Faculté de Droit et des Sciences Politiques de Tunis

Université Tunis ELMANAR

Cours de Comptabilité Publique

MME ZOHRA SMAALI

Année universitaire 2020-2021

1
Introduction :
La comptabilité constitue un instrument de gestion destiné à livrer une
transcription chiffrée et coordonnée des activités économiques d'un agent ou
d'un groupe d'agents.
Mais, cette conception même du contrôle de gestion donne lieu à des
approches différentes qui se reflètent dans la diversité des techniques
comptables. En effet, il subsiste des divergences dans les concepts et les
principes qui tiennent à l'essence même et aux objectifs des comptabilités.
Plusieurs études théoriques comparent trois types de comptabilité : la
comptabilité privée, comptabilité de l’entreprise appelée aussi comptabilité
commerciale, comptabilité publique et la comptabilité nationale.
La comptabilité privée prend en charge tous les autres acteurs économiques
(autre que l’Etat). La comptabilité privée s’articule sous deux grands pôles :
• La comptabilité générale : elle est obligatoire pour l'entreprise. Sa mission
officielle est d'informer les dirigeants et les tiers (propriétaires, prêteurs,
fisc...) sur la situation économique de l'entité.
• Les comptabilités de gestion : elles ne sont pas obligatoires, mais
demeurent nécessaires dans le cas des grandes entreprises. Elles incluent,
à titre d’exemple, la comptabilité analytique.
La comptabilité nationale, permet aux économistes de mesurer le niveau de développement
économique et le taux de croissance économique, les variations de la consommation, de
l’épargne, de l’investissement, de la dette et de la richesse non seulement de l’économie
totale, mais aussi de chacun de ses institutions (par exemple, administration publique, sociétés
publiques et privées, ménages et institutions sans but lucratif).

La comptabilité nationale, dernière née des techniques comptables, donne d'une

économie, considérée comme un tout, une représentation d'ensemble, à échelle
réduite, dans un cadre cohérent. Instrument d'observation de la politique
économique et de l'économie politique auxquelles elle apporte une terminologie
rigoureuse, elle mérite également la dénomination de comptabilité économique1.
La comptabilité publique détermine les recettes et dépenses de l'État et des
autres collectivités publiques.elle est de ce fait, instrument d'observation au
service de l'administration, a été conçue comme un dispositif de contrôle pour
surveiller la manipulation des deniers publics

http://bibliotheque.pssfp.net/livres/COMPTABILITE_PRIVEE_COMPTABILITE_PUBLIQUE_ET_COMPTABILITE_NA
TIONALE.pdf

2
Il en découle que la régularité des opérations importe plus que leur opportunité
Elle peut être définie comme étant :
« l’ensemble des règles qui régissent les
opérations financières et comptables de l'Etat,
des collectivités locales, de leurs établis-
sements et de leurs groupements et qui
déterminent les obligations et les responsabilités
incombant aux agents qui en sont chargés ».
Ainsi, ces règles juridiques déterminent les agents compétents pour autoriser ces
opérations, les exécuter et en assurer le contrôle. Elles indiquent aussi les
procédures à utiliser.
II/ Les sources de la comptabilité publique
La comptabilité publique a une pluralité de sources. Certaines de ses règles
fondamentales sont inscrites dans la constituion. Telles que les règles relative
au vote et au règlement du budget(art.28), les règles relatives à l’autorisation
des ressources et des charges de l’Etat (art.36), le principe de contrôle
juridictionnel des opérations financières réalisé par la cour des comptes.
Toutefois, c’est la loi qui constitue la source principale du droit de la
comptabilité publique. Ainsi, le code de la comptabilité publique promulgué par
la loi n° 73-81 du 31 décembre 1973, comporte l’essentiel des règles de la
comptabilité publique.
De même, il existe plusieurs autres sources légales de la comptabilité publique,
parmi lesquelles on cite :
- la loi n° 67-53 du 8 décembre 1967 portant loi organique du budget telle que
modifiée par les textes subséquents
- la loi n° 68-8 du 8 mars 1968 portant organisation de la Cour des Comptes
- la loi n° 85-74 du 20 juillet 1985 relative à la définition et à la sanction des
fautes de gestion et à la Cour de Discipline Financière.
Par ailleurs, les lois de finances permettent souvent d’apporter des compléments
ou des modifications à la législation rélative à la comptabilité publique.
Enfin, les règlemnts (décrets, arrêtés, instructions générales et notes de service),
constituent à côté de la loi une source très impotante pour la comptabilité
publique.

