sociétés activant dans l’environnement algérien. Je vous saurai gré de compléter et retourner ce
questionnaire dans un délai permettant de l’exploiter et d’en tirer profit.
Tout en restant à votre entière disposition pour toutes clarifications, je vous remercie d’avance pour
votre collaboration, et vous pries d’agréer mes sincères salutations.
Eléments pour la réponse :
Pour les questions accompagnées d’une échelle de notation de 1 à 5 vous voudrez bien mettre (x)
dans la case correspondante :
1 : Très faibles importance,
2 : Assez faible importance,
3 : Importance modérée,
4 : Assez forte importance,
5 : Très forte importance .
En choisissant l’une des cases vous nous indiquerez l’importance des travaux d’audit selon la
pratique au sein de votre entreprise.
235
A). Fiche signalétique de l’organisme :
1. Etablissement :…………………………………………………………………………………….
2. Lieu du siège social :……………………………………………………………………………….
3. Activité : prestation de service x commerce production a

x
4. Type de l’établissement : Société privée x société publique société mixte
x x
institution financière x publique
administration x x
x
x
5. Statut juridique : EURL SARL SNC SPA
x x x X
x x x
6. Adresse électronique :…………………………………………………………………………….
x
7. Année de création :…………………… Résultat net :…………………………………… Total d’actif :………………….
B). Fiche signalétique du répondant :
6. Votre âge 7. Votre expérience 8. votre diplôme professionnel
Moins de 35 ans Moins 3ans DPAI
De 36 à 40ans De 3ans à 7ans Commissaire aux comptes
De 41 à 45 ans De 7 à 10 ans Expert comptable
De 45 à 50 ans Plus de 10 ans Master spécialisé
Plus de 50 ans Autre à préciser
10. votre diplôme universitaire

Sans diplôme professionnel
9. Votre Fonction actuelle
Licence
Cadre Dirigeant
Master
Auditeur
Magister
Directeur d’audit
Doctorat
DFC
Autre à préciser
Autre à précisé……………
236
1. Objectifs de l’audit interne
1 2 3 4 5
La fonction de l’audit interne vise la protection du patrimoine.
Les informations financières et d’exploitations utilisées dans le cadre de

l’audit interne sont sincères et objectives.
La fonction d’audit interne surveille la passation des contrats externes.
La fonction d’audit interne évalue le respect des procédures et lois en

vigueur.
La direction d’audit interne garantie à la direction générale que l’audit des
activités d’exploitation s’est effectué conformément au plan.
2. Caractéristiques de la fonction d’audit interne Niveau Nombre
Baccalauréat
Licence
DEUA
2.1. Quel est le niveau d’études des auditeurs internes dans l’entreprise ?
Master ou
magister
doctorat
Autre
2.2. Quel est le nombre d’années d’expériences des auditeurs internes de la Expérience Nombre
fonction ?
Moins de
2ans
Entre 2 et
237
5ans
Plus de 5ans
2.3. La fonction d’audit interne est rattachée directement :
Au comité d’audit
Au conseil directoire
Au conseil d’administration
A la direction générale
Autre ( à préciser) …………………………………………………………………………
1 2 3 4 5
2.4. Les auditeurs internes ont une bonne connaissance des normes
internationale d’audit interne et ils les appliquent dans leur mission.
2.5. Comment jugez-vous le niveau d’indépendance de la fonction d’audit

interne par rapport à la direction générale au niveau de la définition du
champ d’intervention et révélation des irrégularités ?
2.6. Comment évaluez-vous le profil général des compétences au sein de la

structure d’audit interne et sa suffisance pour mener à bien le mandat de la
fonction ?
2.7. Quel est le niveau de réalisation des éléments suivant au niveau de

votre fonction :
- La mission d’audit interne est définie dans une charte
- Les tâches et responsabilités sont clairement définies
- Le responsable examine périodiquement le dossier d’audit
- La structure est disposée d’un système d’information et de pilotage pour

