RFSP 0035-2950 1994 Num 44 5 394865

Revue française de science
politique
L'organisation du contrôle fiscal. Une forme « originale » de

bureaucratie
Monsieur Marc Leroy
Résumé
Cet article s'appuie sur une recherche de sociologie des organisations pour analyser le contrôle fiscal comme bureaucratie. Les
caractéristiques de cette organisation sont originales pour une bureaucratie, notamment avec le compromis entre la contrainte
de rendement financier et la négociation, mais aussi avec le rôle particulièrement déterminant du vérificateur fiscal dans la
décision. Ces résultats remettent en cause la généralisation du modèle de la bureaucratie de Crozier et contribuent à éclairer le
débat connexe sur la pertinence d'un modèle français des politiques publiques : cette dernière question est menée également à
partir d'une réflexion sur la modernisation de l'administration fiscale.
Abstract
The organization of tax inspection an "original" form of bureaucracy
The author uses the organizational sociology approach to analyse [French] tax inspection as a bureaucracy. It displays original
features, such as a compromise between the constraint of financial returns and the practice of bargaining and the inspectons
crucial role in the decisional process. The data challenge the generalization of Crozier's bureaucratie model and shed light on
the related controversy about the pertinence of a distinctive French public policy model. This issue is also discussed in the
context of a reflection on the modernization of tax inspection.
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Leroy Marc. L'organisation du contrôle fiscal. Une forme « originale » de bureaucratie. In: Revue française de science politique,
44ᵉ année, n°5, 1994. pp. 811835;
doi : https://doi.org/10.3406/rfsp.1994.394865
https://www.persee.fr/doc/rfsp_0035-2950_1994_num_44_5_394865
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ORGANISATION DU CONTROLE FISCAL
Une forme originale de bureaucratie
MARC LEROY
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Marc Leroy
analyse classique de la bureaucratie et du changement attendu de la

modernisation de tat
ORIGINALITE DE ORGANISATION
DU CONTR LE FISCAL
Selon la conception juridique traditionnelle de administration la

mission de contrôle fiscal est une prérogative de puissance publique qui
incombe de par la loi administration et implique le respect du prin
cipe égalité des citoyens devant impôt Ministère de conomie
des finances et du budget 1989 47 En fait analyse sociologique
montre que dans ce domaine essentiel pour Etat1 organisation du
contrôle fiscal fonctionne une manière originale pour une bureaucratie
publique censée répondre une rationalité strictement juridique en
effet ce fonctionnement répond des choix organisationnels relevant
un compromis entre le rendement et la négociation et appuie sur un
acteur central le vérificateur dont le rôle particulier pour un fonction
naire est déterminant pour la décision fiscale
UN COMPROMIS ENTRE LE RENDEMENT ET LA GOCIATION
En 1970 dans le cadre un questionnaire destiné la mission de

Rationalisation des choix budgétaires le directeur général des impôts
définissait en ces termes sa mission Les relations avec le ministre la
définition des orientations générales long terme de mon administra
tion objectif étant assurer au moindre coût budgétaire et social les
missions de ma direction générale Mission RCB 1969-1971 On
retrouve idée mise en évidence par la sociologie des organisations et
analyse des politiques publiques une autonomie au moins partielle
des choix organisationnels par rapport élaboration de la politique
publique Dans le cadre du contrôle fiscal les choix opérés privilégient
avant tout la nécessité du rendement financier selon une acception qui
pervertit autant plus la fonction du contrôle fiscal que le système se
fonde aussi sur la négociation
La prééminence de la contrainte de rendement

Malgré la diversité des enjeux du contrôle fiscal seule la contrainte
de rendement est significative pour le vérificateur dont le travail est éva
lué principalement en fonction du nombre affaires rendues 12 contrô
les annuels sont exigés et surtout en fonction du montant des
redressements effectués Ce second impératif est mesuré par la moyenne
annuelle des redressements réalisés par chaque vérificateur La recherche
La levée de impôt constitue une des fonctions régaliennes de tat qui depuis
toujours est accompagnée une volonté de contrôle même si hui la figure de
tat fiscal évolué
812
organisation du contrôle fiscal
de la qualité du contrôle fiscal est objectif affiché par administration

centrale mais évaluation de la qualité du contrôle fiscal appuie large
ment sur les statistiques de rendement même si les responsables de la
Direction générale des impôts DGI cherchent occulter ce fait
Contrairement des légendes tenaces les agents ne se voient assigner
aucun objectif quantitatif. Le seul objectif. est celui de la qualité de
leurs travaux la réalisation de objectif de qualité se juge impor
tance des droits rappelés mais également aux suites contentieuses des
rappels Lhermet 1986 47)
ailleurs la contrainte de rendement est toujours soulignée par les
rares observateurs indépendants de la hiérarchie officielle1 et suscite ce
jugement sévère mais objectif de la part de Pierre Lascoumes Le
meilleur contrôle est celui qui produit le maximum de recettes avec le
minimum investigations La finalité du contrôle fiscal est abord de
ordre de la rentabilité la recherche des infractions ne effectue que
dans la mesure où cet objectif concorde avec le premier Lascoumes
1986 174 La contrainte de rendement permet de classer les vérifica
teurs et les services en fonction des redressements calculés après les
rappels impôts mais en excluant les pénalités Ces redressements sont
comptabilisés sur un imprimé appelé la fiche La course la fiche est
loin être une légende elle est au ur de la logique organisationnelle
du contrôle fiscal comme le confirment ces extraits interviews
Pourquoi veux-tu faire du chiffre
Parce on me dit de faire Point final Car on nous embête dix
fois moins quand on 400000 de moyenne au lieu de 200000 car les
bonnes affaires appellent les bonnes affaires. Donc on marche la
fiche
Comment est évalué un vérificateur et qui évalue le travail du
vérificateur
Donc pour la direction le moyen appréciation est le nombre
affaires rendues dans année et la moyenne de droits par affaire
est évident que cette appréciation est relativement impersonnelle et pure
ment mathématique
est quoi le système
On est jugé sur la quantité et le chiffre que on fait il faut avoir
une moyenne de redressements par affaire correcte pour 14 affaires Là
par exemple ai rendu une première affaire qui fait 600000 de
droits et affaire suivante est une blanche essaie toujours de faire une
moyenne comme et la prochaine affaire sera plus importante en
droits rappelés essaie de répartir les bonnes et mauvaises affaires
Certes la présentation officielle du contrôle fiscal préfère mettre en
avant la complexité réelle ailleurs de la mise en uvre de la politi
que du contrôle fiscal existence un compromis appelé équilibre est
bien reconnue mais il agit un équilibre entre la fréquence des
interventions et approfondissement des investigations entre la priorité
Cf Brie Charpentier 1975 332 Sebbah Tremeur 1988 98 Hams Guil-

loux 1988 40 Lambert 1984 147 Tremeur 1993 109-110
813
Marc Leroy
du contrôle et la nécessité de la gestion. entre les pouvoirs de Admi