III/ Les objectifs de la comptabilité publique (Enseigné en présentiel)

3
-la sécurité des opérations financières
-la gestion financière publique optimale

III/ Aspects historiques de la comptabilité publique

En Tunisie, l’essentiel des règles de comptabilité publique actuellement en
vigueur remonte à l’époque du début du protectorat français.
- La comptabilité publique à l’époque beylicale
« A l’époque de la règence de Tunis, aucun budget régulier n’était établi ».2
D’abord, parce que les ressources provenant de la collecte des impôts étaient
utilisées pour couvrir des besoins ponctuels. Ensuite, parce que le but de certains
dirigeants de l’époque n’était pas de percevoir des recettes en vue de couvrir des
dépenses d’intérêt général, mais de s’enrichir à travers les caisses de l’Etat.
Dans cette atmosphère de corruption, les recettes fiscales, malgré leur
augmentation frèquente, ne suffisaient pas à couvrir les dépenses en raison
notamment du gaspillage de l’argent provenant des impôts et du détournement
des fonds. Ces pratiques ont poussé le bey à l’emprunt externe conduisant la
régence à la faillite et à la perte de son autonomie interne.
La mise sous tutelle des finances tunisennes puis l’ingérence des puissances
étrangères a abouti à la mise en place du protectorat.
- La comptabilité publique durant le protectorat
Certains historiens rattachent le protectorat français instauré en 1881 à des
raisons financières : mauvaise gestion des deniers publics, abence de
comptabilité publique sérieuse, l’endettement extérieur. Ceci a conduit à la
banqueroute de la tunisie et à la mise des finances tunisennes sous la tutelle de
la commission financière internationale.
Dès les premières années du protectorat, les autorités françaises ont
graduellemnt introduit leurs règles et principes budgétaires. Ainsi, la direction
générale des finances a été créeé en 1882. En 1883, deux décrêts beylicaux ont
organisé le régime d’établissement et de règlement du budget.
Par ailleurs, le décret beylical du 12 mai 1906 portant règlement de la
comptabilité publique en reprenant le contenu des deux textes précédents et en
harmonisant leurs dispositions avec celles de la loi française du 22 avril1905,

2
Néjib BELAID et Leila CHIKHAOUI, Comptabilité publique, CPU 2013, p.19.

4
qui avait prévu la soumission du budget tunisien au contrôle de la cour des
comptes française demeuré en vigueur jusqu’à l’adoption du Code de la
Comptabilité Publique de 19733.
- La comptabilité publique dès l’indépendance
Depuis l’indépendance, le système tunisien a reproduit et conervé les grands
principes d’une organisation comptable proche du modèle français. Il a fallu
attendre l’année 1973 pour adopter le code de la comptabilité publique. Ce
dernier a eu le mérite de rassembler dans un texte unique une législation
éparpillée.

Chapitre préliminaire : Les principes fondamentaux de la

comptabilité publique

A / LE PRINCIPE DE LA SEPARATION DES FONCTIONS

D’ORDONNATEUR ET DE COMPTABLE PUBLIC

(a) La signification du principe

Le principe de la séparation des pouvoirs, fonctionne de la manière suivante.

Un ordonnateur ou administrateur, fonctionnaire placé à la tête d'un service
dépensier assure l'engagement, la constatation, la liquidation et
l'ordonnancement4.
Le payement est exécuté par un autre fonctionnaire, le comptable public,
appartenant à un service central spécialisé, placé sous l'autorité du ministre des
finances.
1/ Les fonctions d'ordonnateur sont distinctes de celles du comptable
Le but de la séparation entre les fonctions d’ordonnateur et les fonctions de
comptable, tient à deux ordres de considérations :

3
Néjib BELAID et Leila CHIKHAOUI, Comptabilité publique, op.it, p.20.

4
Pour la comptabilité publique, nous nous référons au code de la comptabilité publique promulgué par la loi n°
73-81 du 31 décembre 1973 (JORT n°51 du 31/12/1973, p. 2263.) et complété par les textes subséquents.

