RESUME

Dans une approche hypothético-déductible, cette thèse cherche à répondre à la problématique de

l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales
au Maroc. Pour ce faire, nous avons tout d’abord, essayé de comprendre les concepts et les
mécanismes relatifs à la performance organisationnelle et l’audit interne des collectivités
territoriales. En s’appuyant sur les principaux apports théoriques et empiriques qui se sont
intéressés à la question, nous avons, par la suite, conçu un modèle conceptuel qui traduit
théoriquement l’influence de l’audit interne sur la performance des collectivités territoriales.
Notre préoccupation était de déterminer les composantes de l’audit interne qui ont une influence
sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. Nous avons testé
empiriquement ce modèle dans le contexte marocain. À la lumière des résultats de l’étude
empirique, nous avons tiré des enseignements pratiques qui nous ont permis de concevoir un
modèle conceptuel spécifique au Maroc. Enfin, nous avons fait des recommandations relatives à
l’amélioration de la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc.

Mots clés : Performance organisationnelle, audit interne, collectivités territoriales .

ABSTRACT
In a hypothetical-deductive approach, this thesis seeks to answer the problem of the influence of
internal audit on organizational performance of local authorities. in Morocco. To do this, we first
tried to understand the concepts and mechanisms relating to organizational performance and the
internal audit of local authorities. Drawing on the main theoretical and empirical contributions
that have focused on the question, we have subsequently devised a conceptual model that
theoretically reflects the influence of internal audit on the performance of local authorities. Our
concern was to determine the components of the internal audit that have an influence on the
organizational performance of local authorities in Morocco. We empirically tested this model in
the Moroccan context. In light of the results of the empirical study, we drew practical lessons
that allowed us to design a specific conceptual model in Morocco. Finally, we made
recommendations for improving the organizational performance of local authorities in Morocco.

Key words: Organizational performance, internal audit, local authorities

1
 SOMMAIRE

Résumé…………………………………………………………………………………… 1
Liste des figures………………………………………...………………………………… 6
Liste des tableaux………………………………………………………………………… 8
Liste des acronymes ……………………………………………………………………... 9

INTRODUCTION GENERALE….................................................................................. 11
PREMIERE PARTIE CADRE CONCEPTUEL ET THEORIQUE DE L’AUDIT
INTERNE ET LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE DES
COLLECTIVITES TERRITORIALES.............................................................................. 21
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE ………………………………………. 22
CHAPITRE 1. LE CONCEPT DE PERFORMANCE ET SON EVOLUTION DU
MANAGEMENT PRIVE AU MANAGEMENT DES ORGANISATIONS 24
PUBLIQUES………………………………… …………………..………………………
INTRODUCTION……………………………………………………………………….. 24
Section 1. Revue de la littérature du concept de performance organisationnelle et 26
l’évolution de ses mesures : des organisations privées aux organisations publiques……..
Section 2. Évolution du management public et son influence sur la performance des 39
organisations publiques …………………………………………………………………..
Section 3. Analyse des facteurs spécifiques à la gestion des collectivités territoriales et 54
les principaux enjeux de la performance organisationnelle……..………………………..
CONCLUSION ………………………………………………………………………….. 66
CHAPITRE 2. LE CONCEPT D’AUDIT INTERNE ET SON EVOLUTION DANS 68
LES ADMINISTRATIONS PUBLIQUES TERRITORIALES
………………………………
INTRODUCTION……………………………………………………………………….. 68
Section 1. Le concept de l’audit interne et l’évolution de ses domaines d’investigations 69
dans le management des organisations…………………………...……………………….
Section 2. Les conditions d’efficacité de la fonction d’audit interne et son rôle dans le 83
fonctionnement des administrations publiques territoriales………………………………
Section 3. L’audit interne et son apport dans la réduction d’asymétries d’informations 98
entre les acteurs du processus de gouvernance des collectivités territoriales…………...
CONCLUSION…………………………………………………………………………... 112
CHAPITRE3.CADRE THEORIQUE DE L’AUDIT INTERNE ET LA 113
PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE : HYPOTHESES DE RECHERCHE……
INTRODUCTION………………………………………………………………………... 113
Section 1. Quelques théories explicatives de la performance organisationnelle dans le 114
management des organisations……………………………………………………………
Section 2. L’audit interne et performance organisationnelle des collectivités 128
territoriales : hypothèses de recherche, liens empiriques et modèle
conceptuel…………………...…..
Section 3. Présentation des variables du modèle conceptuel d’évaluation de la 145
performance organisationnelle et l’audit interne dans les collectivités territoriales………

CONCLUSION…………………………………………………………………………... 159

2
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE……….………………………………….. 160
DEUXIEME PARTIE. ETUDE EMPIRIQUE DE L’AUDIT INTERNE ET LA 163
PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE DES COLLECTIVITES
TERRITORIALES AU MAROC…………………………………………………………
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE………………………………………. 164
CHAPITRE 4. ETAT DES LIEUX DE L’AUDIT INTERNE ET DE LA 166
PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE DES COLLECTIVITES
TERRITORIALES AU MAROC…………………………………………………………
INTRODUCTION………………………………………………………………………... 166
Section 1. La notion de collectivité territoriale et l’étendue du cadre juridique de ses 167
compétences dans le contexte marocain…………………………………………………..
Section 2. L’état des lieux de la performance des collectivités territoriales et le processus 180
de la régionalisation avancée au Maroc………………………………………..
Section 3. Le système d’audit interne et le management des collectivités territoriales au 194
Maroc..................................................................................................................................
CONCLUSION…………………………………………………………………………... 209
CHAPITRE 5. OPERATIONNALISATION DE L’ETUDE EMPIRIQUE DE 210
L’INFLUENCE DE L’AUDIT INTERNE SUR LA PERFORMANCE
ORGANISATIONNELLE DES COLLECTIVITES TERRITORIALES AU MAROC…
INTRODUCTION………………………………………………………………………… 210
Section 1. Le positionnement épistémologique, le processus de construction de la 211
connaissance scientifique et l’opérationnalisation de la recherche……………………….
Section 2. Choix de la méthodologie de recherche, mode de sélection de l’échantillon et 226
élaboration du questionnaire d’enquête sur les collectivités territoriales au Maroc………
Section 3. Méthodes quantitatives d’analyse et de traitement des données statistiques de 240
l’étude empirique sur des collectivités territoriales au Maroc………………………….....
CONCLUSION …………………………………………………………………………... 252
CHAPITRE6. ANALYSE, INTERPRETATION ET DISCUSSION DES RESULTATS 254
DE L’INFLUENCE DE L’AUDIT INTERNE SUR LA PERFORMANCE
ORGANISATIONNELLE DES COLLECTIVITES TERRITORIALES AU MAROC…
INTRODUCTION………………………………………………………………………… 254
Section 1. Analyse descriptive des résultats de l’enquête de l’audit interne dans les 255
collectivités territoriales au Maroc……………………………………………………….
Section 2. La présentation des variables et le choix du processus de validation des 270
hypothèses de l’étude empirique……….…………………………………………………
Section 3. Test d’hypothèses, discussion des résultats et modèle conceptuel de 282
l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités
territoriales au Maroc……………………………………………….……………………..
CONCLUSION…………………………………………………………………………… 299
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE……… .. 300
…………………………………
CONCLUSION GENERALE……………………… .…………………………………… 302
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES…………………………………………………. 312
ANNEXES………………………………………… .……………………………………. 329

3
4
 DEDICACES

A MA TRES CHERE EPOUSE AMAL

A la plus douce et la plus merveilleuse de toutes les femmes.

A une personne qui m’a tout donné sans compter.
A la fleur de ma vie.
Ton amour est un don du dieu.
Aucune dédicace, aussi expressive qu’elle soit, ne saurait exprimer la profondeur de mes
sentiments et l’estime que j’ai pour toi.
Dans tes yeux, j’ai toujours pu lire de la tendresse, tu es une étoile dans ma vie.
Tu m’as toujours soutenu, compris et réconforté tu es et tu resteras toujours ma source
d’inspiration.
Merci pour ta tendresse, ton attention, ta patience et tes encouragements ; Merci pour tout.
Puisse Dieu nous préserver du mal, nous combler de santé, de bonheur et nous procurer
une longue vie pour le service de Dieu… ?

A MES ANGES NISRINE ET HOUSSAMEDDINE

Toutes les lettres ne sauraient trouver les mots qu'il faut…

Tous les mots ne sauraient exprimer l'amour….
Bref, vous êtes la joie de ma vie.
J’espère que ma thèse sera pour vous source de fierté et d’inspiration
Votre joie et vos sourires ont été pour moi le meilleur encouragement que je puisse avoir.
Que Dieu vous garde et vous protège.

A LA MÉMOIRE DE MES PARENTS MOHAMED et HAJA AICHA

Aucune dédicace ne saurait exprimer l’amour, l’estime, le dévouement et le respect que

j’ai toujours eu pour vous.
Rien au monde ne vaut les efforts fournis jour et nuit pour mon éducation et mon bien être.
Ce travail est le fruit des sacrifices que vous avez consentis pour mon éducation et ma
formation.
Certes vous n’avez vu l’aboutissement de ce travail car vous m’avez quitté il y a
longtemps, mais je sais que vous en seriez très fiers.
Vous êtes toujours présents dans mon cœur.

A MES BEAUX PARENTS HAJ SAID ET HAJA AMINA

Parce qu’il est impossible de trouver les mots qui peuvent exprimer mon amour, et ma
reconnaissance pour vous. Je vous dédie ce travail en reconnaissance de l’amour que vous
m’avez offert depuis mon mariage, de tous les sacrifices que vous vous êtes imposés pour
assurer notre vie de couple et notre bien-être, de votre tolérance, et de votre bonté
exceptionnelle. Vous restez pour moi le symbole d’un amour original et d’une parenté
idéale.
J’espère toujours être à la hauteur de ce que vous attendez de moi, et ne jamais vous
décevoir.
Vous êtes mes beaux-parents qui ont remplacé mes parents

5
6
 REMERCIEMENTS

Soyons reconnaissants aux personnes qui nous donnent du bonheur ;

elles sont les charmants jardiniers par qui nos âmes sont fleuries.
Marcel Proust

Le temps met tout en lumière.

Thalès

Le seul moyen de se délivrer d’une tentation, c’est d’y céder paraît-il ! Alors j’y cède en disant
en grand Merci aux personnes qui ont cru en moi et qui m’ont permis d’arriver au bout de cette
thèse.

Je tiens à exprimer mes plus vifs remerciements à Mohammed BENHRIMIDA qui fut pour moi
un directeur de thèse attentif et disponible malgré ses nombreuses charges. Sa compétence, sa
rigueur scientifique et sa clairvoyance m’ont beaucoup appris. Ils ont été et resteront des moteurs
de mon travail de chercheur.

J’adresse également mes remerciements les plus sincères aux membres de Jury et rapporteurs
pour leur disponibilité à lire ce travail, pour leurs conseils avisés et leurs remarques pertinentes
qui m’ont permis de parfaire cette thèse. Il s’agit de : Pr Hamid SLIMANI de la Faculté des
Sciences Juridiques, Economiques et Sociales de Fès, Université Sidi Mohamed Ben Abdellah,
Fès, dont les multiples invitations aux différentes activités scientifiques de son Laboratoire de
recherche m’ont permis de corriger mes lacunes méthodologiques et renforcer mes acquis
scientifiques. Pr Youssef JAMAL, de la Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et
Sociales de Mohammedia, Université Hassan II Casablanca, qui m’a toujours apporté le soutien
nécessaire durant cette thèse et qui m’a accueilli dans son laboratoire LAREME lors de mon
inscription. Pr. Nabil Amine BOUAYADE, de la faculté Pluridisciplinaire de Khouribga,
Université Sultan Moulay Slimane de Beni Mellal qui a enrichi cette thèse par ses remarques
pertinentes.

J’adresse toute ma gratitude à tous mes ami(e)s et à toutes les personnes qui m’ont aidé dans la
réalisation de ce travail. Je remercie Monsieur Mohamed MOUTMIHI pour m’avoir accueilli
dans le laboratoire PEL au sein de la FSJES de Mohammedia et de m’avoir permis de travailler
dans d’aussi bonnes conditions.

Je remercie toutes les personnes formidables que j’ai rencontrées par le biais des laboratoires
LAREME et PEL. Merci pour votre support et vos encouragements. Je pense particulièrement à
M. Sidiki KONATE pour son aide méthodologique précieuse et sa disponibilité.

Je remercie Pr Omar BOUATTANE, directeur de l’ENSET de Mohammedia, Pr Mohammed

YOUSFI, professeur à ENSET de Mohammedia Pr Salaheddine JALAL, professeur à l’ENSEM
de Casablanca de m’avoir encouragé dans ce projet, par leur implication et leurs conseils.

7
LISTE DES FIGURES
Figure 1. Critère de mesure de la performance des administrations publiques………………… 29
Figure 2. La pyramide du contrôle interne selon COSO………………………………………...73
Figure 3. Modèle conceptuel de l'influence de l'audit interne sur la performance organisationnelle
des collectivités territoriales ………………………………………………………………….. .138
Figure 4. Modèle conceptuel spécifique de l'influence de l'audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc……………………………………… 138
Figure 5. Démarche de constitution d'un échantillon…………………………………………..
224
Figure 6. La répartition des collectivités territoriales par région………………………………...
246
Figure 7. Votre collectivité dispose-t-elle d’un service d’audit interne ?..................................
247
Figure 8. Pour quelle(s) raisons croyez-vous qu’un service d’audit vous serait- il utile ?.........
247
Figure 9. Votre service d’audit interne fonctionne-t-il sous le couvert d’une charte d’audit?....
248
Figure 10. Votre service d’audit interne fonctionne-t-il sous le couvert d’une charte
d’audit ?...................................................................................................................................... .24
8
Figure 11. Disposez-vous d’une cartographie des risques ?........................................................
248
Figure 12. Quel est le rattachement hiérarchique de votre service d’audit interne………...…...
248
Figure 13. Les membres de votre service d’audit interne disposent-ils d’une formation
spécialisée en
audit ?................................................................................................................................... 249
Figure 14. À votre avis, quel est le niveau d'alignement de votre service d'audit interne avec le
plan stratégique de votre organisation ?.................................................................................
250
Figure 15. En quoi consiste le rôle des auditeurs internes en matière du suivi de réalisation des
objectifs ?................................................................................................................................. 250
Figure 16. Chaque mission d’audit est-elle effectuée selon un plan mentionnant les objectifs, la
portée et les moyens de la
mission ?........................................................................................ .251
Figure 17. Existe-t-il une procédure permettant de donner suite aux recommandations du service
d’audit interne ?.......................................................................................................................
251
Figure 18. L’audit interne vérifie-t-il que ses recommandations sont suivies et fait-il rapport au
comité de direction en cas de recommandations ignorées ?.....................................................
251
Figure 19. Comment l’audit interne améliore-t-il la motivation des fonctionnaires ?................
252
Figure 20. Comment l’audit interne améliore-t-il la satisfaction des usagers/citoyens?............
252
Figure 21. L’audit interne évalue-il les politiques publiques locales ?.......................................
253
Figure 22. Si oui, comment ?...................................................................................................
253

8
Figure 23. Comment l’audit interne accompagne-t-il la gestion du changement organisationnel et
des crises au sein de votre collectivité …………………………………………………………
253
Figure 24. Est-ce que la maitrise des coûts constitue-t-elle une raison, parmi d’autres, pour
l’adoption d’un service d’audit interne au sein de votre collectivité ?.....................................
254
Figure 25. Si oui comment ?.....................................................................................................
254
Figure 26. A votre avis l’audit interne participe-t-il, à la lutte contre les conflits
organisationnels ?
………………………………………………………………………………………………….
254
Figure 27. Comment l’audit interne permet-il de prendre les décisions d’une manière efficiente et
économe ?...............................................................................................................................
254
Figure 28. L’affirmation suivante est-elle juste………………………………………………...
255
Figure 29. La prévention des fraudes est-elle systématiquement intégrée dans vos programmes
d’audit ?......................................................................................................................................256
Figure 30. Le risque de fraude est-il inclus dans la cartographie des risques…………………. 256
Figure 31. Le risque de fraude est-il inclus dans la cartographie des risques…………………. 256
Figure 32. Quelles sont les techniques habituellement utilisées par les auditeurs internes en
matière de la lutte contre la
fraude ?........................................................................................................ 256
Figure 33. Quels domaines ont fait l’objet d’examens détaillés ?...............................................
257
Figure 34. Quels domaines ont fait l’objet d’examens détaillés ?............................................... 257
Figure 35. L’auditeur établit-il un rapport annuel synthétisant les activités anti-fraude ?........... 257
Figure 36. Certains domaines présentent-ils selon vous un risque de
fraude ?..............................257
Figure 37. Êtes-vous satisfaits des contrôles internes existants et de leur fonctionnement,
notamment en termes de partage des
tâches ?...............................................................................258
Figure 38. Êtes-vous satisfaits des contrôles internes existants et de leur fonctionnement,
notamment en termes de partage des
tâches ?...............................................................................258
Figure 39. Quels sont les autres contrôles utilisés pour prévenir, dissuader ou détecter la
fraude ?.............................................................................................................................................
…...258
Figure 40. Comment encouragez-vous le personnel à faire part de ses éventuels soupçons en
matière de fraude ?........................................................................................................................258
Figure 41. Comment encouragez-vous le personnel à faire part de ses éventuels soupçons en
matière de fraude ?........................................................................................................................258
Figure 42. A votre avis, à qui incombe la responsabilité primaire en matière de la détection de la
fraude ?..........................................................................................................................................25
8
Figure 43. Avez-vous détecté des cas de
corruption ?....................................................................259

9
Figure 44. Si oui, quel est l’organe qui les a
détectés ?..................................................................259
Figure 45. Chaque mission fait-elle l’objet d’un rapport écrit destiné à l’audité et au comité de
direction ?......................................................................................................................................26
0
Figure 46. Les rapports d’audit sont-ils publiés aux parties prenantes
externes ?..........................260
Figure 47. la publication des rapports d’audit est-elle ?...............................................................260
Figure 48. Les réclamations des parties prenantes sont-elles prises en compte lors du
déroulement des missions
d’audit ?....................................................................................................................260
Figure 48. Tous les documents au sein de la collectivité sont-ils accessibles aux
auditeurs?........259
Figure 49. Quel est l’apport de l’audit interne en matière d'appropriation des règles d’éthique et
d’intégrité………………………………………………………………………………………..260
Figure 50. Modèle conceptuel spécifique de l'influence de l'audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc……………………………………… 301

10
LISTE DES TABLEAUX
Tableau 1. Synthèse des apports sur la définition du concept de ressources…………………...118
Tableau 21. Positions épistémologiques des paradigmes positivistes, interprétativiste et
Constructiviste………………………………………………………………………………….
206
Tableau 3 Les processus de construction de la connaissance
scientifique……………………….209
Tableau 4 . Le cycle inductivo-
déductif………………………………………………………….209
Tableau 5. Les étapes de l'opérationnalisation de notre
recherche……………………………….213
Tableau 6. Déroulement des entretiens semi-directifs dans les collectivités
territoriales……….214
Tableau 7. Les modes de recueil de données dans les études exploratoires…………………….214
Tableau 8. Comparaison entre les différents modes d'administration d'un questionnaire d'enquête
…………………………………………………………………………………………………..221
Tableau 9. Les variables du modèle et le numéro des questions………………………………..229
Tableau 10. Codification des variables explicatives de la fonction d'audit interne des collectivités
Territoriales……………………………………………………………………………………...271
Tableau 11. Interprétation des coefficients de corrélation…………………………………..…..271
Tableau 12. La matrice des corrélations des variables explicatives………………………….…272
Tableau 13. Statistique de colinéarité entre les variables explicatives………………………….273
Tableau 14. Résultat des tests de régression logistique de l’influence de l'audit interne sur
l'efficacité des collectivités territoriales au Maroc………………………………………………
275
Tableau 15. Résultats des tests de régression logistique de l'influence de l'audit interne sur
l’efficience des collectivités territoriales au
Maroc ………………………………………….....276
Tableau 16. Synthèse des résultats des tests d'hypothèse de l'influence de l'audit interne sur
l’efficacité et l’efficience des collectivités territoriales au Maroc………………………………
278
Tableau 17. Résultats des tests de régression logistique de l'influence de l'audit interne sur la
corruption dans les collectivités territoriales au
Maroc……………………………………….....280
Tableau 18. Résultats des tests de régression logistique de l'influence de l'audit interne sur la
fraude dans les collectivités territoriales au Maroc………………………………………………
281
Tableau 19. Synthèse des résultats des tests d'hypothèses de l'influence de l'audit interne sur la
corruption et la fraude dans les collectivités territoriales au
Maroc……………………………..283
Tableau 20. Résultats des tests de régression logistiques de l'influence de l'audit interne sur la
transparence dans les collectivités territoriales au
Maroc…………………………………….....285

11
LISTE DES ACRONYMES

AFROSAI : African Organization of Supreme Audit Institutions

AIST : Association Internationale des Services du Trésor

ACFE: Association of Certified Fraud Examiners

AMACI : Association Marocaine des Auditeurs Consultants Internes

ATH : Association Technique d'Harmonisation

CHAI : Comité interministériel d’harmonisation de l’audit interne

CMAI : Comité ministériel d’audit interne

CNCC : Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes

CNRS : Centre National de Recherche Scientifique

COCO : Criteria on Control Committee

CIGM : Collège des Inspecteurs Généraux des Ministères

COSO: Committee of sponsoring organisations of the Treadway commission

CRAIE : Cadre de référence de l’audit interne de l’État

CRIPP : Le Cadre de référence international des pratiques professionnelles

DAF : La direction administrative et financière

DGCL : Direction Générale de Collectivités Locales

ECIIA: European Confederation of Institutes of Internal Auditing

EEP : Entreprises et établissements publics

EURORAI : European Organisation Of Regional Audit Institutions

12
FRAP : Feuille de révélation et d’analyse de problème

GPR : Gestion Par les Résultats

IFACI : Institut français des auditeurs et contrôles internes

IGAT : Inspection Générale de l'Administration Territoriale

IGF : Inspection Générale des Finances :

IGPE : Institut de la Gestion Publique et du développement Economique

IIA : Institut des auditeurs internes (l’Institute of Internal Auditors)

INTONSAI : International Organization of Supreme Audit Institutions.

ISC : Institution supérieure de contrôle

ISO : International Organization for Standardization

ISSAI : Les Normes internationales des institutions supérieures de contrôle des finances

publiques publiées par l’INTONSAI.

LOLF : Loi Organique relative aux Lois de Finances

LRT = Log Ratio Test

MMAI : La mission ministérielle d’audit interne

MPAC : Municipal Property Assessement Corporation

NMP : Nouveau management public

OECF : L’Ordre des Experts-Comptables français

OCDE : L’organisation de coopération et de développement économique

OST : Organisation Scientifique du Travail

QPC : Questionnaire De Prise de connaissance

QCI : Questionnaire de contrôle interne

ROI : Return on investment

SPSS: Statistical Package for the Social Sciences

TGR : Trésorerie Générale du Royaume

13
INTRODUCTION GENERALE

14
1. Contexte général de la recherche
La question de la performance et le rôle que peut jouer l’audit interne dans la performance
organisationnelle des collectivités territoriales, s’inscrit dans un contexte à la fois international,
régional et national. En effet, dans un contexte international marqué par la crise financière, la
gestion des collectivités territoriales s’est accompagnée par de nouvelles exigences. De ce fait,
face aux exigences des usagers d’accéder à un service public de qualité, la question de la
performance des collectivités territoriales devient une préoccupation majeure non seulement de
l’Etat, mais aussi de l’ensemble des acteurs territoriaux (BERTHIER, L. 2002)
A cet effet, parallèlement à son mode de gestion classique, la nécessité d’une gestion
axée sur les résultats, s’est invitée peu à peu dans les débats relatifs au management des
collectivités territoriales. Pour Anna Amar et Ludovic Berthier (2002), la difficulté d’obtenir le
financement constitue le motif principal de la mise en place de la nouvelle gestion publique, sous
l’appellation du nouveau management public. Ce qui, depuis une décennie, a engendré des
changements importants quant aux méthodes de management du secteur public en général et
particulièrement dans les collectivités territoriales (Anna, A et Berthier, L, 2002).
En Afrique de manière générale, la satisfaction des citoyens, la minimisation des coûts et
la recherche de la performance des collectivités territoriales au sens large sont devenus l’une des
priorités des gouvernements successifs. Ce désir de performance recherché par le nouveau
management public a poussé de nombreux économistes africains à s’interroger sur la nécessité
de renforcer les mécanismes de contrôle, d’évaluation et de suivi dans le management public.
Dans cette logique, le recours au service d’audit interne est devenu récurrent dans la recherche
de la performance notamment organisationnelle dans les collectivités territoriales.
Dans l’acceptation de l’Institut Français de l’Audit et du Contrôle Interne (IFACI), l’audit
interne suppose une activité indépendante et objective qui donne à une collectivité territoriale,
une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les
améliorer et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il peut aider également la collectivité à

15
atteindre ses objectifs en évaluant par une approche systémique et méthodique, ses processus de
management des risques, et de contrôle en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité.
De cette considération, la mise en place de l’audit interne dans la collectivité territoriale est
primordiale, en ce sens que par son rôle d’activité de contrôle et de conseil, il permet à la
collectivité territoriale d’améliorer son fonctionnement et sa performance. Même s’il reste une
activité stratégique, exercé à l’intérieur de l’organisation quelle qu’elle soit, le recours à des
prestataires extérieurs est parfois nécessaire.
Au Maroc, le sujet relatif à la performance des collectivités territoriales s’inscrit dans la droite
ligne des préoccupations du gouvernement depuis l’avènement de la régionalisation avancée.
Pour ce faire, plusieurs outils de gestion sont mis en œuvre. L’audit interne sur lequel porte notre
recherche, est centré sur les enjeux majeurs de la collectivité territoriale et ses missions
d’expressions d’assurance portent sur l’évaluation de l’ensemble des processus, fonctions,
opérations et particulièrement sur les processus de management des risques, de contrôle de la
collectivité territoriale. Grâce à l’audit interne, les dirigeants communaux peuvent s’assurer de la
bonne marche de la collectivité territoriale. Il est censé être un outil d’amélioration de la
performance de la collectivité territoriale. Celle-ci, est liée à la réalisation des objectifs tout en
économisant les ressources mobilisées.
Toutefois, son analyse est pluridimensionnelle. Puisqu’il peut s’agir de la performance
économique, sociale, sociétale et organisationnelle. La performance économique sous-entend la
maximisation des objectifs de nature financière avec moins de gaspillage de ressources. La
performance sociale se rapporte à la possession d’un personnel motivé, compétant et satisfait. La
performance sociétale est synonyme de la satisfaction des besoins de toutes les parties prenantes
externes à l’organisation. La performance organisationnelle vise la recherche d’une structure
organisationnelle flexible, capable de s’adapter aux changements de l’environnement.
Compte tenu du fait que la recherche de la performance soit une finalité de toutes les
organisations, nous nous intéressons dans notre thèse au rôle de la fonction d’audit interne dans
la performance organisationnelle des collectivités territoriales. Il s’agit dans ce cas d’examiner
dans le contexte marocain, des problèmes liés à la capacité des collectivités territoriales à se
doter d’une structure organisationnelle flexible capable de s’adapter aux différentes mutations
environnementales, notamment dans sa dimension macro, méso et micro. De plus, il est question
aussi d’analyser de la place que peut jouer la fonction d’audit interne quant à l’efficacité,
l’efficience et l’effectivité des collectivités à fournir des services publics de qualité aux usagers.
2. Intérêts du sujet

16
Le sujet relatif à l’audit interne et la performance organisationnelle des collectivités territoriales
au Maroc est d’actualité. Son choix revêt un intérêt à la fois théorique, scientifique et pratique.
Sur les plans scientifique et théorique, l’intérêt porté à la question de la performance des
collectivités territoriales remonte à plusieurs années. Il fait suite, à la mise en place dans de
nombreux pays, des réformes, des nouveaux modes et outils de gestion dans le but d’assurer
l’efficacité et l’efficience des collectivités territoriales à tous les niveaux. Il s’agit de l’adoption
des nouvelles pratiques de gestion qui s’inspirent de celles de la gestion privée.
Dans cette logique, plusieurs auteurs se sont intéressés à la question dans le contexte
marocain. C’est le cas par exemple de Houda Chairi hourri et Fadoua Laghzaoui (2016), qui à
travers une étude exploratoire ont présenté un bilan de l’audit externe des collectivités
territoriales à la lumière des réformes d’aujourd’hui (H.Chairi et F Laghzaoui, 2016). David
Carassus et Denis Cormier (2003), se sont intéressés aux normes et pratiques de l’audit externe
légal en matière de prévention et de détection de la fraude (D. Carassus et D. Cormier, 2003).
Belhachemi Amina (2014) a mené des études sur l’apport de l’audit opérationnel interne dans la
réduction des abus de la rémunération des dirigeants : Etude exploratoire dans les sociétés par
action en Algérie (A. Belhachemi, 2014).
Au niveau pratique, le rôle de la fonction d’audit interne dans l’amélioration de la
performance a suscité plus d’intérêts à la suite des scandales financiers que certaines entreprises
ont connus à l’échelle internationale et nationale. Il s’agit des scandales financiers d’Enron,
Andersen, World com, aux Etats unis, Vivendi, Crédit Lyonnais, Elf en France. A ces exemples,
s’ajoutent l’affaire de la Sonatrach un et deux en Algérie au cours des années 2000. Le Maroc est
concerné également par ces "dysfonctionnements’. Nous citons en particulier la CNSS, le CIH,
l’ONDA, et un grand nombre d’entreprises enregistrant des contreperformances hors normes :
ONEE, RAM.
De plus, au niveau international, les États membres de l’Organisation des Nations Unies
(ONU), ainsi que d’autres organisations internationales à vocation économique ou financière
notamment l’OCDE, la Banque mondiale, le FMI, la BAD, ont pris diverses mesures visant à
renforcer la transparence, et la responsabilité dans la gestion des collectivités territoriales par le
moyen des outils de contrôle dont l’audit interne.
3. Problématique et questions de recherche
Au Maroc, le lancement du grand chantier de la régionalisation élargie, avec les réformes du
système territorial, a offert l’opportunité de promouvoir le rôle de la région, de la préfecture, de
la province ou de la commune de sorte qu’elles deviennent des collectivités territoriales. Celles-

17
ci, indépendantes de l’administration centrale, gèrent leurs affaires de manière démocratique et
par le biais de leurs conseils et organes élus. (Houda, Chairi Hourri et Fadoua Laghzaoui, 2016).
En effet, les lois organiques de finances des collectivités territoriales sont orientées par
les Hautes directives royales visant à doter le Maroc de collectivités territoriales capables de
réaliser le développement et à offrir des services de proximité aux citoyens. Elles visent à
consacrer le rôle des collectivités territoriales et à renforcer la coopération et la solidarité entre
les collectivités relevant de son territoire, ainsi que la promotion du rôle et des obligations des
élus. Cela va toutefois promouvoir le développement local au sein des villes et des villages et
consacrer la transparence dans la gestion des ressources humaines et financières dans les
différentes collectivités territoriales en plus de la consolidation du poste du président de la
commune, de la province, ou de la région (Houda, Chairi Hourri et Fadoua Laghzaoui, 2016)
Au Maroc, les collectivités territoriales favorisent la logique de proximité. Elles ont
l’avantage de multiplier les agents économiques publics. Ce qui permet de substituer à la
politique centraliste une stratégie plus éclatée, plus proche du besoin, plus adaptée à la réalité
diverse du territoire. Elles constituent également un espace unique à la fois économique, social et
culturel. Elles fournissent de ce fait à l’action économique des dimensions essentielles et des
opportunités d’intégration des actions du développement qui ne sont pas possibles dans le cadre
des actions de l’Etat (BERTHIER, L. 2008).
De plus, au Maroc, dans le cadre de la politique de la décentralisation, les collectivités
territoriales, outre de dynamiser l’économie, sont susceptibles de créer un cadre favorable à
l’investissement privé et à la promotion de l’emploi. Leur fonction d’organisation des services
publics, produit un impact dans l’amélioration du bien-être des usagers. Dans ces conditions,
elles sont en permanence confrontées à l’amélioration de leur performance organisationnelle.
Cette amélioration est de plus en plus recherchée dans le but d’instituer une gouvernance plus
transparente, pertinente et efficace face à certaines insuffisances. C’est la raison pour laquelle,
l’Etat a mis en place des nouveaux modes et outils de gestion dans le but d’assurer la
performance organisationnelle des collectivités territoriales (BERTHIER, L. 2008).
La nouvelle tendance dans ce sens, est l’adoption des pratiques de gestion issues du
secteur des entreprises privées. Il s’agit justement d’instaurer la culture de résultat et de renforcer
le mécanisme d’audit interne notamment au niveau de la gestion des collectivités territoriales. Ce
qui permet d’assurer une gestion publique locale dans la mesure où l’audit interne a pour
vocation de réduire l’asymétrie d’information et les dysfonctionnements dans le processus de
gouvernance des collectivités territoriales. C’est dans cette logique que les réformes de l’Etat
vont de plus en plus vers le renforcement de la fonction d’audit interne dans les collectivités

18
territoriales grâce au rôle qu’elle joue dans la mise en œuvre des principes de bonne
gouvernance. Car, l’audit interne constitue de nos jours l’un des outils permettant de rationaliser
la gestion des collectivités territoriales et de concrétiser les principes de bonne gouvernance
territoriale instituée par la constitution du Royaume de 2011.
En plus, l’audit interne constitue un levier permettant aux élus et aux citoyens
d’augmenter leur niveau de confiance dans la gestion communale, condition nécessaire pour
élever leur niveau de participation à la gestion de la cité. De ce fait, loin d’être une simple
transposition d’instruments ayant fait leurs preuves dans le secteur privé, l’audit interne demeure
une nécessité pour une meilleure performance organisationnelle des collectivités territoriales au
Maroc. Il est devenu un outil indispensable pour le pilotage de la performance des collectivités
territoriales (BERTHIER, L. 2008).
Enfin, en tant que mécanisme de contrôle de l’efficacité du management des
organisations, l’audit interne est censé participer au renforcement de la légitimité de l’Etat en
créant un sentiment de confiance chez les citoyens en la gestion des collectivités territoriales. En
ce sens qu’il joue un rôle fondamental dans la transparence et la coordination entre les différents
acteurs concernés par la gestion des collectivités territoriales. Toutefois, le succès de ce
mécanisme demeure une tâche difficile. Il est fonction de plusieurs facteurs dont entre autres son
rattachement hiérarchique, le suivi de ses recommandations, la formation des auditeurs internes,
et l’indépendance de l’audit interne. En supposant que ces facteurs sont susceptibles d’influencer
la fonction d’audit interne, nos questions de recherche se formulent de la manière suivante :
Dans quelles mesures l’audit interne peut-il contribuer à l’amélioration de la performance
organisationnelle des collectivités territoriales ?
L’audit interne a-t-il une influence positive sur l’efficacité et l’efficience des collectivités
territoriales au Maroc ?
La fonction d’audit interne réduit-elle la corruption et la fraude dans la gestion des collectivités
territoriales au Maroc ?
L’audit interne a-t-il une influence positive sur la transparence au niveau des collectivités
territoriales au Maroc ?
4. Objectifs de l’étude
L’objectif général de cette thèse est de déterminer l’influence de la fonction d’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. De cet objectif général,
découlent plusieurs objectifs spécifiques. Il s’agit de :

 Faire un cadrage conceptuel et théorique de l’audit interne et de la performance

organisationnelle à travers une exploration de la littérature théorique et empirique.

19
  Montrer les liens théoriques et empiriques de l’influence de l’audit interne et la
performance organisationnelle des collectivités territoriales,

 Identifier les principaux facteurs qui déterminent l’audit interne et la performance

organisationnelle des collectivités territoriales

 Elaborer un modèle conceptuel sur la base des hypothèses de recherche conçues à partir
du cadre théorique et conceptuel,

 Faire un état des lieux de l’audit interne et la performance organisationnelle des

collectivités territoriales au Maroc

 Tester empiriquement les hypothèses de recherche à l’aide de la corrélation et la

régression logistique

 Discuter les résultats et faire des recommandations

5. Positionnement épistémologique et démarche méthodologique
Pour réaliser cette thèse, nous avons adopté une posture épistémologique positiviste. L’approche
méthodologique utilisée est diverse. Elle contient les recherches documentaires et études
empiriques. En effet, avant toute démarche de recherche, le chercheur s’interroge sur la notion de
connaissance notamment en termes de nature, de statut et de mode de transmission. De ce fait, il
a le choix de s’appuyer sur l’une des trois grandes postures couramment utilisées en sciences de
gestion. Il s’agit du positivisme, de l’interprétativisme et le du constructivisme (Moschetto, B-L,
2011). L’interprétativisme s’intéresse principalement aux motivations des acteurs du phénomène
étudié. Il souhaite le comprendre avant de l’étudier. Pour les partisans de cette posture, la réalité
est dépendante de l’auteur.
Le constructivisme pour sa part, s’intéresse principalement aux motivations des acteurs
du phénomène étudié. Il entend construire la réalité plutôt que de l’expliquer. Dans ce courant
tout comme dans l’interprétativisme, la réalité est supposée dépendante de l’acteur. Enfin, le
positivisme quant à lui, s’intéresse principalement aux causes qui engendrent le phénomène
étudié. Il tente donc d’expliquer la réalité des phénomènes, supposée être indépendante de
l’acteur. Dans cette recherche, consacrée à l’étude de l’influence de l’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc, nous avons choisi le
positivisme. Ce choix s’explique par un certain nombre de raisons. Tout d’abord, la thématique
d’audit interne et la performance organisationnelle des collectivités territoriales est une
problématique réelle et concrète. Elle est indépendante de nous en tant que chercheur. De plus, il
est possible d’établir des liens de causalités entre l’audit interne et la performance
organisationnelle des collectivités territoriales. De ce fait, nous souhaitons démontrer cette
influence par une approche hypothéticodéductive.

20
 En ce qui concerne la recherche documentaire, elle nous a permis de construire la
première partie de notre thèse relative au cadre conceptuel et théorique de la performance
organisationnelle et l’audit interne. Cette recherche porte sur l’examen des articles scientifiques
tirés des revues spécialisées en gestion, en finance d’entreprise, et en contrôle de gestion publiée
sur les plateformes notamment : Cairn info, Science direct, Jstor, Springer Link, Google scholar.
Des anciennes thèses de doctorat soutenues en sciences de gestion des Universités françaises et
marocaines. La recherche documentaire a porté aussi sur des rapports produits par les
administrations publiques et les collectivités territoriales au Maroc. Ces recherches
documentaires nous ont guidé dans les approches à la fois, théoriques et empiriques ayant trait à
notre sujet.
Au niveau de l’étude empirique, nous avons effectué une première enquête exploratoire
dans le but de rapprocher le cadre conceptuel et théorique de l’audit interne et la performance
organisationnelle aux réalités des collectivités territoriales au Maroc. Le questionnaire élaboré a
été administré auprès d’un échantillon constitué de 40 communes urbaines parmi 256 existantes
sur tout le territorial national. Les données primaires recueillies sont traitées et analysées à l’aide
de l’outil SPSS. Selon la nature des variables explicatives et expliquées, le modèle d’analyse
retenu porte sur la corrélation et la régression logistique. Enfin, pour les idées, les citations et les
références bibliographiques, nous avons utilisé le style ISO 690 : 2010 notamment celui de
« Harvard » (Auteur, Date).
6. Structure de la thèse
Notre thèse est structurée en deux parties. La première partie présente le cadre conceptuel et
théorique de l’audit interne et la performance organisationnelle des collectivités territoriales à
travers trois chapitres. Le premier chapitre traite le concept de performance et son évolution du
management privé au management des organisations publiques. Il est structuré en trois sections.
La première analyse la littérature consacrée au concept de performance. La deuxième présente
l’évolution succincte du management public et son influence sur la performance des
organisations publiques. La troisième démontre enfin, dans quelles mesures les collectivités
territoriales intègrent, les démarches de performance dans la conduite de leur action publique
territoriale compte tenu de leurs spécificités.
Le deuxième chapitre présente le concept de l’audit interne et son évolution dans les
administrations publiques territoriales en trois sections. Il s’agit dans un premier temps de faire
un état de l’art de l’audit interne et l’évolution de ses domaines d’investigation dans le
management des organisations. Par la suite, nous nous intéressons à l’apport de l’audit interne
dans la réduction de l’asymétrie d’informations entre les acteurs du processus de gouvernance

21
des collectivités territoriales. Enfin, nous examinons les conditions d’efficacité de la fonction
d’audit interne dans le fonctionnement des administrations territoriales. Car un bon système
d’audit interne est celui qui permet à l’organisation d’atteindre ses objectifs et par conséquent
d’améliorer ses performances. Il s’agit dans ces conditions de présenter les conditions préalables
et les dispositifs de garantie de la qualité de l’audit interne dans les administrations publiques
territoriales, le processus de son fonctionnement, et son rôle dans l’évaluation du contrôle
interne.
Le troisième chapitre aborde l’analyse du cadre théorique, les liens empiriques et les
hypothèses de recherche de l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle
des collectivités territoriales à travers trois sections. La première section présente les théories
explicatives de la performance organisationnelle des collectivités territoriales. La deuxième
section cherche à établir les relations théorique et empirique entre l’audit interne et la
performance organisationnelle des collectivités territoriales à travers des théories permettant de
formuler les hypothèses de recherche. La troisième section, présente les principaux déterminants
des variables explicatives et expliquées du modèle conceptuel issu de la littérature théorique et
du cadrage conceptuel. Il s’agit d’établir des relations entre les variables susceptibles d’évaluer
la performance organisationnelle des collectivités territoriales et celles d’évaluation de
l’efficacité de la fonction d’audit interne dans les collectivités territoriales.
Le quatrième chapitre présente l’état des lieux de l’audit interne et de la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. Il est structuré en trois sections. La
première section présente, la notion de collectivité territoriale et l’évolution de son cadre
juridique dans le contexte marocain. Elle aborde l’autonomie financière, l’identification et le
cadre général des compétences des collectivités territoriales selon les dispositions de la
constitution de 2011. La deuxième section aborde l’état des lieux de la performance des
collectivités territoriales au Maroc en mettant l’accent dans un premier temps sur les enjeux de la
performance de l’action publique territoriale et l’insuffisance des moyens financiers des
collectivités territoriales. La troisième section aborde la nécessité du recours à l’audit interne
dans le cadre du nouveau management des collectivités territoriales et la reddition des comptes.
Elle met l’accent sur les nouvelles compétences des collectivités territoriales dans le cadre de la
régionalisation avancée. Elle met également en exergue le rôle de l’audit interne, en tant
qu’outils de contrôle, et d’évaluation dans le cadre d’une démarche de gestion des risques et de
pilotage de la bonne gouvernance des collectivités territoriales au Maroc.
Le cinquième chapitre opérationnalise l’étude empirique de l’influence de l’audit interne
sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc en trois sections. La
première section traite les principales postures méthodologiques en sciences de gestion tout en

22
s’intéressant aux différents processus de construction et de validation de la connaissance dans le
contexte particulier de notre recherche. La deuxième section est consacrée à l’opérationnalisation
du modèle conceptuel de l’analyse de l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. Elle clarifie le choix de la méthode
quantitative mise en œuvre dans une approche hypothéticodéductive. Cette méthode est mieux
appropriée pour établir des liens de causalités entre l’audit interne et la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. La troisième section, aborde les
méthodes quantitatives d’analyse et de traitement des données statistiques de l’étude empirique.
Elle explique les méthodes de codification, d’analyse et de traitement des données de l’étude
empirique réalisés à l’aide du logiciel SPSS.
Le sixième chapitre analyse, interprète et discute les résultats de l’étude empirique en
trois sections. La première section aborde le tri à plat des données recueillies auprès de
l’échantillon des collectivités territoriales au Maroc. La deuxième section présente l’étude
empirique de l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités
territoriales. Dans cette étude l’audit interne est considéré comme la variable explicative et la
performance organisationnelle est la variable à expliquer. La troisième section est consacrée au
teste des hypothèses, à la discussion des résultats et à la confection du modèle conceptuel
spécifique à l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités
territoriales au Maroc.

23
 PREMIERE PARTIE.
CADRE CONCEPTUEL ET THEORIQUE DE L’AUDIT INTERNE ET LA PERFORMANCE
ORGANISATIONNELLE DES COLLECTIVITES TERRITORIALES

24
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE
Dans ces dernières années, les collectivités territoriales se sont engagées de plus en plus dans
des mouvements de modernisation afin de répondre au mieux aux besoins des usagers en pleine
mutation. Cette évolution vise principalement une responsabilisation accrue des élus locaux. En
effet, la modernisation de la gestion des collectivités territoriales n’est plus une option, mais une
nécessité. Elle répond aux exigences d’une plus grande transparence dans l’utilisation des
ressources publiques, la maîtrise des risques, l’amélioration de la qualité des services rendus aux
usagers et le renforcement de la performance organisationnelle des collectivités territoriales.
Face à cette situation, la refonte totale et radicale du principe de contrôle du secteur public en
général et particulièrement celui des collectivités territoriales s’impose. Cela passe par une
transformation du système de contrôle classique basé sur la régularité et les moyens à un contrôle
de performance basé sur les résultats. Et la réalisation d’un contrôle de performance exige la
création ou la structuration de la fonction d’audit interne au sein des collectivités territoriales.
L’objectif de cette première partie est de procéder à un cadrage conceptuel et théorique
de l’audit interne et la performance organisationnelle des collectivités territoriales à travers trois
chapitres. Le premier chapitre aborde explicitement le concept de performance et son évolution
du management privé au management des organisations publiques. En effet, dans la littérature en
sciences de gestion, le concept de performance fait l’objet de grands débats entre les chercheurs
notamment en ce qui concerne sa définition, son mode d’opérationnalisation et la multiplicité de
ses critères d’évaluation. De sa dimension simple et purement financière, la performance est
devenue un concept complexe et multidimensionnel qui intègre les critères d’efficience,
d’efficacité et d’effectivité. Ce qui suppose une évaluation plus globale qui se démarque de la

25
seule dimension financière en intégrant une dimension plus large fondée sur les résultats, les
actions et les succès réalisés. Cette dimension élargie de la performance est surtout sollicitée
dans la sphère publique notamment au niveau des collectivités territoriales où le développement
du concept du nouveau management public suppose la prise en compte d’une culture de
performance et d’évaluation de la gestion des collectivités territoriales à travers l’efficience,
l’efficacité et la pertinence.
L’amélioration de cette performance multidimensionnelle ne peut se faire qu’en intégrant
des outils de contrôle appropriés notamment l’audit interne. Ce qui nous amène donc à aborder
dans le deuxième chapitre de cette thèse le concept d’audit interne et son évolution dans les
administrations publiques territoriales. Il s’agit dans un premier temps de faire un état de l’art de
l’audit interne et l’évolution de ses domaines d’investigation dans le management des
organisations. Cela pour comprendre la fonction d’audit interne, le développement de son champ
d’application dans le management des organisations et son rôle dans l’atteinte des objectifs de
l’organisation à travers l’évaluation du contrôle interne. Par la suite, il est question de
s’intéresser à l’apport de l’audit interne dans la réduction de l’asymétrie d’informations entre les
acteurs du processus de gouvernance des collectivités territoriales. De ce fait, dans la pratique,
le fonctionnement des collectivités territoriales fait apparaitre des acteurs qui disposent plus
d’informations stratégiques et de pouvoirs que d’autres. Cette asymétrie d’informations apparaît
comme l’une des causes majeures des conflits capable d’opposer les acteurs élus à ceux en
charge de l’administration des affaires dans les collectivités territoriales et d’autres parties
prenantes. Enfin on doit s’interroger sur les conditions d’efficacité de la fonction d’audit interne
dans le fonctionnement des administrations publiques territoriales. Un bon système d’audit
interne est celui qui permet à l’organisation d’atteindre ses objectifs et par conséquent
d’améliorer ses performances. Il s’agit alors, de présenter les conditions préalables et les
dispositifs de garantie de la qualité de l’audit interne dans les administrations territoriales, le
processus de son fonctionnement, et son rôle dans l’évaluation du contrôle interne.
Le troisième chapitre de cette recherche est consacré à l’analyse du cadre théorique, des
liens empiriques et des hypothèses de recherche de l’influence de l’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales. En effet, dans la littérature du
management des organisations plusieurs théories expliquent la performance organisationnelle
des collectivités territoriales. Cependant les théories des coûts des transactions, de l’agence, des
parties prenantes, et des ressources constituent les principales théories mobilisées dans notre
recherche. Leur choix s’explique par leur pertinence dans l’explication de la performance et la
formulation des hypothèses de recherche de l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales. Ce qui a abouti à l’élaboration d’un modèle

26
conceptuel issu de la littérature théorique et du cadrage conceptuel dont les principaux
déterminants ont fait l’objet d’une présentation et d’une justification empirique.

Sur le plan empirique, cette influence a fait l’objet de plusieurs travaux empiriques
(Eustache Ebndo Wa Mandzila, 2005 ; Jacques Renard, 2010 ; d’Ouellet Normand, 2012). De ce
fait, Eustache Ebndo Wa Mandzila (2005), pour sa part, a établi la corrélation entre l’audit
interne et la transparence dans la rémunération des dirigeants au sein des entreprises
managériales. Jacques Renard (2010) quant à lui, s’est intéressé au rôle de l’audit interne dans la
lutte contre la corruption et la fraude dans les organisations publiques et privées. Enfin Ouellet
Normand (2012) a proposé une réflexion sur le rôle de la fonction d’audit interne dans la
transparence des actions gouvernementale.

27
CHAPITRE1.LE CONCEPT DE PERFORMANCE ET SON EVOLUTION DU
MANAGEMENT PRIVE AU MANAGEMENT DES ORGANISATIONS PUBLIQUES

INTRODUCTION
Dans la littérature en sciences de gestion, le concept de performance est sujet à de grands débats
entre les chercheurs notamment en ce qui concerne sa définition, son mode d’opérationnalisation
et la multiplicité de ses critères d’évaluation. En effet, de sa dimension simple et purement
financière, la performance est devenue un concept complexe et multiforme qui intègre les
critères d'efficience, d'efficacité et d'effectivité. Cela suppose une évaluation beaucoup plus
globale intégrant les résultats, les actions, les succès réalisés et se démarque de la seule
évaluation financière. De ce fait, cette dimension élargie de la performance est surtout sollicitée
dans la sphère publique, où le développement du concept du nouveau management public "the
new public management", suppose le développement d’une culture de performance et
d’évaluation de la gestion de l’objet public, et ce à travers l’efficience, l’efficacité et la
pertinence.
Depuis les années mille neuf cent quatre-vingt, l’amélioration de la performance est
devenue un enjeu majeur, aussi bien pour l’Etat, que pour les collectivités territoriales. A cet
effet, malgré un cadre légal moins contraignant, ceux-ci ont une obligation de mener des
politiques publiques répondant aux attentes des usagers du service public. Ils assurent à cet
égard, une parfaite adéquation entre les moyens utilisés et les résultats escomptés.
Dans ce chapitre, nous commençons par analyser dans une première section la littérature
consacrée au concept de performance à trois niveaux : revue de littérature et évolution du
concept, puis les indicateurs financiers et non financiers de la mesure de la performance et enfin,
les critères d’évaluation de la performance publique. Dans la seconde section, nous présentons
succinctement une évolution du management public et son influence sur la performance des
organisations publiques. Pour ce faire, nous expliquons tout d'abord le passage du management
public au nouveau management public. Ensuite, nous démontrons que le nouveau management
public est un outil d’amélioration de la performance des administrations publiques territoriales.
Enfin, nous présentons les principaux déterminants de la dimension du service public, levier de
la performance des collectivités territoriales.
Dans la troisième section, nous démontrons dans quelles mesures les collectivités
territoriales intègrent, les démarches de performance dans la conduite de leur action publique
territoriale compte tenu des spécificités qui les caractérisent. Cela étant, nous analysons en
premier lieu le mécanisme de performance organisationnelle des collectivités territoriales, puis,
les exigences de transparence budgétaire de l’Etat vis-à-vis des collectivités.

28
29
Section.1. Revue de la littérature du concept de performance organisationnelle et l’évolution de ses
mesures : des organisations privées aux organisations publiques

Dans la littérature en sciences de gestion, le concept de performance fait l’objet de nombreux

débats entre les chercheurs notamment en ce qui concerne sa définition, la multiplicité de ses
critères d’évaluation et son mode d’opérationnalisation. Pendant longtemps, le concept a été
réduit à une dimension simple centrée sur la seule dimension financière. Toutefois, après les
années mille neuf quatre-vingt, des études menées par des chercheurs (A. Bourguignon, 1998 ;
J.-C. Mathé et V. Chagué, 1999) ont mis en évidence le caractère complexe et multiforme de la
performance. Dans certains travaux (P.Lorino, 1999 ; J.-B. Carriere, 1999; W. Azan, 2007 ; P.
Barillot, 2001), le concept de performance est appréhendé à travers les critères d’efficacité,
d’efficience, et d’effectivité. Son analyse peut se rapporter aux résultats, aux actions et aux
succès réalisés. Cette diversité des critères d’évaluation rend difficile l’acceptation de la
dimension strictement financière de la performance dans toutes les organisations.
De ce fait, cette section se propose d’analyser la littérature consacrée au concept de
performance à trois niveaux. Le premier niveau porte sur la revue de la littérature sur le concept
de performance et son évolution dans le domaine des organisations (§1). Le deuxième niveau est
consacré aux indicateurs financiers et non financiers de la mesure de la performance (§2). Enfin,
le troisième niveau présente les critères d’évaluation de la performance publique (§3).
1. Revue de la littérature sur le concept de performance et son évolution dans le domaine des
organisations
La littérature sur le concept de performance fait l’objet de nombreux débats de la part des
chercheurs en sciences de gestion quant à sa définition et à son mode d’opérationnalisation. En
effet, pendant longtemps, le concept a été réduit à une dimension simple centrée sur la seule
dimension financière (A. Bourguignon, 1998). Cependant, la fin des années quatre-vingt a
marqué la mise en évidence du caractère complexe et multiforme du concept (J.-C. Mathé et V.
Chagué, 1999). De ce fait, notre objectif dans ce paragraphe est triple : tout d’abord, nous
définissons le concept de performance (1.1), puis nous nous intéressons à ses approches (1.2) et
enfin, ses principaux bénéficiaires (1.3).
1.1.Définition du concept de performance

La performance est une notion couramment utilisée dans le domaine de la vie des affaires.
Cependant, il demeure difficile d’en donner une définition simple du fait de ses multiples
dimensions. Elle est généralement appréhendée à travers les concepts d’efficacité et d’efficience
de l’organisation. Par rapport à ces deux critères d’efficacité et d’efficience, A. Bourguignon
(1998) définit la performance en gestion en trois niveaux : la performance résultat, la
performance action et la performance succès. Selon P. Lorino (1997), « Est performance dans

30
l’entreprise, tout ce qui, et seulement ce qui, contribue à atteindre les objectifs stratégiques ».
(P.Lorino, 1997, p.86). Quant à J.-B. Carriere (1999), il conclut alors que la performance n’est
rien d’autre que l’évolution de l’entreprise ou son agrandissement (J.-B. Carriere, 1999).
Cette notion de performance peut se résumer à l’idée de réussite ou de succès de
l’entreprise (M. Boyer, 1999 ; J.-P. Mamboundou, 2003), réussite ne pouvant être obtenue sans
sanction positive du marché (P. Barillot, 2001). A. Bourguignon (1998) qualifie cette notion de
réussite de réalité subjective et dépendante des représentations internes de la réussite dans
l’entreprise (A. Bourguignon, 1998). Quant à W. Azan (2007), il réduit la notion de performance
à l’idée de développement (W. Azan, 2007). En effet, P. Barillot (2001) pour sa part, explique
que la naissance d’un environnement économique plus complexe au cours de la période quatre-
vingts et quatre-vingt-dix, a eu pour conséquence la prise de conscience que le pilotage de
l’organisation ne se réduit pas au seul aspect financier. Cette nouvelle réalité a entraîné
l’abandon de l’approche unidimensionnelle de la notion de performance, au profit d’une vision
plus large (P. Barillot, 2001).
Malgré la pluralité des développements sur sa mesure, il n’existe pas encore une approche
indiscutable de son évaluation. Celle-ci peut se faire aussi bien par des critères quantitatifs que
qualitatifs. Sa complexité fait qu’il n’y a pas de voie unique pour la mesurer (A. Slywotzky et
Wise R., 2003 ; V. Tsapi, 1999). Les différentes approches de sa mesure s’opposent même
parfois sur les critères à utiliser (B. Sogbossi Bocco, 2005). A cet effet, dans notre recherche,
nous nous intéressons à la fois à la performance résultat, la performance action et la performance
succès. Les concepts d’efficacité, d’efficience et d’effectivité constituent les principaux critères
sur lesquels nous nous basons pour évaluer la performance organisationnelle des actions des
collectivités locales. Ce qui nous permet donc de rejoindre la définition de la performance
développée par A. Bourguignon (1998).
1.2.Les approches de la performance et leur appréhension dans l’espace organisationnel

En sciences de gestion, l’opérationnalisation du concept de performance fait l’objet de multitude

d’approches de la part des chercheurs. Dans notre recherche, nous nous intéressons à quelques-
unes qui éclaircissent notre vision dans notre analyse de la performance des organisations
publiques notamment celle des collectivités territoriales. Il s’agit principalement des approches :
économique, sociale et systémique.
L’approche économique repose sur la notion centrale d’objectifs à atteindre. Ces derniers
traduisant les attentes des propriétaires dirigeants, ils sont donc souvent énoncés en termes
économiques et financiers. L’illustration de cette approche est reflétée dans l’étude de J. Caby et
al. (1996) qui souligne les prolongements stratégiques d’une telle conception. Pour eux, la

31
création de valeur passée ou anticipée se fonde soit sur une croissance de l’activité, soit sur une
politique de dividendes raisonnée en fonction des investissements futurs, soit, encore, sur une
préférence pour les financements externes (Caby et al.1996).
L’approche sociale découle des apports de l’école des relations humaines qui met l’accent
sur les dimensions humaines de l’organisation. R.E. Quinn, J. Rohrbaugh (1981) indiquent que
cette approche ne néglige pas les aspects précédents mais intègre les activités nécessaires au
maintien de l’organisation (R.E. Quinn et J. Rohrbaugh, 1981). Pour cette raison, le point central
devient la morale et la cohésion au sein de l’entité considérée. Cette conception est défendue par
B.M. Bass qui, dès 1952, enjoint de considérer comme ultime critère de valeur organisationnelle,
celle des hommes. Néanmoins l’acceptation de cette hypothèse dépend du postulat suivant :
atteindre les objectifs sociaux permet d’atteindre les objectifs économiques et financiers (Bass
B.M. 1952).
L’approche systémique est développée par opposition aux approches précédentes,
notamment économique et sociale, considérées, comme trop partielles. Elle met en exergue les
capacités de l’organisation. « L’efficacité organisationnelle est le degré auquel une organisation,
en tant que système social disposant de ressources et moyens, remplit ses objectifs sans obérer
ses moyens et ressources et sans mettre une pression indue sur ses membres. » (B.S.
Georgopoulous, A.S. Tannenbaum, 1957, p. 535). L’harmonisation et la pérennité des sous-
systèmes au regard de l’environnement du système de l’entreprise sont alors cruciales (A.,
Beaudin G. 1994).
En effet, chacune des trois approches précédentes assigne certaines fonctions et certains
buts à l’entreprise ; or, d’un point de vue distancié, tout individu peut avoir ses propres critères
pour juger la performance d’une organisation (E.M. Morin et al, 1994). Cette conception
consacre le règne du relativisme. Plusieurs exemples développés par les auteurs (R.G. Eccles
1991 ; R.F. Zammuto 1984 ; M. Keeley 1984) illustrent cette assertion. En réalité, R.H. Hall
(1980) distingue deux voies majeures pour concevoir la performance : l’approche par les buts et
l’approche par les ressources. Un troisième modèle, dit de la satisfaction des parties prenantes,
est évoqué mais considéré comme marginal. Bien que ce clivage soit nié par certains auteurs, il
apparaît utile pour appréhender la mesure des performances. Dans notre recherche, nous nous
intéressons à l’efficacité organisationnelle, l’approche économique reposant sur les objectifs
mais aussi sur la dimension sociale de l’organisation.
1.3. Le concept de performance et la nécessité de son élargissement sur les principaux bénéficiaires
de l’organisation
La conception de la performance s’est élargie sur celle des bénéficiaires de la performance
organisationnelle. En effet, elle est passée d’une représentation de la performance

32
organisationnelle longtemps réduite à la seule rentabilité financière et économique pour
l’actionnaire à des approches plus globales pouvant inclure d’autres dentinaires de la
performance que génère une organisation. Il peut s’agir des bénéficiaires tels que : les clients, les
fournisseurs, les employés, et la société en général (Eccles R.G. 1991). Ce qui permet ainsi
d’élargir la conception de la performance à d’autres buts que la seule rentabilité financière. Il
s’agit dans ce cas d’une approche dite des parties prenantes qui est extrêmement importante dans
la mesure où elle a une influence directe sur le type de « production de valeur » que doit gérer
l’organisation (Atkinson, Wells et al, 1997).
Dès lors que le champ de vision intègre d’autres parties prenantes, la notion de valeur
doit-elle même intégrer cette multiplicité telles que : la valeur pour les clients, les employés, et la
société. L’élargissement s’impose dans le but d’étendre les démarches de performance et outils
autrefois réservés aux entreprises industrielles du secteur privé à d’autres types d’organisations
notamment les collectivités territoriales, les établissements publics et parapublics, les
associations d’une certaine taille….etc (E.M. Morin et al, 1994). Or dans ces contextes, il est
évident que le modèle du « tout financier », et de façon plus générale du « tout économique »
n’est pas adapté. Car les organisations telles que les collectivités territoriales, les établissements
publics ou les associations, poursuivent des buts de natures différentes. Il peut s’agir des
objectifs de services publics consistant à garantir un service minimum de certaines prestations ;
des objectifs sociaux tels que le niveau d’éducation, la protection, la santé, le respect de
l’environnement ou des objectifs humanitaires comme la défense des droits de l’homme (J.
Rohrbaugh, 1981).
De ce fait, tant que le concept de performance reste défini de façon étroite sur la base
d’objectifs purement financiers, il y a une impossibilité pour toutes les organisations d’entrer
dans ce type de démarche. Toutefois, dès lors que l’on admet qu’un processus de pilotage basé
sur la planification et l’analyse des résultats, peut s’appliquer à différents types d’objectifs,
ouvrant ainsi à la notion de performance organisationnelle, le blocage est levé. Cet élargissement
de la conception de la performance répond aussi à des évolutions dans les rapports de force entre
les différentes parties prenantes (Pesqueux, 2000). Une première évolution a eu lieu dans les
années 80 où la pression concurrentielle plaçant le client en position de force par rapport aux
entreprises. Il en résulta donc, une plus grande prise en compte des parties prenantes dans les
systèmes de gestion des entreprises, comme en attestent par exemple la mise en place générale
des démarches de qualité et de développement d’indicateurs non exclusivement financiers.
Aujourd’hui, on observe plusieurs tendances : un retour à la prééminence des
actionnaires, avec la modification de la structure de l’actionnariat et notamment le
développement des fonds de pension, donc un retour à une plus grande pression financière, une

33
plus grande sensibilité de la société et des analystes financiers aux considérations
environnementales, qui là encore amènent certaines organisations à intégrer ces dimensions dans
leur définition de la performance.
Ces tendances se traduisent par le développement des mesures de performance nouvelles
d’indicateurs environnementaux (Jean-Paul., 2003). Mais en amont des contextes particuliers ou
tendances générales, c’est la problématique des buts fondamentaux d’une entreprise qui est posée
à travers la question des bénéficiaires de la performance (Bourguignon A. 1995). A cet égard,
l’on peut s’interroger sur le type de parties prenantes que l’entreprise doit prendre en
considération, leur lien de complémentarité et d’opposition. Face à ces interrogations, des
considérations sectorielles doivent être prises en compte ainsi que celles liées à l’environnement
qui se posent de façon aigue dans certains secteurs notamment la chimie, le pétrole etc.
Dans les organisations publiques ou dans certains secteurs réglementés, l’Etat constitue
une partie prenante à part entière alors qu’il peut être secondaire dans d’autres entreprises. Pour
certaines entreprises, la région d’implantation peut être une partie prenante en ce sens qu’elle
constitue un pourvoyeur d’emplois locaux qu’il faut prendre en considération. De même, un
climat social particulièrement tendu peut conduire à accorder une importance aux employés plus
marquée que dans d’autres entreprises. Ce qui reste à dire que l’identification du domaine
d’activité n’est pas nécessairement le seul critère pertinent d’identification des parties prenantes
de la performance organisationnelle d’une organisation (Bass B.M., 1952).
2. Les indicateurs strictement financiers et non financiers de mesure de la performance
organisationnelle dans les organisations privées
Un indicateur est un ensemble d’informations qui contribuent à l’appréciation d’une situation par
le décideur. Cet élément clé de la mesure de la performance n’a d’autres rôles que celui
d’orienter les actions dans le sens de l’accomplissement de la stratégie. La mesure de la
performance organisationnelle par des indicateurs portant sur les résultats financiers et non
financiers constitue en quelque sorte un outil d’amélioration de la maîtrise de la gestion par les
régulateurs (F. GIRAUD, O. SAULPIC et al, 2005). De ce fait, notre objectif dans ce paragraphe
consiste à présenter successivement dans le cadre des organisations privées, les indicateurs
comptables (1.1), puis traditionnels (1.2) de mesures de la performance organisationnelle, et
enfin les indicateurs non financiers (1.3).
2.1.Les indicateurs comptables ou financiers de mesures de la performance des organisations privées
Dans le cadre d’évaluation de la performance, la mesure la plus facilement disponible sur le plan
comptable est sans doute celle du résultat comptable de l’organisation tel qu’il apparait dans les
états financiers établis légalement (BESCOS P.-L, 2001). Sur cette base, la structuration du
compte de résultat en soldes intermédiaires de gestion offre des possibilités d’analyse

34
supplémentaires. Elle permet par exemple de neutraliser les éléments financiers et exceptionnels
pour apprécier le résultat d’exploitation de l’entreprise, plus cohérent avec l’activité récurrente et
le métier propre de l’entreprise que le résultat net (F. GIRAUD, O. SAULPIC et al, 2004).
L’évaluation de la performance permet également de dégager des indicateurs d’activités
tels que le chiffre d’affaires, la marge commerciale, et la production de l’exercice. Elle
s’intéresse aussi aux indicateurs de marge comme par exemple les résultats d’exploitation, les
résultats financier et exceptionnel, l’excédent brut d’exploitation, le résultat courant avant impôt.
Cette dernière catégorie d’indicateurs appréhende la profitabilité de l’entreprise, c’est-à-dire sa
capacité à dégager des résultats bénéficiaires, en d’autres termes sa capacité à se positionner sur
un marché qui se traduit par un chiffre d’affaires de façon cohérente avec l’organisation de ses
processus de production qui se traduit par des coûts (Martory B, 199).
Un des inconvénients des chiffres comptables pour appréhender la performance d’une
organisation privée notamment l’entreprise, est lié au fait qu’ils sont exprimés en valeur absolue.
Ainsi, comparer le résultat d’exploitation de deux entreprises n’a pas de sens en soi, car les
chiffres ne sont pas nécessairement comparables (BESCOS P.-L, 2001). Ceci a amené à
privilégier les grandeurs relatives, sous forme de ratios, comme par exemple le taux de
profitabilité, qui se définit comme le rapport entre le résultat d’exploitation et le chiffre d’affaires
(ou la production de l’exercice), ou encore le ratio frais financiers/chiffre d’affaires, le ratio frais
de personnel/chiffre d’affaires, etc. On s’intéresse ainsi moins aux chiffres eux-mêmes qu’à la
structure du résultat, plus intéressante en termes de comparaison (TAUDIN C, 2000). Ce qui
nous permet de s’intéresser à d’autres indicateurs de mesures de rentabilité dans le cas des
organisations privées.
2.2. Les indicateurs traditionnels de mesures de rentabilité des organisations privées

Les indicateurs traditionnels de rentabilité permettent de rapprocher les indicateurs de résultat à

d’autres types de données, et notamment des sommes investies. On ne cherche alors plus à
mesurer la profitabilité de l’entreprise, mais à apprécier si elle est rentable. De façon générale, on
désigne par ROI1 (return on investment), cette idée de rapprochement entre les résultats et les
sommes investies. Toutefois, il s’agit moins d’un indicateur précis que d’une catégorie
d’indicateurs, au sein de laquelle plusieurs types de ratios existent. Nous nous intéressons donc
ici, plus, aux caractéristiques. Car historiquement, pour les entreprises du secteur privé, la
1
Return on investments est une expression anglaise apparaissant souvent sous son acronyme R.O.I. et pouvant se traduire par
retour sur investissement, taux de profit ou taux de rendement. Il s'agit d'un indicatif financier qui mesure un ratio en comparant
le montant d'argent investi dans un projet par rapport au montant gagné. Le tout est le plus souvent exprimé en pourcentage. Ce
ratio représente donc le bénéfice opéré par un investisseur dans son placement. C'est une comparaison entre profits et capital
investi, plus le ratio est élevé, plus l'investissement est profitable. Cette mesure est utilisée par les investisseurs pour décider des
projets les plus attractifs et peut aussi servir d'outil marketing.

35
performance attendue de l’entreprise est à rechercher du côté de l’investisseur qui l’a créée et
développée. La rentabilité pour l’investisseur s’est donc traditionnellement imposée comme le
critère de mesure de la performance des organisations privées (PERETTI J.-M. (1999).
Au regard des considérations générales, la logique sous-jacente apparaît clairement dans
ce cas comme la maximisation de la shareholder value. Ainsi, dès la fin du dernier siècle, les
premiers indicateurs de performance ont eu pour objectif de répliquer les mesures de rentabilité
utilisées par les investisseurs, et ce bien avant que l’on ne parle des outils de mesure de la
performance. Le ratio le plus utilisé par les analystes financiers à cet effet est le ratio de
rentabilité des fonds propres ou ratio de rentabilité financière. Cet indicateur a inspiré les
premiers ratios de mesure de performance mis en place dans les grandes entreprises. Il permet de
comparer les performances de l’entreprise à la rentabilité attendue par les actionnaires, et donc
d’apprécier son attractivité financière (F. GIRAUD, O. SAULPIC et al, 2005).
Cependant, le ratio de rentabilité des fonds propres présente l’inconvénient d’intégrer la
politique de financement de l’entreprise. En effet, au numérateur, le résultat courant ou le résultat
net intègrent le coût des capitaux empruntés et au dénominateur, on ne tient pas compte de
l’ensemble des capitaux puisque les emprunts sont exclus de la formule (BESCOS P.-L, 2001).
C’est la raison pour laquelle on peut chercher à compléter le ratio de rentabilité des fonds
propres (ROE) par une mesure de la rentabilité économique. C’est-à-dire par un ratio
indépendant du mode de financement de l’entreprise. Ces mesures rapportent, avec différents
modes de calcul possibles, le résultat à la somme des investissements. Le ROE présente
également l’inconvénient de ne pas être applicable au niveau des entités du groupe. Car il n’est
pas toujours possible d’identifier les capitaux propres d’une entité (DANZIGER R. 2000). Ce
problème n’étant pas lié à la mesure de performance globale de l’organisation, ne fera pas l’objet
de détails dans cette thèse. La rentabilité économique est le plus fréquemment appréhendée par le
ROCE2 (Return on Capital employed), qui s’apprécie à son tour par rapport aux capitaux utilisés
(BILLE J.-P., 1999).
2.3. Le nouveau système de mesure de la performance organisationnelle portant sur les indicateurs
de leviers d’action et les indicateurs non financiers
Les différents outils qui répondent aux objectifs avec des principes affichés en communs
consistent à développer les indicateurs portant sur les leviers d’action, retenir à la fois des
indicateurs financiers et non financiers, sélectionner des indicateurs cohérents avec la stratégie
de l’organisation tout en choisissant un nombre limité d’indicateurs (Martory B, 1998). En effet,
2
Le rendement du capital employé ou ROCE est un ratio de rentabilité qui mesure l’efficacité avec laquelle une
entreprise peut générer des profits à partir de son capital employé en comparant le bénéfice net d’exploitation au
capital utilisé. En d’autres termes, le rendement du capital utilisé indique aux investisseurs le nombre de dollars de
profits générés par chaque dollar de capital utilisé. Il est un ratio de rentabilité à long terme en ce sens qu’il montre
l’efficacité des actifs tout en prenant en compte le financement à long terme. C’est pourquoi il est plus utile que le
rendement des fonds propres en termes d’évaluation de la longévité d’une entreprise.

36
pour satisfaire une partie de ces objectifs, l’idée est de déplacer la mesure de performance des
mesures de résultat vers des mesures portant sur les leviers de la performance. Par exemple, le
levier principal de la performance peut être la qualité des produits, le développement de services
etc. En effet, construire la mesure de performance sur la base des leviers d’actions avec un
indicateur de qualité permet d’appréhender les conséquences des décisions prises en amont de la
formation du résultat. Cela permet par ailleurs d’enrichir le diagnostic en cas de problème, grâce
à la diversité des indicateurs (PERETTI J.-M, 1999).
Par ailleurs, les approches non financières de la performance se caractérisent par une
multiplication du nombre d’indicateurs. De ce fait, les leviers d’action sont multiples et
complémentaires. Certains d’entre eux en appellent d’autres. Par exemple, il est peu réaliste de
vouloir développer de nouveaux produits sans mener de façon conjointe des actions adéquates de
recherche et de développement, de marketing ou de financement. Ensuite, l’intensité de la
concurrence oblige souvent les entreprises à jouer sur plusieurs tableaux, à multiplier les axes de
progrès, à définir leur performance sur plusieurs dimensions. Si une entreprise qui a opté pour
une stratégie de volume doit privilégier la baisse de ses coûts, pour autant elle ne peut pas
« lâcher trop de lest » sur la qualité de ses produits si elle veut conserver ses clients.
De même, une entreprise qui a choisi une stratégie de différenciation devra néanmoins se
préoccuper de ses coûts pour réaliser sa marge, même si cette variable d’action n’est pas la plus
importante. Il ne s’agit donc pas de choisir entre réduction des coûts et maximisation de la valeur
créée pour le client, mais le plus souvent de gérer les deux dimensions à la fois. Seule
l’importance relative de chaque variable variera selon la stratégie retenue. Le nombre
d’indicateurs s’en trouve renforcé. Enfin, la valeur pour les clients elle-même, indépendamment
des leviers d’action qui la conditionnent, peut avoir plusieurs dimensions. Il peut s’agir des
indicateurs de délais, de sécurité, de confort etc. Cette diversification est encore plus marquée
quand l’entreprise doit tenir compte des différentes parties prenantes (Martory B, 1998).
Dans la plupart des cas, ces nouveaux critères résultent moins d’une orientation vers une
partie prenante value que de la pression des actionnaires et des investisseurs : ces derniers,
notamment les fonds d’investissement, se montrent en effet de plus en plus soucieux des
conditions d’obtention de la performance économique et financière des entreprises dans
lesquelles ils investissent (BESCOS P.-L, 2001). Ils cherchent à traduire les préoccupations
grandissantes du public en matière de développement durable et socialement responsable. C’est
ainsi que les principaux fonds de pension américains ont introduit, ces dernières années des
critères d’appréciation sociaux et environnementaux permettant d’apprécier et de qualifier
l’opportunité de leurs investissements sur les plans de la performance environnementale et
sociale (Martory B, 1998).

37
 Ces préoccupations ne peuvent plus être considérées comme marginales puisqu’en fin
2001, il était estimé que les fonds d’investissement nord-américains ayant mis en œuvre des
critères de performance environnementale et sociale couvraient plus de 12% de l’ensemble des
investissements financiers américains (JORDAN H, 1998). Cela se traduit pour les entreprises
par une exigence de production d’états spécifiques rendant compte de leur performance sociale et
environnementale. Un marché de l’ingénierie de la mesure s’est créé pour accompagner ce
mouvement avec la création d’agences de notation spécialisées dans la mesure de performance
sociale et environnementale, sur le modèle des agences de notation financière, et avec le
développement d’offres spécifiques de la part des grands cabinets de consultants (DANZIGER
R, 2000). Ainsi, depuis quelques années, on observe le déploiement d’indicateurs de mesure de
performance sociale et environnementale dans le reporting de grands groupes internationaux, en
complément des indicateurs de performance économique et financière. La multiplication du
nombre d’indicateurs milite en faveur de leur réunion au sein d’un outil unique afin de conserver
une vision globale et équilibrée de la performance (BURNS. J. et SCAPENS. R, 2000).
En somme, nous retenons qu'au-delà des limites des indicateurs financiers, se dessinent
les objectifs assignés aux nouveaux systèmes de mesure que nous pouvons résumer de la
manière suivante : capter la performance de l’ensemble des décisions prises par les managers, et
de façon générale, appréhender la performance de façon plus pertinente (BILLE J.-P. 1999).
Construire des indicateurs plus prédictifs de la performance ; faciliter la prise de décisions
correctives en enrichissant l’analyse de la performance ; améliorer la lisibilité des indicateurs.
3. Les critères d'évaluation de la performance publique et le cycle politico-administratif
Evaluer la performance publique et le cycle politico-administratif consiste à porter, à l'aide de
critères transparents, un jugement de valeur sur les produits et les effets des politiques publiques.
Dans ce sens, nous définissons dans notre recherche quatre critères d'évaluation. Il s’agit de
l'effectivité, l'efficacité, l'efficience allocative et l'efficience productive (K. Peter et V. Frédéric,
1998). De ce fait, notre objectif dans ce paragraphe est triple. Dans un premier temps, nous
présentons le critère d’effectivité et sa pertinence dans l’appréciation de la performance publique
(1). Par la suite, nous nous intéressons au critère d’efficacité comme élément d’analyse des
objectifs réels et des objectifs visés (2). Enfin, nous présentons l’efficience allocative et
productive comme instruments d’analyse d’utilisation des ressources (3).
3.1. Le critère d’effectivité et sa pertinence dans l’appréciation de la performance publique
L'effectivité analyse l'adéquation entre les outputs et les impacts réels et ceux visés soit la mise en œuvre
telle qu'elle devrait être selon le programme politico-administratif et les éventuels plans d'action. Elle
représente souvent un examen systématique de la légalité de l'exécution, mais procède également à un test
critique des hypothèses de fonctionnement d'une politique publique (K. Peter et V. Frédéric, 1998). Selon

38
le type d'instrument étatique, différents indicateurs conviennent pour mesurer l'effectivité : par exemple,
le degré de mise en œuvre pour les normes de droit public qui requièrent une exécution par des instances
administratives, le degré d'observation pour les obligations (Knoepfel P. et al, 1998b) et les interdictions,
le degré d'utilisation pour les normes qui ont un caractère incitatif, ou le degré d'attention pour les
mesures persuasives.

Afin d'induire des changements de comportement réels auprès des groupes-cibles (impacts), des
activités étatiques (outputs) sont presque toujours nécessaires : l'observation d'obligations et
d'interdictions doit être contrôlée, des contributions financières allouées, des amendes prélevées, des
informations diffusées, etc. Inversement, plusieurs outputs administratifs ne sont produits que si des
personnes ou des groupes les demandent : des examens sont conduits suite à des plaintes, des
autorisations délivrées suite à des demandes formelles, des amendes infligées suite à des comportements
coupables, des informations transmises suite à une interpellation, etc (Meny Y. Et Thœnig J-C, 1989). Il
existe des situations dans lesquelles les organes étatiques et les groupes- cibles agissent conjointement.
L'évaluation se doit dès lors d'appliquer le critère de l'effectivité aux outputs et aux impacts. En particulier
lors de l'offre de services publics ou soutenus par l'Etat (formation professionnelle, travail social, conseil
aux chômeurs) (Meny Y. Et Thœnig J-C, 1989) les prestataires et les clients interagissent si étroitement
que la qualité des résultats dépend de leur coopération réciproque.

L'étude systématique des activités de l'administration publique (outputs) et des comportements

des groupes-cibles (impacts) ne se penche pas encore sur les effets (outcomes) d'une politique publique
(OCDE, 1994a). Néanmoins, cette étape d'évaluation s'avère décisive, car l'effectivité d'une action
étatique constitue une condition nécessaire à son efficacité. Souvent, les effets déficitaires d'une
intervention publique peuvent être imputés à des outputs ou à des impacts manquants. En raison de
structures et de procédures de mise en œuvre inadéquates, certaines politiques ne produisent aucun output
administratif comme par exemple la non application de l'interdiction de fumer dans certains locaux
publics ou alors des outputs insuffisants telle que l’application partielle de l'égalité salariale entre hommes
et femmes (Knoepfel P. et al, 1998b).Ces politiques ineffectives n'ont par la suite qu'une chance infime
d'atteindre leurs groupes-cibles et d'induire les changements de comportement voulus.

3.2.Le critère d’efficacité comme élément d’analyse des objectifs réels et des objectifs visés

L'efficacité analyse l'adéquation entre les outcomes réels et les objectifs visés, soit les valeurs-
cibles définies dans le programme politico-administratif et les éventuels plans d'action. Elle met
en rapport les effets escomptés par rapport au problème collectif à résoudre avec ceux qui
apparaissent dans la réalité sociale (OCDE, 1994a). Pour mesurer l’efficacité, on se réfère aux
objectifs explicitement formulés, parfois même de manière quantitative (KNOEPFEL P. ET
al.,1998a). Les objectifs négociés lors du processus politique ne répondent cependant que très
rarement à pareille exigence. Ils demeurent souvent peu explicites, peu clairs, non quantifiés et

39
instables dans le temps. Car il y a toujours un décalage entre le degré de concrétisation et le
degré de consensus des objectifs politiques.
Ainsi, les objectifs officiels ne spécifient pas quelle contribution la politique doit fournir
à leur réalisation (OCDE, 1994a). Il est dès lors tout à fait possible que les objectifs soient
atteints sans que la politique n'y contribue de manière essentielle comme par ex. réduction de la
consommation énergétique lors d'une récession économique. Inversement, il est aussi possible
que les objectifs ne soient pas réalisés mais que sans la politique le problème eût été
sensiblement plus grave (OCDE, 1994a). Dans de tels cas, des objectifs formulés en termes
absolus ne sont d'aucune aide pour répondre à la question de savoir dans quelle mesure la
politique est efficace.
Une évaluation de l'efficacité peut démontrer que des outputs sont produits et des
changements de comportements induits auprès des groupes-cibles (impacts) dans la mesure
souhaitée, mais qu'aucun des outcomes escomptés n'en résulte. La raison de cette situation,
politiquement très explosive, réside souvent dans des hypothèses causales erronées c’est le cas
par exemple de la méconnaissance des réseaux de la drogue, ou des aggravations du problème
dues à des facteurs contextuels tels que les déterminants macroéconomiques du chômage (Meny
Y. Et Thœnig J-C, 1989).
3.3. L’efficience allocative et productive : un instrument d’analyse des ressources
utilisées

L'efficience allocative analyse le rapport entre les ressources investies et les outcomes réels. Ce
critère compare les coûts et les bénéfices d'une politique en se concentrant sur les principaux
effets voulus du programme politico-administratif (KNOEPFEL P. et al. (1998a). L'analyste se
demande si l'on pouvait atteindre les mêmes effets avec moins de ressources, ou si l'on pouvait
assurer un meilleur degré de réalisation des objectifs avec les mêmes ressources. Par analogie
avec les critères de l'économie néoclassique, une politique publique est efficiente dans la mesure
où, avec les instruments et les ressources à disposition, aucun groupe concerné ne pourrait voir
sa situation améliorée sans que celle d'autres acteurs sociaux ne se détériore ou que cette
détérioration ne puisse être compensée (KNOEPFEL P. et al. 1998a).