238
le suivi permanent des plans et recommandations
2. Management des risques 1 2 3 4 5
2.1. La fonction d’audit interne évalue les risques majeurs inhérents aux
activités de l’entreprise.
2.2. La fonction d’audit interne participe dans l’amélioration de la gestion

des risques.
2.3. La fonction d’audit interne contribue dans l’identification des risques

futurs.
2.4. Le plan d’audit interne est conçu en tenant en compte l’évaluation des
risques futurs.
3. Amélioration de la qualité de l’audit interne 1 2 3 4 5
3.1. La fonction d’audit interne est soumise annuellement à une évaluation
interne.
3.2. La fonction d’audit interne est soumise à une évaluation externe tous
les 3 ans ou 5 ans.
3.3. Le directeur de l’audit interne informe systématique la direction

générale quant à l’évolution des programmes d’amélioration de l’audit
interne.
3.4. La direction d’audit interne cherche toujours à mettre en place les

nouvelles approches d’audit interne.
4. Procédures de contrôle 1 2 3 4 5
4.1. La fonction d’audit interne s’assure de la séparation des

responsabilités.
4.2. L’auditeur interne évalue l’adéquation du contrôle interne aux objectifs
239
de l’entreprise.
4.3. La direction de l’audit interne transmis périodiquement des rapports au

comité d’audit
4.4. La procédure d’audit interne tient compte des normes internationales

d’audit interne
4.5. La direction d’audit interne procède au contrôle technique des

performances (efficacité et efficience)
4.6. La direction d’audit interne procède à des analyses spécifiques pour la

détection des fraudes.
5. La gouvernance 1 2 3 4 5
5.1. La fonction d’audit interne participe dans l’efficacité du management.
5.2. La fonction d’audit interne contrôle l’ensemble des responsables.
5.3. La direction d’audit interne assume la responsabilité des activités

d’audit internes.
5.4. Le seuil des risques tolérés par la direction générale est défini lors de
l’établissement du plan d’audit interne.
5.5. La fonction d’audit interne contrôle les performances des dirigeants.
5.6. La fonction d’audit interne contrôle les avantages en nature et

pécuniaires données aux cadres
5.7. La fonction d’audit interne évalue l’utilisation des ressources
6. Communication 1 2 3 4 5
6.1. Les auditeurs internes enregistrent l’ensemble des informations

exploitées dans le cadre des missions.
240
6.2. La direction d’audit interne divulgue les irrégularités au conseil

d’administration ou au comité d’audit le cas échéant.
6.3. La direction d’audit interne communique systématiquement à la

direction générale les résultats obtenus.
6.4. Le rapport d’audit interne fournit une synthèse des activités de

l’entreprise.
6.5. Une copie du rapport d’audit est soumise à l’auditeur externe pour
exploitation.
6.6. Les recommandations de l’audit interne sont prises en compte

effectivement.
7. L’information quant au non-respect des normes d’audit interne 1 2 3 4 5
7.1. La direction d’audit interne communique les normes d’audit interne

qu’elle n’applique pas.
7.2. L’auditeur interne illustre les effets négatifs du non-respect des normes
au comité d’audit.
7.3. La direction d’audit interne explique les raison du non-respect des

normes.
Je vous remercie pour votre collaboration.
241
Université d’Alger 3
Questionnaire portant sur :
La pratique de l’audit interne au sein des

entreprises algériennes
Email : maghnem@yahoo.fr tél : 0662 50 84 37
Monsieur, Madame,
Dans le cadre de la finalisation de ma thèse de doctorat ayant pour thème :
« La qualité de l’audit interne et la sécurité de l’information financière en Algérie »
Je vous transmets ce questionnaire pour solliciter votre concours afin d’apporter des éléments de
réponse à la problématique posée en évaluant la réalité de la pratique de l’audit interne au sein des
sociétés activant dans l’environnement algérien. Je vous saurai gré de compléter et retourner ce
questionnaire dans un délai permettant de l’exploiter et d’en tirer profit.
Tout en restant à votre entière disposition pour toutes clarifications, je vous remercie d’avance pour
votre collaboration, et vous pries d’agréer mes sincères salutations.
Eléments pour la réponse :
Pour les questions accompagnées d’une échelle de notation de 1 à 5 vous voudrez bien mettre (x)
dans la case correspondante :
1 : Très faibles importance,
2 : Assez faible importance,
3 : Importance modérée,
4 : Assez forte importance,
5 : Très forte importance ,
En choisissant l’une des cases vous nous indiquerez l’importance des travaux d’audit selon la
pratique au sein de votre entreprise.
242
A). Fiche signalétique de l’organisme :
1. Etablissement :…………………………………………………………………………………….
2. Lieu du siège social :……………………………………………………………………………….
3. Activité :
Prestation de service x , commerce , production , institution x