nistration et les droits du contribuable Ledere 1982 10 Le
compromis ainsi effectué entre le rendement et la négociation relève
selon le discours officiel de la DGI une rationalisation des services
Brouzes 1986 18 Mais cette rationalisation est traduite en prati
que par une dérive du fonctionnement du contrôle fiscal dont les effets
pervers sont importants
La loi du rendement structure ainsi de manière contraignante le
travail du vérificateur est une appréciation mathématique qui surclasse
les autres contraintes comme la qualité du contrôle le nombre de
contentieux la régularité des dossiers rendus ces contraintes font objet
un suivi moins systématique Schématiquement le rôle du vérificateur
est donc défini par organisation comme étant celui de faire des redres
sements statistiquement significatifs administration est alors même
de justifier son action notamment auprès du politique et de opinion en
produisant des statistiques globales en apparence satisfaisantes Pourtant
ces chiffres sont peu significatifs de la lutte contre la fraude fiscale car
les statistiques ne distinguent pas erreur la violation intentionnelle de
la loi le non-respect de conditions de forme et de fond abus de
droit ces statistiques sont faussées voire manipulées par exemple
pour améliorer la présentation des résultats certaines directions ne
comptabilisent pas toutes les fiches blanches est-à-dire sans redres
sement) elles ne tiennent jamais compte des dégrèvements intervenant
au contentieux de importance et de la gravité de la fraude du recou
vrement réel de impôt éludé
Notre enquête rejoint ainsi les hypothèses déjà anciennes de Cos-
son Retenons également le regret des inspecteurs être soumis aux
servitudes du tableau de chasse de ces statistiques forme scientifique
du mensonge dit Clemenceau). Avant eux Macart avait déjà
longuement critiqué le tableau de chasse il qualifiait de plaie de
administration disant il existe beaucoup de procédés techniques
pour accroître faussement les résultats du dit tableau 1971 204 La
contrainte de rendement constitue une caractéristique essentielle de la
rationalité organisationnelle dont la limite se situe dans la volonté de
gérer les conflits en favorisant la négociation
La négociation
Négocier la décision dans le contrôle fiscal est paradoxal si on en
tient la conception de administration appliquant la loi Pourtant ce
choix organisationnel est rationnel administration fiscale voulant
faire oublier image négative et répressive elle aux yeux de opi
nion publique ne privilégie pas des stratégies de tensions aux consé
quences contentieuses sauf quand elle choisit de tirer le meilleur profit
du contentieux en le gérant Le contribuable ne souhaitant pas prolonger
outre mesure le débat avec administration préfère abandonner toute
perspective contentieuse sauf il choisit en faire un élément stratégi
que Lambert 1988 198)
Les responsables administratifs cherchent éviter des réactions qui
pourraient remettre en cause leur action et donc leur pouvoir La négo-
dation est confiée officiellement la hiérarchie pouvoir de révision de

la décision du vérificateur) mais existe surtout au niveau de la relation
entre le vérificateur et le contribuable La politique de administration
consiste rechercher un rendement statistique du contrôle fiscal en évi
tant les réactions ingérables La rationalité organisationnelle nous le
verrons plus loin admet voire encourage la négociation mais se méfie
du pouvoir du vérificateur dans ce domaine Alors que la contrainte de
rendement est une dimension clairement établie du rôle du vérificateur
son pouvoir de négociation reste ambigu une part les arrangements
effectués directement par le vérificateur avec le contribuable sont diffici
lement contrôlables par la hiérarchie autre part la crainte des compro
missions absence de base légale de la négociation et le risque de
baisse du rendement du contrôle fiscal accentuent la méfiance envers le
pouvoir de négociation du vérificateur dont organisation reconnaît
quand même la nécessité pour la gestion des réactions anti
administratives
Cependant la négociation du contrôle fiscal ne correspond pas la
fonction objective du contrôle fiscal mais constitue un choix organisa-
tionnel stratégique Ce choix est ailleurs admis par les vérificateurs
comme le montrent ces extraits interviews
est-ce un bon vérificateur pour toi
est celui qui non seulement sait faire des redressements mais sait
les faire accepter Je crois que est le critère Un vérificateur est un
VRP de tat Le problème est pas de redresser est de vendre
Est-ce que tu as beaucoup accords
Oui en ai pas mal au prix peut-être également un moindre rende
ment fiscal mais ai beaucoup accords Quand je discute un dossier
je pars sur des bases relativement hautes et je les baisse ensuite mais
généralement obtiens accord huit neuf fois sur dix
Pourquoi recherches-tu un accord avec le contribuable
Je le fais de cette fa on car je considère il est plus simple de ter
miner un dossier sans avoir un contentieux traîner dix ans après Le
travail est considérer aussi sur la partie des sommes encaissées
Donc tu te préoccupes du recouvrement et est-ce que tu es au cou
rant des recouvrements concernant tes dossiers
Non ailleurs je le déplore
Et tu préfères obtenir un accord sur les redressements
Oui je préfère obtenir un accord quitte baisser les redressements
accord obtenu la semaine dernière correspond une baisse de 200000
puisque initialement il avait 400 000
Est-ce une question de rapidité
Oui et aussi aboutissement le dossier est terminé alors que sinon
même en absence de recours la commission tu as un contentieux et
est assez pénible
Attribut officiel de la hiérarchie sous forme de recours par exemple
un interlocuteur départemental) la négociation est en fait mise en
uvre largement par les vérificateurs qui dans cette dimension de leur
815
Marc Leroy
rôle se rapprochent de ce que Dupuy et J.-C Thoenig appellent les

arrangeurs Dupuy Thoenig 1983 54-57 Par la négociation le
vérificateur dont le rôle est comme on va le voir déterminant cherche
réaliser un gain de temps et prévenir les réactions des contribuables
qui pourraient empiéter sur son pouvoir
LE LE TERMINANT DU RIFICATEUR
Comme montré C.I Barnard 1938) la connaissance de la struc

ture formelle de organisation ne suffit pas pour comprendre le fonction
nement de organisation qui explique aussi par les nombreux aspects
informels Dalton 1987 243 originalité de organisation du
contrôle fiscal se concrétise pour une bonne part dans les caractéristi
ques largement informelles du métier de vérificateur qui jésuite un
management aux formes diversifiées
Les caractéristiques du métier de vérificateur

Le vérificateur est acteur central du processus décisionnel concret
dans organisation du contrôle fiscal est un fonctionnaire de catégo
rie dont le travail comporte des caractéristiques de compétence et
indépendance qui renvoient la notion sociologique du métier La per
sonnalisation de son rapport avec le contribuable est également une donnée
originale pour la compréhension du fonctionnement du contrôle fiscal
La compétence du fonctionnaire est selon Max Weber un des traits
de la bureaucratie Weber 1971 226 La technicité du vérificateur
est reconnue son travail demande des compétences importantes en
comptabilité droit et gestion La recherche de la fraude est complexe la
conduite une vérification fiscale nécessite un apprentissage spécifique
du fait de la complexité de la réglementation Limage du vérificateur
est donc celle un expert réalisant un travail délicat ce qui conformé
ment la théorie des organisations constitue pour lui une source de
pouvoir par exemple Mintzberg 1986 181 Ce pouvoir expert du
vérificateur est la base du prestige des services de vérification par rap
port aux autres services même si certains vérificateurs souhaiteraient une
reconnaissance encore plus importante comme illustre cet extrait
interview
On pourrait souligner le manque de reconnaissance de la spécificité et
de la technicité des tâches accomplir au niveau de la rémunération de
ces emplois une vérification est une tâche technique avec une respon
sabilité on assume seul inspecteur principal intervenant pas ces
emplois mériteraient une rémunération améliorée
Ainsi le pouvoir expert du vérificateur est renforcé par son indé
pendance qui dépasse largement indépendance conférée par le statut de
la fonction publique Bien sûr le contrôle organisationnel existe comme
dans toute administration car contrairement une idée répandue il
des sanctions dans administration. Chaque ministère ses propres
pratiques une culture spécifique de la sanction Dupuy Thoenig 1985
54 Mais indépendance du vérificateur fiscal notamment dans sa
816
Organisation du controle fiscal
liberté organisation du travail est importante il gère librement son