Habituellement, la recherche évaluative applique deux méthodes pour apprécier

l'efficience allocative. L'analyse coûts-bénéfices, monétarise directement les coûts et les effets
d'un instrument d’action (OCDE, 1994a). L'analyse coût-utilité compare différentes interventions
notamment la limitation de la vitesse, élargissement des routes, port obligatoire de la ceinture sur
les sièges arrières etc. possibles pour atteindre un effet déterminé telle la réduction du nombre

40
des morts de la route, en retenant non pas des valeurs absolues des coûts et bénéfices des
instruments alternatifs, mais les différences relatives entre ces valeurs (OCDE, 1994a).

Les réflexions sur l'efficience d'une politique ne deviennent pertinentes que si son degré
d'efficacité a déjà été constaté empiriquement. Le critère de l'efficience allocative ne saurait donc
être confondu avec celui de l'efficience productive qui analyse le rapport entre les ressources
investies et les outputs réels (Meny Y. Et Thœnig J-C, 1989). Selon cette évaluation
managériale, l'analyste se demande si l'arrangement politico-administratif pouvait produire les
mêmes outputs avec moins de ressources, ou s'il pouvait produire plus et/ou de meilleurs outputs
avec les mêmes ressources. Lors de l'application de ce critère, il faut considérer aussi bien les
coûts directs et matériels que les ressources immatérielles qui sont d’ailleurs souvent trop omises
dans la pratique. C’est le cas par exemple du temps, du consensus, du capital symbolique
(Mastronardi P. Et Schedler K. 1998).
Soulignons une fois encore que les politiques publiques ne sont efficientes que si elles
sont efficaces et que les ressources matérielles et immatérielles nécessaires à leur mise en œuvre
sont investies de manière optimale. Lors de la mesure de la performance publique, il est
impératif d’appliquer successivement les critères de l’effectivité, de l’efficacité, de l’efficience
allocative puis de l’efficience productive (Meny Y. Et Thœnig J-C, 1989). En fait, un haut degré
de rationalisation interne de l’administration et un faible coût de l’activité étatique ne conduisent
qu’à un activisme bureaucratique vide de sens aussi longtemps qu’il ne produit aucun effet ou
des effets non voulus. L’attestation d’un traitement efficient des procédures administratives ne
peut constituer une fin en soi de l’Etat (Mastronardi P. Et Schedler K. 1998). Nous pouvons donc
résumer les critères d’évaluation de la performance publique définie dans cette recherche comme
étant la capacité de résoudre des problèmes collectifs, donc mesurée au niveau des outcomes à
l’aide de la figure ci-après.

41
42
Figure 4. Critères de mesure de la performance des administrations publiques

Problème collectif à résoudre

Mise à l’agenda politique et processus décisionnel

Programme politico-administratif

Objectifs, instruments, procédures,ressources

Activités de l’arrangement politico-administratif

selon les plans d’actions ou contrats administratifs

Outputs : produits administratifs Efficience

Productive

Impact auprès des groupes cibles

Effectivité

Outcomes auprès des bénéficiaires finaux Efficience Allocative

Efficacité

Source : adaptée de Knoepfel Peter, Varone Frédéric. Mesurer la performance publique : méfions-nous des terribles
simplificateurs. In: Politiques et management public, vol. 17, n° 2, 1999. La performance publique. Actes du neuvième colloque
international organisé en collaboration avec l'IUP management public, Institut d'Etudes Politiques d'Aix-en-Provence et avec le
concours du ministère de l'Education nationale, de l'Enseignement supérieur et de la Recherche. Aix-en-Provence - 28/29 mai
1998 - Tome 1 - A la recherche de la performance publique. pp. 123-145

43
 En somme, dans cette section, nous avons analysé l'évolution du concept de performance
dans le domaine des organisations, ses indicateurs de mesure et ses critères d'évaluation. Ainsi,
concernant son évolution, le pilotage de l’organisation ne se réduit pas au seul aspect financier,
ce qui a entraîné l’abandon de l’approche unidimensionnelle de la notion de performance, au
profit d’une vision plus large (P. Barillot, 2001). Pour les indicateurs de sa mesure, nous
retenons que l'évaluation de la performance fait appel aussi bien à des indicateurs comptables et
financiers, qu'à des indicateurs non financiers. Enfin, concernant ses critères d'évaluation, nous
concluons qu'il existe quatre critères d'évaluation: Il s’agit de l'effectivité, l'efficacité,
l'efficience allocative et l'efficience productive (K. Peter et V. Frédéric, 1998). La deuxième
section aborde ainsi l’évolution du management public et son influence sur la performance des
organisations publiques.
Section 2. Evolution du management public et son influence sur la performance des
organisations publiques
Le développement d’une nouvelle approche du management public passe par l’adoption d’un
modèle spécifique inspiré du nouveau management public. Celui-ci s’accompagnant d’une
nouvelle façon du contrôle de la gestion publique suppose l’adoption des réformes pour lever les
obstacles à une véritable démarche de la performance des organisations publiques. En effet,
l’esprit du nouveau management public est de développer une culture de performance et
d’évaluation dans le secteur public à travers une utilisation des concepts d’efficacité, d’efficience
et de pertinence. De ce fait, depuis les années 1980, l’amélioration de la performance est
devenue un enjeu majeur des réformes de la gestion publique territoriale.
De ce fait, l’objectif de cette section est de présenter succinctement une évolution du
management public et son influence sur la performance des organisations publiques à travers
trois paragraphes. Le premier paragraphe explique le passage du management public au nouveau
management public (§1). Le deuxième paragraphe cherche à démontrer que le nouveau
management public est à la fois un outil de changement et d’amélioration de la performance des
administrations publiques territoriales (§2). Le troisième paragraphe est consacré aux principaux
déterminants de la dimension du service public, levier de la performance des collectivités
territoriales (§3).
1. Du management public au nouveau management public: un moyen de performance des
organisations publiques
Dans les années 1980, l’amélioration de la performance des organisations publiques est devenue
un enjeu majeur faisant appel à des réformes de la gestion publique. Celles-ci connues sous
l’appellation du nouveau management public, émane d’une nouvelle approche importée du
secteur privé (Kaoutar L, et al, 2018). Son but est de permettre le dépassement des défaillances
en termes de performance et de rendement que connaît le secteur public. Le mouvement des

44
réformes du nouveau management public a commencé au Royaume uni et aux Etats Unis et s’est
par la suite exporté dans le monde entier.
De ce fait, notre objectif dans ce paragraphe est triple. Tout d’abord, nous abordons le
passage du management public vers le management de la performance (1). Puis nous présentons
succinctement l’influence du management scientifique sur la performance des organisations
publiques (2). Enfin, nous nous intéressons au nouveau management public et la performance
des collectivités territoriales (3).
1.1.Le passage d’un management de moyens vers un management de performance des organisations
publiques
Annie Bartoli (2005) dans son ouvrage consacré au management des organisations publiques,
soutient que «si le management est un ensemble de processus transversaux, alors toutes les
formes d’organisations ont recours au management » (A. Bartoli, 2005, p.). Pour elle, parler du
management public n’est pas simplement utiliser une expression à la mode. Mais bien se référer
à une révolution liée à l’histoire des organisations et si le terme de management apparaît comme
emprunt à la sphère privé. IL est assez intéressant de constater que le champ d’application du
management trouve ses origines dans le secteur public, puis que c’est dans celui-ci qu’évoluaient
les plus grandes organisations devant appliquer stratégies et objectifs associés (A. Bartoli, 2005).
Toutefois, il faut souligner que les difficultés demeurent dans l’élaboration d’une
définition du management public du fait de son caractère pluridisciplinaire. Car il trouve ses
sources dans un grand nombre de disciplines et de théories comme le droit administratif, la
comptabilité publique, les sciences politiques ou encore la théorie des organisations (Martineau,
2006). Pour Lynn (1996), la notion recouvre une pratique éculée depuis de nombreuses années
dans les organisations publiques, une idéologie liée à la volonté explicite de l’adaptation des
techniques managériales du privé, ainsi qu’une discipline de recherche en soi (Lynn, 1996).
D’autre part, la vision du management appliquée et/ou applicable aux gestionnaires publics se
perd entre ceux qui «l’assimilent à la conduite des hommes à l’utilisation des sciences humaines,
et les autres qui l’associent à une série d’outils de gestion ou de remèdes plus ou moins
miraculeux (Gibert, 1989).
Ce constat est partagé par A. Bartoli et al (2006), qui reconnaissant eux-aussi, la difficulté
de définir uniformément le management public, le considèrent néanmoins comme « l’ensemble
des processus de finalisation, d’organisation, d’animation et de contrôle des organisations
publiques visant à développer leurs performances générales et à piloter leur évolution dans le
respect de leur vocation » (A. Bartoli et al, 2006, p.186). Pour ces chercheurs, le management
dans le secteur public présente des spécificités qui lui sont propres, en particularité de l’action-
plus que les outils en eux-mêmes-à savoir l’intérêt général, la vision non lucrative de l’action ou

45
encore la multiplicité et l’hétérogénéité des parties prenantes, qu’elles soient internes ou externes
(A. Bartoli et al, 2006).
En interne, les parties prenantes peuvent être des acteurs politiques, des acteurs
administratifs notamment les cadres, ou les agents d’exécution, les différents conseils ou
commissions. En externe, les parties prenantes font souvent référence à l’ensemble des
bénéficiaires de l’action publique qui sont, par nature, très hétérogènes. Sans oublier ici les
partenariats qui peuvent naître tant entre organisations publiques de même nature ou dont l’objet
«cœur de métier» peut différer ou avec des entités externes, soit par ce qu’elles sont à l’étranger
soit parce qu’elles appartiennent à la sphère privée (partenariats public-privé, syndicats
d’économie mixte) (Gibert, 1989).
Cette considération est également propre aux administrations publiques locales
notamment les collectivités territoriales. Dans cette logique Le Galès (2004) souligne que les
transferts de compétences opérés vers les collectivités territoriales ont introduit, peu à peu pour
celles-ci, une prise de position de plus en plus marquée dans la formalisation des politiques
publiques, leur application concrète étant dévolue de manière importante à l’échelon territorial
(Le Galès, 2004). Le secteur public local devient de plus en plus complexe, invitant la
participation d’un très grand nombre d’acteurs réunis bien que défendant des intérêts divergents
qui doivent tous être pris en compte par les décideurs territoriaux ainsi que par les équipes
opérationnelles. La pluralité et la diversité des métiers, des situations professionnelles ainsi que
la complexité des travaux collaboratifs qui leur est connexe, invitent largement à considérer, à
part entière, le management public (Crozier, 1985).
1.2. Le management scientifique et la performance des organisations publiques
Pour Gibert (1989), l’objectif principal du management public est d’améliorer l’efficacité des
politiques publiques. Cela passe nécessairement par l’amélioration de la performance globale des
organisations publiques. Cette amélioration repose en partie sur les changements en matière de
management (Gibert, 1989). A cet effet, il faut noter que la littérature sur l’évolution du
management permet de comprendre son évolution aussi bien dans le secteur privé que dans le
secteur public. Et la dimension humaine est particulièrement à la base de ce changement en ce
que les ressources humaines après avoir été considérées comme simples outils en leur qualité
d’exécutants se présentent aujourd’hui comme une ressource indispensable à préserver de
manière continue pour assurer la pérennité de l’organisation (Gibert,1989).
En effet, avec la révolution industrielle des XIXème et XXème siècles, le management
scientifique a connu son apogée. Aujourd’hui, son influence se fait encore sentir dans les
organisations publiques et privées. De ce fait, le management étudié particulièrement par Taylor

46
(1911) et Fayol (1917) connu sous le nom d’Organisation Scientifique du Travail » (OST),
préconise un découpage très précis de l’ensemble des tâches à accomplir sur une chaîne de
travail (A. Bartoli et al, 2006). Dans cette logique, chaque salarié doit être spécialiste de son
poste de travail, dans l’hypothèse de permettre, selon des calculs théoriques, un rendement plus
grand (Gibert, 1989). Pour les auteurs de l’OST, la motivation principale pour accélérer le
rendement des salariés repose sur l’augmentation du salaire. Celle-ci est donc fonction de
l’exécution des tâches assignées. Pour cette école de pensée, la performance se réduit à la
productivité.
Toutefois, rapidement, ce type d’organisation et de management a atteint ses limites en
cantonnant les salariés à des tâches répétitives ne leur autorisant que peu voire pas de prise
d’initiatives et limitant considérablement les possibilités de montée en compétences (A. Bartoli
et al, 2006). Le salarié est considéré comme un outil, facilement remplaçable. L’organisation se
prive donc, par là-même, de tout apprentissage organisationnel, les salariés ne participant pas à
l’élaboration des processus ou encore aux prises de décisions concernant leur propre domaine
d’activité (A. Bartoli et al, 2006).
Au cours du XXème siècle le courant des relations humaines vit le jour avec des auteurs
tels que Mayo (1933), Moreno (1934) ou encore Lewin (1947). Ils ont démontré à travers
diverses expériences menées, l’influence d’éléments psychologique sur la productivité des
salariés. Leurs études ont mis en évidence que la seule motivation par le salaire n’étant pas
suffisante. Il fallait prendre en compte nécessairement des aspects non économiques du travail
comme par exemple la prise en compte des conditions de travail, l’écoute des personnels ou
encore la satisfaction du travail effectué. Par la suite les travaux (Likert et Mc Gregor, 1974) ont
mis l’accent sur les relations entre les individus et leur prise en considération par les managers.
Le secteur public dans sa globalité n’a pas échappé à cette évolution. Puisque dans les
organisations publiques, on parle désormais d’organisation wébérienne ou de bureaucratie
(Weber, 1921). Il s’agit d’une organisation encadrée par le droit avec un système hiérarchique
fort et un fonctionnement rationnel légal ; les règles étant supposées apporter un fonctionnement,
une prévisibilité et un savoir précis (Likert et Mc Gregor, 1974). Toutefois, ces modes de
management, qu’ils soient complètement centrés sur l’activité ou la rentabilité sans ou la prise en
considération de l’humain focalisés totalement sur les ressources humaines, semblent avoir
atteint leurs limites dans un contexte difficile, où les pressions sont nombreuses: économiques,
sociales, juridiques (Gibert, 1989).
De plus les organisations publiques doivent dépasser ces anciens modèles qui s’imposent
encore souvent, et mettre en place un système de management plus ouvert qui semble bien

47
s’adapter à l’administration publique qui connaît un contexte fluctuant (Weber, 1921). C’est dans
ce contexte que les collectivités territoriales sont appelées à mettre en place des modalités de
changement. Il s’agit là d’une modification observable dans le temps, de leur situation existante
et qui affecte leur fonctionnement de manière non provisoire qu’elles développeront soit par
imitation soit par innovation (Amiel et al. 1998; Halachmi et Bouckaert, 1995). Ces changements
ont été particulièrement démultipliés sous l’impulsion du New Public Management.
1.3. Le nouveau management public et la performance des collectivités territoriales
Le nouveau management public est apparu dans les années 1980 en Nouvelle Zélande et au
Royaume-Uni avant de s’étendre progressivement dans bon nombre des pays membres de
l’OCDE. Il se structure sur des sources diverses notamment sur une littérature associée au
néolibéralisme, à la théorie de l’agence ou encore à la théorie du choix public (Rochet, 2010 ;
Brandsen et Kim, 2010 ; Van Haeperen, 2012).
En effet, depuis une trentaine d’années, le nouveau management public manifeste la
nécessité d’introduire des outils s’inspirant du secteur privé. Cela a modifié progressivement, et à
des degrés variables, les structures ainsi que les modalités organisationnelles des administrations
publiques aussi bien dans les pays développés que ceux en développement (Van Haeperen,
2012). Il s’agit plutôt d’une adaptation des principes et des outils, qu’une transposition pur et
simple qui pourrait avoir des effets non productifs, et néfastes sur la finalité des organisations
publiques (Verrier, 1989 ; Meyssonnier, 1996 ; A Bartoli, 2006).
Il faut souligner que sur le fonds, ce mouvement du nouveau management public se fixe
pour objet de rationaliser les services publics, de les rendre plus efficaces, plus responsables et
plus économes en moyens publics (Bechtold-Rognon, 2011). Ce qui marque une rupture
profonde avec les habitudes de la fonction publique traditionnelle (Normand, 2011). La mise en
avant de la seule efficacité de gestion vient mettre sur le devant de la scène l’institution et ses
gestionnaires, en délaissant quelque peu les valeurs civiques (Rochet, 2010). L’esprit du nouveau
management public, susceptible de retrouver dans la sphère privée marchande est la possibilité
de réduire les coûts et rendre plus flexibles les unités organisationnelles tout en permettant le
choix de la part du citoyen (Spanou, 2003).
De ce fait, l’idée du nouveau management public est bien d’insuffler l’esprit d’entreprise
dans les administrations, en utilisant des outils de gestion déjà utilisés dans le secteur privé, avec
pour motivation la nécessité ressentie d’une plus grande responsabilité économique des services
publics (Pesqueux, 2006). Cette tendance permet de mettre un terme aux principes webériens qui
règnent au sein des administrations et qui lui imposent une grande rigidité (Van Haerpen, 2012).
C’est une façon d’envisager une administration publique plus flexible, au service d’un objectif

48
général d’efficacité et cela au travers de variations stratégiques sensibles (Hood et Jackson,
1991).
Dans son analyse, Hood (1991) identifie quatre grandes tendances du nouveau
management dans l’administration. Il s’agit de la volonté de ralentir ou même d’inverser la
tendance de croissance des dépenses financières de l’Etat ainsi que du nombre de
fonctionnaires ; une évolution vers un recours plus systématique à la privatisation ou à la semi-
privatisation pour les services; un recours à l’automatisation, à travers le développement des
technologies de l’information et des télécommunications ; une ouverture plus internationale
concernant la gestion publique ; l’élaboration des politiques publiques ; le circuit décisionnel et
la coopération afin de dépasser la tradition plus fermée de l’administration (Hood,1991). Pour
répondre à ces tendances, le nouveau management public s’est imposé en l’espace de quelques
années, en tant que référence en termes de changements dans l’administration publique
(Kerauden, 1993). Cette performance des administrations publiques semble être réalisable grâce
aux outils du nouveau management public.

2. Le nouveau management public : un outil de changement et d’amélioration de la

performance des administrations publiques territoriales
La performance publique consiste à atteindre une double réconciliation, celle des agents publics
avec leur métier, et celle des citoyens avec leur administration. Mais dans cette logique, il s’agit
aussi de trouver des voies nouvelles permettant d’impliquer les différents niveaux
d’interventions publiques notamment les collectivités territoriales et autres entités des
administrations publiques territoriales. Le but est d’appréhender dans le contexte du nouveau
management public, la performance à différents niveaux territoriaux. De ce fait, l’objectif de ce
paragraphe est triple. Il présente tout d’abord, les enjeux de la transposition des pratiques du
nouveau management et la performance des administrations publiques territoriales (1). Par la
suite, il s’intéresse aux spécificités de la performance des administrations publiques territoriales
(2) et enfin à la recherche d’économie d’échelle territoriale dans le contexte du nouveau
management public (3).
2.1.Les enjeux de la transposition des pratiques du nouveau management et la performance des
administrations publiques territoriales
Depuis une quinzaine d’années, le management par la performance qui s’impose comme une
composante importante des réformes de modernisation entreprises par les administrations
centrales de certain pays anglo-saxons et nordiques peut être considéré comme une résultante du
nouveau management public conçue en tant que doctrine (Pollitt et Bouckaert, 2004; Bouckaert
et Halligan, 2008). De ce fait, pour Maurel et al (2011), «s’il ne semble pas exister de modèle
unique, des tendances convergentes se dessinent dans les processus de modernisation, motivées
par l’assainissement des finances publiques, la rénovation de la procédure budgétaire, et des

49
cadres plus souples pour la politique de ressources humaines» (Maurel et al, 2011, p89). Il faut
aussi souligner que dans le processus du nouveau management public, l’évaluation prend une
importance particulière.
Dans ce contexte, la clé de la mise au travail et de l’allocation des ressources dont les
modalités supposent de faire émerger de nouveaux critères de performance (Lamarche et al,
2011). Dans cet esprit, les changements impliqués par la mise en place des pratiques du nouveau
management dans les pays en développement sont considérés comme une innovation récente
pour les collectivités territoriales (Carassus et Gardey, 2009). Celles-ci disposent d’un choix
délibéré et volontariste dans la transposition des principes du nouveau management public
(Favoreu et al. 2012).
De plus, en matière financière et comptable, Pesqueux (2006) soutient que le nouveau
management public se tourne vers les pratiques de contrôle de gestion pour analyser les ratios de
type coûts/performances tout en étant attentif à une réduction des effectifs (Pesqueux, 2006). En
matière de gestion des ressources humaines, le nouveau management public s’oriente vers
l’individu et son évaluation (individualisation des rémunérations, mérite individuel, appréciation
des compétences et du travail réalisé) ( Pesqueux, 2006). Pour Cultiaux (2012), la mise en œuvre
d’un nouveau management public a très nettement contribué à la production de collectifs
individualisés, c’est-à-dire un ensemble d’individus soumis aux mêmes contraintes
organisationnelles mais incapables d’y faire face de manière solide et coordonnée (Cultiaux,
2012). D’autre part, les auteurs soulignent que si l’Etat Wébérien reste une référence pour les
organisations publiques, il semble que celui-ci soit particulièrement en évolution, à travers la
participation du citoyen ainsi que le fait que celui-ci soit désormais de plus en plus considéré
comme un «client» (Bouckaert,2003). Il faut aussi rappeler que le courant du nouveau
management public a influencé la façon de concevoir le service public, de piloter les politiques
publiques et les dépenses qui leur sont liées. Et cela par l’intégration progressive d’outils
stratégiques et opérationnels inspirés de la sphère privée (A. Bartoli, 2005).
Par ailleurs, le management public ne peut se résumer aux seules pratiques du nouveau
management public dans la mesure où les pratiques managériales actuelles englobent un grand
nombre de courants qui impactent à la fois le fond et la forme du management. Toutefois, le
nouveau management public souffre encore de nombreuses contestations. Il s’agit
particulièrement pour certains auteurs de dérive gestionnaire visant à rendre les moyens plus
efficaces et non plus poursuivre des objectifs publics fondés sur des principes politiques
(Lamarche, 2011; Kerauden, 1993). A cet effet, bien qu’expérimenté depuis près de deux
décennies dans les pays anglo-saxons notamment au Royaume-Uni, sous les gouvernements
Thatcher, et malgré les bénéfices potentiels mis en avant par la littérature, il faut reconnaître que

50
le succès de cette démarche reste mitigée. Selon des auteurs (Kerauden, 1993, Melkers et
Willoughby, 2005) les dépenses publiques n’ont pas reculé en dépit des efforts pour réduire le
nombre de services publics (Kerauden, 1993).
De plus, en matière d’institutionnalisation et de couplage du management par la
performance avec les processus décisionnels publics, de nombreuses difficultés sont constatées
(Melkers et Willoughby, 2005). La faiblesse des liens entre d’un côté les indicateurs mis en place
et les informations collectées et, d’un autre côté, l’allocation effective de ressources, le
management de programmes et de politiques publiques. Pour Bouckaert et Halligan (2008) les
organisations publiques semblent éprouver des difficultés à passer de la phase d’évaluation et de
mesure de la performance à celle d’un véritable management par la performance, convergent,
global et intégré (Bouckaert et al, 2008). Néanmoins, depuis l’avènement de la loi organique loi
des finances, la recherche de la performance reste une volonté des administrations de nombreux
pays développés et en développement. Il convient donc de présenter la spécificité de la
performance publique territoriale dans le contexte du nouveau management public.
2.2.Le nouveau management public et la spécificité de la performance des administrations publiques
territoriales
La performance de la sphère privée ne s’aperçoit pas de la même manière que celle de la sphère
publique. En effet, «c’est au nom du client que sont développés un certain nombre de processus
d’évaluation de la performance privée. C’est au nom du citoyen imposable que sont mises en
place des mesures d’accroissement de la productivité » (Lamarche, 2011, p.98). La notion de la
performance, de surcroit est extrêmement prégnante dans les administrations publiques. Ce qui
conduit certains auteurs à penser que les administrations publiques se trouvent dans une ère de la
gestion par la performance, où le concept de performance est devenu de manière progressive le
but central du management public. Dès lors, une attente forte se dessine autour de la capacité des
managers à améliorer l’efficacité organisationnelle, et donc, par voie de conséquence, que le
management est un outil clef de la performance des organisations publiques.
Dans ce cadre, depuis 1945, la performance constitue la préoccupation principale dans le
secteur public en termes de réformes administratives (Jackson, 1993 ; Van Dooren, 2006 ;
Bouckaert, 2006). De ce fait, Fouchet (1999) rappelle que « la performance publique consiste à
atteindre une double réconciliation, celle des agents publics avec leur métier, et celle des
citoyens avec leur administration. Mais aussi à trouver des voies nouvelles permettant
d’impliquer dans cette logique, les différents niveaux d’interventions publiques (associations,
concessions, collectivités territoriales) (Fouchet, 1999, p.106). Dans ce cadre, la performance
apparaît alors comme un idéal vers lequel l’administration souhaite atteindre. D’ailleurs,
Guénoun (2009) rappelle qu’elle est l’objectif poursuivi par les organisations publiques locales

51
pour sortir d’une situation réputée en crise, et que cela s’opère à travers la réforme managériale.
Aussi, la performance semble être la valeur clef au cœur de la réforme de l’administration
publique. Ce qui fait d’elle le modèle à suivre à l’inverse de celui développé actuellement et qui
semble être le symbole apparent d’un certain archaïsme (Guénoun, 2009).
Toutefois, l’absence de conceptualisation, comme le constate Nioche (1991) en matière
de management public, peut conduire à l’utilisation de concepts, de construits, et de dimensions
de la performance non adaptés au contexte des organisations publiques, mais souvent spécifiques
au secteur privé, telles que les notions de rentabilité ou de productivité (Nioche, 1991). En effet,
il serait possible, dans une logique universelle, de considérer la performance comme l’atteinte
des objectifs et la recherche d’efficacité et de l’efficience dans la réalisation des activités
(Bourguigon, 1995). Cependant, l’utilisation d’une telle définition ne prend pas en compte la
complexité et les spécificités culturelles, organisationnelles et politiques des organisations
publiques, tout comme les finalités et valeurs sous-tendues par l’action publique (Bourguigon,
1995). Cela pourrait d’ailleurs, au final, conduire à un rejet de ce terme et de toute démarche
associée à la performance par les acteurs des organisations publiques concernées. Aussi faut-il
prendre en compte des spécificités politiques et organisationnelles liées aux organisations
publiques ainsi que des concepts comme ceux de l’intérêt général et la justice sociale qui sont
considérés comme des éléments fondamentaux pour garantir l’égalité de traitement de
l’ensemble des citoyens et usagers des services publics et le désintéressement des fonctionnaires
(Rawls, 1971 ; Smith et al, 1999).
Dans cette optique de différenciation, une étude de l’Institut de la Gestion Publique et du
Développement Economique précise que les principales différences tiennent non seulement à la
spécificité et à la complexité des missions, mais aussi aux relations étroites que les
administrations entretiennent avec le monde politique (IGPE, 2008). A cet effet, il est nécessaire
de prendre en compte la multiplicité des acteurs qui, dans la sphère publique, ont des intérêts
potentiellement contradictoires voire irrationnels. Les conflits de finalités qui peuvent exister
entre les différentes rationalités économiques, managériales, et politiques sous-tendant l’action
publique locale, rendent la notion de performance parfois difficilement saisissable (Crassus et
Gardey, 2010). Cette multiplicité des acteurs est aussi mise en avant par Divay (2012), « la
performance locale est plutôt d’essence collective, en ce qu’elle résulte des initiatives et
comportements de tous les acteurs, publics et non publics » (Divay, 2012.p.246),
Il est donc important de donner une définition à la performance publique donnant un
cadre aux acteurs qui s’engagent à sa poursuite. La définition que nous retenons converge avec
celle proposée par Gardey (2012). Il s’agit de « la capacité d’une organisation publique à
maîtriser ses ressources humaines, financières et organisationnelles, afin de produire une offre de

52
services publics adaptée, en qualité et quantité, répondant aux besoins de ses parties prenantes et
générant des effets durables vis-à-vis de son territoire » (Gardey, 2012).
2.3.Le nouveau management public et la recherche d’économie d’échelle des administrations
publiques territoriales
La maîtrise des dépenses intéresse tout particulièrement les citoyens ou les contribuables qui sont
toujours plus attentifs à ces sujets. C’est pourquoi cette notion entre en compte dans l’évaluation
de la performance publique. Par exemple en France, les gouvernements successifs s’appliquent à
maîtriser les dépenses du budget de l’Etat qui pourtant enregistre un déficit depuis plus de trente
ans (Serret, 2002). Ce qui montre que malgré de nombreux outils de pilotage de performance
déployés, le déficit structurel ne parvient pas à être jugulé. Pourtant, des ministères jusque dans
les plus petites communes en passant par les établissements publics cherchent un moyen de
maîtriser les dépenses tout en maintenant un haut niveau de service public (Serret, 2002).
Dans les pays en développement, les gouvernements cherchent également des solutions
pour rationaliser les dépenses des administrations publiques territoriales. De ce fait, les
différentes tentatives, bien qu’assez bien perçues par les citoyens en particulier en matière de
création de services, demeurent financièrement encore neutres ou alors négatives dans bien des
cas (Dallier,2006). Les institutions de contrôle juridictionnel notamment la Cour des Compte et
les Cours régionales des comptes, exigent une meilleure régulation des services territoriaux
pour mieux maîtriser les dépenses publiques (Gardey, 2012).
Dans cette même logique, les collectivités territoriales, cherchent à recourir à l’emprunt
pour faire face à de très nombreuses dépenses d’assurance de service public de proximité. De
plus, elles ont aussi la possibilité pour générer les recettes indispensables à la mise en œuvre des
politiques publiques et d’augmenter la fiscalité locale (Steckel, 2007). Toutefois, cette
augmentation des recettes a des limites. C’est la raison pour laquelle, bon nombre de collectivités
territoriales cherchent des nouvelles voies pour réaliser des recettes. C’est le cas par exemple
d’un accroissement des recettes à travers les produits de la gestion et des services ou encore des
financements réalisés grâce au partenariat public privé et aussi par des voies contractuelles de
mutualisation (Bartoli, 2005). Dans ce contexte, les élus tout comme les équipes administratives
cherchent toujours à réaliser des économies d’échelles. Celles-ci peuvent être générées chaque
fois qu’une unité de production accroit son activité et qu’elle est en mesure de réduire ses coûts
unitaires. L’impact de l’accroissement de la production se traduit par une diminution des charges
fixes unitaires, en raison de leur répartition sur un plus grand nombre de produits. Tandis que les
coûts variables unitaires demeurent stables (Serret 2002).
En effet, cette recherche d’économies d’échelles dans les administrations publique et
territoriales constitue l’une des bases de l’intercommunalité permettant d’obtenir par effet de

53
taille, de meilleures marges (Dallier, 2006). De ce fait, Serret (2002) précise que « la mise en
relation entre la performance et la taille s’appuie implicitement sur l’existence d’un phénomène
d’économies d’échelle» (Serret, 2002, p.199). Pour Hu et Lee (1999), ces économies dans les
administrations publiques et territoriales peuvent intervenir à plusieurs niveaux, à savoir la
recherche et développement des services administratifs ou encore de la distribution et de la
promotion (Hu et Lee, 1999). Ces points doivent inspirer les pratiques de mutualisation en ce
sens que les dépenses communales et intercommunales s’accumulent en l’absence d’économie
d’échelle dans la fourniture des services publics locaux dans bon de pays en développement et
développés (Dallier,2006).
La mesure de la performance dans une logique d’économie d’échelle invite à mesurer les
ressources en inputs afin de vérifier l’économie dans l’acquisition des ressources et de suivre la
répartition et l’utilisation des ressources à travers des opérations, des moyens et des efforts
consentis par rapport aux objectifs, aux activités et au budget alloué. Dans le paragraphe suivant,
nous abordons les principaux déterminants de la dimension du service public en tant que leviers
de la performance des collectivités territoriales.

3. Les principaux déterminants de la dimension service du public, leviers de la performance

des collectivités territoriales
Dans le cadre de la performance des collectivités territoriales, l’institutionnalisation de la mesure
de la qualité de service public passe par des indicateurs prévus à la fois pour évaluer l’efficacité
économique et sociale, de la gestion et de la qualité de service. En effet, la dimension liée à la
qualité et la quantité de service public, ouvre de nouvelles perspectives qui semblent
particulièrement être intéressantes. Puisque depuis quelques années, la notion de qualité de
service est devenue centrale dans les préoccupations de l’administration publique. Certains pays
de l’OCDE ont mis en place des initiatives particulières en matière de mesure de la qualité de
service public. De ce fait, les chercheurs ont mis en avant cinq dimensions de la qualité perçues
considérées dans notre recherche comme étant des principaux leviers de notre analyse de la
performance des collectivités territoriales. Il s’agit notamment de: la tangibilité, la fiabilité (1), la
relation de service public, la transparence (2) l’assurance des employés et l’éthique
professionnelle (3).
3.1.Les éléments tangibles et la fiabilité de la performance du service public territorial

A travers cette littérature, on comprend qu’il s’agit d’une coexistence de critères internes et
externes liés à l’évaluation de la qualité des services. La qualité doit donc bénéficier d’un outil
qui lui est spécifique pour être valorisée, améliorée et suivie. En effet, la dimension du service
public utilisée dans le cadre d’une évaluation de la performance du secteur public, peut être

54
caractérisée par l’adaptation de la quantité et de la qualité d’offre de services publics territoriaux
aux besoins des usagers (Gardey, 2012).
De ce fait, l’orientation politique des usagers peut en particulier avoir une influence sur la
satisfaction. L’opinion des usagers vis-à-vis du service public de manière générale influe
également sur leur satisfaction à l’égard d’un service public en particulier (Van de Walle, 2004).
Pour Guénoun et Goudarzi (2010), les outils liés à cette dimension doivent être particuliers dans
la mesure où ils mesurent et améliorent la qualité produite notamment les processus internes. Ils
sont également utiles dans la rationalité de contrôle des opérations industrielles ou la qualité
perçue à travers les perceptions des usagers dans une logique d’entreprise de service (Guenoun et
Goudarz, 2010).
Selon Guenoun et Goudarzo (2010), la fiabilité concerne la capacité à réaliser le service
public en toute confiance et de manière précise et régulière. La participation des usagers vient
compléter la fiabilité du service public. Dans la charte des services publics (1992), l’usager doit
pouvoir se fier à l’administration et pour cela, il faut que les modalités et les conditions de
fonctionnement soit clairement établies par l’Etat et que, d’autre part, les règles de
fonctionnement restent, dans la mesure du possible, stables (MFPRA, 1992). Dans le cadre de la
concurrence internationale, l’enjeu de la fiabilité est très important en ce sens que les entreprises
favorisent toujours les pays ayant un environnement administratif et juridique performant.
La fiabilité se manifeste à travers la mise en œuvre d’une relation de confiance et de
partenariat entre l’administration et les usagers. De ce fait, dans l’esprit de la charte, les services
publics, qu’ils soient administratifs ou territoriaux doivent reconnaître leurs erreurs. Par la suite,
ils doivent les corriger le plus rapidement possible et en tirer toutes les conséquences auprès des
usagers. Cela à travers des dédommagements éventuels, la réglementation et l’organisation des
services. C’est ce qui permet à terme d’assurer une certaine fiabilité de l’appareil administratif,
mobiliser ses acteurs autour d’une amélioration continue et encourager la confiance (MFPRA,
1992).
En plus, de la fiabilité, il faut souligner aussi que les éléments tangibles contribuent de
leur manière à la performance des administrations publiques territoriales. Par éléments tangibles,
sous-entend l’ensemble des biens matériels notamment les installations physiques, les
équipements, mais aussi l’apparence du personnel (Guenoun et Goudarz, 2010). Ces éléments
doivent être pris en considération dans la perception des usagers et des employés. La vétusté ou
la modernité des installations qui renvoient par exemple une image négative ou positive du
service public. Il en va de même pour les équipements portés par les employés dans le cas par
exemple des équipements de protection des sapeurs-pompiers. Ils sont pris en compte dans la

55
performance organisationnelle du service public. Par ailleurs, outre ces éléments, les relations
interservices publics et la transparence peuvent également être un levier de la performance
publique.
3.2.Les relations de service public, la transparence comme levier de la performance publique
Comme le précisent Scotti et Allari (2000), « s’intéresser au concept de relation de service, c’est
porter un intérêt aux individus, aux employés, aux agents, aux « personnels en contact » qui sont
«au service» des clients de l’organisation, des destinataires d’une prestation de service » (Scotti
et Allari, 2000, p.261). Pour ces auteurs, se focaliser sur les relations au sein de l’organisation
peut conduire à sa transformation en profondeur en termes de changement des habitudes de
travail ou des modes de management (Scotti et Allari, 2000).
De plus, la relation est une des composantes qui permet de définir et de concevoir les
produits et non pas seulement une aide à la commercialisation. Il s’agit aussi, de mesurer les
relations entre les usagers et le personnel de l’organisation à travers le service rendu (Scotti et
Allari, 2009). Il faut préciser que pour expliquer cette dimension, Guenoun et Goudarzi (2010)
ont utilisé les dimensions serviabilité et empathie, développées par Parasuraman et al (1988). Il
y a également d’autres éléments liés à la quantité de l’offre proposée en réponse aux besoins
exprimés par la population (Guenoun et Goudarz, 2010).
A l’opposé du mythe qui a longtemps plané autour de l’administration, et probablement
en réponse à la complexification croissante du fonctionnement des organisations publiques, le
concept de transparence permet d’ancrer et de fixer la représentation d’une administration,
capable de renouveler en profondeur le sens des relations avec la société (Chevallier, 1988). A
cet effet, dans beaucoup de pays en développement, une série de lois sur la transparence a été
mise en place pour améliorer la transparence au sein des services publics. Parmi ces lois, existe
par exemple, la politique d’ouverture des données publiques en ligne (Open Data) qui vise à
mettre à disposition gratuitement les informations des collectivités et établissements publics qui
le souhaitent, facilitant ainsi l’apprentissage collectif, ainsi que le benchmarking. Dans cette
logique, les services publics font de nombreux efforts pour se faire connaître et rendre publiques
non seulement leurs actions mais aussi leurs modes de fonctionnement. Il s’agit notamment des
sites internet, les comptes rendus, les magazines (Chevallier, 1988).
A titre d’illustration, en 2012, une mission conjointe de chef du service de l’inspection
générale des finances (IGF) et le chef du service de l’inspection générale de l’administration
(IGA) a été réalisée en France au niveau des collectivités territoriales dans le cadre de la
transparence financière des collectivités locales. Il est de même qu’au Maroc où plusieurs
réformes allant dans le sens de l’amélioration de la transparence dans les administrations
publiques y compris les collectivités territoriales ont été mises en œuvre (SEDJARI, 2003).

56
Dans cette optique, il était particulièrement question de trouver les modalités pour garantir à tous
un accès libre et simple sur internet aux données budgétaires et comptables des organismes
publics territoriaux et locaux. L’objectif de transparence visé par les pouvoirs publics est double.
Il s’agit de la diffusion auprès de la population d’informations pour une portée pédagogique et,
dans un temps complémentaire, l’amélioration de la qualité de l’information au sein des
organisations publiques territoriales et avec l’Etat (SEDJARI, 2003).
De plus, le débat d’orientation budgétaire réalisé chaque année avant le vote du budget de
l’Etat et les collectivités territoriales constitue un élément majeur de la transparence dans la
mesure où il renforce la discussion au sein de l’assemblée délibérante (Elboudrarie, H, et
Nordman, D, 2015). Il améliore aussi la transmission des informations et permet de se concentrer
sur les priorités. Dans notre cas précis, il s’agit de la transparence de la part de l’administration
publique dans le cadre de l’offre de services qui peut être proposée pour répondre à des
demandes des collectivités publiques territoriales. Toutefois, si la transparence semble être de
rigueur, encore faut-il se rassurer de la fiabilité des données pour analyser et pour évaluer la
performance publique (Elboudrarie, H, et Nordman, D, 2015). Le titre suivant va s’intéresser à
l’assurance des employés et l’éthique comme l’un des facteurs à prendre en considération pour
une meilleure performance du service public.
3.3.L’assurance des employés, l’éthique professionnelle comme facteurs de performance du service
public territorial
L’assurance est une dimension qui concerne directement les employés de l’organisation. Elle
vise à prendre en considération la compétence et la courtoisie des employés ainsi que leur
capacité à inspirer la confiance. La confiance est un concept bien complexe qui nécessite d’être
clarifié dans le cadre de la dimension de la performance du service public. Partant de là, Chol et
Coué (2006) indiquent que « les administrations et les institutions politiques cherchent à
restaurer la confiance des citoyens, la satisfaction des clients devant entraîner la confiance des
citoyens »(Chol et Coué, 2006, p.86.). Les débats autour de la question de la confiance sont
nombreux tant dans la communauté universitaire que professionnelle. Une multitude de rapports
fait le constat d’une baisse de confiance à l’encontre des institutions publiques par les usagers.
Les auteurs tels que Heintzman et Marson, (2005) font état d’un rapprochement entre
cette baisse et celle de l’engagement civique et de la participation démocratique (Heintzman et
Marson, 2005). Il semble qu’une confiance élevée ou en hausse soit le reflet d’une bonne
exécution des missions démocratiques d’une organisation publique et aussi soit perçue comme la
preuve d’une bonne gouvernance. L’objectif du travail des fonctionnaires serait pour beaucoup le
renforcement de la confiance envers l’efficacité et l’utilité de l’administration publique
(Denhard, 2000 ; Bouckaert et Van de Walle, 2003 ; Heintzman et Marson, 2005).

57
 Pour Goffman (1968), la relation de service repose sur la compétence technique du
praticien et la confiance du client vis-à-vis du sens moral du praticien pour l’exercice de cette
compétence. La confiance a aussi une très grande importance dans la relation entre
l’administration et les administrés (Heintzman et Marson, 2005). L’éthique professionnelle est
un levier de la performance du service public en ce sens qu’elle prend en considération l’égalité
de traitement envers les usagers. En effet, dans l’analyse de la performance publique, trois
principes sont classiquement au cœur de l’organisation du service public. Il s’agit de la
continuité du service public, l’adaptation du service public, et l’égalité devant le service public
(Heintzman et Marson, 2005).
De manière très concrète, ce principe d’égalité se traduit par le droit des usagers à un
traitement et à un accès égaux à l’ensemble des services publics. Les usagers ont aussi le droit
d’avoir accès à des tarifs identiques sur l’ensemble du territoire. Les acteurs du service public
doivent donc veiller à cette égalité de traitement dans leurs actions et leurs relations avec les
usagers. Selon un rapport de l’OCDE de 2010, « l’éthique dans le service public est nécessaire à
la confiance du public et la renforce. Elle constitue la clé de voûte d’une bonne gouvernance»
(OCDE, 2010, p.126). Dans ce rapport, l’OCDE présente les huit valeurs essentielles du service
public retenues par les pays membres de l’OCDE qui sont notamment l’impartialité, la légalité,
l’intégrité, la transparence, l’efficience, l’égalité, la responsabilité et la justice.
Dans ce contexte, il est précisé que pour atteindre la performance du service public, il
faut absolument mettre en place des mesures pour garantir (OCDE, 2010) la transparence et
renforcer l’intégrité dans l’intérêt des usagers. Pour Piraux (2008), la dimension d’éthique
appliquée à l’administration est particulièrement importante dans la mesure où elle revêt une
dimension supplémentaire. Cela en ce sens que, le cadre référentiel des services publics est par
nature porteur de responsabilité civique et de valeurs politico-juridiques. Il s’agit notamment de
l’intérêt public, l’équité, le respect strict du droit, l’égalité devant les charges publiques,
l’accessibilité pour tous. L’auteur précise que « l’éthique administrative est plus qu’une éthique
professionnelle. Elle représente une des garanties de la protection des libertés collectives et
individuelles des citoyens ». (Piraux, 2008.p.86).
En guise de synthèse, nous présentons l'évolution du management public, en soulignant la
genèse du concept du nouveau management public et son rôle dans l'amélioration de la
performance des administrations publiques territoriales et en mettant l'accent sur le service
public comme levier de cette performance. De ce fait, concernant l'évolution du management
public, l’appellation du nouveau management public, émane d’une nouvelle approche importée
du secteur privé (Kaoutar L, et al, 2018).

58
 Quant à son rôle, c'est de permettre le dépassement des défaillances en termes de
performances et de rendement que connaissent le secteur public et particulièrement les
administrations territoriales. Pour ce qui est du service public, les chercheurs ont mis en avant
cinq dimensions de la qualité perçues et considérées comme de principaux leviers de l'analyse de
la performance des collectivités territoriales. Il s’agit notamment de: la tangibilité, la fiabilité, la
relation de service public, la transparence, l’assurance des employés et l’éthique professionnelle.
La troisième section est consacrée à l’analyse des facteurs spécifiques à la gestion des
collectivités territoriales et les principaux enjeux de la performance organisationnelle.

Section3. Analyse des facteurs spécifiques à la gestion des collectivités territoriales et les
principaux enjeux de la performance organisationnelle
Depuis quelques années, les collectivités territoriales au même titre que l’Etat sont soumises de
manière indirecte à des pressions exogènes visant à intégrer une démarche de performance dans
leurs politiques publiques. Malgré un cadre légal moins contraignant aussi bien pour les
collectivités que pour l’Etat, cette obligation semble de plus en plus devenir forte. Car de nos
jours, le lancement d’une nouvelle politique publique est toujours accompagné d’un
questionnement sur sa pertinence, son efficacité et sur l’adéquation entre les moyens allouées et
les résultats obtenus.
L’objectif de cette section est de déterminer dans quelles mesures les collectivités
territoriales intègrent, les démarches de performance dans la conduite de leur action publique
territoriale compte tenu des spécificités qui les caractérisent. Pour ce faire, il est question
d’analyser en premier lieu le mécanisme de performance organisationnelle des collectivités
territoriales (§1), les exigences de transparence budgétaire de l’Etat vis-à-vis des collectivités
territoriales (§2) et les facteurs spécifiques à prendre en compte dans l’évaluation de la
performance organisationnelle des collectivités territoriales et leur gestion (§3).

1. Cadre d’analyse de la logique et le mécanisme de performance organisationnelle des

collectivités territoriales des pays en développement
Dans bon nombre de pays en développement, les mécanismes de performance de l’action
publique étatique sont définis dans le droit national contrairement à celle des collectivités
territoriales. L’objectif de ce paragraphe est de présenter un cadre d’analyse de la logique et le
mécanisme de performance organisationnelle des collectivités territoriales des pays en
développement. De ce fait, la performance recherchée dans les collectivités territoriales provient
d’une fusion des apports émanant des pratiques nationales et territoriales (1). Et la démarche de
la performance territoriale doit s’inscrire dans une logique d’intérêt général (2). L’efficience
calculée par une série de mesures constitue un des moyens pour évaluer la performance
organisationnelle des collectivités territoriales (3).

59
1.1.L’analyse de la démarche et mécanisme de performance organisationnelle des collectivités
territoriales dans les pays en développement
Dans les collectivités territoriales, les démarches de performance ne sont pas de manière globale
codifiée par la loi à la différence de la loi organique lois des finances. Toutefois dans certains
pays en développement, les mécanismes de performance de l’action publique territoriale existent
dans le droit national. En effet, dans la plus part des cas, la performance publique appliquée aux
collectivités territoriales résulte d’un mélange des apports issus des pratiques nationales et
territoriales (Steckel M-C, 2010). Cela s’explique par l’absence de définition partielle du cadre
de l’action publique territoriale malgré qu’il existe dans bon nombre de pays, une nomenclature
précise sur le plan comptable. Il s’agit certainement de ce fait, d’une transposition partielle des
règles de la pluri annualité et de la fongibilité des dépenses (Steckel M-C, 2010). Dans ce
contexte, l’objectif est d’améliorer globalement l’information budgétaire émanant des
collectivités territoriales, à destination des élus et des citoyens dans la droite ligne de la loi
organique lois des finances.
Dans le cadre de la procédure budgétaire, notamment la loi organique lois des finances,
les informations généralement fournies pour mener à bien le débat d’orientation au niveau
territorial sont le reflet de celles imposées au niveau national (Maurel C, Carassus. D et al 2011).
De ce fait, si les démarches de performance des collectivités territoriales tiennent compte
obligatoirement du volet budgétaire, elles ne se limitent par contre pas seulement à celui-ci.
C’est l’absence de démarches généralisées de performance autre que simplement comptables, qui
ressort de l’analyse des dispositifs juridiques et administratifs des collectivités en vigueur
(Matyjasik Nicolas, 2010).
Malgré cette absence d’approche globalisante, il serait erroné de considérer que la
recherche d’une performance de l’action publique ne correspond pas aux préoccupations
quotidiennes des collectivités territoriales. A cet effet, on peut penser au recours pour des
conseils généraux et régionaux de coopération intercommunale à des plans d’action selon un
modèle similaire (Frinault Thomas, 2012). Ces plans sont tout d’abord pluriannuels, c’est-à-dire
qu’ils visent à anticiper les investissements des collectivités sur une durée de plusieurs années,
pour mieux les agencer dans le temps, en fonction des contraintes existantes et des ressources
disponibles (Matyjasik Nicolas, 2010). Il s’agit également d’une approche qui affranchit
généralement des structures administratives existantes et pouvant être plus transversale, de la
même manière que les missions peuvent l’être au niveau du budget de l’Etat dans le cadre de la
loi organique lois des finances (Brice. G, 2016). De façon concrète, il s’agit là de procédures

60
d’évaluation ayant pour objet une plus grande performance, dans le même esprit que celles
pouvant exister au niveau de l’administration d’Etat.
1.2. La recherche d’intérêt local et la logique de la performance organisationnelle dans
les collectivités territoriales des pays en développement
Dans les pays en développement, la recherche de l’intérêt général local par les élus semble de
manière générale tournée évidemment vers une recherche d’efficience des ressources allouées
surtout à des moments où les dotations budgétaires de l’Etat aux collectivités territoriales et les
ressources fiscales tendent à se réduire globalement (Brice. G, 2016).
Dans une collectivité territoriale, la priorité de l’équipe municipale est souvent de ne pas
endetter la collectivité territoriale pour un projet qui ne serait pas mûrement réfléchi et dont
l’utilité ne serait pas certaine. D’une certaine manière, les contraintes budgétaires vécues par les
collectivités territoriales constituent le premier vecteur de recherche de performance (Maurel C,
Carassus. D et al, 2011). Il faut souligner également que la transparence est une préoccupation
des collectivités territoriales mais aussi à l’ensemble des collectivités territoriales, du fait de la
proximité marquée entre les élus locaux, leurs administrations et les citoyens. Et la recherche
d’une action publique efficace, répondant à des besoins socioéconomiques est présente dans
l’ensemble des documents politiques et administratifs émanant des collectivités territoriales
(Brice. G, 2016). Dans ce sens, on retrouve la recherche d’un intérêt local et les fondements
juridiques de l’action publique. On ne peut nier le fait que l’action publique territoriale intègre
les démarches de performance, ou tout au moins des éléments d’approche de la performance.
C’est d’ailleurs une préoccupation unanime des collectivités territoriales (Maurel C, Carassus. D
et t al, 2011).
Ainsi, sous l’effet de ces influences, on assiste à une appropriation de la performance
dans les collectivités territoriales qu’on peut caractériser en trois temps: l’intégration, la
systématisation et l’adaptation. Celle-ci qui renvoie à une maîtrise de la démarche de
performance permettant de fonder son évolution (Maurel C, Carassus. D et al 2011). Dès lors,
l’enjeu est de déterminer où se situent les collectivités sur un axe allant de l’intégration à la
maîtrise et à l’adaptation des démarches de performance. En d’autre terme, il s’agit de
déterminer le degré d’institutionnalisation des démarches par les collectivités territoriales
(Levoyer L, 2015).
En plus, il existe une démarche de performance diffuse et différenciée au sein des
collectivités territoriales, même s’il semble évident, qu’il n’est pas possible, ou du moins très
rarement, de confirmer l’existence d’une approche systémique contrairement au niveau étatique.
Ce qui nécessite l’adoption d’une approche plus sectorielle des politiques publiques territoriales.
Dans cette logique, Vincent Potier et Magali Bencivenga (2005), conditionnent toute démarche

61
évaluative, et par là toute démarche de performance, à la structuration en politiques publiques de
l’action publique. De la même manière, l’évaluation de la performance de l’action publique
territoriale n’a de sens que si elle se fonde sur les politiques publiques conduites et non sur les
collectivités territoriales (Potier. V et Bencivenga M, 2005).
Dans cette logique, Christophe Maurel, David Carassus et Damien Gardey (2011) ont
démontré à travers une étude comparative sur cinq conseils généraux l’existence d’un corolaire
juridique à l’expression de blocs de compétence, ayant pour objet de clarifier l’action publique
des collectivités (Maurel C, Carassus. D et al, 2011). Ce qui revient à s’interroger sur certains
aspects notamment la compétence des communes en terme de performance de l’action publique
territoriale que la compétence en terme de formation professionnelle des régions, de management
permettant d’assurer la performance de l’application de la décision publique territoriale. Il
convient aussi de déterminer la place exacte de l’élu local dans cette évolution de l’action
publique. Cette interrogation va logiquement de pair avec une réflexion et une prise en
considération de différences de tailles et donc de moyens techniques et surtout humains entre les
collectivités (Maurel. C, Carassus. D et al, 2011). Le titre suivant aborde la recherche de
l’efficience et la mesure de la performance organisationnelle des collectivités territoriales.
1.3.La recherche de l’efficience et mesure de la performance organisationnelle des collectivités
territoriales
L’efficience est un des éléments de mesure de la performance organisationnelle. Cette efficience
est elle-même calculée par une série de mesures notamment la gestion des stocks, la gestion des
ressources humaines, la gestion du budget des collectivités territoriales. Nous sommes dans un
monde concurrentiel qui a partiellement pris conscience de la rareté de ses ressources (Brice. G,
2016). De ce fait, la recherche de l’efficience dans les organisations publiques, particulièrement
dans les collectivités territoriales peut sembler logique et louable.
Mais l’efficience, entendue dans notre champ de recherche, est la recherche de la
meilleure qualité des services publics communaux à moindre coût, et au meilleur délai. Ce qui
revient à mettre en avant la notion de mesure. À cet effet, si la recherche d’efficience participe à
rationaliser les pratiques des collectivités locales dans le souci de qualité mais aussi de maîtrise
des coûts (Merland G, 2004). IL est possible donc de s’interroger sur une approche uniquement
économique qui ne tiendrait pas compte des coûts sociaux moins évidents à quantifier (Maurel.
C, Carassus. D et al, 2011).
Quantifier les coûts des prestations des services publics communaux s’avère plus simple
que de quantifier les bénéfices. Ce qui amène souvent à percevoir l’efficience comme
uniquement la recherche d’économies (Levoyer L, 2015). Ne rechercher que la diminution des
coûts peut se faire aux dépens des bénéfices intangibles. Ce qui dans le domaine de la gestion

62
communale prend un certain sens. Le personnel communal tout comme les usagers des services
publics manifestent à ce propos des inquiétudes notamment celles de voir un service public
d’intérêt général dénaturé au profit d’une approche managériale et gestionnaire, dans laquelle ils
ne se reconnaissent pas et qui se réalisent au détriment de la qualité de la relation entre usagers et
élus locaux (Levoyer L, 2015).
Un autre élément de réflexion que nous propose Mintzberg (2008), est que les coûts
économiques sont plus facilement quantifiables que les coûts sociaux. Ces derniers deviennent
des coûts externes, secondaires à cette recherche d’efficience (Mintzberg, 2008). Ainsi
l’imposition d’outils ou de techniques dans les organisations professionnelles sans
accompagnement, peut avoir un coût social non quantifiable. Il s’agit de celui de perte de sens de
ce qui est à faire, de sentiment de malaise, voire de frustration qui est souvent à l’origine de
l’épuisement professionnel (Frinault. T, 2012).Toujours dans la même logique de cette réflexion,
ce but de l’efficience peut suggérer une moralité économique. En effet, les ressources sont
utilisées de façon adaptée, mais peuvent poser la question de viabilité sociale surtout au niveau
des collectivités territoriales. De plus, la diffusion de cette culture de gestion se réalise à travers
l’utilisation d’un certain nombre de dispositifs, d’outils de gestion, d’un langage spécifique et
d’une logique de quantification. Ainsi nous abordons dans le paragraphe suivant les exigences de
la transparence budgétaire de l’Etat et la démarche de performance organisationnelle dans les
collectivités territoriales.

2. Les exigences de la transparence budgétaire de l’Etat et la démarche de performance

organisationnelle dans les collectivités territoriales
La possibilité d’établir une corrélation entre l’intérêt général et la recherche de la performance
dans les collectivités territoriales constitue la préoccupation majeure des élus et des
administrateurs territoriaux. En effet, l’objectif de ce paragraphe est de présenter dans quelles
mesures les collectivités intègrent de manière différenciée, les démarches de performance dans la
conduite de leur action publique territoriale. Pour ce faire, nous allons dans un premier temps
aborder la question d’intérêt général et la recherche de performance dans les collectivités
territoriales (1); par la suite, nous nous intéressons à la divergence entre l’approche étatique de
recherche de performance et celle décentralisée conduite par les collectivités territoriales (2);
enfin nous expliquons les liens entre la transparence budgétaire de l’Etat et la recherche de la
performance des collectivités territoriales (3).

2.1. Les collectivités territoriales entre intérêt général, action publique et recherche de
performance
La possibilité d’une liaison entre intérêt général, action publique et recherche de performance au
niveau de l’Etat, semble être également une priorité pour les collectivités territoriales où l’action

63
publique territoriale et l’intérêt local sont nettement connectés (Brice. G, 2016). En effet, la
performance de l’action publique territoriale devient de nos jours une problématique légitime en
ce sens qu’il est normal de s’interroger sur l’existence d’un modèle de performance publique ou
d’une approche spécifique au niveau des collectivités territoriales. Cela suppose donc à juger
d’un certain point de vue, l’action des collectivités territoriales moins performante que celle
conduite par l’Etat et ses services déconcentrés (Brice. G, 2016).
Toutefois, d’un point de vue juridique, il faut souligner l’absence de réflexions poussées
sur la performance de l’action publique territoriale dans la plupart des recherches consacrées en
la matière (Lion. B, 2015). Ce point de vue semble également être confirmé par plusieurs
initiatives locales concrètes des collectivités territoriales qui ont mis en place dans certains pays,
des dispositifs s’inspirant ouvertement de la loi organique lois des finances pour gérer leur
budget et les politiques publiques (Brice.G, 2016). C’est le cas par exemple en France où une
enquête conduite en 2007 par le centre de recherche CNRS-SPIRT de l’Institut d’Etudes
Politiques de Bordeaux et la Société Française de l’Evaluation a conclu que 57% des
collectivités sondées déclaraient avoir recours à des démarches de performance (Matyjasik. N,
2010).
Par contre, un nombre important des collectivités territoriales n’ont pas souhaité se saisir
de cette thématique, la jugeant parfois trop contraignante voir peu performante, ou s’en sont
parfois saisie de manière limitée ou partielle (Brice. G, 2016). Ce qui veut dire dans le même
contexte français, que l’approche de performance est différente d’une collectivité territoriale à
une autre (Brice. G, 2016). Dans cette logique, Thomas Frinault (2012) estime que l’on assiste à
un «développement inégal des pratiques» (Frinault. T, 2012). Il poursuit son analyse en affirmant
qu’il existe « une très forte hétérogénéité entourant le degré et la nature de l’institutionnalisation
locale des pratiques évaluatives des collectivités territoriales » (Frinault. T, 2012, p404). Les
pratiques ne sont pas forcément les mêmes et ne poursuivent pas forcément les mêmes objectifs.
Dans certains pays ou au niveau de certaines collectivités territoriales, l’évaluation de la
performance peut être centrée sur l’efficience allocative alors que dans d’autres, elle découle
d’une conception économiste ou encore centrée sur l’effectivité des politiques votées (Frinault.
T, 2012).
Par ailleurs, il est intéressant de noter que les sciences politiques, notamment la
sociologie politique, s’intéressent également à cette problématique, bien que l’angle retenu soit
très souvent celui du contrôle de gestion et de l’approche financière ou budgétaire. A cet effet,
on peut se référer par exemple aux travaux de (Spenlehauer. V, 2000; Evah-Manga. E, 2012) qui
détaillent l’appropriation progressive des enjeux de la performance financière et budgétaire au
sein des collectivités par le biais du contrôle de gestion avec des conséquences organisationnelles

64
et pratiques bien plus larges. Le titre suivant traite la divergence entre l’approche étatique et celle
décentralisée conduite par les collectivités territoriales en terme de performance.

2.2. La recherche de performance : une divergence nette entre l’approche étatique et

l’approche décentralisée conduite par les collectivités territoriales
De ce qui découle des éléments développés dans le titre ci-haut, on comprend l’existence d’une
divergence nette entre l’approche étatique de l’action publique et l’approche décentralisée,
conduite par les collectivités territoriales. Ces démarches sont d’autant plus caractérisées par une
innovation mimétique (Maurel. C, 2011) qui intègre des éléments de la loi organique lois des
finances. En effet, si les collectivités territoriales n’ont pas attendu, ni l’Etat, ni la crise des
finances publiques pour rechercher leur performance, il n’en reste pas moins que les réformes
engagées dans les années 2001 aient constitué un référentiel stimulant pour aborder la
performance de façon stratégique dans beaucoup de pays développés et en développement
(Carassus D, 2011).
L’un des enjeux de cette recherche se situe justement dans l’intégration des démarches
de performance dans la conduite et les caractéristiques des actions des collectivités locales. Ces
démarches constituent aujourd’hui un passage obligé pour les acteurs publics étatiques qui
doivent se positionner à cet égard (Brice. G, 2016). Il semble naturel d’estimer intuitivement que
les acteurs publics territoriaux, et notamment les collectivités, sont soumis aux mêmes enjeux et
impératifs. En effet, le lancement d’une nouvelle politique publique est aujourd’hui
naturellement accompagné d’un questionnement sur sa pertinence, sur son efficacité supposée et
sur l’adéquation entre les moyens alloués et les résultats obtenus (Carassus D, 2011).
Depuis quelques années et dans beaucoup de pays en développement, cette obligation
semble être aussi forte pour les collectivités territoriales que pour l’Etat, quand bien même le
cadre légal apparaît largement de moins en moins contraignant pour certaines collectivités des
pays en développement (Gousseau. J, 2008). Au-delà de toutes les considérations, avec la
contrainte budgétaire et les impératifs de développement, les collectivités territoriales sont, dans
tous les cas soumises de manière indirecte, à des pressions exogènes visant à intégrer une
démarche de performance dans leurs politiques publiques dont il est important d’étudier leur
nature et leur portée (Maurel. C, 2011).
En plus, depuis plusieurs années, la contrainte existant sur les budgets publics en temps
de crise de manière plus structurelle induit les décideurs publics territoriaux à prendre en
considération les aspects budgétaires de l’action publique territoriale (Spenlehauer V, 2000).Cela
est d’autant plus évident que de nos jours, le niveau des déficits de l’Etat et des administrations
centrales dans certains pays a conduit le gel ou la diminution des dotations budgétaires de l’Etat
aux collectivités territoriales (Brice. G, 2016). Par exemple en France, le conseil général de la

65
Haute Saône avait choisi d’étaler ses dépenses d’investissements en 2011 sur sept ans au lieu de
de cinq ans prévus initialement (Gousseau J, 2008). Cette décision est révélatrice de la prise en
compte d’une conjoncture difficile qui incite les collectivités territoriales à veiller sur le
creusement de leurs déficits et la transparence dans l’exécution de leurs budgets (Brice. G,
2016). Enfin, nous traitons les exigences de la transparence budgétaire de l’Etat comme élément
fédérateur de la performance des collectivités territoriales.

2.3. Les exigences de la transparence budgétaire de l’Etat : un élément fédérateur de la

performance des collectivités territoriales
Le discours sur la transparence budgétaire de l’administration centrale contraint les collectivités
territoires à une vigilance accrue en matière de finances publiques. Les financements publics
sont désormais passés au crible pour déceler les moindres anomalies, réelles ou supposées
(Brice. G, 2016). Ce qui fait accroitre le rôle des institutions décentralisées chargées du contrôle
juridictionnel notamment les cours régionales ou les chambres régionales des comptes en matière
de contrôle budgétaire (Spenlehauer V, 2000).
De ce fait, les rapports de ces institutions juridictionnelles constituent aujourd’hui, un
véritable guide d’appréciation de la performance de la gestion tant au niveau des administrations
publiques territoriales qu’au niveau de l’administration centrale (Brice. G, 2016). Par exemple
un exécutif territorial peut mettre en avant la qualité de sa gestion, et la légitimité des choix
politiques qui ont été les siens alors qu’une opposition peut se servir d’un éventuel rapport
défavorable comme preuve de l’inefficacité et de l’incapacité de l’action de l’équipe aux
commandes d’une collectivité territoriale (Spenlehauer V, 2000).
En effet, l’ensemble de tous ces éléments devrait en toute logique contribuer à
l’émergence d’une démarche de performance au sein des collectivités territoriales.
Conjointement, il faut aussi rappeler que le développement de l’appropriation de la logique de
performance au sein des collectivités s’explique par la substitution de la notion d’action publique
locale par celle d’action publique territoriale (Coudy-L C, 2015). La performance de l’action
publique territoriale doit être envisagée comme étant la capacité des collectivités territoriales à
satisfaire l’intérêt général sur un territoire donné. Cette considération nous permet de dégager
trois principaux éléments constitutifs de cette performance (Brice. G, 2016). Il s’agit bien
entendu de l’adéquation entre les politiques publiques menées et les besoins socio-économiques
existants; l’efficience de la gestion des politiques publiques territoriales et le caractère public et
compréhensible par tous des actions menées par les pouvoirs publics (Spenlehauer V, 2000).
A cet effet, il est donc question de caractériser les démarches de performance de l’action
publique territoriale selon trois objectifs ayant vocation à s’interconnecter: l’efficacité de l’action
publique, son efficience et sa transparence (Brice. G, 2016). Le premier objectif regroupe

66
l’efficacité socio-économique et la qualité du service rendu; le deuxième objectif se rapporte à la
maîtrise budgétaire et le troisième renvoie à une démarche de la loi organique lois des finances.
En plus, il faut aussi souligner les relations entre ces trois objectifs, afin de comprendre
l’influence entre eux et les conséquences que cela engendre en matière d’action publique
territoriale (Evah-Manga E, 2003). Enfin, s’il y a des éléments de démarches de performance
dans l’action publique territoriale c’est inévitablement les analyser à travers des critères et les
différentes relations qui peuvent exister entre eux (Brice. G, 2016). Quant aux spécificités de la
gestion des collectivités territoriales, nous les abordons dans le troisième paragraphe.
3. La spécificité de la gestion des collectivités territoriales: un facteur à prendre en compte dans
l’évaluation de la performance organisationnelle
L’analyse de la performance organisationnelle des collectivités territoriales doit tenir compte des
facteurs qui leur sont spécifiques. Evoquer la logique de la performance dans les collectivités
territoriales revient tout d’abord à intégrer les disparités de leurs pratiques administratives et la
diversité de leurs contextes socioéconomiques. Cela permet justement d’approfondir les
réflexions sur le concept de performance organisationnelle de l’action publique territoriale. De ce
fait ce paragraphe a pour objectif d’aborder la spécificité de la gestion des collectivités
territoriales en tant que facteur à prendre en compte dans l’évaluation de la performance
organisationnelle. Pour ce faire il est question de s’intéresser dans un premier temps à la
diversité des collectivités territoriales (1), puis à l’autonomie financière et le principe de libre
administration des collectivités territoriales (2); enfin à la nécessité de la maîtrise des dépenses
publiques territoriales (3).
3.1.La diversité des collectivités territoriales et performance de l’action publique territoriales
L’action publique territoriale regroupe des politiques publiques conduites par les collectivités
locales et autres établissements publics locaux, de leur élaboration à leur application. Ces
politiques publiques mises en œuvre par les pouvoirs locaux visent à satisfaire un intérêt général
dit local, ou du moins territorialisé (Bouvier M, 2004). Aborder la question de la performance de
l’action publique territoriale renvoie à une évaluation portant sur les processus concrets ou
diffus, qui permettent en interne au décideur public, et à l’externe à l’administration ainsi qu’à la
société civile de jauger la pertinence de l’action publique et sa capacité à remplir les objectifs qui
lui ont été initialement fixés. Cela tout en s’assurant d’une conduite opportune efficiente de ces
actions (Bouvier M, 2006). C’est justement par rapport à ces problématiques que le niveau de
performance des actions publiques territoriales et leurs perspectives d’évolution peuvent être
déterminées (Brice. G, 2016).
En effet à la différence des administrations publiques étatiques, les collectivités
territoriales présentent une certaine diversité. En effet, les collectivités territoriales ont des

67
compétences nettement différentes à celles des administrations publiques. Certaines thématiques
se prêtent structurellement à une évaluation de la performance des actions publiques territoriales
(Bouvard. M, 2005). On peut penser aux compétences en matière de voirie pour les communes,
les intercommunalités ou encore à la gestion des déchets etc. Cependant, un nombre important de
compétences, sont soumises à des limites concrètes. Il s’agit par exemples de l’évaluation du
soutien des conseils régionaux au développement touristique, l’action des régions en matière
d’emploi sachant que cela relève d’une compétence régalienne (Brice. G, 2016). Toutefois, les
suites données aux évaluations sont souvent difficiles à cerner tant l’adaptation peut ressortir
d’une modification des pratiques dans un cadre budgétaire, réglementaire inchangé (Bouvard. M,
2005). Ce qui pose la question des modalités de l’évaluation de la performance de l’action
publique territoriale et de ses outils.
En effet, si l’Etat dispose des ressources conséquentes à même de produire des données
statistiques chiffrées, de gérer et de suivre des indicateurs de performance, cela n’est pas le cas
de la plupart des collectivités territoriales qui doivent dans un premier temps dépasser cette
difficulté organisationnelle afin de conduire une évaluation de type interne de la performance de
leurs actions (Brice. G, 2016). C’est dans ce sens qu’il faut reconnaitre que les caractéristiques
de la gestion locale ne prédisposent pas toujours les collectivités territoriales à spontanément
investir la démarche évaluative de la performance. Soit par ce que les ressources internes des
collectivités sont insuffisamment étoffées, soit par ce que la formulation des politiques locales
n’est pas toujours explicite (Brice. G, 2016). Aussi la clause de compétence générale dévolue à
l’ensemble des collectivités territoriales amplifie cette difficulté. Car elle gène l’évaluation d’une
politique publique territoriale qui n’est pas justifiée par un dispositif législatif existant.
Il est aussi important de comprendre que la philosophie et l’intérêt pratique de la clause
générale de compétence, qui permet des ajustements souvent utiles des politiques publiques
conduites sur un territoire donné. Mais sa pratique ne saurait mécaniquement s’inscrire dans une
vision globale de l’action publique territoriale, marquée par une véritable recherche pragmatique
de performance. Il convient donc dès lors de s’intéresser à l’impact de la clause de compétence
générale sur la performance de l’action publique territoriale. A cela doit s’ajouter une
différenciation entre les collectivités en fonction en tenant compte bien entendu de leur taille
(Brice. G, 2016). LoicLevoyer (2015) confirme la pertinence de cette question en l’envisageant
sous l’angle budgétaire et en notant que cette différenciation existe déjà et qu’elle est
timidement consacrée au niveau du débat d’orientation budgétaire, des budgets annexes, mais
aussi de manière plus formelle en matière de présentation des documents budgétaires (Levoyer
L, 2015).

68
 Enfin de compte, le fait d’une lisibilité plus diffuse de l’action publique territoriale, son
évaluation et les modalités de cette dernière sont sujettes à des interrogations fondamentales. Il
s’agit de celles relatives à la possibilité réelle d’évaluation de l’action publique territoriale, et
donc déterminer son degré de performance avec la même précision que l’évaluation pratiquée au
niveau national. Les outils qui permettraient une approche concluante; la possibilité de mettre en
œuvre de nouveaux référentiels et de nouveaux outils (Levoyer L, 2012). S’il existe sans aucun
doute une recherche de performance de l’action publique des collectivités territoriales, son
évaluation ne semble pas aller de soi et pose plusieurs difficultés qu’il faudra surmonter
(Levoyer L, 2012). Le titre suivant aborde la structuration des recettes locales et son impact sur
la performance organisationnelle des collectivités territoriales.
3.2.L’autonomie financière et le principe de libre administration des collectivités territoriales
L’origine des recettes des collectivités territoriale apparaît plus comme une donnée exogène
qu’un facteur de performance. L’autonomie financière des collectivités découle du principe de
libre administration des collectivités territoriales. Cette libre administration a des conséquences
(Levoyer L, 2012). Les collectivités disposent tout d’abord de la liberté de gérer des ressources
dont elles bénéficient. Elles sont en ce sens fondées à percevoir l’impôt quand la loi les y
autorise. De plus, les recettes fiscales doivent représenter, pour chaque catégorie de collectivités
territoriales une part déterminante de l’ensemble de leurs ressources. C’est l’autonomie
financière des collectivités territoriales (Bouvier. M, 2006). Puis, les transferts de compétences
de l’Etat vers les collectivités doivent être compensés financièrement. Ces ressources financières
ont un impact, du moins théorique, sur la mise en œuvre de démarches de performance au sein
des collectivités territoriales (Levoyer.L, 2015).
En effet, au-delà du niveau de richesse de ces dernières, la stabilité de leurs ressources
peut avoir une influence sur la conduite des politiques publiques, qu’il s’agisse de la mise en
œuvre de nouvelles politiques ou de la poursuite d’actions déjà en place (Bouvier. M, 2006).
L’influence de l’origine des recettes des collectivités doit être questionnée, pour déterminer si
l’on peut distinguer les dotations de l’Etat et les différentes impositions existantes du point de
vue de la stabilité des recettes (Brice. G, 2016). En effet, sur le plan juridique, les dotations de
l’Etat sont, complètement remises en cause chaque année par le législateur au moment du vote
de la loi de finances initiale ((Bouvard. M, 2005). En ce sens, au-delà de la seule problématique
de la baisse des dotations, l’instabilité des dotations d’Etat semble notable. Cette instabilité est
vue comme étant un frein à l’établissement de prévisions budgétaires parfaitement fiables a
fortiori en matière de programmation des investissements structurants pour lesquels la
prévisibilité acquiert encore davantage d’importance (Bouvier. M, 2006).

69
 Cela étant, les ressources fiscales propres des collectivités doivent aussi être
appréhendées à l’aune de leur stabilité. Or si certaines se révèlent être stables dans le temps,
d’autres sont dépendantes du contexte économique. C’est le cas par exemple de la taxe intérieure
sur les produits pétroliers pour certains pays producteurs de pétrole, et les droits de mutation à
titre onéreux pour d’autres pays (Bouvier.M, 2006). Dans d’autres pays comme au Maroc et en
France, la réforme de la taxe professionnelle, a poussé les praticiens à fustiger la volatilité de la
contribution sur la valeur ajoutée des entreprises qui nuisait à la stabilité et donc à la prévisibilité
des recettes fiscales des collectivités territoriales (Levoyer L, 2015).
De ce fait, l’autonomie financière des collectivités territoriales est donc marquée par le
poids des impositions nationales transférées ou partagées, sur lesquelles les collectivités
territoriales n’ont qu’une marge de manœuvre réduite, par les dégrèvements et exonérations
d’impôts locaux directs, qui ont pour objet d’atténuer les effets inéquitables du système fiscal
local, mais laissent subsister de nombreux gisements d’amélioration en la matière (Levoyer L,
2015). Ces variations perturbent les prévisions budgétaires pluriannuelles des collectivités
territoriales. C’est justement l’une des raisons qui expliquent l’importance majeure accordée à
ces données dans les débats d’orientation budgétaire auxquels il a été possible d’assister durant
les expériences de terrain. Par ailleurs, la question relative à l’autonomie financière des
collectivités territoriales est abordée dans le titre suivant.
3.3.L’autonomie financière des collectivités territoriales et la nécessité de la maîtrise des dépenses
publiques territoriales
Du point de vue de la performance, il apparaît difficile de distinguer les ressources des
collectivités territoriales selon leur origine. En effet, la nécessité pour les collectivités
territoriales de maîtriser leurs dépenses publiques résulte également de la structure du système de
ressources locales et de l’absence d’autonomie fiscale (Lovoyer. L, 2012). De plus, la visibilité
et les marges de manœuvre relatives des collectivités locales en matière de recettes ont
récemment diminué en raison notamment de la suppression de la taxe professionnelle et de la
refonte des concours financiers de l’Etat aux collectivités, exemples symptomatiques des
contraintes budgétaires importantes qui pèsent sur les dépenses locales (Bouvier.M, 2006).
Les contraintes qui peuvent peser sur les dépenses locales notamment dans les pays en
développement sont également la conséquence des modalités de compensation des transferts de
compétences retenues à la suite des différentes lois relatives à la décentralisation. De ce fait, en
raison de l’inadaptation dans le temps des ressources transférées et en l’absence de leviers
juridiques, économiques et financiers pour agir sur l’évolution des dépenses, les collectivités
territoriales sont obligées de maîtriser et de rationaliser leurs dépenses, à la place de l’Etat, en

70
devenant ainsi, malgré elles et sans concertation, les acteurs majeurs de la maîtrise globale des
dépenses publiques (Bouvard.M,2005).
Les débats juridiques sur la notion même d’autonomie financière des collectivités
territoriales sont révélateurs de la déconnexion avec la recherche de performance. Ainsi dans bon
nombre de pays en développement, même si la constitution préserve la capacité pour les
collectivités de s’administrer librement, elle ne considère pas pour autant que restrictions
fiscales, imposées par le législateur aux collectivités, soient automatiquement
anticonstitutionnelles (Levoyer.L, 2012). La constitution ne reconnait pas la capacité des
collectivités territoriales de gérer leurs recettes fiscales propres en fonction d’impératifs ou
d’atouts locaux qui fonde la liberté des exécutifs (Bouvier.M, 2006). La libre administration
s’exerce dans les conditions prévues par la loi afin de mettre l’accent sur le rôle du législateur
dans l’aménagement de cette liberté.
Le lien entre autonomie financière et libre administration est plus de nature politique que
juridique. Dès lors, c’est la notion même d’autonomie financière qui perd de sa pertinence dans
le cadre d’une analyse orientée vers la performance de l’action territoriale (Bouvard.M,2005). La
structure des recettes financières des collectivités apparaît enfin de compte plus comme une
donnée exogène que comme un facteur positif ou négatif, en matière de performance de l’action
publique bien qu’il s’agisse sans conteste d’un enjeu politique, voire constitutionnel, majeur.
C’est en ce sens qu’est parfois évoqué le mythe de l’autonomie financière (Levoyer L, 2015). En
tout état de cause, s’il est possible de souhaiter stabiliser ces recettes dans le temps pour procurer
plus de lisibilité aux décideurs publics, la manière de parvenir à un tel résultat semble complexe
et nécessiterait des analyses approfondies. Au-delà de cette structuration, l’évolution du niveau
des ressources des collectivités peut être analysée sous l’angle de la performance de l’action
publique du fait des tendances se dégagent depuis plusieurs années.
En somme, compte tenu de leurs spécificités, nous retenons que le mécanisme de
performance organisationnelle des collectivités territoriales provient d’une fusion des pratiques
nationales et territoriales, et que la démarche de la performance territoriale s’inscrit dans une
logique d’intérêt général. Pour ce qui est des exigences de transparence de l'Etat, on comprend
l’existence d’une divergence nette entre l’approche étatique de l’action publique et l’approche
décentralisée des collectivités territoriales, et que le discours sur la transparence budgétaire de
l’administration centrale contraint les collectivités territoires à une vigilance accrue en matière
de finances publiques.
CONCLUSION

71
En somme, dans ce chapitre, nous avons analysé dans une première section, l'évolution du
concept de performance dans le domaine des organisations, ses indicateurs de mesure et ses
critères d'évaluation. Dans la seconde section, nous avons présenté l'évolution du management
public et son rôle dans l'amélioration de la performance des administrations publiques
territoriales, tout en mettant l'accent sur le service public comme levier de cette performance. Et
dans la dernière section, et compte tenu de leurs spécificités, nous avons déterminé jusqu'à
quels degrés les collectivités territoriales intègrent les démarches de performance dans la
conduite de leur action publique. Ainsi, concernant l'évolution du concept de performance, nous
avons retenu que le pilotage de l’organisation ne se réduit pas au seul aspect financier, ce qui a
entraîné l’abandon de son approche unidimensionnelle, au profit d’une vision plus large (P.
Barillot, 2001). Cela nécessite le recours à des indicateurs financiers et non financiers pour sa
mesure, et fait appel aux critères d''effectivité, d'efficacité, d'efficience allocative et d'efficience
productive pour son évaluation (K. Peter et V. Frédéric, 1998).
Pour ce qui est de l'évolution du management public, nous avons conclu que l’appellation
du nouveau management public, émane d’une nouvelle approche importée du secteur privé
(Kaoutar L, et al, 2018). Quant à son rôle, c'est de permettre le dépassement des défaillances en
termes de performances et de rendement que connaissent le secteur public et particulièrement les
administrations territoriales. Le mécanisme de performance organisationnelle des collectivités
territoriales provient d’une fusion des pratiques nationales et internationales et que sa
démarche s’inscrit dans une logique d’intérêt général. Pour ce qui est de service public, les
chercheurs ont mis en avant cinq dimensions de la qualité perçues et considérées comme de
principaux leviers de l'analyse de la performance des collectivités territoriales. Il s’agit
notamment de: la tangibilité, la fiabilité, la relation de service public, la transparence,
l’assurance des employés et l’éthique professionnelle.
Concernant les exigences de transparence de l'Etat, on comprend l’existence d’une nette
divergence entre l’approche étatique de l’action publique et l’approche décentralisée des
collectivités territoriale. De plus, le discours sur la transparence budgétaire de l’administration
centrale contraint les collectivités territoires à une vigilance accrue en matière de finances
publiques. Enfin, les facteurs spécifiques à prendre en compte pour l'évaluation de la
performance des collectivités territoriales, amènent à s’intéresser à leur autonomie financière, le
principe de leur libre administration et à la nécessité d’une gestion rationnelle des dépenses
publiques territoriales. Dans un deuxième chapitre, nous examinons les outils d’amélioration de
cette performance des collectivités territoriales notamment la fonction d’audit interne.