financière x
autre :……………………. x
4. Type de l’établissement :
Société privée x , société publique , société mixte x
x x
5. Forme juridique :
EURL x , SNC x , SARL x , SPA x ,
x x
Autre :…………………………………… x x
6. Mode de gouvernance :
Actionnariat familiale x , Actionnariat élargie x , Partenariat x ,
Actionnariat étatique x x x
x
x
7. Le directeur (responsable) de votre entreprise est :
Son propriétaire
x , L’un des associés x , Un gérant x ,
autre :………………………
x x x
7. Année de création :………………… Résultat net :…………………… Total

d’actif :……………………
Chiffre d’affaires :……………………………….

B) Fiche signalétique du répondant :
1. Votre âge :
Moins de 40 ans x , Entre 40 et 50 ans
x , Plus de 50 ans x
x x x
2. Votre diplôme professionnel :
243
DPAI x , Commissaire aux comptes , Expert comptable , Master

x
spécialiséSans diplôme professionnel
x , Autre :
x x
……………………………………………………………
x x
3. Votre diplôme universitaire :
Licence
x , Magister / Master x , Doctorat x , Autre :
…………………………….
x x x
4. Votre Fonction actuelle :
Directeur d’audit interne x , Auditeur interne x , DFC x

,
Autre :……………….. x x x
244
1. Existence de la fonction d’audit interne
1.1. Objectifs de l’audit interne
Pensez-vous que la fonction d’audit interne : 1 2 3 4 5
Q1. 1.1. Vise la protection du patrimoine.
Q1.1.2. Vise l’évaluation de la conformité des pratiques par rapport aux

procédures et politiques en vigueur.
Q1.1.3. Vise l’évaluation de l’efficacité des référentiels mis en place

(contrôle interne, politique)
Q1.1.4. Vise l’évaluation de la cohérence entre la stratégie et les

politiques arrêtées.
Q1.1.5. Vise la participation dans la gestion des risques.
Q1.1.6. Vise de soutenir la bonne gouvernance
1.2. Moyens humains 1 2 3 4 5
Q1.2.1.Pensez-vous que les auditeurs internes possèdent la compétence

nécessaire pour atteindre leur objectif ?
Q1.2.2.Pensez-vous que le nombre d’auditeurs est suffisant pour avoir

une bonne efficacité de la fonction ?
Q1.2.3.Pensez –vous que les auditeurs internes ont une bonne

connaissance des normes internationales d’audit interne et ils les
appliquent dans leur mission ?
245
Q1.2.4.Quelle est votre appréciation du budget de formation alloué à la

structure d’audit interne ?
Q1.2.5.Pensez-vous que les auditeurs internes ont une bonne

connaissance de l’entreprise et de domaine d’activité ?
Q1.2.6.Les auditeurs internes ont-ils l’expérience nécessaire pour

l’accomplissement des missions ?
Q1.2.7.Comment appréciez-vous la capacité des auditeurs internes pour

la détection des erreurs et fraudes
1.3. Moyens Matériels 1 2 3 4 5
Q1.3.1.Pensez –vous que la structure d’audit interne est équipée

suffisamment de moyens matériels ?
Q1.3.2.Les travaux d’audit sont-t-ils réalisés à l’aide d’un logiciel ?
2. Indépendance 1 2 3 4 5
Q 2.1. La fonction d’audit interne est rattachée directement :
Au comité d’audit
Au conseil d’administration
A la direction générale
Sous-traitance externe
Autre ( à préciser) …………………………………………………………………………
Q2.2. Comment jugez-vous le niveau d’indépendance de la fonction