5
-nécessité d’une certaine division du travail ;
-condition de l'organisation d'un contrôle des opérations administratives aussi
bien au stade d’engagement qu’au stade du paiement. Il en découle un
renforcement du principe de distinction par le principe d’incompatibilité des
fonctions
2- Les fonctions d'ordonnateur sont incompatibles avec celles du comptable.
L’incompatibilité vise à :
• Permettre la spécialisation des agents, les uns dans les
fonctions d'administration générale, les autres dans les fonctions de caisse
et de comptabilité et assurer un contrôle permanent de toutes
les opérations de recettes et de dépenses;
• Délimiter les responsabilités respectives, de nature différente, qui pèsent
sur les ordonnateurs et sur les comptables.
L’incompatibilité est sanctionnée par l'assujettissement des ordonnateurs qui
se seraient immiscés dans les fonctions réservées aux comptables, aux mêmes
obligations et à la même responsabilité que les comptables publics.
Il en découle du principe de la séparation des fonctions que la division des
taches est bien nette :
- Les ordonnateurs sont chargés de prendre des décisions ayant la forme
d’actes administratifs générateurs de recettes ou de dépenses et de
donner ensuite l’ordre de les exécuter financièrement;
- Les comptables publics interviennent pour exécuter cet ordre après en
avoir assuré le contrôle, dans l’optique de payer la dépense ou recouvrer
la recette.
La distinction entre deux catégories d’agents (ceux qui décident des dépenses et
des recettes et ceux qui les payent ou les recouvrent) permet d’organiser
un contrôle des seconds sur les actes initiés par les premiers. La règle de la
séparation répond ici à un souci de sécurité.
(b) Les asouplissemnts au principe de séparation
L’application rigide de ce principe n’a pas manqué de soulever des critiques ; ce
qui a conduit à lui apporter des assouplissements dans la perspective de la bonne
marche des services administratifs.
Ainsi, on peut relever quatre atténuations au principe de la séparation des
ordonnateurs et des comptables. Elles constituent des exceptions prévues par le
6
code de comptabilité publique qui permettent aux comptables publics d’exercer
des fonctions habituellement dévolue à l’ordonnateur et vice versa. Il s’agit : des
régies, des dépenses spéciales, des recouvrements au comptant, des dépenses
sans ordonnacement préalable
• Les régies
« La technique de la régie permet l’exécution de la totalité d’une opération de
recette ou de dépenses par un même agent public »5. Cette exception au principe
de la séparation des ordonnateurs et des comptables publics est prévue par
l’article 14 du CCP qui prévoit que « des régisseurs peuvent être chargés pour le
compte des comptables publics d’opérations d’encaissement ou de paiement ».
• Les dépenses spéciales
Certaines dépenses dont la nature est particulière nécessitent des procédures
spécifiques de réalisation et de contrôle différentes de celles suivies pour les
dépenses dans les situations ordinaires
Ces dépenses sont réalisées directement par l’ordonnateur sans passer par le
comptable public. Il s’agit notamment de toutes les des dépenses des fonds
secrets et dont le montant est limité. Elles sont mises à la disposition de certains
ordonnateurs tels que le ministre de la défense, le ministre des finances, le
ministre de l’intérieur pour faire face à des dépenses d’intérêt public à caractère
secret.
• Les recettes au comptant
Plusieurs recettes fiscales sont recouvrées au comptant c'est-à-dire que c’est le
comptable public chargé du recouvrement qui se trouve en même temps chargé
des opérations de liquidation (fonction en principe dévolue à l’ordonnateur). On
peut citer à titre d’exemple les droits d’enregistrement et de timbre et de la
plupart des impôts indirects et des droits de douane.
Il s’agit d’une exception prévue par l’article 6 du CCP qui prévoit que les
fonctions de l’ordonnateur sont exercées « sous reserve des exceptions admises
pour les droits payables au comptant »
• Les dépenses sans ordonnacement préalable
Certaines dépenses publiques se caractérisent par leur caractère répetitif. On
peut citer à titre d’exemple le paiement des salaires dont la réalisation se fait de

5
Néjib BELAID et Leila CHIKHAOUI, comptabilité public, op.cit, p. 36.

7
manière périodique par le comptable public sans faire l’objet à chaque fois d’un
ordonnacement particulier de la part de l’ordonnateur.
En dehors de ces exceptions légales prévues expressément par le code
comptabilité publique, toute violation du principe de séparation des
ordonnateurs et des comptables publics expose son auteur à des sanctions.
(c ) Les sanctions du non respect du principe de séparation
Lorsque un ordonnateur ou un comptable public empiète sur leurs fonctions, ils
s’exposent à différents types de sanctions quelles soient disciplinaires,
financières ou pénales.
A ce titre, on peut envisager deux situations :
- Celle où le comptable encaisse de l’argent ou procéde à des paiements
sans ordre de l’ordonnateur
- Celle où l’ordonnateur dépense ou encaisse de l’argent public par lui-
même sans passer par le comptable public.
Ainsi, si un comptable public procède au paiement d’une dépense en l’absence
d’un ordonnacement régulier émis par l’ordonnateur, il risque d’être constitué en
débet par la cour des comptes et il doit de ce fait restituer les sommes ainsi
versées au trésor public.
De même, si l’intention criminelle existe, la responsabilité pénale de l’agent
public est engagée au titre de la concussion6.

B- LA DISTINCTION ENTRE L’OPPORTUNITE ET LA REGULARITE

La distinction entre l’opportunité et la régularité signifie concrétement que tout

ce qui est laissé à l’intiativede l’ordonnateur est du dommaine de l’opportunité
alors que tout ce qui relève de la réalisation matérielle et technique de
l’opération financière fait partie de la régularité, vérifié par le comptable public.
Ainsi, l’option pour l’achat d’un matériel informatique et le choix de ses
caractèristiques est laissé à l’initiative du gestionnaire (l’ordonnateur) tandis
que la procédure à suivre pour la réalisation de l’opération de dépense est du
domaine de la régularité. Dès lors, on peut dire que l’opportunité relève des
compétences de l’ordonnateur et la régularité de celle du comptable.
6
Voir article 95 du code pénal