emploi du temps exception des réunions de brigade et est pas
contraint être présent au bureau il est le seul responsable du déroule
ment de ses vérifications condition de remplir ses objectifs annuels de
rendement Les vérificateurs sont ailleurs très attachés leur indépen
dance
Pourquoi as-tu choisi être vérificateur
Avant toute chose parce que après ma connaissance limitée des
services est emploi qui permet la plus grande liberté au niveau des
horaires de organisation de son emploi du temps la plus grande auto
nomie dans le travail on est pas une pièce dans une chaîne on la
maîtrise totale un certain processus donc est la fois un poste qui
est motivant qui permet avoir une réelle liberté organisation de son
emploi du temps
essentiellement pour emploi du temps pouvoir faire ce que je
voulais dans la journée être libre pour agencer mon temps comme je
entends est la première motivation ne pas avoir horaires comme
en gestion et en plus tu as pas beaucoup de monde sur le dos part
inspecteur principal de temps en temps tu peux largement faire ce
que tu veux
indépendance du vérificateur est une source de pouvoir lié la
maîtrise une zone incertitude Aussi longtemps un peu
incertitude subsiste dans exercice de sa tâche le plus humble des
subordonnés gardera la possibilité user un certain pouvoir discrétion
naire et tant que pour une activité déterminée homme sera préféré la
machine une certaine dose incertitude subsistera Crozier 1963
198 En fait indépendance comme la compétence caractérisent le
métier au sens sociologique du terme tel que Sainsaulieu 1987 le
définit
est ainsi que la volonté rationnelle débouche parfois sur organisa
tion non pas une chaîne opérations spécialisées mais sur la profes-
sionnalisation de métiers Par ce terme il faut entendre un ensemble de
règles qui sont portées non pas sur exécution directe du travail on
laisse la liberté du savoir-faire de chacun mais sur les séquences
avant et après la fabrication La profession est abord une vaste orga
nisation des modalités de recrutement apprentissage et de formation
professionnelle des individus de telle fa on on puisse leur faire
confiance dans une exécution diff cile La profession est ensuite une
tentative de réglementation et de contrôle des résultats La profession
est enfin un appareil de contrôle social créant et diffusant des valeurs
professionnelles 27-28)
Le métier traditionnel artisan par exemple tend disparaître pour
être remplacé par des métiers modernes non manuels Mais le métier
dans acception sociologique est toujours lié trois critères la régle
mentation de la formation le contrôle des résultats et non de exécu
tion le contrôle social Ces critères appliquent bien au travail du
vérificateur La formation est réglementée les postes de vérification sont
des postes profil nécessitant un avis spécial de la hiérarchie sur les
compétences de agent apprentissage de la vérification est suivie
Marc Leroy
notamment au moyen de stages de contrôle fiscal Le contrôle des résul

tats est organisé dans le cadre des statistiques de rendement alors que le
déroulement sur place de la vérification est pas contrôlé il est ail
leurs difficilement contrôlable Enfin le contrôle social par la déontolo
gie professionnelle existe non pas sous la forme inconcevable pour la
fonction publique un ordre professionnel des vérificateurs mais par la
diffusion une culture commune valeurs et normes de travail) véhicu
lée par un langage spécifique un jargon professionnel Le vérifica
teur comme les autres spécialistes du privé conseils) exerce un art
difficile justifiant une information de qualité il hésite pas
rechercher dans des revues fiscales privées
Ainsi la notion sociologique du métier conduit une image du véri
ficateur intéressante pour une bureaucratie publique image un expert
indépendant et non pas un fonctionnaire soumis sa hiérarchie dont
la compétence est reconnue même extérieur de administration les
anciens vérificateurs sont très recherchés comme conseils fiscaux dans
organisation du contrôle fiscal expertise échange contre des avanta
ges principalement non monétaires comme la liberté horaires
Mais et cette remarque est importante si le métier notamment dans
sa dimension expertise confère son titulaire des privilèges non négli
geables il constitue aussi une charge comportant des obligations la
vérification est reconnue comme une tâche difficile un véritable métier
dont les avantages constituent une contrepartie une obligation de résul
tats que le vérificateur intérêt remplir On retrouve ici une applica
tion de la théorie de échange dans échange entre le vérificateur et
organisation le métier est une variable essentielle du fonctionnement
du contrôle fiscal cette variable explique homogénéité des vérificateurs
comme groupe et subsume les autres variables telles ancienneté des
vérificateurs la structure géographique des services les stratégies de
carrières. Il est donc pertinent de parler de la vérification fiscale
comme un métier dont il reste souligner le caractère personnalisé
Dans le contrôle fiscal deux acteurs principaux sont face face le
vérificateur et le vérifié et sont impliqués dans un rapport interperson
nel guidé Lambert 1984 39 La relation vérificateur-vérifié est
structurée par des contraintes organisationnelles et sociales avec quand
même un espace de liberté suffisant pour rejouer en adaptant chaque
cas particulier le jeu de la vérification au sens où analyse stratégi
que utilise ce terme Le jeu est instrument que les hommes ont éla
boré pour régler leur coopération est instrument essentiel de action
organisée Le jeu concilie la liberté et la contrainte Le joueur reste
libre mais doit il veut gagner adapter une stratégie rationnelle en
fonction de la nature du jeu et respecter les règles de celui-ci Crozier
Friedberg 1977 97 Dans le contrôle fiscal le jeu se déroule surtout
la périphérie de organisation dans les entreprises vérifiées il est par
nature conflictuel comme illustre cet extrait interview
La difficulté de la mission de contrôle fiscal qui nécessite aller sur
le terrain et être au centre des conflits Je pense inconsciemment
on doit être davantage assimilé un inquisiteur un fonctionnaire
courant. Ce sont des emplois qui ne sont pas sécurisants qui sont
818
stressants qui demandent une énorme énergie bref je pense il faut

avoir un tempérament de battant pour mener bien des vérifications
Ces propos semblent privilégier une perspective interactionniste voire
psychologisante Mais sans nier importance de cette situation interac
tion il convient de ne pas négliger les contraintes de rôles présentes
dans tout système fonctionnel1 Le rôle du vérificateur même centré sur
un rapport personnalisé avec le contribuable inscrit donc dans une
logique organisationnelle il convient maintenant de saisir
Un contrôle organisationnel polymorphe
II agit analyser les moyens organisationnels utilisés pour inciter

et même contraindre les acteurs intégrer les objectifs et les normes de
organisation La logique organisationnelle renvoie une forme du
management qui évolue dans le temps et en fonction des modes2 Dans
organisation du contrôle fiscal trois types de moyens sont employés
des moyens classiques une bureaucratie des moyens proches de la ges
tion des entreprises et des moyens relevant du management culturel
Bien sur les moyens classiques de la bureaucratie sont présents dans
organisation du contrôle fiscal il existe bien une centralisation for
melle des décisions un formalisme de la réglementation et une hiérarchi
sation des tâches image classique une bureaucratie fiscale
centralisée et formaliste donc une certaine valeur compris dans le
cadre du système pourtant autonome de organisation spécialisée du
contrôle fiscal Dans les années 1970 cette image correspond bien la
description de administration fiscale par la mission de Rationalisation
des choix budgétaires Leur organisation par contre peu évolué
marqué par une tradition de réglementation minutieuse et de centralisa
tion administration centrale est organisée comme une armée en ordre
de bataille ou comme une usine et non pas comme un état-major chargé
de concevoir et de faire exécuter la politique économique et financière
Mission RCB 1969-1971)
De même le rapport Choussat demandé par le gouvernement la
suite du mouvement de grève de 1989 reprend ce diagnostic image
qui impose est celle une entreprise de 200000 personnes reposant
sur une bureaucratie hyper-centralisée et fondée sur un principe direc
teur la méfiance Il est notoire que la DGI est la plus centralisée de
toutes les directions Choussat 1990 9-10 On peut également citer
les propos un haut fonctionnaire Le système fiscal effondrerait en
deux ou trois ans si on ne veillait pas maintenir tout moment la
pression tous les échelons de la hiérarchie cité par Dubergé 1990
312)
une importance
mes
contrôle
auxquelles
Dans
Après
négocié
lelele
majeure
cas
contrôle
apparaît
tenant
des systèmes
un
Elle
par
avec
peut
rôle
leilfonctionnels
être
est
projet
du censé
maître
définie
le souscrire
contrôle
après
comme
la notion
lepar
caractérisant
contrôle
Boudon
lade culture
rôle
par1979
revêt
la
ensemble
lemachine
contrôle
on87) compris
des
après
parnor
les
le
valeurs que les individus ont pu intégrer Galambaud 1987 53)