d’audit interne par rapport à la direction générale?
246
Q2.3. Comment appréciez-vous la liberté d’accès à l’information, aux

documents et aux employés par l’auditeur interne ?
Q2.4. Comment appréciez-vous l’objectivité des auditeurs internes ?
Q2.5. Croyez-vous que les missions de conseil effectuées par l’audit

interne n’influence pas négativement son indépendance ?
Q2.6. Pensez vous que l’auditeur interne est libre dans la dénonciation
de tout un acte qui peut influencer son indépendance ?
3. Déroulement 1 2 3 4 5
Quel est le niveau de réalisation des éléments suivants au niveau de

votre structure d’audit interne ?
Q3.1. La charte d’audit interne indique clairement : la définition de

l’audit interne, les normes à respecter et le code de déontologie.
Q3.2. Les objectifs, pouvoirs et responsabilités de l’audit interne sont

arrêtés dans la charte.
Q3.3. La procédure d’audit interne tient compte des orientations des

normes internationales d’audit interne.
Q3.4. Le plan d’audit interne est conçu en tenant en compte les risques
inhérents
Q3.5. Le champ d’audit et le programme sont définis conformément aux

objectifs de la mission.
Q3.6. Les auditeurs internes réalisent leur mission en toute diligence

professionnelle.
247
Q3.7. Le responsable d’audit interne examine périodiquement le

dossier d’audit.
Q3.8. La direction d’audit interne procède au contrôle technique des

performances (efficacité et efficience)
Q3.9. Les contrôles sont effectués sur la base d’une analyse des risques.
Q3.10. La direction d’audit interne procède à des analyses spécifiques

pour la détection des fraudes.
Q3.11. L’auditeur interne analyse toutes les informations nécessaires

pour l’atteinte des objectifs de la mission.
Q3.12. Les résultats obtenus s’appuient sur les analyses et les preuves
nécessaires.
Q3.13.. La structure d’audit interne est disposée d’un système d’information et

de pilotage pour le suivi permanent des plans et recommandations.
4. Communication 1 2 3 4 5
Q4.1. Le rapport d’audit est-il conforme aux orientations des normes

dans sa forme et son fond ?
Q4.2. La direction d’audit interne communique-t-elle systématiquement

avec la direction générale et le conseil d’administration ?
Q4.3. Les auditeurs internes disposent-t-ils des qualifications nécessaires

de communication ?
Q4.4. Existe-t-il une coordination entre l’audit interne et externe ?
248
Q4.5. Les recommandations de l’audit interne sont-elles prises en

compte effectivement ?
Q4.6. Pensez-vous que votre communication est basée sur les nouvelles
technologies d’information ?
5. Normes internationales d’audit interne 1 2 3 4 5
Q5.1. votre procédure d’audit interne tient compte-t-elle des normes

internationales d’audit interne ?
Q5.2. La direction d’audit interne communique-t-elle les normes d’audit

interne qu’elle n’applique pas ?
Q5.3. L’auditeur interne illustre-il les effets négatifs du non-respect des

normes au comité d’audit ?
Q5.4. La direction d’audit interne explique-elle les raisons du non-

respect des normes ?
6. Implication dans la gouvernance 1 2 3 4 5
Q6.1. Croyez-vous que votre audit interne participe dans l’efficacité du

management ?
Q6.2. Croyez-vous que votre audit interne contrôle l’ensemble des

responsables?
Q6.3. Dans votre avis la fonction d’audit interne évalue-t-elle les

performances des dirigeants ?
Q6.4. Dans votre avis la fonction d’audit interne contrôle-t-elle les

avantages en nature et pécuniaires données aux cadres ?
249
Q6.5. Dans votre avis la fonction d’audit interne évalue-t-elle l’utilisation

des ressources ?
7. Perspective d’amélioration 1 2 3 4 5
Q7.1. La fonction d’audit interne est-elle soumise annuellement à une