8
Toutefois, il convient de relativiser cette affirmation dans la mesure où
l’ordonnateur est soumis lui aussi au respect de certaines règles. Lecomptable
public lui aussi peut disposer d’une certaine marge de manœuvre.
L’examen des modalités de la gestion publique permet de constater une
atténuation de la distinction entre l’opportunité et la régularité.
(a) Le recul de l’opportunité
L’étude des modes de prise de décision administrative, permet de constater une
tendance vers la réduction de la marge de liberté de l’ordonnateur. De même, le
développement des procédés d’évaluation de politiques publiques se caractèrise
de plus en plus par le recours aux décisions collégiales. Ainsi, on observe que la
plupart des décisions administratives importantes, sont prises d ans le cadre des
comités ou de commissions ce qui laisse peu de place à libre initiative de
l’ordonnateur.
(b)Le maintien de la régularité comptable
Deux aspects caractèrisent la régularité comptable : il s’agit d’une régularité de
forme qui est vérifiée systèmatiquement.
La question que peut poser la distinction entre le domaine de l’opportunité et
celui de la régularité touche surtout la portée du contrôle de la régularité
comptable. Est-ce qu’il s’agit d’un contrôle de régularité de fond qui porte sur
le contenu de l’acte et sa conformité aux lois et réglements ou d’une régularité
de forme qui se limite uniquement à l’aspect formel et à la vérification des
régles de compétence et de procédure ?
La réponse est donnée par l’article 136 du CCP : la régularité comptable ne
s’attache en principe qu’à la forme de l’acte. Ledit article précise 7 types de
vérifications que le comptable public est tenu d’exercer « sous sa
responsabilité ». Ce dernier ne peut en aucun cas s’immiscer dans le domaine
de l’opportunité ni de se prononcer sur la régularité de fond de l’acte de
l’ordonnateur.
Par ailleurs, les opérations financières sous soumises de manière préalable et
systèmatique au contrôle de régularité.

C- Le principe de non affectation des recettes aux dépenses

Ce principe est une conséquence du principe budgétaire de l’universalité. Ce
principe signifie que l’ensemble des recettes d’une collectivité ou d’un
organisme public doit servir à couvrir l’ensemble de ses dépenses.
9
Parmi les principales manifestations comptables du principe de la non
affectation des recettes aux dépenses est la règle de l’unité de caisse (a). On
verra aussi que ce principe pourra faire l’objet d’atténuation sur le plan
budgétaire (b).
(a) L’aspect comptable du principe : la règle de l’unité de caisse ou de
trésorerie
Cette règle découle du principe administratif et politique de l’unité de l’Etat et
du principe de l’unité budgétaire, qui se prolonge au niveau comptable par le
principe de l’unité de la trésorerie publique ou unité de caisse que l’on retrouve
au niveau national et au niveau de chaque poste comptable.
Au niveau national, les liquidités (quel que soit leur origine : produitdes impôts,
taxes, redevances, taxes parafiscales..) de toutes les personnes publiques (Etat,
établissements publics, collectivités locales), constituent une masse de trésorerie
unique dont la gestion est assurée par le trésor public.
En vertu de ce principe, les organismes publics concernés sont tenus de déposer
leurs disponibilités, liquidités et leur fonds libres au trésor public et ne peuvent
pas placer ces liquidités dans une institution financière ordinaire.
Une fois les fonds placés au trésor public, ce dernier les transfère à la Banque
Centrale de la Tunise.
Toutes les disponibilités des collectivités et organismes publics soumis aux
règles de la comptabilité publique forment un tout et sont déposés
obligatoirement dans ce compte courant unique du trésor.
L’existence d’un compte courant unique du trésor permet à l’Etat de réguler
l’ensemble des flux financiers des personnes publiques. Une bonne gestion de la
trésorerie permet à l’Etat de réguler les mouvements d’encaissement et de
décaissement et de faire face à ses échéances, surtout pour les plus immédiats
d’entre elles.
La règle de l’unité de caisse se manifeste au niveau de chaque poste comptable
par l’existence d’une caisse unique. A ce titre, sur un plan pratique, le
comptable est tenu de conserver les fonds et valeurs qui lui sont confiés dans
une caisse unique, matérialisée par un coffre fort.
De même, le comptable dispose également d’un compte courant postal, en
principe un seul lui permettantderetirer le fonds nécessaires à la gestion et de
verser les recettes qu’il réalise.
(b)Les atténuations apportées au principe de non affectation des recettes
aux dépenses
10
Il s’agit de certaines atténuations qui concernent l’organisation budgétaire (1)
mais, la régle de l’unité de caisse ne connait pas d’exceptions (2).
(1) Les exceptions budgétaires
Contrairement à la règle de l’unité de caisse, le principe budgétaire de non
affectation de certaines recettes à certaines dépenses connait des exceptions.
Celles-ci doivent être autorisées par la loi. C’est le cas des fonds spéciaux du
trésor qui sont des comptes permettant l’affectation des recettes particulières au
financement d’opérations précises à caractère économique et social, ce qui leur
permet de bénéficier d’une souplesse dans la gestion.
(2) L’absence d’exceptions à la règle comptable de l’unité de caisse
Cette règle ne connaît pas d’exceptions. Les comptables publics ont une
obligation stricte de déposer au compte unique du trésor les fonds qui leur sont
confiés.
Cette obligation peut constituer à la fois un avantage et une contrainte.
Un avantage pour certaines entités publiques :
Pour les organismes qui bénéficient d’une autonomie dans la gestion de leurs
moyens financiers tels que les établissements publics ou les collectivités
publiques locales, le dépôt de leurs fonds dans la caisse unique du trésor permet
à ces entités publiques de bénéficier de la tenue gratuite de leurs comptes et de
la sécurité financière.
Une contrainte dans la mesure où ces fonds ne sont pas rémunérateurs alors
qu’en France par exemple certaines communes et établissements peut
revendiquer la possibilité de négocier le placement d’une partie de leurs fonds
dans des établissements bancaires.