Marc Leroy
Pourtant cette dimension centralisée et autoritaire de organisation

fiscale ne rend pas compte du fonctionnement du contrôle fiscal
abord comme dans les autres segments de organisation fiscale il
existe un système de mesure de efficacité de administration inspiré
du management des entreprises privées Ce système de récompenses et
de sanctions est personnalisé aide du suivi statistique des résultats de
chaque agent avec dans le cas du contrôle fiscal une utilisation particu
lièrement pregnante Ensuite une troisième catégorie de moyens propre
au contrôle fiscal permet encadrer action organisée et assurer le
contrôle de organisation sur ses membres il agit de la négociation
des conditions de travail et de la valorisation culturelle du rôle du véri
ficateur On trouve ici une application intéressante de la théorie sociolo-
gique de échange1 pour comprendre les rapports entre le vérificateur et
la hiérarchie représentée par inspecteur principal
Dans le système autorité de administration fiscale inspecteur
principal est le représentant du directeur auprès des services de base
instruction DGI du 16 novembre 1978 Dans les services de véri
fication spécialisés dans le contrôle fiscal sur place ce représentant de
la hiérarchie est placé la tête une brigade de sept dix vérificateurs
Le chef de brigade une fonction animation et de contrôle du travail
réception des contribuables en cas de recours hiérarchique direction des
réunions hebdomadaires ou bimensuelles de son service lecture des
documents de procédure suivi de avancée et du rendement des vérifi
cations. Il dispose de moyens pour exercer son autorité contrôle de
emploi du temps du vérificateur critiques des pièces de procédure
notation...) mais doit tenir compte des ressources du vérificateur notam
ment de la maîtrise par celui-ci de la majeure partie des informations
recueillies sur place au sein des entreprises où le contrôle se déroule
Le fonctionnement de échange entre ces deux acteurs vérificateur
et chef de brigade est essentiel dans la logique organisationnelle du
contrôle fiscal Le vérificateur se conforme la norme de rendement en
échange une reconnaissance de sa compétence et de la liberté orga
niser son travail Le chef de brigade privilégie son rôle animateur et
de conseiller au détriment de son rôle hiérarchique qui se heurte au
pouvoir certes informel mais réel du vérificateur Le choix des respon
sables de administration est ailleurs de valoriser le métier de vérifica
teur Les services de vérification sont considérés comme des services
prestigieux bien placés dans la hiérarchie informelle des services et la
vérification. est entourée une aura prestigieuse Dubergé 1990
184-185)
La valorisation des compétences du vérificateur de son métier est
un moyen incitation efficace pour organisation La structuration de
échange entre le vérificateur et sa hiérarchie par une forme de manage-
Comme le remarque J.-G Padioleau la théorie de échange malgré sa fécondité

est peu utilisée Quitte surprendre une période récente malgré une tradition
séculaire de réflexion la sociologie contemporaine examinait guère les phénomènes de
échange social Padioleau 1986 139 Voir aussi Blau 1964 et Hörnans 1958
1961
820
Organisation du controle fiscal
ment culturel place la négociation au centre de la définition de son rôle

car ces professionnels trouvent dans la richesse des compétences et
des responsabilités de leurs fonctions le moyen constant affirmer leurs
différences de négocier leurs alliances et leur reconnaissance sociale
Sainsaulieu 1985)
organisation du contrôle fiscal se dessine donc travers une
conception originale du rôle du fonctionnaire qui conduit interroger
sur la logique bureaucratique de ce segment spécifique de adminis
tration
LA LOGIQUE DE LA BUREAUCRATIE
DU CONTR LE FISCAL
II agit maintenant de confronter les résultats dégagés analyse

classique de la bureaucratie en particulier dans les modèles de We
ber et de Crozier de dégager ensuite le sens de cette organisation
dont la rationalité renvoie la figure moderne de tat fiscal Il faut
rappeler ici que la notion de bureaucratie tout en étant constitutive un
champ de recherche fécond est une notion polysémique où se mêlent
des approches en termes de structures de processus et des jugements de
valeur
UN CAS NON CLASSIQUE DE BUREAUCRATIE
Dans un premier temps les caractéristiques structurelles du contrôle

fiscal seront rapprochées des modèles de Weber et de Fayol ce
qui conduira marquer les limites de analyse structurelle de la bureau
cratie et retenir une approche centrée sur le processus décisionnel
Dans un second temps application du modèle de la bureaucratie la
fran aise de Crozier sera discutée
Les limites de analyse structurelle Weber Fayol

un point de vue structurel deux modèles organisation ceux de
Weber et de Fayol appliquent assez bien au cas du contrôle
fiscal mais marquent aussi les limites une conception structurelle de la
bureaucratie
Le modèle webérien de la bureaucratie comporte quatre caractéristi
ques principales Weber 1971 226 existence un statut composé
de droits et obligations attachés la fonction et non la personne
existence une hiérarchie existence une procédure impersonnelle
inscrite dans une procédure écrite et légale existence une compé
tence technique et juridictionnelle Ce modèle est con par Weber
la fois comme une structure spécifique et comme un processus de ratio
nalisation de type rationnel-légal répondant une exigence historique
efficacité Il est clair que la dimension structurelle du modèle webérien
de la bureaucratie applique administration fiscale le statut de la
Marc Leroy
fonction publique est en vigueur et une hiérarchie contrôle action des

vérificateurs dont la compétence technique et juridique est encadrée par
un système impersonnel de règles juridiques
Toutefois réduire application du modèle webérien ses aspects
structurels conduit donner un caractère formel1 sa théorie de la
bureaucratie Cette théorie formelle est trop générale pour rendre compte
des spécificités du contrôle fiscal Les caractéristiques structurelles du
modèle de la bureaucratie de Weber appliquent la limite toutes
les administrations alors que la théorie de la fonction administrative
développée par Fayol rend bien compte de la structure de adminis
tration fiscale mise en place dans les années 1970
Pour Fayol la fonction administrative regroupe les tâches de pré
voyance organisation de commandement de coordination et de
contrôle Fayol 1962 19-47 Comme dans OST de P.-W Taylor
Taylor 1990) entreprise est con ue comme un corps social qui doit
remplir des fonctions essentielles sa survie Les principes généraux
administration recommandés par cet ancien ingénieur des Mines sont
surtout intéressants pour la caractérisation de la hiérarchie avec notam
ment la thèse de la supériorité une unité du commandement2 Cette
idée cadre bien avec la structure de administration fiscale comme
illustre bien le ministre des Finances de cette époque année 1969
été marquée par les transformations des services extérieurs des impôts
tous les échelons de commandement sont unifiés 107 directions des ser
vices fiscaux se sont substituées 247 directions départementales spécia
lisées. 152 inspections assiette et de contrôle couvrant un quart du
territoire réunissent dans une unité fonctionnelle les anciens services
assiette des trois régies désormais fusionnées Giscard Estaing
21 janvier 1970)
Les principes de unité de commandement pour une action
quelconque un agent ne doit recevoir des ordres que un seul chef
et de unité de direction un seul chef et un seul programme pour
un ensemble opérations visant le même but défendus par
Fayol caractérisent bien organisation fiscale Mais la prise en
compte de la seule dimension structurelle de la bureaucratie est insuffi
sante pour en apprécier le fonctionnement et il est indispensable étu
dier le processus décisionnel
Le parti pris la fois théorique et opératoire est ici de considérer
le problème de la bureaucratie comme un problème de conformité du
processus décisionnel aux choix organisationnels Un processus décision-
Pour parler comme Bertrand Russell une théorie formelle est un ensemble
de propositions ne pouvant prendre une signification empirique partir du moment
où les variables elles comportent sont transformées en constantes Boudon 1984
213)
est apport essentiel de Fayol avoir analysé la fonction administrative qui
doit reposer selon lui sur une ligne hiérarchique claire permettant une définition précise
des droits et devoirs de chacun un éventail de subordination ne dépassant pas trop
individus cinq ou six et enfin unicité de commandement pour réagir contre
excès de décomposition de la tâche des chefs atelier en huit fonctions confiées des
contremaîtres qui était prônée par Taylor Sainsaulieu 1987 37)
822
nel est considéré comme bureaucratique lorsque la décision réelle