72
CHAPITRE2. LE CONCEPT D’AUDIT INTERNE ET SON EVOLUTION DANS LES
ADMINISTRATIONS PUBLIQUES TERRITORIALES
INTRODUCTION
Le concept d’audit vient du latin « audire » et signifie « écouter». A l’origine, il fut une activité
strictement comptable. Ce qui lui confère souvent le qualificatif comptable (Eustache Ebondo
Wa Mandzila, 2005). Selon le critère géographique, l’audit peut être externe et interne. L’audit
externe est généralement connu sous le nom de l’audit comptable et financier. Il n’intègre pas
notre champ de recherche. Par contre l’audit interne est exercé par des salariés de l’organisation
et en théorie indépendants des entités. Il est souvent considéré comme un contrôle destiné à
évaluer l’efficacité des autres contrôles. Ce type d’audit qui a pour vocation d’apprécier la
pertinence des objectifs et leur degré de cohérence avec les finalités des organisations publiques
ou privées, fait partie intégrante de notre recherche.
De ce fait, l’objectif de ce chapitre est de faire un état de l’art sur le concept de l’audit
interne et son évolution dans les administrations publiques territoriales à travers trois sections.
La première section aborde l’audit interne et l’évolution de ses domaines d’investigation dans le
management des organisations. Elle permet de comprendre la fonction d’audit interne, le
développement de son champ d’application dans le management des organisations et son rôle
dans l’atteinte des objectifs de l’organisation à travers l’évaluation du contrôle interne.
La deuxième section traite ensuite, les conditions d’efficacité de la fonction d’audit
interne dans le fonctionnement des administrations publiques territoriales. A cet égard, un bon
système d’audit interne est celui qui permet à l’organisation d’atteindre ses objectifs et par
conséquent d’améliorer ses performances. Il s’agit donc de présenter les conditions préalables et
les dispositifs de garantie de la qualité de l’audit interne dans les administrations publiques
territoriales, le processus de son fonctionnement, et son rôle dans l’évaluation du contrôle
interne.
La troisième section, s’intéresse enfin à l’apport de l’audit interne dans la réduction de
l’asymétrie d’informations entre les acteurs du processus de gouvernance des collectivités

73
territoriales. Dans la pratique, le fonctionnement des collectivités territoriales fait apparaître des
acteurs qui disposent plus d’informations stratégiques et de pouvoirs que d’autres. Cette
asymétrie d’information apparaît comme l’une des causes ou conséquences majeures des conflits
susceptibles d’opposer les acteurs élus à ceux en charge de l’administration des affaires dans les
collectivités territoriales, mais aussi à d’autres parties prenantes. Il s’agit donc de présenter
brièvement les organes de gouvernance des collectivités territoriales, et la place de la fonction
d’audit interne dans la limitation de la latitude managériale, et la réduction d’asymétrie
d’information entre les acteurs de gouvernance des collectivités territoriales.
Section1. Le concept de l’audit interne et l’évolution de ses domaines d’investigations dans
le management des organisations
Le concept audit du latin «audire», signifie «écouter». Il fut à l’origine une activité strictement
comptable et financière. Ce qui confère initialement le qualificatif ‘’comptable’’ accolé souvent
à l’audit. La pratique de l’audit n’est pas récente. L’histoire nous enseigne que toute cité
organisée a certainement connu des systèmes d’information, de contrôle et des pratiques de
contrôles exercées par des professionnels. Au fil du temps, les domaines d’investigations de
l’audit ont évolué au même titre que le concept lui-même. De ce fait, l’audit peut être externe,
interne, contractuel, légal, financier et opérationnel.
En effet, l’audit externe est exercé par des experts indépendants à l’organisation
contrairement à l’audit interne qui est une fonction interne à l’organisation. Les missions d’audit
contractuel sont définies par le client alors que l’étendue et le cadre des missions d’audit légal
relèvent des dispositions légales et réglementaires. L’audit financier a pour objectif principal, la
certification du bilan et du compte de résultats, à partir de deux notions fondamentales: la
régularité et la sincérité des comptes annuels. Tandis que l’audit opérationnel est plus orienté
vers des opérations de gestion. Son objectif est « l’évaluation des dispositifs organisationnels
visant à l’économie, l’efficience et l’efficacité des choix effectués à tous les niveaux de
l’organisation.
L’objet de notre étude, porte particulièrement sur l'audit interne. Ainsi, dans cette section,
nous présentons en premier lieu la fonction d’audit interne (§1), et nous traitons le
développement de son champ d’application dans le management des organisations (§2). Enfin
nous présentons le contrôle interne comme une finalité de l’audit interne afin d’atteindre les
objectifs de l’organisation (§3).

1. La fonction d’audit interne et le développement de ses domaines d’investigation dans le

management des organisations
La pratique de l'audit n'est pas récente. L'histoire nous enseigne que toute cité organisée a
certainement connu des systèmes d'information, de contrôle et des pratiques de contrôle exercées

74
par des professionnels. C’est à partir des années mille neuf cent quatre-vingts, sous l’impulsion
des organismes financiers internationaux notamment le Fonds Monétaire International, et la
Banque Mondiale, que le mécanisme a pris de l’ampleur. Son premier domaine d’investigation
était comptable et financier. En effet, l’objectif de ce paragraphe est de présenter le
développement de la fonction d’audit interne et ses domaines d’investigation dans le
management des organisations. Pour ce faire nous présentons dans un premier temps le concept
d’audit interne et l’évolution de ses domaines d’investigations dans les organisations (1.1). Par la
suite, nous distinguons les pratiques de l’audit interne et celles de l’audit externe dans le
diagnostic du dysfonctionnement organisationnel (1.2). Enfin, nous nous intéressons à
l’apparition de l’audit interne et ses principales fonctions dans les organisations (1.3).
1.1.Le concept d’audit interne et l'évolution de ses domaines d’investigations dans les organisations
Au XIXème siècle, on entendait par « audition de compte », l’action d’examiner un compte.
Etymologiquement, l’auditeur est, celui qui est « aux écoutes », c’est-à-dire, celui qui observe,
examine très attentivement (Encyclopedia Universalis, 1995). En effet quel que soit son champ
d’investigation, l’audit consiste en l'observation, l'examen et l'analyse de faits, de situations et
d'informations par rapport à des référentiels internes (politique de l'entreprise) ou externes (la
réglementation) (Harakat, M, 2005). Cet examen doit mettre en évidence des écarts ou
dysfonctionnements, permettant à l'auditeur de présenter dans un rapport des avis et
recommandations à court et moyen terme. Il faut souligner que le premier domaine
d’investigation de l’audit interne était comptable et financier. Ce qui exige des auditeurs une
solide connaissance comptable, une maîtrise des techniques d’audit et une bonne capacité de
communication. Le champ de l’audit interne s’est par la suite élargi aux missions d’audit
opérationnel, qui nécessitent une certaine connaissance de la terminologie technique.
De manière synthétique, faire un audit, c'est dresser l'état des lieux du système étudié. Il
s’agit bien entendu d’un travail d’investigation permettant d’évaluer les procédures comptables,
administratives, ou autres, en vigueur dans une organisation afin de garantir à un ou plusieurs
groupes intéressés, dirigeants, actionnaires, représentants du personnel, tiers (Banques,
organismes publics), la régularité et la sincérité des informations mises à leur disposition et
relatives à la marche de l’organisation (Renard J, 1997). A cet effet, toute organisation poursuit
des objectifs qu’elle désire atteindre en mettant en place une structure, en déterminant des
activités à réaliser, en y allouant des moyens, et in fine en définissant des processus et des
procédures qui permettent de faire fonctionner l’ensemble harmonieusement (Renard J, 1997).
De ce fait, la direction de l’organisation a comme préoccupation essentielle de s’assurer que les
moyens mis en œuvre le sont avec économie, à détecter dans ce cadre la fraude ou le gaspillage
et plus positivement, à s’assurer que les résultats seront réalisés conformément aux objectifs .

75
 Lorsque l’organisation atteint une certaine taille, il est nécessaire d’établir un type de
procédures supplémentaires. Il s’agit des procédures de contrôle ayant pour finalité d’assurer la
direction du bon déroulement des opérations. Le service d’inspection permet de mesurer et de
remédier aux éventuels écarts pouvant exister entre la réalité et ce que prescrivent les procédures
opérationnelles (Cohen. E, 1994). Donc, une inspection n’a pas à interpréter les procédures de
contrôle. Mais elle garantit simplement l’application correcte éventuellement par le biais de
sanctions. A cela, s’ajoute le contrôle de gestion dont la raison d’être est de s’assurer que les
activités vont bien dans le sens qui permet à l’organisation d’atteindre ses objectifs. Ainsi, le
contrôle des procédures, l’inspection et contrôle de gestion, forment un ensemble qualifié de
contrôle interne. Il a pour finalité de maîtriser le fonctionnement de l’organisation (Renard J,
1997).
Le contrôle interne n’a pas en principe pour objet d’améliorer le fonctionnement de la
structure dans laquelle il s’intègre. Il est dénué de toute dimension critique. C’est justement à ce
niveau qu’intervient l’audit interne qui apparaît comme « le contrôle des systèmes de contrôle »
ou un contrôle au second degré. L’audit doit notamment déterminer si les procédures
opérationnelles sont correctement définies (Harakat, M, 2005). Il doit également déterminer si
les risques sont bien évalués dans le cadre du contrôle interne, si le système de contrôle de
gestion repose sur des indicateurs adéquats. Toutefois, l’audit interne reste uniquement un
révélateur des défauts de l’organisation. Mais il ne garantit pas la bonne gestion de l’organisation
puisqu’il se limite à émettre simplement des recommandations sans les mettre en œuvre
(Harakat, M, 2005).
Par ailleurs, il faut souligner que l’élargissement du concept d’audit interne s’est
accompagné parallèlement de l’élargissement de ses champs d’intervention. Cet élargissement
s’est produit à la fois de façon horizontale et verticale. Sur le plan horizontal, l’audit interne a
pénétré toutes les organisations publiques et privées notamment les collectivités territoriales, les
petites et moyennes entreprises (Renard J, 1997). Au niveau public, on peut parler d’audit du
secteur public et précisément celui des collectivités territoriales qui fait l’objet de cette recherche
(Cohen. E, 1994). De ce fait, avant d’aborder les principales fonctions de l’audit, il convient tout
d’abord de faire une distinction pratique entre l’audit interne et l’audit externe.
1.2.Distinction pratique entre audit interne et audit externe dans le diagnostic du dysfonctionnement
organisationnel
Dans le diagnostic organisationnel, lorsqu’on tient compte de la pratique et la législation en
vigueur, on peut distinguer deux types : l’audit interne et l’audit externe. Ces deux types d’audit
constituent dans le cas des grandes organisations, un système permanent et complexe de
protection et d’évaluation. En effet, l’audit externe est le fait d’agents extérieurs à l’organisation

76
(Harakat, M, 2005). Ainsi au Maroc tout comme dans de nombreux pays en développement, la
loi sur les sociétés commerciales prescrit la nomination, par l’assemblée générale, d’un ou
plusieurs commissaires réviseurs chargés de vérifier les comptes et d’en faire un rapport à
l’assemblée générale. L’ampleur et le coût des interventions des réviseurs externes de comptes
incitèrent les grandes entreprises américaines à mieux se préparer aux vérifications nécessaires
afin d’en limiter les inconvénients. Ainsi, naquit la fonction d’audit interne, et en 1940 fut créé
l’institut international des auditeurs (Cohen. E, 1994).
Selon la définition de l’Institut des auditeurs internes, l’audit interne est, une fonction
indépendante d’évaluation mise en place au sein d’une organisation en vue d’examiner et
d’évaluer ses activités, pour aider les membres de l’organisation à exercer efficacement leurs
responsabilités. (IFACI, 1997). Cette activité doit donc être indépendante des autres services de
l’entreprise et être rattachée directement à la direction générale. L’objectif principal des
auditeurs internes est, dans le cadre de vérifications périodiques, de donner un avis sur
l’efficacité des divers moyens de contrôle à la disposition des hauts dirigeants. Depuis lors, le
champ d’action de l’audit interne a été progressivement élargi» (Bourouith. S, 2010, p.86). Ainsi
en juin 1999, l’institut international des auditeurs a revu la définition de l’audit interne qui est
maintenant conçu comme « une activité indépendante et objective d’assurance et de conseil,
dont la mission est d’apporter une valeur ajoutée pour améliorer le fonctionnement de
l’organisation. Elle aide l’organisation à atteindre ses objectifs par une approche systématique et
méthodique d’évaluation et d’amélioration des dispositifs de gestion des risques, de contrôle et
de gouvernement d’entreprise». (Bourouith. S, 2010).
Il faut toutefois préciser que l’auditeur interne est un membre du personnel de
l’organisation contrairement à l’auditeur externe qui est un prestataire de service juridiquement
indépendant. L’audit interne s’adresse aux responsables de l’entreprise contrairement à l’audit
externe qui fait rapport aux personnes qui ont besoin de la certification des comptes. Pour
l’auditeur interne, il s’agit d’apprécier la bonne régularité des activités de l’entreprise alors que
l’auditeur externe aura pour objectif de certifier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des
comptes, résultats et états financiers. Cet objectif n’en est pas pour autant exclusif à l’audit
externe puisque toutes les fonctions de l’entreprise entrent dans le champ d’application de l’audit
interne (Bourouith. S, 2010).
Enfin, si l’auditeur interne travaille en permanence sur des missions planifiées, l’auditeur
externe ne travaille lui que par intermittence dans l’organisation considérée. Ces différences nous
font également pressentir que l’audit interne et l’audit externe sont complémentaires dans la
mesure où l’audit externe vient apporter, sur une base régulière, une vision extérieure sur le
fonctionnement de l’organisation (Cohen. E, 1994). Les similitudes entre les deux formes d’audit

77
sont importantes puisqu’elles utilisent toutes les deux les mêmes méthodes d’investigation. De
plus, elles respectent toutes les deux l’interdiction de toute immixtion dans la gestion de
l’organisation.
Le rôle de l’auditeur a évolué, suivant le développement de la fonction d’audit interne.
D’un « agent de garde » vérifiant que les tâches au sein de l’organisation soient réalisées en
concordance avec les instructions données par le top management, l’auditeur est devenu un
« agent de guide» (Tembely M et Haroune H, A, 2011, p87). Désormais, il est en effet concerné
par l’analyse des capacités de l’organisation à réagir aux changements de son environnement et à
fournir des recommandations impartiales sur tous les aspects de la mise en œuvre des politiques.
Un statut adéquat au sein de l’organisation doit lui permettre, qu’avec le soutien du management
et du conseil d’administration, il puisse compter sur la collaboration des audités, tout en étant
libre dans l’exercice de sa mission. L’audit interne est un service au management. Il fait partie du
processus de contrôle des performances afin d’assurer les objectifs opérationnels et les plans de
l’organisation (Tembely M et Haroune H, A, 2011).
Enfin, on peut dire que les avantages de l’audit interne pour une organisation sont
nombreux. Il peut s’agir entre autres de la continuité dans le processus d’analyse de manière telle
que le management soit à même de prendre des mesures correctives et d’exécuter ou d’introduire
des améliorations à des périodes bien définies. De plus il permet la garantie du maintien de la
qualité. Compte tenu de son rôle dans l’amélioration de la performance des organisations, notre
analyse porte essentiellement sur l’audit interne (IFACI, 1997).
1.3.L’apparition de l’audit interne et ses principales fonctions dans les organisations
L'Audit Interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une
assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer,
et contribue à créer de la valeur ajoutée. IL aide cette organisation à atteindre ses objectifs en
évaluant, par une approche systémique et méthodique, ses processus de management des risques,
de contrôle et de gouvernement d’entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur
efficacité (Renard. J, 2010).
En d’autres termes, l'audit interne est une activité de contrôle et de conseil qui
permet d'améliorer le fonctionnement et la performance d'une organisation : activité stratégique,
l'audit interne est exercé à l'intérieur de l'organisation, même si le recours à des prestataires
extérieurs est parfois nécessaire; activité indépendante, l'audit interne est rattaché à la direction
générale et a une relation forte avec le comité d'audit (Charletty, P, 1994). La fonction d’audit
interne est une fonction nouvelle avec des particularités singulières, et qui ne se confondent avec
aucun précédent historique (Renard. J, 2010). C'est également une fonction universelle et
périodique.

78
 L’audit interne est une fonction nouvelle. Son apparition est relativement récente. De ce
fait, deux faits essentiels marquent la naissance de l’audit interne dans les organisations. Il s’agit
du contexte de crise et l’impulsion de l’audit externe. Lorsqu’on se base sur le contexte de la
crise, on peut dire que l’origine de l’audit interne remonte à la crise économique de 1929 aux
Etats-Unis où la recherche d’économies de toutes natures était le mot d’ordre (Renard, J, 1995).
Dans cette logique, l’audit devrait être intériorisé par l’entreprise afin de jouer pleinement le rôle
d’agent détecteur de dysfonctionnements à enjeux financiers. Quant à l’impulsion de l’audit
externe, il faut souligner que les premiers auditeurs internes, ne faisaient que sous-traiter une
partie des tâches des auditeurs externes, en vue d’alléger les honoraires des cabinets d’audits
externes (Cohen, E, 1994).
L’audit interne est également une fonction universelle en ce sens qu’elle s’applique à
toutes les organisations publiques ou privées. Il s’intéresse aussi à toutes les fonctions
notamment : logistique, fabrication, production, managériale, gestion et informatique. Son
caractère périodique s’explique par le fait qu’il soit une fonction permanente dans l’entreprise,
mais aussi une fonction périodique pour les audités qui perçoivent les auditeurs en mission. C’est
une fonction à éclipse dans la mesure où le travail n’est pas exercé en permanence dans le même
endroit. (Chegri. B, E, 2005).
A cet effet, la périodicité des missions d’audit est calculée selon le risque de chaque
activité. Il peut s’agir d’activité à haut risque impliquant des missions fréquentes, ou d’activité à
risque faible ne nécessitant que des missions espacées dans le temps (Chegri. B, E, 2005).Il faut
souligner que ces trois caractéristiques de la fonction d’audit interne notamment nouvelle,
universelle et périodique, ne sont que le fruit de son évolution qui ne s’est pas produite
brutalement. Elle a progressivement étendu son champ d’action en franchissant des étapes
significatives, qui marquent l’évolution de la pratique d’audit interne que nous abordons dans le
deuxième paragraphe.

2. Le champ d’application de l’audit interne et son élargissement dans le domaine des

organisations publiques
Le champ d’application de l’audit interne a beaucoup évolué en fonction du temps. Au départ on
distinguait seulement l’audit de conformité ou de régularité et l’audit d’efficacité ou de
performance puis par la suite avec des évolutions, le champ s’est élargi à l’audit de management
et l’audit stratégique. Et avec l’avènement du nouveau management public, qui suppose une
adaptation des outils de gestion du secteur privé au public, l’usage de l’audit interne a pris de
l’importance dans le secteur public. Ce paragraphe a pour objectif de présenter synthétiquement
le champ d’application de l’audit interne et son élargissement dans le domaine des organisations
publiques. De ce fait, après avoir distingué l’audit de conformité ou de régularité à l’audit

79
d’efficacité ou de la performance (2.1), nous expliquons le passage de l’audit de management à
l’audit de stratégie (2.2). Par la suite, nous nous intéressons au champ d’application et à la durée
d’une mission d’audit interne (2.3).
2.1.De l'audit de conformité ou de régularité à l’audit d’efficacité ou de performance

Le champ d’application de l’audit interne a beaucoup évolué en fonction du temps (R. Jacques,
2010). Au départ on distinguait seulement l’audit de conformité ou de régularité et l’audit
d’efficacité ou de performance puis par la suite avec des évolutions, le champ s’est élargi à
l’audit de management et l’audit stratégique. En effet, l’audit de conformité ou de régularité
constitue le point de départ de la démarche traditionnelle de l’audit où le travail de l’auditeur
consistait à vérifier la bonne application des règles, procédures, descriptions de postes,
organigrammes, systèmes d’informations etc. Il compare la règle et la réalité, ce qui devrait être
et ce qui est (El Kandoussi, F et Radi B, 2005).
Autrement dit, il va travailler par rapport à un référentiel. C’est en cela que son travail est
relativement simple. Ainsi l’auditeur, s’étant informé sur tout ce qui devrait être, signale aux
responsables les distorsions, les non applications (évitables ou inévitables), les mauvaises
interprétations des dispositions établies (El Kandoussi, F et Radi B, 2005). IL en analyse les
causes et les conséquences et recommande ce qu’il convient de faire pour qu’à l’avenir les règles
soient appliquées. Toutefois, avec les manquements graves et répétés aux différentes législations
et réglementations, constatés récemment, l’audit de conformité semble bien prendre importance
accrue et est toujours d’actualité. Et ce d’autant plus que les dispositions réglementaires sont de
plus en plus strictes et contraignantes (loi sur la sécurité financière en France et Sarbanes Oxley
au Etats-Unis) (El Kandoussi, F et Radi B, 2005).
En conséquence, comme nous le verrons ultérieurement, le rôle de l’audit interne
s’affirme et s’accroît. Cet audit de conformité peut aussi s’appeler « audit de régularité ». IL
s’agit dans le premier cas d’observer la conformité avec les dispositions légales et
réglementaires et dans le second cas la régularité par rapport aux règles internes de
l’organisation. Mais dans les deux cas, la démarche est la même : comparer la réalité au
référentiel proposé. Cette démarche, toujours essentielle pour un auditeur interne, s’est
doublée d’une approche nouvelle, l’audit d’efficacité (Ebondo Wa Mandzila, 2008).
En ce qui concerne l’audit d’efficacité ou de performance, les objectifs assignés à
l’auditeur interne ont progressivement évolué. Étant devenu un spécialiste du diagnostic, de
l’appréciation des méthodes, procédures, analyses de postes, organisation du travail, l’auditeur
a pris l’habitude d’émettre une opinion, non plus seulement sur la bonne application des
règles, mais également sur leur qualité. Telle procédure est-elle opportune ? Superflue ?

80
Désuète ? Inutilement compliquée? Inutile ? Incomplète ? Inexistante ? Et ce questionnement
s’est peu à peu imposé au fur et à mesure que l’auditeur interne approfondissait son analyse
dans la recherche des causes. Il n’y a plus alors de référentiel clair et précis (Ebondo Wa
Mandzila, 2008).
Le référentiel devient une abstraction, résultante de l’appréciation de l’auditeur interne
sur ce qu’il considère comme devant être la meilleure des solutions possibles, la plus efficace, la
plus productive et la plus sûre. Dans cette démarche, l’auditeur interne est d’autant plus
efficace que son professionnalisme, sa connaissance de l’entreprise, son savoir-faire dans la
fonction auditée sont plus importants (Ebondo Wa Mandzila, 2008). On voit tout naturellement
s’esquisser le partage des tâches : à l’auditeur junior les audits de conformité et de régularité,
mais à l’auditeur senior, plus expérimenté, les audits d’efficacité. Lorsqu’on parle d’audit
d’efficacité, on va au plus simple englobant à la fois les notions d’efficacité et d’efficience.
C’est pourquoi il serait plus cohérent de parler d’audit de performance, mais le vocable «audit
d’efficacité» est maintenant entré dans la pratique et le langage (Ebondo Wa Mandzila, 2008).
Toutefois, il est utile de rappeler que l’efficacité dont le critère est l’atteinte des objectifs
fixés, et plus généralement la réponse adéquate à l’attente. Tandis que l’efficience est le critère
de faire le mieux possible, ce qui exige la meilleure des qualités quant aux connaissances (le
savoir), aux techniques (le savoir-faire), aux comportements (le savoir être) et à la
communication ( le faire savoir). L’efficience, stricto sensu, est donc très largement imprégnée
par la culture. Ce poids de l’effet culturel de l’audit d’efficacité, pèse d’autant plus qu’il affecte
le développement de nouveaux champs d’audit notamment l’audit de management et l’audit
stratégique qui fait l’objet de détail dans le titre suivant.
2.2.De l'audit de management à l’audit de stratégie

L’audit de management ne signifie pas d’auditer la direction générale en portant un quelconque

jugement sur ses options stratégiques et politiques (Flavien P, 2012). En aucun cas, l’auditeur ne
peut s’intéresser au fond des choses : ce ne sont pas ses objectifs et il n’a pas la compétence pour
le faire. IL faut donc comprendre que l’existence d’un service d’audit interne n’altère en rien la
liberté de choix et de décision des directions générales. En revanche, l’audit interne permet
d’observer les choix et les décisions, les comparer, les mesurer dans leurs conséquences et attirer
l’attention sur les risques ou les incohérences. Ainsi pratiquer l’audit de management quel que
soit la définition retenue, c’est donc observer la forme et non le fond toujours (Renard. J, 2010).
L’audit de management peut s’apprécier de plusieurs façons différentes (Renard. J,
2011), c’est-à-dire que l’on peut en donner au moins des définitions. Cette situation, s’explique
par l’évolution du champ d’application de l’audit interne. Parmi les différentes acceptations de

81
l’audit de management, celle qui s’inscrit en première ligne est le fait que, l’auditeur se fait
présenter par le responsable du secteur audité la politique qu’il doit conduire en lui faisant un
exposé. Cet exposé de la politique permet tout d’abord de s’assurer que l’intéressé maitrise
parfaitement sa mission. L’exposé étant fait et la connaissance de cette politique étant acquise,
l’auditeur va regarder dans quelles mesures cette politique est en ligne avec la stratégie de
l’entreprise ou avec les politiques qui en découlent (Renard. J, 2011).
Il s’agit par exemple de s’interroger si la politique d’entretien est-elle cohérente par
rapport à la politique d’investissement ? La politique de publicité est-elle en harmonie avec la
politique de marketing et celle-ci dans la ligne stratégique définie par la direction générale ?
Ainsi se définit l’audit de management où à l’occasion de chaque audit, une réflexion du type
audit de conformité mais portant sur ce domaine spécifique et d’application délicate qu’est le
domaine stratégique (Renard. J, 2010). De ce fait, l’audit de management est exercé par des
responsables d’audit interne, des chefs de missions ou tout de moins par des auditeurs très
confirmés. Il s’inscrit dans la droite ligne de l’appréciation du gouvernement d’entreprise
préconisée par la définition de l’audit interne. IL se manifeste sous forme d’une mission d’audit
spécifique et portant sur un sujet fondamental d’examen de conformité entre la politique d’une
fonction et la stratégie de l’organisation (Renard. J, 2010).
Audit de stratégie quant à lui est conçu comme une confrontation de l’ensemble des
politiques et stratégies de l’organisation avec le milieu dans lequel elles se situent pour en
vérifier la cohérence globale. Cette conception d’audit confirme la pétition ou réclamation de
principe en vertu de laquelle l’auditeur interne ne saurait en aucun cas prétendre apprécier les
politiques et stratégies (Renard. J, 2010). Son rôle se limite à souligner éventuellement les
incohérences. Cependant, ces simples réévaluations peuvent conduire la direction générale à
modifier au fond tel ou tel point pour retrouver une cohérence globale. Mais on se situe alors
hors du champ d’application de l’audit interne. Toutefois, quelle que soit l’option appliquée, il
s’agit là d’audits de haut niveau, exigeant des compétences sérieuses et qui en dépit des
déclarations ne sont encore pratiqués que par quelques-uns (Flavien P, 2012).
Il est donc certain que cette ultime étape en cours de développement laisse présager des
conceptions plus élaborées de l’audit interne. C’est dans ce contexte que les avancées pressenties
sur l’audit prennent place dans les organisations publiques notamment territoriales. C’est
d’ailleurs à partir de ces réflexions que s’est posée la question du rôle de l’auditeur interne dans
l’appréciation de la performance (Derville B, 2012). Le respect des bons principes exige que
l’auditeur ne porte pas de jugement sur la performance atteinte ou à atteindre, mais qu’il s’assure
que la norme de performance assignée est connue et réalisable. En d’autres termes il doit veiller
à l’existence d’objectifs de performance, de moyens suffisants pour les atteindre, d’un système

82
d’information pour les mesurer (Flavien P, 2012). Quoi qu’il en soit, l’analyse de cette évolution
historique conduit dans le processus d’audit à la définition de la mission d’audit interne admise
et reconnue par tous, son champ d’application et sa durée.
2.3.Le champ d’application et la durée d’une mission d’audit interne

Dans une organisation, la mission de l’auditeur est un travail temporaire accompli à l’intention
de la direction générale. Car le travail permanent de l’auditeur interne n’est constitué que par
une succession, en principe ininterrompue de missions diverses. Ces missions sont souvent
appréciées selon deux critères. Il s’agit notamment du champ d’application et de la durée. En
effet, le champ
d’application d’une mission d’audit peut varier de façon significative en fonction de deux
éléments : l’objectif et la fonction. A travers l’objectif, on peut distinguer les missions
spécifiques des missions générales ou thématiques (Derville B, 2012).
La mission spécifique porte sur un point précis en un lieu déterminé. Il peut s’agir par
exemple d’un audit du magasin, d’une usine, de l’audit des ventes, d’un secteur, de l’audit de la
sécurité du siège sociale ou l’audit du centre informatique d’une succursale etc. Les missions
générales par opposition, aux missions spécifiques, ne connaissent aucune limite géographique.
En reprenant les exemples précédents, on peut illustrer la notion de mission générale avec
«l’audit des magasins» ou encore «l’audit des centres informatiques» et ce, partout où dans
l’entreprise il y a un magasin, une activité de vente, une fonction de sécurité ou un centre
informatique (Derville B, 2012). Quant au critère de fonction, il permet d’aborder deux types de
missions: les missions unifonctionnelles ou les missions plurifonctionnelles (Derville B, 2012).
La mission unifonctionnelle, qu’elle soit spécifique ou générale, ne peut concerner qu’une seule
fonction. Ce terme est habituellement réservé aux missions «générales». La mission
plurifonctionnelle est celle où l’auditeur est concerné par plusieurs fonctions au cours d’une
même mission. En plus des champs d’application, la durée de la mission est également un critère
intéressant qu’il faut apprécier dans l’analyse d’une mission d’audit (Flavien P, 2012).
En ce qui concerne la durée d’une mission d’audit, il n’y a généralement pas de règles en
la matière d’autant plus qu’une mission d’audit peut durer dix jours ou dix semaines en fonction
de l’importance du sujet à auditer (Flavien P, 2012). Cependant, il faut préciser que lorsqu’on
parle de dix jours ou de dix semaines, l’instrument de mesure est ici insuffisant. IL faut
également retenir dans le calcul, le nombre d’auditeurs affectés à la mission. Selon le niveau de
détail auquel sont tenues les statistiques, on s’exprime donc en heure/auditeur, ou en
jours/auditeurs, ou en semaines/auditeurs. En illustrant ces propos, nous pouvons dire qu’un
auditeur durant dix semaines représente une durée de mission identique à celle de dix auditeurs

83
durant une semaine (Flavien. P, 2012).Par simplification lorsqu’on parle de missions de deux
semaines ou de quatre semaines il faut lire « pour un auditeur au travail », la durée réelle de la
mission étant à diviser par deux s’il y a deux auditeurs, par trois s’l y en a trois, etc (Ebondo Wa
Mandzila, 2008).
A partir de cette observation, on peut distinguer les missions « courtes » (inférieures ou
égales à quatre semaines) et les missions longues (plus d’un mois). Outre les conséquences de la
durée sur l’organisation de la mission, sa logistique et son budget, la longueur a également des
conséquences méthodologiques (El KANDOUSSI Fatima &RADI Bouchra, 2005). Les missions
longues sont des missions dans lesquelles se déroule tout le processus méthodologique de l’audit
interne dont entre autres: l’utilisation d’outils d’audit, la constitution des dossiers volumineux et
documentés, la conclusion de la mission par rapport d’audit riche en recommandations
nombreuses et constructives (Ebondo Wa Mandzila, 2008).
En effet, la mission courte, exige une condensation des actions pour parvenir au résultat.
Cette condensation est d’autant plus naturelle que, si la mission est courte, c’est en général
qu’elle est simple, que le thème en est bien connu des auditeurs et que les investigations à
réaliser sont peu nombreuses. Dans la plupart des cas, le rapport d’audit en résultant est bref, ce
qui ne veut pas dire que les questions soulevées sont sans importance. Cependant la
méthodologie que nous venons de décrire voit sa mise en œuvre parfois tassée, comprimée,
réduite dans certaines de ses phases sans pour autant être niée ou écartée (Flavien P, 2012).
En fin à la différence de la mission longue, la mission courte bénéficie d’une logistique
réduite et d’un budget plus faible. Dans la pratique, la mission courte, unifonctionnelle et
particulière, se rencontre souvent dans le cas de missions spécifiques, sur un sujet précis,
demandées par la direction générale en dehors du plan d’audit, par ce que l’on souhaite résoudre
un problème urgent et imprévu (Renard J, 2011). Par ailleurs la méthodologie, appliquée dans
ses moindres détails ou plus ou moins condensée, est néanmoins toujours respectée dans ses
principes et en particulier dans ses trois phases fondamentales. Dans le troisième paragraphe,
nous expliquons que le contrôle est une finalité de l’audit interne dans l’atteinte des objectifs de
l’organisation.

3. Le contrôle interne comme finalité de l’audit interne pour atteindre les objectifs de
l’organisation
L’institut international des Auditeurs considère l’audit interne comme celui qui donne à
l’organisation, une assurance sur le degré de maîtrise de ses options. Il s’agit exactement d’aider
l’organisation à mieux maîtriser ses activités. Un examen de l’exercice de cette maîtrise permet
de comprendre que le contrôle interne constitue le socle sur lequel s’appuie la maîtrise des
opérations d’une organisation. Ce qui est une des finalités recherchées par l’audit interne. Car

84
toutes les organisations, qu’elles soient privées ou publiques sont à la recherche de gains de
productivité et d’efficacité. De ce fait, l’objectif de ce paragraphe est triple. Il s’agit tout d’abord
de rappeler les différentes phases de réalisation d’une mission d’audit interne (3.1). Par la suite,
nous abordons le contrôle interne en tant qu’outil au service d’audit interne (3.2) et enfin ses
dispositifs mis en œuvre pour atteindre les objectifs de l’organisation (3.3).
3.1.Rappel des différentes phases de réalisation d’une mission d’audit interne

La situation géographique de l’auditeur au cours de son intervention permet d’identifier trois

moments singuliers d’une mission d’audit interne (Renard J, 2011). Ces trois moments sont
traditionnellement désignés, les trois phases fondamentales de la mission d’audit interne. IL
s’agit de : la phase de préparation, la phase de réalisation; et la phase de conclusion. La phase de
préparation ouvre la mission d’audit. Elle exige des auditeurs une capacité importante de
lecture, d’attention et d’apprentissage. En dehors de toute routine, elle sollicite l’aptitude à
apprendre et à comprendre. Elle exige également une bonne connaissance de l’entreprise car il
faut savoir où trouver la bonne information et à qui la demander. C’est au cours de cette phase
que l’auditeur doit faire preuve de qualités de synthèse et d’imagination. Elle peut se définir
comme la période au cours de laquelle vont être réalisés tous les travaux préparatoires avant
de passer à l’action. C’est tout à la fois le défrichage, les labours et les semailles de la mission
d’audit. C’est au cours de cette phase que l’auditeur interne va construire son référentiel,
c’est-à-dire le modèle vers lequel doit tendre le résultat de sa mission (Flavien P, 2012).
La phase de réalisation fait beaucoup plus appel aux capacités d’observation, de
dialogue et de communication. En effet, le premier impératif de l’auditeur est de réussir à
s’intégrer. Il permet à l’auditeur interne de se faire accepter et désirer. C’est à ce stade que
l’auditeur fait le plus appel à ses capacités d’analyse et à son sens de la déduction. C’est
aussi à ce moment que l’auditeur procède aux observations et constats qui vont lui permettre
d’élaborer la thématique (Ebondo Wa Mandzila, 2008). La phase de conclusion exige également
et avant tout une grande faculté de synthèse et une aptitude certaine à la rédaction. En cette
dernière période, le dialogue doit être présent. L’auditeur va cette fois élaborer et présenter son
produit après avoir rassemblé les éléments de sa récole. De ce fait, un bon audit interne constitue
en fait une véritable assurance contre le risque. Elle ne l’élimine certainement pas, mais permet
de l’appréhender, de le gérer et d’en limiter les conséquences (Ebondo Wa Mandzila, 2008).
Par conséquent, un service d’audit interne doit avoir comme but primordial, de fournir un
travail de qualité, celui-ci est généralement apprécié par un certain nombre de critères. Il s’agit
de l’indépendance, la programmation des travaux d’audit, élaboration et utilisation de normes
d’audit, exhaustivité, garantie de l’efficacité des audits. En effet, l’indépendance des auditeurs

85
internes est souvent assurée par le rattachement à un niveau supérieur de la hiérarchie
(éventuellement la direction générale). La compétence des auditeurs internes, notamment dans
les disciplines fondamentales de leur métier tels que : comptabilité, analyse financière,
organisation, informatique (Ebondo Wa Mandzila, 2008).
La programmation des travaux d’audit, en fonction d’objectifs de priorités définis
préalablement, permet une affectation optimale des moyens disponibles tout en assurant un
nombre minimal des audits annuels. L’élaboration concerne l’utilisation de normes d’audit ou
des méthodes harmonisées de contrôle de règles écrites réunies dans un manuel d’audit (Renard
J, 2011). L’exhaustivité et permanence du dispositif de l’audit doivent permettre d’analyser
l’intégralité des actes de l’organisation, même si les contraintes de moyens et d’efficacité
impliquent de concentrer les efforts sur les principales zones à risque. La garantie de l’efficacité
des audits par un dispositif permettant d’assurer les suites nécessaires aux constatations des
auditeurs (Renard J, 2011). Tout cela doit être accompagné par un dispositif de contrôle interne
efficace qu’il convient d’aborder.
3.2.Le contrôle interne : un outil au service de l’audit interne

L’existence d’un système de contrôle interne adapté et performant doit être considéré comme un
préalable indispensable à une action efficace d’organes de contrôle. En effet, les déficiences du
premier ne pourraient être compensées par le second. Un tel système ne doit se confondre ni
avec un organe de contrôle, ni avec un service de l’entreprise. Le contrôle interne est défini par
l’Institut Français d’Audit et de Contrôle Interne (IFACI) comme « un processus mis en œuvre
par le conseil d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à fournir
une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants : la réalisation et
l’optimisation des opérations ; la fiabilité des informations financières ; la conformité aux lois et
aux réglementations en vigueur» (Flavien P, 2012).
Cette définition implique que le contrôle interne est un processus, qui constitue pour une
organisation, un moyen d’arriver à ses fins (la pérennité, les exigences de sauvegarde des actifs,
la recherche d’une garantie raisonnable de l’exactitude et du caractère exhaustif des informations
enregistrés dans les livres comptables) et non pas une fin en soi (Flavien P, 2012). L’importance
et le rôle croissant d’un système de contrôle interne se justifient par les mutations qui ne cessent
de s’accélérer, concernant entre autres, les organisations qui deviennent de plus en plus
complexes, les métiers qui se multiplient et se diversifient dans la même organisation, les
structures et les responsabilités dont la décentralisation devient nécessaire, les systèmes
informatiques qui continuent à s’ouvrir et à se développer, et les risques associés au marché et à
l’environnement (Flavien P, 2012).

86
 Selon le COSO de 1992 le contrôle interne est le processus mis en œuvre par le conseil
d'administration, les dirigeants et le personnel d'une organisation destiné à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants: la réalisation et
l'optimisation des opérations, la fiabilité des informations financières, la conformité aux lois et
aux réglementations en vigueur" ( IFACI, 2014). Après le COSO, le mouvement n'a cessé de
s'accentuer, des développements récents (2003) «COSO2», confirment le COSO comme une
référence internationale. Les canadiens ont pris le relais dès 1995 en publiant le COCO (Criteria
on Control Committee), avec la définition suivante du contrôle interne: « éléments de
l'organisation incluant (ressources, systèmes, procédés, culture et tâches), qui mis ensemble,
aident à atteindre les objectifs». (Ebondo Wa Mandzila, 2008, p89).
Selon la définition retenue par la CNCC (compagnie nationale des commissaires aux
comptes), issue des normes internationales d'audit, les procédures de contrôle interne impliquent:
le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des
fraudes, l'exactitude et l'exhaustivité des enregistrements comptables, l'établissement en temps
voulu d'informations comptables et financières fiables (Renard J, 2011).En effet, bien que les
définitions du contrôle interne soient variées, elles ne sont pas fondamentalement contradictoires.
Elles s’accordent pour préciser que c’est « un ensemble de dispositifs mis en œuvre par les
responsables pour maîtriser le fonctionnement de leurs activités » (Ebondo Wa Mandzila, 2008).
Le COSO représente le contrôle interne de manière symbolique comme une pyramide composée
de cinq éléments interdépendants intégrés au processus de gestion comme l’indique la figure ci-
dessous.
Figure 5. La pyramide du contrôle interne selon COSO

Pilotage

Communication

Activité de contrôle

Evaluation

Environnement de contrôle

Source: Claude Grenier, Jean Bonne bouche, Auditer les activités de l'entreprise, édition Foucher, Paris, 2003, page 68.

87
L’environnement de contrôle est le milieu dans lequel, les personnes accomplissent leurs tâches
et assument leurs responsabilités en matière de contrôle. Dans cet environnement, il est
important d’évaluer les risques susceptibles de ne pas atteindre les objectifs assignés. Les
activités de contrôles sont mises en place pour s’assurer que les directives visant à traiter ces
risques ont été exécutées. Les informations pertinentes sont recueillies, communiquées et traitées
dans les délais. Le processus complet fait l’objet d’un pilotage et de modification le cas échéant.
3.3.Le contrôle interne et ses dispositifs mis en œuvre pour atteindre les objectifs de l’organisation
Les dispositifs de contrôle interne que le manager doit s’attacher à mettre en place sont au
nombre de six rubriques (Renard J, 2011). A l’occasion de chaque mission d’audit, les faiblesses,
insuffisances, dysfonctionnements ou erreurs relevés par l’auditeur interne trouvent le plus
souvent leur cause première dans la défaillance d’un dispositif de contrôle interne mis en place
ou non par les responsables. Il est donc indispensable que les managers en aient une
connaissance précise, tout comme les auditeurs internes qui ont à les apprécier. Ces dispositifs ne
constituent pas un ensemble flou. Ils sont en nombre fini et leur regroupement donne au contrôle
interne sa cohérence (Renard J, 2011).
Ces objectifs peuvent être regroupés sous les rubriques tels que : les objectifs, les
moyens, le système d’information, l’organisation, les méthodes et procédures et la supervision.
En effet, les objectifs de l’auditeur interne doivent naturellement s’insérer dans le cadre des
objectifs généraux du contrôle interne notamment la sécurité des actifs, la qualité des
informations, le respect des directives, l’optimisation des ressources (Flavien P, 2012). A partir
de ces objectifs généraux, chaque responsable définit les objectifs spécifiques de sa mission.
Quant aux moyens, ils permettent la réalisation des objectifs. Ils peuvent être humains et
financiers. Les moyens humains se rapportent au personnel. Sans personnel compétent, tout
système de contrôle interne est voué à l’échec. Les moyens financiers supposent une corrélation
proportionnelle entre les objectifs et budgets d’exploitation (Renard J, 2010). Les moyens
techniques concernent les techniques industrielles, les techniques de gestion et les techniques
commerciales. Le système d’information devrait, en bonne logique constituer un ensemble
intégré dans l’organisation. L’observation des systèmes d’information par l’auditeur interne doit
le conduire à examiner des critères qui vont lui permettre de porter un jugement sur la qualité de
ces dispositifs (Renard J, 2011). Il s’agit des critères d’efficacité, d’efficience, de confidentialité,
d'intégrité, de disponibilité, de conformité et de fiabilité de l’information.
En ce qui concerne l’organisation, elle constitue l’un des fondements du contrôle interne.
Pour J. RENARD, on ne contrôle que ce qui est organisé (Renard J, 2010). Cela étant, le contrôle
interne signifie avant tout la maîtrise. C’est-à-dire qu’il s’agit là d’un élément particulièrement
important dans la panoplie des dispositifs de contrôle interne. Les méthodes de travail et

88
procédures de l’organisation doivent être définies et concernent toutes les activités et tous les
processus. Les documents doivent être écrits, simples et spécifiques, mis à jours régulièrement,
portés à la connaissance des exécutants (Ebondo Wa Mandzila, 2008).
Le dernier dispositif de regroupement des éléments du contrôle interne dont les auditeurs
doivent examiner la qualité concerne la supervision. C’est un dispositif souvent oublié,
singulièrement dans les échelons supérieurs de la hiérarchie qui procèdent souvent par
incantation, en disant que «je fais confiance », oubliant que superviser n’est pas contraire à
« faire confiance » (Ebondo Wa Mandzila, 2008). Tout ce dispositif s’inscrit donc dans le cadre
d’une atteinte des objectifs de l’organisation qui est une priorité pour tout système de contrôle
interne. La section suivante va s’intéresser aux conditions d’efficacité de la fonction d’audit
interne et son rôle dans le fonctionnement des administrations publiques territoriales.
Section2. Les conditions d’efficacité de la fonction d’audit interne et son rôle dans le
fonctionnement des administrations publiques territoriales
Un bon système d’audit interne est celui qui permet à l’organisation d’atteindre ses objectifs et
par conséquent d’améliorer ses performances. La qualité de l’audit interne peut être recherchée
ou appréciée au travers des conditions de mise en œuvre de ses dispositifs au sein des
administrations publiques territoriales.

En effet, mettre en place un système d’audit interne au sein d’une collectivité territoriale
est une tâche ambitieuse. Car elle exige la mobilisation de tous les acteurs internes dans le
processus d’élaboration et de mise en œuvre des dispositifs d’audit interne. Le système d’audit
interne, pour qu’il soit performant, doit être adapté à son environnement, aux stratégies
poursuivies par les dirigeants. C’est une tâche coûteuse car son élaboration, sa mise en place et
son fonctionnement exigent des ressources intellectuelles, humaines, matérielles, financières et
informationnelles. Malgré toutes ces contraintes, la mise en place d’audit interne s’avère
inévitable pour les administrations publiques territoriales qui souhaitent répondre à l’incertitude
face aux exigences de qualité des services publics.
De ce fait, notre objectif dans cette section est triple. Tout d’abord, nous nous intéressons
aux conditions préalables et les dispositifs de garantie de la qualité de l’audit interne dans les
administrations publiques territoriales (§1). Par la suite, nous abordons l’évaluation du contrôle
interne par l’auditeur interne et la maîtrise du processus de son fonctionnement dans les
administrations publiques territoriales (§2). Enfin, nous présentons la fonction d’audit interne et
son rôle dans le fonctionnement des collectivités territoriales (§3).
1. Les conditions préalables et les dispositifs de garantie de la qualité de l’audit interne dans les
administrations publiques territoriales

89
Dans les administrations publiques territoriales, la maîtrise des techniques d’audit interne ou la
professionnalisation de la démarche s’avère de plus en plus nécessaire pour l’efficacité et la
garantie d’une mission d’audit interne. De ce fait, au fur et à mesure que le champ de
compétence de l’audit interne s’étend au-delà de la sphère comptable, sa vocation s’élargit à tous
les agents publics qu’ils soient auditeurs ou audités. Les conditions préalables du succès de la
fonction d’audit interne dépendent de sa maîtrise de certains risques dès le démarrage de la
démarche en s’appuyant sur les institutions existantes et se soumettant à des évaluations
externes.
A cet effet, l’objectif de ce paragraphe consiste à présenter quelques conditions et
dispositifs de garantie de la qualité d’audit interne dans les administrations publiques
territoriales. Pour ce faire, nous nous intéressons dans un premier temps à la meilleure définition
de la politique d’audit interne et la prise de conscience par les responsables de l’administration
publique territoriale (1.1). Par la suite, nous parlons de la mise en place des dispositifs d’audit
interne qui garantissent le bon fonctionnement des collectivités territoriales (1.2). Enfin, nous
expliquons quelques conditions de succès de la professionnalisation de l’audit interne dans les
collectivités territoriales (1.3).
1.1.La meilleure définition de la politique d’audit interne et la prise de conscience par les
responsables de l’administration publique territoriale
La mise en place d’un système d’audit interne suppose une prise de conscience par les
responsables de l’administration publique territoriale, une meilleure définition de la politique à
mener, une adaptation du système de contrôle interne à son environnement et aux moyens et une
large sensibilisation de l’ensemble du personnel à l’audit interne (Ebondo Wa Mandzila, 2005).
En effet, le conseil communal relayé par le secrétariat général de la commune doit être
conscient des bienfaits que procure un bon système d’audit interne en termes de circulation et de
fiabilité de l’information, de coordination, de protection des actifs, d’amélioration du processus
ou de choix de méthodes et outils de gestion, de fixation des règles de jeu dans les transactions
avec tous les partenaires des collectivités territoriales aussi bien à l’interne qu’à l’externe. En
l’absence d’une telle prise de conscience, l’audit interne pourrait être incompris des autres
acteurs et apparaître comme un gadget. La volonté d’organiser et d’auditer doit animer la
personne même des dirigeants des collectivités territoriales dans la mesure où ces deux
responsabilités conditionnent la décision (Visscher, 2002).
En plus, il faut également une meilleure définition de la politique à mener. Car mieux
définir la politique consiste à bien préciser où l’on veut aller, ce que l’on veut faire, avant
d’engager des actions nécessaires, dans certains domaines, afin d’atteindre des objectifs. Ensuite,
il faut adapter la stratégie à la politique définie. A titre d’exemple, le responsable d’un centre de

90
coûts peut adopter plusieurs stratégies. Il peut s’agir de la réalisation du produit ou du service
dans les meilleurs délais (Hervé. B, 2013). Il peut s’agir surtout du respect d’un certain niveau de
coûts. Dans ce cas, le responsable est tenu de mettre en place un audit budgétaire relatif aux
prévisions et aux coûts. Après une définition claire de la politique à mener, il convient de
s’interroger sur l’adaptabilité du système d’audit interne à mettre en place à l’environnement
(Hervé. B, 2013).
De ce fait, il n’y a pas de système d’audit interne standard. L’audit interne doit être
organisé en fonction de la politique et des objectifs stratégiques des collectivités territoriales, en
tenant compte bien entendu de la dimension culturelle et des impératifs de qualité du service
public. Pour Eustache Ebondo Wa Mandzila (2005) « l’audit interne d’une commune peut être
assimilé au système de chauffage d’une maison. S’il est très insuffisant, en période d’hiver,
certaines pièces ne seront pas bien chauffées et les habitants s’exposeront à des maladies (grippe,
toux.). S’il est très important, il sera sous-utilisé. Dans les deux cas, la commune engagerait des
frais inutiles. Le système d’audit interne doit être aussi conçu en fonction des moyens dont
dispose la commune» (Ebondo Wa Mandzila, 2005, p.193).
Le conseil communal, initiateur et superviseur de l’audit interne et le secrétariat général
de la commune, chargé de sa mise en œuvre doivent engager une véritable campagne
d’explication des enjeux, des objectifs clairs et des résultats attendus. Tout doit être compris,
partagé à tous les niveaux des acteurs communaux pour faciliter l’élaboration et la mise en
œuvre des dispositifs d’audit interne performants. Si les conditions sont effectivement remplies,
c’est-à-dire si tous les acteurs s’approprient le dispositif d’audit interne, alors, il est ressenti non
pas comme un audit subi mais comme un audit voulu. Ce qui, en soi, crée un climat de confiance
favorable à la maîtrise des risques ou à l’amélioration de la performance des collectivités
territoriales (Visscher, 2002).
1.2.La mise en place des dispositifs d’audit interne garantissant le bon fonctionnement des
collectivités territoriales
Par dispositifs ou simplement les moyens d’audit interne, il faut entendre les éléments de base
constitutifs d’un bon système d’audit interne. En effet, la mise en place du dispositif d’audit
interne se déroule en quatre phases (Visscher, 2002). L’identification des activités et des
processus; l’identification des risques associés aux activités des collectivités territoriales et aux
processus; identification des dispositifs spécifiques et la validation du système d’audit interne.
A cet effet, l’identification des activités et des processus suppose la décomposition de la
collectivité territoriale en départements, services ou fonctions. Cette décomposition de
l’administration communale ne s’impose pas comme une donnée. Elle doit être perçue comme le
résultat d’une construction finalisée par des objectifs. A chaque fonction par exemple doivent

91
correspondre les activités associées (Hervé. B, 2013). L’identification des activités et des
processus est la première étape dans la mise en œuvre d’un dispositif d’audit interne. Elle est
d’une importance capitale dans la mesure où les choix opérés lors de cette phase vont déterminer
les dispositifs d’audit à mettre en place et la nature de l’information de gestion produite. La
réussite de l’identification des activités et des processus dépend de l’implication des membres du
personnel communal. Car ils connaissent mieux les rouages de la commune que le secrétariat
général de la commune (Hervé. B, 2013).
L’implication de tous les membres du personnel dans l’identification et l’analyse des
activités et des processus semble être la meilleure façon de mobilisation et d’appropriation
d’audit interne par les opérationnels et la condition de son efficacité. Après l’identification et
l’analyse des activités ou des processus, peut intervenir la deuxième phase relative à
l’identification des risques associés aux activités et aux processus. Cette phase conditionne
l’atteinte des objectifs fixés par la commune (Vischer, 2002). Il est donc important que l’équipe
chargée d’identifier les risques connaisse la fonction, envisage toutes les éventualités dans
l’exécution de la tâche, et du processus pour mieux apprécier le degré de gravité en cas de tout
dysfonctionnement ou de non-exécution de la tâche ainsi définie. La gravité du risque s’apprécie
par rapport à son impact et à sa probabilité d’occurrence. Le risque peut être qualifié de faible, de
moyen, fort ou important. Seuls les risques moyens et forts méritent une attention (Hervé. B,
2013).
En ce qui concerne l’identification des dispositifs spécifiques, il faut souligner qu’à
chaque organisation doivent être conçus des dispositifs spécifiques, adaptés à l’environnement. Il
revient à tout le personnel d’identifier les risques inhérents à l’activité ou au secteur. Le risque
spécifique est à rattacher au dispositif permanent d’audit interne. Ainsi, à chaque activité ou
processus correspondent certains risques (Hervé. B, 2013). Des dispositifs d’audit interne
doivent être mis en place. Il reste alors à s’assurer que le système fonctionne bien en termes
d’atteinte d’objectifs, d’efficacité, d’efficience et de cohérence d’ensemble. Par ailleurs, l’audit
interne est indispensable pour toute organisation qu’elle soit publique ou privée (Hervé. B,
2013). Toutefois, le management ne doit pas perdre de vues les conditions de succès d’une
professionnalisation de l’audit interne dans les collectivités territoriales.

1.3 Les conditions de succès d’une professionnalisation de l’audit interne dans les collectivités
territoriales
La professionnalisation de la démarche d’audit interne s’avère de plus en plus nécessaire au fur
et à mesure que le champ de compétence de l’audit interne s’étend au-delà de la sphère
comptable. Elle a donc vocation à concerner tous les agents publics, soit comme auditeurs soit
comme audités. De ce fait, maîtriser certains risques dès le démarrage de la démarche, s’appuyer

92
sur les institutions existantes et se soumettre à des évaluations externes sont entre autres les
conditions de succès de l’audit interne (Hervé Boullanger, 2013).
La spécificité de l’audit interne dans les administrations publiques territoriales se
manifeste moins par les techniques utilisées que par les particularités propres aux collectivités
territoriales (Visscher, 2002). L’un des principaux défis de l’audit interne dans la sphère
publique est l’exploitation des résultats, même si l’action politique consiste par nature à maîtriser
les risques. L’urgence de l’action politique, en prise avec l’actualité médiatique, fait peser un
risque sur l’indisponibilité des décideurs publics à exploiter sur le long terme les résultats des
audits. Au niveau des cabinets ministériels, les réunions sont des réunions d’analyse des risques.
Pour se faire accepter par les équipes de métiers, l’audit interne doit tout d’abord disposer d’un
soutien sans faille de la hiérarchie (Hervé Boullanger, 2013).
A titre d’exemple, le centre d’audit créé en France en 2011 est parfaitement illustratif. Il
regroupe une quarantaine de personnes au service du chef d’Etat-major des armées. Il a été
confronté à une transformation d’ampleur inédite depuis cinquante ans dans un contexte de forte
sollicitation opérationnelle des armées au niveau national, mais surtout international notamment
en Libye, en Afghanistan, en Côte d’Ivoire, ou au Mali. La cartographie des risques désigne, sur
plus de 300 risques répertoriés (équipements, ressources humaines, maintien en condition
opérationnelle, etc.) ceux qui sont susceptibles d’empêcher la réalisation des objectifs
stratégiques des armées (Ebondo Wa Mandzila, 2005). Dans ce contexte, l’audit interne est
utilisé comme un outil opérationnel de management facilitant la prise de décision. L’audit
interne permet en permanence aux chefs d’État-major de vérifier l’application et la pertinence de
leurs directives et de contrôler l’aptitude opérationnelle humaine au combat (moral, discipline)
(Ben Amar W et Viger C, 2000).
Aux Etats Unis d’Amérique, la loi fédérale américaine de 2002 sur le réforme de la
comptabilité des sociétés cotées et la protection des investissements dite loi Sarbanes-Oxley,
dont est inspirée en France la loi de la sécurité financière (Ebondo Wa Mandzila, 2005), a
montré l’ampleur des coûts que peut engendrer la mise en place d’un nouveau dispositif de
maîtrise des risques. Raison pour laquelle les missions d’audit doivent être définies et
programmées de manière à être proportionnées aux enjeux et ciblées sur les vraies zones de
risques. Il s’agit d’éviter le contrôle excessif qui viendrait de plus alourdir les contrôles
administratifs (Besson P.2000). L’objectif de la mise en place de l’audit interne est l’accès à une
nouvelle culture de maîtrise du risque, qui permet de réagir plus vite, de prévenir plutôt que de
guérir, non de susciter une culture de peur du risque qui conduit à la paralysie. C’est dans cet
esprit que le comité d’harmonisation de l’audit interne a été sous la présidence du ministre de la

93
réforme de l’Etat, comme un outil contribuant à la modernisation et à la dynamisation de l’action
publique (Cornier D, 1991).
Le risque technocratique se manifeste lorsque l’audit fonctionne trop « en interne », et
pour les initiés. Il y a une tendance naturelle des nouveaux auditeurs à se focaliser sur les
apprentissages qu’ils ont à faire, et sur les exigences des organismes extérieurs qui viendront les
évaluer (Baulon D, 1983). Avec le nouvel essor de l’audit interne dans l’administration publique
notamment les collectivités territoriales, il y a un risque de perdre de vue l’objectif majeur
poursuivi, l’amélioration de la gestion des collectivités territoriales, et de s’égarer dans un
formalisme excessif et stérile (Cornier D, 1991). De ce fait, les travaux doivent être parlants, non
seulement pour les auditeurs et pour leurs évaluateurs externes, mais aussi pour les audités
responsables opérationnels qui font fonctionner l’administration. C’est pour cette raison que les
missions d’audit interne doivent disposer de personnels formés au métier d’auditeurs mais
également des collaborateurs maîtrisant l’ensemble des processus métiers (Corfield k. G, 1976).
C’est tout l’enjeu de construire un audit professionnel, sans avoir pour autant des
auditeurs de carrière. Les administrations recherchent une diversité des profils recrutés, des
expériences, des légitimités métiers et opérationnelles. Cette mixité suppose une politique de
recrutement, de formation et de gestion des carrières adaptées. Pour garantir la compétence de
ces équipes mixtes, certaines collectivités misent sur la spécialisation temporaire, pour une durée
variable, notamment en fonction de la technicité du sujet et sur l’alternance des fonctions d’audit
et des fonctions opérationnelles (Besson. P, 1976). L’audit doit constituer une étape valorisante
dans un parcours d’excellence dans le cadre d’un suivi des hauts potentiels. Le paragraphe
suivant est consacré à l’évaluation du contrôle interne par l’auditeur interne et la maîtrise du
processus de son fonctionnement dans les administrations publiques territoriales.

2. Evaluation du contrôle interne par l’auditeur interne et la maîtrise du processus de son

fonctionnement dans les administrations publiques territoriales
L’évaluation du contrôle interne par l’auditeur interne s’inscrit à la fois dans la démarche du
processus d’audit et de la maîtrise du fonctionnement de l’organisation. Elle permet de donner à
l’organisation, une assurance sur le degré de maîtrise du processus de son fonctionnement et sa
coordination en identifiant les zones où l’organisation peut réaliser des gains de productivité
avec une utilisation optimale des ressources disponibles. Il s’agit dans ces conditions
d’appréhender les performances en termes d’efficience et d’économie. En effet, l’évaluation de
la fonction de contrôle interne par l’auditeur interne tout comme le processus d’audit interne se
fait à l’aide des critères qualitatifs (2.1) et quantitatifs (2.2), sanctionnée par un rapport (2.3).
2.1. Critères quantitatifs d’évaluation de l’audit interne

94
Si l’audit veut s’orienter vers l’atteinte de ses objectifs, il doit logiquement aussi adopter une
approche rigoureuse visant à satisfaire les exigences de la direction et des responsables des
entités auditées. Par conséquent, les critères quantitatifs sur lesquels l’audit interne est évalué
doivent porter notamment sur: le respect du plan ou programme d’audit, c’est-à-dire savoir quoi
étudier, comment auditer. L’analyse des recommandations faites et de la situation de leur mise
en œuvre, c’est-à-dire le nombre de recommandations acceptées, le nombre de recommandations
contestées notamment par les responsables des entités auditées et le nombre de recommandations
mises en place d’une façon satisfaisante (De Angelo L, 1981).
La périodicité des missions, c’est-à-dire l’intervalle entre deux missions dont les
variables sont le temps qui sépare l’émission de deux rapports qui sera invariablement le temps
passé depuis le rapport précédent. L’amélioration ou la détérioration des délais est un bon
indicateur du niveau de service (Baulon, 1983). La couverture de l’audit c’est-à-dire quels sont
les départements, les services, les fonctions, les activités ou les unités de l’organisation qui ont
été audités, ce qu’illustre la volonté ou le souci du service d’audit de mettre l’organisation toute
entière sous tension (De Angelo L, 1981). Les économies générées peuvent être appréciées par
rapport au coût de l’audit interne. Deux variables permettent de mesurer les économies réalisées
(Baulon, 1983) : la méthode du compte de résultat qui consiste à essayer d’évaluer la rentabilité
des recommandations de l’audit interne, en chiffrant les économies certaines qu’elles permettront
de réaliser et en comparant ces dernières aux dépenses du service. Le rapport souhaitable, entre
les économies réalisées et le coût de l’audit qui se traduit par la formule : réalisées sur coût de
l’audit doit être de trois (Ebondo Wa Mandzila, 2008, p.236).
La deuxième variable permettant de mesurer les économies générées est celle des coûts
comparés entre ceux engendrés par l’exécution d’une mission par un auditeur interne et ceux de
l’auditeur externe. Il peut être aussi intéressant d’analyser mensuellement les temps passés par
équipe d’auditeurs, par section, par région pour le service tout entier et de le comparer aux temps
prévus (Morris, 1992). Cette variable doit être maniée avec beaucoup de précaution car une
équipe d’auditeurs peut consacrer plus de temps à procéder à des contrôles détaillés non
pertinents. Les critères quantitatifs permettent ainsi de suivre les performances d’un service
d’audit interne. Mais, ils ne suffisent pas. Ils doivent être complétés par des critères qualitatifs.
2.2.Les critères qualitatifs et acteurs d’évaluation de l’audit interne

Les critères qualitatifs de l’audit interne prennent beaucoup plus en compte la dimension sociale.
Plusieurs critères qualitatifs peuvent être retenus, entres autres : la formation professionnelle de
l’auditeur ; la pertinence des recommandations et leur personnalité et le professionnalisme de
l’auditeur (Ebondo Wa Mandzila, 2008). La formation professionnelle des auditeurs ou de

95
qualification des auditeurs permet à partir des appréciations individuelles, d’estimer la valeur de
l’audit interne effectué ou d’établir une corrélation entre la qualité intrinsèque des auditeurs et la
qualité du service d’audit fourni. Il peut être aussi intéressant d’estimer le nombre d’auditeurs
ayant bénéficié d’un programme de formation aux différentes techniques spécifiques de
l’organisation, aux outils et techniques d’audit et surtout aux méthodes de travail et de
communication (Baulon, 1983).
La pertinence des recommandations et leur opérationnalité, c’est-à-dire leur degré de
mise en œuvre ou le pourcentage des recommandations acceptées par la direction et mises en
œuvre avec succès sans nécessiter des bouleversements au niveau des structures sans commune
mesure avec les résultats escomptés (Ebondo Wa Mandzila, 2008). En identifiant les
recommandations acceptées et appliquées par rapport à celles qui ont été refusées ou acceptées
mais sans être appliquées pour des raisons pratiques ou d’opportunité, une idée peut être faite de
la performance de l’audit interne (Baulon, 1983). Le professionnalisme de l’auditeur interne qui
doit être apprécié à partir de : la connaissance suffisante par l’auditeur interne du travail et des
procédures du service ; la qualification technique suffisante ; la disponibilité de l’équipe d’audit
à donner des avis et à apporter son aide au personnel du service ; l’intérêt et l’enthousiasme
manifestés pour le travail ; la perturbation causée au fonctionnement du service ; la
communication des résultats oralement et par écrit notamment le contenu du rapport, sa clarté,
son utilité, les banalités inutiles éventuelles (Ebondo Wa Mandzila, 2008).
Par ailleurs, si l’évaluation de l’audit interne s’impose, une question demeure par rapport
à celui qui est habilité à le faire. De ce fait, l’audit interne peut être évalué par le comité d’audit,
les commissaires aux comptes, les consultants externes, la direction générale et les audités ou
rarement par les auditeurs internes d’une autre organisation. L’évaluation de l’audit interne par le
comité d’audit est à situer dans le cadre des dispositifs d’une bonne gouvernance de
l’organisation (Morris, 1992). En effet, le comité d’audit dépendant du conseil d’administration,
a pour missions entre autres d’apprécier ou de valider le plan d’audit et plus généralement la
politique d’audit de l’organisation (Ebondo Wa Mandzila, 2000). A ce titre, il en contrôle
l’exécution. Les commissaires aux comptes de l’organisation comme les auditeurs internes
évaluent le système de contrôle interne qu’ils auditent. Il peut leur être demandé par exemple,
dans le cadre de la loi sur la sécurité financière, d’émettre un avis éclairé sur la qualité du
système de contrôle interne de l’organisation. Le rapport de contrôle interne qui sera rédigé peut
être comparé aux rapports des auditeurs internes en termes d’efficacité ou de qualité du système
(Morris, 1992).
Les auditeurs internes d’autres organisations ou des consultants externes ayant une
expérience antérieure solide peuvent être mobilisés pour auditer l’audit interne. C’est ce qu’on

96
appelle l’audit de l’audit interne. Au sein de l’entreprise même, des enquêtes d’image ou de
satisfaction auprès des audités et de la direction générale permettent d’évaluer l’audit interne
(Morris, 1992). La direction peut outre le sentiment sur le fonctionnement de l’organisation,
rapprocher les objectifs chiffrés aux réalisations.
2.3.Le rapport d’audit interne et l’évaluation du contrôle interne par l’auditeur interne

L’évaluation du contrôle interne par l’auditeur interne ou opérationnel vise à « donner à une
organisation une assurance sur le degré de maîtrise du processus de son fonctionnement et sa
coordination en identifiant les zones où l’organisation peut réaliser des gains de productivité en
utilisant de façon optimale les ressources disponibles (Ebondo Wa Mandzila, 2008). Il
appréhende donc les performances en termes d’efficience et d’économie. Pour cela, l’auditeur
interne dans sa première phase d’étude, s’attache à analyser les zones présentant des risques et
des forces. Si les risques sont effectifs et significatifs, ils devront faire l’objet d’une note de
synthèse pour chaque faiblesse constatée, faisant ressortir, les faits, les causes, les conséquences
éventuelles et les solutions d’amélioration. La différence entre l’évaluation du contrôle interne
faite par l’auditeur interne et externe (financier) réside dans les objectifs poursuivis (Ebondo Wa
Mandzila, 2008).
En effet, l’auditeur financier privilégie les objectifs de contrôle interne ayant une
incidence sur les comptes annuels (protection du patrimoine et des ressources de l’organisation ;
régularité et sincérité des informations, ce qui implique le respect des principes d’autorisation, de
réalité, d’exhaustivité, de correctes évaluation et comptabilisation) (Bouquin, 1997) par rapport à
ceux n’ayant aucune incidence sur les comptes annuels (application des décisions prises par la
direction, amélioration des performances). Pour l’auditeur interne ou opérationnel, l’évaluation
du contrôle interne est l’objectif essentiel de la mission alors que pour l’auditeur financier. Il
s’agit simplement d’un détour, d’un élément de preuve indirecte (Bouquin, 1997). Ces
différences d’objectifs dans l’évaluation du dispositif posent un problème par rapport aux
préoccupations de la loi sur la sécurité financière3.
A cet effet cette loi exige du président du conseil d’administration ou du conseil de
surveillance, l’établissement d’un rapport, joint au rapport de gestion (social et consolidé) et doit
porter entre autres sur les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement
de l’information comptable. Cette exigence nous paraît très restrictive et confine le rôle de
l’audit interne dans la performance de l’organisation au seul aspect comptable et financier
(Bouquin, 1997). Les administrateurs notamment, pour mieux apprécier l’action du dirigeant
doivent disposer des informations non seulement comptables et financières. Ils doivent aussi être
3
Cette loi , adoptée le 17 juillet 2003 et publiée au journal officiel du 2 août 2003, exige du président du conseil d’administration
ou du conseil de surveillance, l’établissement d’un rapport, joint au rapport de gestion ( social et consolidé) et doit porter entre
autres sur les procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable.

97
informés sur le fonctionnement général de l’organisation, sur ses relations avec ses partenaires,
ses fournisseurs, sur sa stratégie (Bouquin, 1997).
Or, l’évaluation du contrôle interne d’un point de vue comptable par les auditeurs légaux
comme le préconise la loi ne contribue pas à la réduction de l’asymétrie de l’information
stratégique (Baulon, 1983). L’idéal eût été d’exiger un rapport sur les procédures de contrôle
interne en général dans la société ce qui aurait permis d’associer les deux types d’audit interne et
externe afin de donner aux clients de l’audit des éclairages complémentaires sur l’organisation à
l’instar de ce que préconise la loi américaine « Sarbanes- Oxley ». Sur le plan pratique, d’autres
différences existent entre l’audit externe et interne. Mais nous tenions à mentionner que dans
l’organisation de travail sur le terrain, l’audit interne commence avec l’organigramme tandis que
l’audit légal ou externe commence avec le plan comptable (Ebondo Wa Mandzila, 2008). Pour
l’auditeur interne, « les normes pour la pratique professionnelle de l’audit interne » de l’Institut
International des Auditeurs approuvées par le conseil d’administration dans son chapitre
français, l’IFACI, ne donnent aucune indication sur le formalisme à adopter pour communiquer
les résultats de l’audit interne. Deux rapports sont généralement émis. Il s’agit d’un rapport
détaillé et un rapport de synthèse, qui sont souvent séparés physiquement (Ebondo Wa Mandzila,
2008).
Le rapport détaillé s’adresse aux opérationnels et met entre autres en évidence le ou les
domaines audités, les faiblesses qu’il convient d’engager. C’est « un outil de travail », un rapport
long. Le rapport de synthèse est destiné à la hiérarchie et ne nécessite pas de détails. Il est
simplement demandé qu’à la lecture du document, la hiérarchie soit capable de savoir si les
domaines audités sont ou pas maîtrisés (Morris, 1992). C’est un document d’information qui doit
être court. Un autre acteur de l’audit peut être sollicité par l’organisation, à titre personnel pour
réaliser des missions d’audit opérationnel. Le rapport d’audit qu’il émet n’obéit à aucun
formalisme (Bouquin, 1997). Il est rédigé pour répondre aux préoccupations du client. Son
contenu et sa forme sont précisés lors de la fixation des objectifs. Une grande importance est
accordée à la nature de la mission et aux moyens mis en œuvre (Bouquin, 1997).
En définitive, le rapport d’audit interne est un rapport d’information. C’est-à-dire un
rapport constructif contrairement au rapport de l’auditeur financier qui, rappelons-le est un
rapport d’opinion. C’est un rapport succinct et qui doit obéir à des normes de forme et de fonds
et dont le contenu informationnel paraît très pauvre pour l’actionnaire non initié et pour le public
en général (Bouquin, 1997).Ce ne sont pas les informations qui manquent mais la qualité de
l’information, celles qui aideraient l’investisseur à prendre la décision en connaissance de cause,
sans trop lire entre les lignes pour démasquer l’information pertinente (Bouquin, 1997). Par
ailleurs, le rapport de l’auditeur externe ne contient pas nécessairement des recommandations

98
alors que celui de l’auditeur interne est assorti de recommandations souvent pertinentes
d’amélioration. Ainsi, le paragraphe suivant traite la fonction d’audit interne et son rôle dans le
fonctionnement des administrations publiques territoriales.

3. La fonction d’audit interne et son rôle dans le fonctionnement des administrations

publiques territoriales
Dans le fonctionnement des collectivités territoriales, l’audit interne joue le rôle de surveillance,
d’information et de prévoyance des dysfonctionnements. En effet, la réussite des élus se mesure
principalement par leur capacité de fournir les services publics locaux de manière efficace et à
exécuter les programmes de façon équitable et appropriée. Dans cette démarche, les auditeurs
internes doivent disposer des pouvoirs et des compétences requises pour évaluer l’intégrité,
l’efficacité et l’efficience des ressources financières et des programmes des collectivités
territoriales.
De ce fait, l’objectif de ce paragraphe consiste à expliquer sommairement la place
qu’occupe l’audit interne dans le fonctionnement des collectivités territoriales. Pour ce faire,
nous abordons dans un premier temps la fonction d’audit interne et la maîtrise des risques de
dysfonctionnement des collectivités territoriales (3.1). Par la suite, nous expliquons le rôle
qu’occupe l’audit interne dans la surveillance des fonds publics, la dissuasion et la détection des
irrégularités dans le fonctionnement des collectivités territoriales (3.2). Enfin, nous nous
intéressons à l’audit interne en tant qu’outil d’information et de prévoyance dans la gestion des
collectivités territoriales (3.3).
3.1.L’audit interne et la maîtrise des risques de dysfonctionnement des collectivités territoriales
De manière générale, l’obligation de rendre des comptes sur le plan financier existe dès lors
qu’une personne a dû confier ses biens ou ses affaires à une autre. De ce fait, l’audit interne dans
les collectivités territoriales s’inscrit dans une relation principal-agent. Le principal est le
propriétaire du capital et l’agent est son gérant (Yoncourt B, 1992). Les fonctionnaires à titre
d’agents du public doivent rendre compte périodiquement de l’utilisation qu’ils ont faite des
ressources et de la mesure dans laquelle les objectifs du principal ont été atteints. Un audit
interne efficace atténue les risques inhérents à la relation principal-agent. Le principal s’appuie
sur l’auditeur pour lui fournir une évaluation indépendante et objective de l’exactitude de la
comptabilité de l’agent et lui remettre un rapport sur la question de savoir si l’agent a utilisé les
ressources conformément aux objectifs établis. La nécessité d’une attestation produite par un
tiers sur la crédibilité des informations financières, les résultats des activités, la conformité et
d’autres mesures découlant de plusieurs facteurs inhérents à la relation entre le principal et son
agent (Ebondo Wa Mandzila, 1992).

99
 En effet, il est question à ce stade d’apporter des précisions sur certains points. Il s’agit
des risques sur le plan éthique et les conflits d’intérêts; l’éloignement; la complexité et enfin les
conséquences des erreurs. En effet, les risques sur le plan éthique, les conflits d’intérêts
s’expliquent par le fait que les agents peuvent utiliser les ressources et les pouvoirs qui leur sont
confiés pour favoriser leurs propres intérêts plutôt que ceux du principal. L’éloignement peut
faire que des activités échappent physiquement à la surveillance directe du principal (Ebondo Wa
Mandzila, 2005). La complexité peut pousser le principal à ne pas posséder l’expertise technique
nécessaire pour superviser l’activité. Des erreurs peuvent être coûteuses lorsque les agents se
voient confier la gérance de quantités importantes de ressources et sont responsables de
programmes ayant des répercussions sur la vie et la santé des citoyens (Ebondo Wa Mandzila,
2005).
Par ailleurs, il faut souligner que dans la littérature, certaines définitions courantes de
l’audit témoignent de la variabilité des rôles des auditeurs tout en mettant en relief les éléments
importants de la profession. A titre illustratif, l’audit est au service de la responsabilisation en
matière de reddition de comptes. Il s’agit de «l’évaluation indépendante et objective de la fidélité
des déclarations de la direction au sujet de la performance ou de l’évaluation des systèmes et des
pratiques de la direction, par rapport à des critères, communiquée à un organisme dirigeant ou à
d’autres parties ayant des responsabilités similaires» (Ebondo Wa Mandzila, 2005, p168).
Pour d’autres auteurs Ebondo Wa Mandzila (1992), Soltani B, (1992), «l’audit interne
est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le
degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer et contribue à
créer de la valeur ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une
approche systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et
de gouvernement d’entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité »
(Soltani B, 1992,p.192; Ebondo Wa Mandzila, 1992, p.98 ).
De ce fait, bien que l’audit ait élargi son champ d’action, passant des opérations
individuelles aux systèmes de contrôle et aux opérations de programmes, il doit néanmoins
remplir les conditions essentielles au maintien de sa crédibilité, son apport au processus de
gouvernance, notamment la focalisation impartiale sur l’objet de l’audit (Ebondo Wa Mandzila,
1992). De plus, il intègre aussi l’utilisation de processus systématiques pour la collecte et
l’analyse des informations, la comparaison avec des critères pour l’établissement des
conclusions. Les critères peuvent être par exemple, des normes professionnelles d’audit
largement reconnues, des objectifs, des jalons ou des lois (Ebondo Wa Mandzila, 1992). Enfin, le
rôle de l’audit interne dans les collectivités territoriales s’élargit à la surveillance des fonds

100
publics, la dissuasion et la détection des irrégularités dans le fonctionnement des collectivités
territoriales que nous abordons explicitement dans le titre suivant.
3.2.La surveillance des fonds publics, la dissuasion et la détection des irrégularités dans le
fonctionnement des collectivités territoriales par l’audit interne
La fonction d’audit, au-delà de la surveillance et la dissuasion, assure la détection de la fraude et
des anomalies dans le fonctionnement des collectivités territoriales. En effet, les auditeurs aident
les décideurs à exercer une surveillance en évaluant si les entités publiques notamment les
collectivités territoriales font ce qu’elles sont censées faire. Si elles dépensent les fonds aux fins
prévues et ce, conformément aux lois et à la réglementation (Ebondo Wa Mandzila, 1992).
Les audits axés sur la surveillance visent à répondre à des questions comme « la politique
a-t-elle été appliquée comme prévue ? » « Les gestionnaires ont-ils mis en place des contrôles
efficaces pour atténuer les risques ?». L’audit renforce la structure de gouvernance des
collectivités territoriales par l’examen des rapports émanant des organismes et des programmes
gouvernementaux et portant sur la performance financière et programmatique, et par le contrôle
de la conformité aux règles et aux objectifs de l’organisation (Soltani B, 1992). Les audits axés
sur la surveillance favorisent la reddition de comptes au public en donnant accès aux
informations sur la performance aux parties concernées tant à l’intérieur qu’à l’extérieur de
l’organisation vérifiée. Les représentants élus et les gestionnaires ont la responsabilité de donner
le ton approprié et de définir les objectifs de l’organisation (Ebondo Wa Mandzila, 1992).
De plus, les gestionnaires ont le devoir d’évaluer les risques et d’établir des contrôles
efficaces pour atteindre les objectifs et éviter les risques. Dans leur rôle de surveillance, les
auditeurs du secteur public notamment des collectivités territoriales évaluent dans quelles
mesures ces initiatives ont réussi, et font rapport à ce sujet (Yoncourt B, 1992). La surveillance
englobe également la responsabilité qui incombe à de nombreux auditeurs du secteur public de
détecter et de prévenir la corruption publique, notamment la fraude, les irrégularités et tout autre
abus du pouvoir. Elle permet aussi la détection préventive des fraudes dans la gestion des
ressources confiées aux représentants des organes gouvernementaux (Yoncourt B, 1992). La
détection consiste à identifier les irrégularités, inaptitudes, illégalités, fraudes ou abus qui sont
déjà produits et à réunir des éléments probants afin d’étayer les décisions à prendre en ce qui
concerne les poursuites au criminel, les mesures disciplinaires et autres recours. Les activités de
détection peuvent prendre de nombreuses formes. Il peut s’agir d’audits ou enquêtes fondés sur
des circonstances suspectes ou des plaintes relatifs à l’application de procédures et de tests visant
spécifiquement à identifier les actes de fraude, de gaspillage ou d’abus (Yoncourt B, 1992).
Il peut également concerner les audits cycliques, comme la paie, les comptes fournisseurs
ou la sécurité des systèmes d’information, qui portent sur les décaissements et/ou les contrôles

101
internes connexes de l’organisation. Il concerne aussi des audits exigés par les responsables de
l’application de la loi et visant à analyser et interpréter des états financiers et des opérations
complexes destinés à être utilisés dans le cadre d’une enquête ou de l’établissement du dossier de
la preuve contre les auteurs d’infractions. Il s’agit enfin des examens des conflits d’intérêts
potentiels au cours de l’élaboration et de la mise en œuvre des lois, règles et procédures (Soltani
B, 1992). La dissuasion quant à elle consiste à identifier et à juguler les conditions propices à la
corruption. Les auditeurs cherchent à dissuader les auteurs éventuels d’actes de fraude, d’abus de
biens et autres abus de confiance du public. Ils évaluent les contrôles exercés à l’égard des
fonctions existantes ou proposées (Yoncourt B, 1992). Ils examinent les changements proposés
aux lois, règles et procédures d’application existantes et les contrats afin de relever tout conflit
d’intérêts potentiel. Il faut souligner aussi que des mesures de détection efficaces peuvent
également avoir un effet dissuasif. Le rôle d’information et de prévoyance de l’audit interne dans
les collectivités territoriales va être traité dans le titre suivant.
3.3.L’audit interne et son rôle dans l’information et la prévoyance des collectivités territoriales
Les auditeurs internes facilitent la prise de décisions lorsqu’ils évaluent si les programmes et les
politiques fonctionnent ou non. Ils communiquent les informations qu’ils ont acquises sur les
meilleures pratiques et les données de référence. Ils recherchent horizontalement au sein des
organismes publics et verticalement entre les divers niveaux des organes gouvernementaux les
possibilités d’emprunter, d’adapter ou de modifier des pratiques de gestion (Soltani B, 1992).
L’audit interne favorise l’apprentissage dans l’ensemble de l’organisation en fournissant une
rétroaction continue qui permet de redresser les politiques. Les auditeurs effectuent leur travail
de façon systématique et objective afin d’acquérir une compréhension approfondie des activités
et de tirer des conclusions fondées sur des éléments probants (Sillero A, 2000).
Par conséquent, l’audit peut fournir une description fidèle des problèmes, ressources,
rôles et responsabilités qui, conjuguée à des recommandations utiles, peut encourager les parties
prenantes à repenser les problèmes et les programmes (Renard J, 2001). En réglant les problèmes
mis en lumière par l’audit, on peut non seulement améliorer la performance du programme
faisant l’objet d’un audit, mais également accroître la capacité du gouvernement et du public à
traiter des problèmes similaires (Renard J, 2001). Les audits axés sur la communication
d’information contribuent grandement à répondre à une question plus vaste, soit la question de
savoir si la politique a permis d’obtenir les résultats escomptés. Concurremment à la fonction de
reddition de comptes, les audits permettent d’améliorer le fonctionnement de l’Etat (Pigé B,
2001).
En ce qui concerne la prévoyance, les auditeurs aident également leurs organisations à
regarder de l’avant en repérant les tendances et en attirant l’attention sur les enjeux à venir avant

102
qu’ils n’atteignent l’état de crise. L’audit peut mettre en relief les enjeux à venir. Il peut s’agir
des enjeux posés par les tendances démographiques, la conjoncture économique ou les diverses
menaces à la sécurité de l’Etat et identifier les risques et les occasions découlant des progrès
rapides de la science et de la technologie, des complexités de la société moderne, et des
changements touchant la nature de l’économie (Pigé B, 2002). Ces éléments présentent souvent
des risques à long terme qui persisteront bien au-delà du mandat de la plupart des représentants
élus, et qui peuvent parfois venir au dernier rang des priorités lorsque, en contexte de rareté des
ressources, les préoccupations à court terme retiennent toute l’attention (Pigé B, 2002).
En outre, une stratégie d’audit courante axé sur les risques met l’accent sur le cadre de
gestion des risques de l’ensemble de l’organisation. Ce qui peut aider à dépister et à décourager
la prise de risques inacceptables. En procédant à un audit axé sur les risques, l’auditeur peut
fournir une information utile et pertinente à l’organisation pour l’aider à gérer ses risques. Les
audits axés sur la prévoyance aident à répondre à la question relative à la politique ou
modification à une politique qui permettrait de répondre à un besoin ou un risque futur (Morris
JJ, 1992). Lorsque les auditeurs d’une collectivité territoriale s’intéressent aux tendances et à
l’avenir, ils facilitent la prise de décisions. Ils jouent également un rôle clé en ce sens qu’ils
aident les gestionnaires à comprendre les risques et à en faire une appréciation. De plus,
l’appréciation des risques faite dans le cadre même de l’audit permet de s’assurer que les
ressources d’audit interne sont utilisées efficacement pour aborder les secteurs présentant le plus
de risque (Morris JJ, 1992).
En jouant ces rôles, les auditeurs protègent les valeurs fondamentales de l’Etat. En
fournissant des services de surveillance, d’information et de prévoyance, les auditeurs des
collectivités territoriales aident à s’assurer que les gestionnaires et les fonctionnaires mènent les
affaires publiques de façon transparente, juste et honnête, en faisant preuve d’équité et de
probité, tout en effectuant leur propre travail conformément aux normes d’intégrité (Nguyên
Hông Thai, 1999). Toutefois, les auditeurs ne devraient pas uniquement évaluer le risque d’abus
de pouvoir, ils devraient être conscients de leur propre pouvoir au sein de l’organisation. Nous
examinons dans la troisième section, l’apport de l’audit interne dans la réduction de l’asymétrie
d’informations entre les acteurs du processus de gouvernance des collectivités territoriales.
Section3. L’audit interne et son apport dans la réduction d’asymétries d’informations
entre les acteurs du processus de gouvernance des collectivités territoriales
L’analyse du fonctionnement et de la gouvernance des collectivités territoriales fait apparaître
que des acteurs des collectivités territoriales disposent de plus d’informations stratégiques et de
pouvoirs que d’autres. Ce qui leur permettrait de manipuler ces informations stratégiques,

103
comptables et financières à leurs propres avantages au détriment des autres acteurs. En effet,
l’asymétrie d’information apparaît comme l’une des causes ou conséquences majeures des
conflits susceptibles d’opposer les acteurs élus à ceux chargés de l’administration des
collectivités territoriales notamment les secrétaires communaux aux conseillers communaux,
mais aussi les investisseurs à d’autres partenaires ou parties prenantes des collectivités
territoriales.
A cet effet, cette section se propose donc d’aborder l’apport de l’audit interne dans la
réduction de ces asymétries d’informations et de pouvoir entre les acteurs du processus de
gouvernances des collectivités territoriales. De ce fait, il convient dans un premier temps, de
présenter les organes de gouvernance des collectivités territoriales et leurs rôles respectifs dans le
fonctionnement des communes, des départements et régions (1§). Par la suite, nous expliquons la
place de l’audit interne dans la limitation de la latitude managériale dans le processus de
gouvernance des collectivités territoriales (2§). Enfin, nous nous intéressons à la fonction d’audit
interne dans la réduction de l’asymétrie d’information entre les acteurs de gouvernance des
collectivités territoriales (3§).