D/ La règle du service fait

Cette règle est un principe essentiel dudroit de la comptabilié publique qui vise à
garantir la sécurité des deniers publics
(a) Le contenu de la règle

11
La règle du service fait signifie qu’aucun montant ne peut sortir des caisses
du trésor public si le service, le travail ou le bien fourni en échange de
paiement n’a pas été préalablement réalisé et sa conformité vérifiée.
En matière de dépenses de personnel, le gestionnaire public doit vérifier que
l’agent a réellement réalisé ses missions préalablement au versement de son
salaire.
En matière de marchés publics de travaux, de prestations ou de fournitures, le
gestionnaire public doit vérifier que les dits travaux correspondent bien au
cahier de charge ou que les fournitures ont bien été livrées en conformité aux
exigences prévues dans le contrat.
Ce sont de telles raisons qui font que les gestionnaires publics ne peuvent
pas payer d’avances à leurs cocontractants.
Toutefois, l’application stricte de la règle du service fait s’est avérée source
de régidité et de lenteur qui ont justifié l’adoption de certains
aménagements.
(b)Les assouplissements à la régle du service fait
La règle du service fait tout en étant un élément fondamental du droit de la
comptabilité publique à subi divers aménagements qui tiennent à certaines
considérations d’ordre pratiques.
• Un premier assouplissement provient du fait que les traitements des
fonctionnaires sont liquidés chaque moi, à un moment où chaque
fonctionnaire n’a pas entièrement rempli ses obligations mensuelles.
Cette assouplissement à la règle du service fait a été retenu et choisi en
raison du nombre des dossiers à traiter dont le paiement des dépenses
correspondantes doit se terminer au plus tard le dernier jour de chaque
mois.
• Un autre assouplissement a été apporté en matière de marchés publics par
l’octroi aux cocontractants de l’administration -pour ne pas allourdir
sescharges- des avances et des accomptes avant la réception définitive des
travaux, fournitures ou services. Les conditions de l’octroi de ces
accomptes ou avances sont prévues par les articles 108 à 118 du CCP.
• Certains assouplissemnts à la règle du service fait découlent
d’engagements contractuels entre l’administration et ses cocontractants
c’est le cas par exemple du paiement des loyers avant terme, prévu par
l’article 97 du CCP, lorsqu’une telle clause est stipulé dans le contrat.

12
 Chapitre1er : l’exécution des opérations financières
publiques

Afin de garantir leur sécurit et déterminer les responsabilités des

différents intervenants, l’exécution des opérations financières de recettes
et de dépenses fait l’objet d’une réglementation précise. Cette dernière
permet de déterminer les agents d’écécutions des opérations financières
(section 1) et les différentes opérations qu’ils réalisent (section 2).
Section1 : Les agents d’exécution des opérations financières
Deux catégories d’agents publics interviennent dans l’exécution des
opérations financières : les ordonnateurs (§1) et les comptables publics
(§2)
§ 1 : Les ordonnateurs
A- Définition
Ils désignent toutes les autorités administratives qui prennent la décision
de la dépense ou qui calculent le montant exact de la dette à la charge
d’une personne publique et ordonnent le paiement correspondant.
Il convient de noter que le code de la comptabilité publique ne donne pas
de définition de l’ordonnateur mais décrit les fonctions exercées par cet
agent public.
Selon la doctrine, « est ordonnateur public de recettes ou de dépenses
toute personne ayant la qualité, au nom de l’Etat, d’une collectivité ou
d’un établissement public, pour contracter, constater, liquider une
créance ou une dette, ou encore pour ordonner soit le recouvrement d’une
créance, soit le paiement d’une dette »7.
Il en découle que l’ordonnateur est l’agent public qui a la compétence
pour émettre les ordres de recettes et des dépenses.
Ils ne forment pas un corps administratf particulier, tous les responsables
administratifs ne sont forcément des ordonnateurs. La qualité