résultant du fonctionnement du système interaction est conforme au
processus officiel de la décision celui choisi par la direction de orga
nisation Cette définition est proche de la conception de R.K Merton
quand il écrit Dans une véritable bureaucratie on est donc en pré
sence une grande régularité de comportement et un haut degré de
conformité aux types action prescrits 1965 196)
Dans la même organisation certains processus décisionnels peuvent
donc être bureaucratiques et autres non Ainsi cette acception de la
bureaucratie ne préjuge pas de la question de efficacité de organisa
tion sauf pour apprécier si la structuration de la décision dans organi
sation est conforme aux choix officiels De ce point de vue la
performance du management conformer action des membres de
organisation est évaluée mais cette évaluation ne concerne pas les
résultats de organisation contrairement aux conceptions de Weber
ou de Crozier le problème de efficacité une organisation est
plus relié au problème de la bureaucratie ailleurs il existe des bureau
craties efficaces et autres non)
Dans le cas du contrôle fiscal le processus décisionnel est bureau
cratique au sens retenu ici la décision réelle répond impératif de
rendement statistique et évite peu près les réactions anti-
administratives importantes au-delà de la médiatisation de certaines
situations exceptionnelles Certes le rendement financier comptabilisé
dans les statistiques de la DGI ne reflète pas le montant de impôt
encaissé et encore moins efficacité de la lutte contre la fraude comme
délit) certes les modalités de la négociation pratiquée par les vérifica
teurs sont mal contrôlées par la hiérarchie de organisation mais nous
le verrons plus loin la rationalité organisationnelle du contrôle fiscal
consistant obtenir un rendement financier tout en gérant les conflits
est globalement respectée
Bien sûr une analyse plus fine du processus décisionnel conduit
nuancer ce constat La contrainte de rendement structure la négociation
mais selon une logique imprévue en partie par organisation Au lieu
de chercher obtenir des redressements importants le plus vite possible
et de viser les faire accepter par le contribuable comme on lui pres
crit le vérificateur réalise un compromis entre les trois objectifs sui
vants trouver des redressements et non tous les redressements assurer
annuellement une moyenne suffisante pour les statistiques et non la
moyenne la plus importante) obtenir le plus accords possibles pas
tellement pour éviter les réactions mais pour gagner du temps et valori
ser son rôle Le vérificateur arrange pour que globalement ses résul
tats soient conformes aux attentes officielles de organisation une
moyenne satisfaisante de redressements sans trop de contentieux Ce
compromis renforce son statut et son pouvoir expert dans organisa
tion la détection de la fraude et valorise son rôle de négociateur
un accord sur les redressements est trouvé
Ainsi si le processus décisionnel du contrôle fiscal apparaît comme
bureaucratique du point de vue de la conformité de ses résultats la
rationalité organisationnelle son fonctionnement échappe quand même
Marc Leroy
largement emprise de organisation On peut maintenant montrer

pourquoi le modèle de la bureaucratie la fran aise de Crozier
applique mal organisation du contrôle fiscal
Les difficultés application du modèle bureaucratique de Crozier

organisation du contrôle fiscal cadre mal avec le modèle de la
bureaucratie la fran aise théorisé par Crozier La décision est pas
le monopole une hiérarchie centralisée mais est négociée avec le
contribuable vérifié et son conseil le rendement statistique malgré ses
effets pervers constitue un effort évaluation des résultats il existe un
particularisme du métier de vérificateur dont une des caractéristiques est
non pas impersonnalité des règles mais au contraire la personnalisa
tion des relations avec le public En outre efficacité de organisation
du contrôle fiscal envisage comme contrepartie de la généralisation du
régime déclaratif De ce point de vue administration su adapter aux
contraintes de gestion du système déclaratif en traitant efficacement plus
de 50 millions de déclarations annuelles assiette recouvrement et
contrôle Le contrôle fiscal malgré ses imperfections pour instant
permis de maintenir la crédibilité un régime déclaratif financièrement
rentable pour tat
Mais peut-être faut-il comme le propose Crozier chercher la
logique ensemble du système qui malgré le changement des formes
demeure bureaucratique 1987 96-97 Dans ce cas la diversité par
fois contradictoire des dimensions de la rationalité organisationnelle du
contrôle fiscal marquerait une persistance et même accentuation des
tendances du modèle bureaucratique traditionnel Crozier 1987 98
Ces tendances sont celles décrites dans Le phénomène bureaucratique et
selon auteur demeurent valables hui1
impersonnalité des règles désigne la tendance définir en détail
les fonctions des membres de organisation prescrire la conduite
tenir dans chaque situation et choisir pour chaque fonction les person
nes ayant réussi un concours ou ayant une certaine ancienneté Crozier
1963 230 Pour le contrôle fiscal inflation des instructions admi
nistratives est inefficace réglementer toutes les situations souvent trop
complexes pour permettre une interprétation simple et uniforme de la loi
fiscale Le droit fiscal évolue vite créant ainsi des occasions nouvelles
évitement de impôt plus ou moins frauduleuses Les faits sont rare
ment faciles distinguer du droit ce qui renforce le pouvoir expertise
du vérificateur qui ne peut être considéré comme un simple exécutant
chargé appliquer des règles impersonnelles La personnalisation du sys
tème de récompenses et de sanctions la valorisation de son métier par
organisation opposent ainsi au modèle de Crozier
Quant la centralisation des décisions second trait bureaucratique
de organisation du contrôle fiscal elle est également une portée limi-
impersonnalité des règles est encore accrue car elle permet justement de
supprimer arbitraire hiérarchique Et tout ce qui pouvait faire contrepoids comme les
particularismes de métier est affaibli. La surinformation eu tendance stéri
liser la connaissance Crozier 1987 98)
824
tèe bien sûr la gestion du personnel du patrimoine des crédits et de la

formation professionnelle et la définition des procédures de travail sont
encore centralisées encore avec la réforme des services en cours la
déconcentration est désormais la règle) mais la zone de compétence et
autonomie du vérificateur pour décider est importante surtout il
dispose un monopole quasiment absolu sur les informations relatives
aux situations concrètes du contrôle fiscal Le vérificateur est acteur
central du processus décisionnel du contrôle fiscal même si le centre
est-à-dire la direction générale fixe le nombre affaires attendu par
agent et attend de la part de chaque direction locale des statistiques
conséquentes impératif global de rendement et de négociation ne per
met pas assurer un traitement égal de tous les contribuables La proba
bilité de vérification la marge de négociation la manière appliquer ou
plutôt interpréter les textes fiscaux pourront ainsi varier selon le
moment le secteur économique ou géographique et même selon les
vérificateurs seule la manière appréhender le problème du contrôle
fiscal est uniforme Leroy 1993)
La valorisation du métier de la vérification fiscale par organisation
forme de management culturel avant la lettre) la mesure des résultats
par les statistiques la personnalisation du système de récompenses et de
sanctions dessinent une image particulière de la bureaucratie du contrôle
fiscal Ainsi notre analyse rejoint celles effectuées par Dupuy et
J.-C Thoenig 1983 et 1985 et par Giraud 1987 propos des
limites du modèle croziérien de la bureaucratie Il reste maintenant
montrer que le contrôle fiscal est organisé une manière non pas opti
male mais rationnelle
LA RATIONALIT ORGANISATIONNELLE DU CONTR LE FISCAL
Le fonctionnement du contrôle fiscal ne correspond pas une anar

chie organisée March Olsen dans March 1991 163) le modèle
du garbage can est inapplicable cette organisation construite pour
répondre aux contradictions de la politique fiscale si bien un change
ment de la logique de cette bureaucratie apparaît comme un problème
complexe
Un construit historique adapté aux contradictions de la politique fiscale