évaluation interne ?
Q7.2. La fonction d’audit interne est-elle soumise à une évaluation

externe tous les 3 ans ou 5 ans ?
Q7.3. La direction d’audit interne informe-t-elle systématique la

direction générale quant à l’évolution des programmes d’amélioration
de l’audit interne ?
Q7.4. La direction d’audit interne cherche-t-elle toujours à mettre en

place les nouvelles approches d’audit interne ?
Je vous remercie pour votre collaboration.
250
Appétence pour le risque : niveau de risque acceptable pour le Conseil ou la direction. Il

peut être défini en relation avec l’organisation dans son ensemble, pour différentes
catégories de risque ou au niveau de chaque risque.
Cadre de gestion du risque : ensemble des structures, méthodes, procédures et définitions

qu’une organisation a choisies pour mettre en œuvre ses processus de gestion du risque.
Conseil : organe qui gouverne une organisation. Il peut s’agir d’un conseil d’administration,
d’un conseil de surveillance, de la direction d’une administration ou d’une instance
législative, d’un conseil des gouverneurs ou des administrateurs d’une organisation à but
non lucratif.
Contrôle : toute action engagée par la direction, le Conseil et d’autres parties pour gérer le
risque et accroître la probabilité que les objectifs définis seront atteints. La direction planifie,
organise et dirige l’exécution des actions qui apporteront l’assurance raisonnable que ces
objectifs seront atteints.
Entreprise : toute organisation créée dans le but d’atteindre un ensemble donné d’objectifs.
Facilitation : travailler avec un groupe (ou des individus) afin que ce groupe ait davantage
de facilité à atteindre les objectifs qu’il a acceptés, pour une réunion ou pour l’activité. La
facilitation consiste à écouter, contester, observer, interroger et soutenir le groupe et ses
membres. Elle ne suppose ni de faire le travail ni de prendre les décisions.
Management des risques de l’entreprise : processus structuré, cohérent et continu mis en

œuvre dans toute l’organisation afin d’identifier et d’évaluer les opportunités et les menaces
pour la réalisation des objectifs, de décider de la manière d’y réagir et d’en rendre compte.
Maturité face au risque : niveau de solidité de l’approche de la gestion du risque adoptée et

appliquée, conformément au plan, par la direction dans toute l’organisation, afin d’identifier et
d’évaluer les risques, de décider d’une réaction et de rendre compte des opportunités et des
menaces liés à la réalisation des objectifs de l’organisation.
251
Processus de gestion du risque : processus visant à identifier, évaluer, gérer et maîtriser

tout événement ou situation potentiels, afin d’apporter une assurance raisonnable
concernant la réalisation des objectifs de l’organisation
Réactions face au risque : moyens par lesquels une organisation choisit de gérer chaque
risque. Les principales possibilités sont les suivantes : tolérer le risque ; le traiter en
réduisant son impact ou sa probabilité ; le transférer à une autre organisation ou mettre fin à
l’activité à l’origine du risque. Les contrôles internes constituent un moyen de traiter le risque.
Risque : possibilité qu’un événement se produise et qu’il ait des conséquences sur la
réalisation des objectifs. Le risque se mesure en termes de conséquences et de probabilité.
Services d’assurance : examen objectif des preuves dans le but d’apporter une évaluation
indépendante des processus de gestion des risques, de contrôle et de gouvernance pour
l’organisation. La mission peut porter sur les données financières, les performances, la
conformité aux normes, le système de sécurité ou avoir pour objet un contrôle diligent.
Services de conseil : activités de service à la clientèle qui ont un caractère consultatif et