77
Eric DEVAUX, Finances publiques, collections Lexidroit, Paris, 2002, P.56.

13
 d’ordonnateur provient plutôt de l’exercice de certaines fonctiosn. Ainsi,
les ordonnateurs sont des administrateurs qui, en plus de la direction
administrative des services qui relèvent de leur responsabilité, exerce un
certain pouvoir de décision dans le domaine financier. Ils sont seuls
habiliter à engager, liquider et ordonnacer les dépenses publiques.
L’article 85 du CCP dispose à cet effet que « les ministres et secrétaires
d’Etat, chefs de département, disposent seuls, et sous leur responsabilité,
des crédits ouverts au budget ».
Leurs attributions des ordonnateurs peuvent être exercées soit par les
ordonnateurs principaux soit par les ordonnateurs secondaires.
B – la classification des ordonnateurs
Le CCP prévoit 2 catégories d’ordonnateurs : les ordonnateurs principaux
et les ordonnateurs secondaires.
• Les ordonnateurs principaux sont ceux qui ont directement compétence
pour ordonner le recouvrement des recettes et pour gérer les crédits
budgétaires autorisés. Les ordres de paiement qu’ils délivrent sont
appelés « ordonnances de paiement ».
Les ordonnateurs principaux gèrent directement un budget. Exemple le
président du gouvernement et les ministres gèrent le budget de l’Etat, les
présidents des conseils municipaux gèrent les budgets municipaux, les
directeurs des établissements publics administratifs (exemple F.D.S.P.T) sont
des ordonnateurs principaux de ces établissements. Le président de
l’assemblée des reprsentants du peuple est l’ordonnateur du budget de cet
organe.
Les ordonnateurs principaux peuvent déléguer une partie de leurs attributions
budgetaires à des fonctionnaires placés sous leur autorité à savoir : les
ordonnateurs secondaires.
• Les ordonnateurs secondaires sont chargés en cette qualité d’engager et
de mndater, dans la limite des crédits qui leur sont délégués, des dépenses
rattachées au ministère ou l’organisme concerné, conformément aux
règles posées par les articles 94 à 132 du CCP.
Les opérations de dépenses effectuées par les ordonnateurs secondaires sont
soumises au contrôle et au visa du contrôleur régional des dépenses selon les
mêmes règles qui régissent les dépenses ordonnancées par l’ordonnateur
principal.

14
A la fin de sa gestion, l’ordonnateur établit un relevé récapitulatif à
l’intention de l’ordonnateur principal.
§2 : Les comptables publics
Les comptables publics sont les agents publics chargés de l’exécution
matérielle des opérations financières et du contrôle de leur régularité, afin
d’assurer le respect du principe de la sécurité des deniers publics.
A- La définition du comptable public
A la différence des ordonnateurs, lescomptable publics relèvent pour l’Etat
des différents départements dépensiers. Ils sont de ce fait des fonctionnaires
appartenant au ministère des finances.
Ils sont tous nommés par le ministre des fiances et relèvent directement et
exclusivement de son autorité.
L’article 10 du code de la CCP, sans définir le comptable public, énumère les
attributions de ce dernier. Il a pour mission :
- Le recouvrement des recettes ;
- Le paiement des dépenses ;
- La garde et la conservation des fonds, valeurs, produits et matières
appartenant ou confiés à l’Etat, aux établissements publics ainsi qu’aux
collectivités locales ;
- Le contrôle de la régularité des recettes et des dépenses desdits
organismes ;
- Et le contrôle de la régularité de la gestion de leur patrimoine.
Les comptables remplisssent un rôle essentiel en matière de contrôle des
finances publiques dans la mesure où ils doivent s’assurer personnellement
que les ordonnateurs ont agi dans le cadre de la régularité financière. Par ce
contrôle a priori ils jouent u rôle préventif des éventuelles irrégularités.
B- La classification des comptables publics
Les comptables publics peuvent être répartis en plusieurs catégories en
fonction des critères adoptés :
• Selon le critère de l’organisme pour le compte
duquel les comptables publics agissent, on distingue les comptables de
l’Etat, des comptables des collectivités locales et les comptables des
établissements publics.
15
• Selon le critère de la nature de l’activité qu’ils
exercent, on distingue les comptables en deniers qui manipulent les fonds
et valeurs, les comptables d’ordre qui centralisent les opérations
comptables réalisées par d’autres comptables.
• Selon la situation hierarchique, il est possible de
distinguer entre les comptables supérieurs qui ont autorité sur d’autres
comptables (exemple du trésorier régional qui vérifie et centralise les
comptes des receveurs des finances de sa région) et les comptables
subordonnés qui relèvent de l’autorité d’un comptable supérieur.
• Selon les rapports avec la cour des comptes, on
distingue les comptables principaux qui rendent directement leurs
comptes à la cour des comptes et les comptables secondaires qui ne
rendent des comptes à la cour des comptes que par l’intermédiaire des
comptables principaux.
A travers ces classifications, le CCP a établi par l’article 176 un véritable
réseau des comptables publics qui matérialisent l’unité de l’ensemble des
opérations financières de l’Etat. Il s’agit :
- Le trésorier général
- Le payeur général
- Les payeurs
- Les receveurs des finances
- Les trésoriers régionaux
- Les comptables des postes diplomatiques et
consulaires
- Le garde magasin du timbre
- Le comptable central du domaine privé de l’Etat
- Les receveurs des douanes.