1. Les organes de gouvernance des collectivités territoriales et leurs rôles respectifs dans le
fonctionnement des communes, des départements et régions
Dans beaucoup de pays, le code général des collectivités territoriales, présente séparément pour
chaque catégorie de collectivités, des organes délibérants et les autorités qui les composent.
Les organes délibérants sont constitués du conseil municipal pour la commune, le conseil
départemental pour le département, le conseil régional pour la région. Tandis que les autorités
élues sont essentiellement : le maire et les adjoints pour la commune, le président, la commission
permanente et le bureau du conseil départemental ou régional pour le département ou la région.
Il faut aussi rappeler que dans certains pays, le législateur a mis en place d’autre instance
supplémentaire notamment : le conseil régional, économique, social et environnemental que nous
n’allons pas développer dans cette recherche. Toutefois, notre objectif dans ce paragraphe est
triple. Tout d’abord, nous présentons les organes délibérants des collectivités territoriales (1.1).
Par la suite, nous nous intéressons à leur fonctionnement (1.2). Enfin, nous abordons les
principaux exécutifs des collectivités territoriales notamment la commune, le département et la
région (1.3).
1.1.Les organes délibérants des collectivités territoriales : conseil municipal, conseil départemental et
conseil régional
Les organes délibérants ou assemblées délibérantes, sont ceux qui, règlent par leurs délibérations
les affaires de la collectivité territoriale concernée. Ils sont élus au suffrage universel direct. Ils
correspondent aux «conseils élus» par lesquels, les collectivités territoriales s’administrent

104
librement. Le nombre de ses membres est fixé par le code général des collectivités territoriales
en fonction de la population de la commune selon les pays. Par exemple en France, il peut varier
de sept pour les communes de moins de cent mille habitants à soixante-neuf pour les
communes de trois cent mille habitants et plus (Quillien Philippe-Jean, 2014). Il existe une forme
de classement des membres du conseil municipal, qui peut avoir des conséquences pratiques, en
particulier pour identifier, dans les communes, les conseillers qui siègent au conseil
communautaire (Huglo Benjamain, 2014). Mais aussi, pour déterminer qui préside une réunion à
laquelle ne peut participer le maire. Ce classement met en avant le maire, ensuite, les adjoints,
qui prennent rang selon leur ordre d’élection ou, lorsqu’ils ont été élus sur la même liste, selon
l’ordre de présentation sur la liste (Faure Bertrant, 2014). Puis les conseillers municipaux,
classés d’abord par ancienneté de leur élection depuis le dernier renouvellement intégral du
conseil municipal. Et par la suite viennent les conseillers élus le même jour par le plus grand
nombre de suffrages obtenus et, enfin, en cas d’égalité de voix, par la priorité d’âge (Verpeaux
Michel, Rimbaault et al, 2015).
En ce qui concerne le conseil général (départemental) et le conseil régional, ils sont
composés respectivement de conseillers généraux et de conseillers régionaux. Ils comprennent
chacun un organe que l’on peut qualifier de délibérant, au sens où lui aussi prend des
délibérations pour régler des affaires relevant du département ou de la région en l’occurrence,
celles qui lui sont déléguées par le conseil lui-même, appelée la commission permanente. Le
conseil municipal, le conseil général (départemental) et le conseil régional sont chargés
respectivement de régler, par leurs délibérations, les affaires de la commune, du département et
de la région (Poujade Bernard et Cabannes Xavier, 2015). Ces trois formulations érigent chaque
organe délibérant en autorité de droit commun au niveau de sa collectivité. Par conséquent,
même dans le silence des textes, les conseils municipal, départemental et régional ont dans leurs
attributions toutes les questions relevant de leur collectivité qui n’ont pas été confiées
expressément à d’autres autorités en particulier, respectivement, au maire, au président du
conseil général (départemental) ou à celui du conseil régional (Faure Bertrant, 2014). Dès lors, la
détermination des attributions des organes délibérants suppose d’identifier ce qui relève de
chaque collectivité et renvoie donc à la question des compétences respectives des communes,
départements et régions (Verpeaux Michel, Rimbaault et al, 2015).
Cependant, il faut noter que bien qu’il en soit l’autorité de droit commun, tel ou tel
organe délibérant s’est expressément vu conférer par le législateur certaines attributions relevant
de l’administration de sa collectivité. Chacun est chargé du vote du budget. Le conseil municipal
est habilité à arrêter le compte administratif présenté par le maire, à désigner des délégués
appelés à siéger au sein d’organismes extérieurs notamment les établissements publics de

105
coopération intercommunale ((Verpeaux Michel, Rimbaault et al, 2015). La compétence du
conseil départemental est affirmée pour les emprunts du département et la gestion du patrimoine
de celui-ci. Quant au conseil régional, il a notamment compétence, pour délibérer sur les
conditions de vente d’immeubles par la région.
Le champ des compétences de tout organe délibérant, en ce qu’il constitue l’autorité de
droit commun de sa collectivité territoriale, est directement lié au champ de compétence de celle-
ci. Sauf à être expressément confiée à une autre autorité, toute compétence transférée à une
collectivité entre dans le portefeuille de son organe délibérant. Inversement, sauf si elle porte
exclusivement sur des questions confiées à d’autres autorités ((Verpeaux Michel, Rimbaault et
al, 2015). Une réduction du domaine de compétences d’une collectivité réduit le champ
d’intervention de son organe délibérant. Symétriquement, l’attribution de telle ou telle
responsabilité à un organe délibérant est un procédé couramment utilisé par le législateur pour
étendre les compétences d’une collectivité territoriale. Dans le titre suivant, nous nous
intéressons au fonctionnement au sein des collectivités territoriales.
1.2.Le fonctionnement des organes délibérants des collectivités territoriales : l’organisation et le
déroulement des séances
Selon la collectivité territoriale, les séances des assemblées délibérantes sont en principe
présidées, par le maire, le président du conseil départemental ou celui du conseil régional. Il va
bien entendu différemment pour la séance consacrée à leur élection, dont la présidence revient au
doyen d’âge (Poujade Bernard et Cabannes Xavier, 2015). Pour les séances où le compte
administratif du maire est débattu, le conseil municipal élit un président. Le maire, même s’il
n’est pas plus en fonction, peut assister à la discussion, mais il doit se retirer au moment du vote.
Le président de séance a seul la police de l’assemblée. Il peut notamment faire expulser de
l’auditoire ou arrêter tout individu qui trouble l’ordre. L’expulsion peut aller, jusqu’à frapper un
membre du conseil. Mais elle constitue bien entendu une mesure ultime, concevable lorsque, à la
suite de rappels à l’ordre restés sans effet, l’attitude de l’intéressé rend impossible la poursuite
de la séance (CGCT, 2013).
Toute assemblée délibérante locale se réunit au minimum une fois par trimestre, sur
convocation de son président. Des réunions supplémentaires peuvent se tenir, dans des
conditions différentes selon l’assemblée concernée. Le conseil municipal peut être réuni par le
maire chaque fois que celui-ci le juge utile. Le maire est par ailleurs tenu de le convoquer quand
une demande motivée lui en est faite par le représentant de l’Etat dans le département ou par un
certain nombre de membres du conseil municipal(Quillien Philippe-Jean, 2014). Cette
convocation doit en principe intervenir dans un délai de trente jours, lequel peut cependant être
abrégé par le préfet en cas d’urgence. Le conseil départemental et le conseil régional sont réunis

106
à la demande de la commission permanente mais sur un ordre du jour déterminé d’un tiers de
leurs membres et pour une durée qui ne peut excéder deux jours (Marc. Thoumelou, 2016).
Tout élu, dans le cadre de sa fonction a le droit d’être informé des affaires de sa
collectivité territoriale qui font l’objet d’une délibération. Il appartient ainsi, selon les cas, à la
commune, au département ou à la région d’assurer la diffusion de l’information auprès de ses
membres élus par les moyens matériels qu’elle juge les plus appropriés (CGCT, 2013). Il faut
souligner que les séances des assemblées locales sont en principe publiques. Toute personne qui
le souhaite doit pouvoir assister aux débats. Le président ne peut restreindre l’accès à la salle des
séances, sous peine de nullité des délibérations adoptées lors de la réunion en question, que pour
des motifs liés à la salle elle-même ou pour garantir la sécurité et l’ordre public (CGCT, 2013).
Toute réglementation restreignant l’accès à la salle des séances doit respecter le principe
d’égalité entre les citoyens. Il ne saurait par exemple être question de le réserver aux porteurs de
cartes d’invitation délivrées par les élus. Le huis clos peut cependant être décidé sans débat, à la
majorité absolue des membres présents ou représentés. La demande de huis clos, sur laquelle, il
est ainsi voté, doit être présentée par trois membres ou par le maire pour une séance du conseil
municipal (Marc. Thoumelou, 2016). Elle doit être présentée par cinq membres ou par le
président pour une séance du conseil régional. Le conseil régional se tient dans un lieu de la
région choisi par la commission permanente. Tandis que le conseil municipal, s’il tient en
principe ses réunions en mairie, peut décider de se réunir et délibérer ailleurs, à titre définitif, dès
lors que le lieu choisi ne contrevient pas au principe de neutralité, qu’il offre les conditions
d’accessibilité et de sécurité nécessaires et qu’il permet d’assurer la publicité des séances(Sadran
Pièrre, 2014). Le titre suivant aborde les principaux exécutifs de la commune, de la région et du
département.
1.3.Les principaux exécutifs des collectivités territoriales notamment la commune, la région et le
département
Dans chaque commune, il y a un maire et un ou plusieurs adjoints. Le maire est le seul chargé de
l’administration de la commune (DGCL, 2015). Les adjoints ne disposent pas de compétences
propres. Ils ne peuvent par conséquent intervenir à titre individuel dans l’administration de la
commune que sur la base d’une délégation délivrée par le maire, sous sa surveillance et sa
responsabilité (DGCL, 2015). En effet, dans une acception large, on peut considérer que l’équipe
constituée du maire et des adjoints, parfois désignée sous l’appellation de municipalité, forme
l’exécutif de la commune. Les attributions du maire exercées au nom de la commune sont de
trois ordres. Les attributions en tant qu’exécutif de la commune où le maire est chargé d’exécuter
les décisions du conseil municipal. Elles peuvent concerner des tâches qui découlent entre
autres : la conservation et l’administration des propriétés de la commune, la préparation et

107
proposition du budget, l’ordonnance des dépenses, la direction des travaux communaux. (Huglo
Benjamain, 2014).
De plus, outre ses attributions d’exécution, le maire peut détenir des attributions sur la
base de délégations délivrées par le conseil municipal. Celles-ci sont accordées pour une durée
du mandat. Mais le conseil municipal conserve la faculté d’y mettre fin à tout moment (Marc.
Thoumelou, 2016). Elles peuvent porter, en tout ou en partie, sur un ensemble de domaines dont
entre autres : la fixation, dans les limites établies par le conseil municipal, des tarifs des droits de
voirie, de stationnement sur les lieux public (Marc. Thoumelou, 2016). D’une manière générale,
il s’agit des droits prévus au profit de la commune qui n’ont pas un caractère fiscal; passation de
contrats d’assurances; création de classes dans les établissements d’enseignement; préparation,
passation, exécution et règlement des marchés.
En outre, il faut rappeler également qu’à la différence du conseil municipal, le maire ne
dispose pas d’une compétence générale. Le premier ne peut donc donner délégation au second en
dehors des cas expressément prévus par la loi(CGCT, 2013). Il doit indiquer avec une précision
suffisante les domaines et la portée des délégations qu’il accorde. Le maire doit rendre compte, à
chacune des réunions obligatoires du conseil municipal, de l’exercice des attributions qu’il
détient par délégation (CGCT, 2013). Toutefois, le maire exerce au nom de la commune, mais
indépendamment du conseil municipal des pouvoirs dans le domaine de police, en matière
d’urbanisme et en tant que patron des services municipaux. Le maire exerce aussi des
attributions au nom de l’Etat. Car la commune, parallèlement à son statut de collectivité
territoriale, demeure une circonscription administrative de l’Etat. Ce qui lui permet d’exercer
certainement attributions au nom de l’Etat. De ce fait, il n’intervient pas alors en tant qu’organe
exécutif de la commune, mais en tant qu’agent de l’Etat (Marc. Thoumelou, 2016).
Le maire et les adjoints dans certains pays ont en outre la qualité d’officier de police
judiciaire et sont officiers d’état civil. Ils agissent alors sous l’autorité du procureur de la
République. En tant qu’officier de police judiciaire, le maire peut dresser des procès-verbaux de
contraventions, recueillir des plaintes, demander le concours du service de la police nationale ou
de la gendarmerie pour la mise en fourrière par exemple d’un véhicule (Marc. Thoumelou,
2016). En tant qu’officier d’état civil, le maire est responsable de la tenue des registres, de la
délivrance des actes, de la réception des déclarations de naissance ou de décès, de la célébration
des mariages.
Le maire peut déléguer par arrêté une partie de ses fonctions (Faure Bertrant, 2014). Les
compétences ainsi déléguées sont cependant exercées sous sa surveillance ainsi que sa
responsabilité. Et le maire peut toujours choisir de les exercer lui-même (DGCL, 2015). La

108
délégation de fonctions est donc une forme de délégation de signature. Au niveau départemental
ou régional, le président du conseil départemental est l’organe exécutif du département. La
même formulation est reprise à propos du président du conseil régional (DGCL, 2015). Dans
l’exercice de ses fonctions exécutives, le président du conseil départemental ou régional peut
cependant s’appuyer sur les élus auxquels, il a délivré des délégations de fonctions et qui, avec
lui, forment le bureau (Marc. Thoumelou, 2016). Le président du conseil départemental et celui
du conseil régional sont élus par l’assemblée à laquelle, ils appartiennent au scrutin secret, au
cours d’une réunion qui se tient de droit à cet effet et sous la présidence du doyen d’âge.
En tant qu’organe exécutif du département pour l’un et de la région, pour l’autre, le
président du conseil département et celui du conseil régional détiennent à ce titre de nombreuses
attributions, parmi lesquelles figurent la préparation et l’exécution des délibérations de leurs
conseils respectifs. Ils sont, pour chacun d’entre eux, l’ordonnateur des dépenses de leur
collectivité et prescrivent, sauf disposition particulière édictée par le code général des impôts,
l’exécution des recettes départementales et régionales (CGCT, 2013). Cependant, une différence
doit être notée : alors que le président du conseil régional ne dispose pas de pouvoir de police,
celui du conseil départemental s’est vu reconnaître par le législateur l’exercice des pouvoirs de
police afférents à la gestion du domaine départemental. Il exerce cependant ces pouvoirs sous
réserve des attributions dévolues aux maires et au préfet.
Par ailleurs, en cas de carence du président du conseil départemental et après une mise en
demeure restée sans résultat, le préfet peut exercer (Marc. Thoumelou, 2016) les pouvoirs de
police afférents à la gestion du domaine du département. Enfin, le président du conseil
départemental et celui du conseil régional peuvent en outre détenir des attributions qui leur sont
déléguées par leur conseil. Le paragraphe suivant analyse le rôle de l’audit interne dans la
limitation de la latitude managériale dans la gouvernance des collectivités territoriales.

2. L’audit interne et la limitation de la latitude managériale dans la gouvernance des

collectivités territoriales
Malgré l’existence des mécanismes adaptés au fonctionnement des collectivités territoriales,
plusieurs dysfonctionnements sont souvent constatés dans leur gouvernance. Ces
dysfonctionnements émanent de la latitude managériale dont dispose les dirigeants communaux
notamment en termes de su rémunération ou de surinvestissement ou de comportements
opportunistes dans l’exercice de leur fonction. Ce paragraphe cherche donc à démontrer la place
de l’audit interne dans la limitation de cette attitude managériale. Pour ce faire, nous expliquons
dans un premier temps, l’apport de l’audit interne dans la limitation des décisions de
surinvestissements des dirigeants (2.1). Par la suite, nous nous intéressons à son rôle dans la
restriction des comportements opportunistes des cadres communaux (2.2). Enfin, nous

109
présentons son apport dans la limitation des sur rémunérations des dirigeants dans les
collectivités territoriales (2.3).
2.1.L’audit interne et son apport dans la limitation des décisions de surinvestissement des dirigeants
dans les collectivités territoriales
Pour comprendre l’apport de l’audit interne dans la limitation de surinvestissement des dirigeants
au sein des collectivités territoriales, il convient d’identifier quelques risques liés à la décision
d’investissement et les dispositifs de contrôle mis en place pour limiter leur portée (Flavien
Palliés, 2012). En effet, dans une collectivité territoriale, la décision d’investissement comporte
plusieurs phases variables en fonction de l’importance de l’investissement envisagé (Vaurs
Louis, 2011). Ainsi quel que soit le type d’investissement retenu, il implique de savoir : l’origine
de la demande d’investissement, l’approbation de l’investissement, la réalisation et le suivi de
l’investissement. Chacune des phases contient des zones de risques. Mais dans notre démarche,
nous nous intéressons uniquement aux risques liés à la demande et à l’approbation de la demande
d’investissement (Vaurs Louis, 2011).
De ce fait la maîtrise des risques liés à l’approbation de la demande d’investissement
passe par son acceptation par la personne habilitée. Un dirigeant n’ayant pas l’habilitation
nécessaire d’engager une dépense d’investissement peut facilement conduire la collectivité
territoriale sur des projets non budgétés et ne correspondant pas aux caractéristiques techniques
souhaitées. Si le dirigeant passe outre l’approbation de la demande d’investissement, le risque de
procéder à des investissements inutiles, hasardeux et coûteux devient fort (Benoît D, 2012). De
plus, la demande d’investissement comporte des risques qui se situent à deux niveaux. Il peut
s’agir d’une demande qui émane d’un service non concerné par l’investissement. La demande
d’investissement émanant d’un dirigeant peut ne pas correspondre à un besoin réel de la
commune. Outre l’origine, l’utilité et la rentabilité de l’investissement pour la collectivité qu’il
convient de comprendre pour ne pas faire courir le risque de procéder à des investissements
inutiles, la demande d’investissement peut engendrer un coût important sans commune mesure
avec l’enveloppe budgétaire. Dans ces conditions, la collectivité territoriale court un risque de
manque de liquidité, ou de déséquilibre financier (Tudrej Michel, 2012).
Afin de limiter la forte tentation des dirigeants à orienter les fonds disponibles vers des
projets à valeur actuelle nette négative et ne correspondant pas aux besoins réels de la
collectivité, la mise en place d’une procédure d’investissement s’avère nécessaire et
indispensable (Tudrej Michel, 2012). Et il faut donc rappeler que la procédure d’investissement
comporte trois phases. La phase de demande d’investissement, la phase de classement des
investissements et la phase d’approbation d’investissement. En effet, concernant la procédure
relative à la phase de demande d’investissement, il faut souligner que la demande

110
d’investissement doit être écrite et surtout s’inscrire dans la stratégie globale de la collectivité
territoriale (Tudrej Michel, 2012).
Par faciliter la prise de décision et le contrôle, cette demande doit fournir des
renseignements sur l’objet du projet, son but, c’est-à-dire les raisons qui justifient
l’investissement sur le plan économique, social et parfois environnemental. Il appartient au
contrôleur de gestion de valider les buts. Les dépenses d’investissement, les gains attendus
quantitativement et qualitativement ainsi que les critères de choix doivent faire partie des
justifications à apporter au dossier (Tudrej Michel, 2012). Sur le plan strictement financier, la
demande d’investissement doit obligatoirement comporter un plan de financement décrivant les
origines des ressources financières devant financer l’investissement qui ne correspond pas aux
besoins réels de la société tant sur le plan technique que sur le plan stratégique, économique,
social environnemental et financier (Derville. Benoît, 2012). En ce qui concerne la procédure
relative à la phase de classement des investissements, il est important que les demandes
d’investissement, émanant des différents départements ou les différentes directions soient passés
par le service chargé de centraliser toutes les demandes. C’est ce même service central qui classe
les demandes suivant un ordre de priorité tel qu’il a été défini dans le plan stratégique de la
commune. Cette phase permet d’écarter toute demande d’investissement opportuniste.
En plus la demande d’investissement doit être approuvée par une personne habilitée.
Pour des investissements importants et pour éviter tout arbitraire ou tout comportement
opportuniste du dirigeant, un comité d’investissement à l’instar du comité des rémunérations
peut être instauré (Derville. Benoît, 2012). L’inexistence d’une telle procédure fait courir à la
collectivité le risque de voir les dirigeants engager la commune dans des investissements couteux
ou inutiles et qui ne lui permettraient pas d’atteindre ses objectifs (Madagh Mohammed Chérif,
2012). A travers le dispositif du contrôle interne, l’audit interne apparaît ainsi comme un
dispositif permettant d’améliorer les processus de décisions en matière d’investissements et
réduire la tendance au surinvestissement.
2.2.L’audit interne et son rôle dans la limitation des comportements opportunistes des dirigeants
communaux
Dans la limitation du comportement opportuniste du dirigeant, le rôle de l’audit interne se situe
avant, pendant et après la réalisation de l’investissement. Avant la réalisation de l’investissement
et lorsqu’il existe une structure d’audit interne au sein de la collectivité territoriale, celle-ci
produit deux effets : un effet de dissuasion et un effet de révélation (Renard Jacques, 2010). Le
dirigeant, puisqu’il s’attend à être audité, peut éviter de prendre des décisions irrégulières, c’est-
à-dire contraires à l’intérêt des conseillers communaux. En effet, si ces décisions préjudiciables

111
aux intérêts des conseillers communaux sont identifiées et révélées, elles peuvent nuire à la
réputation du secrétariat des collectivités territoriales (Derville. Benoît, 2012).
En plus certaines décisions peuvent compromettre l’équilibre financier de la collectivité
territoriale et déboucher sur sa faillite. Un audit interne, peut être effectué afin de donner une
appréciation critique des choix stratégiques des dirigeants en matière d’investissement par
rapport aux questions relatives notamment sur l’inscription du désir de l’investissement dans le
cadre du budget et sa conformité aux objectifs préalablement définis; la justification de l’utilité
de l’investissement; l’efficacité des moyens mis en œuvre ; la réalité et la fiabilité des hypothèses
basées sur les prévisions(Tudrej Michel, 2012). Il ne s’agit pas justement de s’assurer que les
investissements sont rentables mais que les méthodes de sélection ont été utilisées. Toutefois,
quelle que soit la multiplicité ou la diversité des questions ou des objets de l’auditeur interne, ses
conclusions sont attendues pour permettre au conseil communal de rejeter ou de maintenir le
projet d’investissement soumis par le secrétariat communal (Renard Jacques, 2010).
En outre, l’audit interne doit s’intéresser à la forme, c’est-à-dire à la procédure suivie
pour décider du choix de tel ou tel autre projet d’investissement soumis à l’approbation des
membres du conseil communal. Cet audit interne de procédure qui doit être réalisé idéalement
avant l’exécution du projet permet de s’assurer si les décisions d’investissement et de
financement ont été prises dans un cadre rationnel (Renard Jacques, 2010). C’est-à-dire, si les
demandes sont standardisées, validées, centralisées et approuvées avant d’être exécutées. Dans le
cas contraire, et sur la base des résultats des audits interne, le conseil communal peut surseoir à
l’exécution des décisions prises unilatéralement par le secrétaire général de la commune.
En plus, pendant la réalisation du projet, des modifications peuvent être apportées au
projet initial. Celui-ci peut être déterminé de son objet initial. L’audit interne a pour but d’alerter
le conseil communal ou de la collectivité territoriale sur d’éventuels détournements ou de
dysfonctionnements (Renard Jacques, 2011). Après la réalisation des investissements, l’auditeur
interne procède à des vérifications à posteriori des investissements afin de mettre en évidence,
cas par cas, des éventuels écarts constatés. Et dans la mesure où l’information ascendante circule
normalement, la hiérarchie peut prendre les sanctions nécessaires et rapides pour éviter le pire
(Madagh Mohammed Chérif, 2012). Ainsi, l’audit interne apporte l’assurance que les décisions
stratégiques sont bien comprises et mises en place. Outre la propension du dirigeant à vouloir
affecter les fonds dont dispose la collectivité territoriale à des surinvestissements par ce que ses
revenus sont en partie liés à la taille de la collectivité qu’il dirige. Ce holdup dont peuvent être
victimes toutes les autres parties prenantes, accroit les conflits que l’audit interne contribue à
régler (Renard Jacques, 2011). Le titre suivant examine l’audit interne dans la limitation des
surémunération des dirigeants dans les collectivités territoriales.

112
2.3.L’audit interne et la limitation des surémunérations des dirigeants dans les collectivités
territoriales
La rémunération globale des dirigeants est composée de plusieurs éléments. Donnadien (1997)
dans ses travaux, présente une structure de rémunération qui comporte quatre volets : une
rémunération principale, des périphériques légaux, des avantages en nature et des périphériques
éloignés. Chaque volet comporte en soi des risques que l’audit interne doit identifier afin de les
réduire (Donnadien, 1997). En effet, les dirigeants des collectivités territoriales sont souvent
conduits à profiter des faiblesses des principaux systèmes pour accroitre leurs futures
personnelles au détriment des conseillers communaux et des autres parties prenantes. Il importe
de mettre en place des dispositifs spécifiques de contrôle et d’audit susceptibles de réduire les
risques liés aux différentes composantes de la rémunération des dirigeants (Ebondo Wa
Mandzila Eustache, 2008). Ainsi la contribution de l’audit est multiple. Il intervient d’abord pour
s’assurer que les dispositifs d’audit interne de l’activité rémunération existent et sont efficaces.
En détectant d’éventuels dysfonctionnements ou d’éventuelles faiblesses du système d’audit
interne existant, l’audit aide l’organisation à atteindre ses objectifs et réduit les risques de fraude
ou d’appauvrissement de la collectivité territoriale (Renard Jacques, 2011).
En plus, l’audit interne peut être pratiqué dans le but de s’assurer que la rémunération des
dirigeants se fait conformément aux lois et aux règlements en vigueur. L’objectif peut être de
s’assurer que les rémunérations versées correspondent bien à des prestations fournies (Renard
Jacques, 2011). Il peut aussi être de savoir si la collectivité territoriale n’emploie pas des
dirigeants clandestins. Ce qui peut permettre de réduire les charges de personnel et protéger la
collectivité territoriale de toutes poursuites judiciaires ou de s’exposer à des sanctions financières
(Madagh Mohammed Chérif, 2012). Comme il est expliqué plus haut, les conflits éclatent le plus
souvent entre les dirigeants, c’est-à-dire les secrétaires généraux des collectivités territoriales ou
communes et les conseils communaux et portent généralement sur le déséquilibre de pouvoirs,
sur la tendance du dirigeant à pratiquer des stratégies personnelles d’enrichissement au détriment
des autres parties prenantes (Madagh Mohammed Chérif, 2012).
Enfin, l’analyse des différents systèmes de gouvernance des collectivités territoriales fait
apparaître qu’en plus de la latitude en termes de surinvestissement et de sur rémunération, les
dirigeants disposent de plus pouvoirs que le conseil communal en matière d’information par ce
qu’ils ont plus accès à l’information stratégique que ceux-ci, et qu’ils peuvent la manipuler à leur
avantage (TudreJ Michel, 2012). C’est ce qui crée l’asymétrie d’information se présentant
comme l’une des causes ou conséquences majeures des conflits susceptibles d’opposer les
dirigeants non seulement aux investisseurs mais aussi aux conseillers, mais aussi aux autres
parties prenantes (Madagh Mohammed Chérif, 2012). L’audit interne est sensé limiter ou réduire

113
ces différents niveaux d’asymétrie tant dans le processus organisationnel de la collectivité
territoriale, mais aussi au niveau de la gouvernance tout entière.

3. L’audit interne et la réduction de l’asymétrie d’information entre les acteurs de la

gouvernance des collectivités territoriales
Dans le cadre de la gouvernance des collectivités territoriales, le secrétariat des communes
adopte un comportement ambigu en matière de communication ou de transmission d’information
au conseil communal. Dans leur relation, le secrétariat de la commune est tenu légalement de
transmettre les comptes annuels aux conseillers communaux et au public. Or cette information
comptable publiée, ne permet pas aux conseillers communaux d’apprécier de façon détaillée
l’activité et les performances des collectivités territoriales. Nous estimons donc que l’audit
interne peut contribuer à la réduction de cette asymétrie d’information. A cet effet, après avoir
traité le rôle de l’audit interne dans la réduction d’asymétrie d’information dans le processus de
fonctionnement (3.1) et la détection des dysfonctionnements organisationnels des collectivités
territoriales (3.2), nous nous intéressons à la réduction de l’asymétrie d’information entre les
conseils communaux et le secrétariat des communes (3.3).
3.1.L’audit interne et la réduction d’asymétrie d’information dans le processus de fonctionnement des
collectivités territoriales
Si l’asymétrie d’information entre le secrétariat général des communes et les conseils
communaux apparait notamment comme le conflit majeur sur lequel reposent actuellement les
études sur la gouvernance des collectivités territoriales. C’est à Jensen et Meckling (1976), qu’il
revient d’avoir identifié l’audit interne comme étant le mécanisme de réduction des asymétries
d’information dans le processus de gouvernance des collectivités territoriales (Jensen et
Meckling 1976). Ces deux auteurs après une analyse historique de l’audit en Angleterre et aux
Etats Unis d’Amérique ont mis en évidence une coïncidence flagrante entre les origines de
l’audit interne et à la théorie contractuelle de la firme (Jensen et Meckling, 1976).
Pour eux, la séparation des fonctions de propriété, de contrôle et de direction, la
transposition des règles de la démocratie politique aux relations de pouvoirs au sein des
collectivités territoriales à l’image des sociétés managériales finit par générer des conflits
d’intérêts (Vaurs louis, 2011). Ceux-ci opposent généralement les conseils communaux et le
secrétariat des communes. Dans cette confrontation psychologique, les rapports de force ne sont
pas équilibrés. Les dirigeants communaux mandatés par le conseil communal disposent d’armes
redoutables. Il s’agit la connaissance de l’administration publique territoriale, les investissements
possibles et les risques associés (Watts, r. L., & Zimmerman, J. L. 1983).
En plus, ils jouissent aussi de la capacité technique et de gestion des affaires
communales. La capacité pour le conseil communal ou leurs représentants de savoir si les agents

114
mènent bien des stratégies contraires à leurs intérêts dépend des informations dont ils disposent.
L’audit interne est donc sensé de jouer un rôle central en raison de cette asymétrie d’information
(Renard jacques, 2010). Dans cette logique Watts et Zimmerman(1983), affirment à l’origine un
auditeur réputé est celui qui est capable de satisfaire les attentes de toutes les parties prenantes en
détectant non seulement les fraudes mais aussi en les relevant aux parties intéressées. Il s’agit
donc de voir à côté de l’audit légal et l’audit opérationnel, comment l’audit interne peut réduire
l’asymétrie de l’information dont sont victimes les conseillers communaux et d’autres parties
prenantes de la collectivité territoriale (Vaurs louis, 2011).
Il faut rappeler que dans l’entreprise pendant longtemps, l’audit interne a entretenu avec
la direction générale des rapports de complicité, de subordination. Autrefois, on disait à un
moment que l’auditeur interne était l’œil et l’oreille de la direction générale. Une enquête menée
par l’IFACI sur l’audit interne en France en 1987, concluait que du simple gendarme, l’audit
interne était utilisé par la direction générale pour accélérer la mise en œuvre de sa stratégie.
Rattaché à la direction générale à laquelle il doit sa carrière dans l’entreprise, l’audit interne est
considéré comme un système d’auto contrôle destiné à dédouaner les dirigeants. C’est cette
raison que l’audit interne contrairement à l’audit comptable et financier, n’est pas considéré
comme une source d’informations pertinentes pour les actionnaires (IFACI, 1987).
Cependant l’audit interne joue auprès de la direction face aux salariés, le rôle que joue le
commissaire aux comptes auprès des administrateurs face aux dirigeants. Les dépenses
engendrées par les activités d’audit interne n’entrent pas dans le cadre des coûts de contrôle ou
surveillance mais dans les coûts d’obligation (Ebondo Wa Mandzila Eustache, 2008) que l’agent
fait supporter au principal non pas pour convaincre qu’il œuvre au mieux de ses intérêts mais
simplement pour lui éviter des ennuis. Le suivant met en évidence le rôle de l’audit interne dans
la détection des dysfonctionnements organisationnels des collectivités territoriales.
3.2.L’audit interne et la détection des dysfonctionnements dans le processus organisationnel des
collectivités territoriales
Dans les collectivités territoriales, l’audit interne joue deux rôles: un rôle disciplinaire sur
les salariés, assimilable à celui qu’exerce l’audit légal 4 sur les dirigeants. Le dirigeant communal
doit en effet, être informé régulièrement sur les différentes activités de la collectivité territoriale,
notamment sur les points forts et faibles de la commune (Becour et Bouquin, 1996). Pour
alimenter la direction du secrétariat général de la commune en matière d’information
opérationnelle et stratégique, l’auditeur interne procède à l’examen périodique des activités de la

4
Dans le cadre d’un audit légal ou d’un audit contractuel, l’opinion à émettre ne peut être conditionnée par l’existence d’erreurs
si leur impact n’est pas significatif. Des seuils de signification doivent être définis avant d’aborder la mission. Ainsi une erreur
dans la comptabilisation du chiffre d’affaire par exemple, a un impact positif ou négatif sur le résultat de l’exercice.

115
commune, de toutes les fonctions bref de tout le fonctionnement de la collectivité territoriale.
Tout au long de son travail de détection des dysfonctionnements, l’auditeur interne met en
évidence les points forts d’une part et les points faibles d’autre part qui font naitre une absence
d’économie, efficacité, efficience, que ces points faibles soient réels ou potentiels (Becour et
Bouquin, 1996).
En effet, dans son rapport d’information interne, l’auditeur salarié de la collectivité
territoriale préconise des solutions d’amélioration. Ce rapport contient des constats, des
jugements et des recommandations. Les points faibles sont hiérarchisés selon leur degré de
gravité (Ebondo wa mandzila Eustache, 2008). Ce rapport d’audit interne est adressé à la
direction communale. Il informe la direction communale dans sa prise de décision dans les
domaines où il est intervenu. C’est parce qu’il intègre dans son processus toutes les transactions
que la collectivité territoriale réalise avec ses partenaires aussi bien en interne qu’en externe
(Ebondo wa mandzila Eustache, 2008). A cet effet, l’auditeur aide interne aide effectivement à la
prise de décision de toute nature. Cet élargissement de l’audit interne à d’autres partenaires
correspond à l’approche partenariale de la gouvernance des collectivités territoriales. Puisqu’il
prend en considération la sauvegarde des intérêts des tiers que la création de valeur pour les
communes (Ebondo wa mandzila eustache, 2008).
L’audit interne contribue à la meilleure gouvernance des collectivités territoriales. Car la
volonté pour l’audit interne de contribuer à l’amélioration de la gouvernance des collectivités
territoriales est explicitement exprimée dans sa définition. Puis que l’audit interne est une
activité indépendante et objective qui donne à une collectivité territoriale une assurance sur le
degré de maitrise de ses opérations, qui apporte ses conseils pour les améliorer et contribue à
créer de la valeur ajoutée (Ebondo wa mandzila eustache, 2008). Il aide la collectivité à atteindre
ses objectifs en évaluant, par une approche systémique et méthodique, ses processus de
management des risques de contrôles et de gouvernance des communes ou des collectivités
locales et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité. Cette définition de l’audit
interne situe mieux le rôle que joue l’audit interne dans la gouvernance des collectivités
territoriales et locales dans l’appréciation des risques notamment ceux relatifs l’absence du
contrôle interne (IFACI, 2015).
Dans la détection des dysfonctionnements organisationnels des collectivités territoriales,
le rôle de l’audit interne complète celui du commissaire aux comptes dont la mission est
d’examiner les risques dès lors qu’ils peuvent avoir une traduction comptable. L’élargissement
de l’audit interne à d’autres travaux et à d’autres partenaires s’inscrit dans une approche
partenariale de la gouvernance des collectivités territoriales (IFACI, 2015). De ce fait, l’audit
interne prend aussi bien en compte la sauvegarde des intérêts des tiers que la création de la

116
valeur. Toutefois, il est regrettable de constater que dans les collectivités ne disposant pas de
comités d’audit, les conseillers communaux ne puissent pas être destinataires systématiquement
des conclusions tirées du rapport d’audit interne notamment sur le contrôle interne doit ils
assument la supervision (Vaurs louis, 2011). Le conseil communal pourrait être mieux informé
sur l’état de la gouvernance des collectivités territoriales si le service d’audit interne était
rattaché au comité d’audit.
3.3.L’audit interne et la réduction de l’asymétrie d’information entre les conseils communaux et le
secrétariat des communes
En ce qui concerne la réduction de l’asymétrie d’information entre le conseil communal et le
secrétariat général des communes, le rôle de l’audit interne est primordiale. De ce fait, il faut
rappeler dans la gestion des collectivités territoriales, le secrétaire communal dispose d’une
information complète issue de la comptabilité de gestion par rapport aux conseils communaux
qui ne disposent que de l’information comptable et financière (Charreaux. G, 2000). Dans cette
logique, Charreaux(2000) estime que l’information comptable ne présente d’intérêt que pour
gouverner les relations d’agence avec les partenaires financiers de l’organisation notamment les
clients, les fournisseurs, créanciers, financiers et l’Etat (Charreaux. G, 2000). Les arguments
avancés par Charreaux (2000), dans le cadre de l’entreprise peuvent par analogie être interprétés
au niveau des collectivités territoriales.
En effet, l’information à destination des conseillers communaux est une information
tardive. Son contenu informationnel est pauvre. Ce qui ne peut permettre au conseil communal
de s’y appuyer pour prendre de bonnes décisions concernant le présent et l’avenir de la commune
(Charreaux. G, 2000). Par contre, l’information issue de la comptabilité de gestion, celle qui
apporte des informations sur les rapports de force et de négociation qui s’instaurent et évoluent
entre la collectivité et ses partenaires (surplus de productivité globale) (Tudrej Michel, 2012)
d’une part et sur le processus de création et de répartition de la valeur et sur l’interdépendance
entre activités créatrices et destructives de valeur (la comptabilité à base d’activités) n’est pas
transmise aux conseillers communaux. Ceux-ci souffrent donc d’une double asymétrie
d’information quantitative (pas d’informations diffusées par le réseau de la comptabilité
financière) et qualitative (l’information transmise ne permet pas de prendre des décisions et de
contrôler les dirigeants)(Tudrej Michel, 2012).
Pigé (2002) abordant dans le même sens que Charreaux, analyse les outils de
l’information du conseil d’administration appliqués au cas Enron aux Etats Unis. Il préconise
une information basée sur les activités ou les processus pour « réduire l’asymétrie d’information
observée entre les dirigeants et les autres acteurs de l’organisation, au sein desquelles figurent au
premier plan les actionnaires» (Pigé. F, 2002). En plus Enron, l’exemple de Worldcom a mis en

117
lumière la nécessité d’intégrer ou d’assister l’audit interne dans le processus d’information des
autres acteurs légitimant ainsi son rôle de réducteur d’asymétrie d’information. Cette réduction
de l’asymétrie d’information par l’audit interne dans la gouvernance des collectivités territoriales
passe par la création de comités d’audit destinataires de tous les rapports et courroie de
transmission des administrateurs communaux s’ils existent ou par le rattachement du service
d’audit interne au conseil communal (Ebondo Wa Mandzila Eustache, 2008).
Dans la réduction de l’asymétrie d’information pour une meilleure gouvernance des
collectivités territoriales, l’audit interne est investi d’une mission d’évaluation du système de
contrôle interne. Cette mission visant à mettre en évidence les points forts et faibles du dispositif
de contrôle interne incombe à l’auditeur interne dans le cas d’un audit opérationnel. Au niveau
de l’auditeur interne, la mission s’achève par l’émission d’un rapport qui constitue la valeur
ajoutée de l’auditeur interne dans la mesure où il informe ses destinataires qui ne sont pas
nécessairement les mêmes (Ebondo Wa Mandzila Eustache, 2008).
Dans ce cadre de l’audit des collectivités territoriales, le rapport d’audit interne ou
opérationnel est adressé au secrétariat de la commune et au comité d’audit lorsqu’il existe. Il est
plus riche en informations pertinentes. En effet l’audit interne a une compétence sur toutes les
activités des collectivités territoriales (Ebondo Wa Mandzila Eustache, 2008). Il signale les
points forts qui garantissent un fonctionnement harmonieux et des points faibles qui font naître
une absence d’économie, efficacité et efficience. Le rapport détaillé de l’audit interne informe le
secrétariat dans sa prise de décision de tous les risques stratégiques, commerciaux, financiers et
organisationnels.

CONCLUSION
Ce deuxième chapitre a abordé le concept de l’audit interne et son évolution dans les
administrations publiques territoriales. Pour ce faire, nous avons traité les domaine
d’investigations de l’audit interne dans le management des organisations, son apport dans la
réduction de l’asymétrie d’informations dans le processus de gouvernance des collectivités
territoriales et les conditions d’efficacité de la fonction d’audit interne dans le fonctionnement
des administrations publiques territoriales. En effet, nous retenons, que le concept d’audit
interne et ses domaines d’investigations ont évolué en passant des missions d’examen aux
missions d’évaluation des dispositifs organisationnels visant à l’économie, l’efficience et
l’efficacité des choix effectués à tous les niveaux de l’organisation. Cet examen met en évidence
des dysfonctionnements permettant à l’auditeur de présenter dans un rapport des avis et

118
recommandations à court et moyen terme. Le premier domaine d’investigation de l’audit interne
étant comptable et financier, il est exigé que des auditeurs aient une solide connaissance
comptable, une maîtrise des techniques d’audit et une bonne capacité de communication.
En ce qui concerne les conditions d’efficacité de la fonction d’audit interne, nous
retenons qu’un bon système d’audit interne permet à l’organisation d’atteindre ses objectifs et
d’améliorer ses performances. La mise en place d’un système d’audit interne exige la
mobilisation de tous les acteurs internes dans le processus d’élaboration et de mise en œuvre des
dispositifs d’audit interne. Le système d’audit interne, pour sa performance, doit être adapté à
son environnement et aux stratégies poursuivies par les dirigeants. Face aux exigences de qualité
des services publics, la mise en place de la fonction d’audit interne s’avère inévitable pour les
collectivités territoriales.
Enfin concernant l’apport de l’audit interne dans la réduction de l’asymétrie
d’information entre les acteurs de gouvernance des collectivités territoriales, elle apparaît comme
l’une des causes majeures des conflits susceptibles d’opposer les acteurs élus à ceux en charge de
l’administration des collectivités territoriales. Les organes délibérants sont ceux qui règlent par
leurs délibérations les affaires de la collectivité territoriale. Ils sont élus au suffrage universel
direct. Ils correspondent aux conseils élus par lesquels, les collectivités territoriales
s’administrent librement. Toutefois, malgré l’existence des mécanismes adaptés au
fonctionnement des collectivités territoriales, plusieurs dysfonctionnements y sont souvent
constatés. Ces dysfonctionnements émanent de la latitude managériale dont disposent les
dirigeants communaux en termes de comportements opportunistes dans l’exercice de leur
fonction. L’audit interne est sensé réduire cette asymétrie d’information. Le troisième chapitre
traite le cadre théorique et empirique de l’audit interne et la performance organisationnelle.
CHAPITRE3. CADRE THEORIQUE DE L’AUDIT INTERNE ET LA PERFORMANCE
ORGANISATIONNELLE: HYPOTHESES DE RECHERCHE
INTRODUCTION
L’objectif de ce troisième chapitre, est d’établir théoriquement et empiriquement l’influence de
l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales à travers trois
sections. La première section présente les théories explicatives de la performance
organisationnelle des collectivités territoriales. Toutefois, les théories des coûts de transactions,
de l’agence, des parties prenantes et des ressources constituent les principales théories
mobilisées dans notre recherche. La relation d’agence développée à partir des travaux de
Meckling (1976), s’intéresse aux rapports entre le mandant et mandataire dans le cadre de
l’exécution d’une tâche qui nécessite une délégation du pouvoir de décision. La théorie des coûts

119
de transaction apparue dans les travaux de Ronald Coase (1937), met en évidence l’existence des
coûts préalables crées par la réalisation de la transaction économique. Celle des contrats met en
exergue l’incomplétude des contrats au centre de l’analyse des transactions. La théorie des
ressources suppose que la différence de performance dans une organisation peut s’expliquer par
la différence des ressources qu’elle possède. Pour la théorie des parties prenantes, l’intégration
de l’ensemble des parties dans une démarche de performance permet à chacune de trouver son
intérêt.
La deuxième section cherche à établir la relation théorique et empirique entre l’audit
interne et la performance organisationnelle des collectivités territoriales à l’aide des théories
permettant de formuler les hypothèses de notre recherche. A cet effet, le choix des théories de
l’agence et partie prenante s’explique par le fait qu’elles aident dans la formulation de
l’hypothèse d’influence positive de l’audit interne sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales. La théorie des ressources explique la relation positive de la fonction
d’audit interne sur l’efficacité et l’efficience des collectivités territoriales. La théorie des coûts de
transaction permet de comprendre l’apport de l’audit interne dans la transparence, la lutte contre
la fraude et la corruption dans la gestion des collectivités territoriales. Sur plan empirique,
l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales a
fait l’objet de plusieurs travaux empiriques (Eustache Ebndo Wa Mandzila, 2005 ; Jacques
Renard, 2010 ; d’Ouellet Normand, 2012).
La troisième section présente les principaux déterminants des variables explicatives et
expliquées du modèle conceptuel issu de la littérature et du cadrage théoriques. Il s’agit des
variables susceptibles d’évaluer la performance organisationnelle des collectivités territoriales et
celles d’évaluation de l’efficacité de la fonction d’audit interne.
Section1.Quelques théories explicatives de la performance organisationnelle dans le
management des organisations

Dans la littérature consacrée au management, plusieurs théories expliquent la performance des

organisations parmi lesquelles figurent : les théories des coûts de transaction, de l’agence, des
parties prenantes et des ressources. Ces théories, sont souvent complémentaires dans
l’explication des problèmes organisationnels.
En effet la théorie de l’agence met l’accent sur le contrôle de la relation entre un agent et
un principal. Ce qui consiste à mettre en place des mécanismes incitatifs de révélations de
l’information en ce sens que les agents rationnels possèdent certaines informations nécessaires à
l’évaluation de leur effort. Le coût de transaction suppose l’existence des coûts préalables
engendrés par la réalisation d’une transaction économique. La théorie des ressources stipule

120
qu’une différence de performance au sein d’une organisation peut s’expliquer par la différence
des ressources possédées. Tandis que la théorie des parties prenantes prône l’intégration de
l’ensemble des parties dans une démarche de performance ou de conception de la stratégie d’une
organisation dans laquelle chacune des parties trouve son intérêt.
De ce fait, cette section se structure en trois paragraphes. Le premier aborde les théories
des coûts de transactions, de la relation d’agence, au droit des propriétés et des contrats (§1). Le
deuxième paragraphe traite la théorie des parties prenantes et ses justifications dans le contexte
des collectivités territoriales (§2). Enfin dans le troisième paragraphe, on s’intéresse à la théorie
des ressources et ses principaux apports dans le management des collectivités territoriales (§3).

1. Théories des coûts de transactions, de la relation d’agence, au droit des propriétés et des
contrats
Les théories des coûts de transaction, de l’agence et des contrats s’inscrivent toutes dans le cadre
de la théorie des organisations. Elles cherchent à expliquer l’existence d’organisations
économiques fondées sur la hiérarchie par l’existence de coûts de transactions. En effet, le
concept de coût de transaction apparaît pour la première fois dans les travaux de Ronald Coase
(1937). Elle suppose que toute transaction économique engendre des coûts préalables à leur
réalisation. Tandis que la relation d’agence développée à partir des travaux de Meckling (1976),
s’intéresse aux rapports entre le mandant et mandataire dans le cadre de l’exécution d’une tâche
qui nécessite une délégation du pouvoir de décision. La théorie des contrats quant à elle, met en
évidence l’incomplétude des contrats au centre de l’analyse des transactions. De ce fait, dans ce
paragraphe, nous traitons dans un premier temps, la théorie des coûts de transaction (1.1), par la
suite la théorie de la relation d’agence (1.2) et enfin la théorie des contrats (1.3).

1.1.La théorie des coûts de transaction

La théorie des coûts de transaction s'inscrit dans le cadre de la théorie des organisations. Elle
s'attache à expliquer l'existence d'organisations économiques fondées sur la hiérarchie par
l'existence des coûts de transaction. C’est la théorie qui a fait l’objet d’un plus grand nombre de
travaux tant sur le plan théorique qu’empirique. En effet, le concept de coût de transaction
apparaît pour la première fois en 1937 dans l’article de Ronald Coase, «The Nature of the Firm»
(Coase, R, 1937). C’est cependant Oliver Williamson qui est considéré comme le fondateur de ce
courant théorique.
La théorie des coûts de transaction postule que les «agents ne sont dotés que d’une
rationalité limitée tout en se comportant de manière opportuniste (Ghertman, 2003). Le point de
départ de Williamson et de la théorie des coûts de transaction est de postuler que toute
transaction économique engendre des coûts préalables à leur réalisation : coûts liés à la recherche

121
d'informations, aux «défaillances du marché », à la prévention de l'opportunisme des autres
agents (Ghertman, 2003). Ainsi, certaines transactions se déroulant sur le marché peuvent
engendrer des coûts de transaction très importants. Dès lors, les agents économiques peuvent être
amenés à rechercher des arrangements institutionnels alternatifs permettant de minimiser ces
coûts (Williamson, 1991).
À l'opposé du marché, Williamson distingue ainsi à la suite de Coase la « hiérarchie » qui
correspond le plus souvent à l'entreprise. Entre le marché et l'entreprise, de nombreuses formes
«hybrides» peuvent être identifiées (sous-traitance, concession, réseau). La théorie des coûts de
transaction trouve son application dans trois domaines majeurs: la théorie des organisations dans
les travaux de Williamson (1991), l'économie publique avec les travaux de Coase et l'économie
du développement avec les travaux de North (Williamson, 1991). Dans tous les cas, les
institutions sont interprétées comme des dispositifs de régulation alternatifs au marché mis en
place par les agents pour minimiser les coûts de transaction (Coase, R. H. 1988).
En ce qui concerne le théorème de Coase, l’idée centrale développée par lui est qu’en
l’absence de coûts de transaction, la négociation permet d’atteindre un optimum. De ce fait,
Coase part de l’idée que l’échange ne porte pas tant sur un bien lui-même, mais plutôt sur le droit
d’utiliser ce bien, à savoir les « droits de propriété » et les effets d’externalités que cette
utilisation provoque (Coase, R. H. 1988). Il explique, dans son article The Problem of Social
Cost paru en 1960, que ce qui est échangé sur le marché, ce n’est pas, comme il est souvent
admis par les économistes, des entités physiques, mais les droits d’exercer certaines actions, et
que ces droits sont établis par le système légal. Il avance l’idée que, même en présence de
nuisance, c’est-à-dire d’externalités négatives, une allocation optimale des ressources peut être
atteinte grâce au mécanisme des prix (Williamson, 1991). Quelle que soit l’allocation initiale des
droits, des négociations directes entre les parties concernées portant sur ces droits vont se
poursuivre jusqu’à épuiser l’ensemble des possibilités d’échange mutuellement avantageux.
L’optimum de l’attribution initiale des droits est alors atteint. Cette approche permet de
parvenir à une allocation optimale des ressources par la négociation directe. Dans ce cadre, l’Etat
n’intervient uniquement que pour définir et attribuer les droits de chacun. De plus, cette
allocation des ressources est, selon Coase (1992) indépendante de l’attribution initiale des droits.
Ce qui veut dire que peu importe qui est le bénéficiaire, ce qui est important est que ces droits
soient attribués à l’un ou à l’autre des partenaires de la négociation. Coase étaye son
argumentation par des exemples réels qui mettent en évidence des situations de nuisance
provoquée et/ou subie par des tiers notamment : la pollution, la nuisance, et sonore (Coase,
1992). Le titre suivant présente synthétiquement la théorie d’agence en relation avec le droit des
propriétés.

122
1.2.De la théorie de la relation d’agence au droit des propriétés
La relation de l’agence s’est développée à partir de 1976 avec l’article fondateur de Jensen et
Meckling (1976). Dans une relation d’agence, une personne (le principal ou le mandant) engage
une autre personne (l’agent ou le mandataire) pour exécuter en son nom une tâche qui implique
une délégation du pouvoir de décision. C’est le cas par exemple des actionnaires qui confient la
gestion de leur entreprise à des dirigeants (Meckling, 1976). En effet, il faut alors définir les
formes du contrat qui pourront limiter l’opportunisme de l’agent. Avec toujours l’hypothèse que
chacun veut maximiser sa propre utilité, l’asymétrie d’information engendre un contrôle
nécessaire et donc des coûts d’agence qu’il faut chercher à minimiser. Il peut s’agir des coûts de
surveillance et des dépenses d’incitation pour le principal mandant, des coûts de justification
pour l’agent mandataire, et enfin des coûts dits résiduels (Levy. A, 1993).
Par ailleurs, il faut souligner que la théorie de l’agence constitue bien le cœur de la vision
de l’entreprise proposée par la pensée néoclassique actuelle. Elle constitue le cadre d’analyse
standard des questions d’organisation dans les approches néoclassiques. Son importance et son
influence viennent du rôle qu’elle occupe comme fondement et justification du modèle de
gouvernance d’entreprise devenue dominant depuis maintenant plus de vingt-cinq ans
(Charreaux, 1999). Le modèle anglo-saxon, ou modèle de la valeur actionnariale. Cette théorie
s’occupe à ceux qui, à la suite de Coase, présentent la firme comme une réponse à des échecs de
marché, mais plutôt une forme organisationnelle fondamentalement distincte, voire opposée au
marché (Charreaux, 1999).
De ce fait, l’analyse de la firme proposée repose sur la notion de relation d’agence, qui
sert à formaliser les relations entre des individus ayant des intérêts différents, et à déterminer des
contrats incitatifs optimaux adaptés aux situations les plus diverses. L’application de la théorie
de l’agence à l’analyse de la firme est marquée par l’article fondateur de Michael Jensen et
William Meckling (1976). En approfondissant l’analyse des propriétés des structures
contractuelles organisationnelles caractéristiques du capitalisme contemporain, et en particulier
de la société par action. Pour Jensen et Meckling, les organisations, et notamment la firme, ne
sont rien d’autre que des « fictions légales qui servent comme nœud pour un ensemble de
relations contractuelles entre des individus » (Meckling, h, & bulian, g.1976).
La théorie de l’agence propose par ailleurs une analyse des caractères propres de la forme
majeure d’entreprise dans le capitalisme contemporain: la société par actions. Ce qui la conduit à
revenir sur la question, ouverte par Berle et Means, du statut des managers, et de leurs relations
avec les actionnaires notamment sur le rapport entre «propriété et contrôle». L’analyse proposée
va à l’encontre précisément des thèses radicales proposées par ces auteurs, qui à la fois
constatent la montée du pouvoir managérial, et le justifient par une transformation de la nature

123
de la firme capitaliste (qui deviendrait une entité propre ayant le caractère d’une institution
sociale) remettant en cause la position traditionnelle des actionnaires (Joffre, P. 1986).
Les théoriciens de l’agence considèrent que la délégation du pouvoir de décision, à de
multiples niveaux, est bien un des aspects majeurs du fonctionnement de l’économie et de
l’entreprise (Joffre, P. 1986). Cette délégation s’explique par la «complexité organisationnelle»
et la dispersion des connaissances, et plus particulièrement des «connaissances spécifiques»,
entre les individus. Celle-ci justifie une division du travail, dans la gestion, qui donne le pouvoir
de décision à ceux qui détiennent les connaissances spécifiques nécessaires. Cela peut certes
conduire à un conflit entre affectation de la propriété et affectation du pouvoir de décision
surtout sur la question du rapport entre propriété et contrôle posée par Berle et Means (1963).
Toutefois, dans le système capitaliste, on octroie la possibilité d’aliéner les droits de prise de
décision à des agents de décision. C’est ce qui va permettre à certains auteurs de l’agence de
réaffirmer un principe de « stricts droits de propriété ». Pour cela, ils s’appuient sur la théorie
économique des droits de propriété développée à partir des années soixante, par des auteurs tels
qu’Alchian, Demsetz ou Barzel (Dhar, S, et Balakrishnan, B, 2006). Ceux-ci dans leurs travaux,
montrent que les droits de propriété sont aliénables, partitionnables et séparables.
Dans ces conditions, le droit de propriété comprend un droit de transférer ce droit à un
autre, et la possibilité de le répartir entre plusieurs individus. C’est ainsi que serait fondée la
société par action publique, dans laquelle les actionnaires, qui se partagent la propriété du
capital, délèguent aux managers le droit d’en contrôler l’usage. C’est sur cette base qu’est posé
comme postulat de départ selon lequel, les managers ne doivent être considérés comme rien
d’autre que les agents des actionnaires. Leur relation étant analysée comme un cas particulier de
relation d’agence (Levy, A. 1993). Le problème est alors de prendre en considération l’ensemble
des dispositifs d’incitation et de contrôle qui seront nécessaires pour amener les managers
(l’agent) à se comporter conformément aux intérêts des actionnaires (le principal), pour «
aligner» les intérêts des deux parties. Ce qui conduit à l’analyse des coûts d’agence tout comme
des relations contractuelles qui y sont liées.
1.3.Théorie des contrats

La théorie des contrats notamment les contrats incomplets développée par Grossman, Hart et
Moore, se présente, en premier lieu, comme un essai de formalisation rigoureuse de l’analyse de
l’intégration par la théorie des coûts des transactions. Elle va donc reprendre certains aspects
essentiels de cette approche (Levy, A. 1993). Il s’agit par exemple de la reconnaissance de
l’opposition entre firme et marché, et le fait que la firme se caractérise bien par l’existence d’un
pouvoir d’autorité sur les salariés. Pouvoir dont elle cherche à montrer les fondements, et cela en

124
prenant en compte les rapports de propriété, absents dans l’analyse de Williamson. Elle se
propose ainsi, précisément d’ajouter à la théorie des coûts de transaction la prise en compte du
rôle des droits de propriété (Levy, A. 1993).
Par ailleurs, elle vise à expliquer simultanément les bénéfices et les coûts de l’intégration,
là où la théorie des coûts des transactions recourt à deux types d’explications différentes, en
faisant intervenir les problèmes de bureaucratie, et surtout la question de l’incitation et
l’impossibilité d’une « intervention sélective », pour expliquer les limites de l’intégration
(Williamson, 1985). Enfin, cette théorie met l’incomplétude des contrats au centre de l’analyse.
Ce qui la rapproche encore de la théorie des coûts de transaction. D’un autre côté, la théorie des
contrats incomplets va, contrairement à ce qui fait williamson, conserver les hypothèses
comportementales standards : les agents sont supposés être parfaitement rationnels et
maximisateurs. En ce qui concerne l’explication des avantages de l’intégration dans la firme sur
le marché, cette théorie ne donne pas, une réponse fondamentalement différente de la théorie des
coûts de transaction. Mais elle propose un type de formalisation différente, en particulier en ce
qui concerne la cause et les implications de l’incomplétude des contrats (Levy, A. (1993).
Ainsi, refusant l’hypothèse de rationalité limitée, et donc les problèmes résultant des
limites des capacités cognitives des agents des agents, les auteurs cherchent d’autre type
d’explication de l’incomplétude des contrats. Celle-ci, repose sur une analyse fine de ce que
peuvent être les engagements et clauses inclus dans un contrat. Un engagement ne sera
valablement formulé explicitement dans un contrat que dans la mesure où il sera possible d’en
imposer effectivement le respect (Dhar, S, et Balakrishnan, B, 2006). Et cela ne sera possible que
si l’engagement est vérifiable par un tiers. C’est-à-dire si le non-respect de l’engagement peut
être constaté par un agent extérieur comme le cas d’un juge par exemple. Il y a donc contrat
incomplet, dans la mesure où certains engagements ne sont pas vérifiables même s’ils peuvent
être parfaitement observables par les parties contractantes. C’est-à-dire même s’il n’y a pas
asymétrie d’information entrent-elles (Laffont, J-J, 2003).
L’analyse peut sembler inutilement complexe, mais c’est en fait le prix à payer pour
pouvoir supposer des contrats incomplets, tout en conservant une hypothèse de rationalité
parfaite. C’est un des points de la théorie qui a été l’objet de critiques : d’une part la notion
d’incomplétude des contrats peut être jugée mal définie. D’autre part, il est permis de se
demander si elle a véritablement un sens en dehors d’une hypothèse de rationalité limitée que
refusent les auteurs dont Grossman, Hart et Moore (Laffont, J-J, 2003). Cela étant, la recherche
d’une formulation rigoureuse amène cependant la théorie des contrats incomplets et des droits de
propriété à des précisions essentielles concernant l’identité de la firme, et la question du contrôle
et des rapports entre propriété et contrôle (et entre propriété et incitation). Dans le deuxième

125
paragraphe, nous examinons la théorie des parties prenantes et ses justifications dans le contexte
des collectivités territoriales.

2. La théorie des parties prenantes et ses justifications dans le contexte des collectivités
territoriales
La théorie des parties prenantes ou stakeholder fait l’objet d’une attention croissante dans la
littérature du management. Elle alimente les débats sur le rôle joué par les organisations dans la
société. Selon Samuel Mercier (2001), la notion a d’abord été mobilisée en stratégie avant de
devenir incontournable dans les réflexions centrées sur les systèmes de gouvernance des
organisations. La théorie des parties prenantes quant à elle, est devenue une référence théorique
centrale dans la littérature portant sur l’éthique organisationnelle et tend à se poser comme une
alternative aux théories contractuelles des organisations. L’objectif de ce paragraphe consiste
tout d’abord à définir le concept des parties prenantes (2.1); par la suite présenter son origine
(2.2) et enfin le justifier dans le contexte des collectivités territoriales (2.3).
2.1.Définition du concept des « parties prenantes » ou des stakeholders
Dans la littérature du management des organisations, le concept des parties prenantes qui
désignait les groupes indispensables à la survie de l’organisation n’a pas la même signification
pour tous les auteurs. Il existe de véritables controverses concernant les droits attribués aux
parties prenantes selon les auteurs. En effet, pour Rhenman et Stymne (1965), il s’agit d’un
groupe qui dépend de l’organisation pour réaliser ses buts propres et dont cette dernière dépend
pour assurer son existence (Rhenman et Stymne, 1965). Il peut s’agir aussi d’individus qui sont
affectés par les politiques et pratiques de l’organisation et qui considèrent avoir un intérêt dans
son activité. Tout groupe dont le comportement collectif peut affecter directement l’avenir de
l’organisation, mais qui n’est pas sous le contrôle direct de celle-ci ( Sturdivant, 1979).
Pour Mitroff (1983), ce sont des groupes d’intérêts, parties, acteurs, prétendants et
institutions tant internes qu’externes qui exercent une influence sur l’organisation. En d’autres
termes, ce sont des parties qui affectent ou sont affectées par les actions, comportements et
politiques de l’organisation (Mitroff, 1983). Ou encore, des individus ou groupe d’individus qui
peuvent affecter ou être affectés par la réalisation des objectifs organisationnels (Freeman,
1984). Savage et al (1991), considèrent qu’il s’agit des individus qui ont un intérêt dans les
actions de l’organisation et ont la capacité de les influencer (Savage et al, 1991). Clarkson (1995)
suppose que ce sont des personnes ou groupes qui ont, ou revendiquent, une part de propriété,
des droits ou des intérêts dans l’organisation et dans ses activités (Clarkson (1995). Ou encore
des personnes qui possèdent au moins un de ces trois attributs : le pouvoir, la légitimité et
l’urgence (Mitchell, Agle et Wood, 1997).

126
 Quant à Kochan et Rubinstein (2000), le concept de parties prenantes se rapportent aux
individus qui apportent des ressources critiques, placent quelque chose de valeur en jeu et ont
suffisamment de pouvoir pour affecter la performance de l’organisation (Kochan et Rubinstein,
2000). Ce sont aussi des individus et éléments constitutifs qui contribuent de façon volontaire
ou non à la capacité de la firme à créer de la valeur et à ses activités et qui en sont les principaux
bénéficiaires et/ou en supportent les risques (Post, Preston et Sachs, 2002). Le concept de parties
prenantes peut aussi signifier selon Persais (2004) q’un individu ou un groupe qui possède un ou
plusieurs intérêts dans une affaire et qui peut affecter ou être affectée en retour par les actions
décisions, politiques, pratiques et objectifs de l’organisation (Persais, 2004).
La définition qui donne un sens plus large au concept de partie prenante est celle que
propose Freeman (1984). Elle est aussi celle acceptée dans notre recherche en ce sens qu’elle
prenne en considération l’ensemble des acteurs du territoire y compris la communauté locale. Il
considère qu’une « partie prenante est un individu ou groupe d’individus qui peut affecter ou
être affectée par la réalisation des objectifs organisationnels » (Freeman, 1984.p46). Dans cette
logique, les parties prenantes désignent les fournisseurs, clients, employés, investisseurs, la
communauté locale, les associations professionnelles, les gouvernements et les groupes de
pression. Dans cette perspective, toute catégorie d’individus ou groupe en contact ou
susceptibles d’entrer en relation avec l’organisation accidentellement ou délibérément est une
partie prenante. Dans le même ordre d’idées, S. Guerra (2010) émet une autre distinction entre
les parties prenantes volontaires, qu’il qualifie de primaires et celles involontaires dites
secondaires (S.Guerra, 2010, p96). D’où la nécessité de s’intéresser à l’origine du concept des
parties prenantes.
2.2.Origine de la théorie des parties prenantes
Les principaux auteurs qui se sont intéressés à la théorie des parties prenantes sont généralement
ceux des sciences de gestion, du management et de l’économie. Selon Gond et Mercier (2005), la
théorie des parties prenantes est devenue une des références théoriques dominantes dans
l’abondance de la littérature portant sur l’éthique organisationnelle et la responsabilité sociale de
l’organisation (Gond et Mercier, 2005, p.02). Elle est également mobilisée, de façon croissante
en audit interne et en gestion des ressources humaines pour appréhender leur contribution à la
performance organisationnelle.
Les racines de la théorie des parties prenantes sont très anciennes. Elle remonte depuis
1932 où les auteurs notamment Jean-Pascal Good et Samuel Mercier (2005), en identifient les
origines dans un ouvrage de A.A. Berle et G. Means, intitulé the modern coporation and the
private Property. L’idée initiale est que l’organisation doit prendre en compte les intérêts des
autres acteurs concernés par son activité. C’est au cours des années 1960 que le terme

127
stakeholder émerge. Selon Freeman (1984), il apparaît pour la première fois lors d’une réflexion
en stratégie menée au sein du Stanford Research Institute par Ansorff et Steward (Freeman,
1984).L’émergence de la théorie des parties prenantes semble répondre à plusieurs
interpellations lancées aux grandes organisations, par différents groupes d’acteurs, citoyens ou
consommateurs. Toutefois, c’est véritablement R. Edward Freeman qui a diffusé la notion dans
les années 1980. D’une manière générale, la théorie des parties prenantes s’inscrit dans la lignée
des réflexions menées sur la responsabilité sociale des organisations et le développement
durable.
L’engouement contemporain pour cette notion a pour contrepartie une certaine confusion
conceptuelle, liée à la multiplicité des niveaux d’analyse et aux différents sens qui lui sont
accordés. En effet la théorie des parties prenantes fait l’objet d’interprétations concurrentes. Cela
s’explique par le fait qu’elle soit conçue tantôt dans un sens managérial relativement étroit,
comme un outil d’analyse de l’environnement organisationnel ou une théorie descriptive du
fonctionnement de l’organisation (ACHOUI Mostafa, 2016). Et dans une perspective élargie,
elle se présente tantôt comme une véritable théorie de la firme, alternative aux apports
économiques, visant à reformuler les objectifs organisationnels pour y intégrer une dimension
éthique.
2.3.Les justifications de l’existence des parties prenantes dans le contexte des collectivités
territoriales
La théorie des parties prenantes s’inscrit dans un réseau d’acteurs qui sont concernés de près ou
de loin par l’activité des collectivités territoriales. Ils constituent les parties prenantes dont les
origines sont diverses et ne partagent pas les mêmes intérêts. L’identification des parties
prenantes pertinentes constitue une étape décisive dans la formation de la stratégie des
collectivités territoriales. L’existence d’une théorie des parties prenantes implique une
justification théorique de l’existence de stakeholder. Selon Andriof et Waddock (2002), les
arguments s’organisent au sein de trois grandes catégories : la légitimité, le pouvoir et l’urgence
constituent les principales justifications de la pertinence de la théorie des parties prenantes
(Andriof et Waddock, 2002).
Le pouvoir est la capacité d’un acteur à imposer sa volonté aux autres. Il s’agit de justifier
l’existence des parties prenantes par l’existence de relations de pouvoir et donc d’une
interdépendance entre la collectivité territoriale et les différents groupes qui composent son
environnement et avec lesquels elle interagit (Andriof et waddock, 2002). Le pouvoir d’une
partie prenante se manifeste, aussi quand celle-ci est capable de conduire un autre acteur à faire
une chose qu’elle n’aurait pas réalisée autrement (Agle et al, 1999). Dans cette logique, Esley
et Lenox (2006), ont développé la compréhension de l’attribut de pouvoir en stipulant que

128
l’exercice du pouvoir dépend en partie de l’accès aux ressources qui peuvent permettre à la partie
prenante de soutenir son action (Esley et Lenox, 2006). Michell et al (1997) ont expliqué le rôle
du pouvoir dans la saillance des parties prenantes en se référant à la théorie de la dépendance des
ressources (Michell et al, 1997).
En ce qui concerne la légitimité, elle constitue l’appréciation, par les autres acteurs, que
l’action du premier est désirable, convenable ou appropriée en fonction des systèmes de normes,
valeurs, croyances et définitions socialement construits. Les collectivités territoriales s’engagent
alors dans un processus de production de service public et de justification pour maintenir leur
légitimité ou la prouver. La communication autour des pratiques environnementales et
écologiques devient un moyen pour les collectivités de légitimer leurs activités à l’égard des
parties prenantes externes et se transforme souvent en procédures en interne telle que la charte, le
code de conduite, le label, les « best practices ». Pour Mercier (2005), la légitimité des
collectivités territoriales au sein de la société dépend de leur capacité à répondre les attentes d’un
nombre important et croissant de participant (Mercier, 2005). En intégrant les attentes de ses
parties prenantes, les collectivités territoriales gagnent en légitimité sociale et ses parties
prenantes leur reconnaissent le droit d’exercer leur activité.
Quant à l’urgence, elle présente le sentiment, par les collectivités territoriales- elles-
mêmes, que leur propre demande est pressante ou importante. L’état d’urgence est représenté par
le degré selon lequel les revendications des parties prenantes exigent une prise en compte
immédiate par les collectivités territoriales (Mercier, 2005). Dans la pratique, deux attributs
permettent de mesurer cette urgence : la contrainte au temps exercée par les parties prenantes et
la gravité, aux yeux des parties prenantes, de leur revendication ou de leur relation avec les
collectivités.

3. La théorie des ressources et ses principaux apports dans le management des collectivités
territoriales
L’approche fondée sur les ressources s’est développée suite aux travaux de Wemerfelt et Barney
(1984). Ils sont à l’origine de l’institutionnalisation et la croissance de cette théorie des
ressources. L’idée de base est que les différences de performances au sein de l’industrie peuvent
être expliquées par les différences des ressources possédées. C’est-à-dire l’hétérogénéité des
organisations. Des performances différentes entres les organisations s’expliquent donc par des
différences au niveau des ressources (Wemerfelt et Barney, 1984). D’autres travaux (Barney,
1991, Dierickx et Cool, 1989 ; Peteraf, 1990 ; Wernerfelt, 1984) ont analysé également le rôle
des capacités des organisations publiques, notamment les collectivités territoriales à utiliser leurs

129
ressources de manière à créer la performance. Penrose (1959) a développé une théorie de la
firme en utilisant l’importance des ressources tangibles et intangibles pour expliquer la
croissance de la firme (Penrose, 1959). En effet, dans ce paragraphe, nous présentons les
fondements théoriques de l’approche basée sur les ressources (1); ses principaux concepts
utilisés dans le management des organisations (2) et enfin ses apports dans les collectivités
territoriales (3).
3.1.Les fondements de la théorie basée sur les ressources et compétences
Dans le cadre de l’identification des variables explicatives de la performance de l’organisation,
des chercheurs (Hansen et Wemerfelt, 1989) ont évalué les parts respectives des variables
économiques et des variables organisationnelles dans la performance. Ils avancent que les
variables organisationnelles expliquent deux fois mieux la profitabilité des organisations. De ce
fait, ils estiment que les éléments d’ordre économique ne rendent compte de la performance qu’à
hauteur de 15 à 40 %, le reste relevant des compétences managériales et du climat
organisationnel. Les deux auteurs ont dépassé le stage de l’organisation vers celui de la causalité,
en estimant que les indicateurs liés à l’organisation déterminent fortement le niveau de
performance (Penrose, 1959).
Les théories basées sur les ressources se sont développées en réaction à ce type de
conclusions. Il s’agit de définir des compétences et capacités transversales, capables de
déterminer la performance de l’organisation quel que soit le secteur d’activité. De telles études,
en tentant de comprendre les facteurs expliquant la performance de l’organisation, ont constitué
les prémisses empiriques d’une approche fondée sur les ressources. Elles s’interrogent sur la part
de l’influence de l’organisation dans l’explication de la performance.
Les résultats remettent en cause la logique classique qui se base sur la prise en compte
unique des facteurs structurels pour expliquer l’attractivité d’un secteur. Les chercheurs
s’interrogent sur les facteurs permettant de comprendre les disparités de performance entre
organisations, pour conclure à la nécessaire prise en compte des facteurs internes. Ils expliquent
que c’est la possession des ressources spécifiques et la mise en œuvre de processus de
valorisation qui permettent à l’organisation de dégager des rentes. Cela oriente la réflexion vers
de nouveaux concepts, les positions exprimées en termes de ressources, et surtout les processus.
Ils permettent de comprendre comment une position peut devenir forte et défendable (Barney,
1991, Dierickx et Cool, 1989 ; Peteraf, 1990 ; Wernerfelt, 1984). L’analyse devient beaucoup
plus qualitative et cette nouvelle approche conçoit l’organisation comme un ensemble de
ressources valorisables à travers différents produits-marchés, et non en un portefeuille fragmenté
d’activités (Nandia, 1993).

130
 Par ailleurs, il faut souligner que les fondements théoriques de l’approche basée sur les
ressources sont liés à la théorie des organisations. A cet effet, les gestionnaires qui se sont
intéressés aux questions relatives à la taille des organisations et des processus de croissance, ont
été amenés à envisager l’organisation comme un ensemble d’actif (Nandia, 1993). Dans cette
logique, Penrose (1959) décrit l’organisation comme un « ensemble de ressources productives ».
L’organisation croît en vue d’exploiter au maximum l’ensemble de ses ressources, en les
développant pour se faire des routines (Penrose, 1959). La théorie des organisations constitue un
apport essentiel pour l’approche fondée sur les ressources. Ces approches, en mettant l’accent sur
la nécessité de comprendre des phénomènes propres à toute organisation, ont conduit au
développement d’une théorie du management axée sur l’analyse des ressources de l’organisation.
Dans le cadre de la théorie des organisations, les chercheurs ont mené des réflexions quant
à la manière dont les organisations peuvent se comporter collectivement. Ils ont posé les
prémisses d’une approche de l’organisation basée sur l’analyse de la structuration du
comportement collectif à travers les interactions de comportements individuels. La théorie des
organisations constitue un apport essentiel pour l’approche fondée sur les ressources (Nandia,
1993). Ces approches, en mettant l’accent sur la nécessaire compréhension des phénomènes
propres à toute organisation, ont conduit au développement d’une théorie du management axée
sur l’analyse des ressources de l’organisation (Nandia, 1993)
3.2.Les principaux concepts de la théorie des ressources, utilisés dans le management des
organisations
L’émergence du concept de ressource et compétence en stratégie des organisations provient de
questionnements liés aux problèmes de diversification (Wernerfelt, 1984, Détrie et Ramanantsoa,
1985). L’approche par les ressources propose un cadre général de réflexion et de formulation de
la stratégie. Elle met en évidence l’importance de l’identification des ressources stratégiques et
de leur bonne utilisation, pour construire un avantage concurrentiel durable (Barney, 1986). Il est
à rappeler que Wernerfelt (1984) est le premier qui a véritablement fondé son analyse sur la
notion de ressources en s’inspirant de la théorie économique développée par Penrose (1959).
Une telle approche a ouvert de nouvelles perspectives à la fois sur le plan explicatif et sur le plan
normatif, concernant les choix stratégiques des organisations.
Ainsi, différents auteurs proposent des modèles de compréhension et de formulation de la
stratégie fondés sur la notion de ressources, de compréhension ou encore de capacité
organisationnelle. Actuellement, il est admis que les manager recherchent avant tout de
nouveaux moyens d’offrir aux consommateurs une valeur supérieure à leurs concurrents
(Webster, 1994 ; Holbrook, 1996). La notion de ressource découle ainsi de la volonté de décrire
avec précision l’ensemble de potentiel de l’organisation (Barney, 1991, Dierickx et Cool, 1989 ;

131
Peteraf, 1990 ; Wernerfelt, 1984). Une ressource représente une entité élémentaire dont
l’organisation dispose pour organiser au mieux l’ensemble de son processus de production.
Ainsi, un homme, une machine, un savoir, une image de marque, un brevet constituent des
ressources. Le terme ressource a donné lieu à plusieurs définitions (voir tableau ci-dessous)
Tableau 21. Synthèse des apports sur la définition du concept de ressources

Auteurs Apports

Penrose (1959) La ressource est constituée d’individus et des actifs qu’ils utilisent

Wernerfelt (1984)
Les ressources peuvent être définies comme des actifs tangibles et
intangibles, qui sont liés de façon quasi permanente à l’organisation. Il cite
les marques, les savoirs, les technologies, l’emploi de personnels qualifiés,
les contrats commerciaux, les machines, les processus efficients et les
capitaux. Bref, tout élément qui constitue une force ou une faiblesse de
l’organisation.

Barney (1991) Il s’agit de tous actifs, capacités, processus organisationnels, attributs de la

firme, informations, savoirs, etc. contrôlés par une firme, qui lui permettent
de concevoir et de mettre en œuvre des stratégies susceptibles d’accroitre
son efficacité et son efficience.

Teece et al (1991) La ressource est un ensemble d’aptitudes différenciées, d’actifs

complémentaires et de routines, capacités organisationnels qui sous-tendent
les capacités concurrentielles d’une organisation dans un secteur particulier.

Helfat et Peteraf (2003) Fait référence à un actif ou matière première (tangible ou intangible) qu’une
organisation possède, contrôle ou a accès de façon quasi permanente.