organisation actuelle de administration fiscale est issue du décret
du 16 avril 1948 ce décret institue une direction unique la Direction
générale des impôts la place des directions des trois régies issues des
réformes du Consulat et de Empire Mais le changement est réelle
ment concrétisé dans les années 1970 avec notamment la fusion des
services de base origine de ce changement on trouve les gouverne
ments de la Cinquième République dont action consisté appuyer les
initiatives de la nouvelle Direction générale issue du décret de 1948
Après la seconde guerre mondiale les nouvelles contraintes de
environnement économique ont entraîné une forme accrue et différente
de intervention de tat dans la société la fiscalité devient une fisca-
825
Marc Leroy
lité de masse avec la généralisation des impôts sur le revenu et sur la

valeur ajoutée TVA La technique imposition changé le système
déclaratif des impôts et la tenue une comptabilité deviennent des
caractéristiques répandues Face cette nouvelle donne de environ
nement il est vite apparu nécessaire aux responsables de administration
élaborer une nouvelle organisation des services idée été alors
essayer de mettre en uvre des principes modernes du management
Ces principes organisation défendus par les tenants de la RCB2 ont
donc largement inspiré organisation de administration fiscale
approche historique de organisation permet expliquer pourquoi
des sous-systèmes de rationalité différents coexistent La conception
homogène et synchronique de organisation est rejeter dans le cas du
contrôle fiscal les aspects centralisateurs gestionnaires et culturels
évoluent pas de la même fa on et ne relèvent pas de la même origine
organisationnelle La rationalité organisationnelle du contrôle fiscal est
un construit historique qui superpose trois formes de management une
tradition de centralisation de certaines décisions3 imitation de certains
procédés de gestion des entreprises datant des années 1970 visant une
évaluation des résultats dans le cadre de la RCB la légitimation sous
forme un management culturel un métier socialement contesté
Ce construit organisationnel peut être qualifié de rationnel dans la
mesure où il est adapté aux contradictions de la politique fiscale mais
est pas satisfaisant ne répond pas de manière optimale la fonction
objective du contrôle qui est de lutter contre la fraude mais il main
tient malgré les réactions antifiscales du passé la pérennité du système
déclaratif une certaine fa on on peut dire que le problème est
déplacé vers équilibre de la relation entre le vérificateur et le contri
buable Lascoumes 1986 Richard dans Lambert 1988) mais il fau
drait alors tenir compte des avantages accordés par la loi certains
groupes socio-économiques pour comparer la charge fiscale des contri
buables-citoyens groupe majoritaire et des fraudeurs Cela impose
une réflexion sur la fonction de impôt et ici du contrôle fiscal
Au niveau collectif le contrôle fiscal une fonction de répression de
la fraude mais au niveau individuel le rôle du vérificateur est exami
ner en toute impartialité si les résultats déclarés par le contribuable sont
justes conformes au droit fiscal) et non de viser le rendement statisti
que et la recherche un accord négocié La bureaucratie dans le cas du
La Mission est beaucoup inspirée de ce il est convenu appeler les princi

pes modernes de management. De ces réflexions est née une doctrine qui peu peu
débordé le cadre de entreprise privée En ce qui concerne plus particulièrement les
administrations publiques le simple bon sens montre tout intérêt il aurait défi
nir clairement les objectifs favoriser la délégation des responsabilités donner
chacun les moyens nécessaires exercice de ses responsabilités vérifier le bien-
fondé de action ainsi déléguée par un contrôle posteriori des résultats Beisson
1969-1971)
est la version fran aise du Planning Programming and Budgeting System ou
PPBS inventé aux tats-Unis pour une critique de cette méthode priori cf le gradua-
lisme Lindblom 1965)
Tradition de centralisation formaliste et génératrice de méfiance encore relevée
par le rapport Choussat déjà cité
826
contrôle fiscal est en quelque sorte avoir cherché trop bien adap
ter aux contraintes de environnement institutionnel et économique La
logique de rendement se combine la logique de gestion des conflits
pour répondre rationnellement aux enjeux contradictoires de la politique
publique
Contrepartie du régime déclaratif la mission de contrôle fiscal cons
titue ainsi un but organisationnel externe et formel1 défini par la loi
Mais objectif formel de contrôle fiscal se précise en fonction des logi
ques contradictoires qui combinent des objectifs financier juridique et
économique La logique financière impose la recherche du meilleur ren
dement afin assurer Etat des ressources pour ses dépenses le
contrôle fiscal assure alors la crédibilité du régime déclaratif et permet
de récupérer de argent pour des dépenses en hausse constante cf la
loi de Wagner sur accroissement des dépenses publiques impôt est
une technique libérale selon expression de Ardant2 La taxation
par impôt la différence des techniques comme la réquisition des
biens en période de guerre ou la corvée sous Ancien Régime permet
établir le compromis nécessaire entre individu et tat Historique
ment objectif financier est origine de la mise en place du fisc3
alors même que impôt devient en Europe le premier moyen de la poli
tique de centralisation de tat4 il donc bien un rapport historique
de tat moderne impôt comme le montre Schumpeter pour
Allemagne et Autriche5
Mais très vite objectif financier nécessité établissement une
réglementation constitutive de objectif juridique Il fallu chercher
concilier deux impératifs contradictoires le contrôle de application du
droit fiscal et la protection de la liberté individuelle Dans le cas du
contrôle fiscal le risque arbitraire explique apparition un corpus de
droits appelé les garanties du contribuable Ces garanties mises en
place progressivement instaurent des obligations pour administration en
matière de débat oral et contradictoire de motivation des décisions
informations. Lambert 1991 331-409 Il agit de réaliser un
équilibre entre les pouvoirs de administration et les garanties du contri
buable Barilari 1984 83-89 Le Conseil constitutionnel vérifie ail
leurs que la loi respecte les exigences constitutionnelles assurant la
La présence de buts formels est comme le souligne Etzioni 1971 21) une
caractéristique générale des organisations
est le moyen de faire contribuer les individus aux dépenses de la vie en
société et aux besoins propres des dirigeants tout en leur laissant le maximum de
liberté Ardant 1971 11)
Il est évident que impôt est né avec érection de la vie collective en formation
étatique Neurisse 1978 4)
Le trait majeur de histoire politique des 16e et 17e siècles en Europe fut la
construction appareils étatiques centralisés. Partout ce fut le fisc qui fut le premier
instrument de centralisation son organisation était par elle-même unificatrice ses suc
cès offraient ensuite aux tats les moyens affirmer leur pouvoir dans des domaines
sans cesse plus étendus Berce 1980 17)
Ainsi ce sont les besoins financiers qui ont été origine de tat moderne
Le développement de la fiscalité pas seulement participé la création de tat il lui
aussi imposé une forme déterminée Schumpeter 1984 249)
827
Marc Leroy
conciliation du principe de la liberté individuelle et des nécessités de la

lutte contre la fraude fiscale Etien 1988 20)
Mais le droit définit des principes en liaison avec les conceptions
économiques la base des politiques publiques est un droit qui est
marqué par la figure interventionniste de tat On sait que dans la
conception libérale ou classique des finances publiques impôt doit être
neutre1 dans la conception keynésienne intervention de Etat est légi
time avec une préférence pour intervention budgétaire par les dépenses
publiques au détriment de intervention fiscale par les recettes cf le
multiplicateur de emploi Keynes 1985 129-148)
important est de souligner que impôt désormais un rôle essen
tiel dans économie tant par sa masse que comme instrument de la poli
tique économique et sociale ou arme fiscale Hispalis 1982 69-
79) employé dans tous les pays compris les pays en voie de dévelop
pement2 Ainsi si économiste étudie donc avec un succès variable3
efficacité comparée des différents impôts il étudie peu incidence éco
nomique du contrôle fiscal sauf évaluer difficilement ailleurs
comme un moyen de réduire la fraude ou le dénoncer comme un frein
initiative privée trop impôt tue impôt selon la célèbre formule
de Laffer En tout cas cette analyse montre que pour le contrôle fiscal
la solution organisationnelle apparaît comme rationnelle par rapport au
problème posé Il est maintenant possible de réfléchir la question du
changement dans le cadre de la politique de modernisation de la DGI
La démarche de changement de la DGI
Actuellement une réforme de organisation de administration fis

cale est en cours Cette démarche de changement entre dans le cadre
général de la circulaire Rocard du 23 février 1989 relative au renouveau
du service public mais elle répond aussi trois préoccupations spécifi
ques il convient de distinguer même si les responsables de la
modernisation du service public cf changes janvier 1992 les réu
nissent dans la même démarche Il agit abord adapter organisation
fiscale la nouvelle donne européenne de 1993 ensuite de répondre
au malaise des agents exprimé lors du mouvement social de 1989 enfin
de mieux répondre aux attentes des usagers du service public4 Comme
ce rapport le préconisait ensemble de la gestion de la TVA intracom
munautaire attribuée la Direction des douanes été confié la DGI
Cf Lalumière 1973 17-18 Cotteret Emeri 1975 7-10 Deruel 1993