Chapitre 2 : Les opérations financières réalisées par les

ordonnateurs et les comptables publics

16
Une fois la loi de finances est approuvée par le parlement, le gouvernement
procède à son exécution par l’intermédiaire des ordonnateurs etdes
comptables publics.
Ainsi, le code de la comptabilité publique décrit trois types d’opérations :
- Les opérations de recettes, qui sont réalisées
successivement par les ordonnateurs et les comptables publics à travers 3
phases administratives (constatation, liquidation, mise en recouvrement)
et une phase comptable.
- Les oprations de dépenses qui sont réalisées aussi
successivement par les ordonnateurs puis par les comptables publics et
comportent également 3 phases administratives (engagement, liquidation,
ordonnacement)et une phase comptable (paiement)
- Et les opérations de trésorerie qui relèvent
exclusivement des comptables publics

Section 1 : Les opérations de recettes

Ilconvient tout d’abord de souligner que les recettes publiques sonttrés

diversifiées : elle se compose à la fois de recettes de l’Etat, des recettes des
collectivités locales et des recettes des établissements publics.
D’une manière générale, les recettes publiques sont constituées de recettes
fiscales sont constituées d’impôts, de taxes et de taxes parafiscales. Ils
constituent l’essentiel des recettes ordinaires de l’Etat.
Les recettes non fiscales sont constituées principalement de revenus
pétroliers, des revenus du domaine et des emprunts.
Pour l’ensemble de ces recettes fiscales ou non fiscales, il existe des règles
générales de perception (§1) en fonction desquelles sont identifiées les
attributions particulières des comptables publics (§2)
§1 : Les règles générales de perception des recettes
Ces règles concernent tout d’abord la nécessité de vérifier la validité
juridique de la créance publique et l’obligation d’établir un titre de recette.
Ainsi, avant d’être mise en recouvrement, toute créance publique doit être
certaine, liquidée et exigible.
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 Une créance etcertaine lorsqu’elle devient définitive dans le sens qu’elle ne
peut plus faire l’objet d’une contestation.
La liquidation (ou calcul) est déterminée par la législation relative àchaque
type de créance.
Outre ces règles de validité juridique, la créance doit faire l’objet d’un titre
de recette. A ce titre, aucun encaissement ne peut se faire sans titre ou ordre
de recette. Celui-ci permet de justifier l’entrée des fonds dans la caisse du
comptable.
Outre ces conditions générales applicables en matière de perception, les
recettes sont variables selon que le comptable public met en œuvre le
recouvrement amiable (A) ou le recouvrement forcé (B).
(A) Le recouvrement amiable

Ce mode de recouvrement est assuré soit lorsque le contribuavle s’acquitte

spontanément de sa dette. Soit lorsqu’elle s’acquitte de sa dette fiscale suite à
l’invitation faite par l’administration. Quelque soit l’hypothèse toute procédure
contentieuse est exclue. Dans les deux cas on peut évoquer la technique des
droits constatés.
C’est la technique qui est appliquée aux impôts les plus importants. Elle consiste
en un décalage entre la créance fiscale et le paiement de l’impôt. L’impôt n’est
pas exigible au moment de la production du fait générateur, mais au bout de
l’écoulement d’un délai plus ou moins long.
Ainsi, l’exigibilité et donc le recouvrement de l’impôt se produit au début de
l’année qui suit l’année de la réalisation du bénéfice.
Ce décalage d’une erannée s’explique par le fait que le contribuable réalise son
revenu annuel du 1 janvier au 31 décembre de la même année. Il faut donc
attendre l’écoulement de toute une année pour que soit calculé tout les revenus.
(Année de la production du fait générateur c'est-à-dire de la réalisation du
bénéfice année N/ l’année de l’exigibilité c'est-à-dire du recouvrement c’est
l’année N+1)
Ainsi par exemple le bénéfice réalisé à l’année 2020 (année du fait générateur),
ne donnera lieu à payment de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu
que l’année suivante, l’année 2021 dans notre exemple.
(B) Le recouvrement forcé
Le recouvrement forcé désigne tous les moyens et actions mis à la disposition du
comptable public pour obtenir le paiement forcé des recettes publiques.
Cette procédure passe tout d’abord par une phase préliminaire, qui vise à mettre
le contribuable face au choix de se décider à payer volontairement l’impôt ou de
s’exposer au risque des poursuites.

18
Ainsi, le comptable public procéde dès la prise en charge de la créance, à la
notification au débiteur d’un avis l’invitant à s’acquitter de la totalité des
sommes qui lui sont réclamées par lettre recommandée avec accusé de reception
(article 28 du CCP).
Ce n’est qu’en cas de défaut de réponse dans un délai de 30 jours que le
comptable public peut mettre en œuvre la procédure de recouvrement forc
proprement dite. Le comptable public dispose à cet effet d’attributions
particulières.
§ 2 : les attributions du comptable public en matière de recettes
Les attributions des comptables publics sont essentiellemnt axées autour du
recouvrement des créances publiques dont ils sont responsables sous peine
d’engager leur responsabilité.
A cet égard, ils assurent le recouvrement de la créance publique au moyen de
titres de poursuites (A). Le comptable public doit recourir à des titres de
poursuites. Avant de procéder à l’exécution desdits titres, le contribuable doit
disposer de l’un de ces titres de poursuites (B)
(A) L’établissement des titres de poursuites
Jusqu’à 2002, le droit tunisien consacrait trois titres de poursuites, l’état de
liqidation, l’extrait de rôle 9et la contrainte8. Cette dernière a définitivement
disparue depuis janvier 2002 .
Le terme « contrainte » a été retiré de l’article 27 du code de comptabilité
publique par la loi de finances du 19 décembre 2005. Désormais, ce dernier ne
cite comme titres de poursuite que l’état de liquidation et l’extrait de rôle10.
En matière des impôts de l’Etat, l’état de liquidation est un titre de poursuite
établi par le comptable public et rendu exécutoire par le directeur général de
comptabilité publique qui agit par délégation du ministre des finances.