autres, dont la nature et l’étendue sont convenues avec le client et qui sont destinées à créer
de la valeur et à améliorer la gouvernance, la gestion des risques et les contrôles dans
l’organisation, sans que l’auditeur interne n’assume de responsabilité de direction. Parmi ces
services, on peut citer la formulation de recommandations et d’avis, la facilitation et la
formation.
252
Entretien N° 01
Expert X
Docteur en sciences commerciales
Commissaires aux comptes
Enseignant chercheur et consultant chez les multinationales
Ex Directeur d’audit interne
L’entretien s’est déroulé pendant une heure.
Les points abordés concernent les deux questions principales de la problématique : la
qualité d’audit interne et les déterminants de la qualité d’audit interne.
D’abord, l’expert déclare l’appréciation générale de la qualité de l’audit interne et juste
normale.
La compétence est moyenne voir faibles dans certains cas, notamment en ce qui
concerne l’analyse des risques, les testes spécifiques, la maitrise des risques. Dans ce cadre, il
évoque l’expérience d’une EPE, où le DG a confié la fonction d’audit interne à deux cadres
licenciés en finance sans une expérience en audit interne, afin de lever les réserves du CAC.
L’indépendance est limitée notamment dans les grandes entreprises, l’expert avoue qu’il
était obligé de démissionner de son poste d’auditeur interne à cause de l’influence de son DG.
La taille des sociétés et le type de propriété influencent légèrement la qualité d’audite
interne.
Le mode de gouvernance et le secteur d’activité n’ont pas d’influence significative sur
la qualité d’audit interne, par ailleurs, le secteur industriel est généralement mieux structuré
que les autres.
253
En ce qui concerne l’apport de l’audit interne dans la transparence et la fiabilité de
l’information financière, il demeure modéré du moment que l’informel reste dominant dans le
contexte algérien, même pour les entreprises enregistrées officiellement, on constate la tenue
de double comptabilité, une comptabilité qui reflète les chiffres réelles adressée au
propriétaire, et une autre dont les chiffres sont fabriqués pour le besoin de l’administration
fiscale.
254
Entretien 2
Expert Y
Directeur de la supply chaine management
Ex-directeur d’audit interne dans les Multinationales
L’expert présente un état des lieux de la pratique de l’audit interne au sein des
entreprises activant dans le marché algérien, il distingue trois niveaux :
Les Multinationales : l’audit interne est bien appliqué et mené à tous les niveaux, par
souci de respect à la réglementation locale et aussi préserver l’image de marque de
l’entreprise.
Les entreprises publiques : l’audit est bien organisé, et l’entreprise publique se donne les
moyens humains et matériels, mais le problème se pose au niveau de l’application des
recommandations du rapport d’audit interne.
Les entreprises privées : l’audit interne est généralement absent dans les entreprises
privées à l’exception de certains groupes, ces entreprises se contentent d’avoir uniquement
l’audit externe exigé par la réglementation, de plus le phénomène de l’activité informelle ne
les incite pas à mettre en place l’audit interne ou chercher la qualité d’audit interne.
Par ailleurs, si l’on considère l’interaction entre la qualité d’audit interne et la taille des
sociétés, la qualité d’audit interne est recherchée généralement dans les grandes entreprises,
pour contrôler les opérations dans les différentes filiales.
Si l’on considère la forme juridique, la demande d’une meilleure qualité d’audit interne
est appréciée aux SPA, puisque les actionnaires cherchent l’efficacité de l’audit interne.
Quant à l’indépendance, l’auditeur interne n’est pas influencé par le DG au sein des
multinationales, via la présence d’un comité d’audit. L’organisation est transversale, et même
parfois l’audit interne est rattaché directement au CA. Dans les EPE, l’indépendance de
l’audit interne est très limitée.
255
Entretien 03
Expert Z
Expert comptable et commissaire aux comptes
PGS en comptabilité et audit
Ex directeur d’audit interne
L’expert considère que la pratique de l’audit interne au sein des entreprises algériennes
se diverge par rapport au référentiel international, et ce en l’absence des facteurs d’incitation
environnementaux.
L’environnement des affaires algérien est marqué par plusieurs caractéristiques :
Dominance de l’économie informelle, absence d’une concurrence loyale, absence d’une

culture managériale, inefficacité du marché financier, dominance du secteur publique, les
entreprises privées sont généralement des petites firmes familiales dont le capital est
consolidé, absence d’une séparation effective entre le capital et le contrôle, …etc.
L’ensemble des facteurs suscités n’incitent pas les entreprises à adopter les bonnes
pratiques en gouvernance notamment l’audit interne.
Par ailleurs, il y a lieu de signaler la présence de certains efforts pour booster la