1-3 Duverger 1984 11-33 Paysant 1988 1-12
En transformant les individus en contribuables tat se fait leur obligé La
socialisation des individus par tat est un processus redoutable pour tat impôt
opère un transfert dans imputation des responsabilités est tat est le régime
politique qui doivent assurer désormais les déconvenues survenues aux individus
Ngaosyvathn 1980 tome 187)
incidence économique de impôt est analysée par rapport la régulation
conjoncturelle allocation des ressources et la répartition des revenus Mais analyse
de incidence globale du budget ne peut produire que des résultats une valeur douteuse
Par contre il est possible analyser incidence un impôt isolé Heckly 1986 41)
Cf Consigny 1991 6-7
828
alors que la gestion des contributions indirectes relevant de la DGI est

désormais rattachée aux services des douanes
On peut interroger sur les effets attendre de la modernisation
de la DGI pour le fonctionnement du contrôle fiscal Pour instant il
est difficile de contester sérieusement les quatre principes action for
mellement justifiés prônés par la DGI Donner des responsabilités
tous les niveaux fournir aux équipes de travail le soutien dont elles ont
besoin mieux dialoguer entre nous mieux gérer les ressources humai
nes Nos principes action 1991 Les moyens proposés pour met
tre en uvre ces principes constituent déjà un progrès pour améliorer la
capacité de gestion de administration fiscale de ce point de vue la
nouvelle vague informatisation le renforcement de la formation la
déconcentration des crédits et des décisions le contrôle posteriori.
sont positifs Mais amélioration de la gestion ne changera pas obliga
toirement la logique organisationnelle du contrôle fiscal même si la
direction générale insiste sur le rôle accru de la hiérarchie en matière de
conseil et assistance des agents et introduit timidement des nouvelles
techniques de management comme entretien évaluation qui
pourtant pas remplacé le système de notation actuel toujours en vigueur
Le recul et les données empiriques manquent pour juger les réformes
en cours mais leur mise en application risque être longue si le pro
cessus suivi lors de la fusion des services se reproduit1 On peut quand
même souligner lue la conciliation des trois objectifs de satisfaction
du public de Etat et du personnel suppose un arbitrage quasiment
impossible entre les rationalités divergentes de ces trois groupes
acteurs2 Le rôle de impôt qui renvoie la légitimité politique de
tat Leroy 1992) est trop contesté actuellement pour espérer satisfaire
la fois le public dont la tendance est éviter légalement ou non
impôt tat dont les besoins financiers sont toujours importants les
agents dont le souci est obtenir une plus grande reconnaissance sociale
incluant une meilleure rémunération)
Le refus de la DGI de définir un projet de service semble bien
significatif de cette difficulté affirmer une manière claire et officielle
les objectifs de la politique fiscale même si les justifications invoquées
sont différentes3 Pourtant on sait que le projet de service constitue
axe majeur de la politique de rénovation impulsée par Michel Rocard
Premier ministre Barouch Chavas 1993 148)
Il fallu plus de vingt ans de 1948 1970 cf Martinière 1987 518 et suiv
Par exemple certaines directions pour contourner obligation de communica-
bilité du rapport de vérification au contribuable demandent leurs vérificateurs
établir une note confidentielle laquelle le rapport ne fait pas référence la transpa
rence cf La démarche de changement La Lettre de la DGI et du SLF 1er octobre
1991 ne concerne pas le public conformément la tradition de secret de admi
nistration fiscale
Elle la DGI pas suivi la voie du projet de service en raison de urgence
de la situation laquelle elle avait faire face mais adopté une démarche progressive
de changement qui pu se traduire sans tarder par des décisions et des actes concrets
Beilvert 1992 87)
829
Marc Leroy
En définitive pour apprécier les possibilités de changement il est

nécessaire de concevoir le lien entre le contrôle fiscal et ensemble de
la politique fiscale comme une concrétisation du mode intervention de
tat fiscal sur la société Il agit là une perspective habituelle
approche des politiques publiques visant analyser tat au concret
Padioleau 1982) tat en action Jobert Muller 1987)
Comme on indiqué le changement décisif intervient après la
seconde guerre mondiale avec la généralisation des impôts synthétiques
de type TVA et impôt sur les revenus des personnes et des sociétés)
per us selon la technique imposition dite du régime déclaratif est
cette époque que le contrôle fiscal moderne apparaît comme une politi
que publique spécifique On peut ainsi caractériser le referentiel de
cette politique sectorielle comme un referentiel gestionnaire et non
répressif Le referentiel une politique publique désigne selon Muller
1990 26) ensemble des normes ou images de référence en fonc
tion desquelles sont définis les critères de intervention de tat ainsi
que les objectifs de la politique publique modifiée Le referentiel du
contrôle fiscal prévoit de gérer la pérennité et la rentabilité relative du
régime déclaratif en évitant une délégitimation trop poussée de impôt
qui résulterait soit une absence complète de répression de la fraude
fiscale soit inverse une application trop systématique de la régle
mentation fiscale Dans le cadre de ce referentiel les choix organisation-
nels ont privilégié une bureaucratie proche de ce que Mintzberg
appelle la bureaucratie professionnelle 1987 230)
Le changement de la logique organis ationnelle semble bien dans le
cas du contrôle fiscal passer par un changement des normes du métier
de vérificateur Or la politique de modernisation dont la cohérence glo
bale est pas évidente semble ne pas devoir impliquer un tel change
ment Si la modernisation du service public est rechercher dans une
forme renouvelée de management1 on peut dire en for ant un peu le
trait que le contrôle fiscal est déjà bien avancé de ce point de vue il
procède un management soucieux de mesurer action publique les sta
tistiques et tient compte des usagers par la négociation Avec un brin
ironie on pourrait même qualifier Etat fiscal de stratège On est
en effet en présence un mécanisme particulier adaptation de organi
sation consistant pour modifier action des vérificateurs privilégier
selon les besoins une des trois formes du management applicable au
contrôle fiscal Par exemple en 1986 avec le renforcement légal des
garanties du contribuable la suite du rapport Aicardi 1986) la Direc
tion générale accentué le contrôle bureaucratique forme traditionnelle
du management la DGI pour obtenir une application correcte de la
réforme en revanche en cas de réactions antifiscales sous forme de
mouvements opinion on cherche surtout rassurer les vérificateurs et
valoriser leur métier sachant que le contrôle du rendement du contrôle
fiscal par les statistiques demeure une constante
Cf Barouch Chavas 1993 notamment 266-276)