Sources : Mostafa Achoui. Conception d’un référentiel de mesure de la performance logistique : cas du secteur du transport
routier de marchandises dangereuses, thèse de doctorat en sciences économiques et gestion, Université Hassan II, Faculté des
Sciences Juridiques, Economiques et Sociale de Mohammedia, soutenue le 30 septembre 2016. P.113

Pour Wernerfelt (1984), la ressource est semblable à l’actif qui, selon lui peut être tangible et
intangible. Il introduit le concept de barrières à la position en ressources. Les coûts d’acquisition
par une organisation sont supérieurs à ceux encourus par les organisations pionnières. Ces coûts
d’utilisation décroissent à mesure que les organisations acquièrent de l’expérience. Barney
(1991), présente trois grandes catégories de ressources : les ressources en capital physique, celles
en capital organisationnel, et financier. Il s’agit d’une approche large qui regroupe l’ensemble
des actifs de l’organisation sous le terme de « ressources ». Cette définition établit un lien avec
les notions d’efficacité et d’efficience. Cette conception de Wernerfelt (1984) sur la théorie des
ressources intéresse notre recherche en ce sens qu’elle mette l’accent sur les concepts d’efficacité
et d’efficience qui constituent les principales variables de la performance que nous étudions dans
le cadre des collectivités territoriales.

132
3.3.Les approches basées sur les ressources et leurs apports dans le management des collectivités
territoriales
L’idée fondatrice de cette approche est la mise en avant de l’hétérogénéité des organisations du
point de vue des ressources possédées au sein d’une même organisation. En effet, les
collectivités territoriales sont dotées de beaucoup plus d’attributs que ceux possédés par les
collectivités locales. Et la pertinence de ces attributs n’est pas adéquatement représentée par les
courbes de coûts et de revus (Penrose, 1959). L’hétérogénéité des collectivités est le principe
fondamental de la théorie des ressources. Selon Barney (1994), les ressources nécessaires à la
définition et l’implantation des stratégies sont distribuées de manière hétérogène parmi un
ensemble d’organisation en concurrence (Nandia, 1993).
La seconde approche de cette théorie des ressources est la faible mobilité des ressources
entre les collectivités territoriales. Ainsi, l’existence et le maintien des différences de
performance exigent que les différences de ressources ne soient pas facilement annulées par les
mécanismes d’imitation qui suppose une faible mobilité des ressources entre les collectivités
notamment territoriales et locales (Prahalad et Hamel, 1990). En effet, le principe de l’approche
fondée sur les ressources consiste donc à modéliser l’organisation par un ensemble de
ressources. Elle cherche à rendre compte du processus stratégique, c’est-à-dire de la constitution
au cours du temps de ce qui permet aux collectivités territoriales de construire des compétences
distinctives ou des compétences cœur (Prahalad et Hamel, 1990), qui sont à la source de leurs
performances.
L’approche basée sur les ressources met l’accent aussi sur les ressources rares dont
dispose une collectivité dans sa réflexion stratégique et son développement. Elle relègue au
deuxième plan, sans pour autant nier son utilité, l’analyse concurrentielle classique, dont
l’approche de Porter (Prahalad et Hamel, 1990). Elle propose donc une conception de la
collectivité en rupture avec les approches économiques et stratégiques traditionnelles. Les
théories fondées sur les ressources s’intéressent à la formation des rentes à long terme dans une
approche différente de celle de l’économie industrielle (Prahalad et Hamel, 1990). Alors que
dans cette dernière approche, la performance est expliquée en examinant la structure du marché.
Dans la théorie des ressources, la perspective est interne et la rente organisationnelle
dégagée par l’activité interne est prépondérante par rapport à la rente du marché. Les rentes et
l’avantage concurrentiel proviennent des propriétés des ressources et aptitudes. Toutefois,
l’approche basée sur les ressources a fait néanmoins l’objet de quelques critiques. Il est reproché
à la théorie la confusion liée à la prolifération des termes utilisés. Ce qui poserait des problèmes
de définition et de mesure des concepts (Barney (1994). Malgré ces critiques, ce courant a
apporté une nouvelle conception plus dynamique de l’organisation et du management

133
stratégique. Tout d’abord la gestion de la performance passe par une certaine accumulation des
ressources et des compétences, qui valorisées et combinées, conduisent à un certain nombre
d’aptitudes organisationnelles spécifiques (Teece et al, 1991). En plus le développement de ces
ressources et des compétences suppose que l’organisation parvienne à régénérer son fond de
compétences accumulées de façon endogène et exogène (Helfat et Peteraf, 2003).
Enfin, une des fonctions centrales de l’organisation est d’être ce lieu d’accumulation, de
valorisation et de création de nouvelles ressources et compétences. De ce fait, on retient que les
thérésiens des ressources conçoivent les collectivités comme un ensemble de ressources, de
compétences, et routines organisationnelles. Les collectivités sont conçues comme un système
ouvert de flux de ressources, dont l’interaction permanente avec l’environnement permet
d’accéder à de nouvelles connaissances. Ces dernières sont par la suite intégrées et absorbées à
l’aide de routines organisationnelles. La deuxième section aborde des liens théoriques et
empiriques de l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités
territoriales à travers lesquels, nous formulons nos hypothèses de recherche.
Section2. L’audit interne et performance organisationnelle des collectivités territoriales:
hypothèses de recherche, liens empiriques et modèle conceptuel
Parmi les principales théories mobilisées dans le cadre de notre recherche, seules les théories de
ressources, des parties prenantes, de l’agence et des coûts de transaction nous donnent un cadre
d’analyse propice à la construction des hypothèses relatives à l’influence de l’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales. Les théories de l’agence et de
parties prenantes traduisent l’hypothèse d’influence positive de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales.
La théorie des ressources traduit la relation positive de la fonction d’audit interne sur
l’efficacité et l’efficience des collectivités territoriales. La théorie des coûts de transaction
permet de comprendre le rôle crucial de l’audit interne dans la transparence, la lutte contre la
fraude et la corruption dans la gestion des collectivités territoriales. La relation entre l’audit
interne et la performance organisationnelle a fait également l’objet de plusieurs études
empiriques. Eustache Ebndo Wa Mandzila (2005), a établi la corrélation entre l’audit interne et
la transparence dans la rémunération des dirigeants au sein des entreprises managériales. Jacques
Renard (2010) s’est intéressé au rôle de l’audit interne dans la lutte contre la corruption et la
fraude des organisations publiques et privées. Ouellet Normand (2012) a proposé une réflexion
sur le rôle de la fonction d’audit interne dans la transparence des actions gouvernementale.
Dans cette section, nous présentons les hypothèses de recherche de l’influence de l’audit
interne sur la performance organisationnelles des collectivités territoriales(1). Par la suite, nous
justifions empiriquement la nécessité de la fonction d’audit interne et sa relation avec l’efficacité

134
et l’efficience des collectivités territoriales (2). Enfin, nous expliquons le rôle de l’audit interne
dans la transparence, la lutte contre la fraude et la corruption dans les collectivités territoriales
(3).

1. Audit interne et performance organisationnelle des collectivités territoriales: hypothèses

de recherche
Les théories consacrées au management des organisations ont toujours tenté d’expliquer la
nécessité de l’audit interne dans une organisation et son apport dans la performance
organisationnelle des collectivités territoriales. Jensen et Meckling (1976) montrent que le
fonctionnement correct d’une structure d’audit interne peut limiter la latitude managériale en
matière de rémunération et d’investissement dans une entreprise. De plus, la théorie des
ressources offre également un cadre propice à l’analyse de l’influence de la fonction d’audit
interne sur l’efficacité des collectivités territoriales.
En effet, elle postule que l’accumulation des ressources, caractérisées par leur valeur, leur
rareté et leur caractère difficilement imitable peut générer un avantage concurrentiel entre les
communes à l’origine d’une performance supérieure (Wernerfelt, 1984). La théorie des coûts de
transaction suppose qu’il faut minimiser les coûts liés aux différentes transactions de l’entreprise
afin qu’elle puisse produire le bien de manière optimale. L’enjeu était donc de trouver la
meilleure organisation possible de l’entreprise pour produire ce bien. L’objectif de ce paragraphe
consiste à définir les hypothèses relatives à la relation entre l’audit interne et la performance
organisationnelle à travers des courants théoriques retenus. Il s’agit des théories: de l’agence et
des parties prenantes(1); des ressources(2) et des coûts de transaction (3).
1.1.L’hypothèse principale de recherche relative à la théorie de l’agence et des parties prenantes
Jensen et Meckling (1976) suggèrent qu’une structure d’audit interne est conçue dans une
organisation de manière à ce que les conflits d’intérêts entre les actionnaires et les dirigeants
d’une part et entre les actionnaires-dirigeants et les créanciers d’autre part, soient au minimum.
Les auteurs démontrent que la fonction d’audit interne dans une organisation présente des
avantages dans la mesure où elle permet d’atténuer les coûts d’agence grâce à son rôle dans la
limitation des comportements opportunistes des dirigeants. En l’absence d’une structure d’audit
interne efficace, les dirigeants peuvent être tentés à investir dans des projets très risqués et
s’approprier ainsi une partie de la richesse créée par l’organisation de façon illicite.
Jensen et Meckling (1976) montrent que le fonctionnement correct d’une structure
d’audit interne peut limiter la latitude managériale en matière de rémunération et
d’investissement. La rémunération et les marges de manœuvre accordées aux dirigeants en
matière d’investissements sont perçues par ces derniers comme des mécanismes d’incitation ou
de motivation visant à aligner les intérêts des dirigeants sur ceux de la société qu’ils dirigent

135
(Meckling,1976). En effet, un contrôle trop étroit du dirigeant limite son espace discrétionnaire
et par conséquent, renforce toute vision stratégique (Charreaux, 1997). Mais l’absence d’audit
interne ou son inefficacité conduit les dirigeants à se sur rémunérer ou à surinvestir. Malgré leurs
avantages, les dirigeants opèrent des prélèvements au détriment des autres parties prenantes.
Quant au surinvestissement, les dirigeants peuvent orienter les investissements de la collectivité
vers les secteurs qu’ils connaissent mieux ou qu’ils jugent porteurs ou créateurs de nombreux
emplois mais qui se révèlent parfois être hasardeux ou des gouffres financiers.
Par ailleurs, une transposition de ces réalités dans le contexte des collectivités
territoriales, permet de comprendre que dans leur fonction de production des biens et services
non marchands, les communes urbaines entretiennent des relations avec d’autres parties
prenantes notamment des partenaires internes (salariés) et externes ( banquiers, fournisseurs,
usagers, Etat). Le rôle des dirigeants communaux est de veiller à la bonne exécution des contrats
liant la collectivité à ses différentes parties prenantes en faisant en sorte qu’aucun des acteurs ne
soit lésé (Pochet, 1998).
En effet, de mauvaises relations entre les dirigeants et les différentes parties prenantes
auront tendance à accroitre les coûts d’Agence et de transaction dans les relations que la
collectivité territoriale entretient notamment avec les fournisseurs et d’autres partenaires. Dans le
fonctionnement des collectivités territoriales, les différentes parties prenantes contribuent à
l’amélioration de la performance organisationnelle. De ce fait, la collectivité doit donc organiser
des relations qui favorisent la création de la valeur partenariale. Or, dans certaines communes,
les relations entre les organes délibérants et l’exécutif communal se dégradent en créant un
climat de méfiance qui compromet la réalisation des objectifs fixés en terne de performance.
De plus, il peut arriver que les organes élus se plaignent du manque d’information sur la
situation économique et financière réelle de la commune. Cette asymétrie d’informations entre
l’Agent (conseil communal) et le principal (exécutif communal) d’une parte et d’autre part entre
le principal et les autres parties prenantes (salariés, fournisseurs, banquiers, usagers, l’Etat) peut
influencer négativement la performance de la collectivité territoriale. L’audit interne dans sa
conception est sensé réduire significativement cette asymétrie d’information. Ce qui nous amène
donc à formuler notre hypothèse principale de recherche (Ha).

Ha : L’audit interne a une influence positive sur la performance organisationnelle des collectivités
territoriales

1.2.Les hypothèses relatives à la théorie des ressources

Le succès d’une fonction d’audit interne dans les collectivités territoriales repose sur une
collaboration étroite entre les différents acteurs intervenants dans le processus de fonctionnement

136
notamment au niveau des instances élus qu’au niveau de l’exécutif communal. Cette
collaboration rendue possible par un échange d’informations, vise à obtenir une coordination et
une synchronisation optimale et systémique des activités.
A la lumière de la théorie des parties prenantes et dans le cadre de l’audit interne, les
relations existantes entre les partenaires au cœur du processus de fonctionnement des
collectivités apparaissent comme des relations fortes, caractérisées par l’existences d’interactions
fréquentes et régulières, par un développement de relations étroites et durables, par une forte
implication dans l’échange et enfin par un partage d’informations riche et intensif (Nahapiet et
Goshal, 1998; Granovetter,1983). L’existence de cette logique relationnelle permet, de générer
un réseau dense au sein du système de valeur, de stabiliser les normes et des règles de
comportements des acteurs et de favoriser la collaboration (Moran, 2005). De ce fait, la présence
de ces liens forts au sein du système de valeur facilite et accentue l’engagement et la confiance
entre les partenaires et permet d’optimiser l’exploitation des ressources et la gestion des
processus, et au final, de dynamiser la performance (Moran, 2005; Krause et al., 2007).
Par ailleurs, le développement des normes de comportements entre les différents acteurs
de la commune assure une stabilité propice à l’exploitation des ressources, à l’apprentissage, et
au progrès continu (Granovetter, 1983). De plus, la théorie des ressources offre également un
cadre propice à l’analyse de l’influence de la fonction d’audit interne sur l’efficacité des
collectivités territoriales. En effet, elle postule que l’accumulation des ressources, caractérisées
par leur valeur, leur rareté et leur caractère difficilement imitable peut générer un avantage
concurrentiel entre les communes à l’origine d’une performance supérieure (Wernerfelt, 1984 ;
Barney, 1991). A partir de cette idée, il est alors possible de considérer que les liens spécifiques
existant entre les cadres d’un service d’audit interne d’une part, et d’autre part entre l’ensemble
des acteurs de la collectivité territoriale peuvent être à la base de telles performances. L’audit
interne offre précisément la possibilité de développer ces performances spécifiques à cette
relation qui lie la collectivité à l’ensemble de ses partenaires (Nanda, 1996).
En effet, si l’on adopte l’idée d’une concurrence entre les collectivités fondée sur les
performances (Stalk et al. 1992), d’une part, la source de l’avantage concurrentiel réside non pas
dans l’offre elle-même, mais dans le processus qui sous-tendent sa production et d’autre part, le
succès vient de la transformation des processus clés de la commune en compétences stratégiques
capables de rendre le meilleur service aux citoyens (Srivastava et al., 2001). L’audit interne offre
dans ce sens la possibilité d’améliorer la performance de la collectivité à partir de l’existence de
la fonction, de ses activités et la prise en compte de ses recommandations notamment en termes
d’efficacité dans la réalisation des objectifs et de l’efficience des ressources qui y sont allouées.

137
Ces constats, nous amènent ainsi à formuler deux sous hypothèses de notre recherche (Ha1,
Ha2).
Ha1 : La mise en place de la fonction d’audit interne a un impact positif sur l’efficacité de la collectivité
territoriale
Ha2 : La fonction d’audit interne a une influence positive sur l’utilisation efficiente des ressources dans
la collectivité territoriale
1.3.Les hypothèses relatives à la théorie des coûts des transactions

La Théorie des coûts de transaction a été développée par Williamson O.E. (1981) dans un
contexte particulièrement basé sur l’entreprise. Elle suppose qu’il faut minimiser les coûts liés
aux différentes transactions de l’entreprise afin qu’elle puisse produire le bien de manière
optimale. L’enjeu était donc de trouver la meilleure organisation possible de l’entreprise pour
produire ce bien (Williamson O.E. 1981). De ce fait, Williamson, reprenant une idée de Ronald
Coase (2009), considère que l’entreprise n’est pas seulement une fonction de production mais
une structure de gouvernance qu’il faut savoir exploiter (Anderson et Narus, 1990).
Tout l’enjeu est de savoir utiliser, selon la situation, soit le marché, soit l’entreprise pour
produire ce bien aux moindres coûts (COASE, R. H, 2009). Son postulat est que dans une
situation de marché, il y a, baisse automatique des coûts car à travers les relations directes entre
les individus, il n’est y a aucun coût d’infrastructures à supporter. Ceci dit, il peut y avoir des
coûts de transactions assez lourds, car en l’absence de structure administrative pour coordonner
le tout, sur l’intervention des personnes dans une transaction (COASE, R. H, 2009). Cela étant,
l’intégration d’une fonction d’audit interne dans une structure administrative, qu’elle soit privée
ou publique peut de notre point de vue être un moyen pour contrôler et maîtriser ces coûts de
transaction afin d’atteindre le niveau de performance souhaité par celle-ci. Cela nous amène,
ainsi à analyser l’impact de l’audit interne sur la performance des collectivités territoriales en
s’inscrivant dans la logique de la théorie de coût de transaction développée par Williamson, O.E.
(1981). Car celle-ci, présente un cadre théorique pertinent pour mettre en avant le rôle positif de
l’échange d’infoUrmations dans le processus de fonctionnement des collectivités territoriales.
De ce fait, une communication active et intensive entre les différents acteurs de la
collectivité notamment entre les organes délibérants d’une part qui sont le conseil municipal, et
régional et d’autre part entre les exécutifs de la commune (maire et adjoints), va tendre à réduire
l’asymétrie informationnelle, limitant de ce fait l’incertitude et les risques de comportements
opportunistes (Williamson, 1985). En outre, si l’information qui circule entre les partenaires est
complète, les risques de divergence d’objectifs, de tricherie, de fraude ou de mauvaise
appréhension des efforts de chacun sont diminués (Williamson, 1975). Ce qui nous permet de
formuler nos sous hypothèse Ha3 et Ha4.
Ha3.L’audit interne limite significativement la fraude dans le processus de gestion de la collectivité

138
 territoriale

Ha4. L’audit interne réduit considérablement la corruption dans le processus de gestion de la collectivité
territoriale

Par ailleurs, il faut souligner que les rapports des auditeurs internes permettent de
partager les informations relatives aux dysfonctionnements et à la performance des collectivités
territoriales. Le partage d’informations précise, riche, adaptée et pertinente contribue à une
meilleure coordination des actions des partenaires des collectivités locales (Anderson et Narus,
1990). De même, l’intensité de l’échange d’informations et l’augmentation des capacités de
traitement de cette information permet d’améliorer la réactivité des communes confrontées à
l’évolution rapide de leur environnement et des attentes des usagers (Narasimhan et Nair, 2004)
du service public communal, dynamisant finalement la performance de la collectivité (Zhou et
Benton, 2007). Ce partage d’informations doit également concerner certaines informations
sensibles permettant au partenaire d’avoir une vision plus approfondie, transparent du
fonctionnement interne de la commune. Ce qui la permettra d’agir de façon indépendante, tout
en préservant la continuité et l’efficacité des services publics (Mohr et Spekman, 1994). D’où
notre sous-hypothèse.
Ha5. L’audit interne a une influence positive sur la transparence dans la gestion de la collectivité
territoriale

Après la formulation de nos hypothèses de recherche, il est question de justifier empiriquement

dans le paragraphe suivant, la nécessité de la fonction d’audit interne et sa relation avec
l’efficacité et l’efficience des collectivités territoriales.

2. Justifications empiriques de la nécessité de la fonction d’audit interne et sa relation avec

l’efficacité et l’efficience des collectivités territoriales
La nécessité de mettre en place une fonction d’audit interne et ses liens avec l’efficacité et
l’efficience des organisations notamment les collectivités territoriales a fait l’objet de
justification empirique de la part des chercheurs en sciences de gestion. Pour certains, la mise en
place de la fonction d’audit interne dans une collectivité territoriale n’a pas pour vocation à se
substituer aux autres outils de contrôle. Elle constitue simplement un outil qui favorise une plus
grande efficacité et une meilleure efficience de la gestion des ressources communales et la prise
en compte des intérêts des citoyens et autres usagers des services publics communaux. Dans ce
paragraphe, notre objectif est triple. Tout d’abord, nous abordons la nécessité de l’existence
d’une fonction d’audit interne (1). Par la suite, nous expliquons la relation empirique entre
l’audit interne et l’efficacité (2) et l’efficience (3) dans la gestion des ressources financières des
collectivités territoriales.

2.1.La nécessité d’une structure d’audit interne dans les collectivités territoriales

139
La nécessité de mettre en place la fonction d’audit interne dans une organisation et son apport
sur la performance organisationnelle a fait l’objet de plusieurs études empiriques (Jean-Marie
Mottoul 2010; Eustache Ebondo Wa Mandzila, 2005). En effet, Jean-Marie Mottoul (2010)
dans ses travaux portant sur le développement de l’audit interne dans l’administration fédérale, a
démontré la nécessité d’une structure d’audit interne et a clarifié sa démarche contrairement aux
intensions qu’on la prête. Pour lui, l’audit interne serait victime de l’usage que l’on en fait
couramment lorsqu’on l’évoque à l’occasion de la découverte d’un problème de fonctionnement
ou l’éclatement d’un scandale.
Dans de pareils cas, le mot enquête conviendrait mieux, car la démarche s’y apparente à
celle d’un juge d’instruction qui doit découvrir les causes du problème. Alors que la démarche
d’audit interne est tout autre puisqu’elle consiste à évaluer la qualité du dispositif de contrôle
interne des manquements dans le respect des procédures, mais d’évaluer la qualité de celle-ci et
de vérifier, en conséquence la capacité du système à contenir les erreurs dans les proportions
préalablement reconnues comme acceptables (Jean-Marie Mottoul, 2010).
Eustache Ebondo Wa Mandzila (2005), de son côté, justifie la nécessité d’une fonction
d’audit interne dans des entreprises par sa contribution à la réduction de l’asymétrie
d’information entre d’une part les dirigeants et d’autre part les actionnaires et leurs représentants
les administrateurs, supposée être la cause de conflits au sein des entreprises managériales. Il
part de l’hypothèse que l’audit interne réduit significativement l’asymétrie d’informations dans
le domaine financier, comptable et d’autres domaines entre les dirigeants et les administrateurs
(Ebondo Wa Mandzila 2005). Dans une approche quantitative, il démontre que les
administrateurs ne peuvent mieux jouer leur rôle de contrôleurs de l’action managériale que s’ils
disposent d’une série d’informations. Or non seulement, ils ne reçoivent pas assez
d’informations mais aussi, les informations qui leur sont transmises manquent parfois de
pertinence (Ebondo Wa Mandzila 2005).
Ainsi, sur un échantillon de 15 administrateurs interrogés, 6 administrateurs, soit 40%
qualifient le niveau d’information très bon, 7 administrateurs soit 46,67% jugent ce niveau bon
(Ebondo Wa Mandzila 2005, p.269). Tandis que les résultats obtenus sur le degré d’utilité
d’informations fournies par l’audit interne aux administrateurs susceptibles de les aider à mieux
à contrôler l’action managériale, sont divers. Il ressort que les informations jugées très utiles par
les administrateurs sont variables par ordre d’importance. Les informations relatives à la
performance financière de l’entreprise sont jugées très utiles à 93,33%.Celles relatives aux
projets d’investissements et de désinvestissements sont également jugées très utiles par 93,33%
(Ebondo Wa Mandzila 2005, p.). Les informations relatives aux choix stratégiques et au climat

140
social sont respectivement jugées très utiles par 85,71% des administrateurs et très utiles par
53,33% par les principaux clients de l’entreprise (Ebondo Wa Mandzila 2005, p.281).
Les informations se rapportant à l’évolution des marchés et à l’état de la concurrence sont
jugées très utiles par 46,67% (Ebondo Wa Mandzila 2005, p.282). Mais si on associe le critère
assez utile et très utile, il appartient que l’information relative aux projets d’investissements et
désinvestissements, et à la performance financière de l’entreprise est déjà jugée utile par 100%
d’administrateurs interrogés. En ce qui concerne la réduction de l’asymétrie d’information dans
le domaine financier, selon la même étude, 50,1% d’administrateurs déclarent obtenir leurs
informations sur la performance financière grâce aux structures d’audit interne y compris le
comité d’audit. Tandis que 42,86% des administrateurs, affirment que c’est le Directeur général
qui est le principal fournisseur d’informations. Ces résultats valident l’hypothèse (Ebondo Wa
Mandzila 2005, p.289). Le titre suivant examine l’audit interne et son lien sur l’efficacité des
collectivités territoriales.
2.2.Audit interne et efficacité des collectivités territoriales

La question d’efficacité s’apprécie non seulement par rapport à la fonction d’audit elle-même,
mais également par sa contribution à la réalisation des objectifs de la collectivité territoriale. En
effet, le développement d’une relation saine de travail avec la direction et le personnel à tous les
niveaux de la commune est fondamentale pour l’efficacité de la fonction d’audit interne (Jacque
Renard, 2010). La connaissance et l’appréhension de l’organisation de la collectivité territoriale
par l’activité d’audit interne participent à la construction de relations efficaces, à l’évaluation et à
l’amélioration de l’efficacité de la gestion des risques, du contrôle interne et des processus de
gouvernance des communes (Bouqun, 1997, p.292). De ce fait, les employés de la commune
devraient idéalement porter leurs préoccupations, et informations à l’attention de l’activité
d’audit interne. Une activité d’audit interne efficace, bien menée, suscite des demandes de
services, d’informations et de conseils. L’auditeur interne aide la collectivité territoriale à
atteindre ses objectifs en termes d’efficacité à travers une évaluation importante et objective du
fonctionnement et des ressources. Cela contribue à améliorer le fonctionnement et suscite la
confiance des citoyens et parties prenantes (Bouqun, 1997).
D’un point de vue empirique, l’efficacité de l’audit interne dans la limitation des
comportements opportunistes de toutes les parties concernées a fait l’objet d’études empiriques
par des auteurs (Ebondo Wa Mandzila, 2005). Pour cet auteur, le comportement opportuniste
d’un acteur consiste à exploiter les failles ouvertes par le système pour en tirer grand profit au
détriment de l’organisation. Par exemple, en se dérobant à ses engagements contractuels ou en
affectant l’exécution de certains contrats conclus avec l’organisation (Ebondo Wa Mandzila,

141
2005). Le salarié peut ne pas exécuter parfaitement sa tâche ou ne pas accomplir normalement
ses missions. Le fournisseur peut livrer des produits ou des services de très mauvaise qualité.
L’entreprise ou la direction peut ne pas respecter les engagements pris avec le salarié ou les lois
ou règlement en vigueur dans le domaine du droit de travail ou en matière de rémunérations. Le
client peut ne pas respecter ses engagements en ne réglant pas ses dettes (Ebondo Wa Mandzila,
2005, p.292). Or, comme le souligne Bouquin (1997), une des conditions essentielles de la survie
d’une généralement d’une organisation réside dans la capacité de ses objectifs poursuivis par
l’organisation (Bouquin, 1997, p.292). Ce nécessaire coordination des comportements de tous les
acteurs notamment des dirigeants, salariés, clients, fournisseurs, peut être obtenue grâce à la mise
en place des procédures de contrôle interne.
Le rôle de l’audit interne consiste donc à évaluer l’efficacité des procédures de contrôle
interne en s’assurant qu’elles orientent les comportements des acteurs vers les objectifs fixés et
de signaler les manquements aux engagements pour que soient prises des mesures correctives.
De manière générale, les procédures de contrôle à mettre en place sont notamment la séparation
des fonctions incompatibles, la délégation, la budgétisation, le règlement intérieur, la
standardisation, les appels d’offres, le contrôle des résultats, ou toute procédure relative aux
transactions que l’organisation réalise avec les parties intéressées ou concernées. A cet effet,
l’hypothèse formulée par Ebondo Wa Mandzila, (2005), consiste à voir, si la mise en place de
certaines procédures d’audit interne a limité les comportements opportunistes (Ebondo Wa
Mandzila, 2005p.293). Les résultats des tests montrent que lorsque ces procédures étaient jugées
inefficaces, les recommandations d’audit interne ont pu améliorer la situation antérieure pour
76,92% de personnes interrogées (p.293). Par rapports aux administrateurs interrogés, 41,67%,
pensent qu’une partie des incidents aurait pu être évitée, si les procédures d’audit interne
instituée avaient été plus efficace (Ebondo Wa Mandzila, 2005, p.293).
Par ailleurs, il faut souligner que l’efficacité de l’audit interne dans les collectivités
territoriales peut dépendre du positionnement et du statut appropriés de l’auditeur interne au sein
de la collectivité territoriale. Le positionnement ou le statut organisationnel approprié de
l’activité d’audit interne au sein de la collectivité territoriale dépendent de sa capacité à
concrétiser son indépendance et son objectivité (Bouquin, 1997). Le statut organisationnel de
l’activité de l’audit interne devrait lui permettre d’accomplir ses tâches tels que définies dans la
charte d’audit interne. L’activité d’audit interne doit occuper une position telle qu’elle est
habilitée, d’une part, à obtenir la collaboration de la direction du personnel affecté au programme
ou faisant partie de l’entité auditée et, d’autre part, à avoir un accès libre et illimité à tous les
registres, fonctions, biens et personnels, y compris aux personnels constituant la collectivité
territoriale(Ebondo Wa Mandzila, 2005).

142
 Pour être efficace, il est nécessaire que les personnes constituant l’organe de supervision
aient leur mot à dire ou, tout de moins, qu’elles soient consultées en ce qui concerne la
nomination, la démission ou la rémunération du directeur de l’audit interne (Bouqun, 1997). Il
convient aussi de se pencher sur la question de la désignation d’un organe indépendant et
correctement organisé dont la mission serait de nommer le directeur de l’audit interne (Bouqun,
1997). Cette mission d’efficacité de la fonction d’audit interne doit être associée à son rôle
d’efficience dans la gestion des ressources financières des collectivités territoriales qu’il convient
d’aborder dans le titre suivant.
2.3.Audit interne et efficience dans la gestion des ressources des collectivités territoriales

Dans la gestion des ressources financière des collectivités territoriales, l’un des objectifs de
l’audit interne est la prise en compte de l’optimalité des moyens (Jacque Renard, 2010). Il s’agit
de voir si les moyens dont disposent les collectivités territoriales sont utilisés de façon optimale.
Aussi, il s’agit d’analyser si la collectivité a des moyens de sa politique (Jacques Renard, 2010).
Cet impératif s’inscrivant dans le sens de la plus grande efficience est un élément important que
l’auditeur interne doit prendre en considération pour que des activités de la collectivité puissent
croître et prospérer (Jacques Renard, 2010).
D’après la norme5 d’audit interne, l’auditeur doit évaluer le processus de gouvernement
des organisations notamment les collectivités territoriales afin de formuler des recommandations
appropriées en vue de son amélioration. De ce fait, il cherche à déterminer si le processus répond
à un certain nombre d’objectifs relatifs à l’efficience des collectivités territoriales. Il s’agit tout
d’abord de promouvoir des règles d’éthique et des valeurs appropriées au sein de la collectivité
et de garantir une gestion efficiente des ressources de la collectivité assortie d’une obligation de
rendre compte (Jacque Renard, 2010). De plus, l’efficience des collectivités territoriales peut être
assurée par l’audit interne à travers son rôle dans l’amélioration de la communication et la
réduction de l’asymétrie d’informations. L’audit interne facilite la communication entre les
services concernés de la collectivité territoriale, des informations relatives aux risques et aux
contrôles. Il fournit également des informations adéquates au comité d’audit interne, au conseil
communal, à d’autres parties prenantes et assure une coordination de leurs activités (Jacque
Renard, 2010).

5
2110. A1 Normes d’audit interne : fonctionnement. Rédigé par univers audit interne et publié en février 2013 depuis overblog,
disponible sur http://univers-audit-interne.over-blog.com/article-normes-d-audit-interne-fonctionnement-114962441.html,
consulté le 29/06/2019

143
 Des normes6 d’audit interne soutiennent également que le responsable de l’audit interne a
la charge de veiller à ce que les ressources affectées aux différentes activités soient adéquates,
suffisantes et mises en œuvre de manière efficiente pour réaliser les missions (Jacque Renard,
2010). De ce fait, l’auditeur interne doit surveiller et évaluer l’efficience, la conception et la mise
en œuvre des moyens pour atteindre les objectifs et des programmes de la collectivité territoriale.
Ceci implique une meilleure gestion des risques par le gestionnaire. La gestion des risques est
dans une partie intégrante de ces objectifs. Ainsi, réaliser ces objectifs, c’est prendre une option
sérieuse sur la bonne maitrise des activités (Jacques Renard, 2010).
Par ailleurs, les collectivités territoriales déploient des efforts considérables pour atteindre
des résultats et améliorer leur rendement. Il s’agit entre autres du processus de planification
stratégique et de mesure de la performance, les déclarations de services aux citoyens, le cadre de
responsabilisation de la gestion des ressources financières, les rapports annuels de performance.
De plus, devant l’ampleur des activités et les nombreux rapports faisant état de la performance
des collectivités territoriales, le citoyen est souvent pris au dépourvu (Ouellet, N., 2012). La mise
en place d’une structure d’audit interne peut être utile au raffermissement du droit d’exiger des
comptes, selon les perspectives des citoyens. Et elle serait aussi garante d’une meilleure
reddition de comptes, sur l’efficience des ressources communales. Pour Meijer (2012),
l’ouverture des collectivités territoriales est la mesure dans laquelle les citoyens peuvent
surveiller et influencer les processus communaux grâce à la possibilité qui leur est offerte
d’accéder à l’information des instances décisionnelles communales (Meijer, Curtin et
Hillebrandt, 2012).
Ainsi l’audit interne sert à maintenir ou à raffermir le lien de confiance entre l’exécutif
communal et les organes délibérants d’une part et d’autre part entre l’ensemble des parties
prenantes. La mise en place de la fonction d’audit interne dans une collectivité territoriale n’a
pas pour vocation à se substituer aux autres outils de contrôle. Elle constitue simplement un
outil qui favorise une plus grande transparence et une meilleure efficience de la gestion des
ressources communales et à la prise en compte des intérêts des citoyens et autres usagers des
services publics communaux (Ouellet, N. 2012). Pour que la fonction d’audit interne soutienne la
performance des collectivités territoriales, il faut qu’elle contribue à offrir directement des
services d’assurance aux citoyens. Ainsi nous traitons dans le troisième paragraphe de cette

6
2030 – Gestion des ressources, disponible sur sur http://univers-audit-interne.over-blog.com/article-normes-d-audit-interne-
fonctionnement-114962441.html, consulté le 29/06/2019

144
section, la relation empirique entre l’audit interne, la transparence, la lutte contre la fraude et la
corruption dans les collectivités territoriales.

3. Relation empirique entre l’audit interne, la transparence, et la lutte contre la fraude et la

corruption dans les collectivités territoriales
L’impact de l’audit interne sur la transparence, la lutte contre la fraude et la corruption a fait
l’objet de nombreuses études empiriques dans le management des organisations. Eustache Ebndo
Wa Mandzila (2005) dans son article sur l’apport de l’audit interne sur la gouvernance des
entreprises a démontré la corrélation entre l’audit interne et la transparence dans la rémunération
des dirigeants au sein des entreprises. Il est de même pour Normand Ouellet (2012)qui a justifié
empiriquement la relation entre l’audit interne et la transparence dans son article intitulé l’audit
interne de la gouvernance au service d’une plus grande transparence. Il propose une réflexion
prospective sur l’évolution de la fonction d’audit interne gouvernemental dans le contexte d’une
plus grande ouverture des gouvernements à la participation et à la collaboration des citoyens.
Renard, jacques (2010) dans son ouvrage sur les théories et pratiques de l’audit interne a
expliqué le rôle de la fonction d’audit interne dans la lutte contre la fraude et la corruption.
L’objectif de ce paragraphe consiste à aborder la relation empirique entre l’audit interne et la
transparence (3.1), la lutte contre la fraude (3.2) et la corruption (3.3) dans les collectivités
territoriales.
3.1.Audit interne et transparence dans les collectivités territoriales
Eustache Ebndo Wa Mandzila (2005) s’est intéressé au rôle de l’audit interne en ce qui concerne
la transparence dans la rémunération des dirigeants au sein des entreprises. De ce fait, il faut
rappeler que le débat sur la transparence dans la rémunération des dirigeants n’est pas récent.
Mais l’engouement en faveur des exigences d’un mode de rémunération transparent des
dirigeants et les distorsions apparues entre les rémunérations excessivement élevées et les
contre-performances des entreprises qui octroient de telles rémunérations exigent que soit
amélioré le processus de détermination des rémunérations des dirigeants (Eustache Ebndo Wa
Mandzila, 2005).
En effet, dans son étude empirique, il part sur l’hypothèse de l’inexistence de procédure
et de critères de fixation transparents de rémunération des dirigeants et rôle que devrait jouer
l’audit interne dans cette transparence. «Et à l’aide d’une enquête réalisée auprès de 38
entreprises françaises, 56,03% des entreprises interrogées, reconnait l’existence d’une procédure
de rémunération en leur sein contre 44,09% qui nient cette réalité» (Eustache Ebndo Wa
Mandzila, 2005, p.295). En ce qui concerne «les critères transparents de fixation de la
rémunération, 78% affirment que les critères de fixation de la rémunération des dirigeants
paraissent transparents» (Eustache Ebndo Wa Mandzila, 2005, p.295).

145
 Quant au «rôle de l’audit interne dans cette transparence, 90% des entreprises affirment
avoir conscience de ce rôle et le qualifient de primordial» (Eustache Ebndo Wa Mandzila, 2005,
p.296). «Et 61% des directeurs des ressources humaines pensent que les critères de rémunération
des dirigeants dans leur entreprise sont transparents du fait de l’existence de la procédure de
rémunération des dirigeants et le rôle de l’audit interne dans cette transparence» (Eustache
Ebndo Wa Mandzila, 2005, p.296). A l’inverse, «70% des directeurs des ressources humaines
estiment que les critères de rémunération des dirigeants ne sont pas transparents» (Eustache
Ebndo Wa Mandzila, 2005, p.297). Car ils ne bénéficient pas de telles procédures. Il y a donc un
lien fort, une corrélation entre procédure de rémunération et transparence dans la clarté des
critères de détermination de rémunération.
Par rapport «au rôle de l’audit interne, 96% des directeurs ressources humaines
interrogées, lorsqu’il existe une procédure de rémunération et si cette même procédure est
appliquée et suivie par l’audit interne, elle contribue à limiter les abus ou les dérives des
dirigeants» (Eustache Ebndo Wa Mandzila, 2005, p.298). En définitive, presque la totalité des
responsables des ressources humaines estime que la mise en place d’une procédure de
rémunération et l’existence d’une structure d’audit interne ont contribué à augmenter la
transparence et limiter les abus. Puisqu’il ne suffit pas de disposer d’une procédure de
rémunération.
Mais il faut qu’elle soit appliquée de manière correcte et transparente. Il revient donc à
l’auditeur interne de s’assurer que si les procédures au sein de l’entreprise existent et si elles sont
toutes appliquées. En toute logique, si elles ne sont pas appliquées, l’auditeur interne doit relever
les dysfonctionnements et faire des recommandations. C’est également, lui qui doit s’assurer du
suivi de ces recommandations, de leur mise en œuvre selon un calendrier bien établi (Eustache
Ebndo Wa Mandzila, 2005). A cela, s’ajoute l’efficacité du comité d’audit. Si celui-ci paraît
efficace que les autres comités spécialisés de l’entreprise notamment de rémunération et de
recrutement, c’est par ce qu’il s’appuie sur des normes. Tandis que les autres comités relèvent
beaucoup plus d’une gestion politique. Le titre suivant examine l’audit interne et son apport dans
la lutte contre la fraude dans les collectivités territoriales.
3.2.Audit interne et fraude dans les collectivités territoriales
L’IFAC (1998) considère la fraude comme un acte volontaire commis par un ou plusieurs
personnes faisant partie de la direction ou des employés, ou par des tiers, qui aboutit à des états
financiers erronés. Sont notamment considérés comme fraude, la manipulation, la falsification ou
l’omission de l’indice de la comptabilité ou de document, le détournement d’actifs, la
suppression ou l’omission de l’indice de certaines opérations dans la comptabilité ou les
documents, l’enregistrement d’opérations sans fondement et l’application incorrecte de

146
politiques d’arrêt des comptes. (IFAC, 1998). Un rapport de l’Association of Certified Fraud
Examiners (AFCE) de 1996 montre que si par rapport à la corruption et aux états financiers
frauduleux, le détournement d’actifs est le moins dommageable des types de fraudes en terme de
perte médiane, il est de loin plus courant, d’où la nécessité de mettre en place un audit interne
efficace (Association of certified fraud examiners. 1996).
En plus, une étude du Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission (COSO), portant sur une analyse des cas de fraude de 300 firmes américaines pour
la période de 1987-1997, montre que les firmes impliquées dans des cas de fraude sont souvent
de taille modeste (78% de l’échantillon ont un actif inférieur à 100 millions de dollars) (Beasley,
m. S., carcello, j. V., & hermanson, d. R. 1999). Dans plus de la moitié des cas de fraude, il y a
constatation fictive des produits ou constations prématurées. Plusieurs études réalisées dans les
pays anglo-saxons, montrent pourtant que seulement 5% des cas de fraudes sont découverts par
les auditeurs externes, malgré la présence d’inexactitudes dans les états financiers dans 65% de
ces cas (David Carassus et Denis Cormier, 2003). Cette incapacité des auditeurs à déceler de
nombreux cas de fraude, et ceci malgré les évolutions engagées sur le plan des normes
professionnelles, remet ainsi en question un modèle d’audit légal centré sur l’objectif plus global
d’image fidèle et sur une approche des risques (David Carassus et Denis Cormier, 2003).
C’est dans ce contexte que la nécessité de clarifier le rôle de l’auditeur interne dans cette
démarche de lutte contre la fraude notamment dans les collectivités territoriales est devenue un
impératif. De ce fait, un certain nombre de dispositifs de contrôle interne sont particulièrement
sensibles à la fraude et dont l’absence, l’insuffisance ou la mauvaise application crée un terrain
favorable aux fraudeurs. Les auditeurs internes étant des salariés de la collectivité territoriale,
sont donc particulièrement attentifs à la qualité et au fonctionnement de ces dispositifs. A cet
effet, ils abordent leur travail sous l’angle de l’évaluation du risque et s’intéressent
essentiellement aux risques majeurs pour les collectivités territoriales notamment les risques liés
aux systèmes opérationnels et aux défauts de contrôle.
Pour les audits internes, l’utilisation d’indices de risque est courante, notamment en
matière de gestion de trésorerie. Des indices similaires peuvent être mis au point et utilisés pour
prévoir les zones à risque en matière de fraude. L’activité inhabituelle d’un fournisseur, une
soumission d’offre par un cartel et le train de vie des employés sont quelques exemples qui
pourraient servir à élaborer un indice pondéré d’identification des besoins d’investigation, avant
qu’une fraude ne devienne dans la gestion des collectivités territoriales. C’est dans ce sens que
Michel Fautrat (2006) met en évidence un certain nombre d’indices favorables à la fraude. Il
s’agit entre autres : de l’existence d’un organigramme hiérarchique qui définit clairement les
relations de pouvoir, sans lequel les fraudeurs bénéficient de confusion dans l’exercice de leurs

147
tâches. Il s’agit là des confusions qui créent un environnement aggravant le risque de fraudes
(Michel FAUTRAT, 2006).
De plus, il y a l’absence de délégations de pouvoirs, ou des délégations obsolètes, ou des
moyens qui ne sont pas en accord avec les pouvoirs délégués. L’absence de définitions des
pouvoirs qui permet à n’importe qui de faire n’importe quoi et interdit aux différents acteurs de
savoir qui doit faire quoi. Le fraudeur pourra alors profiter de ces lacunes (Renard, jacques,
2010). Dans le titre suivant, nous présentons la corruption et examinons le rôle de l’audit interne
dans la lutte contre ce fléau dans les collectivités territoriales.
3.3.Audit interne et lutte contre la corruption dans les collectivités territoriales
La corruption est un phénomène ancien dont le champ d’analyse économique est récent. Elle
était d’abord perçue comme un phénomène qui relève de la morale donc de l’éthique
individuelle. Elle devient ensuite une variable internationale qui favoriserait le business. D’après
l’académie française (1935), la corruption est le fait d’employer des moyens pour détourner
quelqu’un de son devoir, tout en l’engageant à faire quelque chose contre l’honneur, contre sa
conscience (Académie Française, 1935). Il s’agit d’abord d’un comportement humain qui se
manifeste dans des domaines variés notamment moral, éthique, pénal, économique. Compte tenu
de l’évidence de l’effet inhibiteur de la corruption sur le développement, une multitude de
réglementations nationales et internationales destinées à en limiter les dérives, est mise en œuvre.
Elle est un sujet qui suscite, certes, l’analyse théorique, mais constitue surtout un laboratoire des
manipulations nécessaires à sa réalisation et des malversations rencontrées en amont et en aval
de la réalisation du délit. La corruption tout comme la fraude et le blanchiment relèvent de la
problématique du comportement humain (Noël Pons, 2013).
Le scandale Cahuzac a déclenché a ramené la corruption au rang d’une préoccupation
essentielle alors qu’elle était soigneusement tenue à l’écart des grands sujets. Les études ont
démontré que la corruption prise dans son acception la plus large constituait bien le scandale des
scandales (Noël Pons, 2013). Toutefois, sa qualification demeure sans doute difficile dans la
mesure où il s’agit des fonds dont l’origine chez le corrupteur comme la destination chez le
corrompu sont soigneusement camouflés et souvent accompagnés de flux de provenances
diverses rendant toute recherche aléatoire (Noël Pons, 2013). Elle est aussi considérée comme
une manière de faciliter des opérations économiques. C’est d’ailleurs la raison pour laquelle, les
chinois l’appellent « la graisse odorante » (Noël Pons, 2013, p.209).
En 2002, malgré, les difficultés de son identification, l’ONU évalue néanmoins à 1000
milliards de dollars annuels la corruption, soit 3% des échanges mondiaux. «La commission
européenne pour sa part estime le coût de la corruption en Europe à 120 milliards d’euros. Ce qui
correspond à 1% de son produit intérieur brut » (Noël Pons, 2013, p.209). Les chiffres varient et

148
peuvent diverger en fonction de la méthode d’évaluation utilisée. Ils ne sont pas certains, car les
corrompus et corrupteurs ne sont pas tous connus. L’identification constitue même l’exception.
Par contre, la répulsion morale qui est ressentie contre ce comportement est bien réelle
(Noël Pons, 2013). Elle se manifeste sous plusieurs formes et touche à la fois le secteur privé
tout comme le secteur public notamment les collectivités territoriales. Dans les collectivités
territoriales, la corruption est facilitée par une forte carence de l’encadrement, souvent absent ou
occupé à d’autres tâches plus rémunératrices, par l’analphabétisme, la méconnaissance des
procédures par la population, mais aussi par l’absence ou l’irrespect de ces mêmes règles par le
corrompu. De plus, l’impunité facilite le développement de ce comportement qui peut être
identifié par le constat de phénomène de queue, d’absences et de retards considérables dans le
traitement des dossiers. Ces situations poussent l’administré à accepter le paiement afin que son
dossier soit installé au-dessus de la pile (ECIIA, 1999).
Face à cette situation, l’audit interne a un rôle important à jouer. L’auditeur interne doit
fournir une évaluation indépendante de la pertinence, de l’application et de l’efficacité des
dispositifs de contrôle interne mis en place par le management de la collectivité. La valeur
ajoutée de l’audit interne est de contribuer à l’amélioration des opérations de la collectivité
territoriale en facilitant l’identification et l’évaluation des risques de corruption. L’audit interne
devrait y parvenir en examinant l’efficacité des processus de gestion des risques de corruption
mis en place dans les collectivités territoriales et en s’assurant de l’existence de procédures et de
normes claires et cohérentes en matière de risque(ECIIA, 1999).
L’audit interne apporte une garantie régulière et objective surtout lorsque le risque peut
être jugé critique. L’audit interne doit être une composante essentielle du système général de
gestion de tous les risques notamment ceux relatifs à la corruption (ECIIA, 1999). La corruption
étant, un risque dans la gestion des collectivités territoriales, doit être évaluée avec les autres
risques susceptibles d’avoir un impact sur la performance de la collectivité territoriale. En
veillant à ce que l’audit interne, examine et rende compte du processus d’évaluation du risque à
tous les niveaux de la collectivité territoriale (ECIIA, 1999) le secrétariat général des communes
peut à la fois exploiter pleinement le potentiel de l’audit interne et apprécier utilement
l’efficacité de ses propres processus. La relation entre les variables explicatives et les variables
expliquées est représentée par le modèle conceptuel ci-après.

149
 Figure 6. Modèle conceptuel de l'influence de l'audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales

150
 En somme dans cette section, à l’analyse des liens théoriques et empiriques, nous a permis
de formuler les hypothèses de recherche et explorer des études empiriques relatives à l’influence
de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales. Une
hypothèse principale qui traduit l’influence significative de l’audit interne sur la performance
organisationnelle est formulée sur la base des théories de l’agence et des parties prenantes. Les
théories de coût de transaction et des ressources ont permis de formuler les sous-hypothèses
relatives à l’influence de l’audit interne sur les principales composantes de la performance
organisationnelle des collectivités territoriales. Après une justification empirique, et théorique,
nous présentons les variables du modèle conceptuel qui doit faire l’objet d’opérationnalisation et
validation au niveau de l’étude empirique.
Section3.Présentation des variables du modèle conceptuel d’évaluation de la performance
organisationnelle et l’audit interne dans les collectivités territoriales
La mesure de la performance organisationnelle des collectivités territoriales est complexe. Cette
complexité s’explique par la variété des niveaux de résultats de l’action publique territoriale.
Car, outre les dimensions managériales, il est nécessaire de prendre en considération l’aspect
organisationnel de la performance des collectivités territoriales. Ce qui suppose une présentation
succincte de l’ensemble des variables de notre modèle conceptuel élaboré sur la base de la
littérature théorique, conceptuelle et empirique, traduisant l’influence de l’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales.
L’objectif de cette section est donc d’expliquer et présenter les principales variables de
mesure des variables explicatives (audit interne) et expliquées (performance organisationnelle
des collectivités territoriales) de notre modèle conceptuel. Il s’agit d’une part des variables de
mesure de la performance organisationnelle des collectivités territoriales (§1) telles que : la
transparence, l’efficacité, l’efficience, la corruption et la fraude. Et d’autre part, des variables
d’appréciation de la performance de l’audit interne. A ce niveau, nous mettons l’accent sur des
variables relatives à l’efficacité des auditeurs internes et de la fonction d’audit interne (§2), puis
des variables relatives à la cartographie des risques, la possession du service d’audit interne, la
charte d’audit interne et le rattachement hiérarchique de l’audit interne (§3).

1. Les variables d’évaluation de la performance organisationnelle des collectivités

territoriales du modèle conceptuel
Compte tenu de son caractère multidimensionnel, la mesure de la performance organisationnelle
des collectivités territoriales reste très complexe. La variété des niveaux de résultats de l’action
publique territoriale est considérée comme l’une des caractéristiques qui rendent difficile le
choix des variables de mesure. En effet, limiter la performance des collectivités territoriales aux
dimensions strictement économiques conduit à omettre tout particulièrement la dimension
managériale et organisationnelle. C’est pourquoi dans cette recherche, nous avons retenu dans

151
notre modèle conceptuel cinq principales variables susceptibles d’expliquer la performance
organisationnelle des collectivités territoriales. Il s’agit de la transparence, l’efficacité,
l’efficience, la lutte contre la corruption et la fraude. De ce fait, nous présentons dans un premier
temps la transparence comme levier de la performance organisationnelle des collectivités
territoriales (1.1), par la suite, nous nous intéressons à l’efficacité et l’efficience des collectivités
territoriales (1.2). Enfin, nous abordons la corruption et la fraude (1.3) en tant que facteurs qui
impactent négativement la performance organisationnelle des collectivités territoriales.
1.1.La transparence comme facteur de performance organisationnelle des collectivités territoriales
La transparence joue un rôle déterminant dans l’amélioration de la performance des collectivités
territoriales. En effet, la disponibilité des informations fiables, régulières et accessibles, sur la
gestion des collectivités territoriales est un préalable à la performance de la gestion des deniers
publics (AFROSAI et al 2010). La transparence sous-entend également que des informations
exactes, actualisées fiables sur la situation financière des communes soient soumises à l’examen
du public (AFROSAI et al 2010). De ce fait, sans une information fiable sur les taxes
communales et autres sources de financement des collectivités territoriales, les contribuables, les
auditeurs publics, et l’électorat ne peuvent tenir l’exécutif communal responsable de ses actes en
matière de bonne gestion des deniers publics (AFROSAI et al 2010).
En outre, dans un contexte de rareté des ressources, la gestion financière des collectivités
territoriales doit s’effectuer sur la base d’une transparence à la fois interne et externe. Elle est à
la fois un préalable à l’utilisation rationnelle des ressources et une nécessité pour les pouvoirs
publics qui veulent contrôler l’utilisation des ressources économiques alloués au développement
des collectivités territoriales (Rerhrhaye. K et al, 2008). La transparence donne l’occasion à la
société civile de vérifier la clarté et le bien fondé des actions publiques territoriales. Elle permet
au parlement de s’assurer de l’exécution des subventions budgétaires allouées aux collectivités
conformément aux instructions de la loi organique lois des finances (AFROSAI et al 2010). Elle
donne aussi l’occasion aux citoyens d’exiger une information parfaite sur l’utilisation des
ressources communales. La transparence est un moyen privilégié pour des investisseurs étrangers
qui cherchent un environnement institutionnel favorable, et des partenaires internationaux qui
aspirent à une bonne utilisation des subventions et aides qu’ils apportent aux collectivités
territoriales.
La gestion transparente des ressources financières communales permet également aux
citoyens de mieux orienter l’action des institutions politiques vers l’intérêt général. Elle leur
donne l’occasion de se faire entendre et revendiquer leurs droits auprès des élus locaux
(Leiderer. S, et al, 2007). Elle prône également l’établissement clair des fonctions de
responsabilité entre les divers niveaux de la gestion des collectivités territoriales. A travers la

152
transparence, des informations à caractère financier et non financier sont publiquement
disponibles en temps utile sur la gestion des collectivités territoriales. Un manque de
transparence dans la gestion des collectivités territoriales peut conduire à des dépenses
inappropriées par effets de la corruption et du trafic d’influence dans la perception des recettes
communales et leur utilisation (Leiderer. S et al, 2007).
De plus, la transparence dans la gestion des communes permet de légitimer l’action des
élus. Et la légitimité dans la gestion des ressources locales, se traduit par la légitimation
démocratique des décisions de politique financière (Diarra G, et al, 2012). Elle englobe
également une participation appropriée équitables et non discriminatoire de la population
notamment légalité entre homme et femme dans la gestion des affaires communales.
1.2.Efficacité et efficience comme leviers de la performance organisationnelle des collectivités
territoriales
La maîtrise des dépenses, des recettes et les économies d’échelle sont des facteurs à prendre en
compte dans l’analyse de la performance des collectivités territoriales. En effet, la maîtrise des
dépenses intéresse particulièrement les citoyens en sont très attentifs. C’est pourquoi les concepts
d’efficacité et d’efficience de la dépense publique sont pris en compte dans l’évaluation de la
performance des collectivités territoriales (Pierre MARIN, 2014). Par exemple en France, au
niveau de la gestion publique, les gouvernements successifs s’appliquent à maîtriser les dépenses
du budget de l’Etat qui pourtant enregistre un déficit budgétaire depuis de trente ans. Ce qui nous
montre que malgré les nombreux outils de pilotage déployés, le déficit structurel ne parvient pas
à être maîtrisé. Pourtant, des ministères jusque dans la plus petite commune en passant par les
établissements publics sous leurs diverses formes, tous les acteurs cherchent un moyen pour
améliorer l’efficacité et l’efficience des dépenses publiques tout en maintenant un haut niveau de
service public (Pierre MARIN, 2014).
Dans cette logique, les collectivités territoriales prennent également leur part à l’effort
collectif à travers une baisse des dépenses et une amélioration du niveau des recettes locales. A
cet effet, chaque gouvernement cherche des solutions pour rationaliser les dépenses des
collectivités territoriales notamment à travers la construction d’espaces mutualisés de ressources
comme le cas pour les intercommunalités par exemple. Les magistrats de la Cour des comptes,
appellent à une meilleure régulation des services locaux pour mieux maîtriser les dépenses
publiques, particulièrement en travaillant sur les différentes possibilités de mise en commun des
ressources, en commençant par les fonctions supports.
De plus, il faut rappeler qu’afin de faire face aux dépenses permettant d’assurer le service
public de proximité et pour ce faire, réaliser des investissements parfois lourds, les collectivités
territoriales peuvent recourir à l’emprunt. Elles ont aussi la possibilité, pour gérer les recettes

153
indispensables à la mise en œuvre des politiques publiques, d’augmenter la fiscalité locale.
Toutefois, celle-ci pèse déjà lourde et semble aujourd’hui difficile à augmenter à cause de son
encadrement législatif (Steckel, 2007). C’est pourquoi, les collectivités territoriales cherchent de
nouvelles voies pour rationaliser leurs dépenses et améliorer l’efficience dans l’utilisation de
leurs ressources. Pour ce faire, elles font appel aux financements réalisés à travers des
partenariats publics privés et par des voies contractuelles de mutualisation comme levier de leur
performance (Pierre MARIN, 2014).
En outre, il faut souligner que dans cette relation dépenses-recettes, les élus locaux tout
comme les équipes administratives communales sont toujours à la recherche d’économies
d’échelles qui peuvent être réalisées. Des économies d’échelles peuvent être générées chaque
fois qu’une unité de production accroit son activité et qu’elle est en mesure de réduire ses coûts
unitaires. De ce fait, l’impact de l’accroissement de la production se traduit par une diminution
des charges fixes unitaires en raison de leur répartition sur un plus grand nombre de produits
tandis que les coûts variables unitaires demeurent stables (Serret, 2002) C’est cette recherche
d’économie d’échelles qui est d’ailleurs un des facteurs clés de l’intercommunalité permettant
d’obtenir, par effet de taille, de meilleures marges. C’est dans cette logique que Serret (2002)
affirme que « la mise en relation entre la performance et la taille s’appuie implicitement sur
l’existence d’un phénomène d’économies d’échelles »(Serret,2002p213). Pour Hu et Lee (1999),
ces économies peuvent intervenir à plusieurs niveaux notamment la recherche et le
développement, les services administratifs ou encore la distribution et la promotion.
En ce qui concerne la mesure de la performance financière en termes d’efficacité et
d’efficience, Voyer (1999) propose de mesurer les ressources en inputs afin de vérifier
l’économie dans l’acquisition des ressources et de suivre la répartition ( allocation) et
l’utilisation (la dépense) des ressources à travers les opérations, les moyens et les efforts
consentis par rapport aux objectifs, aux activités et au budget alloué aux collectivités
territoriales. De ce fait, la performance financière est mesurée à partir des résultats, d’une part, et
de la richesse produite d’autre part.
1.3.Lutte contre la corruption et la fraude en tant que leviers de la performance organisationnelle des
collectivités territoriales
La lutte contre la corruption et la fraude constitue l’une des préoccupations majeures dans la
gestion des administrations territoriales, en ce sens que ces deux impactent négativement la
performance des services publics communaux fournis aux usagers. En effet, s’il est difficile de
mesurer avec précision ces deux fléaux, on estime que la fraude tout comme la corruption,
créent un manque à gagner considérable pour la collectivité territoriale. Il est donc pertinent de

154
prendre en considération ces facteurs dans l’analyse de la performance organisationnelle des
collectivités territoriales (Mathieu Lefèbvre, Pierre Pestieau, Arno Riedl et al, 2013)
En effet, il faut rappeler qu’au niveau des administrations publiques, la corruption et la
fraude sont aussi bien présentes dans les services publics en passant par les finances jusqu’à la
magistrature. Dans les collectivités territoriales, elles sont également présentes et peuvent
quelques fois être préjudiciables à la performance des services publics communaux. Elles sont
facilitées par l’analphabétisme, la méconnaissance des procédures par la population, mais aussi
par l’absence ou l’irrespect de ces mêmes règles par le corrompu et le fraudeur (Noël Pons,
2013). L’impunité facilite le développement de ces comportements qui peuvent être identifiés
par le constat de phénomènes de file d’attente, d’absences et de retards considérables dans le
traitement des dossiers, mais aussi la volonté de camoufler intentionnellement une situation
réelle dans le but d’en tirer des avantages pécuniaires au détriment d’intérêt général. Ces
situations poussent l’administré à accepter le paiement d’une rançon afin que son dossier soit
traité de façon prioritaire (Noël Pons, 2013). Ces formes de fraude et corruption sont très
préjudiciables pour le citoyen. Car elles limitent l’accès aux services publics et constituent un
impôt supplémentaire qui pénalise les classes moyenne et pauvre. De cette situation, résulte une
insécurité juridique constante et une grande réticence aux investisseurs dans le pays. Il faut
souligner que dans la plupart des pays, la législation pénale anti-corruption et anti-fraude existe
mais son application pose des problèmes par manque de technicien (Noël Pons, 2013) en la
matière ou par manque de volonté de sanctionner.
De plus, dans les collectivités territoriales, la corruption et la fraude se développent dans
une culture du secret, et impliquent un fort esprit de solidarité ou de corps qui écartent ceux qui
s’opposent ou qui pourraient dénoncer ces comportements ou qui ne tiennent pas à participer à
ces opérations. Elles se produisent souvent dans des situations qui maintiennent en contact les
fonctionnaires et des criminels locaux qui payent ainsi la tranquillité essentielle pour exercer leur
activité sans risques (Noël Pons, 2013). La corruption touche souvent les populations qui sont
rarement capables de porter plainte. Ces situations sont souvent dues à l’absence ou à la légèreté
du contrôle par la hiérarchie qui laisse de manière constate les agents au contact de population à
risques (Mathieu Lefèbvre, Pierre Pestieau, Arno Riedl et al, 2013). La difficulté d’exercer un
contrôle approfondi des coûts et résultats de la production administrative peut créer le risque de
corruption et de fraude. Des coûts de contrôle et de détention restant élevés, l’absence de volonté
politique, peuvent empêcher l’application correcte de la loi anti-corruption et anti-fraude. C’est
ce qui peut considérablement nuire à la performance organisationnelle des collectivités
territoriales.

155
2. Les variables du modèle conceptuel relatives à l’efficacité des auditeurs et de la fonction d’audit
interne dans les collectivités territoriales
Dans les organisations publiques, l’audit interne est une fonction indépendante d’évaluation
périodique des opérations propres aux organisations elles-mêmes. Depuis les multiples scandales
financiers observés dans les grandes entreprises à travers le monde, la fonction d’audit interne est
de plus en plus présente et sollicitée dans les organisations privées et publiques. Toutefois, la
confiance que l’on l’accorde dépend de son niveau de performance. Et cette performance
s’apprécie à l’aide d’un certain nombre de variables.
De ce fait, à l’aide de la littérature théorique et conceptuelle, nous avons identifié des
variables qui déterminent d’une part, l’efficacité du service d’audit interne et d’autre part,
l’aptitude des auditeurs dans l’exercice de leur mission. Il s’agit de la formation continue des
auditeurs internes (2.1); la participation et l’alignement des auditeurs internes au plan stratégique
des collectivités territoriales (2.2) et le suivi des recommandations des rapports des auditeurs
interne (2.3).
2.1.Formation continue des auditeurs internes comme facteur d’efficacité du service d’audit interne
des collectivités territoriales
De nombreuses études scientifiques ont déjà mis en œuvre l’existence d’une corrélation positive
entre l’investissement dans la formation des auditeurs internes et la performance d’un service
d’audit interne des collectivités territoriales (Allouche et al. 2004, Ouattara, 2009, Havet et
Lacroix, 2010). Dans cette logique, Martory et Crozer (2005), soulignent que la formation est à
la base de la plupart des améliorations de performance des organisations qu’elles soient privées
ou publiques. Elle contribue à l’amélioration de la qualité de travail (Martory et Crozet, 2005).
L’impact le plus évident de la formation est de contribuer à élever le niveau de
connaissances et d’aptitudes à la communication des auditeurs internes des collectivités
territoriales. La formation des auditeurs contribue à une meilleure circulation de l’information
au niveau du service d’audit interne (Martory et Crozet, 2005). Elle s’impose lors de
l’acquisition de nouvelles machines de changement dans les modes de production. C’est
l’amélioration du niveau technique des auditeurs qui constitue la condition de l’intégration du
progrès technique. De plus, la formation permet d’améliorer l’organisation et la mise en œuvre
des tâches en élevant le niveau des connaissances des auditeurs internes formés dans l’exercice
de leur mission. Elle constitue donc un investissement au carrefour des performances quelle que
soit leur nature (organisationnelle, économique ou financière) (Martory et Crozet, 2005).
En effet, dans le but d’améliorer la performance organisationnelle des collectivités
territoriales notamment à travers une augmentation de leur capacité productive, les élus et
l’exécutif communal, portent un intérêt particulier à la formation continue des employés en
général et en particulier des auditeurs internes. Ils portent également un intérêt tout à fait

156
spécifique à la formation continue de leurs auditeurs internes dans la mesure où cela permet de
pallier à certaines de leurs lacunes et d’améliorer leur compétence technique parfois propre au
secteur. Elle leur permet aussi, d’anticiper les changements techniques et environnementaux
susceptibles d’influencer les auditeurs internes dans l’exercice de leur mission (Havet et Lacroix,
2010). D’un point de vue théorique, il faut souligner que l’intérêt pour la formation des auditeurs
internes des collectivités territoriales s’inscrit pleinement dans la théorie du capital humain.
Celle-ci, met au cœur, la préoccupation et les capacités productives des individus acquises par la
capitalisation de connaissances générales ou spécifiques, de savoir-faire et de savoir être des
auditeurs internes des collectivités territoriales (Ouattara, 2009 ; Becker, 1964). En outre,
l’investissement en termes de formation continue des auditeurs internes doit générer un
accroissement de leurs qualifications.
2.2.Participation et alignement des auditeurs internes au plan stratégique des collectivités
territoriales en termes de qualité d’offre de service public
La stratégie du développement communal se base sur un diagnostic mettant en évidence le
potentiel économique, social et culturel de la commune. Elle identifie les besoins prioritaires en
concertation avec la population, les administrations et les acteurs concernés. Elle met également
en évidence, les ressources et les dépenses prévisionnelles afférentes aux trois premières années
de mise en œuvre du plan de développement communal (Pollit et Bouckaert, 2011). Elle tient
compte aussi de la dimension d’offre de service public indispensable à la performance des
collectivités territoriales. En effet, l’analyse de la variable participation et l’alignement des
auditeurs internes au plan stratégique des collectivités territoriales dans notre recherche se
focalise sur la dimension d’offre de service des collectivités territoriales.
En effet, si l’attention des parties prenantes reste focalisée principalement sur les aspects
financiers, ainsi que sur la mesure de l’efficience et de l’efficacité, la qualité et la quantité de
l’offre de service public communal fait aussi partie du dispositif d’évaluation de la performance
des collectivités territoriales (Pollit et Bouckaert, 2011). Par exemple en France, l’intégration
d’un volet portant sur la qualité du pilotage dans l’évaluation de la performance portée par la Loi
organique relative aux Lois de Finances (LOLF) en est une preuve. En effet, des indicateurs sont
prévus à la fois pour l’efficacité économique et sociale, la gestion et pour la qualité de service. Il
s’agit d’une véritable institutionnalisation de la mesure de la qualité de service. L’idée de cette
évaluation, dans l’ensemble des référentiels existant tant pour le secteur privé que pour le secteur
public, est de mettre l’usager du service ou le client au cœur de la gestion de l’organisation
notamment les collectivités territoriales (Guenoun et Goudarzi, 2010).Cette dimension
stratégique liée à la qualité et la quantité de service public, ouvre de nouvelles perspectives qui

157
semblent particulièrement intéressantes dans la mesure où, depuis quelques années, la notion de
qualité de service est devenue centrale dans les préoccupations de l’administration.
En effet, de nombreux pays de l’OCDE ont mis en place des initiatives particulières en
matière de mesure de la qualité d’offre de service public. De manière générale, un recours de
plus en plus important aux référentiels de certification de type ISO est à souligner désormais
dans le secteur public (Boussard et Loriol, 2008). Ainsi, selon Gardey(2012), la dimension
«service public» utilisée dans le cadre d’une évaluation de la performance dans les collectivités
territoriales peut être caractérisée par l’adaptation de la quantité et de la qualité d’offre de
services publics locaux aux besoins des usagers (Gardey, 2012).
En supposant que l’orientation politique des usagers influe sur la satisfaction, l’opinion
des usagers vis-à-vis du service public de manière générale peut particulièrement avoir une
influence sur leur satisfaction à l’égard d’un service public (Van de Walle, 2004). S’agissant des
outils liés à cette dimension, notamment sur la qualité, Guénoun et Goudarzi(2010) estiment
qu’ils doivent être particuliers dans la mesure où ils mesurent et améliorent la qualité produite et
surtout en ce qui concerne le rôle d’audit interne dans la rationalisation des opérations
industrielles ou les perceptions des usagers dans une logique d’entreprise de service.
L’alignement des auditeurs internes ou leur participation à la stratégie des collectivités
territoriales notamment en termes de qualité d’offre de service demeure une des variables
importantes de notre recherche en ce sens qu’elle semble être pertinente dans l’appréciation de la
contribution de la fonction d’audit interne à la performance des collectivités territoriales.
2.3.Le suivi des recommandations des rapports des auditeurs internes comme levier de la
performance du service d’audit interne des collectivités territoriales
Au terme de ses missions, l’auditeur interne établit chaque année un rapport d’activité. Après
validation par le secrétaire général et approbation par le président, ce rapport est présenté devant
le conseil communal en séance publique. En effet, à l’issue de sa mission, l’auditeur produit un
rapport qui constitue sa valeur ajoutée (Van de Walle, 2004). La qualité d’un audit interne est
aussi reflétée dans le contenu du rapport, c’est-à-dire dans la pertinence et le suivi des
recommandations qui y sont émises. A cet effet, une mission d’audit interne se termine par la
rédaction de deux rapports physiquement séparés. L’un est adressé à la direction générale. C’est
un rapport de synthèse qui doit se contenter de souligner les points forts et les points faibles
observés en ne faisant apparaître que les dysfonctionnements ou anomalies à risque élevé. Il est
facile à lire et donne un maximum d’informations en un minimum de temps. Le deuxième
rapport est un rapport détaillé. Il présente l’exhaustivité des remarques et est généralement
construit sous forme de chapitres ou de cycles (MPAC, 2014).

158
 De manière générale, le rapport d’audit interne nourrit des constatations, des jugements et
des recommandations d’ordre constructif. Il communique aux responsables concernés les
conclusions d’audit interne en mettant l’accent sur les dysfonctionnements pour que soient
développées des actions de progrès. Il est apprécié dans une première phase sous sa forme
provisoire au responsable de l’entité auditée en vue de recueillir ses observations, avant d’être
édité dans sa version définitive destinée au Président du Conseil Communal. Le rapport d’audit
interne conclut la mission d’audit laissant le soin aux instances décisionnelles de se prononcer
sur la mise en œuvre des recommandations qui en sont issues (MPAC, 2014). Il est accompagné
d’une fiche de suivi des recommandations à travers laquelle chaque recommandation figurant
dans le rapport d’audit interne final est répertoriée par l’entité chargée de l’audit interne et
dûment complétée par chaque entité concernée en y indiquant sa décision concernant son
application et, le cas échéant, le plan d’action y afférent (MPAC, 2014).
Au niveau empirique, Eustache Ebondo Wa Mandzila(2005) ont mené des études sur le
degré de satisfaction par les administrateurs des détails des rapports d’audit interne et sur
l’efficacité des recommandations des rapports d’audit interne auprès de 38 entreprises. Parmi les
entreprises interrogées, 63,64% estiment que les rapports d’audit interne ont un degré de détails
satisfaisant contre 36,36% qui disent le contraire (Eustache Ebondo Wa Mandzila, 2005). La
qualité du rapport ou son utilité pour le client ou le commanditaire ou le prescripteur est
appréciée grâce au sort qui lui est réservé. S’il est bon, les recommandations sont mises en
œuvre. Le taux des recommandations appliquées sera le meilleur indicateur.
D’après Eustache Ebondo Wa Mandzila(2005) les recommandations émises sur le
fonctionnement du contrôle interne par l’auditeur interne et appliquées ont permis d’améliorer la
situation antérieure pour 76,92% d’entreprises interrogées (Eustache Ebondo Wa Mandzila,
2005). Ces constats empiriques nous permettent donc de prendre en considération le suivi des
recommandations des rapports du service d’audit interne comme l’un des déterminants de la
fonction d’audit interne dans le cadre de notre étude sur les collectivités territoriales.

3. Variables relatives à la cartographie des risques, la possession du service d’audit, la charte

d’audit interne et le rattachement hiérarchique de l’audit interne
La fonction d’audit interne offre à l’organisation un environnement permettant aux employés de
faire entendre leurs préoccupations lorsqu’ils considèrent qu’elles ne sont pas prises en compte
par leurs supérieurs hiérarchiques. De ce fait, une démarche confidentielle, issue des meilleures
pratiques, est mise en place par les auditeurs interne afin de passer outre la hiérarchie et
d’informer directement le conseil d’administration et son comité d’audit (Y.Wild, 1996). Dans la
littérature consacrée aux sciences de gestion, plusieurs variables peuvent être utilisées pour
évaluer la performance d’un service d’audit interne. Dans notre recherche, nous nous intéressons

159
principalement à celles utilisées dans notre modèle conceptuel. Il s’agit notamment de la
cartographie des risques et la possession d’un service d’audit interne (3.1), du fonctionnement
sous le couvert d’une charte d’audit interne (3.2) et le rattachement hiérarchique du service
d’audit interne au comité d’audit ou à la direction générale (3.3).

3.1.La cartographie des risques et la possession de service d’audit interne

L’une des finalités de l’audit interne est l’évaluation du contrôle interne. De ce fait, la mise en
œuvre du contrôle interne permettant d’éviter les dérapages multiples, repose sur une bonne
évaluation des risques. Elle nécessite la réalisation d’une cartographie des risques pour les
collectivités territoriales en préalables à une maîtrise parfaite des risques (Jacques Renard, 2010).
Pour l’audit interne, la cartographie des risques est la base essentielle de la planification des
missions mais les commanditaires notamment les élus et la Direction générale peuvent
également demander des missions d’audit non prévues initialement dans le plan établi.
Les facteurs de réussite pour la réalisation d’une cartographie des risques tiennent compte
de l’engagement de la Direction générale et de l’ensemble des directions (Jacques Renard, 2010).
La réalisation de la cartographie des risques par les services opérationnels avec l’assistance
éventuelle des auditeurs internes. Il est important que ces services s’approprient cette démarche
de manière participative. L’évaluation par l’auditeur, à l’issue de sa mission, du niveau de risque
résiduel résultant des actions correctives mises en place par la structure auditée, permet de
mettre à jour et d’enrichir la cartographie des risques (Jacques Renard, 2010). La conception et
la mise en œuvre d’une approche globale des risques et leur maîtrise, au sein des collectivités, est
une tâche complexe et difficile du fait de la multiplicité des compétences et des métiers. Cela
implique donc du temps et beaucoup de travail mais surtout une volonté forte, partagée par
l’ensemble de l’encadrement, encouragé et soutenue par la Direction générale. De plus, pour
qu’une cartographie des risques soit un outil apportant de la valeur ajoutée, il est important
d’adopter une approche participative. L’échange d’information et la confrontation des points de
vue doivent être des aspects majeurs de la démarche, conduisant progressivement à la
formalisation et à l’adoption d’un langage commun (Beasley et Salytero, 2001).
Le responsable de l’audit interne recueille également des bénéfices directs et immédiats
de cette démarche car la réalisation d’une cartographie des risques lui permet, outre l’élaboration
du plan annuel d’audit interne déjà mentionné, de définir les ressources et compétences à
déployer pour réaliser les missions et élaborer le plan de charge de son service. La cartographie
des risques peut également s’inscrire dans une logique de projet de service qui mobilise l’équipe
des auditeurs dans une dynamique participative, incluant une réflexion sur le sens des

160
interventions et les méthodes. C’est le plus souvent la Direction générale de l’audit interne qui a
la responsabilité d’assister les opérationnels dans la mise en œuvre du processus de management
du contrôle interne. La cartographie des risques présente l’avantage de ne pas se laisser enfermer
dans une liste peu lisible, élaborée a priori, et regroupant les grandes catégories des risques
(Jacques Renard, 2010).
En ce qui concerne la variable possession d’un service d’audit interne, Eustache Ebondo
Wa Mandzila(2005) a démontré empiriquement que dans les sociétés qui possèdent un service
d’audit interne et un comité d’audit, la réduction de l’asymétrie d’information est plus forte
(Eustache Ebondo Wa Mandzila, 2005). De ce fait, la quantité et la qualité d’informations
transmises aux actionnaires et aux autres parties prenantes émane de la bonne gouvernance
d’entreprise. Pour en arriver là, plusieurs solutions sont envisageables parmi lesquelles, il est
préconisé la création des comités d’audit et il est nécessaire de s’assurer de leur efficacité.
L’efficacité d’un comité d’audit et d’un service d’audit interne est souvent appréciée par rapport
à ses effectifs (Saada, 1998), à son indépendance vis-à-vis de la direction générale et de la
présidence (Patricia Charlety, 2001), à sa capacité à améliorer le contenu informationnel des
états financiers à travers une meilleure qualité des chiffres des résultats comptables.
Le nombre de réunions tenu par le comité d’audit (Collier et Gregory, 1999), la
compétence des membres du comité (Beasley et Salytero, 2001) sont aussi considérés comme
critères d’efficacité des comités d’audit. Nous estimons que l’efficacité du comité d’audit et
service d’audit interne peut être aussi apprécié par rapport à capacité à réduire l’asymétrie
d’information entre dirigeants et actionnaires. Ce qui nous permet aussi dans cette recherche de
s’intéresser à la possession d’un service d’audit interne dans l’évaluation de la performance de la
fonction d’audit interne au niveau des collectivités territoriales.
En effet, le comité d’audit devant valider le plan d’audit, peut exiger que sur ce dernier
soit inscrit à l’ordre du jour, des missions qui lui permettent d’obtenir des informations sur des
points spécifiques que n’osaient ou ne voulaient rechercher les administrateurs. Près de 87,50%
(Eustache Ebondo Wa Mandzila, 2005) des auditeurs exerçant dans les entreprises possédant un
comité d’audit estiment que la mise en place du comité d’audit interne a permis aux
administrateurs externes de disposer de la même quantité et qualité d’informations que la
direction générale. Seulement 12,50% déclarent ne pas disposer de la même information. Mais
lorsqu’il s’agit d’une entreprise non cotée, ne disposant donc pas de comité d’audit, 76%
d’auditeurs externes soit 19 auditeurs externes sur 25 ont le sentiment que les administrateurs
externes sont moins informés que les administrateurs des sociétés disposant d’un comité d’audit.
Seulement 16% jugent être bien informés et 8% estiment être autant informés (Eustache Ebondo

161
Wa Mandzila, 2005). Il semble donc qu’il y ait une certaine rétention d’information et que les
auditeurs externes n’aient pas accès à toute l’information dans ces sociétés non cotées.
3.2.Fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne

Le fonctionnement du service d’audit interne sous le couvert d’une charte d’audit interne est une
des variables importantes dans l’évaluation de la performance d’un service d’audit interne dans
les collectivités territoriales. En effet, la charte d’audit interne examine et évalue, de manière
indépendante, les processus de contrôle des collectivités territoriales et présente, selon le besoin,
des recommandations concernant les améliorations à apporter, afin d’assister la hiérarchie et le
personnel à s’acquitter efficacement de leurs responsabilités (CIGM, 2007). Elle est élaborée
pour témoigner de l’indépendance du corps d’audit au niveau de l’organisation, le principe
fondamental pour l’exercice de la fonction audit interne. C’est un support de communication très
utile dans la mesure où elle prépare psychologiquement à l’intervention de l’auditeur interne et
aux modalités de déroulement de ses missions (CIGM, 2007).
De ce fait, la charte d’audit interne des collectivités territoriales dans son article1, précise
que la fonction d’audit interne est une activité indépendante, objective et consultative destinée à
valoriser et à améliorer le fonctionnement de la collectivité territoriale. Elle contribue à la
réalisation des objectifs de la collectivité territoriale en mettant à sa disposition une méthode
systématique et structurée pour l’évaluation et l’amélioration de l’efficacité des processus de
gestion des risques, de contrôle et de décision (CIGM, 2007). L’audit interne au niveau de
chaque département communal, doit s’assurer lors de chacune de ses missions en termes de
réalisation des objectifs, de la gestion adéquate et relationnelle des ressources humaines, de
l’efficacité et l’efficience dans l’utilisation des ressources matérielles, de l’application correcte
des lois, des décrets, des règlements, des instructions et procédures, de la protection et la
sauvegarde du patrimoine de la collectivité territoriale; de l’intégrité, de la fiabilité et du
caractère exhaustif des informations financières et opérationnelles, de l’efficacité et l’efficience
du contrôle interne et de la lutte contre la fraude(CIGM, 2007).
En ce qui concerne son indépendance, sa responsabilité et ses pouvoirs, la charte d’audit des
collectivités territoriales souligne que la fonction d’audit interne est exercée en toute
indépendance par rapport aux entités auditées. Ainsi, le responsable de l’audit interne rend
compte à l’exécutif communal. Il jouit de l’indépendance dans l’exercice de ses fonctions et a le
pouvoir de prendre toute mesure qu’il juge nécessaire pour exercer son mandat et en rendre
compte (CIGM, 2007). Le responsable de l’audit interne doit accepter les demandes
d’intervention qui lui sont adressées par l’exécutif communal et le secrétariat général des
collectivités territoriales. Mais il doit être libre de prendre toute mesure relevant de son mandat,

162
s’agissant notamment de déterminer la portée de l’audit interne, d’exercer ses fonctions, de
communiquer les résultats et de résoudre les conflits entre les différentes tâches à accomplir. Il
doit établir le rang de priorité de ses travaux en fonction des risques et des priorités de la
collectivité territoriale (CIGM, 2007).
L’auditeur interne doit par ailleurs, respecter et préserver la nature confidentielle des
informations obtenues ou reçues dans le cadre d’un audit et n’utilise celles-ci que dans la mesure
nécessaire pour la réalisation d’un audit interne. La structure en charge de l’audit interne a pour
prérogatives d’évaluer le système de contrôle interne des communes et de contribuer à la
maîtrise des risques inhérents à ses activités. Pour accomplir ses travaux, la structure d’audit
interne déploie, des moyens et techniques requis par la profession. Elle veille, à ce titre, à
respecter les normes et les pratiques généralement reconnues, notamment au niveau
international. Ses constats, analyses et propositions faits dans le cadre de ses interventions, ne
concernent que les dysfonctionnements, situations et évènements relevés lors des dites
interventions (CIGM, 2007).
L’audit interne bénéficie d’un accès illimité à toutes les fonctions, déclarations de
politiques générale, procédures, archives et membres du personnel des collectivités territoriales,
dans la mesure nécessaire à l’accomplissement de sa mission. L’audit interne est une fonction
opérationnelle et ses membres n’ont aucun pouvoir décisionnaire sur les activités vérifiées ni sur
le personnel (CIGM, 2007). Toutefois, son fonctionnement sous le couvert d’une charte, peut
contribuer à sa performance dans les collectivités territoriales. Ce qui nous permet de prendre en
considération dans cette thèse, le fonctionnement d’un service d’audit interne sous le couvert
d’une charte, comme une variable d’évaluation de la performance de cette fonction.
3.3.Rattachement hiérarchique du service d’audit interne comme variable déterminante de la
fonction d’audit interne dans les collectivités territoriales
Le rattachement hiérarchique du service d’audit interne fait l’objet de débats entre différents
auteurs en ce qui concerne sa pertinence dans l’efficacité de la fonction d’audit interne dans
l’organisation. De ce fait, Schick Pierre, Bourrouilh-Parège olivier, & Vera jacques. (n.d.) (2010)
ont attiré l’attention sur le risque qu’il y aurait à rattacher directement la fonction d’audit interne
au comité d’audit, risquant d’altérer par la même occasion les relations avec la direction générale
(Schick Pierre, Bourrouilh-Parège olivier, & Vera jacques, 2010).
Pour Renard, J.., Nussbaumer, S.., & Oriot, F. (2018), l’auditeur interne travaille pour la
direction générale tout en répondant aux questions du comité d’audit, en informant cette dernière
au préalable. Il lui faudra démontrer une extrême rigueur dans son travail pour être apprécié des
deux parties». Il y a là dans ce cas, un équilibre délicat à trouver pour les auditeurs internes qui
doivent déjà à la fois contribuer à être les interlocuteurs de la direction, signalant forces et

163
faiblesses, tout en attirant l’attention sur les défaillances réelles ou potentielles, et ce sans avoir
ni à se cacher ni à minimiser leurs constats. Et dans le même temps, il doit être à la disposition
du comité pour fournir tous les renseignements et informations sans rétention ni déformation, et
ce dans un climat de transparence envers la direction générale (Renard, J., Nussbaumer, S., &
Oriot, F. 2018).
Toutefois, pour Mohamed BARNIA (2015), cette double fonction ne devrait pas remettre
en cause le rattachement à la direction générale même si, dans certains cas, la fonction a été
rattachée au comité. Il est quand même nécessaire que les auditeurs internes soient toujours en
mesure d’exercer pleinement leur rôle de conseillers du management, en dialoguant avec la
direction générale et tous les échelons hiérarchiques. Lorsque l’on coupe les auditeurs internes
de cette source d’échanges et d’informations, ce serait une façon de les rejeter hors du champ
opérationnel et limiter leur champ d’action aux activités financières et comptables (Mohamed
BARNIA, 2015). Cela veut dire que toute mesure de rattachement à un comité d’audit doit en
principe être suivie avec vigilance par les principaux acteurs faute de confiner les auditeurs
internes dans leurs frontières d’origine.
Eustache Ebondo Wa Mandzila, (2005) a pour sa part démontré empiriquement le
rattachement d’un service d’audit interne au comité d’audit interne et sa contribution à la
réduction de l’asymétrie d’information. De ce fait, selon lui, le déséquilibre des pouvoirs entre
dirigeants et administrateurs au profit des premiers s’explique généralement par l’asymétrie
d’information. Si la mise en place d’un comité d’audit a permis de réduire cette asymétrie,
logiquement ceci doit se traduire par un équilibre des pouvoirs. Ainsi selon 89% des
administrateurs interrogés, l’existence de comité d’audit leur a permis d’être mieux informés sur
les aspects comptables et financiers (Eustache Ebondo Wa Mandzila, 2005).
L’indépendance et l’objectivité des auditeurs internes sont tributaires de leur
rattachement hiérarchique. Ils doivent dépendre d’une autorité suffisamment élevée pour leur
permettre l’exercice de leurs responsabilités sans ingérence, ni influence. D’après les normes
professionnelles, le responsable de l'audit interne doit relever d’un niveau hiérarchique suffisant
au sein de l’organisation pour permettre au service d’audit interne d’exercer ses responsabilités.
Le responsable de l’audit interne doit confirmer au Conseil, au moins annuellement,
l’indépendance de l’audit interne au sein de l’organisation (Eustache Ebondo Wa Mandzila).
C’est justement pour évaluer l’importance de ce positionnement hiérarchique dans la
performance du service d’audit interne que nous analysons cette variable dans le cadre de notre
recherche.