pratique d’audit interne vers une meilleure qualité, en l’occurrence, l’organisation des
formations diplomates DPAI, et des séminaires au profit des auditeurs interne, les orientations
du SGP pour renforcer le contrôle au sein des entreprises publiques .
En outre, l’observation de la pratique d’audit interne peut révéler une certaine

divergence par rapport à la taille des entreprises et le type de propriété.
256

TH 2018 09

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UNIVERSITE ALGER 3

Faculté des sciences économiques, sciences commerciales,

Thèse présentée en vue de l’obtention d’un diplôme de doctorat en sciences

La qualité de l’audit interne et la sécurité de

Pr. BENAICHA Badis U. Alger 3

Mr. Chebaiki Saadane Pr. Université Alger 3 Président

Mr. Benaicha Badis Pr. Université Alger 3 Rapporteur

Mr. Zeghdar Ahmed Pr. Université Médéa Membre

Mme Mokadem Yamina MCA Université Alger3 Membre

Mr. Chennouf Chouaib Pr. Université Boumerdes Membre

Mr. Belkadi Belkacem MCA Université Boumerdes Membre

Année universitaire : 2017/2018

Thèse présentée en vue de l’obtention d’un diplôme de doctorat en sciences

La qualité de l’audit interne et la sécurité de

Pr. BENAICHA Badis U. Alger 3

Mr. Chebaiki Saadane Pr. Université Alger 3 Président

Mr. Benaicha Badis Pr. Université Alger 3 Rapporteur

Mr. Zeghdar Ahmed Pr. Université Médéa Membre

Mme Mokadem Yamina MCA Université Alger3 Membre

Mr. Chennouf Chouaib Pr. Université Boumerdes Membre

Mr. Belkadi Belkacem MCA Université Boumerdes Membre

Année universitaire : 2017/2018

Au nom d’Allah le tout miséricordieux le très

Avant toute chose, le remerciement et la louange est

Section 01 : Le rôle de l’audit interne dans l’évaluation et l’amélioration du 45

4.1.Les mécanismes de la gouvernance 105

3.1.Statistiques descriptives de l’échantillon 172

LISTE DES TABLEAUX

NUMERO INTITULE PAGES

01 Tableau des forces et faiblesses apparents 21

02 Comparaison audit interne & audit externe 39

03 Comparaison audit interne & contrôle interne 42

04 Matrice de statut fonctionnel du SCI 65

05 Typologie des risques 73

06 Les principaux rôles de l’audit interne dans le management des risques 90

07 Caractéristiques des deux principaux systèmes de gouvernance 102

08 Typologie des mécanismes de gouvernement des entreprises 110

09 Normes de qualification 134-137

10 Normes de fonctionnement 138-143

11 Statistiques de fiabilité 169

12 Répartition des membres de l’échantillon selon le diplôme professionnel 172

13 Répartition des membres de l’échantillon selon le diplôme universitaire 173

14 Répartition des membres de l’échantillon selon la fonction 174

15 Répartition des membres de l’échantillon selon le secteur d’activité 175

16 Répartition des membres de l’échantillon selon le statut juridique 176

17 Répartition des membres de l’échantillon selon le type de propriété 177

18 Répartition des membres de l’échantillon selon le mode de gouvernance 178

19 La structure d’audit interne est rattachée directement au comité d’audit 179

20 La structure d’audit interne est rattachée directement au conseil 179

21 La structure d’audit interne est rattachée directement à la direction 179

22 Statistiques descriptives axe 01 objectifs d’audit interne 180

23 Statistiques descriptives axe 02 moyens humains 182

24 Statistiques descriptives axe 03 moyens matériels 183

25 Statistiques descriptives axe 04 indépendance 185

26 Statistiques descriptives axe 05 déroulement 187

27 Statistiques descriptives axe 06 communication 189

28 Statistiques descriptives axe 07 normes internationales d’audit interne 190

29 Statistiques descriptives axe 08 mode de gouvernance 192

30 Statistiques descriptives axe 09 perspectives d’amélioration 193

31 Test de normalité axe 01, axe 02, axe 03 194

32 Test de normalité axe 04, axe 05, axe 06 195

33 Test de normalité axe 7, axe 08, axe 09 195

34 Test de normalité qualité d’audit interne 196