Cf Commissariat général du Plan Pour un tat stratège garant de intérêt
général 1993
830
On touche ici aux limites une action par le management public

amélioration des outils du management peut induire des changements
certains dans la mesure où les bureaucraties ne sont pas des instru
ments inertes au contraire elles manifestent en tant organisations
une liberté de man uvre assez considérable Meny Thoenig 1989
272 Ainsi effort de formation le développement de la micro
informatique la recherche déjà ancienne de nouveaux instruments
incitation et de contrôle1. peuvent infléchir la logique de la mise en
uvre du contrôle fiscal Une meilleure définition des normes régissant
la sélection des dossiers vérifier il agit un choix politique débat
tre publiquement et le déroulement de la vérification pourraient être éta
blis Ici le droit lui-même dépendant du contrôle du juge et plus
précisément la procédure fiscale jouent incontestablement un rôle il suf
fit pour en convaincre de suivre évolution de la procédure fiscale qui
fait objet une lutte permanente en vue tantôt de renforcer les
moyens de contrôle de administration tantôt de les limiter
Mais le management et le droit2 sont structurés par la manière dont
le problème se pose autorité publique Le problème du contrôle fiscal
renvoie au problème du rôle de impôt dans la société et donc la
place de Etat Après guerre la fiscalité doit adapter aux besoins et
aux caractéristiques de interventionnisme étatique Le problème est
pas propre la France tat fiscal une double nature financière
fonction traditionnelle et interventionniste Le contrôle fiscal comme
on souligné doit assurer la cohérence du régime déclaratif Mais
nous avons vu la solution organisationnelle ce problème constitue
un construit spécifique
On peut alors se demander si les caractéristiques de la politique fis
cale en général et celles du contrôle fiscal en particulier correspondent
au modèle fran ais des politiques publiques Muller 1992 275 Il
est difficile de répondre cette question complexe On peut simplement
souligner que la conception de la politique fiscale est largement détermi
née par des hauts fonctionnaires conformément image classique du
ministère des Finances comme citadelle Sur ce point est-à-dire par
rapport idée une centralité de tat caractérisée par importance de
la haute fonction publique existence controversée un modèle fran
ais des politiques publiques est confortée mais le fonctionnement par
ticulier du contrôle fiscal invite revoir le paradigme bureaucratique
Thoenig 1987 530 et intéresser la mise en uvre de la poli
tique fiscale
Par exemple en plus des statistiques le suivi du contrôle fiscal est désormais
assuré de plus en plus par une fiche de révision qui pour but introduire des critè
res diversifiés et qualitatifs pour évaluer une vérification fiscale Mais cette fiche est tri
butaire des informations figurant dans le rapport de vérification sans pouvoir apprécier
réellement le déroulement sur place de la vérification entretien évaluation constitue
aussi un outil nouveau
La règle de droit peut donc évaluer de deux manières en fonction de la maî
trise elle offre autorité publique dans le traitement des problèmes publics mais
aussi dans le respect des principes qui sont au ur de ordre juridique Duran 1993
40)
831
Marc Leroy
Pour le contrôle fiscal est observation de la décision au niveau

du vérificateur qui caractérise la logique spécifique de cette bureaucra
tie dont le fonctionnement confirme importance de arrangement
négocié propre au modèle de Dupuy et de J.-C Thoenig tout en
insistant sur autres dimensions le rendement et le métier notamment
là deux analyses de administration difficiles concilier cf pourtant
la tentative de Roub 1990 En tout cas sur le plan modernisation
il faut rappeler que la modernisation de tat aussi pour but de répon
dre la crise du modèle fran ais administration cf Quennonne
1992 Or exception du malaise des vérificateurs exprimé lors du
mouvement revendicatif de 1989 qui illustre bien la question du fonc
tionnaire détrôné cf Bodiguel Roub 1991) on constate que la poli
tique fiscale est élaborée selon un referentiel ancien celui après
guerre qui intègre peu la nouvelle donne institutionnelle caractérisée par
les nouveaux enjeux de la décentralisation et de la construction euro
péenne Bien sur ce referentiel est susceptible évoluer comme le mon
tre évolution de la conception de la justice fiscale en France1
Mais pour instant il faut bien reconnaître que les nouvelles
contraintes de la fiscalité européenne posent surtout un problème de ges
tion de la TVA intracommunautaire et que la fiscalité locale comme
ensemble de la politique fiscale2 reste dominée par tat ainsi le
referentiel de la politique fiscale peu de chances évoluer court
terme défaut un changement dans le domaine de la conception des
politiques fiscales il reste donc observer évolution du contrôle fiscal
sur le terrain de sa mise en uvre
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Marc Leroy est maître de conférences Université de Reims cher

cheur au Groupe analyse des politiques publiques GAPP CNRS et
au Centre de recherche sur la décentralisation territoriale CRDT
CNRS Il est auteur de individu et impôt contribution une
sociologie cognitive de impôt Année sociologique 42 1992 Le
contrôle fiscal Une approche cognitive de la décision administrative
Paris Harmattan 1993 coll Logiques sociales Il publié récem
ment Le territoire comme referentiel de la justice fiscale dans
J.-C Némery Le renouveau de la politique aménagement du territoire
en France et en Europe Paris Economica 1994 462-487 Il travaille
actuellement sur les politiques fiscales et la sociologie fiscale sur éva
luation des contrats de plan Etat-Région les aides publiques et les
financements croisés Faculté de droit et de science politique 57 bis rue
Taittinger 51096 Reims cedex)
835

RFSP 0035-2950 1994 Num 44 5 394865

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L'organisation du contrôle fiscal. Une forme « originale » de

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Une forme originale de bureaucratie

analyse classique de la bureaucratie et du changement attendu de la

Selon la conception juridique traditionnelle de administration la

UN COMPROMIS ENTRE LE RENDEMENT ET LA GOCIATION

En 1970 dans le cadre un questionnaire destiné la mission de

La prééminence de la contrainte de rendement

de la qualité du contrôle fiscal est objectif affiché par administration

Cf Brie Charpentier 1975 332 Sebbah Tremeur 1988 98 Hams Guil-

du contrôle et la nécessité de la gestion. entre les pouvoirs de Admi

dation est confiée officiellement la hiérarchie pouvoir de révision de

rôle se rapprochent de ce que Dupuy et J.-C Thoenig appellent les

Comme montré C.I Barnard 1938) la connaissance de la struc

Les caractéristiques du métier de vérificateur

liberté organisation du travail est importante il gère librement son

notamment au moyen de stages de contrôle fiscal Le contrôle des résul

stressants qui demandent une énorme énergie bref je pense il faut

Un contrôle organisationnel polymorphe

II agit analyser les moyens organisationnels utilisés pour inciter

valeurs que les individus ont pu intégrer Galambaud 1987 53)

Pourtant cette dimension centralisée et autoritaire de organisation

Comme le remarque J.-G Padioleau la théorie de échange malgré sa fécondité

ment culturel place la négociation au centre de la définition de son rôle

II agit maintenant de confronter les résultats dégagés analyse

UN CAS NON CLASSIQUE DE BUREAUCRATIE

Dans un premier temps les caractéristiques structurelles du contrôle

Les limites de analyse structurelle Weber Fayol

fonction publique est en vigueur et une hiérarchie contrôle action des

nel est considéré comme bureaucratique lorsque la décision réelle

largement emprise de organisation On peut maintenant montrer

Les difficultés application du modèle bureaucratique de Crozier

tèe bien sûr la gestion du personnel du patrimoine des crédits et de la

LA RATIONALIT ORGANISATIONNELLE DU CONTR LE FISCAL

Le fonctionnement du contrôle fiscal ne correspond pas une anar

Un construit historique adapté aux contradictions de la politique fiscale

lité de masse avec la généralisation des impôts sur le revenu et sur la

La Mission est beaucoup inspirée de ce il est convenu appeler les princi

conciliation du principe de la liberté individuelle et des nécessités de la

La démarche de changement de la DGI

Actuellement une réforme de organisation de administration fis

Cf Lalumière 1973 17-18 Cotteret Emeri 1975 7-10 Deruel 1993

alors que la gestion des contributions indirectes relevant de la DGI est

En définitive pour apprécier les possibilités de changement il est

Cf Barouch Chavas 1993 notamment 266-276)

On touche ici aux limites une action par le management public

Pour le contrôle fiscal est observation de la décision au niveau

idée de justice fiscale apparue au 18e siècle est appliquée seulement la

DuvERGER M.) Finances publiques Paris PUF 1984

Marc Leroy est maître de conférences Université de Reims cher

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