8
La contrainte est préparée par le comptable public et transmise à la direction générale des impôts ( DGI) pour
vérification et autorisation d’exécution. Dès reception de l’autorisation de la DGI, le comptable transmet la
contrainte au président du tribunal de 1ère instance territorialement compétent pour visa exécutoire.

9
Abrogation de l’article 110 du code des droits d’enregistrement et de timbre (à partir du 1 er janvier 2002).

10
Cette technique est de moins en moins appliquée aujourd’hui. Elle consiste pour l’administration à établir un
acte comportant la liste nominative complète de tous les contribuables et des impôts dus par chacun d’eux. A
partir de cette liste l’administration notifie (adresse) à chaque contibuable un extrait dudit rôle qui joue la
fonction d’avertissement. Le recouvrement par rôle n’existe en Tunisie que pour les principaux impôts locaux
(Taxe sur les Immeubles Bâtis (TIB) la Taxe sur les Terrains Non Bâtis (TTNB) et la Taxe sur les établissements
à caractère industriel, commercial ou professionnel (TCL) par exemple).Le comptable chargé du recouvrement
des impôts locaux établit à l’encontre du contribuable défaillant un extrait de rôle. Ce dernier est en réalité une
copie de l’article ouvert au rôle au nom du contribuable ainsi que les éléments de l’imposition (désignation de
l’immeuble, le numéro de l’article ouvert au rôle, le montant et la période concernée par l’impôt...).L’extrait du
rôle est certifié conforme par le receveur des finances. Il tire sa force exécutoire du rôle qui est rendu exécutoire
par le président du conseil minicipal.

19
Selon l’article 26 du Code de comptabilité publique (CCP), l’état de liquidation
est le titre de poursuite de droit commun puisqu’ « à défaut d’un mode spécial,
le recouvrement a lieu par voie d’états de liquidation ».
(B) L’exécution des titres de poursuites
Trois moyens sont utilisés pour l’exécution des titres de poursuites. Le
commandement, les saisies et la vente.

• Le commandement

C’est le premier acte de poursuite sur le recouvrement des créances constatées.

Il constitue la signification du titre exécutoire. Il doit comporter la référence au
titre exécutoire qui constitue son fondement en sus de l’identité complète du
débiteur, le montant de la dette et surtout l’ordre de payer la somme reclamée
(principal et pénalités) sous peine d’y être contraint (obligé) par les voies de
droit. Le commandement est rédigé sur un imprimé fourni par l’administration.
La notification doit intervenir dans les cinq jours après l’avis recommandé. Elle
est accompagnée d’une copie du titre exécutoire. Si le commandement reste sans
effets, le comptable public passe à des procédures plus contraignantes. Selon
l’article 31 bis du CCP « Le procès verbal de signification du titre exécutoire
vaut commandement de payer dans les trois jours de la date de sa signification.
A l’expiration de ce délai, il est procédé à l’exécution ».

En effet, pour garantir le règlement de la dette fiscale, le comptable public passe

à des moyens plus energétiques à savoir la saisie et le cas échéant à la vente des
biens du contribuable.

• Les saisies
Toute saisie doit obligatoirement être précédée d’un commandement. A cet
égard, il convient de distinguer les saisies des biens meubles des saisies de biens
immeubles et fonds de commerce.

Pour les biens meubles, la saisie peut avoir lieu dans un délai de trois jours et
elle est réalisée par l’officier des services financiers qui est un agent placé sous
l’autorité et la responsabilité du receveur des finances11.

11
Ce corps a remplacé celui des porteurs de contrainte ‫ حاملي بطاقات الجبر‬par les articles 71 et suiv. de la loi de
finances du 17 décembre 2002. Ainsi, les obligations et les modalités d’excercice des fonctions des officiers des
services financiers sont fixées par l’arrêté du ministre des finances du 19 février 2003.

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Pour les biens immeubles et fonds de commerce, les saisies ne peuvent avoir
lieu que dans un délai de quinze jours à partir de la notification du
commandement et ne peuvent être faites que par un huissier de justice.

• La vente
Selon l’article 32 du CCP, la vente des biens saisis a lieu aux enchères
publiques. La vente des biens meubles est réalisée par l’officier des services
financiers qui arrête la vente dès que le prix est suffisant pour solder le montant.

Qu’il s’agisse de bien meuble ou immeuble, l’administration fiscale bénéficie du

privilège du trésor pour le recouvrement des impôts, droits et taxes. Ce
pribvilège s’exerce avant tout autre droit et prime tous les droits même
antèrieurement acquis à des tiers.

De même, l’administration fiscale bénéficie du privilège du préalable qui lui

permet de conférer la force excécutoire aux différents titres de poursuites
constatant l’impôt sans qu’elle ait besoin de recourir au juge pour être
immédiatement exécutés.

Setion 2 : Les opérations de dépenses

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