164
165
CONCLUSION
Dans ce troisième chapitre consacré au cadre théorique de l’audit interne et la performance
organisationnelle des collectivités territoriales, nous avons traité successivement trois sections.
La première section a apporté les théories explicatives de la performance organisationnelle dans
le management des organisations. La deuxième section a abordé les liens théoriques et
empiriques de l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités
territoriales. La troisième section a présenté des variables du modèle conceptuel retenues pour
évaluer la performance organisationnelle et l’audit interne des collectivités territoriales.
En ce qui concerne les théories explicatives de la performance organisationnelle, nous
retenons qu’il existe dans la littérature du management des organisations, plusieurs théories.
Toutefois, les principales théories mobilisées dans notre recherche ont porté essentiellement sur
les théories de l’agence, des coûts de transaction, des parties prenantes, des ressources et du
contrat. Ces théories qui s’inscrivent dans le cadre du management des organisations, expliquent
l’existence d’organisation économique fondée sur la hiérarchie entre le principale et l’agent; par
l’existence de coûts de transaction.et la nécessité de disposer des ressources indispensables à la
performance des organisations.
Parmi ces théories, nous avons choisi celles qui nous ont aidées à expliquer l’influence de
l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales et formuler nos
hypothèses de recherche. L’hypothèse principale suppose que l’audit interne a une influence
positive sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales. La première sous-
hypothèse stipule que la mise en place de la fonction d’audit interne a un impact positif sur
l’efficacité de la collectivité territoriale. La deuxième postule que la fonction d’audit interne a
une influence positive sur l’utilisation efficiente des ressources des collectivités territoriales.
La troisième par de l’idée que l’audit interne limite significativement la fraude dans le processus
de gestion de la collectivité territoriale. La quatrième soutient que l’audit interne réduit
considérablement la corruption dans le processus de gestion de la collectivité territoriale. La
cinquième suppose que l’audit interne a une influence positive sur la transparence dans la gestion
de la collectivité territoriale. En ce qui concerne les déterminants des variables explicatives
(audit interne) et les variables expliquées (performance organisationnelle), du modèle
conceptuel, ils ont fait l’objet chacun d’une présentation et une justification empirique. Il s’agit
pour la variable performance organisationnelle des déterminants tels que : l’efficacité,
l’efficience, la maîtrise de la corruption, l’absence de fraude et la transparence. Pour l’audit
interne, il y a entre autres : la possession de service d’audit, la cartographie des risques, le
rattachement et la formation des auditeurs.

166
167
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
Cette première partie de la thèse a été consacrée à l’analyse de littérature relative au cadre
conceptuel et théorique de l’audit interne et la performance organisationnelle dans les
collectivités territoriales. Trois chapitres ont fait l’objet de développement. Dans le premier
chapitre consacré à l’état de l’art sur le concept de performance, nous avons analysé l’évolution
du concept de performance dans le domaine des organisations, ses indicateurs de mesure et ses
critères d’évaluation. Nous avons présenté l’évolution du management public et son rôle dans
l’amélioration de la performance des administrations publiques territoriales. Nous retenons que
le concept de performance ne se réduit pas au seul aspect financier. Il doit être compris dans une
vision plus large qui intègre les indicateurs financiers et non financiers tout en faisant recours
aux critères d’effectivité, d’efficacité et d’efficience. Nous retenons aussi que le mécanisme de
performance organisationnelle des collectivités territoriales provient d’une fusion des pratiques
nationales et internationales. Sa démarche s’inscrit dans une logique d’intérêt général. Ce qui
nécessite de prendre en considération la diversité des collectivités territoriales, leur autonomie
financière et le principe de leur libre administration.
Concernant le deuxième chapitre relatif au cadrage conceptuel de l’audit interne et son
évolution dans les administrations publiques territoriales, nous retenons qu’à l’origine, l’audit fut
une activité strictement comptable. Ce qui lui confère le qualificatif comptable. L’audit interne
qui est exercé par des salariés de l’organisation et en théorie indépendant des entités est
considéré comme un contrôle destiné à évaluer l’efficacité des autres contrôles. Il a pour
vocation d’apprécier la pertinence des objectifs et leur cohérence avec les finalités des
organisations publiques ou privées. Toutefois, le concept d’audit interne tout comme ses
domaines d’investigations ont évolué, passant des missions d’examen aux missions d’évaluation
des dispositifs organisationnels visant à l’économie, l’efficience et l’efficacité des choix
effectués à tous les niveaux de l’organisation. Cet examen met en évidence des
dysfonctionnements permettant à l’auditeur de présenter dans un rapport des avis et
recommandations à court et à moyen terme.
Au niveau des collectivités territoriales, nous retenons, que l’asymétrie d’information
apparaît comme l’une des causes majeures des conflits susceptibles d’opposer les acteurs élus à
ceux en charge de l’administration des collectivités. Malgré l’existence des mécanismes adaptés
au fonctionnement des collectivités territoriales, des dysfonctionnements sont souvent constatés
dans le processus de leur gouvernance. Ces dysfonctionnements émanent de la latitude
managériale dont disposent les dirigeants communaux notamment en termes de
surinvestissement ou de comportements opportunistes dans l’exercice de leur activité. L’audit

168
interne est sensé réduire cette asymétrie d’information entre les différents acteurs intervenant
dans le processus de gouvernance des collectivités territoriales.
Dans le troisième chapitre consacré au cadrage théorique de l’audit interne et la
performance organisationnelle des collectivités territoriales, nous retenons qu’il existe dans la
littérature du management des organisations, plusieurs théories. Toutefois, les théories de
l’agence, des coûts de transaction, des parties prenantes, des ressources et du contrat constituent
les principales mobilisées dans notre recherche. Leur choix s’explique par leur pertinence dans
l’explication de l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales et la formulation de nos différentes hypothèses de recherche
représentées par le modèle conceptuel ci-après.

169
 Comme le montre le modèle conceptuel ci-dessus, l’hypothèse principale de notre
recherche suppose que l’audit interne a une influence positive sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales. La première sous-hypothèse stipule que la mise
en place de la fonction d’audit interne a un impact positif sur l’efficacité de la collectivité
territoriale. La deuxième postule que la fonction d’audit interne a une influence positive sur
l’utilisation efficiente des ressources des collectivités territoriales. La troisième par de l’idée que
l’audit interne limite significativement la fraude dans le processus de gestion de la collectivité
territoriale. La quatrième soutient que l’audit interne réduit considérablement la corruption dans
le processus de gestion de la collectivité territoriale. La cinquième suppose que l’audit interne a
une influence positive sur la transparence dans la gestion de la collectivité territoriale. Ce modèle
conceptuel qui traduit de façon générale l’influence théorique l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales doit être validé empiriquement dans le contexte
marocain au niveau de la deuxième partie de cette thèse.

170
171
 DEUXIEME PARTIE.
ETUDE EMPIRIQUE DE L’AUDIT INTERNE ET LA PERFORMANCE
ORGANISATIONNELLE DES COLLECTIVITES TERRITORIALES AU MAROC

172
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE
A l’issue de la recherche documentaire, nous avons effectué dans la première partie de cette
thèse un cadrage conceptuel et théorique de l’audit interne et de la performance
organisationnelle des collectivités territoriales. Cela, nous a permis d’élaborer un cadre
conceptuel qui traduit théoriquement l’influence de la variable exogène, explicative (l’audit
interne) sur la variable endogène, dépendante (performance organisationnelle). Cette deuxième
partie est donc consacrée à l’étude empirique de l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc à travers trois chapitres (chapitre 4,
chapitre 5 et chapitre 6). En effet, le quatrième chapitre contextualise la problématique en
faisant un état des lieux de l’audit interne et la performance organisationnelle des collectivités
territoriales au Maroc. Le cinquième chapitre opérationnalise les variables de l’étude empirique
dans le contexte marocain. Le sixième chapitre, analyse, interprète et discute les résultats des
tests des hypothèses relatives à l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle.
En ce qui concerne le quatrième chapitre, il débute par un état des lieux des collectivités
territoriales au Maroc à travers une présentation des collectivités territoriales en abordant
l’évolution de leur cadre juridique, leur distinction aux autres circonscriptions administratives,
leur autonomie financière et leur identification. Il traite sommairement le cadre général des
compétences des collectivités territoriales et l’étendue de leur pouvoir règlementaire selon les
dispositions de la constitution de 2011. Ce chapitre fait également un état des lieux de la
performance organisationnelle des collectivités territoriales et la nécessité du recours à l’audit
interne dans le cadre du nouveau management public, de la régionalisation avancée et la
reddition des comptes. Par son rôle, l’audit interne, se présente comme un outil de contrôle,
d’évaluation et de pilotage de la performance locale.
Le cinquième chapitre opérationnalise l’étude empirique. Il explicite les choix
méthodologiques et épistémologiques ainsi que les méthodes de traitement statistique des
données recueillies. De ce fait, la méthode de validation étant fonction de la posture choisie est
basée dans notre cas précis sur le test ou la méthode déductive. L’analyse se fait par une
approche quantitative fondée sur la collecte des données primaires à l’aide d’un questionnaire
administré dans les communes urbaines au Maroc. Il s’agit donc de faire un rappel des
principales postures méthodologiques en sciences de gestion et leur principe fondateur dans la
recherche de la connaissance scientifique ainsi que les différents processus de construction et de
validation de la connaissance dans le contexte particulier de notre thèse. Dans ce chapitre, il est
également question d’opérationnaliser le modèle conceptuel de l’analyse de l’influence de l’audit
interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales dans le contexte

173
marocain. Cela passe par la clarification du choix de la méthode quantitative mise en œuvre dans
notre approche hypothéticodéductive. Cette méthode mieux adaptée à notre problématique,
permet d’établir des liens de causalité entre l’audit interne et la performance organisationnelle
des collectivités territoriales au Maroc. Elle suppose une justification du choix de notre
échantillon représentatif de l’ensemble des communes urbaines du Maroc, selon une démarche
scientifique qui a précédé l’élaboration d’un questionnaire d’enquête dont la construction et la
structure sont fonction de la nature de nos variables d’étude. De plus, il présente aussi la
méthode quantitative d’analyse et de traitement des données statistiques d’enquête. Il s’agit
notamment de la méthode de codification, d’analyse et de traitement des données, réalisés à
l’aide du logiciel SPSS, puis la stratégie d’analyse des résultats, la qualité globale du modèle de
régression et la signification des variables explicatives.
Le sixième chapitre aborde l’analyse, dans un premier temps, l’interprétation et la
discussion des résultats de l’étude de l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. Il présente la démarche de recueil des
données auprès de l’échantillon des communes urbaines, leur répartition et leur description. En
deuxième lieu, il étudie empiriquement l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales. Dans cette logique, l’audit interne est considéré
comme la variable explicative tandis que la performance organisationnelle représente la variable
à expliquer. La variable audit interne, est évaluée à travers un certain nombre de sous variables
dont la possession d’un service d’audit interne, le fonctionnement sous le couvert d’une charte
d’audit interne, la possession d’une cartographie des risques, le rattachement hiérarchique du
service d’audit interne, et l’alignement du service d’audit interne avec le plan stratégique de la
collectivité. Tandis la performance organisationnelle, représentant la variable expliquée ou
endogène est évaluée à travers l’efficacité, l’efficience, la fraude, la transparence et la maitrise de
la corruption. Ce chapitre présente également le test des hypothèses, la discussion des résultats et
la conception du modèle conceptuel spécifique relatif à l’influence de l’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. A cet effet, l’hypothèse
générale (Ha) de notre recherche suppose que « l’audit interne a une influence positive sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales». Cette hypothèse principale doit être
validée à travers cinq sous hypothèses (Ha1, Ha2, Ha3, Ha4, Ha5) relatives aux composantes de
la fonction d’audit interne. Le test empirique de ces hypothèses s’effectue sous la base du
modèle conceptuel qui traduit théoriquement l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc.

174
CHAPITRE4. ETAT DES LIEUX DE L’AUDIT INTERNE ET DE LA PERFORMANCE
ORGANISATIONNELLE DES COLLECTIVITES TERRITORIALES AU MAROC
INTRODUCTION
Dans le contexte marocain actuel des collectivités territoriales, la constitution, comme loi
suprême de la nation clarifie la notion de collectivités territoriales, tout en lui consacrant une
assise législative en matière de définition de ses pouvoirs et ses compétences. Ce qui constitue
une véritable protection des principes constitutionnels, notamment en matière de la libre
administration et subsidiarité des collectivités territoriales marocaines.
En termes de performance, l’action publique territoriale est impactée par une carence de
la vision managériale et une insuffisance des moyens financiers, face à une omniprésence de la
dimension politique dans l’attribution des compétences. Le nouveau contexte des collectivités
territoriales, caractérisé par la régionalisation avancée, exige une démarche de gestion des
risques et de contrôle interne, pour accomplir correctement leurs nouvelles missions. D’où le rôle
de l’audit interne qui se présente comme un outil de contrôle, de modernisation, de soutien au
management local et de pilotage de la bonne gouvernance. A travers ses fonctions, l’audit interne
assure la maîtrise des processus de gestion, l’optimisation des coûts de gestion des deniers
publics et la minimisation des risques de sécurisation des fonctions des collectivités.
En effet, ce chapitre est structuré en trois sections. La première section présente, la notion
de collectivité territoriale et l’évolution de son cadre juridique dans le contexte marocain. Cela à
travers la distinction entre les collectivités territoriales et les autres circonscriptions
administratives. Elle aborde l’autonomie financière, l’identification et le cadre général des
compétences des collectivités territoriales selon les dispositions de la constitution de 2011. La
deuxième section aborde l’état des lieux de la performance des collectivités territoriales au
Maroc en mettant l’accent dans un premier temps sur les enjeux de la performance de l’action
publique territoriale et l’insuffisance des moyens financiers des collectivités territoriales. Par la
suite, elle traite la déco centralisation et la décentralisation dans le processus d’amélioration de la
performance des collectivités territoriales au Maroc. Enfin, explique la nouvelle gestion publique
et son apport à la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc
La troisième section aborde la nécessité du recours à l’audit interne dans le cadre du
nouveau management des collectivités territoriales et la reddition des comptes. Elle met l’accent
sur les nouvelles compétences des collectivités territoriales dans le cadre de la régionalisation
avancée. Elle met également en exergue le rôle de l’audit interne, en tant qu’outils de contrôle,
d’évaluation dans le cadre d’une démarche de gestion des risques et de pilotage de la bonne
gouvernance des collectivités territoriales au Maroc.

175
Section1. La notion de collectivité territoriale et l’étendue du cadre juridique de ses
compétences dans le contexte marocain
Dans le contexte marocain, les collectivités territoriales sont régies par un arsenal de textes de
lois et de règlements composés des Dahirs, des décrets et des arrêtés ministériels. La constitution
clarifie non seulement la notion des collectivités territoriales, mais aussi consacre une
compétence législative en matière de définition de leurs compétences. Cette consécration
constitue une protection des principes constitutionnels particulièrement en matière de la libre
administration et la subsidiarité. La constitution de 2011 précise que l’organisation du Royaume
repose sur les principes de libre administration, de coopération et de solidarité. Elle assure la
participation des populations concernées à la gestion de leurs affaires et favorise leur
contribution au développement humain intégré et durable.
Dans cette section, notre objectif est triple. Tout d’abord, traiter la notion de collectivité
territoriale et l’évolution de son cadre juridique dans le contexte marocain (1). Par la suite,
aborder la distinction des collectivités territoriales aux autres circonscriptions administratives,
leur autonomie financière et leur identification (2). Enfin, s’intéresser au cadre général des
compétences des collectivités territoriales et l’entendu du pouvoir règlementaire selon les
dispositions de la constitution de 2011(3).

1. La notion des collectivités territoriales et l’évolution de son cadre juridique dans le

contexte marocain
La constitution de 2011 dans son article 136 précise que l’organisation territoriale du Royaume
repose sur les principes de libre administration, de coopération et de solidarité. Elle assure la
participation des populations concernées à la gestion de leurs affaires et favorise leur
contribution au développement humain intégré et durable. En effet, les collectivités territoriales
sont régies par un arsenal de textes de lois et de règlements composés des Dahirs, des décrets, et
des arrêtés ministériels. L’objectif de ce paragraphe est d’aborder la notion de collectivité
territoriale dans le contexte marocain(1), l’évolution constitutionnelle de son statut (2) et
l’arsenal juridique relatif à son organisation au Maroc (3).
1.1.La notion de collectivité territoriale dans le contexte marocain
Selon l'article 135 de la constitution de 2011, les collectivités territoriales au Maroc : «sont les
régions, les préfectures, les provinces et les communes. Elles constituent des personnes morales
de droit public et gèrent démocratiquement leurs affaires. Les Conseils des régions et des
communes sont élus au suffrage universel direct. Toute autre collectivité territoriale est créée par
la loi, le cas échéant, en substitution d'une ou plusieurs collectivités mentionnées à l'alinéa
premier. De plus, la notion de collectivité territoriale, en tant qu’expression de la décentralisation
territoriale, correspond, au sens juridique, aux principaux traits suivants :

176
 C’est d’abord une portion du territoire nationale qui suppose une délimitation
géographique précise, basée sur des considérations historiques, socio-tribales, culturelles,
économiques ou institutionnelles ou sur la volonté de réaliser des solidarités et des
complémentarités entre les composantes de la région. Ensuite, il s’agit d’une personne morale de
droit public dotée de l’autonomie financière, et comme telle, elle est apte à accomplir les actes de
la vie juridique (droits, obligations, avec des conséquences patrimoniales, fiscales et
contentieuses qui en résultent). Son fonctionnement implique aussi des organes qui lui sont
propres : conseils élus, exécutif élu ou nommé. Ce fonctionnement doit également rester
subordonné à l’ordre juridique étatique dans le souci de préserver l’unité nationale et d’éviter le
dispersement de l’action de l’Etat et ce, à travers un contrôle administratif par le pouvoir central
(la tutelle) ou par le juge.
Enfin, son existence repose sur la reconnaissance d’intérêts locaux spécifiques, distincts
des intérêts nationaux. En effet, la collectivité territoriale a vocation à gérer tous ses intérêts
propres dans la mesure où ils sont communs aux habitants dont la solidarité est tenue pour
légitime; mais à la différence de l’Etat qui a une compétence générale, celles des collectivités
territoriales sont déterminées par la loi.
1.2.Evolution constitutionnelle du statut des collectivités territoriales au Maroc
Depuis la constitution de 1962, les communes, les provinces et les préfectures ont bénéficié du
statut constitutionnel de collectivités locales. En effet, la constitution de 1962 a consacré son
huitième titre, composé de trois articles (93,94 et 95), aux collectivités locales. Concernant le
statut constitutionnel de la région, il n’a vu le jour qu’avec le texte constitutionnel du 21 octobre
1992 qui a réservé son titre dix aux collectivités locales. Dans le même sens, la constitution de
1996, est venue réaffirmer dans son article 100, que les collectivités locales du royaume sont :
les régions, les provinces, les préfectures et les communes.
S’Il est vrai que certaines de ces dispositions régissent l’organisation des collectivités,
notamment celles qui concernent l’élection des conseils, la gestion démocratique et l’exécution
des délibérations, elles ne peuvent pas être considérées comme portant statut des collectivités
territoriales, dans la mesure où elles n’ont jamais donné lieu à une jurisprudence
constitutionnelle. Ces dispositions ont toujours été considérées comme des simples principes
directeurs et non pas des vraies règles exécutoires susceptibles de former un statut
constitutionnel des collectivités territoriales.
D’autre part, le retard enregistré au niveau de l’instauration du contrôle de la
constitutionnalité des lois, a entravé la naissance d’une jurisprudence constitutionnelle en la
matière. Ce contrôle n’a été possible qu’à partir de 1992, et la première décision du conseil
constitutionnel relative au contrôle de constitutionnalité d’une loi ordinaire ne date que de 1994

177
(Mohammed Amine BENABDALLAH, 1994) .Cela d’autant plus que, contrairement aux lois
organiques, les lois ordinaires ne sont pas automatiquement contrôlées par le juge
constitutionnel. Par conséquent, les lois relatives à l’organisation des collectivités territoriales
d’avant la constitution de 2011 n’ont jamais fait objet d’un contrôle de constitutionnalité. Ainsi,
le statut des collectivités territoriales était, jusqu’à l’adoption de la constitution de 2011, d’ordre
législatif, en ce sens que l’établissement des règles régissant l’organisation, le fonctionnement et
les attributions de ces entités était confié au législateur.
Par ailleurs, la constitution de 2011 marque une grande innovation en la matière. Elle
dépasse ses devancières par le fait qu’elle n’accorde pas uniquement une simple reconnaissance
aux collectivités territoriales, mais elle porte un "statut juridique complet" de celles-ci, consacre
un ensemble de principes leur permettant une liberté d’action et pose des normes relatives à leur
organisation et à leurs compétences (Tarik ZAIR, 2011). De plus, le titre IX de la Constitution
de 2011, intitulé " Des régions et des collectivités territoriales" et composé de douze articles (de
135 à 146), porte un véritable statut constitutionnel des collectivités territoriales. L’article 146
renvoie à une loi organique complétant ce statut. Ainsi, toutes les conditions sont réunies pour
produire une jurisprudence constitutionnelle des collectivités territoriales et pour constituer un
véritable «droit constitutionnel territorial».
1.3.Un rappel sur l’arsenal juridique relatif à l’organisation des collectivités territoriales au Maroc
Ainsi, selon l’article 136 de la constitution de 2011 « L’organisation territoriale du royaume
repose sur les principes de libre administration, de coopération et de solidarité. Elle assure la
participation des populations concernées à la gestion de leurs affaires et favorise leur
contribution au développement humain intégré et durable ». En effet, les collectivités
territoriales sont régies par un arsenal de textes de lois et de règlement composés des Dahirs, des
décrets, et des arrêtés ministériels.
En ce qui concerne les Dahirs, il y a essentiellement : les Dahir n° 1.15.90, 1.15.89,
1.15.88, en date du 16 Juillet 2015, portant respectivement : promulgation des lois organiques n°
34.15, 33.15, 32.15, 59.11 ; 28. 11 relatives respectivement à l’élection des membres des
conseils des collectivités territoriales, aux partis politiques et à la chambre des représentants. A
ceux-ci, s’ajoutent les Dahirs n° 1.15.85, 1.15.84, 1.15.83, du 7 juillet 2015, portant
promulgation des lois organiques n° 14.113, 14.112, 14.111, relatives respectivement aux
communes, aux préfectures, aux provinces et régions. D’autres Dahirs portent également sur les
principes de délimitations des ressorts territoriaux des collectivités territoriales notamment le
n°1-13-74 du 27 juillet 2013 ; à l’élection des membres des conseils des collectivités territoriales
et la chambre des conseillers (Dahir n°1-11-173, 1-11-172 du 21 novembre 2011 de les lois
organiques n°59-11 ; 28-11).

178
 Concernant les décrets, il y a entre autres les Décrets n°2.15.997, 2.15.996, 2.15.995, en
date du 3 décembre 2015 fixant respectivement : les critères de répartition de la part du budget
général annuel de l’Etat entre les régions, les conditions d’application des dispositions de
l’article 256 de la loi organique n°14.111 aux régions, la liste des collectivités possédant des
directions générales des services. A ces décrets, s’ajoute, celui n°2.15.716 en date du 23
septembre 2015 modifiant le Dahir n°1.59.351 en date du 2 Décembre 1959 relatif au découpage
administratif du royaume. Ceux n°2.15.578, 2.15.614, 2.15.577, 2.15.576 en dates du 29 juillet,
24 juillet 2015, fixant respectivement les emplacements réservés à l’apposition des affiches
électorales à l’occasion de l’élection des membres des conseils communaux, des conseils
d’arrondissement et des conseils des régions ; des membres des conseils préfectoraux et
provinciaux ; du nombre des arrondissements leurs délimitations géographique, leurs noms et le
nombre des membres du conseil communal et les représentants des arrondissements à élire dans
chaque arrondissement. D’autres décrets (n° 2-15-40 du 20 février et 22 juin 2015, 2.15.401 en
date du 22 juin 2015) portent aussi sur la fixation du nombre des membres des conseils des
préfectures et provinces ainsi que le nombre des régions, leurs dénominations, leurs chefs-lieux
ainsi que les préfectures et provinces qui les composent.
Quant aux arrêtés, ils sont soit du Chef du Gouvernement ou du ministre de l’intérieur.
Les arrêtés du chef du gouvernement n° 3.38.15; 3.37.15 ; 3.38.15 ; 3.37.15 en date du 9 Juillet
sont respectivement relatifs aux avances de la contribution de l'Etat au financement des
campagnes électorales des partis politiques et des organisations syndicales participant aux
élections des membres de la chambre des conseillers ; de la participation de l’Etat au
financement des campagnes électorales des partis politiques et des organisations syndicales
participant aux élections des membres de la chambre des conseillers ; au montant total de la
contribution de l'Etat aux campagnes électorales des partis politiques et des organisations
syndicales à l'occasion de l'élection des membres de la chambre des conseillers prévue le 2
Octobre 2015.
Tandis que les arrêtés du ministre de l’intérieur n° 2796.15, 2795.15 du 29 juillet 2015
fixant les circonscriptions électorales relevant des communes dont les membres des conseils sont
élus au scrutin unimodal et auxquelles sont annexés les sièges réservés aux femmes ; des
circonscriptions électorales au niveau des communes dont les membres des conseils sont élus au
scrutin unimodal. Tandis que, celui du ministre de l’intérieur n°2643.15 en date du 20 juillet
2015 fixe les symboles des listes de candidature ou des candidats des partis politiques.

179
2. Distinction des collectivités territoriales aux autres circonscriptions administratives, leur
autonomie financière et leur identification
Les collectivités territoriales se distinguent des circonscriptions administratives qui sont
dépourvues de la personne morale. Elle doit également être distinguée de l’établissement public
local qui est une personne publique spécialisée, alors que la collectivité territoriale bénie d’une
compétence générale lui permettant de prendre en charge les affaires d’intérêt local. L’objectif
de ce paragraphe est de faire une distinction des collectivités territoriales aux autres
circonscriptions administratives à trois niveaux. En effet, nous faisons dans un premier temps
cette distinction d’un point de vue juridique (1), puis nous abordons les collectivités territoriales
en tant que personne morale (2). Enfin, nous traitons l’identification des collectivités territoriales
à travers le nom, le territoire et la population (3).
2.1.Distinction des collectivités territoriales aux autres circonscriptions administratives d’un point de
vue juridique dans le cadre marocain
Les collectivités territoriales sont des structures administratives distinctes de l’administration de
l’Etat. Elles ont pour mission la prise en charge des intérêts de la population d’un territoire
précis. Elles sont dotées des compétences propres qui leurs sont confiées par le législateur.
Néanmoins, elles ne constituent pas des Etats dans l’Etat. Elles ne détiennent pas de souveraineté
et ne peuvent pas se doter, de leur seule initiative, de compétences ou d’organes nouveaux (Jean-
Luc BOEUF et Manuela MAGNAN ; 2008).
La notion de collectivité territoriale ne doit pas être confondue avec des notions voisines.
Elle doit notamment être distinguée des circonscriptions administratives qui sont dépourvues de
la personne morale. Elle doit également être distinguée de l’établissement public local qui est
une personne publique spécialisée, alors que la collectivité territoriale bénéficie d’une
compétence générale lui permettant de prendre en charge toute affaire d’intérêt local.
La notion de « collectivité territoriale »a été évoquée la première fois par le Dahir du 23
juin 1960 relatif à l’organisation communale, qui a défini les communes comme : « des
collectivités territoriales de droit public dotées de la personnalité civile et de l'autonomie
financière »7 et par la suite le Dahir portant loi n° 1-76-583 du 30 Septembre 1976 relatif à
l'organisation communale, qui a défini les communes comme « des collectivités territoriales de
droit public, dotées de la personnalité morale et de l'autonomie financière » 8. Sur le plan
constitutionnel, la notion de collectivité territoriale est utilisée pour la première fois par la

7
L’article premier du Dahir n° 1-59-315 du 28 hija 1379 (23 juin 1960) relatif à l'organisation communale Bulletin
Officiel n° : 2487 du 24/06/1960 – p. 1230.
8
L’article premier du Dahir portant loi n° 1-76-583 (30 Septembre 1976) relatif à l'organisation communale.
Bulletin Officiel n° 3335 bis du 1er octobre 1976.

180
constitution du 29 juillet 2011, et commence de plus en plus à remplacer celle de collectivité
locale dans les différents textes juridiques9.
En France, jusqu’à la révision constitutionnelle du 28 mars 2003, les deux termes
apparaissaient dans la constitution : collectivités locales à l’article 34 et collectivités territoriales
au titre XII. Mais depuis cette révision, seule l’expression collectivité territoriale figure dans le
texte constitutionnel. Ainsi, l’expression collectivité locale n’est plus juridiquement fondée et les
collectivités sont désormais des « collectivités territoriales » (Jean-Luc BOEUF et Manuela
MAGNAN, 2008). En terme conceptuel, il ne faut pas confondre la notion de collectivité
territoriale avec des notions qui lui sont proches. Elle doit notamment être distinguée des
circonscriptions administratives qui ne disposent pas de personnalité morale. Elle doit
également être distinguée de l’établissement public local qui est une personne publique
spécialisée, alors que la collectivité territoriale bénéficie d’une compétence générale lui
permettant de prendre en charge toute affaire d’intérêt local.
Sur le plan juridique, la Constitution marocaine prévoit explicitement que les collectivités
territoriales constituent des personnes morales de droit public. Le législateur réaffirme cette
caractéristique et consacre leur autonomie financière. Enfin, les collectivités territoriales sont
juridiquement identifiables à travers plusieurs éléments, dont les plus fondamentaux à savoir : le
nom, le territoire et la population. Concernant la personnalité morale de la collectivité
territoriale, cette dernière dispose de la personnalité juridique. A ce titre, elle « se détermine
librement et ne peut se voir imposer une décision, indépendamment de son consentement. De
même, dans l’exercice de ses attributions, elle ne subit pas l’interférence d’une autre institution».
(Antoine Delblond Larcier, 2009 ; p. 402). Cependant, les collectivités territoriales, tout en étant
des personnes morales de droit public, subissent le contrôle étatique, étant donné que l’Etat a un
statut juridique supérieur qui lui permet de contrôler toutes les institutions.
2.2.Les collectivités territoriales en tant que personnes morales de droit public, disposant d’une
autonomie financière au Maroc
Les collectivités territoriales, en leur qualité de personnes morales de droit public, disposent d’un
patrimoine propre et des moyens financiers nécessaires pour l’accomplissement de leurs
missions. Au Maroc, durant les expériences de la décentralisation territoriale, le législateur a
toujours accordé cette personnalité morale aux collectivités territoriales. Cependant, la

9
L’article 135 de la Constitution de 2011 : «les collectivités territoriales du Royaume sont les régions, les
préfectures, les provinces et les communes. Elles constituent des personnes morales de droit public et gèrent
démocratiquement leurs affaires… ».

181
constitution de 2011 marque une rupture dans ce sens en accordant, elle-même, cette qualité aux
collectivités territoriales10.
La conséquence est que la personne morale de droit public des collectivités territoriales a
la valeur constitutionnelle, et le législateur ne peut pas, sous peine d’inconstitutionnalité, ni
supprimer ni limiter cette prérogative. En outre, le contentieux relatif à cette question, relève,
dorénavant, de la compétence du juge constitutionnel et non plus de celle du juge administratif.
De cette qualité de personne morale de droit public, trois conséquences découlent. Tout d’abord,
la collectivité territoriale est une institution de droit public. Elle se différencie ainsi des sujets de
droit privé, et ses activités sont soumises à l’application des règles de droit public et à la
compétence des juridictions administratives. La deuxième conséquence est que la collectivité
territoriale exerce ses compétences en son propre nom et pour son propre compte. Elle peut
acquérir des droits et contracter des obligations, agir en justice et elle est responsable de ses actes
devant les tribunaux. En outre, la collectivité territoriale dispose d’organes qui lui sont propres.
La troisième conséquence est que la collectivité territoriale dispose de son indépendance
financière. Elle a un patrimoine, une comptabilité et un budget propres distincts de ceux de l’Etat
(Pascal M, 1985). En cette qualité, la collectivité territoriale se différencie de la régie, qui est une
forme traditionnelle de gestion de services publics dépourvue de la personnalité juridique. Elle
ne peut agir ainsi qu’au nom et pour le compte de l’Etat ou de la collectivité dont elle relève.
Enfin, il est à préciser que la collectivité territoriale se démarque de l’établissement public, qui
est aussi une personne morale de droit public, par sa compétence générale.
En effet, les compétences de la collectivité territoriale ne sont, en principe, limitées que
spatialement, et non matériellement, alors que l’établissement public est créé en vue de gérer un
service public. La première a donc une compétence générale, tandis que le second est doté d’une
mission spéciale. Pour ce qui est de l’autonomie financière d’une collectivité territoriale, elle
signifie qu’elle dispose du pouvoir de décider librement des recettes et des dépenses qui
figureront ou non à son budget. L’existence d’un tel pouvoir suppose que lors de l’établissement
de son budget, la collectivité n’est soumise ni à une obligation, ni à une interdiction de recettes
ou de dépenses. En effet, l’autonomie financière des collectivités territoriales constitue un
élément essentiel de leur définition et demeure consacrée par plusieurs textes juridiques.
La constitution marocaine du 29 juillet 2011 ne prévoit pas d’une manière explicite
l’autonomie financière des collectivités territoriales. Cependant, un ensemble de dispositions

10
L’article 135 de la Constitution de 2011 : «les collectivités territoriales du Royaume sont les régions, les
préfectures, les provinces et les communes. Elles constituent des personnes morales de droit public et gèrent
démocratiquement leurs affaires… ».

182
constitutionnelles consacrent implicitement cette autonomie. C’est surtout le cas de l’article 141
qui énonce que « les régions et les autres collectivités territoriales disposent de ressources
financières propres et de ressources financières affectées par l’Etat.. ». C’est aussi le cas de
l’article 136 qui prévoit le principe de la libre administration des collectivités territoriales. En
définitive, si les dispositions de la constitution ne sont pas suffisantes pour affirmer la valeur
constitutionnelle de l’autonomie financière des collectivités territoriales. Il n’en demeure pas
moins qu’elles constituent des éléments d’une protection potentielle de cette autonomie dont
l’effectivité dépendrait de l’appréciation et de l’interprétation du juge constitutionnel. Dans tous
les cas, le contour de l’autonomie financière demeure relatif, et il appartient au législateur d’en
définir l’étendu pour encadrer le pouvoir budgétaire des collectivités territoriales. Ainsi, la loi
peut leur imposer un certain nombre de charges obligatoires ou réduire une part de leurs
ressources, à condition de ne pas entraver leur libre administration.
2.3.L’identification de la collectivité territoriale à travers le nom, le territoire et la population
L’identification des collectivités territoriales a trait à son identification, à travers le nom, le
territoire et la population. En effet, la collectivité territoriale, en tant que personne juridique et à
l’instar de toute personne physique ou morale a le droit d’avoir un nom qui la désigne. Les noms
des collectivités se nourrissent en principe de l’histoire et de la géographie. Le droit des
collectivités territoriales au nom implique leur droit à le protéger contre toute usurpation ou
exploitation illégale. Si la jurisprudence marocaine, à notre connaissance, ignore encore des cas
liés à cette question, il n’en demeure pas moins que le juge français a condamné une exploitation
commerciale injustifiée d’un nom d’une collectivité territoriale 11.
Dans le même sens, la consécration constitutionnelle d’un véritable statut des
collectivités territoriales et de leur qualité de personne morale n’aurait pas son plein sens sans la
mise en place des textes d’application et des dispositions légales et réglementaires nécessaires
pour la protection des noms de ces collectivités contre toute exploitation abusive. Par ailleurs, les
collectivités territoriales, en droit marocain, ne peuvent pas décider souverainement du
changement de leurs noms. Ainsi, à titre d’exemple, la modification du nom d’une commune
« est décidé par décret, sur proposition du ministre de l’intérieur après consultation du conseil
communal intéressé, ou sur proposition de ce dernier »12.

11
«Considérant que le dépôt de la marque "PARIS L'ÉTÉ", dont l'exploitation n'est pas démontrée, porte atteinte au
nom de la ville de PARIS ; que le préjudice d'ordre moral en résultant sera entièrement réparé par l'allocation de la
somme de 1 euro à titre de dommages et intérêts … Dit que le dépôt par Stéphane SIMON de la marque "PARIS
L'ÉTÉ" n° 033242771 porte atteinte aux droits antérieurs que détient la ville de Paris sur son nom…(Cour d’Appel
de Paris 4ème Ch. Section A 12/12/2007 ville de Paris / SIMON)
12
Article premier de la loi n° 87.00 portant la charte communale. «Le conseil régional règle par ses délibérations les
affaires de la région, et, à cet effet, décide des mesures à prendre pour lui assurer son plein développement
économique, social et culturel, et ce, dans le respect des attributions dévolues aux autres collectivités locales ».

183
 Pour le territoire, il constitue l’élément essentiel de l’identification des collectivités
territoriales. Chacune de ces collectivités exerce une compétence générale sur un territoire bien
défini en fonction d’un découpage adopté par voie législative ou réglementaire. Additionnés, les
territoires de toutes les collectivités territoriales couvrent l’ensemble du territoire national. Les
dimensions du territoire différent d’une collectivité à une autre, même quand il s’agit des
collectivités se trouvant au même rang. En outre, « le territoire des collectivités territoriales
comporte un centre de gravité juridique, qui est le chef-lieu, où va se trouver le siège principal
des autorités et services : c’est le centre administratif de la collectivité » (Nadine Dantonel-Cor,
2007, p : 09).
Depuis la constitution de 29 juillet 2011, le parlement est, en vertu de l’article 71, est
devenu compétent pour définir les principes de la délimitation du ressort territorial des
collectivités locales. Ainsi la compétence réglementaire en cette matière est, dorénavant, liée par
le respect de ces principes sous peine d’illégalité. La première illustration de ces propos est le
décret n°2-15-40 du 20 février 2015 portant nouveau découpage régional qui a été pris sur la
base des principes définis par la loi n° 12-131 du 27 juillet 2011.
Enfin, la collectivité territoriale a une population qui fait partie des éléments constitutifs
de son identité juridique. Les actions des collectivités territoriales visent la réalisation du
développement et du bien-être de leurs populations dans le cadre de l’intérêt général national. La
notion de population des collectivités territoriales a une existence juridique. En effet, le nombre
de la population est le plus souvent pris en compte pour l’application des textes relatifs à
l’organisation territoriale ou pour l’évaluation des bases des impôts locaux. Ainsi, par exemple,
le mode d’élection du conseil de la collectivité peut dépendre de nombre de la population, d’où
l’importance des recensements de populations des collectivités territoriales. Dans le même sens,
la Constitution marocaine a donné une importance particulière à la population en matière
d’organisation territoriale. Cette dernière, en vertu de l’article 136 doit en effet, assurer «la
participation des populations concernées à la gestion de leurs affaires et favorise leur
contribution au développement humain intégré et durable ».

3. Le cadre général des compétences des collectivités territoriales et l’étendu du pouvoir

règlementaire selon les dispositions de la constitution de 2011
Le cadre général des compétences des collectivités territoriales est consacré par la constitution
de 2011. Cette consécration constitue une protection des principes constitutionnels liés à cette
matière. Il s’agit particulièrement de la libre administration et de la subsidiarité, contre des
atteintes éventuelles émanant du pouvoir exécutif. La constitution de 2011 confie au pouvoir

184
législatif la mission de répartition des compétences. Ce qui comporte un risque, malgré toutes les
garanties, de porter atteinte aux principes de subsidiarité, de libre administration et de
l’effectivité des compétences qui en découle. L’objectif de ce paragraphe est tout d’abord de
présenter l’étendu du pouvoir règlementaire des collectivités territoriales selon la constitution de
2011(1). Par la suite, nous traitons le principe d’indivisibilité de la souveraineté de l’Etat unitaire
et les compétences des collectivités territoriales au Maroc (2). Enfin, nous présentons les
compétences transférables, partagées et consultatives des collectivités territoriales au Maroc (3).
3.1.La constitution de 2011 et l’étendue du pouvoir règlementaire des collectivités territoriales au
Maroc
Les dispositions de la Constitution de 2011 tracent le cadre général des compétences des
collectivités territoriales au Maroc. Ainsi, la définition des attributions des collectivités
territoriales relève de la compétence du législateur. Ce dernier ne peut pas dépasser les contours
délimités par le constituant. En outre, certaines dispositions retraçant le cadre général des
compétences des collectivités sont d’ordre législatif. C’est surtout le cas de la clause générale de
compétence consacrée par les textes relatifs à l’organisation des collectivités territoriales.
La constitution consacre la compétence législative en matière de définition des
compétences des collectivités territoriales. Cette consécration constitue une protection des
principes constitutionnels liés à cette matière, particulièrement la libre administration et la
subsidiarité, contre des atteintes éventuelles émanant du pouvoir exécutif. Ces principes sont
également protégés contre les abus du législateur lui-même, notamment que les compétences des
collectivités territoriales sont fixées par une loi organique qui, par définition, doit subir le
contrôle de constitutionnalité. Ainsi, le constituant de 2011 confie au pouvoir législatif la
mission de répartition des compétences, ce qui comporte un risque, malgré toutes les garanties,
de porter atteinte aux principes de subsidiarité, de libre administration et de l’effectivité des
compétences qui en découle. En vue de maitriser ce risque, certains auteurs pensent qu’il est
nécessaire d’exiger un certain seuil de compétence. Autrement dit, un minimum de compétences
propres devrait être consenti aux collectivités territoriales à l’occasion de la répartition des
compétences (Tarik ZAIR, 2012, p : 17).
Dans d’autre contexte, la question de compétence réglementaire du gouvernement pour
l’exécution des lois relatives aux collectivités territoriales se pose. En France par exemple, une
thèse développé dans les années quatre-vingt était hostile à cette compétence. Cette thèse est
aujourd’hui définitivement abandonnée, notamment après avoir été écartée par le juge
constitutionnel en ne censurant pas le renvoi aux décrets opéré par la loi relative à la fonction

185
publique territoriale13. Cette attitude jurisprudentielle a été confirmée par la suite dans un
ensemble de décisions du conseil constitutionnel français (Maryvonne Bonnard, 2008).
En définitive, le constituant marocain consacre une compétence législative de principe en
matière des collectivités territoriales en général et en matière de détermination de leurs
compétences en particulier. Le pouvoir réglementaire national ne peut pas intervenir d’une
manière autonome dans ces matières. Son intervention doit se limiter à la mise en application des
lois sous le contrôle du juge administratif. Concernant l’étendu du pouvoir réglementaire des
collectivités territoriales, le deuxième alinéa de l’article 140 de la constitution du 29 juillet 2011
dispose que : « les régions et les autres collectivités territoriales disposent dans leurs domaines
de compétences respectifs et dans leur sort territorial, d’un pouvoir réglementaire pour l’exercice
de leurs attributions». Ce qui signifie que, ni le principe de libre administration, ni celui de
subsidiarité n’impliquent nullement l’existence d’un pouvoir législatif local.
3.2.Le principe d’indivisibilité de la souveraineté de l’Etat unitaire et les compétences des collectivités
territoriales au Maroc
Au Maroc, la souveraineté de l’Etat unitaire est indivisible. Ainsi, le pouvoir nominatif trouve sa
première source dans l’Etat, et le législateur national est le seul compétent pour légiférer pour
tout le territoire national. En d’autres termes, la disposition constitutionnelle énoncée ci-dessus
ne peut pas constituer une source directe du pouvoir réglementaire des collectivités territoriales.
Elle ne leur permet pas d’intervenir dans le domaine de l’administration locale pour fixer des
normes initiales et indépendantes des lois préexistantes ou pour préciser les conditions
d’application d’une loi sans que celle-ci l’ai prévu.
Ainsi la différence entre le pouvoir réglementaire national et le pouvoir règlementaire des
collectivités territoriales est établie. Le premier est général et autonome, tandis que le second est
lié et limité. L’acte réglementaire national peut être un acte d’application de la loi comme il peut
être un acte pris en application de la loi. Alors que l’acte réglementaire local ne peut être qu’un
acte pris en application de la loi (Pascal COMBEAU, 2007, p : 122). Dans le même ordre
d’idées, l’exercice du pouvoir réglementaire par les collectivités territoriales ne doit pas être en
dehors de leurs domaines de compétences, ni au-delà de leurs ressort territorial. De plus, le
pouvoir réglementaire territorial, tout en étant consacré par la constitution, ne peut être qu’un
pouvoir limité et subordonné au respect du principe de légalité sanctionné par le juge
administratif. Et il n’y a pas lieu que l’exercice de ce pouvoir puisse être soumis au contrôle de
constitutionnalité, n’étant pas autonome, ce pouvoir ne peut émaner que d’une loi faisant écran
entre lui et la constitution. (Mohammed Amine BENABDALLAH, 2003, n° 53, p. 9)

13
Décision n° 83-168 DC du 20 janvier 1984

186
 Pour ce qui est la clause générale de compétences, les lois relatives à la décentralisation
consacrent la clause générale de compétence qui consiste à reconnaître à la collectivité
territoriale une compétence générale de principe 14. Cette clause permet à la collectivité de se
saisir des affaires relevant de son territoire. Ainsi, la clause générale de compétences est définie
comme la possibilité reconnue à une collectivité territoriale de délibérer sur toute matière pour
répondre à un intérêt public local, à condition de ne pas empiéter sur les compétences attribuées
par la loi à une autre autorité publique, qu’il s’agisse de l’Etat ou d’une autre collectivité
territoriale. Ceci dit, cette clause n’a pas un sens absolu, ou selon les propos de Gérard Marcou
(2010) «elle n’a jamais signifié que les collectivités territoriales avaient une compétence
générale, ou de principe». (Gérard MARCOU, 2010, p. 70).
Concernant les domaines d’attribution des collectivités territoriales, les lois relatives à la
décentralisation distinguent trois catégories de compétences des collectivités territoriales, à
savoir : les compétences propres, les compétences transférables et les compétences consultatives.
Par ailleurs, la constitution du 29 juillet 2011, consacre une nouvelle catégorisation. Les
compétences propres et transférables sont maintenues, alors que les compétences consultatives
ont laissé la place à une nouvelle catégorie appelée compétences partagées entre l’Etat et les
collectivités territoriales.
Pour M. Brahimi (2010), le concept de « compétence propre » incline à penser qu’il
s’agit des compétences qui relèvent du « domaine exclusif» de la collectivité (M. Brahimi,
2010). Pour sa part, T. Zair (2012) pense que l’existence des compétences propres interdites à
l’intervention des personnes autres que les collectivités territoriales, est une condition
incontournable pour asseoir les bases de la libre administration (Tarik ZAIR, 2012 p. 17). En
l’absence d’une définition constitutionnelle de ce concept, il appartient au législateur de définir
son contenu et ses contours.
Les textes en vigueur, sans donner aucune définition générale, énumèrent un ensemble de
matières relevant des compétences propres de chaque collectivité territoriale. Il s’agit
particulièrement des matières relatives au développement économiques et social de la
collectivité, la gestion du patrimoine et les moyens financiers, l’aménagement du territoire, les
services publics locaux et la promotion de l’emploi et des investissements (Mohamed BAHI,
2005).Chacune des trois catégories des collectivités territoriales dispose d’un domaine de
compétences propres légèrement différent de celui des autres.
3.3.Les compétences transférables, partagées et consultatives des collectivités territoriales au Maroc

14
Article 8 de la loi n° 47-96 relative à l'organisation de la région. Article 37 de la loi n° 79-00 relative à
l'organisation des collectivités préfectorales et provinciales. Article 43 de la loi n° 78.00 portant charte communale

187
Les collectivités territoriales disposent de compétences transférables, partagées avec l’Etat et
consultatives. En effet, les lois relatives à la décentralisation contiennent une disposition
reconnaissant à l’Etat la faculté de transférer aux collectivités territoriales des nouvelles
compétences, dans des domaines définis, appelées les compétences transférables 15. Le texte
constitutionnel de 2011, en retenant cette catégorie de compétences, accorde une valeur
constitutionnelle à cette disposition.
Néanmoins, cette constitutionnalisation ne comporte aucun aspect prescriptif ou
obligatoire. D’une autre manière, la constitution n’énumère pas des matières à transférer
obligatoirement aux collectivités territoriales. Il s’agit d’une simple autorisation de transfert de
compétences accordée au législateur, et il revient à ce dernier de définir le moment de ce
transfert, son objet et son bénéficiaire. Dans un contexte similaire, M. BRAHIMI considère que
les dispositions législatives énonçant la faculté pour l’Etat de transférer de nouvelles
compétences aux communes, comme «porteuse de simples promesses et n’ont pas de force
exécutoire». (M. Brahimi, 2010). Ainsi, les compétences transférables demeurent de l’apanage
de l’Etat qui est libre de les transférer aux collectivités territoriales ou de ne pas le faire. Par
ailleurs, le législateur marocain a consacré le principe de la compensation financière des
transferts de compétences. Ainsi, il retient que tout transfert de compétences de l'Etat aux
collectivités territoriales doit s'accompagner du transfert des ressources nécessaires à leur
exercice. La notion de ressources comprend aussi bien les moyens humains que les moyens
financiers (Mohamed BRAHIMI, 2010, p. 224).
La Constitution de 2011, a hissé ce principe au rang constitutionnel. En effet, le deuxième
alinéa de son article 141 dispose que « tout transfert de compétences de l’Etat vers les
collectivités territoriales doit s’accompagner d’un transfert des ressources correspondantes ».
Ainsi, il est interdit à l’Etat de se servir de la transférabilité des compétences pour transférer les
charges (Mohamed BRAHIMI, 2010, p. 22). L’absence de mise en œuvre des dispositions
législatives relatives au transfert de compétences de l’Etat aux collectivités territoriales, laisse
penser qu’il s’agit des dispositions superfétatoires (Mohamed BRAHIMI, 2010, p. 225). De
même, la reconnaissance constitutionnelle de cette transférabilité de compétences n’apparait pas
suffisante pour y donner un aspect effectif.
En ce qui concerne l’article 140 de la Constitution du 29 juillet 2011 consacre, pour la
première fois, une nouvelle catégorie des compétences des collectivités territoriales. Il s’agit des
compétences partagées entre ces dernières et l’Etat. Conformément aux dispositions de ce même
article, la fixation des compétences partagées entre l’Etat et les collectivités territoriales doit être

15
Article 9 de la loi n° 47-96 relative à l'organisation de la région. Article 38 de la loi n° 79-00 relative à
l'organisation des collectivités préfectorales et provinciales. Article 44 de la loi n° 78.00 portant charte communale

188
effectuée sur la base du principe de subsidiarité. Il revient au législateur de définir les domaines
relevant de cette catégorie16. A l’égard de ce type de compétences, les collectivités territoriales
ne possèdent aucun pouvoir exclusif d’exercice. Néanmoins, cette catégorie de compétences est
susceptible de contribuer à la redéfinition des rapports entre l’Etat et les collectivités territoriales
sur la base de partenariat et de collaboration.
Quant aux compétences consultatives, elles n’ont qu’une valeur législative. En effet, les
lois relatives à l’organisation des collectivités. En effet, les lois relatives à l’organisation des
collectivités territoriales reconnaissent respectivement à celles-ci la possibilité de présenter à
l’Etat et aux autres personnes morales de droit public, des propositions et des suggestions sur les
actions à entreprendre pour promouvoir leur développement économique, social et culturel
lorsque ces actions dépassent leurs compétences ou leurs moyens. Elles peuvent également
émettre des avis et des vœux sur toutes les questions d’intérêt local, à l’exception des vœux à
caractère politique17. Les matières qui relèvent de cette catégorie ne constituent pas des véritables
compétences. En effet, si on retient la définition de B. MEUNIER, une compétence serait «toute
aptitude légale, matérielle, territoriale, temporelle et personnelle dont dispose une autorité pour
agir» (B. MEUNIER, 2006, p. 05). Autrement dit, une compétence implique une action ou une
possibilité d’agir fondée sur un texte juridique. Alors que la faculté d’émettre un avis ou une
proposition est beaucoup plus une liberté qu’une compétence. C’est peut-être cette raison qui a
poussé le constituant à écarter cette catégorie du texte fondamental. Néanmoins, sa consécration
législative ne peut pas être mise en cause par le simple fait qu’elle n’est pas consacrée par la
Constitution.
Section2. L’état des lieux de la performance des collectivités territoriales et le processus de
la régionalisation avancée au Maroc
Au Maroc, la performance de l’action publique territoriale est impactée par l’absence d’une
vision managériale, la dominance de la dimension politique dans l’attribution des compétences
allouées aux collectivités et l’insuffisance des moyens financiers. En plus, l’absence de pouvoir
de décision et de moyens pour les régions, les conseils provinciaux et préfectoraux, les empêche
de jouer pleinement leur rôle dans la mise en œuvre d’une décentralisation équilibrée,
complémentaire et solidaire avec les communes et le pouvoir central. Le processus de
régionalisation avancée va de pair avec la décentralisation et la déconcentration de
l’administration. Celles-ci, visent un meilleur déploiement des politiques publiques de l’Etat et
une meilleure qualité des prestations de service public sur le territoire au moyen d’un transfert du
pouvoir de décision et des moyens d’action du centre vers le territoire. Elles permettent
16
Article 9 de la loi n° 47-96 relative à l'organisation de la région. Article 38 de la loi n° 79-00 relative à
l'organisation des collectivités préfectorales et provinciales. Article 44 de la loi n° 78.00 portant charte communale
17
Article 9 de la loi n° 47-96 relative à l'organisation de la région. Article 38 de la loi n° 79-00 relative à
l'organisation des collectivités préfectorales et provinciales. Article 44 de la loi n° 78.00 portant charte communale.

189
également la prise de décision au plus près de l’usager avec la célérité, la qualité et le meilleur
coût pour la collectivité.
Dans cette section consacrée à l’état des lieux de la performance des collectivités
territoriales au Maroc dans un contexte de régionalisation avancée, notre objectif est triple. Tout
d’abord, nous traitons dans un premier temps, les enjeux de la performance de l’action publique
territoriale et l’insuffisance des moyens financiers des collectivités territoriales au Maroc (1). Par
la suite, nous abordons la déconcentration et la décentralisation dans le processus d’amélioration
de la performance des collectivités territoriales au Maroc (2). Enfin, nous, nous intéressons à la
nouvelle gestion publique et son apport à la performance organisationnelle des collectivités
territoriales au Maroc (3).

1. Les enjeux de la performance de l’action publique territoriale et l’insuffisance des moyens

financiers des collectivités territoriales au Maroc
Au Maroc, la performance de l’action publique territoriale est impactée par l’absence d’une
vision managériale, la dominance de la dimension politique dans l’attribution des compétences
allouées aux collectivités et l’insuffisance des moyens financiers. En effet, les ressources
financières constituent un fondement indispensable de la mise en œuvre des stratégies de
développement locale. L’insuffisance des moyens financiers des collectivités territoriales, ainsi
que la pertinence de certaines pratiques de gestion financière, constituent un antipode majeur de
la performance de l’action des collectivités territoriales au Maroc.
Ce paragraphe se propose donc de présenter dans un premier temps, la logique de
performance de l’action publique territoriale et l’instauration de la relation entre l’Etat et les
régions au Maroc (1). Par la suite, il traite la performance de l’action publique territoriale et la
répartition des compétences entre l’Etat et les collectivités territoriales au Maroc (2). Et enfin, il
aborde l’absence de considération managériale dans l’attribution des compétences : un frein à la
performance des collectivités territoriales au Maroc (3)
1.1.La logique de la performance de l’action publique territoriale et l’instauration de la relation entre
l’Etat et les régions au Maroc
Après l’indépendance, la mise en place de la décentralisation au Maroc peut être conceptualisée
sur la base des rapports de l’Etat avec les collectivités territoriales. Parler de la performance de
l’action publique territoriale nécessite d’appréhender le processus d’évolution de partage des
compétences entre eux. Historiquement, et dans un processus qui a été marqué par la
prééminence des préoccupations administratives et sécuritaires au détriment de celles
économiques (Zair, 2006), l’hypercentralisation et le strict contrôle appliqué par le pouvoir
central sur les collectivités territoriales, ont reflété le rôle formel confié aux responsables locaux
(Chikhaoui, 2000).

190
 Cette politique est le résultat de deux considérations différentes. La première revient aux
raisons justifiées par la préservation de l’unité nationale du pays. La seconde correspond à
l’établissement de la légitimité du pouvoir central. En effet, les raisons de l’unité nationale
proclamée par le souverain, dès les premières années de l’indépendance, a engendré des rapports
fortement centralisés. En tout état de cause, l’unité des rangs exprimée par le souverain avait
comme conséquence la concentration des pouvoirs entre ses mains et le monopole du pouvoir de
décision par les autorités centrales (Smirs, 2001). Dans le même ordre d’idées, le processus de la
décentralisation au Maroc a révélé, au fil du temps, que ce choix est une nécessité pour les
pouvoirs centraux pour rechercher une légitimité politique à travers les entités décentralisées.
C’est une solution pour l’Etat pour ne pas confronter seul les crises économiques et sociales
(Zair, 2006). L’incapacité du pouvoir central d’assurer le développement escompté, l’a obligé à
assouplir sa rigoureuse tutelle. Cette situation a nécessité, notamment après l’échec des
programmes d’ajustements structurels, d’adopter une nouvelle redéfinition du rôle de l’Etat.
L’instauration de nouveaux rapports avec les collectivités territoriales et le recours à la
décentralisation pour la gestion du développement local au Maroc, n’était pas, donc,
l’aboutissement d’une évolution du processus de la décentralisation au Maroc. L’Etat a
essentiellement repensé sa logique et a recouru aux pouvoirs locaux, afin de remédier à ses
échecs en matière du développement local (Zair, 2006).
Pour ce qui est des régions, ces entités détenaient un pouvoir très limité. Depuis la
création des sept régions administratives, par le Dahir du 16 juin 1971, les régions ne disposaient
ni de pouvoirs ni de moyens suffisants pour mener des politiques autonomes. A vrai dire,
l’intégration de la région au sein de l’armature de l’administration territoriale était dictée par des
considérations de stabilité du pays. La remise en cause du rôle des régions a été fortement
évoquée dès le début des années quatre-vingt (Zaim and Zakar, 1982). Nonobstant, l’émergence
de la région en collectivité locale, dotée de la personnalité juridique et de l’autonomie financière
par la constitution de 1992, a apporté un indice favorable.
Pourtant, les régions ont continué de souffrir de la tutelle exercée par le wali, d’autant
plus que sa position en tant qu’ordonnateur de la région a rendu la dimension régionale moins
importante (Lokrifa, A. et Moisseron, J-Y., 2014). Après la mise en œuvre de la régionalisation
avancée, la montée en puissance de la région est devenue remarquable. La nouvelle réforme a
redonné un nouvel élan à l’action des collectivités territoriales et spécialement à celle des
régions. Elle a permis d’instaurer de nouvelles relations entre l’Etat et les régions, à travers un
partage plus équilibré des pouvoirs et des ressources financières. Pourtant, les composantes
opérationnelles et managériales de notre système politico-administratif accusent encore certains

191
dysfonctionnements. En effet, le cadre légal qui régit le pouvoir réglementaire local reste encore
peu orienté vers les objectifs de la performance de l’action publique territoriale.
1.2.La performance de l’action publique territoriale et la répartition des compétences entre l’Etat
et les collectivités territoriales au Maroc
La répartition des compétences entre l’Etat et les collectivités territoriales, consiste à reconnaître,
l’existence d’une sphère de compétences au-delà de toutes soumissions que pourraient subir de la
part des autorités centrales. Dans cette ambition, la consolidation de la régionalisation suppose
l’élargissement des compétences des collectivités territoriales, afin de leur permettre d’exprimer
librement les intérêts de la population résidant sur leur territoire. Dans cette conception, la
constitution mentionne la libre administration comme principe sine qua none de la gestion de la
vie locale. L’article 136 prévoit que : « L’organisation territoriale du royaume repose sur les
principes de libre administration ». Ce principe permet aux collectivités territoriales d’exercer les
compétences et les responsabilités qui leur sont confiées avec une marge de liberté très
importante. Pourtant, cette liberté ne devrait plus interférer avec le pouvoir législatif.
En effet, l’existence de ce principe qui dépend largement de la loi, pourra au même temps
être menacée par elle-même (Brosset, 2004). Par là même, le pouvoir règlementaire local
constitue le corollaire naturel du principe de la libre administration. Le pouvoir d’édicter des
règlements (des actes exécutoires), de portée générale et impersonnelle par les autorités
territoriales, découle de leurs compétences transférées en vertu de la loi. En effet, bien que ces
collectivités n’aient pas le droit de légiférer, elles leur appartiennent de déterminer les modalités
d’application de ladite loi. Schoettl (2002) confirme que le pouvoir des collectivités territoriales
ne devrait plus se limiter à la mise en œuvre purement matérielle des opérations locales, du fait
que «l’exercice de la compétence transférée réside souvent dans le pouvoir de fixer des règles
générales» (Schoettl, 2002, p100). Le 2ème alinéa de l’article 140 de la constitution marocaine
de 2011 prévoit que : «Les régions et les autres collectivités territoriales disposent, dans leurs
domaines de compétence respectifs et dans leur ressort territorial, d’un pouvoir règlementaire
pour l’exercice de leurs attributions».
La constitutionnalisation de ce principe confirme la nécessité de confier aux autorités
décentralisées un pouvoir règlementaire, par-delà un système d’organisation administrative
classique axé sur les autorités centrales. L’objectif est de renforcer «la juridicité des rapports
entre l’Etat et les collectivités territoriales». (Fauré, 2014, p.43). D’ailleurs, reconnaitre un
pouvoir règlementaire local par la constitution est conditionné par le principe de la préservation
de l’unité nationale. Le 2ème alinéa du premier article de la constitution marocaine confirme que
«La nation s’appuie dans sa vie collective sur des constantes fédératrices, en l’occurrence la
religion musulmane modérée, l’unité nationale aux affluents multiples». Ce principe est renforcé

192
par l’idée qu’un Etat unitaire décentralisé ne devrait nullement être encadré par deux législations
éparses. Ce qui signifie que le pouvoir réglementaire local est plutôt résiduel qu’initial.
Autrement formulé, les collectivités territoriales ne disposent pas d’un pouvoir réglementaire
autonome, au même rang que celui attribué au pouvoir central.
Dans ces conditions, un pouvoir réglementaire local subordonné à l’Etat «pose un
problème réel d’évaluation de la performance de l’action publique menée dans de telles
conditions par des collectivités qui ne disposent pas toujours d’un recul suffisant pour assurer
une mise en œuvre de nouvelles compétences dans des délais permettant une approche
approfondie» (Gaillard, 2016,p.149). En effet, la reconnaissance d’un pouvoir règlementaire
local nécessite l’attribution des moyens juridiques nécessaires au profit des collectivités
territoriales. Cela leur permet d’exercer librement les compétences qui leur sont transférées. De
la sorte, Douence (1983) a souligné que « si le principe de libre administration a un sens, c’est
évidemment que les autorités locales doivent disposer de l’ensemble des moyens juridiques
nécessaires à l’exercice de leurs fonctions légales ou, si l’on préfère, à l’exercice de leurs
compétences, dans les conditions prévues par la loi ». (Douence, 1983, p.13).
1.3.L’absence de considération managériale dans l’attribution des compétences : un frein à la
performance des collectivités territoriales au Maroc
Il est important de souligner que la répartition des compétences entre l’Etat et les collectivités
territoriales a un caractère largement politique. Elle s’appuie sur une approche purement
politique qui ne prend en considération que peu la dimension managériale. Dans ce cas-là, il
serait abusif de parler de la performance de l’action publique territoriale, eu égard de la logique
qui encadre l’édiction des lois relatives à la répartition des compétences et à l’exercice du
pouvoir réglementaire local. Enfin, la répartition des compétences dépond amplement de la
notion du transfert de compétences. Ce dernier suppose des compensations et des ressources
financières suffisantes. En l’espèce, ces ressources constituent un fondement indispensable de la
mise en œuvre des stratégies de développement locales.
L’insuffisance des moyens financiers des collectivités territoriales, ainsi que la pertinence
de certaines pratiques de gestion financière qui sont grandement contestables, constituent un
antipode majeur de la performance de l’action des collectivités territoriales. Au cours des
décennies écoulées et jusqu’à maintenant, les finances locales constituaient le point sensible des
politiques territoriales du pays. La faiblesse des ressources financières privait les autorités
territoriales de toute tentative d’établir s’il y a bien des stratégies de développement puissantes.
L’analyse des ressources financières des collectivités territoriales reflète une insuffisance
amplement évidente. Une insuffisance qui revient, principalement, à la problématique de la

193
faiblesse des ressources propres. Ainsi, l’inadéquation entre les ressources propres et les
dépenses affecte largement la qualité de gestion des collectivités territoriales.
A ce titre Gentille, Eckert, (2011), considèrent que trop mettre l’accent sur la
performance et la maîtrise des dépenses publiques, peut sacrifier la qualité, car il peut mener une
politique du chiffre qui masque mal l’écart entre les objectifs annoncés et les résultats obtenus
(Gentille, Eckert, 2011). Afin de rendre l’insuffisance des ressources financières une opportunité,
Pougier (2013) estime que les collectivités territoriales devraient mobiliser «des leviers d’action,
certains nouveaux, d’autres qui étaient déjà en cours de développement. C’est en ce sens que les
contraintes peuvent devenir «opportunités» (Pougier, 2013 p.95). Cela étant, les collectivités
territoriales doivent être capables de gérer l’insuffisance. Il s’agit là d’une approche qui vise à
moderniser la performance territoriale. Pourtant, la gestion financière locale est loin de répondre
à ces atouts.
La gestion financière locale est marquée par des dysfonctionnements flagrants, tant au
niveau procédural que managérial. Cela est d'autant plus vrai qu’elle s’appuie sur «la conformité
aux règles juridiques, que sur des outils de gestion de la performance qui libèrent l’autonomie
d’action de nos territoires. Le système de gestion financière locale croule encore sous un maquis
de règles et de procédures juridiques pesantes, qui entravent l’efficacité et la performance, au
lieu de développer une logique de liberté dans la responsabilité, qui s’appuie sur des outils de
gestion par les résultats». (Guiri, 2014, p.2). Toutes ces défaillances sont parmi les raisons qui
ont nécessité la mise en place d’un système de contrôle de gestion, dans une volonté de renforcer
le pilotage et la performance de l’action des collectivités territoriales. Dans une tentative visant à
rapprocher les résultats obtenus aux objectifs auparavant annoncés, le contrôle de gestion tend
également à diriger les actions des responsables locaux vers une culture de management public.
Il s’agit donc «de passer d’une logique d’activités à une logique de politiques publiques».
(Robert, 2009, p.222). Dans le paragraphe suivant, nous présentons la décentralisation et la
déconcentration dans le processus d’amélioration de la performance des collectivités territoriales
notamment dans le contexte marocain.

2. La déconcentration et la décentralisation, dans le processus d’amélioration de la

performance des collectivités territoriales au Maroc
Au Maroc, l’absence de pouvoir de décision et de moyens pour les régions et les conseils
provinciaux et préfectoraux les empêche de jouer pleinement leur rôle dans la mise en œuvre
d’une décentralisation équilibrée, complémentaire et solidaire avec les communes et le pouvoir
central. La déconcentration de l’administration vise un meilleur déploiement des politiques
publiques de l’Etat et une meilleure qualité des prestations de service public sur le territoire au
moyen d’un transfert du pouvoir de décision et des moyens d’action du centre vers le territoire et

194
la prise de décision au plus près de l’usager avec la célérité, la qualité et le meilleur coût pour la
collectivité. A cet effet, l’objectif de ce paragraphe est triple. Tout d’abord, il fait l’état des lieux
de la performance des collectivités territoriales dans un contexte de régionalisation avancée (1).
Par la suite, il traite la décentralisation et le processus de la performance des collectivités
territoriales au Maroc (2). Enfin, il présente la déconcentration de l’administration et
l’amélioration de la qualité des services des collectivités territoriales au Maroc (3).
2.1.Etat des lieux de la performance des collectivités territoriale dans un contexte de régionalisation
avancée
Les choix du Maroc pour la démocratie représentative pluraliste et la décentralisation
constituent des options stratégiques irréversibles depuis l’indépendance. Sur le plan institutionnel
ce mode de gouvernance territoriale concédant aux populations, à travers les assemblées élues, le
pouvoir de gestion des affaires locales par elles-mêmes. Il est passé par des étapes marquantes
démarrant timidement au début des années 60 en passant par des stations décisives. Il s’agit
notamment de celle de 1976, qui a marqué le vrai tournant de la décentralisation, relayée ensuite
par des améliorations régulières et successives en 1992, 2002, 2009, et 2011.
Le statut des collectivités territoriales de droit public jouissant de la personnalité morale
et de l’autonomie financière, est resté confiné dans le périmètre des communes et des provinces
et préfectures avant d’être étendu aux régions dont l’avènement a coïncidé avec l’adoption de la
constitution de 1992. Cette même année a été marquée par un nouveau découpage communal se
traduisant par la création de 668 nouvelles communes. Le fait notoire dans cette évolution réside
dans le traitement privilégié réservé aux communes comparativement aux autres collectivités
territoriales, de par le pouvoir de décision qui leur a été reconnu et les moyens financiers
conséquents mis à leur disposition par la charte de 1976 notamment l’affectation à leur profit de
30% des recettes de la taxe sur la valeur ajoutée.
Depuis, le mouvement des réformes s’est étendu en faveur principalement des communes
pour embrasser divers aspects de leurs prérogatives, finances, règles de fonctionnement de leurs
organes et statut de leurs élus. En effet, les domaines de compétence, le volume des moyens et
ressources et les marges de manœuvre attribués n’a pas été d’égale importance pour les trois
strates des collectivités territoriales. Un avantage substantiel a été concédé en faveur des
communes, privilégiées dans la perspective d’un encadrement organisationnel maîtrisé du
territoire, d’un apprentissage de l’exercice démocratique graduel et d’un exercice pratique de
formation des élites.
Le souci permanent des pouvoirs publics consistait à préparer les communes à jouer
pleinement leur rôle et responsabilité pour servir au plus près et en priorité la population et
satisfaire leurs attentes dans leur expression quotidienne et aboutir in fine au développement

195
local et à la cohésion sociale souhaités. La maturité de l’expérience communale et ses apports
qu’on ne saurait éluder, du moins sur le plan institutionnel, engagée depuis plus de 40 ans par
référence à la charte de 1976, ses enseignements cumulés, et les limites objectives du centralisme
étatique face aux défis que notre pays est appelé à relever dans divers domaines, justifient dans
une large mesure le nouvel élan que prend aujourd’hui la décentralisation pour la porter à une
autre étape décisive, plus évoluée et en adéquation avec les aspirations et les défis de notre pays
en tirant profit des enseignements de la pratique des années passées.
Au regard des différentes évaluations effectuées sur la décentralisation, particulièrement au
niveau communal, les régions et les provinces et préfectures ne jouant jusque-là, qu’un rôle
secondaire et peu significatif, le sentiment général qui l’emporte est celui de la déception quant
aux performances réalisées, jugées globalement en deçà des attentes et en tout cas pas à la
mesure des moyens mobilisés et espoirs placés. Les griefs faits à la pratique de la
décentralisation, principalement à la gestion communale, et ses insuffisances tiennent à la
combinaison de plusieurs facteurs inhibant leur action opérationnelle pouvant être ramenés
globalement à deux niveaux, institutionnel et de gouvernance.
2.2.La décentralisation et l’évolution de ses différentes étapes dans le processus de la performance
des collectivités territoriales au Maroc
Sur le plan institutionnel, l’absence de pouvoir de décision et de moyens pour les régions et les
conseils provinciaux et préfectoraux est synonyme de léthargie de ces deux échelons territoriaux
importants les empêchant de jouer pleinement leur rôle dans la mise en œuvre d’une
décentralisation équilibrée, complémentaire et solidaire avec les communes et le pouvoir central.
Au niveau des moyens on notera notamment la faiblesse des ressources humaines dont l’effectif
ne dépasse pas 378 personnes pour toutes les régions et « la portion congrue » illustrée par les
parts respectives des régions dans les recettes globales des collectivités territoriales et les
transferts de l’Etat atteignant respectivement à peine 16% et 5% contre 80% et 74% pour les
communes18 .
L’engagement de la décentralisation dans ses différentes étapes et l’évolution
institutionnelle constituaientt, certes, un exercice intéressant et riche d’enseignements dans la
pratique de la démocratie locale. Cependant, cet exercice, en plus du fait qu’il est resté
longtemps confiné géographiquement dans les périmètres des communes, s’était constamment
accompagné d’une dose accentuée d’observation et de prudence sous forme d’une tutelle jugée
assez pesante. Cette situation a été interprétée et/ou exploitée comme une couverture des
18
Dans son discours du Trône du 3 mars 1963, le feu Hassan II a énoncé : « si la vie en démocratie se distingue par
la diversité des théories et des opinions, nos grands objectifs nationaux requièrent l’unité des rangs et la mobilisation
de toutes les énergies pour en assurer la réalisation ». Discours du Feu Hassan II à l’occasion de la fête Trône du 3
mars 1963, Ministère de la Culture et de la Communication -- Département de la Communication --, in le Maroc en
Marche, P. 248

196
errements de cette expérience aboutissant à une déresponsabilisation des élus qui s’estimaient
affranchis du jugement de leurs électeurs et de toute autre forme sérieuse de reddition des
comptes.
La composition hétéroclite des conseils communaux, et les tiraillements politiciens
résultant des égoïsmes partisans ne favorisaient pas la constitution de majorités stables et
homogènes capables d’assurer la conduite des affaires locales dans un esprit de responsabilité
collective au service de l’intérêt général et du citoyen. Le centralisme outrancier pratiqué par
l’appareil administratif de l’Etat a, pour sa part, constitué un autre handicap majeur sur la voie de
la gestion de proximité. Une déconcentration parallèle au processus de décentralisation et à doses
homéopathiques, si elle avait été décrétée à temps, aurait pu apporter un soutien précieux aux
édiles locaux dans l’approche des problèmes, la programmation des projets, l’intégration des
actions de développement, la mutualisation des moyens, et l’assistance à la mise en œuvre des
projets. Elle aurait certainement pu permettre ainsi d’atteindre l’objectif recherché à travers la
décentralisation qui réside dans la satisfaction des besoins essentiels des populations et
l’amélioration de leur vécu quotidien.
L’image institutionnelle « brouillée » des conseils provinciaux et préfectoraux à la fois
jouissant de statut de collectivité locale et constituant dans la pratique un échelon de régulation et
de commandement de l’administration territoriale, illustrée par la confusion des moyens et des
ressources, accentue l’attitude dubitative du citoyen vis-à-vis du processus de décentralisation.
Le spectre immensément large des compétences propres et transférables au profit des communes
comparé à l’indigence des compétences humaines, aggravée par le volume pléthorique du
personnel communal et la faiblesse de la gouvernance caractérisée par une administration locale
inefficace, peu professionnelle et mal encadrée ont conduit à des dysfonctionnements nombreux,
des dérives comportementales et des résultats modestes au regard des moyens mobilisés et des
attentes des citoyens.
2.3.La déconcentration de l’administration et l’amélioration de la qualité des services des collectivités
territoriales au Maroc
En matière de gestion budgétaire, le non-respect des procédures budgétaires, comptables et des
marchés, l’opportunité douteuse et la mauvaise qualité de certaines réalisations ont souvent jeté
des suspicions sur la régularité des opérations réalisées et contribué ainsi à ébranler la confiance
du citoyen dans la gestion communale. La déconcentration de l’administration vise un meilleur
déploiement des politiques publiques de l’Etat et une meilleure qualité des prestations de service
public sur le territoire au moyen d’un transfert du pouvoir de décision et des moyens d’action du
centre vers le territoire et la prise de décision au plus près de l’usager avec la célérité, la qualité
et le meilleur coût pour la collectivité. Il s’agit en l’occurrence d’un mode de gouvernance

197
administrative moderne dont le souci est d’élever au plus haut niveau l’efficacité des politiques
publiques, d’améliorer la qualité du service public et de faciliter l’accès des usagers à tous les
services essentiels et au bien-être social.
Dans la pratique de l’administration marocaine, des facteurs objectifs liés à l’étendue du
territoire et à l’insuffisance des ressources humaines et financières ont justifié pendant une bonne
période et jusqu’au début des années 90, la limitation de ce mouvement pour le cantonner dans
une déconcentration organique et géographique de l’administration. Ce mouvement, nécessaire
mains non suffisant, s’est étendu au fil des années au détriment de la déconcentration des
pouvoirs de décision dont le champs est resté très restreint et presque confiné au domaine du
sous-ordonnancement des dépenses et de tutelle des communes rurales confiée aux gouverneurs.
La charte communale de 1976 et la pression des élus, de plus en plus exigeants sur la
présence de services extérieurs de l’administration plus opérationnels, ont donné lieu à
l’élaboration d’un décret en 1993 resté lettre morte du fait qu’il portait ses propres limites. Il
prévoyait en effet une déconcentration tronquée par dévolution du pouvoir de décision sous
forme exclusive de la simple délégation de signature, et marque en fait le peu d’enthousiasme du
pouvoir politique central d’engager cette réforme sous des prétextes variés et peu convaincants,
en brandissant notamment le manque de moyens et le manque de compétence des services
extérieurs alors que la véritable raison résidait plutôt dans la volonté de différer au « calendre
grecque » cette réforme compte tenu de sa complexité et surtout de ses retombées supposées
quant à l’érosion du pouvoir central du gouvernement.
L’année 2002 va connaître une impulsion royale très forte à travers la déconcentration
des compétences liées à l’acte d’investir et de création d’entreprises, confiées à un guichet
unique concrétisé par la création des centres régionaux d’investissement(CRI) dirigés par des
cadres supérieurs bénéficiant de statut de directeur central et la dévolution de pouvoirs de
décision aux walis de régions en substitution de pouvoirs auparavant détenus par le premier
ministre et les ministres concernés par le transfert de ces pouvoirs. Ce transfert de pouvoirs de
décision a été dûment consacré par des textes réglementaires pris en la matière et donné lieu à
des retombées indéniables, notamment par rapport aux critères de proximité, de simplification
des procédures, de transparence et de raccourcissement des délais de réaction de
l’administration.
L’année 2005 a vu, par ailleurs, l’avènement de l’Initiative Nationale de Développement
Humain (INDH) qui a constitué, sous une nouvelle impulsion royale, une expérience originale en
matière de déconcentration, de territorialisation des approches, et d’instauration de démarches
participatives. Les actions de développent social intégré initiées dans le cadre de ce chantier

198
visaient la réalisation de projets à impact immédiat et ciblé au profit des populations
marginalisées et vulnérables dans les lieux les plus reculés et marginalisés du territoire et les
quartiers pauvres des villes. C’est aussi une expérience pionnière en matière de simplification
des procédures de dépenses et de déconcentration budgétaire. Les tentatives de l’exécutif
respectivement en 1993 et 2005 (décret 2-93-625 du 20/10/1993 et décret 2-05-1369 du
21/12/2005) pour engager la déconcentration ont connu malheureusement un même sort qui est
l’échec.
Les mêmes insuffisances conceptuelles axées sur la délégation de signature et la
multiplication des services extérieurs sans pouvoir réel de décision , laissent apparaître un
manque de vision globale et de volonté politique ferme d’engager une vraie déconcentration qui
« bat en brèche » l’approche verticale et centralisatrice de l’administration décriée par tous et ce,
malgré l’insistance et les appels répétés du souverain qui a clairement exprimé son
désappointement vis-à-vis de l’attitude laxiste du pouvoir exécutif. Il a en effet déclaré dans un
discours d’ouverture de session parlementaire le 11 octobre 2013 et après avoir évoqué
l’avancement du dossier de la régionalisation : « il appartient au gouvernement d’activer
l’adoption de la charte de déconcentration administrative d’autant plus que cette initiative relève
de sa compétence, et qu’elle ne tient qu’à sa volonté propre. Cette charte nous l’avons appelée de
nos vœux à maintes reprises». Dans le troisième paragraphe, nous présentons la nouvelle gestion
publique et son apport sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au
Maroc.

3. La nouvelle gestion publique et son apport sur la performance organisationnelle des

collectivités territoriales au Maroc
C’est dans un contexte de raréfaction des derniers publics et de contestation de la légitimité de
l’action publique, que la nouvelle gestion publique fait son apparition dans le management
public notamment dans les collectivités territoriales au Maroc. Elle puise ses fondements
théoriques sur de nombreux courant de pensée notamment néoclassique. C’est un ensemble
hétérogène d’axiomes tirés de théories économiques, de prescriptions issues de savoirs de
management, de descriptions pratiques expérimentées dans des réformes et de rationalisations
doctrinales réalisées par des organisations transnationales. L’objectif de ce paragraphe est triple.
Après avoir abordé la performance des collectivités territoriales et l’avènement de la nouvelle
gestion publique(1), nous nous intéressons aux insuffisances du modèle bureaucratique des
collectivités territoriales(2). Enfin, nous traitons la nouvelle gestion publique et l’efficacité et
l’efficience des collectivités territoriales au Maroc(3).
3.1.La performance des collectivités territoriales et l’avènement de la nouvelle gestion publique au
Maroc

199
Depuis plusieurs années, la performance est au centre des préoccupations des collectivités
territoriales marocaines. Ces dernières sont censées gérer plusieurs contraintes : continuité des
services publics locaux et satisfaction des usagers, exigences croissantes des usagers sur la
quantité et la qualité des services, raréfaction des ressources, reddition des comptes justifiant les
actions entreprises, la légitimité d’une action publique est soumise à « un devoir de rendre
compte ». (Busson-Villa, 1999) qui doit justifier les résultats ou les performances réalisés.
Avec l’avènement du nouveau management public et la gestion par les résultats, le
pilotage de la performance a pris plus d’ampleur au sein des collectivités territoriales
marocaines. La gestion par les résultats est un des éléments dominants de la nouvelle gestion
publique (Proulx et Machiavelli, 2005). C’est un mode de gestion dont le contenu ne diffère
guère des principes du contrôle de gestion classique vu comme un système de régulation des
comportements (Burlaud et Simon, 1997) basé sur un système de pilotage qui intègre des
indicateurs comptables et financiers. En s’inspirant de la logique cybernétique, la GPR prône un
type de contrôle du comportement à distance (ou a posteriori).
La nouvelle gestion publique trouve son origine dans les laboratoires d’idées néo-
libérales des années 70 (Marrien, 1999), mais ses percepts ne sont mis en application qu’à partir
des années 80 et 90. Apparue dans un contexte de raréfaction des deniers publics et de
contestation de la légitimé de l’action publique (Guenoun et Salery, 2009). La nouvelle gestion
publique, Selon Bezes (2005, p.28), désigne «un ensemble hétérogène d’axiomes tirées de
théories économiques, de prescriptions issues de savoirs de management, de descriptions
pratiques expérimentées dans des réformes (notamment dans les pays anglo-saxons) et de
rationalisations doctrinales réalisées par des organisations transnationales (OCDE, Banque
mondiale, etc.)». La nouvelle gestion publique puise ses fondements théoriques dans de
nombreux courants de pensée : courant néoclassique, théorie de l’agence, théorie des choix
publics, théorie des coûts de transaction.
L’idée principale véhiculée par ce courant est d’instituer l’entreprise en modèle de
référence à méditer (Desmarais et al. 2007). Les partisans de ce courant pensent que pour rompre
avec les pratiques classiques jugées inefficaces, rigides et non innovantes, le secteur public doit
intégrer les outils et les méthodes de management du secteur privé. Malgré les controverses à
l’encontre de cette vision, le mouvement de la « managérialisation » (Chatelain-Ponroy, 2009)
du secteur public est devenu un fait réel. En effet, la nouvelle gestion publique constitue
actuellement une référence pour plusieurs programmes de réformes et de modernisation de
secteur public dans le monde. Certains même ont qualifié ces réformes de véritable «révolution
copernicienne» (Visscher et Varone, 2004).

200
3.2.La nouvelle gestion publique et les insuffisances du modèle bureaucratique des collectivités
territoriales au Maroc
La nouvelle gestion publique peut être vue comme le fruit d’une vague de critiques à l’égard du
modèle bureaucratique – webernien (Waintrop et Chol, 2003). Les tenants de ce courant rejettent
les principes sur lesquels se base le modèle bureaucratique, notamment la hiérarchisation des
fonctions, la professionnalisation et l’impersonnalité des règles et procédures, et proposent
d’autres principes alternatives. La nécessité d’introduire des mécanismes de marché dans toutes
les organisations publiques, y compris les organisations d’intérêt général définies autrefois
comme des organisations de l’Etat-providence (création des quasi-marchés).
On part ici de l’idée de la supériorité du marché sur tout autre système de régularisation
et particulièrement le système basé sur la régularisation par la hiérarchie et les procédures
bureaucratiques (Merrien, 1999). La décentralisation des tâches administratives et la délégation
de la gestion au niveau le plus bas par la création des agences fonctionnelles plus autonomes et
plus flexibles. Le but fondamental est de responsabiliser plus les acteurs en contact avec les
utilisateurs des services tout en leur accordant une marge de manœuvre encourageant l’esprit
entrepreneuriale (Farnham, 1996). La décentralisation vise également la séparation entre le
niveau stratégique, qui relève du pouvoir politique, et le niveau opérationnel qui est sous la
responsabilité de l’administration. La recherche de l’excellence via l’instauration d’une culture
qualité au sein des organisations. Les utilisateurs des services sont considérés comme des clients
qu’il faut satisfaire par l’adaptation des services offerts à leurs besoins.
La gestion par résultats ou par performances est un mode de gestion qui vise à atteindre
l’efficacité et l’efficience dans la gestion de la chose publique. En se basant sur ces principes, la
nouvelle gestion publique reconnait explicitement que la modernisation passe par l’introduction
de la logique de gestion et la libération de l’esprit d’entreprise à l’ensemble du secteur public
(Bezes, 2005) qui constitue une occasion extraordinaire pour introduire des changements sur le
plan des structures, du fonctionnement et de la culture des organisations publiques (Mazouz et
Rochet, 2005). L’adhésion aux valeurs de l’entreprise oblige les organismes publics à rompre
avec les anciennes pratiques administratives dont la légitimité se jouait davantage sur
l’application stricte des procédures et règles institutionnelles (Bastien, 2010) et sur une
redistribution des ressources collectives définies par un cadre politico-juridique centralisé
(Bernard 2009, Spanou, 2003) vers d’autres pratiques dont la légitimé dépend essentiellement
des performances réalisées en termes d’efficacité et d’efficience. Les organismes publics doivent
se conduire comme des entreprises en y imprégnant une culture de performance et en adaptant
une gestion axée sur les résultats.
3.3.La nouvelle gestion publique et l’efficacité et l’efficience des collectivités territoriales au Maroc

201
La gestion par résultats ou par performances est un mode de gestion qui vise à atteindre
l’efficacité et l’efficience dans la gestion de la chose publique. L’efficacité traduit la capacité
d’une organisation à atteindre les objectifs alors que l’efficience mesure la capacité de
l’organisation à minimiser les ressources employées pour atteindre les objectifs. La mise en
place de la gestion par les résultats suppose donc au préalable de fixer les objectifs qui sont très
souvent quantifiables et de type comptable et financier. Le choix des objectifs quantifiables
facilite énormément le suivi et l’évaluation des actions entreprises, on part de l’idée qu’on ne
peut gérer que ce qu’on pourrait mesurer. Quant aux données comptables et financières, elles ont
l’avantage d’harmoniser les informations et de faciliter la reddition des comptes quelque que soit
l’hétérogénéité des activités du secteur (Chatelain-Ponroy et Sponem, 2008).
La réussite de la démarche par résultats est conditionnée par le degré d’intégration des
principes de la nouvelle gestion publique déjà évoquée, à savoir : l’autonomie, la responsabilité,
la séparation entre le niveau opérationnel et le niveau stratégique et la recherche de la qualité.
D’après les critères précités, la gestion par les résultats développe une forme de contrôle de
gestion de type à posteriori et à distance dans une optique contractuelle associant le donneur
d’ordre et l’exécutant et supposé renforcer l’autonomie des responsables-gestionnaires.
Malgré l’universalisation du concept de la gestion par les résultats (Proulx et Machiavelli,
2005), les pratiques dans le monde diffèrent d’un pays à l’autre suivant le contexte politique,
social et économique de chaque pays. Au Maroc, Les principes de démarche ont été appliqués
dans le cadre budgétaire visant à établir un lien entre les dépenses publiques et l’atteinte des
résultats. La réforme à ce niveau cherchait à renforcer l’efficacité de la dépense publique par le
développement d’une budgétisation axée sur les résultats au lieu de celle axée sur les moyens. Le
budget n’est plus présenté suivant la nature économique ou administrative de dépenses, mais par
rapport à la destination des dépenses suivant une logique de la planification stratégique : mission,
programme et actions (Bezes, 2005).
En s’inspirant de la logique privée, la gestion par résultats intègre un ensemble des
méthodes et des outils du management ayant pour but la recherche de l’amélioration de la
performance en privilégiant un contrôle d’efficacité et d’efficience au lieu d’un contrôle de
régularité. On est alors dans la logique des premières pratiques en matière de contrôle de gestion,
vu comme processus de vérification confrontant les résultats et les objectifs. Anthony (1965) a
déjà défini le contrôle de gestion comme «le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par
rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation».

202
 Ce modèle a été très sévèrement reproché puisque la performance n’est recherchée que
dans sa dimension comptable et financière et le contrôle qu’il véhicule est de type à posteriori. Il
se réfère à un modèle de fonctionnement de l’entreprise de type cybernétique qui considère le
contrôle comme un processus de correction et d’ajustement des écarts entre les réalisations et les
prévisions. Ce modèle ne permet pas alors de développer des processus de création et
d’innovation ou de l’apprentissage organisationnel puisqu’il prône une démarche beaucoup plus
adaptative qui ne conduit pas au changement (Burlaud et Simon, 1997).
Section3. Le système d’audit interne et le management des collectivités territoriales au
Maroc
Dans cette section, nous traitons dans un premier paragraphe, la nécessité du recours à l’audit
interne dans le cadre du nouveau management des collectivités territoriales et la reddition des
comptes, et son rôle pour compléter les insuffisances de l’audit externe. Dans le second
paragraphe, nous mettons l’accent sur les nouvelles compétences des collectivités territoriales,
dans un cadre de régionalisation avancée, qui nécessite une démarche de gestion des risques et
de contrôle interne, pour accomplir correctement leurs nouvelles missions ,et le rôle de l’audit
interne comme outil de contrôle, d’évaluation, de recommandation, de modernisation, et de
soutien au management local. Dans le dernier paragraphe, nous mettons en exergue, le nouveau
rôle assigné à l’audit interne des collectivités territoriales au Maroc, en tant qu’outil de pilotage
de la bonne gouvernance, pour assurer la maîtrise des processus de gestion, l’optimisation des
coûts de gestion des deniers publics et la minimisation des risques à travers la sécurisation des
fonctions des dites collectivités.

1. Rôle de l’audit interne dans le cadre du nouveau management actuel des collectivités
territoriales marocaines
Dans ce paragraphe, nous allons commencer par montrer dans un premier point, la nécessité de
l’audit interne dans un contexte de nouveau management public au sein des collectivités
territoriales marocaines (1). Un deuxième point sera consacré au principe de la reddition des
comptes sur lequel la nouvelle constitution marocaine de juillet 2011 a insisté (2). Ces deux
facteurs ne sont pas les seuls qui ont motivé l’instauration de l’audit interne au sein des entités
publiques, c’est pourquoi, dans un troisième et dernier point, nous discutons du rôle de l’audit
interne pour pallier aux insuffisances de l’audit externe dans un processus de reddition des
comptes. (3)
1.1.La tendance vers l’application et la généralisation du nouveau management public au sein des
collectivités territoriales marocaines et le besoin en audit interne
Le contexte actuel des collectivités territoriales marocaines ne peut être géré par les outils
traditionnels de type wébérien. Ces derniers ont montrés leurs limites face à un contexte où les
exigences des citoyens ne cessent de croitre exponentiellement. Cela pousse les entités locales à

203
redéfinir leur rôle en donnant au marché le feu vert pour réguler l’activité économique, et à
remettre en cause les techniques traditionnelles et bureaucratiques. La collectivité territoriale
marocaine doit donc remettre en question son mode de gestion traditionnel axé sur les moyens et
sur la conformité et la régularité au détriment d’une nouvelle approche qui met l’accent sur les
résultats.
Ainsi, le Nouveau Management Public repose sur un ensemble de prescriptions
consistant d’une part à réduire le périmètre des activités directement prises en charges par les
personnes publiques (privatisations, partenariats public-privé, gestion déléguée, ….) et d’autre
part, à introduire des mécanismes de gouvernance issus des entreprises privées au sein de la
sphère publique (développement des relations de marché entre les différentes structures
publiques, responsabilisation des agents, évaluation à partir des résultats et non plus des
ressources consommées (Pollitt, 1995, pages. 27 à 50), obligation de rendre des comptes,
adoptions de normes comptables privées). Celles-ci décrivent un cadre cohérent porteur d’un
nouveau modèle d’action publique (Marty et al, 2006).
En harmonie avec cette nouvelle vision managériale, la nouvelle constitution de 2011 a
apporté des innovations immenses en matière de la gestion des organisations publiques, en
général et celle des collectivités territoriales en particulier, afin de l’améliorer et de la
moderniser. Le Maroc s’est également aligné sur les standards du New Public Management et a
adopté ses principes et fondements tout en se basant sur ceux du mangement privé qui a connu
un grand succès ces dernières années. Ce qui fait naître et émerger le besoin d’instaurer un
système d’audit interne au sein de ces entités. Un tel système doit tenir compte des spécificités
du contexte de son implantation et notamment des raisons qui légitiment son adoption.
Parmi ces raisons, on peut citer, l’adoption par le Maroc du Programme d’Ajustement
Structurel (PAS), en 1983 et l’accentuation du caractère libéral de l’économie marocaine, suivi
d’un désengagement plus que remarquable de l’Etat Marocain, au profit des opérateurs privés
dans le cadre de la vague des privatisations successives qu’a connu le Maroc au cours des
années 80. Ce passage a été bien illustré par la nouvelle réforme de l’Etat marocain en 2001 et la
création du ministère de modernisation du secteur public en 2002 dans le gouvernement de Driss
Jettou. C’est à partir de cette date que le Maroc commençait progressivement et officiellement à
poser les jalons et les principes du nouveau management public dans ses différentes
organisations publiques (entreprises publiques, Etat non entrepreneur, collectivités territoriales).
1.2.La reddition des comptes et la nécessité de l’audit interne au sein des collectivités territoriales
marocaines
Actuellement les administrations publiques opèrent dans un environnement instable qui
nécessite un renforcement en matière de gouvernance. La reddition des comptes est un élément
essentiel pour une bonne gouvernance dans la mesure où elle permet de contrôler et de

204
responsabiliser les différents acteurs de l’affaire publique. La place de l’audit interne dans le
processus redditionnel est inévitable. Son rôle d’évaluation et de vérification ainsi que sa place
dans la structure organisationnelle lui permettent de participer à l’amélioration de l’efficacité des
mécanismes de gouvernance dont la reddition des comptes fait partie. La reddition des comptes
fait l’objet de plusieurs définitions, mais nous retenons dans notre recherche celles que nous
jugeons en relation avec l’audit en général et l’audit interne en particulier.
En effet, la reddition des comptes est une notion multidimensionnelle impliquant
plusieurs acteurs et confiant à l’audit un rôle important. (Carassus 2002, p.121- 123). Ainsi, en
vertu de la dimension informationnelle, la reddition des comptes est une opération qui consiste à
communiquer des informations synthétiques et fidèles sur les résultats d’une activité confiée à un
responsable. La reddition des comptes fait intervenir trois catégories : les émetteurs qui sont les
responsables chargés de rendre le compte, les récepteurs qui reçoivent le compte rendu en
contrepartie d’une délégation de pouvoir aux émetteurs, et enfin les auditeurs qui sont les garants
de l’obtention de l’information dont les premiers ont besoin 19. De cette définition, on peut
affirmer que la reddition de comptes est un processus multidimensionnel complexe qui implique
plusieurs acteurs et qui confère à l’audit interne un rôle important.
Dans le contexte des collectivités territoriales marocaines, le principe de reddition des
comptes tire ses origines de la nouvelle constitution marocaine de 2011, il part de l’idée que
chaque responsable de la chose publique est obligé de rendre ses comptes aux ayants droits en
insistant sur le principe de la liaison de la responsabilité à la reddition des comptes. En effet, le
premier article de la nouvelle constitution du royaume indique que : «le régime constitutionnel
du royaume est fondé sur les principes de bonne gouvernance et de la corrélation entre la
responsabilité et la reddition des comptes » 20. Le Maroc a fait de la reddition des comptes un
choix stratégique incontournable et une condition de réussite de la transparence, de la démocratie
et de la moralisation de l’administration publique. Conjointement, le droit d’accès à
l’information, est l’une des nouveautés les plus marquantes de ces dernières années au Maroc, il
vise particulièrement la consécration du principe de la reddition des comptes. Dans ce sens, le
Maroc, depuis décembre 2005, s’est adhéré à la norme spéciale de diffusion des données qui a
pour objectif l’évaluation des méthodes de production et de diffusion de l’information (Revue Al
Maliya, 2008, p.9).
La reddition de comptes est considérée comme un processus visant à faire la preuve,
notamment sous la forme d’un rapport de gestion. Ainsi, deux objectifs doivent être intimement
liés tout au cours du processus de la reddition de comptes. Il s’agit tout d’abord, de la

19

Article premier du Dahir n° 1-11-91.

20

205
transparence. Elle suppose la transmission fidèle et précise des renseignements concernant le
fonctionnement, les pratiques, les intentions, les objectifs et les résultats de l’organisation afin de
permettre aux citoyens de comprendre les décisions prises. La transparence renforce donc le lien
de confiance avec les citoyens. Par la suite, l’appréciation de la performance. Dans ce sens,
l’accent doit être mis sur les extrants réalisés ou sur les effets de la gestion afin que le citoyen
soit en mesure d’apprécier la performance de l’organisation au regard de ses objectifs
stratégiques, des services qu'elle rend, etc. Le citoyen devrait ainsi être en mesure de constater le
degré d’atteinte des résultats escomptés par rapport aux ressources investies. L'obligation de
rendre des comptes suppose que les personnes tenues de les rendre assument la responsabilité de
leurs actes.
Un examen et des mesures correctives s'imposent — un examen et une analyse du
rendement et, à partir des constatations, des ajustements visant à rectifier le tir, si nécessaire. Il
doit y avoir des sanctions pour les personnes, des moyens d'améliorer le rendement futur et,
éventuellement, de récompenser ou de sanctionner les responsables. Lorsqu'il est clair qu'on n'a
pas répondu aux attentes du programme, il peut être nécessaire de modifier le mécanisme
redditionnel et de tirer des leçons. Le rendement peut être examiné au sein de l'organisation ou
du programme, par une instance de surveillance dans un partenariat, par un ministre ou par un
comité parlementaire qui étudie les rapports ministériels sur le rendement. L’audit interne, parmi
ces responsabilités est d’examiner ce rendement.
Enfin, il faut reconnaître que, si une reddition de comptes efficace entraîne
inévitablement des coûts, une reddition de comptes inefficace peut être beaucoup plus onéreuse
sur le plan du gaspillage, des abus de pouvoir et de la perte de légitimité des responsables locaux
aux yeux des citoyens usagers du service local. L'établissement de cadres redditionnels, la
mesure des résultats et la communication d'information sur ceux-ci, l'examen du rendement et les
changements nécessaires sont des activités qui exigent toutes du temps, des efforts et des
ressources. Tels sont les coûts inhérents à une démocratie territoriale forte. Néanmoins, les
régimes redditionnels territoriaux doivent être adaptés à des situations précises. Il faut éviter
d'instaurer des cadres et des régimes redditionnels qui soient indûment complexes.
1.3.Reddition des comptes, insuffisance de l’audit externe et nécessité de l’audit interne dans les
collectivités territoriales marocaines
Au Maroc selon l’article 147 de la nouvelle constitution de 2011, la cour des comptes a fait des
progrès considérables dans la consécration et la protection de la reddition des comptes. Ainsi,
elle accomplit convenablement son travail de reddition des comptes dans le cadre de l’audit
externe (Carassus et Gregorio 2003). Toutefois, il semble que la périodicité d’intervention des
cours des comptes est vue comme insuffisante pour l’exercice d’un contrôle rigoureux de

206
l’activité d’une organisation publique (El kadiri et Gallouj 2013). Ainsi, le recours à l’audit
interne demeure une meilleure alternative, ou un complément temporel à l’audit externe, afin de
rendre le compte aux élus, aux responsables ou même aux citoyens(IFACI, 2006)
La définition suivante de l’audit témoigne de la variabilité des rôles des auditeurs en
matière de la reddition des comptes : « L’audit est au service de la responsabilisation en matière
de reddition de comptes. Il s’agit de l’évaluation indépendante et objective de la fidélité des
déclarations de la direction au sujet de la performance ou de l’évaluation des systèmes et des
pratiques de la direction, par rapport à des critères, communiquée à un organisme dirigeant ou à
d’autres parties ayant des responsabilités similaires ». (El kadiri et Gallouj 2013). En plus du rôle
qu’il joue en tant qu’acteur indispensable dans la reddition des comptes, l’auditeur interne est à
la fois évaluateur et contributeur.
D’abord, il est évaluateur lorsqu’il s’assure des critères de bonne gouvernance desquels la
reddition des comptes fait partie (Dees 2012, p.21-22). Comme il l’est, également, lorsqu’il
s’assure de la conformité des comptes rendus aux exigences statutaires, constitutionnelles et
réglementaires. (Unegbu et Isa kida 2011, p.304). Ensuite, après l’entrée en vigueur de la
nouvelle constitution de 2011, le rôle des agents publics ne se limite pas uniquement à assurer
une bonne gestion basée sur les trois E : l’Efficacité, l’Efficience et l’Economie. Mais, ils
doivent également rendre compte aux ayants droits tout en justifiant l’escient et la destination
des ressources qui leur ont été allouées. Cette nouvelle prérogative est satisfaite, pour une large
part, par la contribution de l’audit. (Carassus 2002, p.120). Ainsi grâce à l’intervention des
auditeurs à travers leur travail d’évaluation, on peut s’assurer que les résultats escomptés sont
obtenus, les activités sont exécutées, et que les ressources sont utilisées judicieusement. En plus,
l’audit interne à travers sa capacité de proposition et de conseil peut aider le gouvernement à
définir les objectifs à atteindre d’une manière pertinente et les ajustements à prendre.
L’audit interne législatif a aussi un rôle à jouer en matière de l’amélioration de
l’efficacité du processus redditionnel des comptes en accroissant l’efficacité du contrôle des
comptes rendus par le pouvoir exécutif au sein du parlement. L’audit interne peut aussi permettre
à l’administration publique de surmonter le dilemme entre le rendement, la conformité et l’équité
auquel est confrontée la reddition des comptes. En effet, l’audit interne peut ajuster les priorités
de telle sorte que le rendement exigé des services publics soit maximisé tout en accordant plus de
marge de manœuvre aux responsables en matière de créativité et de prise de risque au lieu de
rester attaché au respect des lois et règlements. On peut donc dire que l’audit interne facilite
l’adaptation du processus redditionnel aux nouvelles exigences de la gestion publique moderne
axée sur les résultats et les conséquences des fonds publics mobilisés.

207
 Enfin, l’auditeur interne peut lui-même rendre les comptes à travers particulièrement le
rapport d’audit, comme il peut être garant de la fiabilité de l’information diffusée et rendue par
les responsables. Bien qu’aucune disposition législative n’oblige son adoption, l’audit interne
peut être considéré comme une partie intégrante du système de gouvernance (Dees 2012, p.20).
Les auditeurs contribuent à la gouvernance et rendent les comptes au public en mettant en
évidence l’exécution des responsabilités qui peuvent revêtir des formes différentes:
responsabilités procédurales et de conséquences. La responsabilité procédurale désigne les suites
données au non-respect des règles de droit et réglementaires (budget, finance, marché public,
urbanisme), la responsabilité de conséquence se heurte à des règles de gestion ayant rapport avec
l’efficacité, l’efficience et l’économie dans le service public ou dans la prestation publique. Le
concept de gouvernance, qui chapeaute la reddition des comptes, est d’autant plus dynamique
qu’il assure un équilibrage exemplaire entre les objectifs tendant vers le bonheur du public et le
respect des règles, procédures et lois21. C’est sur cette voie que doit cheminer l’audit interne.

2. Le rôle de l’audit interne dans le pilotage des collectivités territoriales selon une
approche par les risques.
Dans la constitution de 2011, les collectivités territoriales se sont vues conférées un rôle majeur
et des attributions plus élargies, pour pouvoir concrétiser le concept de régionalisation avancée.
L’environnement dans lequel agissent ces collectivités, en tant que véritables acteurs
économiques et politiques a profondément évolué et leurs domaines d’intervention se sont
considérablement étoffés (1), d’où la nécessité de mettre en œuvre des outils qui permettront la
modernisation et l’efficacité de leur gestion, selon une démarche de gestion des risques et de
contrôle interne (2). Dans cette démarche, l’audit interne des collectivités territoriales au Maroc-
comme outil de contrôle, d’évaluation, de recommandation, de modernisation, et de soutien au
management local - apparait comme une nécessité incontournable (3)
2.1. Les collectivités territoriales au Maroc : un environnement mouvant et incertain
L’environnement des collectivités territoriales est caractérisé par de nombreux éléments qui
entraînent incertitudes, instabilités, contraintes, mais aussi défis et opportunités. Ces éléments
justifient la mise en place d’une démarche de gestion des risques. Elle permet une meilleure prise
en compte de l’incertitude afin de sécuriser à la fois la prise de décision et le processus de
production et de réalisation du service. Les réglementations sont de plus en plus nombreuses et le
défi de la conformité à la loi est important. Les collectivités territoriales ont l’obligation de voter
leur budget par nature et par fonction. De plus, les collectivités sont soumises au contrôle des
cours régionales des comptes qui sont chargées d'assurer le contrôle des comptes et de la gestion
des régions et des autres collectivités territoriales et de leurs groupements. Elles sanctionnent, le

21

208
cas échéant, les manquements aux règles qui régissent les opérations financières publiques. En
parallèle, Les walis et gouverneurs exercent le contrôle administratif (contrôle de légalité).
La pression à la hausse, concernant l’engagement de la responsabilité juridique (civile et
pénale), de la collectivité territoriale est prégnante. Les citoyens exercent une vigilance accrue et
n’hésitent pas à demander des comptes aux collectivités territoriales sur leurs actions. Si l’on
ajoute la possibilité de mise en cause de la responsabilité des élus, nous avons là un point
critique de l’environnement des collectivités, générateur de nombreux risques. Des exigences
accrues en termes de transparence à l’égard des citoyens, des usagers et des contribuables, dont
les revendications vont à l’appui d’évolutions législatives et réglementaires significatives en la
matière, réclament de plus en plus de transparence concernant les activités des administrations
publiques et l’emploi des deniers publics.
Dans un contexte d’endettement public croissant, la gestion des collectivités territoriales
est de plus en plus soumise à l’appréciation de la société civile. A ce titre, la communication
externe et la publication de rapports d’activités sont devenues deux éléments importants. D’autre
part, on assiste à une complexification croissante de la gouvernance locale, dans la mesure où
les collectivités territoriales évoluent au cœur d’une organisation territoriale au sein de laquelle
le nombre des acteurs est en croissance. Elles doivent ainsi intégrer dans la réalisation des
missions qui leurs sont confiées la satisfaction nécessaire des besoins et attentes légitimes de ces
acteurs, qu’ils soient des partenaires institutionnels, des entreprises privées, des associations ou
tout autre personne physique ou morale en relation avec la collectivité territoriale.
La structure du budget des collectivités territoriales, quant à elle, elle est fortement
contrainte. La place des transferts financiers en provenance de l’Etat est importante. De plus,
souvent les dépenses des collectivités territoriales sont concentrées sur des dépenses obligatoires
difficilement compressibles. Or, il s’agit là de dépenses pour lesquelles les collectivités
territoriales ont peu de maîtrise sur le périmètre et le montant : l’assiette et le niveau sont définis
par le législateur et les besoins des populations ciblées.
La prise en compte de tous ces éléments constitutifs de l’environnement des collectivités
territoriales rend nécessaire l’adoption d’une démarche de gestion des risques et modifie la
nature des dispositifs de contrôle interne à mettre en place.
2.2.Démarche de gestion des risques et de contrôle interne dans les collectivités territoriales
marocaines et rôle de l’audit interne
L’objectif d’une collectivité territoriale réside avant tout dans la satisfaction de l’intérêt général.
Un risque peut être défini comme : «la possibilité que se produise un évènement qui aura un
impact sur la réalisation des objectifs. Le risque se mesure en termes de conséquences (impact)
et de probabilité (Boullanger Hervé, 2013). Ainsi, pour une collectivité, un risque représente tout

209
événement qui l’empêcherait de répondre à cet objectif de satisfaction de l’intérêt général ou le
contraindrait profondément. C’est au regard de cette considération principale que doit être prise
en compte la démarche de gestion des risques et de contrôle interne au sein des collectivités
territoriales.
Le risque peut impacter différents aspects d’une mission de collectivité territoriale : non-
réalisation ou non-délivrance du service public, mauvaise adéquation du service aux besoins
réels, externalités négatives (exemple : un système d’assainissement des eaux usagées qui ne
fonctionne pas), rupture dans la continuité du service, etc. Un risque est associé à la survenance
d’un événement, il possède des racines, des facteurs d’apparition et de développement, ainsi que
des conséquences à identifier et évaluer. Mais l’essentiel est de comprendre les conséquences
dommageables qu’il peut entraîner s’il survient. Le but d’une démarche de gestion des risques et
de contrôle interne au niveau des collectivités territoriales marocaines est donc de traiter les
causes de ces risques pour éviter leur apparition ou minimiser leur impact, afin de sécuriser la
réalisation et la délivrance des services publics locaux.
En tenant compte des besoins et attentes des usagers et contribuables, une collectivité
territoriale optimise sa gestion des risques car elle est ainsi directement orientée vers la finalité
même du service public. Afin de mieux appréhender ce que peut recouvrir un système intégré de
contrôle interne en termes d’enjeux, il convient de décliner la préoccupation de satisfaction de
l’intérêt général d’une collectivité territoriale en trois enjeux principaux. L’amélioration continue
du service public rendu à l’usager : permettre une amélioration continue et progressive de la
qualité, la pertinence, l’équité ou encore la proximité du service public. La continuité du service
public : prévenir l’activité contre tout événement pouvant entraîner un dysfonctionnement ou une
discontinuité du service public. La performance objective de l’action publique : grâce à une mise
sous contrôle efficiente des processus et des risques, optimiser le fonctionnement en termes de
qualité, de coût et d’efficacité en répondant aux exigences de transparence, afin d’améliorer la
production et la délivrance du service public. Il est à noter que du fait de la diversité des missions
attribuées aux communes en vertu de la loi organique 113/14 et de leur importance pour le
citoyen et le développement de la commune, l’administration communale marocaine est
confrontée à de nombreux risques susceptibles de compromettre la réalisation de ses objectifs.
Face à ces risques l’audit interne peut constituer un outil permettant au président et aux
responsables communaux de s’assurer en permanence que les différents processus sont
suffisamment maîtrisés par des dispositifs adéquats de contrôle. Il apporte également aux
responsables communaux des conseils pour améliorer le fonctionnement de leur service. Cette
activité doit être assurée par une structure d’audit interne dépendant directement du président de
la commune, dont le rôle est de surveiller l’efficacité des dispositifs de contrôle interne et de

210
gouvernance au sein des différents services de la commune. En effet, contrairement à
l’inspection dont le premier objectif est la sanction des contrevenants, l’audit interne ne vise pas
les hommes mais les systèmes.
Son objectif premier est d’aboutir à des recommandations d’amélioration des systèmes de
contrôle interne (organisation, procédures, méthodes de gestion etc.) et de gouvernance. Dans ce
cadre, la démarche de l’audit interne, intègre le suivi de la mise en œuvre des recommandations
par les responsables communaux. C’est une démarche participative qui repose sur l’implication
des audités dans le travail de diagnostic et dans la prescription des solutions. C’est pourquoi,
l’audit interne agit directement sur la culture des organisations en intégrant les notions de
contrôle et de reddition des comptes dans la pratique quotidienne de la gestion communale.
L’audit interne peut non seulement contribuer à améliorer le fonctionnement de l’administration
communale au bénéfice du citoyen en termes d’efficacité et de régularité, mais il contribue
également à augmenter la confiance de ce dernier dans la gestion communale.
En effet, il donne l’image d’une commune guidée par un souci permanent d’efficacité et
de transparence dans sa gestion. A travers le rapport annuel sur l’audit interne présenté au
conseil communal, ainsi que prévu par la charte de l’audit interne, il permet au citoyen de
prendre connaissance des principales insuffisances relevées dans la gestion communale et des
efforts entrepris pour les corriger. Par ses vérifications et recommandations, l’audit interne
permet d’anticiper les problèmes que pourraient soulever les auditeurs et contrôleurs externes
(Cour des Comptes, IGAT, IGF..) et recommander des mesures à même de les corriger le plus
rapidement possible. Dans ce sens, la structure d’audit interne, également chargée d’assurer un
suivi de la mise en œuvre des recommandations issues des contrôles et audit externes, contribue
à instaurer un climat de dialogue serein et de coopération entre les communes et les organes
légaux de contrôle externe.
2.3. L’élaboration d’une cartographie des risques comme étape décisive dans la mise en place
d’un système d’audit interne efficace.
Le secteur public local est caractérisé de plus en plus par la diversité des métiers et des
compétences. Cette variété implique une complexité des domaines d’intervention et donc un
ensemble de risques. La mise en œuvre de l’audit interne, qui permet d’éviter les dérapages
multiples (financiers, juridiques,) repose sur une bonne évaluation des risques. Elle nécessite la
réalisation d’une cartographie des risques pour les collectivités territoriales en préalable à une
bonne maîtrise des risques. La cartographie des risques, mise à jour périodiquement, est un
élément à part entière du dispositif de contrôle interne. L’élaboration d’une cartographie des
risques repose sur le constat que l’existence de risques est liés aux compétences et aux métiers

211
des collectivités territoriales, mais aussi aux processus verticaux et transversaux, opérationnels
ou de support.
La démarche de gestion des risques peut être mise en œuvre selon les étapes suivantes:
recenser les risques prévisibles de manière exhaustive; effectuer une hiérarchisation des risques,
à partir de cette liste ; une fois la hiérarchie établie, recenser et apprécier l’efficacité des
dispositifs de contrôle interne existants, autrement dit l’ensemble des dispositifs et sécurités qui
ont été mis en place de manière générale ou au niveau de chaque service pour maîtriser ces
risques (ex : circuit de validation de signature, séparation des tâches). Les étapes de cette
démarche donnent une première vision du degré de maîtrise des risques de la collectivité. Elles
permettent d’identifier les zones d’absence de contrôle interne ou de contrôle interne défaillant.
Ainsi, deux types d’interventions vont alors pouvoir être menés : une action permanente
et récurrente visant à mettre en place dans la collectivité les processus et dispositifs de contrôle
interne en fonction des priorités énoncées plus haut. Cela peut passer par des actions de type
démarche qualité ou approche par processus. Des actions ponctuelles et périodiques de type
audits internes, où l’auditeur viendra s’assurer que les dispositifs de contrôle interne sont mis en
œuvre, sont efficaces et qu’ils permettent de maîtriser les risques. Ces actions sont programmées
dans le cadre d’une planification annuelle ou pluriannuelle d’audit fondée sur la cartographie des
risques préalablement établie.
Pour l’audit interne, la cartographie des risques est donc la base essentielle de la
planification des missions mais les commanditaires (élus et direction générale) peuvent
également demander des missions d’audit non prévues initialement dans le plan. On peut
énumérer plusieurs facteurs de réussite pour la réalisation d’une cartographie des risques :
engagement de la direction générale et de l’ensemble des directions, réalisation de la
cartographie des risques par les services opérationnels avec l’assistance éventuelle des auditeurs,
évaluation par l’auditeur, à l’issue de sa mission, du niveau de risque résiduel résultant des
actions correctives mises en place par la structure auditée, ce qui permet de mettre à jour et
d’enrichir la cartographie des risques.
Concevoir et mettre en œuvre une approche globale des risques et leur maîtrise, au sein
des collectivités territoriales, est une tâche complexe et difficile du fait de la multiplicité des
compétences et des métiers. Cela implique donc du temps et beaucoup de travail mais surtout
une volonté forte, partagée par l’ensemble de l’encadrement, encouragée et soutenue par la
direction générale. De plus, pour qu’une cartographie des risques soit un outil apportant de la
valeur ajoutée, il est important d’adopter une approche participative. L’échange d’information et
la confrontation des points de vue doivent être des aspects majeurs de la démarche, conduisant
progressivement à la formalisation et à l’adoption d’un langage commun. Chacun doit

212
s’approprier la notion de risque qui se définit, d’une manière générale, comme l’incapacité
d’atteindre des objectifs visés par chacun des processus. On entre donc dans une culture du
management du risque.
Le responsable de l’audit interne recueille des bénéfices directs et immédiats de cette
démarche car la réalisation d’une cartographie des risques lui permet, outre l’élaboration du plan
annuel d’audit, de définir les ressources et compétences à déployer pour réaliser les missions et
d’élaborer le plan de charge de son service. La cartographie des risques peut également s’inscrire
dans une logique de « projet de service », qui mobilise l’équipe des auditeurs dans une
dynamique participative, incluant une réflexion sur le sens des interventions et les méthodes.
En effet, c’est le plus souvent la direction de l’audit interne qui a la responsabilité d’assister les
opérationnels dans la mise en œuvre du processus de management du contrôle interne.
Les risques sont souvent regroupés dans les catégories suivantes, qui sont d’ailleurs
difficiles à exploiter : déficit de la stratégie, du pilotage et de l'évaluation (absence d’outils de
lisibilité des politiques publiques ou de tableaux de bord d’activité); sécurisation déficiente des
systèmes d'information ; défaut de connaissance du patrimoine et des effectifs ; défaillance de la
sécurité des biens et des personnes ; déficit de la fonction de contrôle des achats et marchés
publics ; déficit du contrôle des délégations de service ; déficit du contrôle des dotations et
subventions ; déficit de la sécurisation des prestations financières, notamment aux personnes ;
non-respect de législations particulières (aide sociale à l’enfance, environnement, nouvelles
technologies, législation électorale, etc.). La cartographie des risques présente l’avantage de ne
pas se laisser enfermer dans une liste peu lisible, élaborée a priori, et regroupant les grandes
catégories de risques. Pour aboutir à la réalisation d’une cartographie des risques, plusieurs
étapes sont nécessaires, telles que la modélisation de l’activité, avec description des objectifs,
des processus et des «acteurs » du contrôle interne, l’identification et la pondération des risques
et la réalisation et la mise en forme d’une cartographie des risques.

3. Le rôle de l’audit interne dans la gouvernance dans les collectivités territoriales

marocaines dans le cadre de la régionalisation avancée
Depuis plusieurs années, les collectivités territoriales marocaines ont connu des réformes
successives, notamment celui de la régionalisation avancée, qui ont élargi leur champ d’action et
les ont dotées de plus de pouvoir (1). Suite à l’adoption de la constitution de 2011, La bonne
gouvernance est devenue l’une des préoccupations majeures des collectivités territoriales. Ces
dernières sont soumises aux normes de qualité, de transparence, de reddition des comptes et de
responsabilité(2). Cependant, les collectivités territoriales marocaines souffrent de plusieurs
dysfonctionnements de gouvernance, causant la dégradation de la qualité des services qu’elles
offrent et leur situation patrimoniale et financière. Par conséquent, elles se trouvent dans

213
l’obligation de mettre en place un dispositif d’audit interne leur assurant la maîtrise des
processus de gestion, l’optimisation des coûts de gestion des deniers publics et la minimisation
des risques à travers la sécurisation des fonctions pour pouvoir construire un système de bonne
gouvernance (3).
3.1.La régionalisation avancée et les nouvelles compétences des collectivités territoriales marocaines
Selon le premier article de la nouvelle constitution de 2011 « l'organisation du royaume est
décentralisée, elle est fondée sur une régionalisation avancée » 22.Le titre IX comporte 11 articles
relatifs aux collectivités territoriales. Il s’avère bien que le rôle que doit jouer la collectivité
territoriale dans les année à venir est de grande importance sur tous les niveaux, économique ,
social, politique, culturel et environnemental, ce rôle se réalisera à travers l’approfondissement
de la démocratie en redéfinissant la relation entre le niveau central et les niveaux régionaux et
infrarégionaux et cela par une réorganisation démocratique des compétences entre l’État et les
collectivités territoriales à travers la consécration des principes directeurs de la régionalisation
avancée selon le modèle marocain à savoir l’unité nationale et territoriale, l’équilibre, la
solidarité et la pratique démocratique ; le respect des principes de libre administration et de
subsidiarité, le renforcement du processus démocratique à travers l’élection des conseils
régionaux au suffrage direct et par la participation des collectivités locales à l’élaboration de la
politique générale de l’État à travers leurs représentants et à la gestion de leurs affaires et en
favorisant leur contribution au développement intégré et durable23 .
Aussi la nouvelle constitution construit une assise pour une nouvelle configuration de
l’organisation territoriale du royaume, favorable à un transfert substantiel des compétences de
l’Etat aux collectivités territoriales, aux formes diverses de partenariat et de contractualisation
entre l’État et les collectivités territoriales, et au développement de la déconcentration de l’Etat
central. Elle porte également sur la mise en place d’un fonds de péréquation interrégionale et
d’un autre fonds de mise à niveau sociale des collectivités territoriales. Dans le cadre de la
régionalisation avancée, les collectivités territoriales sont appelées à faire usage des nouveaux
principes de gestion publique, se basant essentiellement sur le principe d’amélioration de la
gestion publique, d’optimisation de la gestion des ressources et des dépenses, de l’instauration
des bases du marketing territorial et de la définition de plans stratégiques de développement.
Cette nouvelle approche managériale est cadrée par un arsenal juridique accompagnant les
collectivités territoriales dans leur développement tout en s’assurant du respect des législations et
des règlementations. A cet effet, l’article 156 de la constitution de 2011 stipule que « Les
services publics sont à l’écoute de leurs usagers et assurent le suivi de leurs observations,

22
Le premier article de la constitution Marocaine de 2011. Page 4.
23
Les articles 135, 136 et 137 de la constitution Marocaine de 2011.Page 50.

214
propositions et doléances. Ils rendent compte de la gestion des deniers publics conformément à la
législation en vigueur et sont soumis, à cet égard, aux obligations de contrôle et d’évaluation ».
3.2.Le cadre juridico-institutionnel de la gouvernance des collectivités territoriales au Maroc
Afin d’assurer au mieux la réalisation des prestations publiques, les collectivités territoriales sont
assujetties au contrôle de la Cour des Comptes. Cette dernière s’assure que ces établissements
sont gérés conformément aux législations et en l’absence de délits et ou d’erreurs d’application
des lois dans ces établissements et ce conformément à l’article 149 de la constitution de 2011 :
«Les Cours régionales des comptes sont chargées d’assurer le contrôle des comptes et de la
gestion des régions et des autres collectivités territoriales et de leurs groupements. Elles
sanctionnent, le cas échéant, les manquements aux règles qui régissent les opérations financières
publiques. »24.
D’autre part, le conseil de la collectivité territoriale, peut, à la demande au moins de la
moitié de ses membres en cours d’exercice, constituer une commission d’enquête sur une
question intéressant la gestion des affaires des collectivités territoriales. Le contrôle
administratif, quand à lui, il est axé sur tous les axes de nature financière. Ainsi, la loi organique
relative à la loi de finances fonctionne par un budget axé sur la performance des résultats, c'est-à-
dire une exécution du budget, basée sur la planification pluriannuelle, dans laquelle les dépenses
sont présentées par programmes et projets et le pilotage de ces derniers se fait suivant des
indicateurs de performance.
Pour ce qui est du système comptable, il se base sur la consécration de la comptabilité
budgétaire (des recettes et des dépenses), la comptabilité générale qui relate la situation
financière et patrimoniale de l’administration publique et des collectivités territoriales, la
comptabilité analytique qui fournit une analyse des coûts pour pouvoir évaluer la performance
des stratégies publiques. Afin de garantir la sincérité comptable, les comptes des établissements
publics et des administrations publiques sont certifiés en premier lieu par la Cour des Comptes
pour s’assurer de leur régularité, de leur sincérité et qu’ils reflètent l’image fidèle de leur
patrimoine ainsi que de leur situation financière.
Nous citons également, la modernisation des systèmes d’informations dans
l’administration publique à travers l’installation de système de gestion intégrée améliorant par
conséquent la qualité des services octroyés aux citoyens et l’optimisation des coûts de gestion à
long terme. C’est ainsi que la charte communale stipule que les collectivités territoriales doivent
adopter un plan de développement communal pour une durée de six ans. Et ce, dans une logique
de développement durable tout en suivant une démarche participative selon l’article 36 de la loi
n°17-08 modifiant et complétant la loi n°7800 portant charte communale: «le plan de
24
Article 149, de la constitution de juillet 2011

215
développement communal décrit pour six années, dans une perspective de développement
durable et sur la base d'une démarche participative prenant en considération notamment,
l'approche genre, les actions de développement dont la réalisation est prévue sur le territoire de la
commune »25. Face à ces nouveaux défis, (nouveaux principes managériaux publics, nouvelles
législations constitutionnelles et réglementaires), et pour permettre à la collectivité territoriale
marocaine de s’orienter vers une approche de performance et de suivi des réalisations,
l’adoption de la fonction d’audit interne au sein des collectivités territoriales marocaines s’avère
plus que nécessaire.
3.3.L’audit interne comme outil de pilotage de la bonne gouvernance des collectivités territoriales
La nouvelle constitution de 2011 a doté les collectivités territoriales de la personnalité morale et
de l’autonomie financière. Par conséquent, la reconnaissance universelle du développement de la
gestion territoriale vers un modèle décentralisé est nécessaire. Cependant, ce changement radical
de la gestion publique n’est pas exempt de difficultés tant au niveau structurel que conjoncturel.
Dans le cadre de la régionalisation avancée, l’audit interne est nécessaire au développement de la
gestion des collectivités marocaines, à travers de nouvelles approches managériales, virant vers
une gestion entrepreneuriale, qui assimile la collectivité territoriale à un établissement produisant
des services et dont la rentabilité et le respect de la loi conditionnent son développement.
L’obligation de reddition des comptes est considérée par la constitution de 2011 comme
un des aspects de bonne gouvernance et ce à travers l’Article 154 : « Les services publics sont
organisés sur la base de l’égal accès des citoyennes et citoyens, de la couverture équitable du
territoire national et de la continuité des prestations. Ils sont soumis aux normes de qualité, de
transparence, de reddition des comptes et de responsabilité, et sont régis par les principes et
valeurs démocratiques consacrés par la constitution. ». A cet effet, l’Institut Français d’Audit et
de Contrôle Interne (IFACI) traduit la définition de l’audit interne adoptée par l’Institute of
Internal Auditors (IIA) comme suit : « L’audit interne est une activité indépendante et objective
qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte
ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur.
Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche
systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle et de
gouvernement d’entreprise et en faisant des propositions pour renforcer son efficacité ».
(Cappelletti Laurent, 2016 ; p : 27). Selon El Kadiri et Gallouj en 2014, le respect de la bonne
gouvernance passe par la reddition des comptes et la justification de la destination des
ressources, chose qui ne peut être satisfaite de façon pertinente qu’à travers l’instauration de
l’audit interne. Dees, affirme que les conséquences des décisions prises par les collectivités
25
Article 36 de la loi n°17-08 modifiant et complétant la loi n°7800 de la charte communale.

216
territoriales nécessitent des activités de vérification ce qui rend les fonctions d’audit interne et
externe essentielles au bon fonctionnement de ces établissements.(Dees, 2012).
De plus que les contrôles effectués par les auditeurs internes couvrent toutes les activités
des collectivités territoriales et servent à prévenir tout risque de dysfonctionnement ou de
détournement d’argent public par les élus ou les responsables locaux. Le conseil de l’Europe,
Comité directeur sur la démocratie régionale, cite en 2007 les différents domaines d’activités de
l’audit interne : respect des lois, règlement et contrats, Exécution des budgets, tenue des
comptes, collecte des impôts et autres revenus, fiabilité et intégrité des informations financières,
poids de l’endettement, protection du Patrimoine, gestion des ressources humaines, financières
et matérielles (risques de gaspillage, risques de performances insuffisantes, risques de fraude et
de corruption) et respect des valeurs éthiques. Les collectivités dotées de pouvoir et d’autonomie
tant au niveau décisionnel qu’exécutif, doivent, à cet effet, respecter ces obligations et optimiser
la gestion des fonds publics pour répondre aux attentes des acteurs et des citoyens et réaliser les
services d’intérêt général.

217
218
CONCLUSION
Dans ce chapitre consacré à l’état des lieux de l’audit interne et la performance organisationnelle
des collectivités territoriales au Maroc, nous avons traité trois sections. La première section a
abordé la notion de collectivité territoriale et l’évolution de son cadre juridique dans le contexte
marocain. La deuxième section aborde les enjeux de la performance de l’action publique
territoriale et l’insuffisance des moyens financiers des collectivités territoriales au Maroc. La
troisième section s’est intéressée à la nécessité du recours à l’audit interne dans le cadre du
nouveau management des collectivités territoriales et la reddition des comptes, les nouvelles
compétences des collectivités territoriales et la place de l’audit interne dans un cadre de
régionalisation avancée.
En ce qui concerne le premier point, nous retenons que l’organisation territoriale du
royaume repose sur les principes de libre administration, de coopération et de solidarité. Les
collectivités territoriales sont régies par un arsenal de textes de lois et de règlements composés
des Dahirs, des décrets, et des arrêtés ministériel. Les collectivités territoriales se distinguent des
circonscriptions administratives qui sont dépourvues de la personne morale, et de
l’établissement public local qui est une personne publique spécialisée, alors que la collectivité
territoriale bénie d’une compétence générale lui permettant de prendre en charge les affaires
d’intérêt local. Le cadre général des compétences des collectivités territoriales est consacré par
la constitution de 2011. Cette consécration constitue une protection des principes
constitutionnels liés à cette matière. Il s’agit particulièrement de la libre administration et de la
subsidiarité, contre des atteintes éventuelles émanant du pouvoir exécutif.
Pour ce qui est du deuxième point, nous concluons que, la performance de l’action
publique territoriale est impactée par l’absence d’une vision managériale. Et que la dimension
politique prime dans l’attribution des compétences allouées aux collectivités et que ces dernières
souffrent d’une insuffisance des moyens financiers nécessaires pour la mise en œuvre des
stratégies de développement locale. De plus, nous retenons, que la question de la déconcentration
et la décentralisation s’inscrit dans le processus d’amélioration de la performance des
collectivités territoriales au Maroc.
Concernant le troisième point, nous avons montré la nécessité de l’audit interne dans un
contexte de nouveau management public et de la reddition des comptes, surtout face aux
insuffisances de l’audit externe. Nous avons mis en exergue, le rôle de l’audit interne, en tant
qu’outil de contrôle, dans un contexte de régionalisation avancée, où les collectivités territoriales
marocaines procèdent par une démarche de gestion par les risques. Enfin, nous avons discuté du
nouveau rôle assigné à l’audit interne en tant qu’outil de pilotage de la gouvernance locale.

219
CHAPITRE5. OPERATIONNALISATION DE L’ETUDE EMPIRIQUE DE L’INFLUENCE
DE L’AUDIT INTERNE SUR LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE DES
COLLECTIVITES TERRITORIALES AU MAROC
INTRODUCTION
Avant toute démarche de recherche scientifique, le chercheur doit à priori s’interroger sur la
notion de connaissance, sa construction et sa validation. Pour ce faire, il doit s’aligner sur l’une
des principales postures en sciences de gestion. Ce choix est généralement guidé par sa profonde
connaissance des différents courants de pensée, la nature de la problématique, le contexte, et
surtout le choix relatif à la méthode de construction et validation de cette connaissance.
En effet, la méthode de validation étant fonction de la posture choisie, peut être basée sur
le test ou méthode déductive, ou l’exploration ou méthode inductive. Cette étape s’inscrit le plus
souvent dans le cadre d’opérationnalisation du modèle conceptuel. Il peut s’agir à cet effet,
d’analyser les liens de causalité entre les différentes variables notamment explicatives et
expliquées. Cette analyse se fait généralement par une approche quantitative basée sur la collecte
des données secondaires ou primaires à l’aide d’un questionnaire élaboré à cet effet.
Ce chapitre se propose d’opérationnaliser l’étude empirique de l’influence de l’audit
interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc à travers trois
sections. La première section traite les principales postures méthodologiques en sciences de
gestion et leur principe fondateur dans la recherche de la connaissance scientifique. Elle
s’intéresse également aux différents processus de construction et de validation de la
connaissance dans le contexte particulier de notre recherche.
La deuxième section est consacrée à l’opérationnalisation du modèle conceptuel de
l’analyse de l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités
territoriales au Maroc. Elle clarifie le choix de la méthode quantitative mise en œuvre dans une
approche hypothéticodéductive. Cette méthode est mieux appropriée pour établir des liens de
causalités entre l’audit interne et la performance organisationnelle des collectivités territoriales
au Maroc. Elle justifie le choix de notre échantillon représentatif sur l’ensemble des communes
urbaines au Maroc selon une démarche scientifique, précédé par l’élaboration d’un questionnaire
d’enquête dont la construction et la structure dépendent de la nature de nos variables.
La troisième section, aborde les méthodes quantitatives d’analyse et de traitement des
données statistiques de l’étude empirique. Elle explique les méthodes de codification, d’analyse
et de traitement des données de l’étude empirique réalisés à l’aide du logiciel SPSS. Elle
présente enfin, la stratégie d’analyse des résultats, la qualité globale du modèle de régression
logistique et la signification des variables explicatives.

220
Section1. Le positionnement épistémologique, le processus de construction de la
connaissance scientifique et l’opérationnalisation de la recherche
Avant toute démarche de recherche, le chercheur doit s’interroger sur la notion de connaissance
en termes de nature, de statut, et de mode de transmission. En effet, en sciences de gestion, le
choix d’une posture épistémologique émane d’une connaissance approfondie des différents
courants, mais également, et surtout, de la nature de la problématique, du contexte de la
recherche et des choix méthodologiques. De ce fait, dans la littérature en sciences de gestion,
trois grandes postures épistémologiques sont fréquemment utilisées : le positivisme,
l’interprétativisme et le constructivisme. Ces postures se différencient principalement selon leur
appréhension de la réalité, leur processus de construction et de validation de la connaissance.
Ainsi, la majorité des chercheurs reconnaît principalement deux grands processus de validation
des connaissances qui sont notamment le test ou méthode déductive et l’exploration ou méthode
inductive.
Dans cette section, notre objectif est tout d’abord de présenter les principales postures
méthodologiques en sciences de gestion et leur principe fondateur dans la recherche de la
connaissance scientifique (1). Par la suite, nous nous intéressons aux différents processus de
construction et de validation de la connaissance scientifique en sciences de gestion (2). Enfin,
nous présentons les phases d’opérationnalisation de la recherche scientifique (3).

1. Les principales postures méthodologiques en sciences de gestion et leur principe

fondateur dans la recherche de la connaissance scientifique
Avant toute démarche de recherche, le chercheur doit s’interroger sur la notion de connaissance
en termes de nature, de statut, et de mode de transmission. Pour cela, il peut s’appuyer sur trois
grands paradigmes usuels en sciences de gestion : le positivisme, l’interprétativisme et le
constructivisme. De ce fait, l’objectif de ce paragraphe est donc triple. Tout d’abord, il analyse
les fondements de la recherche de la connaissance scientifique selon la posture positiviste (1).
Par la suite, il traite les principes fondateurs de la connaissance scientifique de la posture
interprétativiste (2). Enfin, il examine, la perception de la posture constructiviste dans la
construction de la connaissance scientifique (3).
1.1.Les fondements de la recherche de la connaissance scientifique selon la posture positiviste
Le positivisme est le courant le plus répandu en sciences sociales. Il s’intéresse principalement
aux causes qui engendrent le phénomène étudié. Ce courant tente donc d’expliquer la réalité des
phénomènes, réalité supposée indépendante de l’acteur. Cela présuppose que les lois qui
régissent la réalité sont invariables dans le temps et possèdent un caractère universel (Bruno-
Laurent Moschetto, 2011). Cette posture se construit autour d’un certain nombre de principes
notamment : l’ontologie, l’univers câblé, l’objectivité et la neutralité de la logique.

221
 En effet, le principe ontologique de la posture positiviste est fondé sur la réalité du réel,
la naturalité de la nature et l’existence d’un critère de vérité. Selon cette logique, peut être
considérée comme vraie, toute proposition qui décrit effectivement la réalité (Albert David,
1999). Le but de la science est de découvrir cette réalité. Ceci est applicable à tous les sujets sur
lesquels l’esprit humain peut s’exercer (Albert David, 1999). Pour le principe de l’univers câblé,
il existe des lois de la nature et le réel peut être déterminé. Le but de la science est de découvrir
la vérité derrière ce qui est observé. La description exhaustive est possible, par décomposition en
autant de sous-parties que nécessaire. Les chaînes de causalité qui relient les effets aux causes
sont simples et peu nombreuses (Albert David, 1999).
Le principe d’objectivité suppose qu’une observation de l’objet réel par l’observant ne
modifie ni l’objet réel ni l’observant. Si l’observant est modifié, cela ne concerne pas la science.
L’esprit humain ne fait pas partie des objets réels sur lesquels il puisse lui-même s’exercer. Le
principe de la naturalité met l’accent sur le caractère naturel de la logique. Selon lui, tout ce qui
est découvert par la logique naturelle et la loi de la nature est vrai. Donc tout ce qui ne pourra
être découvert de cette manière doit être considéré comme non scientifique (Albert David, 1999).
Partant de ces principes, on considère que la nature de la réalité renvoie à une hypothèse
ontologique selon laquelle la réalité existe en soi et possède une essence propre (Abbad et al.
2012). Il existe une seule réalité concrète (hypothèse réaliste) qui possède une essence propre
(hypothèse ontologique) dont le chercheur tentera de restituer la plus grande partie de la manière
la plus neutre et la plus objective possible (Aldebert 2006). Ce principe d’objectivité découle de
l’hypothèse de neutralité, la réalité (l’objet) est indépendante du sujet (observateur) qui l’observe
ou l’expérimente (Perret et Séville, 2003).
En postulant que la réalité a une essence propre et une indépendance sujet/objet, les
positivistes admettent que cette réalité a ses propres lois. En effet, ce paradigme se fonde sur une
vision déterministe du monde social, qui suppose qu’il existe quelques formes de détermination
dans la réalité connaissable. Selon (Aldebert 2006), l’observation s’effectue en captant les
composantes observables et mesurables de l’objet qui selon ce cadre théorique, ont des relations
déterminées et prévisibles entres elles. Notre recherche vise premièrement à observer des faits en
captant des composantes mesurables de la relation entre l'audit interne et la performance des
collectivités territoriales. A partir de ces composantes, nous désirons mettre en évidence des liens
de causalité entre les faits observés dans un but explicatif. D'où, notre positionnement selon une
posture positiviste.

222
1.2.La posture interprétativiste et ses principes fondateurs de la connaissance scientifique
Le paradigme interprétativiste défend l‘idée qui stipule que « la réalité sociale est avant tout
construite au travers du jeu des intentions et des interactions des acteurs qui construisent le sens
de cette réalité par la confrontation et le partage de leurs représentations ». (Allard-Poésie et
Perret, 2014, p.26). Il est essentiel de considérer que la réalité sociale est subjective et construite
dans les pratiques sociales d’actions et d‘interprétations. Ces interprétations, qui se construisent
grâce aux interactions entre les acteurs dans des contextes particuliers. La posture
interprétativiste s‘intéresse aux représentations des acteurs et à la manière dont ils interprètent la
réalité. Elle s’appuie sur des méthodologies compréhensives et ne cherche pas à trouver des
causes à l’utilisation de tel ou tel outil, mais plutôt à mettre en avant les raisons, intentions,
motivations, et attentes mobilisées par les acteurs. Elle se situe plutôt dans la description de la
manière dont un outil est considéré par les acteurs dans une perspective explicative du
phénomène étudié dans un contexte bien précis.
Dans la posture interprétativiste, l’objectif de la recherche ne consiste pas simplement à
expliquer la réalité, mais, plutôt à la comprendre au travers des interprétations qu’en font les
acteurs (Perret et Serville, 2003). L’idée que la réalité puisse posséder une existence autonome
en dehors du chercheur qui la décrit est rejetée (Baumard, 1997). Les données sont des
interprétations de la réalité. Certains auteurs considèrent que le chercheur interprète des faits
mesurés par des données objectives (Huberman et Miles, 1993), d’autres pensent que le
chercheur interprète des données issues des représentations subjectives des individus qui
interprètent eux-mêmes le phénomène étudié.
Le courant interprétativiste prend en compte la diversité des interprétations par les
différents acteurs organisationnels poursuivant leurs propres objectifs et intérêts. Il présente
également la réalité d’une organisation comme une construction sociale (Berger, Luckmann,
1966). De ce fait, la réalité n’est pas objective mais subjective. C’est un système socialement
construit de significations partagées (Burrel et Morgan, 1979). La réalité organisationnelle est
construite progressivement à travers des interactions sociales par les individus ajustant
progressivement leurs idées et perceptions. De ce fait, des auteurs, adoptent des questions
stratégiques relatives au fonctionnement des organisations à travers cette approche
interprétativiste. A cet effet, à l’aide d’une posture interprétativiste, Pettigrew (1987) a mis
l’accent sur le symbole et la création de sens au cœur des processus de changement stratégique.
Pour cet auteur, les traits personnels des acteurs organisationnels, les contextes dans lesquels, ils
évoluent et leurs interprétations de ces contextes joueraient un rôle central dans la manière dont
ils traitent le changement organisationnel (Pettigrew, 1987).

223
 Dans une posture interprétativiste, l’hypothèse importante repose sur le fait que les
membres organisationnels créent et mettent en acte la réalité qu’ils vivent afin d’interpréter leur
action future (Silverman, 1970). Selon Pierre Paillé (2006), l’interprétation est une attribution de
sens, le sens étant à son tour un contexte de compréhension, celle-ci venant à l’existence lorsque
des liens entre les choses ou les événements deviennent visibles et/ou familiers, et/ou prévisibles,
et/ou logiques, et/ou plausibles, et/ou fonctionnels (Pierre Paillé, 2006). Cet auteur traite ainsi
l’être de l’interprétation, des protagonistes de l’interprétation et des facettes de l’interprétation.
Pour lui, le premier facteur de l’interprétation est lié à l’être de l’interprétation, c’est-à-dire celui
qui sera le mieux placé pour réaliser l’interprétation. L’individualité et en particulier les formes
du soi influent également sur l’interprétation (Pierre Paillé, 2006). Cette posture ne convient
donc pas à la démarche adoptée dans notre recherche.
1.3.La posture constructiviste et sa perception dans la construction de la connaissance scientifique
Selon le paradigme constructiviste, les individus construisent ou représentent leur propre réalité
du monde qui les entoure, c’est le principe de « construction sociale de la réalité» (Berger et
Luckmann 1991). Il existe plusieurs réalités subjectives. Les données sont le résultat d’une
construction par interaction entre le chercheur et l’objet étudié. En effet, les connaissances
scientifiques (observations et modèles) sont des constructions subjectives et contextuelles qui ne
nous apprennent rien de la réalité (Aldebert 2006).
En effet, d’après (Aldebert 2006) la réalité reste inconnaissable dans son essence puisque
la possibilité de l’atteindre directement est exclue (hypothèse relativiste). De plus, le paradigme
épistémologique constructiviste radical prend une position radicalement différente, que Riegler
(2001) qualifie métaphoriquement d’agnostique. Dans ce paradigme épistémologique on ne se
prononce pas sur l’existence, ou la non-existence, d’un monde peuplé d’entités indépendantes de
l’esprit humain. On postule que, si un tel monde existe, un humain n’a pas la possibilité de le
connaître de manière rationnelle au-delà de l’expérience qu’il en a (von Glasersfeld, 2001). Il
s’en suit que dans le paradigme épistémologique constructiviste radical, l’élaboration de
connaissances ne vise pas à développer des théories du réel tel qu’il peut être en lui-même. Il
s’agit exclusivement de mettre en ordre et d’organiser un monde constitué par l’expérience
humaine.
Dans ce paradigme constructiviste radical, on ne formule aucune hypothèse fondatrice
concernant la nature du réel. On se donne pour projet de développer des connaissances
susceptibles de fournir des repères convenant à l’expérience des humains et viables pour
cheminer vers le but. Toutefois, dans l’hypothèse de connaissance phénoménologique,
l’expérience humaine est connaissable. Chaque être humain connaît sa propre expérience d’un
réel (Marie-José Avenier, 2011). L’élaboration de connaissances est vue comme un processus

224
intentionnel de connaissance d’une relation perçue de résistance aux actions humaines.
L’existence d’un réel tel qu’il peut être en lui-même n’est pas niée a priori, mais aucune
hypothèse fondatrice n’est postulée sur l’existence et la nature d’un réel en soi. La confrontation
des connaissances que différents humains ont d’un phénomène ne permet pas de garantir
l’élaboration d’une connaissance objective d’un possible réel en soi, qui serait indépendante des
sujets connaissants et de leurs contextes d’étude (Marie-José Avenier, 2011).
Dans la connaissance d’un phénomène, ce qui relève uniquement du phénomène étudié
ne peut être séparé de ce qui relève du sujet connaissant. Cette hypothèse rend inadéquate la
notion classique de vérité où une connaissance vraie est une connaissance qui correspond
exactement à un réel en soi auquel elle se rapporte. Le critère de vérité retenu dans ce paradigme
est le principe qui suppose que le vrai est le même que le fait (Vico, 1858). Et l’élaboration de
connaissances est vue comme un processus intentionnel d’élaboration de constructions
symboliques, appelées représentations (Marie-José Avenier, 2011). Celles-ci sont forgées à partir
de l’expérience que le sujet a du phénomène qu’il étudie et de ses connaissances antérieures.
Le phénomène étudié est connu finalisé par l’action cognitive intentionnelle de sa
représentation. Savoir ; c’est disposer de manières et de moyens pour penser et agir
intentionnellement. Le processus de connaissance a pour but l’élaboration de représentations
fonctionnellement adaptées et viables pour cheminer dans le monde de la connaissance (Marie-
José Avenier, 2011). Dès lors, au même titre que la précédente nous ne retiendrons pas cette
posture dans le sens où le chercheur et les acteurs construisent ensemble, c’est-à-dire « Co-
construisent » le projet de recherche. Girod-Séville et Perret (1999), nous fournissent dans le
tableau ci-dessous, les caractéristiques des différentes approches épistémologiques.
Tableau 221. Positions épistémologiques des paradigmes positivistes, interprétativiste et
constructiviste

Le positivisme L'interprétativisme Le constructivisme

Hypothèse réaliste. Hypothèse relativiste Hypothèse relativiste
Quel est le statut de Il existe une essence L'essence de l'objet ne L'essence de l'objet ne peut
la connaissance? propre à l'objet de peut être atteinte être atteinte (constructivisme
connaissance. modéré) ou n'existe pas
(constructivisme radical)

Indépendance du sujet et Dépendance du sujet et Dépendance du sujet et de

de l'objet. de l'objet. l'objet.
La nature de la Hypothèse déterministe. Hypothèse Hypothèse intentionnaliste.
"réalité" Le monde est fait des intentionnaliste. Le monde est fait de
nécessités Le monde est fait de possibilités.
possibilités.

225
 Comment la La découverte; L'interprétation La construction.
connaissance est- Recherche formulée en Recherche formulée en Recherche formulée en
elle engendrée? termes de : "Pour quelles termes de : "Pour termes de : "Pour quelles
Le chemin de la causes..." quelles motivations des finalités...".
connaissance Statut privilégié de acteurs....". Statut privilégié de la
scientifique l'explication Statut privilégié de la construction.
compréhension.

Quelle est la valeur Vérifiabilité Idéographie Adéquation Enseignabilité

de la connaissance? Confirmabilité Empathie (Révélatrice
Les critères de Réfutabilité de l'expérience vécue
validité par les acteurs)
Source : Girod-Séville et Perret, 1999

2. Les processus de construction et validation de la connaissance scientifique en sciences de

gestion
En sciences de gestion, malgré la diversité des types de recherches, la majorité des chercheurs
reconnaît principalement deux grands processus de validation des connaissances qui sont
notamment le test ou méthode déductive, et l’exploration, ou méthode inductive. La méthode
déductive constitue le soubassement de la logique hypothético-déductive, tandis que la méthode
inductive s’appuie sur une démarche qui propose une loi générale à partir de l’observation d’un
cas particulier. En ce qui concerne le processus de construction de la connaissance, il existe une
nette distinction entre une démarche scientifique, qui s’appuie sur des critères de validation
précis et une démarche non scientifique. Dans ce paragraphe, après avoir rappelé les différents
types de recherche couramment utilisés en sciences de gestion (1), nous abordons les processus
de construction (2) et de validation des connaissances scientifiques (3).
2.1.Rappel des différents types de recherche couramment utilisés en sciences de gestion

En sciences de gestion, il existe plusieurs types de recherche. Robson (2002) en a distingué

principalement trois. Il s’agit de la recherche exploratoire, descriptive et explicative. En effet, la
recherche exploratoire qui s’inscrit dans le cadre des études exploratoires, cherche à comprendre
des situations peu connues de la communauté scientifique. Ces études ont souvent pour objet de
soutenir l’émergence de la détection de nombreux concepts ou de nouvelles variables
explicatives dans des domaines où les connaissances sont encore peu développées (Royer et
Zarlowski, 1999). La recherche exploratoire est habituellement qualitative.
Dans une méthode phénoménologique par exemple, on cherche à comprendre le
phénomène par son exploration. Toutefois, Trudel et al (2007), soutiennent que la recherche
qualitative n’est pas toujours exploratoire dans la mesure où on peut construire une proposition
théorique qui dépasse largement l’exploration (Trudel et al (2007). Elle se distingue de la
méthode de théorisation qui vise à décrire un processus social par la compréhension et
l’explication du phénomène. Legaul et Ducharme (2005), ont retenu la théorisation pour

226
élaborer une proposition théorique permettant d’expliquer par exemple la transformation du rôle
de représentante d’aidantes familiales pendant l’hébergement de personnes atteintes de démence.
Il ressort de l’étude une proposition de théorie intermédiaire spécifique à une situation
proposant des relations entre trois concepts principaux : l’intégration dans le milieu de soin, le
développement d’une relation de confiance avec le personnel et l’évaluation de la qualité des
soins. Selon les auteurs, il serait pertinent de refaire une telle étude auprès d’autres aidants
familiaux tels que : les conjointes aidantes et les hommes aidants pour contraster les résultats
avec la théorie émergente de l’étude. Il faut aussi souligner que cette théorie intermédiaire soit la
base d’une étude quantitative qui viserait à vérifier l’amplitude des relations de causalité entre
ces concepts à l’aide de méthodes statistiques (Legaul et Ducharme, 2005).
Les recherches explicatives, causales ou prédictives, cherchent à expliquer une situation
ou un problème. Ce type de recherche vise parfois l’explication de régularités du phénomène à
l’étude ou l’identification de relation entre différents aspects de ce phénomène (Robson, 2002).
D’après Pettersen (2005), ce type d’investigation cherche à expliquer la dynamique du
phénomène ou de la situation, en élucidant et en démontrant les liens de cause à effet (Pettersen,
2005). Robson (2002), précise que, traditionnellement, les explications prennent la forme de
relations causales ou prédictives. Dans cette catégorie de recherche, les questions de recherches
s’expriment de la forme : comment ? Pourquoi ? Dans quelle mesure ? (Sylvie Cossette, 2010).
Les recherches descriptives visent généralement à tracer le portrait d’un phénomène
(personnes, organisation, situations) par l’énumération détaillée de ses caractéristiques, des
attributs (classification) ou par la combinaison des attributs (typologie) (Robson, 2002). Les
questions associées à cette catégorie de recherche sont généralement de type quoi ? Qui ? Où ?
Quand ? Combien ? (Sylvie Cossette, 2010). Dans notre recherche, nous avons utilisé la
méthode quantitative, à partir de laquelle, nous avons élaboré un questionnaire sous la base de
nos différentes hypothèses de recherche précédée d’une enquête exploratoire auprès de quelques
responsables communaux. Le but était de rapprocher les concepts théoriques développés dans la
littérature aux réalités du terrain.
2.2.Les processus de construction des connaissances scientifiques

Dans le processus de validation des connaissances, la majorité des chercheurs reconnaît deux
grands processus de construction de la connaissance qui sont le test ou méthode déductive, et
l’exploration, ou méthode inductive. Si cette dernière sert efficacement l’ensemble des trois
postures évoquées précédemment, la méthode déductive est plus particulièrement liée à la
posture positiviste (Bruno-Laurent Moschetto, 2010).

227
 La méthode déductive constitue le soubassement de la logique hypothético-déductive,
tandis que la méthode inductive s’appuie sur une démarche qui propose une loi générale à partir
de l’observation d’un cas particulier (Perret V, et Séville M, 2003). Elle ne cherche pas à établir
une démonstration définitive mais plutôt à établir de la manière la plus rigoureuse qui soit, des
liens non nécessairement chiffrés, entre différentes notions. Pour cette raison, on admet
généralement que les outils privilégiés de la méthode inductive s’inscrivent dans le registre
qualitatif (Bruno-Laurent Moschetto, 2010). Notons que la démarche inductive n’est ni moins
rigoureuse, ni moins innovante que la démarche déductive. En mathématiques, elle est à la base
de nombreuses méthodes de résolutions de problème de type factoriel.
Tableau 23 Les processus de construction de la connaissance scientifique
Facteurs Méthode déductive Méthode inductive
Point de départ Problématique Observation d’un ou plusieurs cas
particuliers
Caractéristique de la démarche Va du général au particulier, de Va du particulier au général, de
l’hypothèse à la preuve l’exploration à la proposition
Posture induite Positivisme Interprétativisme et constructivisme
Type d’étude induit Surtout quantitatif Surtout quantitatif
Source : Bruno-Laurent Moschetto, le mémoire de Master en sciences de gestion, édition Economica, 2011, p19
Ces deux processus de construction de la connaissance s’ils sont antagonistes, ne sont pas pour
autant incompatibles. La meilleure démarche consiste, sans doute, à emprunter successivement
l’un et l’autre processus de manière récurrente dans un cycle qui deviendrait idéal. Ainsi,
l’observation, minutieuse, des bonnes ou mauvaises pratiques de l’entreprise semble être le
meilleur point de départ du chercheur en gestion (Perret V, et Séville M, 2003). Cette
observation va conduire à un questionnement qui à son tour va permettre, selon un processus de
construction inductif, d’élaborer une proposition (Bruno-Laurent Moschetto, 2010).
A partir de cet ensemble, conforté par des lectures et des discussions aussi nombreuses
que possibles avec des praticiens ou des théoriciens, le chercheur va alors proposer une
problématique de recherche affinée. Cette problématique, selon un processus qui devient alors
déductif, va conduire à l’élaboration d’hypothèses qui vont être testées suivant une démarche qui
peut être qualitative ou quantitative. Il va en découler une série de conclusions et de
recommandations (Tableau n°03)
Tableau 24 . Le cycle inductivo-déductif
Le cycle déductif Le cycle inductif
Problématique Observation
Hypothèses Questionnement
Tests Lectures /discussions
Recommandations Proposition
Sources : adapté de Babbie (1992) et Gavard-Perret et al (2008)

228
2.3.Le processus de validation des connaissances scientifiques
Pour les positivistes, il existe une distinction nette entre la démarche scientifique, qui s’appuie
sur des critères de validation précis, et la démarche non scientifique. Supposons par exemple,
que l’on cherche à savoir si deux populations sont semblables du point de vue comportemental
(Bruno-Laurent Moschetto, 2010). Si on dispose d’un paramètre capable d’apprécier un
comportement, si on sait construire un test de comparaison des comportements fondé sur la
valeur du paramètre et si on est capable de légitimer un seuil de validité du test qu’il ne faut pas
dépasser, alors tout calcul qui conduit à un résultat en dessous de ce seuil valide scientifiquement
la similarité des comportements (Perret V, et Séville M, 2003). Dans le cas contraire, admettre
que les deux populations observées sont semblables car elles paraissent se comporter de la même
façon n’a pas de valeur scientifique (Bruno-Laurent Moschetto, 2010).
En effet, dans le courant positiviste, une proposition doit d’abord être vérifiée. Ce qui
impose l’existence et l’exploitation d’un outil de mesure, comme dans le cas d’un test de
comparaison par exemple. Très vite, se pose alors la question de la fiabilité de l’outil. Même les
outils les plus sophistiqués peuvent parfois conduire à des résultats faux. Et il apparaît qu’une
même vérité peut être validée avec le même outil sur plusieurs populations différentes mais avec
une certitude plus ou moins grande (Perret V, et Séville M, 2003). On préfère alors parler de
confirmabilité plutôt que de vérifiabilité. Imaginons qu’un même test de comparaison des
comportements soit successivement appliqué à deux échantillons, A et B, provenant de deux
premières populations puis à deux autres échantillons C et D, provenant de deux nouvelles
populations. Dans le premier cas, la similarité est validée au seuil de 5%, dans le deuxième cas,
elle est validée au seuil de 0,01%. L’hypothèse de la similarité est vraie scientifiquement dans les
deux cas. Elle est évidemment bien plus solide dans le deuxième cas. Elle est pourtant non
certaine dans les deux cas (Bruno-Laurent Moschetto, 2010).
Si on poursuit le raisonnement, on doit admettre le caractère très précaire de toute
confirmation qui dépend du choix de l’outil, du seuil de validité ou encore de l’échantillon. Si
bien que les positivistes pensent aujourd’hui que seule la réfutabilité est définitive, la
confirmabilité n’étant que provisoire. En mathématiques, par exemple, un seul contre-exemple
suffit à réfuter une théorie alors qu’une validation empirique n’a de sens que sur l’intégralité de
la population étudiée (Bruno-Laurent Moschetto, 2010). Mais dans l’immense majorité des cas
qui touchent la physique, la médecine, l’économie, la gestion, la démographie ou toute autre
discipline qui affecte le monde économique au sens large, les populations étudiées sont tellement
vastes qu’il est généralement impossible de les considérer intégralement (Perret V, et Séville M,
2003).

229
 Les interprétativistes et les constructivistes rejettent une vision aussi cartésienne de la
validation des connaissances. Le principal argument qui vient étayer leur discours est l’évidente
évolution des sciences et des outils de mesure qu’elles proposent. En effet, si nous reprenons
l’exemple des tests statistiques, il est clair que les chercheurs de cette discipline inventent
régulièrement de nouveaux tests, capables de détecter de plus en plus finement des phénomènes
anciens ou bien de mettre en évidence des phénomènes nouveaux et indétectables auparavant
(Perret V, et Séville M, 2003).
Les constructivistes vont encore plus loin dans cette voie en admettant que plusieurs
approches sont possibles et toutes également valables dans le processus de validation d’une
connaissance particulière. Ces différents processus sont par ailleurs évolutifs et restent très
dépendants de la perception des acteurs. Leur légitimité repose sans doute sur un consensus entre
les acteurs quant à leur utilisation (Perret V, et Séville M, 2003), ce même consensus ne pouvant
évidemment s’obtenir qu’au travers de nombreuses confrontations scientifiques et après de
longues discussions.

3. Opérationnalisation de la recherche : de la phase qualitative exploratoire à la phase

quantitative confirmatoire
Dans la recherche empirique, l’opérationnalisation constitue une étape cruciale. Elle est entamée
par une revue de littérature pertinente qui dresse un inventaire raisonné des champs théoriques
existant en relation avec le sujet. Elle débouche par la formulation d’hypothèses issues des
développements conceptuels qui traite le problème. La phase qualitative exploratoire est celle
dans laquelle les hypothèses traduites en questions sont administrées à un nombre restreint de
répondants afin de s’assurer de la pertinence des concepts utilisés. Elle est préalable à une étude
approfondie. La phase quantitative confirmatoire permet de déterminer l’influence des facteurs
explicatifs de la variable indépendante (audit interne) sur la variable à expliquer endogène ou à
expliquer (performance organisationnelle). Dans ce paragraphe, nous développons dans un
premier temps l’opérationnalisation de notre recherche (1), par la suite, nous nous intéressons à
la phase qualitative exploratoire (2), et enfin à la phase quantitative confirmatoire de notre
recherche (3).
3.1.Opérationnalisation de de la recherche

Dans cette recherche, nous avons opté pour une posture positiviste. De ce fait, après avoir
identifié la problématique de la recherche et en précisé les objectifs, nous avons procéder à la
construction de l’architecture de la recherche (Evrard & al 2003). A cet effet, conformément au
positionnement positiviste, l’architecture de notre recherche combine les dimensions principales
notamment: théories, hypothèses et validation des hypothèses à l’aide des données recueillies sur
le terrain par le biais d’un questionnaire. Ainsi le processus d’opérationnalisation est entamé par

230
une revue de littérature pertinente qui dresse un inventaire raisonné des champs théoriques
existant en relation avec le sujet. Puis, il passe à la formulation d’un corps d’hypothèses issues
des développements des concepts traitant du problème. Enfin, il opte pour un terrain afin de
recueillir et d’analyser les données empiriques.
Le processus de validation de la connaissance de notre recherche obéit à une démarche
hypothético-déductive. Car elle débute avec les analyses de la littérature conceptuelle et
théorique, se poursuit par la traduction de ces dernières en hypothèses testables qui, au final, sont
vérifiées sur le terrain à partir d’un échantillon représentatif (Aktouf 2006). La construction du
modèle synthétique des facteurs déterminants l’impact de l’audit interne (AI) sur la performance
organisationnelle des communes au Maroc est élaboré essentiellement à partir des
développements théoriques. Cependant, d’autres outils méthodologiques lui ont donnés plus de
finesse.
En effet, pour formuler des hypothèses définitives, nous avons procédé à une enquête
exploratoire qualitative, à des entretiens semi-directifs complétés par des données de sources
secondaires. C’est à la lumière de cette première phase exploratoire, que nous avons amélioré les
items représentant les variables latentes du modèle théorique. En d’autres termes, les résultats de
cette phase ont permis d’adapter notre questionnaire au cadre spécifique de notre recherche. Par
la suite, nous avons effectué une seconde enquête quantitative de type confirmatoire fondée sur
la construction et l’administration d’un questionnaire adressé aux responsables des communes
urbaines au Maroc. Il faut donc souligner que la démarche que nous avons adoptée combine une
première phase exploratoire et une seconde phase de type quantitatif et confirmatoire.
En définitive, l’opérationnalisation des variables et le test des hypothèses ont suivi la
démarche de type hypothético-déductif selon la posture positiviste. Elle débute par une revue de
la littérature sur le concept d’audit interne et performance organisationnelle qui débouche par la
conception d’un modèle conceptuel. Une enquête exploratoire pour rapprocher les concepts
développés au terrain, la construction et l’administration du questionnaire, l’analyse des données,
la discussion des résultats et recommandations.

231
Tableau 25. Les étapes de l'opérationnalisation de notre recherche

Revue de la littérature

Elaboration du modèle conceptuel

Construction et administration
du questionnaire

Enquête exploratoire

Analyse des données

Discussion des résultats

Recommandations

Sources : schéma élaboré par nos propres soins

3.2.La phase qualitative exploratoire

L’étude exploratoire se définit comme la collecte d’informations initiales et la recherche

préliminaire permettant de définir les techniques, outils et méthodes d’investigation les plus
adéquats pour répondre à un problème posé (Bonet, 1999). Une étude qualitative est exploratoire
dans la mesure où elle est préalable à une autre étude plus approfondie. Elle se distingue par la
flexibilité dans les méthodes utilisées pour approfondir le sujet et en acquérir une vision globale
(Abbad 2008). Une étude exploratoire est utile pour un travail de recherche dans la mesure où,
d'abord, elle permet au chercheur de mieux formuler le problème et d’en acquérir une vision
aussi complète que possible (Evrard et al. 2003). Il s’agit en effet de collecter des informations
sur le terrain d’étude et d’attribuer à la question de recherche, une dimension empirique pouvant
refléter une réelle problématique en sciences de gestion.
Pour ce faire, il faut, d’une part, connaître la pensée des professionnels interviewés et,
d’autre part, comprendre leur langage et leurs méthodes de travail tout en écartant le vocabulaire
trop théorique (Abbad 2008). Ensuite, elle aide à expliciter et à formuler des hypothèses de
recherche définitives (Lambin, 1990), quant aux relations entre les variables de notre modèle

232
conceptuel. Enfin, elle conduit à préparer la seconde phase quantitative des investigations. En
effet, l’exploration permet, à l’aide d’entretiens semi-directifs avec des experts, de construire le
principal outil de recueil des données quantitatives (questionnaire) en clarifiant les concepts
théoriques, en ne retenant que les variables les plus récurrentes et en ne dégageant que les
indicateurs de mesure (items) les plus pertinents, nécessaires à une opérationnalisation ultérieure
(Abbad, 2008). Elle se présente ainsi comme un préalable indispensable à une investigation
quantitative plus précise (Lambin, 1990; Evrard et al, 2003).
De tous les types d’études employés dans les enquêtes exploratoires, trois sources de
données sont choisies, la recherche documentaire, l’analyse des cas et l’entretien. De ce fait,
l’analyse de la documentation est complémentaire dans la mesure où elle permet de préparer les
interviews en proposant des questions ouvertes et fermées à rajouter au guide d’entretien. Dans
ce processus, l’entretien reste le principal mode de collecte pour générer le plus grand nombre
possible des données qualitatives permettant de comprendre et de décrire la relation à étudier
(Bonet, 1999).
Dans le but de tester les facteurs déterminants de l’impact de l'Audit Interne (AI) sur la
performance organisationnelle des communes urbaines au Maroc, élaboré au travers de la revue
de la littérature, nous avons décidé de réaliser 3 entretiens, représentatifs des différents acteurs
des collectivités territoriales. Ces entretiens, d’une durée de 30 minutes par acteur, ont été
réalisés lors d’une journée d’étude dédiée au rôle de l’audit interne dans les communes urbaines
(cas de la commune de sidi Bernoussi), organisée le mercredi 22 Novembre 2017, au complexe
Hassan SQUELI, à sidi Bernoussi et à laquelle nous avons participé. Le calendrier du
déroulement des entretiens se trouve dans le tableau ci-dessous.
Tableau 26. Déroulement des entretiens semi-directifs dans les collectivités territoriales

Date Collectivité territoriale Fonction

22/11/17 Sidi Bernoussi Chef du service d'AI
22/11/17 Safi Chef du service d'AI
22/11/17 EL Jadida Auditeur Interne
Sources : élaboré par nos propres soins
Le choix du type d’entretien dépend du degré d’élaboration des hypothèses, étant dans la phase
exploratoire. Nous avons eu recours à des entretiens fermés dont la fonction est de vérifier la
pertinence des hypothèses que nous avons élaborées à travers la revue de littérature conceptuelle
et théorique. Les techniques d’entretiens semi directifs et d’analyse documentaire viennent en
complément de l’observation comme le montre le tableau ci-dessous.

233
Tableau 27. Les modes de recueil de données dans les études exploratoires
Analyse de documents
 Revue de littérature
 Analyse des cas
 Entretiens non directifs et semi directifs
 Entretiens de groupes
 Tests projectifs
 Méthode non verbales
 Analyses sémiologiques
 Analyses cognitives : méthodes simulatives
Source : (Evrard & al 2003)
Après cette phase qualitative, d’introduction et de préparation d’une procédure expérimentale,
nous passons ensuite à une seconde phase quantitative destinée à tester les hypothèses de notre
modèle de recherche.
3.3.La phase quantitative confirmatoire

Dans cette phase de recherche, l'objectif est double. Il s’agit, dans un premier temps, de
mesurer l’impact de l'audit interne (AI) sur la performance organisationnelle des communes
urbaines au Maroc et, dans un second temps, d’évaluer l’influence des facteurs explicatifs de la
variable indépendante (audit interne) sur la performance organisationnelle (variable à expliquer).
En effet, dans la phase quantitative, on s’intéresse à un certain nombre d’éléments. Dans un
premier temps, l’outil utilisé pour tester les hypothèses. Cet outil qui est le questionnaire doit
permettre de recueillir les informations nécessaires pour répondre aux questions de recherche.
De ce fait, la collecte des informations, requiert qu’une analyse précise du problème ait
été réalisée et que des hypothèses aient été dégagées (Abbad 2008). Selon Evrard et al (2003), la
réalisation du questionnaire représente l’instrumentation des hypothèses. Il ne s’agit pas pour le
chercheur de faire une simple liste des questions qu’il se pose, mais de transformer ces
hypothèses en instruments de mesure applicables à l’échantillon des personnes interrogées. Les
auteurs mettent ainsi l’accent sur une étape très délicate dans le processus de rédaction du
questionnaire notamment la traduction des hypothèses de recherche en questions pertinentes.
Cette traduction s’effectue par une opérationnalisation des variables en se basant sur les études
théoriques et managériales antérieures et sur l’enquête exploratoire (Abbad 2008).
En deuxième lieu, l’analyse des caractéristiques d’une population à partir d’un
échantillon est une démarche souvent indispensable pour des raisons techniques ou économiques
(Abbad 2008). L’échantillon choisi pour tester quantitativement les hypothèses doit être
représentatif. Pour ce faire, Evrard et al (2003), avancent que trois étapes doivent être respectées.
Il s’agit tout d’abord de définir avec le plus grand soin la population à étudier, sélectionner
ensuite l’échantillon avec la définition de la méthode de sondage qui sera employée et enfin,

234
préciser comment seront estimés les paramètres de la population à partir des résultats obtenus
dans l’échantillon. La définition de notre population a été effectuée grâce à la base de données de
la direction générale des collectivités locales au cours de la phase qualitative.
En troisième lieu viennent la confection et l’administration du questionnaire. L’enquête
face à face s’est imposée comme le mode d’administration le plus adapté à des acteurs peu
disponibles et parfois réticents à communiquer des informations sur leurs méthodes de travail.
Ce mode de recueil de données présente quelques avantages dans la mesure où il permet de
comprendre les propos de son interlocuteur, d’instaurer un climat de confiance, de reformuler
certaines questions de relancer le répondant pour approfondir ses réponses avec un vocabulaire
plus familier et d’augmenter le taux de participation évitant ainsi le problème du taux de non
réponse rencontré dans les enquêtes par voie postale (Evrard et al, 2003). Par contre,
l’inconvénient essentiel de notre méthode de recueil de l’information est son coût élevé du fait
notamment des déplacements effectués pour rencontrer les informateurs clés.
En quatrième temps, on s’intéresse aux techniques choisies pour analyser les données.
L’analyse des données collectées grâce à l’administration du questionnaire en face à face
s’effectue en se basant sur un ensemble de méthodes descriptives (tris à plat, analyse en
composante factorielle, analyse en composante multiple) et des techniques explicatives (la
régression). L’approche méthodologique choisie dans cette recherche est conforme à une
démarche hypothético-déductive dans la mesure où les analyses théoriques permettent d’aboutir
à un corps d’hypothèses à tester empiriquement auprès d’un échantillon composé de communes
urbaines. Pour réaliser ce test de notre modèle de recherche, nous avons adopté la
complémentarité des approches qualitative et quantitatives dans la perspective d’un processus
séquentiel.
La méthodologie de la recherche s’articule ainsi en deux phases : une phase qualitative
exploratoire et une phase quantitative confirmatoire. Le choix méthodologique, précisé dans la
modélisation générale de la recherche et conforme à une démarche de raisonnement hypothético-
déductive, repose sur la complémentarité des méthodes de recherche (Abbad 2008). Nous avons
donc combiné une phase qualitative exploratoire (pour la vérification des hypothèses sur la
réalité du terrain) et une phase quantitative confirmatoire (pour le test final des hypothèses du
modèle). Le processus méthodologique séquentiel conduit à employer des techniques qualitatives
(entretiens et documentation). Après avoir exposé le déroulement de notre enquête exploratoire,
nous allons nous intéresser à la deuxième phase : la phase quantitative de la recherche, qui
s’intéressera à l’opérationnalisation du modèle et l’élaboration du questionnaire.

235
 En somme, nous retenons qu’en termes de postures méthodologiques, le chercheur en
sciences de gestion, peut s’appuyer sur trois grands paradigmes usuels: le positivisme,
l’interprétativisme et le constructivisme. Concernant les processus de construction et de
validation des connaissances, nous constatons que malgré la diversité des types de recherches, la
majorité des chercheurs reconnaît principalement deux grands processus de validation des
connaissances qui sont notamment le test ou méthode déductive, et l’exploration, ou méthode
inductive, et qu’il il existe une nette distinction entre une démarche scientifique, qui s’appuie sur
des critères de validation précis et une démarche non scientifique.
Enfin, nous concluons que les phases d’opérationnalisation de la recherche scientifique
sont entamées par une revue de littérature pertinente qui dresse un inventaire raisonné des
champs théoriques existant en relation avec le sujet et la formulation d’hypothèses issues des
développements conceptuels qui traite le problème ; puis vient la phase qualitative exploratoire,
dans laquelle les hypothèses traduites en questions sont administrées à un nombre restreint de
répondants afin de s’assurer de la pertinence des concepts utilisés, pour arriver enfin, à la phase
quantitative confirmatoire qui permet de déterminer l’influence des facteurs explicatifs de la
variable indépendante (audit interne) sur la variable à expliquer endogène ou à expliquer
(performance organisationnelle). La section suivante aborde le choix de la méthodologie de
recherche, le mode de sélection de l’échantillon et l’élaboration du questionnaire d’enquête.
Section2.Choix de la méthodologie de recherche, mode de sélection de l’échantillon et
élaboration du questionnaire d’enquête sur les collectivités territoriales au Maroc
L’opérationnalisation du modèle conceptuel de l’analyse de l’influence de l’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc, nécessite de choisir une
méthodologie de recherche, un mode de sélection de l’échantillon et un questionnaire d’enquête
(1). En effet, la méthode quantitative est la démarche choisie dans le cadre de notre recherche.
Elle est mise en œuvre dans une approche hypothéticodéductive. Elle est mieux appropriée pour
établir des liens de causalités entre l’audit interne et la performance organisationnelle des
collectivités territoriales au Maroc. La réalisation de telle approche implique la construction et le
mode de sélection de l’échantillon de l’étude empirique (2). Le choix de notre échantillon
représentatif sur l’ensemble des communes urbaines au Maroc a suivi une démarche scientifique.
Il est précédé par un questionnaire d’enquête dont la construction et la structure dépendent de la
nature de nos variables (3). Si les variables sont toutes comparables, l’ordre est peu important. Il
peut toutefois, influencer les réponses ainsi que le taux de réponse surtout quand le contenu des
variables n’est pas le même.

236
1. Choix de la méthodologie de recherche, la collecte des données et l’opérationnalisation
des variables
Dans le cadre de l’opérationnalisation de notre recherche, nous avons choisi une démarche
méthodologique, collecté des données, et opérationnalisé nos variables. En effet, notre démarche
est quantitative et les dispositifs de méthodes quantitatives sont mis en œuvre dans une approche
hypothéticodéductive. Elle est mieux appropriée pour établir des liens de causalités entre l’audit
interne et la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. Dans cette
démarche, nous avons procédé à une exploration sommaire avant la conception du questionnaire
d’enquête sur le terrain. Les variables opérationnalisées sont de nature qualitative ordinale et
nominale. De ce fait, l’objectif de ce paragraphe est triple. Il s’agit dans un premier temps,
d’expliquer le choix de la méthode de recherche (1), puis la démarche de collecte des données
(2) et enfin identifier la nature des variables avant leur opérationnalisation (3).
1.1. Choix de la méthodologie de la recherche
Le choix d’une méthodologie de recherche et de ses outils relève d’un positionnement
épistémologique qui dépend de la nature et de la finalité de la recherche. En effet, après avoir
choisi la posture épistémologique qui convient mieux à notre recherche, il convient par la suite
de s’intéresser au choix de la méthodologie de recherche qui permette de répondre de manière
appropriée à la problématique. De ce fait, le chercheur doit définir l’approche à adopter et les
données à recueillir sur le terrain, en harmonie avec la problématique et la question de recherche.
Dans une posture positiviste par exemple, il s’agit de choisir la démarche méthodologique qui
réponde de façon indiscutable aux différentes hypothèses de recherche formulées à l’issue de
l’exploration de la littérature théorique. Ce choix dépend également du sujet, des hypothèses, du
profil du chercheur. De ce fait, il peut s’agir d’une étude empirique entièrement nouvelle ou
bien d’une reprise de travaux empiriques existants mais conduits sur un autre marché ou un autre
échantillon. Dans certains cas, l’étude empirique peut être remplacée par le développement d’un
modèle théorique propre au sujet.
En effet, comme nous l’avons souligné dans la section précédente, la recherche se
caractérise généralement par trois grandes orientations. Il s’agit de la construction, l’observation
et le test d’un objet théorique. Dans une logique fondée sur le test ou la vérification, les auteurs
tels que Royer et Zarlowski (2014) soulignent que si la recherche s’oriente vers la vérification,
cela suppose que le chercheur a une idée claire et établie de ce qu’il cherche (Royer et
Zarlowski, 2014). A l’opposé, si le chercheur s’oriente vers un démarche exploratoire, il ignore
en grande partie ce qu’il va produire. Le plus souvent, la première orientation s’inscrit dans une
approche quantitative, et la seconde dans une démarche qualitative. La différence entre les deux

237
se fait essentiellement à partir du type des données que le chercheur souhaite recueillir de son
terrain. Dans la plus part des cas, les données qualitatives se présentent sous forme de mots,
alors que les données quantitatives prennent la forme de chiffres et sont collectées avec des
échelles d’intervalles et de proportion (Evrard et al, 2003 ; Miles et Huberman, 2003).
Toutefois, dans la pratique, il est difficile de dire qu’une méthode est meilleure à une
autre. Il convient juste de choisir celle qui est la mieux adaptée. Certains résultats de recherche
très importants reposent sur des méthodologies très anciennes. Il faut cependant mettre en garde
le chercheur contre une erreur classique. Celle de dire que les méthodologies qualitatives ne sont
pas nécessairement plus simples ou plus rapides à mettre en place. En effet, ces méthodes
séduisent beaucoup de chercheurs car la maîtrise de l’outil semble plus facile que nombre de
méthodes quantitatives. C’est sans doute vrai, mais l’analyse des résultats qui reposent sur ces
méthodes s’avère en revanche souvent longue et difficile. La meilleure méthode est ainsi celle
qui tient compte des connaissances et des capacités du chercheur.
Notre recherche se positionne dans une démarche de recherche quantitative. Les
dispositifs de méthodes quantitatives sont mis en œuvre dans une approche déductive. Ils
permettent de comprendre le sens et la corrélation, entre les faits réels existants. L’approche
quantitative est liée habituellement à une démarche confirmatoire précédée d’une exploration
sommaire dans le cadre de l’élaboration d’un questionnaire d’enquête sur le terrain. Elle semble
être plus appropriée pour établir des liens de causalité entre l’audit interne et la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. Nous essayons donc, d’expliquer
l’influence des variables de l’audit interne sur celles de la performance organisationnelle des
collectivités territoriales au Maroc.
1.2.Méthode de collecte des données

En sciences de gestion, la collecte des données peut se faire de plusieurs manières : par entretien,
par observation, par questionnaire et par utilisation des données de source secondaire. En effet, le
choix de la méthode par entretien n’est pas neutre. Cette méthode est très largement utilisée par
les chercheurs. Si elle peut paraître facile d’accès, sa mise en place est souvent compliquée, car il
est souvent difficile d’obtenir des rendez-vous et ces derniers sont fréquemment reportés. Par
ailleurs, le nombre de personnes à interroger est important. Théoriquement, on peut arrêter les
entretiens lorsque les nouveaux répondants n’apportent aucune information nouvelle par rapport
aux anciens, c’est-à-dire lorsque l’on atteint le coefficient de saturation. Au fur et à mesure des
interviews, la part d’information vérifiable nouvellement est de plus en plus faible, mais le
coefficient de saturation peut cependant être long à atteindre (Evrard et al, 2003 ; Miles et
Huberman, 2003).

238
 De manière empirique, on le situe aux alentours de quinze personnes, à condition que ces
dernières présentent, de manière homogène, un fort degré de compétence par rapport au sujet
traité. Le recours aux entretiens qualitatifs dans une recherche relève d’une méthode clinique
d’investigation dite méthode inductive. Cette méthode place le chercheur devant son terrain
d’étude dans une position tout à fait spécifique qui le contraint au respect de règles de validité et
de fiabilité. Cette méthode est utilisée dans notre recherche uniquement dans la phase
exploratoire lorsqu’il était question d’une part de se rassurer de la pertinence empirique des
concepts développés dans la littérature, et d’autre part, d’adapter le questionnaire aux réalités de
l’audit interne et la performance des collectivités territoriales au Maroc.
La méthode de collecte des données par questionnaire ou enquête peut être définie
comme un instrument de mesure consistant à poser des questions pertinentes à un échantillon
représentatif de la population. Cette définition insiste sur deux aspects importants pour une
enquête par questionnaire, à savoir la constitution d’un échantillon représentatif et l’élaboration
du questionnaire. Les questionnaires sont utilisés pour collecter des informations sur les
caractéristiques de l’organisation, c’est-à-dire sa taille, son fonctionnement, son efficacité, la
qualité des produits ou des services proposés ou bien les politiques et les pratiques sur le marché.
Il peut également permettre d’identifier les caractéristiques des différents acteurs qui
interagissent avec une organisation, que ça soit les partenaires, les clients, les investisseurs, les
fournisseurs, les employés ou les collaborateurs. Les questionnaires peuvent être conçus afin
d’obtenir des informations sur les connaissances des différents acteurs, leurs capacités, leurs
motivations, leurs opinions et leurs comportements. Ils peuvent également porter sur des
caractéristiques individuelles. Cette démarche est utilisée dans notre recherche pour collecter des
informations relatives à la fonction d’audit interne et la performance organisationnelle des
collectivités territoriales au Maroc.
La dernière méthode de collecte de données est celle qui consiste à recourir aux données
de sources secondaires. Il s’agit des données qui sont déjà disponibles car rassemblées par une
étude précédente ayant un objectif différent, mais qui peuvent permettre de valider les
hypothèses formulées. Les données secondaires sont disponibles par plusieurs sources. Tout
d’abord, les entreprises rassemblent en interne des informations nécessaires pour améliorer la
qualité des services ou des produits ainsi que des informations concernant les réglementations
externes liées à la sécurité ou à la fiscalité. Des organismes indépendants rassemblent également
toutes sortes d’informations concernant l’évolution du marché telles que des rapports financiers
sur les entreprises, des estimations de l’évolution du chiffre d’affaires. De même, l’Etat, à tous
les niveaux, enregistre des données qui peuvent servir à valider des hypothèses de recherche.

239
 Dans le cas où les données secondaires existeraient, la collecte de données spécifiques
pour l’étude n’est pas justifiée. L’utilisation des données secondaires est avantageuse car elle est
peu coûteuse, les données sont disponibles, relativement vite et souvent très complètes. Toutefois
dans notre recherche, l’indisponibilité des données relatives à la validation de nos hypothèses
nous a conduites à élaborer le questionnaire que nous avons administré par la suite. Et dans la
pratique, il existe plusieurs modes d’administration. Le tableau ci- dessous établi par Baumard et
al.(1999) synthétise les avantages et les inconvénients de chaque mode d’administration.
Tableau 28. Comparaison entre les différents modes d'administration d'un questionnaire
d'enquête

Modes d’administration
Postal Face à face Téléphonique Informatique
Moyen, coûts Elevé, sinon Elevé, sinon
Coût Postaux et coûts de Pratiqué par le Pratiqué par le Faible via
reproduction chercheur chercheur Internet
Contrôle de Faible, aucun moyen Faible, aucun
l’échantillon De savoir qui a Elevé Elevé moyen de savoir
Temps de Assez court, sauf cas Très dépendant de Très dépendant de qui a répondu
Assez court, sauf
réalisation De relance l’échantillon et du l’échantillon et du cas
nombre d’enquêteurs nombre De relance
d’enquêteurs
Source: Baumard et al., 1999.

Il faut rappeler que dans notre enquête, nous avons opté pour la méthode de collecte face à face
pour donner plus d’explications aux interviewés et les orienter dans la compréhension de la
formulation de certaines questions. La phase de collecte des données a duré plus de 6 mois, et a
couvert plusieurs villes du royaume (Casablanca, Mohammedia, EL Jadida, Taounate, Tétouan,
Beni Mellal, Tantan, Goulmim, Safi, Salé.). Durant toutes les étapes de l’enquête, la
confidentialité et l’anonymat des participants a été respectée.
1.3.Opérationnalisation des variables de l’étude empirique

Pour une meilleure opérationnalisation du questionnaire et une validité des mesures, un ensemble
d’entretiens préliminaires a été effectué avec des professionnels pour s’assurer de la
compréhension des questions et identifier d’autres expressions plus compréhensibles. En effet,
les variables de notre recherche sont des variables qualitatives nominales et ordinales. Il faut
rappeler qu’une variable est qualitative nominale, lorsque ses valeurs correspondent à de simple
étiquettes, sans graduations hiérarchiques. Les questions auxquelles elles se rapportent sont à
choix multiple ou unique (Moschetto, B.-L. (2011).. Elles visent à qualifier un phénomène, à
partir d’une liste plus ou moins détaillées de catégories. Pour des raisons de commodité de saisie
mais aussi de traitement des données, l’analyse privilégie l’encodage sous format numérique.

240
 Cependant, nous avons privilégié le format de type alphanumérique pour éviter tout
calcul intempestif et sans aucune signification sur les variables. Lors de la saisie, les données
sont combinées en chiffres et lettres, comme numéro de questionnaire. Les chiffres ne sont pas
des indicateurs de quantité mais des numéros d’indentifications. L’analyse se contente de
calculer des fréquences car un calcul arithmétique sur de telles variables n’aurait aucun sens. La
numérotation des modalités n’a aucune signification particulière et peut être indifféremment
inversée. Ce type de variable demeure le niveau d’information le moins élaboré pour qualifier un
phénomène. Toutefois, il n’existe aucune notion d’ordre, de distance ou d’origine entre les
modalités proposées. En plus, certaines de nos variables ont de nature qualitative ordinale dont
les valeurs sont des éléments d’une catégorie hiérarchique. C’est-à-dire que ses éléments peuvent
être rangés dans une graduation logique. La variable ordinale permet d’avoir une appréciation
d’éléments difficilement quantifiables tels que les degrés de satisfaction des usagers du service
public, degrés d’implication des responsables du service d’audit dans l’élaboration de la stratégie
de la commune.
Lorsque les modalités de la variable sont mesurées dans une échelle ordinale, elles
traduisent le degré d’un état caractérisant un individu sans que ce degré ne puisse être défini par
un nombre qui résulte d’une mesure (Evrard et al, 2003 ; Miles et Huberman, 2003). Il faut
souligner que les variables ordinales présentent un niveau d’information plus fin que les
variables nominales pour qualifier un phénomène. Puisqu’il ne s’agit plus de qualifier un
phénomène mais plutôt de formaliser une relation d’ordre entre plusieurs appréciations. Dans ce
cas, la catégorie classée en première position remporte la préférence de l’individu interrogé par
rapport à la modalité classée en deuxième place, qui devance elle-même la troisième modalité.
Cette relation d’ordre demeure relativement sommaire car elle n’intègre pas de de notion de
distance. Il se peut que la personne interrogée considère que les deux premières modalités soient
très proches alors que la troisième modalité est loin derrière. Le recours à ce type de questions
présente l’avantage de hiérarchiser les alternatives à un problème posé. Par contre, la
codification demeure un peu plus complexe que les variables nominales. Sur le plan statistique,
les variables ordinales permettent un calcul de la médiane ou du mode (Moschetto, B.-L., 2011).
Quant à la moyenne, son utilisation nécessite quelques précautions pour bien comprendre
ce qui est mesuré, c’est-à-dire le rang moyen de chaque modalité. Ce type de variables se
retrouve au niveau des variables explicatives de l’audit interne dans les collectivités territoriales
dont entre autres : la possession d’un service d’audit interne au sein des collectivités territoriales,
le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit, la possession d’une cartographie des
risques, le rattachement hiérarchique du service d’audit interne, l’existence d’une procédure de

241
suivi des recommandations du service d’audit interne au sein des collectivité territoriales au
Maroc.

2. La construction et le mode de sélection de l’échantillon de l’étude empirique sur les

collectivités territoriales au Maroc
La qualité des résultats d’une enquête par questionnaire dépend de la manière dont les
participants à l’enquête ont été choisis. De ce fait, l’échantillon se définit généralement comme
un sous-ensemble d’éléments tirés d’un ensemble plus vaste appelé population. Il existe
différents types d’échantillon. En effet Royer et Zarlowski (2003) rappellent que le choix
effectué pour constituer un échantillon peut avoir un impact direct sur la validité interne et
externe de l’étude. De ce fait, la validité est liée à trois caractéristiques de l’échantillon. Il s’agit
notamment de sa nature, sa méthode de sélection et le nombre des éléments qui le composent.
La validité externe est obtenue par inférence statistique.
Dans le cadre de notre étude sur les collectivités territoriales, notre échantillon se compose
des communes urbaines marocaines. Le choix de ces communes a suivi une démarche
scientifique afin d’avoir un échantillon représentatif. A cet effet, l’objectif de ce paragraphe est
d’aborder la construction et le mode de sélection de l’échantillon de l’étude empirique sur les
collectivités territoriales au Maroc à travers trois éléments. Pour ce faire, nous présentons dans
un premier temps le mode de sélection des collectivités territoriales au Maroc (1), par la suite,
nous nous intéressons à la représentation de l’échantillon des collectivités territoriales (2) et
enfin, à l’estimation de la taille et la composition de l’échantillon de l’étude empirique (3).
2.1.Le mode de sélection des collectivités territoriales au Maroc

La qualité des résultats d’une enquête par questionnaire dépend de la manière dont les
participants à l’enquête ont été choisis. En effet, un des éléments le plus important est de définir
la population mère, à partir de laquelle, il faut choisir l’échantillon. De ce fait, selon Royer et
Zarlowski, (2003), il existe quatre catégories d’échantillons: l’échantillon probabiliste,
l’échantillon par choix raisonné, l’échantillon par quotas, l’échantillon de convenance.
Dans notre recherche, nous avons utilisé le principe de l’échantillon non probabiliste
aléatoire, qui permet d’utiliser les règles de l’inférence statistique. Un échantillon non
probabiliste aléatoire repose sur la sélection aléatoire des éléments qui le composent. C’est-à-dire
que le choix d’un élément est indépendant du choix des autres éléments et offre la possibilité de
traitements statistiques variés (Royer et Zarlowski, 2003). Pour ces auteurs, la constitution d’un
échantillon obéit à différentes démarches, généralement rattachées à deux méthodes génériques :
la démarche traditionnelle, caractéristique d’un échantillonnage probabiliste, et la démarche
itérative c’est-à-dire basée sur la constitution progressive de l’échantillon par itération
successives (Royer et Zarlowski, 2003).

242
 En effet, la démarche dite traditionnelle commence par la définition de la population de
référence sur laquelle les résultats pourront être généralisés par inférence statistique. La
deuxième étape consiste à choisir une procédure d’échantillonnage. Il est ensuite possible de
déterminer la taille de l’échantillon. Reste à sélectionner les éléments de l’échantillon et à obtenir
les informations souhaitées. Les unités pour lesquelles toutes les informations cherchées ont été
obtenues constituent l’échantillon "utile" de l’étude. Cette démarche se conclut par l’analyse des
biais éventuels et, si nécessaire, par le redressement de l’échantillon afin de les corriger (Royer et
Zarlowski, 2003). Tous les éléments de ce processus notamment: méthode, techniques de
sélection, taille de l’échantillon, étant interdépendants, les résultats d’une étape amènent à
reconsidérer des choix antérieurs. Par exemple, si la taille de l’échantillon nécessaire apparaît
trop importante compte tenu des coûts de collecte des données, on redéfinit parfois la population
de manière restrictive, afin qu’elle soit plus homogène et qu’elle permette d’atteindre le seuil de
signification nécessaire à la validité interne. HENRY(1990) estime de ce point de vue que les
choix relatifs à la constitution d’un échantillon suivent généralement un processus non linéaire et
sont parfois liés à des raisons peu "statistiques" comme le budget disponible (HENRY, 1990).
Figure 7. Démarche de constitution d'un échantillon

Définition de la population

Le choix d’une méthode de constitution de

l’échantillon

Détermination de la taille de l’échantillon

Constitution de la base de sondage

Sélection des éléments de l’échantillon

Collecte des données

Echantillon utile

Identification des biais et redressement de

l’échantillon
Sources : adaptée de Royer, I., & Zarlowski, P. (2003). Le design de la recherche. Dans R.-A. Thiétart
(Dir.), Méthodes de recherche en management (2e éd.) (p. 139-168). Paris : Dunod

243
2.2.Représentation de l’échantillon des collectivités territoriales au Maroc

L’échantillonnage consiste à interroger un sous ensemble de la population mère représentatif de

cette dernière au regard des critères déterminant le comportement. Cette définition montre que,
pour obtenir des résultats fiables à l’issue de l’enquête, il faut s’interroger sur la représentativité
des répondants et déterminer leur nombre, c’est-à-dire fixer la taille de l’échantillon. En effet,
pour assurer le critère de représentativité de l’échantillon, il faut, en théorie, procéder à un tirage
probabiliste aléatoire, ce qui veut dire que chaque individu de la population mère doit avoir une
chance de faire partie de l’échantillon. Pour ce faire, il faut donc disposer d’une liste exhaustive
des personnes qui composent la population mère, ce qui est rarement possible en pratique. Par
conséquent, on se trouve le plus souvent obligé de faire appel à une méthode empirique, la plus
connue étant la méthode des quotas (MOSCHETTO, B.-L., 2011).
La méthode des quotas consiste à construire un échantillon qui est un modèle réduit de la
population mère dans le sens où il respecte la répartition connue de la population pour un certain
nombre de caractères comme par exemple le sexe, l’âge, la catégorie socioprofessionnelle. En
général, les critères utilisés comme quotas sont des variables sociodémographiques, bien que des
critères comportementaux ou d’opinion puissent parfois être utilisés à condition de connaître leur
répartition dans la population mère. En pratique, il est conseillé de ne pas dépasser deux ou trois
quotas, car les individus qui n’entrent pas dans les quotas doivent être écartés de l’étude, soit au
moment de la collecte des données, soit au moment de l’analyse. Si pour différentes raisons, le
système des quotas n’a pas pu être utilisé avant l’étude, la description de l’échantillon a
posteriori à l’aide de données démographiques est indispensable, car elle permet de comprendre
les limites de l’étude en question.
Dans notre recherche relative à l’apport de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales, nous sommes intéressés aux pratiques de l’audit
interne dans les collectivités territoriales. A cet effet, selon le portail national des collectivités
territoriales au Maroc, les collectivités territoriales sont les régions, les préfectures, les
provinces, et les communes. Elles constituent des personnes morales de droit public qui gèrent
démocratiquement leurs affaires. D’après les données de 2017, le territoire du Maroc compte 12
régions, 75 préfectures et provinces et 1503 communes, dont 221 urbaines et 1282 rurales. La
population étudiée est constituée des communes urbaines, au Maroc. Le choix des communes
urbaines se justifie par leurs tailles et la possibilité d’existence des pratiques d’audit interne en
leur sein.

244
 De plus, ce choix est renforcé par le rôle assigné à l’audit interne dans les communes
urbaines par la Direction générale des collectivités locales en partenariat avec l’agence pour le
développement international, dans le cadre du programme de gouvernance locale. Ce programme
met en exergue la nécessité d’une structure d’audit interne dans les collectivités territoriales et
précise que la fonction d’audit interne est un outil indispensable pour aider les responsables
communaux à identifier les risques liés à l’organisation communales et à prendre les mesures
nécessaires pour neutraliser leurs effets. En ce qui concerne les provinces et préfectures, elles
représentent plus un aspect de déconcentration, que de régionalisation avancée. Alors que
l’article 140 de la constitution, confère aux régions plus de compétences sur la base du principe
de subsidiarité.
2.3.Estimation de la taille et la composition de l’échantillon de l’étude empirique

Bien qu’on ait interrogé uniquement un nombre réduit de collectivités territoriales qui composent
l’échantillon, l’objectif de l’enquête est de généraliser les résultats obtenus à l’ensemble de la
population mère qui constitue les collectivités territoriales au Maroc. La qualité de cette
généralisation dépend de la taille de l’échantillon. C’est-à-dire plus, le nombre de collectivités
interrogées est élevé, plus la généralisation est faible. Il y a donc un équilibre à trouver entre les
coûts d’administration du questionnaire qui augmente avec la taille de l’échantillon et la
précision des résultats. Les notions de marge d’erreur et d’intervalle de confiance peuvent être
utilisées pour apprécier la qualité de la généralisation.
En effet, pour ce cas précis de notre recherche, l’échantillon est composé de 40
communes urbaines choisies, d’une manière aléatoire, parmi 221 communes urbaines au Maroc.
Ces communes sont réparties dans les douze régions du royaume. Il s’agit ici d’une méthode
d’échantillonnage empirique, utilisée dans les sciences de gestion , qui consiste à déterminer les
critères essentiels à l’enquête, et à choisir les individus sur la base de ces derniers, pour
déterminer la taille d’un échantillon non probabilistes selon la méthode dite de convenance ou
de commodité. Dans ce cadre, on sélectionne des individus parce qu’ils sont faciles d’accès.
Pour effectuer notre étude empirique, nous utilisons un échantillonnage non probabiliste, qui
suppose que la distribution des caractéristiques à l’intérieur de la population est égale. C’est ce
qui fait que le chercheur croit que n’importe quel échantillon serait représentatif et que les
résultats, par conséquent, seront exacts. Dans ce cas, puisqu’on choisit arbitrairement des unités,
il n’existe aucune façon d’estimer la probabilité pour une unité quelconque d’être incluse dans
l’échantillon.
Les méthodes d’échantillonnage non probabiliste peuvent être utiles lorsqu’on cherche
des commentaires descriptifs au sujet des échantillons eux-mêmes. Dans notre enquête, il s’agit

245
entre autre d’apporter un descriptif de l’état de la commune urbaine, en termes de structuration
du service d’audit interne, de disposition de cartographie de risques. De plus, leur utilisation
prend peu de temps tout en étant plus économique et plus pratique. Ce qui est adapté à notre
étude couvrant tout le territoire national Marocain. Aussi, dans un domaine de recherche, comme
le nôtre, l’échantillonnage non probabiliste s’avère le plus adéquat dans la mesure où il est
difficile ou presqu’impossible d’avoir un accès exhaustif à la population de base constituée par
l’ensemble des collectivités territoriales au Maroc.

3. Présentation, structure et organisation du questionnaire d’enquête sur les collectivités

territoriales au Maroc
La construction et la structure d’un questionnaire dépendent du type de variables qui composent
chaque question. Si les variables sont toutes comparables, l’ordre est peu important. Mais,
l’ordre peut influencer les réponses ainsi que le taux de réponse quand le contenu des variables
n’est pas le même. En effet, dans le cadre de notre recherche portant sur les communes urbaines
au Maroc, nous avons opté pour le questionnaire comme principal outil de collecte des données.
La collecte des informations par questionnaire se fait par des d’enquêteurs qui doivent disposer
de toutes les indications utiles pour bien présenter l’enquête. De ce fait, notre objectif dans ce
paragraphe est triple. Tout d’abord, nous présentons le mode de présentation général d’un
questionnaire d’enquête (1), par la suite, nous nous intéressons à la structure et les variables du
questionnaire d’enquête sur les collectivités territoriales au Maroc (2). Enfin, nous exposons le
contenu, l’organisation et la phase pré-test du questionnaire d’enquête (3).
3.1.Mode de présentation et d’administration d’un questionnaire d’enquête

De manière générale, un questionnaire est organisé en plusieurs parties parmi lesquelles, il y a

entre autres : le texte de présentation, les questions de sélection, le corps du questionnaire et les
questions d’identification. En effet, tout questionnaire commence par un texte de présentation où
on explique aux répondants dans quel cadre est réalisé le questionnaire. Il faut également
rassurer les participants à l’étude en précisant que les réponses fournies sont strictement
confidentielles et qu’il n’y a pas de bonne ou de mauvaise réponse, l’objectif est de connaître
l’opinion personnelle du répondant au sujet des différents points abordés. Le fait de préciser le
temps nécessaire pour remplir le questionnaire constitue une bonne stratégie, car cette
information permet de rassurer les répondants. En plus du texte de présentation, le questionnaire
doit comporter des questions de sélection (MOSCHETTO, B.-L., 2011).
De ce fait, dans un questionnaire, les questions de sélection ne sont pas toujours
nécessaires. Toutefois, dans le cas où elles existent, elles ont pour objectif de vérifier que la
personne interrogée fait partie de la population mère visée par l’enquête. Par exemple, si
l’objectif de l’enquête est de connaître l’opinion des marocains possesseurs d’une voiture, sur le

246
stationnement résidentiel dans la ville de Mohammedia, une première question de sélection peut
être : « habitez-vous à Mohammedia ? » et une deuxième question « Avez-vous une voiture ? ».
Si la réponse à une de ces deux questions est non, nous pouvons remercier le sujet et ne pas lui
faire remplir le questionnaire (MOSCHETTO, B.-L., 2011).
Le corps du questionnaire regroupe des questions liées à la problématique d’étude et qui
ont pour objectif de valider les hypothèses de recherche. Dans cette partie, il est indiqué de
procéder en entonnoir en partant du général, c’est-à-dire des questions peu engageantes, vers le
particulier, soit les questions plus personnelles. Cette organisation des questions permet de
rassurer les répondants et favorise l’obtention des résultats fiables. Tout d’abord, il convient de
poser quelques questions d’accroche ou introductives qui ont pour objectif de gagner la
confiance du répondant. Par exemple, « utilisez-vous de la lessive liquide ou en poudre ? ». Ces
questions doivent être simples et claires, éventuellement dichotomiques, et servent pour la prise
de contact, même si elles ne sont pas forcément nécessaires pour la validation des hypothèses de
recherche. Après cette étape introductive, on peut aborder les questions qui portent sur les
habitudes et les comportements, suivies par des questions d’opinion ainsi que toute autre
question nécessaire pour l’étude.
Dans le souci de clarté, il est conseillé de regrouper les questions par thèmes,
éventuellement sous forme de tableaux de critères à évaluer, pour permettre aux répondants
d’avoir une vision plus claire et précise de chaque question et pour faciliter leur réponse. Les
questions d’identifications quant à elles, doivent contenir, en plus des questions relatives à
l’objet d’étude, une partie qui sert à caractériser chaque répondant. Il convient de demander ces
informations sociodémographiques à la fin du questionnaire car les individus sont souvent peu
disposés à fournir des informations personnelles. En demandant ces informations à la fin, on
augmente la probabilité de réponse. En effet, le répondant a déjà fait un engagement en
répondant à la partie précédente du questionnaire et se sent, en ce sens, en quelque sorte, obligé
de répondre. Par ailleurs, en laissant les questions personnelles à la fin, nous avons obtenu
l’information utile même si le répondant décide finalement de ne pas répondre à cette dernière
liste de questions.
3.2.La structure et les variables du questionnaire d’enquête sur les collectivités territoriales au Maroc
Dans le cadre de notre enquête sur les collectivités territoriales au Maroc, nous avons élaboré un
questionnaire composé de sept (7) rubriques qui correspondent aux différentes variables de
l’étude empirique. En effet, la première rubrique regroupe les enseignements sur l’existence ou
non du service d’audit interne au sein de la commune et son utilité. La deuxième rubrique est
consacrée à la mise en place du service d’audit interne. Elle traduit l’existence ou non d’une

247
charte d’audit interne notamment son fonctionnement, son positionnement dans l’organisation,
son rattachement hiérarchique, l’effectif du personnel dans le service.
La troisième rubrique renseigne sur les relations entre l’audit interne et l’efficacité. Il
s’agit à ce niveau de tout ce qui se rapporte à la participation, à l’élaboration de la stratégie de la
commune, le niveau d’alignement avec le plan stratégique de l’organisation, le rôle des auditeurs
internes en matière de suivi et de réalisation des objectifs et moyens des missions d’audit, le
suivi des rapports d’audit, la fréquence d’actualisation des plans d’audit, le rôle de l’audit dans la
satisfaction des usagers du service public et dans la motivation du personnel, l’accompagnement
de la gestion du changement organisationnel. La quatrième rubrique renseigne sur la relation de
l’audit interne avec l’efficience notamment en ce qui concerne le rôle de l’audit interne dans la
maîtrise des coûts, dans la lutte contre les conflits organisationnels, dans la prise des décisions
efficientes et dans la suppression des activités et des contrôles non créatrices de valeurs.
La cinquième rubrique s’intéresse à la relation entre l’audit interne et la fraude surtout à
ce qui se rapporte à l’intégration de la prévention contre la fraude dans les programmes d’audit,
l’intégration du risque de fraude dans la cartographie des risques, les techniques utilisées en
matière de lutte contre la fraude, la promotion de la culture anti-fraude au sein de l’organisation,
l’identification des risques de fraude spécifiques. La sixième rubrique établit la relation entre
l’audit interne et la corruption. A cet effet, elle traite tout ce qui se rattache au rôle de l’audit
interne dans la détection de la corruption et la lutte contre la corruption. Enfin la septième
rubrique renseigne sur le rapport entre l’audit interne et la transparence notamment l’accès à
l’information par les auditeurs au sein de la commune urbaine, la publication des rapports
d’audits aux parties prenantes externes, le rôle de l’audit interne dans l’amélioration de la
transparence au sein de la commune.
Tableau 29. Les variables du modèle et le numéro des questions
Rubriques et variables Numéros de
questions sur le
questionnaire
Rubrique 1 : existence du service d’AI ; utilité du service au sein de Q (1 à 3)
l’organisation
Rubrique 2 : existence ou non d’une charte d’audit interne, fonctionnement, Q (4 à 11)
positionnement dans l’organisation, rattachement hiérarchique, effectif du
personnel dans le service

248
 Rubrique 3 : participation à l’élaboration de la stratégie de la commune,
niveau d’alignement avec le plan stratégique de l’organisation, rôle des
auditeurs interne en matière de suivi et de réalisation des objectifs, objectifs Q (12 à 24)
et moyens des missions d’audit, suivi des rapports d’audit, fréquence
d’actualisation des plans d’audit, rôle de l’audit dans la satisfaction des
usages du service public et dans la motivation du personnel,
accompagnement de la gestion du changement organisationnel
Rubrique 4 : rôle de l’audit interne dans la maîtrise des coûts, dans la lutte
contre les conflits organisationnels, dans la prise des décisions efficientes et Q (25 à 28)
dans la suppression des activités et des contrôles non créatrices de valeurs
Rubrique 5 : intégration de la prévention contre la fraude dans les
programmes d’audit ,intégration du risque de fraude dans la cartographie des Q (29 à 40)
risques, techniques utilisées en matière de lutte contre la fraude, promotion
de la culture anti-fraude au sein de l’organisation, identification des risques
de fraude spécifiques
Rubrique 6 : rôle de l’audit interne dans la détection de la corruption, dans la Q (41 à 44)
lutte contre la corruption et dans la favorisation de la culture anti-corruption
Rubrique 7 : accès à l’information par les auditeurs au sein de la commune
urbaine, publication des rapports d’audits aux parties prenantes externes, Q (45 à 52)
rôle de l’audit interne dans l’amélioration de la transparence au sein de la
commune
Source : élaboré par nos propres soins à l’aide de notre questionnaire d’enquête
3.3.Le contenu, l’organisation et la phase pré-test du questionnaire d’enquête
Si le contenu et l’organisation des questions sont fondamentaux pour aboutir à un bon
questionnaire. La meilleure mise en page du questionnaire n’en demeure pas moins importante
pour obtenir des réponses fiables. De ce fait, dans l’élaboration d’un questionnaire, le nombre de
pages doit être limité le plus possible en synthétisant au maximum les informations délivrées par
le questionnaire. En général, il convient de ne pas avoir un nombre de pages très élevées car les
répondants risquent d’être démotivés par la longueur du questionnaire.
Pour le cas de notre recherche, le questionnaire destiné aux responsables du service
d’audit interne au sein des communes urbaines ou des entités équivalentes compte sept (7) pages
avec cinquante-deux questions (52) formulées. Le nombre de questions est fixé de façon à ne pas
abuser du temps de nos interlocuteurs. Un nombre acceptable de questions est également
nécessaire pour éviter la lassitude des répondants lors de l’administration du questionnaire. La
durée moyenne de l’entretien est fonction du nombre de questions posées. Elle est de quarante
minutes environ.
De plus, la bonne structuration du questionnaire est un facteur à prendre en considération.
De ce fait, notre questionnaire est structuré en plusieurs parties suivant un ordre logique avec
une identification claire des différentes parties. Ce qui implique un gros travail de mise en forme
afin de trouver la taille des caractères et le mode d’organisation des informations sur la page qui

249
réduit le nombre total de pages tout en assurant la bonne lisibilité des questions. Pour optimaliser
l’utilisation du questionnaire par les répondants, nous avons testé plusieurs présentations
possibles (Moschetto, B.-L. 2011). Cette démarche nous a permis de limiter des réactions trop
négatives des répondants par rapport à la longueur du questionnaire tout en gardant une mise en
page attrayante susceptible d’inciter les répondants à répondre convenablement aux différentes
questions posées.
Par ailleurs, même avec un fort degré d’investissement, dans sa construction, le
questionnaire demeure un procédé imprécis de recherche. C’est pourquoi, avant d’utiliser notre
questionnaire, nous l’avons validé par un pré-test. L’objectif de cette étape de validation est
d’obtenir des informations concernant le questionnaire de la part des collectivités semblables à
celles qui seront invisibles à participer à l’étude. Cette procédure doit être une partie intégrante
du processus de recherche, car la qualité de l’analyse des données et donc des résultats, en
dépend. De ce fait, deux types de pré-tests ont été effectués (Royer, I., & Zarlowski, P, 2003).
Le premier type de pré-test a concerné quelques collectivités ayant les mêmes
caractéristiques que celles à qui le questionnaire final est administré. Cette évaluation nous a
aidés non seulement à identifier les erreurs faites quant aux caractéristiques supposées des
participants, mais aussi à déceler les questions difficiles à comprendre. Il nous a permis de
modifier la formulation de certaines questions et la présentation du questionnaire dans son
ensemble. Grâce à ces modifications, nous avons pu obtenir un taux de réponse élevé et valide
du questionnaire final. Il a été suivi d’un deuxième pré-test où les réponses obtenues sont
utilisées pour voir si les résultats montrent les tendances attendues.
En somme, dans cette section, nous avons traité l’opérationnalisation du modèle
conceptuel de l’analyse de l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales au Maroc. Nous avons parlé ensuite du choix de la méthode quantitative
dans le cadre de notre recherche, qui est mise en œuvre dans une approche hypothéticodéductive,
ensuite, nous sommes revenus sur le choix de notre échantillon représentatif sur l’ensemble des
communes urbaines au Maroc, enfin, nous avons abordé la construction et la structure de notre
questionnaire qui dépendent de la nature de nos variables. La section suivante traite les méthodes
quantitatives d’analyse et de traitement des données statistiques de l’étude empirique.
Section3. Méthodes quantitatives d’analyse et de traitement des données statistiques de
l’étude empirique sur des collectivités territoriales au Maroc
Les méthodes d’analyse quantitatives des données sont multiples. Leur emploi dépend
généralement de la nature des objectifs poursuivis dans la recherche. C’est-à-dire de l’approche
méthodologique adoptée et qui peut être exploratoire, descriptive ou explicative. Le traitement
et l’analyse des données à l’aide de SPSS, quant à eux, passent par la codification de la base de

250
données, l’affectation des étiquettes descriptives de valeur pour chaque variable et la définition
des valeurs manquantes. Dans le cas de notre recherche, il s’agit justement de déterminer les
méthodes et techniques quantitatives les plus adaptées à la question relative à l’impact de l’audit
interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc.
De ce fait, cette section aborde les méthodes quantitatives d’analyse et de traitement des
données statistiques de l’étude empirique sur des collectivités territoriales au Maroc à travers
trois paragraphes. Il s’agit dans un premier temps de présenter les méthodes de codification,
d’analyse et de traitement des données de l’étude empirique (1). Puis dans un deuxième temps,
nous précisons la réalisation de la base de données de SPSS et la stratégie d’analyse des résultats
de l’étude empirique (2). Enfin, nous présentons la qualité globale du modèle de régression
logistique et la signification des variables explicatives (3).

1. Méthodes de codification, d’analyse et de traitement des données de l’étude empirique

En plus du cadre épistémologique, la légitimité d’un travail de recherche s’apprécie à travers le
choix de la méthode d’analyse et de traitement des données. En sciences de gestion, les méthodes
d’analyse utilisées sont généralement fonction des objectifs de la recherche (1). Il peut s’agir
d’une description des données ou explication d’un phénomène. Le choix de la méthode
d’analyse et de traitement des données (2) quant à lui, est également fonction des objectifs de la
recherche, de l’analyse et les propriétés de la mesure. Le traitement des données passe
nécessairement par une codification des variables (3) qui ont fait l’objet d’enquête à travers le
questionnaire.

1.1. Les différentes méthodes d’analyse des données

Les méthodes d’analyse utilisées en sciences de gestion sont généralement fonction des objectifs
de la recherche. Ils peuvent avoir pour but de décrire les données pour mieux les résumer dans le
cadre de méthodes descriptives, d’expliquer un phénomène, ce qui fait l’objet des méthodes
explicatives (Evrard et al. 2003). Les méthodes descriptives peuvent être classées en fonction du
nombre de variables intégrées dans l’analyse. Il peut s’agir d’analyses uni variées, lorsqu’il est
question d’une seule variable, bi variées, lorsqu’il y a deux variables ou multi variées lorsqu’il y
a plus de deux variables. Ces analyses ont pour objectif soit la structuration des variables dans le
cadre d’une analyse factorielle, soit le regroupement des individus en classes homogènes quand
il s’agit de la typologie. IL existe aussi d’autres méthodes visant à représenter, structurer et
visualiser des données qualitatives. C’est le cas par exemple d’analyse des correspondances,
analyse multidimensionnelle des similarités (Evrard et al. 2003).
En plus, contrairement aux méthodes descriptives centrées sur le résumé et la
structuration des données à partir de variables jouant des rôles symétriques, les méthodes
explicatives permettent d’introduire une coupure au sein de l’ensemble des variables. De ce fait,

251
elles cherchent à distinguer entre variable à expliquer, c’est-à-dire que l’on cherche à expliquer
et variables explicatives ou phénomènes supposés influencer et déterminer le précèdent (Evrard
et al., 2003). Elles répondent donc à une logique de modélisation de la relation entre les
variables explicatives et la variable à expliquer. Elles permettent de préciser la force de cette
relation, d’indiquer la contribution de chaque variable explicative à l’explication globale et de
mesurer la qualité du modèle élaboré. La méthode la plus courante qui s’applique à des variables
quantitatives est la régression. Les autres méthodes explicatives notamment l’analyse de
variance, analyse discriminante, l’analyse conjointe permettent d’intégrer des variables
qualitatives (Bagozzi, 1980).
Outre les méthodes descriptives et explicatives employées de façon combinée dans la
démarche traditionnelle d’analyse des données, il y a un autre type de méthode qui a émergé au
début des années 1980 à partir des travaux pionniers de (Bagozzi, 1980) en marketing. Il s’agit
des méthodes dites de deuxième génération, développées pour dépasser les limites des méthodes
traditionnelles de première génération, c’est-à-dire les méthodes descriptives et explicatives. Les
nouvelles méthodes, appelées aussi méthodes avancées selon l’expression d’Evrard et al, (2003),
regroupent l’analyse canonique, les modèles log linéaires, les méthodes Logit et Probit, les
modèles d’équation structurelles et les réseaux de neurones (Evrard et al, 2003).
Ces méthodes se caractérisent essentiellement par quatre points. La capacité à analyser
simultanément plusieurs ensembles de variables observées explicatives et expliquées, la capacité
à traiter les liens entre variables théoriques non observables, la capacité à tenir compte des
erreurs au niveau de la mesure et, enfin, la capacité d’applications confirmatoires (Livolsi, 2001).
Aucune des méthodes de première génération ne peut prétendre réunir toutes ces conditions
(Valette-Florence, 1988). Parallèlement à des méthodes descriptives et explicatives, c’est-à-dire
des méthodes de première génération, utilisées de façon combinée en sciences de gestion, des
méthodes plus récentes et concurrentes se sont développées et qu’on appelle méthodes de
deuxième génération. Celles-ci restent limitées en termes d’utilisation en raison de conditions
d’applications strictes.

1.2. Le choix des méthodes d’analyse et le traitement des données

Selon Evrard et al.(2003), le choix d’une méthode de traitement des données est fonction de deux
éléments : les objectifs de la recherche et de l’analyse et les propriétés de la mesure. Le premier
élément consiste à décrire et résumer les données collectées comme le cas de la méthode
descriptive ou à expliquer un phénomène comme le cas notamment des méthodes explicatives
(Evrard et al.2003). Quant aux propriétés de mesure des variables étudiées, il s’agit des échelles
métriques ou non métrique sur lesquelles sont mesurées ces variables. L’utilisation des méthodes

252
paramétriques ou non paramétriques dépend ainsi de ces propriétés et de la taille des
échantillons. Ce critère de choix constitue une importante contrainte à l’emploi des méthodes
avancées.
Dans les méthodes de seconde génération, les modèles d’équations structurelles ou
modèles de causalité, ont connu un développement considérable en termes de fréquences
d’emploi dans certaines disciplines des sciences de gestion et particulièrement dans les
recherches en marketing. Ces modèles constituent actuellement le stage le plus avancé des
méthodes d’analyse des données en ce qu’ils permettent d’examiner à la fois la structure des
relations entre les variables et la qualité de la mesure de ces variables (Evrard et al.,2003).
Toutefois malgré tous les avantages que présentent ces modèles, les conditions requises
pour pouvoir les appliquer sont difficiles à remplir. En plus, de la multinormalité des données, la
taille de l’échantillon représente la principale contrainte à l’utilisation de ces méthodes (Evrard et
al., 2003). Elle doit être importante, d’une part, pour augmenter la représentativité et maintenir la
fidélité des estimations et, d’autre part, pour faire marcher le programme qui nécessite de
nombreux indicateurs pour définir les variables latentes (Chandon, 2007).
Selon les cas, le chercheur doit disposer de cinq à dix individus par variable initiale
qu’on appelle les items. Ainsi, cette contrainte de la taille de l’échantillon nous conduit à opter
pour les seules méthodes de première génération. Pour l’analyse des données collectées dans
notre recherche, les méthodes descriptives et explicatives de première génération ont été
préférées à celles de deuxième génération. Le choix d’utiliser les premières méthodes s’explique
par les contraintes rencontrées par les secondes pour leur application et particulièrement la taille
de l’échantillon.
1.3. La codification des variables du questionnaire de l’étude empirique
Comme nous l’avons souligné précédemment, le choix des variables et l’architecture du fichier
de données se dessinent simultanément à la rédaction du questionnaire. Cette recommandation
est d’autant plus efficace qu’elle s’accompagne d’une réflexion préalable sur la représentation
graphique attendue, pour illustrer les faits et opinions recherchés. Suivant la nature des questions
posées, elles donnent lieu à la création d’une ou de plusieurs variables.
En ce qui concerne la codification des questions fermées à choix unique, ces questions
demeurent les plus simples pour le répondant comme pour leur traitement. Chaque répondant
coche une réponse et une seule, dans une liste énumérant plusieurs modalités. Pour la
codification des questions fermées à choix multiples, très proches des questions à choix unique
dans leur forme, elles autorisent de cocher plusieurs réponses. Pour le répondant, ces questions
ne présentent pas de difficultés particulières. Par contre, leur traitement sous SPSS impose des

253
manipulations spécifiques, qui ont des conséquences sur l’exploitation statistique des résultats.
Dans ce type de question, les répondants pouvant cocher autant de réponses qu’ils le souhaitent.
La codification passe par la création de plusieurs variables, quel que soit le logiciel
utilisé. En effet, pour organiser les données, il est impossible de reporter plusieurs réponses dans
une même colonne. Il faut donc créer une variable par modalité, indiquant si le répondant l’a
cochée ou pas. Chaque variable créée est dite dichotomique avec comme réponses oui ou non. Là
encore, il s’agit de variables nominales, de type numérique. Elles comportent chacune deux
modalités, codées sur un caractère (un chiffre égal à & ou 2) et dont la table de correspondance
détaille sa signification (1=oui et 2= non). La codification des questions fermées à choix
multiples ordonnés, ce type de questions demeure peut être le cas de figure le plus compliqué à
comprendre. Mais la codification reste assez simple, comme l’édition des résultats, dès lors que
l’analyse a bien appréhendé la nature des variables créées. La codification peut se faire suivant
deux orientations : faire une variable par modalité et saisir son rang ; faire une variable par rang
et saisir la modalité sélectionnée.
La codification des questions ouvertes concerne le plus souvent les questions ouvertes
quantitatives. Elles ont une finesse exceptionnelle pour qualifier le phénomène. C’est le cas par
exemple de l’âge de la personne interrogée, le revenu mensuel du foyer, le prix psychologique, le
chiffre d’affaires, l’effectif d’une organisation. Ces question ne nécessitent pas de codification
particulière, la réponse chiffrée étant saisie telle dans le fichier. L’erreur consiste à préparer des
classes de réponses, alors que la question posée n’en prévoit pas dans le questionnaire. Ce type
de traitement se fait ultérieurement à la codification et à la saisie, dans la phase de préparation
des données. Ce type de question n’est pas utilisé dans notre recherche où l’essentiel de nos
variables d’enquête sont qualitatives.

2. La réalisation de la base de données de SPSS et la stratégie d’analyse des résultats de

l’étude empirique
Le traitement et l’analyse des données à l’aide de SPSS se fait en des étapes. Il s’agit entre autres
de la codification de la base de données, l’affectation des étiquettes descriptives de valeur pour
chaque variable et la définition des valeurs manquantes. Après la préparation et le nettoyage des
données, il est procédé à l’importation des bases de données sur SPSS. Le plan de traitement des
résultats est conditionné par la stratégie d’analyse retenue et mise en œuvre. Les choix retenus
dépendent des facteurs notamment la taille, les caractéristiques des données, la finalité et le
niveau de finesse d’analyse recherchée. Dans ce paragraphe, nous abordons dans un premier
temps la préparation de la base de données d’accueil sur SPSS (1), puis les tests de fiabilité et la
validité du questionnaire (2) et enfin, la stratégie d’analyse des résultats de l’étude empirique (3).
2.1.Préparation de la base de données d’accueil sur SPSS et le test de normalité

254
La préparation de la base de données sur logiciel SPSS se fait en plusieurs étapes. Elle
commence tout d’abord par la codification de la base de données consistant à attribuer des
numéros pour chaque modalité et pour chaque variable. Par la suite, on procède à l’affectation
des étiquettes descriptives de valeur pour chaque valeur d’une variable, la définition des valeurs
manquantes permettant de définir les valeurs des données spécifiées comme valeurs manquantes
spécifiées par l’utilisateur. Enfin, on définit les types des variables qui permettent de décrire le
type de données pour chaque variable.
Les données disponibles sont : numériques, des virgules, des points, des notations, les
dates, les symboles monétaires, et les chaînes. Les données numériques constituent des variables
dont les valeurs sont des nombres, affichées en format numérique standard. Les virgules sont
des variables numérique dont les valeurs sont affichées avec des virgules toutes les trois
positions, le point servant de séparer le décimal. Le point est une variable numérique dont les
valeurs sont affichées avec des points toutes les trois positions, la virgule servant de séparateur
décimal. La notion scientifique symbolise la variable numérique dont les valeurs sont affichées
avec un E intégré et un exposant de puissance dix avec signe. La date constitue une variable
numérique dont les valeurs sont affichées dans l’un des formats de date ou d’heures possibles. Le
symbole monétaire est la variable dont les valeurs sont affichées dans l’un des formats monétaire
personnalisés. La chaîne est une variable dont les valeurs ne sont pas numériques et ne sont donc
pas utilisées pour les calculs.
Une fois la base de données préparée sur le logiciel, nous procédons au test de normalité
notamment le test de Shapiro-Wilk basé sur la statistique W. en effet, en comparaison des autres
tests, Normadiah et Yap(2011) rappellent qu’il est particulièrement puissant pour les petits
effectifs (n ≤ 50). Le test de Shapiro-Wilk teste l’hypothèse nulle selon laquelle un échantillon
est issu d’une population normalement distribuée. La statistique de ce test s’écrit comme suit :

αi : sont des constantes générées à partir de la moyenne et de la matrice de variance covariance

des quantiles d'un échantillon de taille n suivant la loi normale. Ces constantes sont fournies dans
des tables spécifiques.

255
En ce qui concerne la mesure de l’asymétrie d’une distribution, elle est dite normale symétrique
lorsque les valeurs sont les mêmes de part et d’autre du centre de la distribution, et possède une
valeur des Kewness de 0. Le coefficient est calculé à l’aide de la formule ci-dessous.

Daone et Seward (2011) notent qu’une distribution avec un Skewness positif significatif est une
distribution asymétrique à droite (la distribution prend la forme d’une longue queue à droite) et
une distribution avec un Skewness négatif significatif est une distribution asymétrique à gauche
(la distribution prend la forme d’une longue queue à gauche). Cette asymétrie s’explique par le
fait que les écarts sont plus importants dans une direction que dans l’autre.
2.2.La fiabilité et la validité du questionnaire

La fiabilité peut être faite par différentes façons. L’Alpha de Cronbach est la méthode la plus
répandue pour l’analyse de la fiabilité. Le calcul d’Alpha se base sur le nombre des questions
dans le questionnaire et la corrélation moyenne inter-questions. Si on suppose que les
questions mesurent un vrai score, donc chaque question va mesurer le vrai score plus une
certaine somme d’erreur aléatoire. Une corrélation élevée entre les différentes questions
indique qu’elles mesurent la même chose parce qu’il y aura des valeurs faibles pour l’erreur.
Une corrélation faible entre les questions indique qu’il y a une erreur élevée et les questions
ne mesurent pas d’une manière crédible la même chose. L’Alpha de Cronbach varie entre 0,
pour un test complètement non fiable (même si techniquement il peut descendre en dessous de
0), à 1 pour un test complètement fiable.
Quelle est la valeur d’Alpha de Cronbach dont nous avons besoin pour que le
questionnaire ou la mesure soit fiable ? Il y a un débat autour de cette question avec des
statisticiens qui suggèrent que 0,7 ou plus alors que d’autres recommandent 0,8. Elle va
dépendre du nombre des questions dans le test et le nombre des participants, mais 0,75 est
une valeur à prendre comme benchmark de compromis
L’Alpha de Cronbach se base aussi sur les mêmes hypothèses prises en considération
dans la corrélation linéaire et la corrélation multiple parce qu’elle emploie l’analyse de
corrélation. Si les hypothèses ne sont pas vérifiées, alors la valeur de l’Alpha de Cronbach peut
être soit une sous-estimation soit une surestimation de la valeur correcte. Aussi, Avons-nous opté
pour l’utilisation de L’Alpha de Cronbach pour son flexibilité dans l’application pour les
réponses dichotomiques/binaires, et les données mesurées sur une échelle large. L’Alpha de
Cronbach va nous donner un calcul de fiabilité basé sur l’ensemble du questionnaire.

256
 L’analyse de la fiabilité permet de déterminer dans quelle mesure les éléments du
questionnaire sont liés les uns aux autres et nous procure un indice général de la consistance ou
de la cohérence interne des questions dans son ensemble. La procédure d’analyse de fiabilité
calcule plusieurs mesures fréquemment utilisées de la fiabilité de l’échelle et propose également
des informations sur les relations entre les différents éléments de l’échelle.
2.3.La stratégie d’analyse des résultats de l’étude empirique
Le plan de traitement des résultats est conditionné par la stratégie d’analyse retenue et mise en
œuvre. Les choix retenus dépendent de quatre facteurs : la taille, les caractéristiques des données,
la finalité et le niveau de finesse d’analyse recherchés, le profil de l’analyste. En effet, l’objectif
principal de l’analyse de données vise à donner du sens aux phénomènes, opinions et
comportements observés. Tout le savoir-faire de l’analyse va s’illustrer dans sa capacité à
trouver l’angle de travail le plus pertinent pour décrire, comprendre, expliquer voire anticiper des
comportements et attitudes. De ce fait, plus l’échantillon est large et plus l’utilisateur maîtrise les
outils statistiques, plus le champ des recherches possibles s’élargit, sans pour autant garantir la
mise en évidence de comportement et de phénomènes singuliers.
La boite à outils de l’analyste comporte deux grandes catégories de techniques : les
analyses univariées et les analyses multi variées. La mobilisation de telle ou telle technique
univariée dépend de la nature des données disponibles et des caractéristiques du ou des
échantillons travaillés. Mais, c’est essentiellement dans le domaine des techniques multi variées
que les outils foisonnent, pour offrir des angles d’approche différents et complémentaires.
Comme souligné précédemment, on distingue les méthodes d’analyse descriptive et les méthodes
d’analyse explicative. Elles différent suivant la nature de données utilisées, en prenant en compte
les différentes combinaisons possibles entre variables explicatives et variables à expliquer.
Ainsi les tris à plat ou techniques uni variées, correspondent au premier niveau d’analyse
d’une enquête quantitative. Ils permettent de clarifier et de mesurer les caractéristiques des
phénomènes observés, de manière synthétique. Cette étape reste très descriptive mais néanmoins
efficace autant qu’incontournable. Il s’agit de lire les résultats bruts pour chacune des questions
posées à travers des calculs des effectifs et des indicateurs de tendance centrale. Grâce aux tris à
plat, le chercheur appréhende de façon précise la nature des comportements et opinions étudiés.
Mais ce niveau d’analyse demeure très insuffisant pour comprendre la portée de ces résultats et
les liens de cause à effet qui peuvent exister entre les variables.
Les analyses bivariées ou tris croisés quant à elles permettent de mettre en évidence des
différences de comportement sur les sous- populations étudiées. Ils se présentent sous la forme
de tableaux à double entrée comprenant les effectifs et les fréquences d’apparition des individus
par case. Ces tableaux croisés font en général apparaître des écarts plus ou moins marqués entre

257
chaque catégorie examinée. Cependant, même si la tentation est grande, l’analyse ne peut se
lancer dans une interprétation de ces écarts sans vérifier que ceux-ci sont simplement le fruit
d’intervalles de confiance un peu larges, qui rendent l’information non significative.
Parallèlement à l’édition des tableaux croisés, on teste la significativité des résultats à
l’aide du test du khi-deux. Ce test statistique ne peut s’appliquer que sur des variables nominales
ou ordinales. Ainsi, la procédure de calcul de Khi-deux de Pearson consiste à sélectionner pour
les tableaux avec deux lignes et deux colonnes, le Khi-deux du rapport de vraisemblance, le test
exact de Fisher et le test du Khi-deux de Yates corrigé (correction de continuité). Pour les
tableaux 2 × 2, le test exact de Fisher est calculé lorsqu'un tableau qui ne provient pas de lignes
ou de colonnes manquantes dans un tableau plus grand présente une cellule avec une fréquence
attendue inférieure à 5. Le Khi-deux corrigé de Yates est calculé pour tous les autres tableaux 2
× 2. Pour les tableaux avec n'importe quel nombre de lignes ou de colonnes, sélectionnez Khi-
deux pour calculer le Khi-deux de Pearson et le rapport de vraisemblance du Khi-deux. Lorsque
les deux variables du tableau sont quantitatives, le Khi-deux donne le test d'association linéaire
par linéaire.
Le test de Coefficient de contingence mesure l’association basée sur le Khi-deux. Les
valeurs sont toujours comprises entre 0 et 1; 0 indiquant l’absence d’association entre les
variables de ligne et de colonne, et les valeurs proches de 1 indiquant un degré d’association
élevé entre les variables. La valeur maximale possible dépend du nombre de lignes et de
colonnes dans le tableau. Le Phi est une mesure d’association calculée à partir du Khi-deux. Elle
est obtenue en divisant la statistique du khi-deux par la taille de l’échantillon, puis en prenant la
racine carrée du résultat. Le V de Cramer est également une mesure d’association basée sur le
khi-deux.
Lambda mesure d’association reflétant la réduction proportionnelle de l’erreur lorsque
les valeurs de la variable indépendante sont utilisées pour prévoir la variable dépendante. La
valeur 0 signifie que la variable indépendante ne prévoit pas du tout la variable dépendante. Le
coefficient d’incertitude quant à lui constitue la mesure d’association qui indique la réduction
proportionnelle de l’erreur lorsque les valeurs d’une variable sont utilisées pour prévoir celles
d’une autre. Par exemple, la valeur 0,83 indique que la connaissance d’une variable réduit de
83% l’erreur dans les prévisions de l’autre variable. Le programme calcule à la fois des versions
symétriques et asymétriques de ce coefficient.

3. Evaluation de la qualité globale du modèle de régression logistique et la significativité des

variables explicatives
La régression logistique nous permet de tester notre modèle d’étude et de vérifier la validité de
nos hypothèses. Cette méthode est robuste pour tester un modèle dont la variable endogène est

258
dichotomique (Evrard et al.,2000). Elle permet de prendre en compte simultanément les
interactions entre les variables exogènes et d’évaluer la contribution marginale de chacune sur la
variable endogène (la performance). La mise en œuvre d’une régression logistique nécessite le
respect d’un certain nombre d’étapes. Elle commence tout d’abord par la détection et le
traitement des outliers ou les données extrêmes (1). Ensuite, on procède à l’analyse de la qualité
globale du modèle de régression (2) et enfin, à la significativité des variables explicatives dans la
régression logistique (3).

3.1.Traitement des outliers ou les données extrêmes et aberrantes

La détection des valeurs extrêmes et aberrantes est une étape préliminaire importante avant la
réalisation d’une régression logistique. En effet, l’estimation des paramètres d’un modèle est
sensible à la présence de telles valeurs et les coefficients de régression peuvent être influencés
par de telles valeurs (Evrard et al. 2003 ; Bressoux, 2008). Pour détecter ce type de valeurs
extrêmes aussi appelé outliers, Taffe (2004) recommande de procéder à l’analyse des résidus
standardisés pour chaque régression logistique. Le résidu est une mesure de la distance entre le
résultat observé y et le résultat prédit par le modèle.
En régression logistique, l’un des buts de l’analyse des résidus consiste à déterminer s’il
existe des données extrêmes (résidus extrêmes), c'est-à-dire celles pour lesquelles le modèle
fonctionne mal et celles qui exercent une influence importante sur les estimations. Chaque
observation a un résidu associé, ainsi il y a autant de résidus que d’observations. Comme les
outliers peuvent influencer fortement l’estimation des coefficients et biaiser les analyses, ils
peuvent être éliminés de l’analyse (Taffe, 2004 ; Garson, 2007). Garson (2007) précise que l’on
peut considérer que les résidus standardisés, dont les valeurs absolues sont supérieures ou égales
à 2,58, correspondent à des valeurs extrêmes au seuil de 1%. Ces outliers peuvent donc être
supprimés de l’échantillon. Les valeurs absolues des résidus standardisés supérieurs à 1,96 sont
des outliers au seuil de 5%.
Ainsi, suivant les recommandations de Taffe (2004) et Garson (2007), avant de procéder
aux régressions logistiques, nous avons effectué une analyse des résidus standardisés pour
chacune de nos régressions. Les observations, dont les résidus standardisés obtenus à l’aide du
logiciel SPSS sont supérieurs au seuil prévu par Garson (2007), ont été supprimées.
3.2.Evaluation de la qualité globale du modèle de régression logistique et la mesure de la qualité de la
modélisation
La première étape de la mise en œuvre de la régression logistique consiste à déterminer si le
modèle global obtenu est pertinent et si les critères de validité sont respectés. Il s’agit ici de
procéder à des tests d’ajustement global et de préciser la qualité de représentation du modèle.

259
Pour le test d’ajustement du modèle global, tout comme pour les régressions linéaires, il s’agit de
tester l’hypothèse que les variables indépendantes n’ont pas d’influence sur les variations de la
variable dépendante. Un test analogue à celui utilisé dans le cas de régressions linéaires (le test
d’ajustement global de Fisher) et s’interprétant de la même manière est alors retenu. Il est fondé
sur le rapport des vraisemblances.
Ce test permet une comparaison du modèle nul qui n’inclut que la constante au modèle
complet. Il suit une loi du Khi-deux et est appelé test du ratio du Log de vraisemblance (LRT =
Log Ratio Test). La formule de calcul du test du ratio de vraisemblance est la suivante :
Log Ratio Test :

L(M0) représente la vraisemblance du modèle, LL(M0) est le log-vraisemblance du modèle, D est

la déviance et d les degrés de liberté (d = différence du nombre de paramètres). Le test du rapport
de vraisemblance consiste donc à comparer deux déviances. Pour l’évaluation globale du
modèle, on confronte la déviance du modèle étudié (D M) à celle du modèle trivial (D 0) qui est
composé de la seule constante. Les degrés de liberté ddl du Khi- deux correspondent à la
différence dans le nombre de paramètres (prédicteurs) des modèles comparés (Hosmer et
Lemeshow, 1989).
Plusieurs outils permettent de juger de la qualité d’ajustement du modèle. Les deux
indicateurs sont : la statistique du Khi-deux -2LL et le pseudo-R 2. Le-2log (vraisemblance) aussi
écrit -2LL ou -2LogL (-2LL= -2xlog - vraisemblance) se comporte comme un Khi-2.Si le
modèle s’ajuste médiocrement, cette statistique aura une valeur élevée et si le modèle s’ajuste
bien aux données, la valeur sera faible (Bressoux, 2008). On l’appelle également la déviance.
Ainsi la déviance maximale correspond à la qualité d’ajustement avec une constante seulement
(sans variable dépendante). Pour mesurer la qualité de la modélisation, plusieurs R 2 sont utilisés:
le pseudoR2de McFadden, le R2 de Cox et Snell et le R 2 ajusté de Nagelkerke. Ils sont calculés
comme suit :

260
 Les R2 résultent de l’opposition, sous différentes formes, de la vraisemblance du modèle
étudié LM avec celle du modèle trivial L0. On confronte donc le modèle étudié au modèle trivial
composé de la seule constante. Il s’agit ici de vérifier si le modèle étudié (MM) est meilleur que
le modèle trivial (M0), et ainsi, s’il présente une vraisemblance ou un log- vraisemblance plus
favorable. Ces statistiques sont bornées entre 0 et 1. Si le modèle évalué n’est pas meilleur que le
modèle trivial, le R² est égal à 0. Inversement, on conclut à un fort pouvoir prédictif du modèle si
la statistique est proche de 1. Ainsi, de même que le R² utilisé lors de la régression linéaire
s’interprète comme le pourcentage de variance expliqué par le modèle, les R² utilisés dans la
régression logistique s’interprètent comme le pourcentage de déviance expliqué par le modèle.
Enfin, pour évaluer l’adéquation du modèle avec les données, le test d’Hosmer et
Lemeshow (1989) peut être utilisé. Ce test est basé sur un regroupement des probabilités prédites
par le modèle. Pour chacun des groupes, le nombre observé de réponses positives (appartenance
de l’entreprise à la classe y=1) et de réponses négatives (appartenance de l’entreprise à la classe
y=0) est calculé. Ce nombre est ensuite comparé au nombre espéré prédit par le modèle. Une
distance entre les fréquences observées et prédites est ensuite calculée au moyen d’une
statistique du Khi-deux. Lorsque la distance est faible, on considère que le modèle est bien
calibré (Taffé, 2004). Le modèle est validé et considéré comme compatible avec les données
lorsque la p-value est supérieure au risque usuel de 5%.
3.3.La significativité des variables explicatives dans la régression logistique
La deuxième étape de la mise en œuvre de la régression logistique consiste à tester la
significativité des coefficients associés aux variables explicatives et à procéder à une
interprétation de ces coefficients. La statistique de Wald est utilisée pour juger de la
significativité des coefficients. Les odds-ratio permettent ensuite d’analyser les causalités et de
mettre en avant les variables explicatives qui influencent réellement la variable à expliquer.
En effet, dans le cadre de régressions logistiques, la statistique de Wald (1943) est la plus
utilisée pour tester les hypothèses de significativité des coefficients de régression (Desjardin,
2007). Cette statistique distribuée selon une loi du Khi-deux est égale au carré des valeurs du t de
Student (Sharma, 1996 ; Jolibert et Jourdan, 2006). Lorsque les coefficients de régression sont

261
significatifs, on peut alors, dans une deuxième étape, procéder à l’interprétation des odds-ratio «
rapports de cote».
Ainsi, pour compléter la statistique de Wald et obtenir une meilleure interprétation des
résultats au niveau des variables, il s’agit d’interpréter les coefficients de la régression β. Les
signes des coefficients β informent sur le sens de la relation qui fait augmenter ou diminuer la
probabilité de connaître l'évènement. Les coefficients de la régression logistique peuvent
également servir à estimer des odds-ratio pour chacune des variables indépendantes d’un modèle
(Fleiss,1981).L’odd-ratio aussi appelé« rapport des cotes »,« rapport des chances »ou encore«
risque relatif rapproché »est une mesure de la force de l’association entre une exposition (x) et la
survenue d’un événement (y).
Le odd ou« cote » est le rapport de deux probabilités complémentaires: la probabilité de
réalisation d’un évènement (Prob (yi=1)) sur la probabilité de réalisation de l’évènement
contraire (1-Prob(yi=1)).Lorsque l’association entrex et y est faible, Exp (β) (ou odds) est proche
de 1.Inversement, un odd- ratio supérieur ou inférieur à 1 indique une association entre x et y.
L’odd d’un évènement y est donc donné par la formule :

L’odd est une nouvelle manière de présenter la relation entre les variables qui nous intéressent.
De plus,il fournit une base d’interprétation simple du modèle (Bressoux, 2008). Le signe du
rapport de cote permet de déterminer le sens de la relation. Si β est négatif et Exp(β) <1
(Exp(β)=odds), alors l’événement a moins de chance de se produire par rapport à la modalité de
référence de la variable.
Autrement dit, les individus appartenant à la modalité considérée de la variable
explicative ont [100*(1-exp(β))] % moins de chance que leur homologue de la modalité de
référence de subir l’événement étudié. Par contre si β est positif et Exp(β) >1 (Exp(β)=odds),
alors l’événement a plus de chance de se produire par rapport à la modalité de référence de la
variable .En d’autres termes, les individus appartenant à la modalité considérée de la variable
explicative ont [100*(exp(β)-1)] % plus de chance que leur homologue de la modalité de
référence de subir l’événement étudié.

262
 En somme, dans cette troisième section, nous avons abordé les méthodes quantitatives
d’analyse et de traitement des données statistiques de l’étude empirique sur des collectivités
territoriales au Maroc à travers trois étapes. Nous avons dans un premier temps présenté les
méthodes de codification, d’analyse et de traitement des données de l’étude empirique. Puis dans
un deuxième temps, nous avons précisé la réalisation de la base de données de SPSS et la
stratégie d’analyse des résultats de l’étude empirique. Enfin, nous avons présenté la qualité
globale du modèle de régression logistique et la signification des variables explicatives.

263
CONCLUSION
Ce chapitre présente l’opérationnalisation de l’étude empirique de l’influence de l’audit interne
sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc en trois sections. La
première section, nous avons présenté les principales postures méthodologiques en sciences de
gestion et leur principe fondateur dans la recherche de la connaissance scientifique, les différents
processus de construction et de validation de la connaissance scientifique en sciences de gestion,
et les phases d’opérationnalisation de la recherche scientifique. La deuxième section a traité
l’opérationnalisation du modèle conceptuel, le choix de la méthode quantitative et la
détermination de l’échantillon de l’étude empirique. La troisième section a abordé les méthodes
de traitement et d’analyse des données statistiques.
Nous retenons qu’en termes de postures méthodologiques, le chercheur en sciences de
gestion, peut s’appuyer sur trois grands paradigmes usuels: le positivisme, l’interprétativisme et
le constructivisme. Concernant les processus de construction et de validation des connaissances,
nous constatons que malgré la diversité des types de recherches, la majorité des chercheurs
reconnaît principalement deux grands processus de validation des connaissances qui sont
notamment le test ou méthode déductive, et l’exploration, ou méthode inductive, et qu’il il existe
une nette distinction entre une démarche scientifique, qui s’appuie sur des critères de validation
précis et une démarche non scientifique. Quant à l’opérationnalisation de notre recherche, une
démarche quantitative dont les dispositifs sont mis en œuvre dans une approche
hypothéticodéductive, jugée la mieux appropriée pour établir des liens de causalités entre l’audit
interne et la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. Le choix des
communes a suivi une démarche scientifique afin d’avoir un échantillon représentatif.
Nous retenons que la construction et la structure d’un questionnaire dépendent du type
de variables qui composent chaque question. En effet, dans le cadre de notre recherche portant
sur les communes urbaines au Maroc, nous avons opté pour le questionnaire comme principal
outil de collecte des données. Pour la réalisation, le traitement et l’analyse des données à l’aide
de SPSS, il s’agit de la codification de la base de données, de l’affectation des étiquettes
descriptives de valeur pour chaque variable et de la définition des valeurs manquantes, puis, il
est procédé à l’importation des bases de données sur SPSS. Les choix retenus dépendent des
facteurs notamment la taille, les caractéristiques des données, la finalité et le niveau de finesse
d’analyse recherchée. Enfin, nous avons retenu que la mise en œuvre d’une régression logistique
commence tout d’abord par la détection et le traitement des outliers ou les données extrêmes.
Ensuite, l’analyse de la qualité globale du modèle de régression et enfin, la significativité des
variables explicatives dans la régression logistique.

264
CHAPITRE6. ANALYSE, INTERPRETATION ET DISCUSSION DES RESULTATS DE
L’INFLUENCE DE L’AUDIT INTERNE SUR LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE DES
COLLECTIVITES TERRITORIALES AU MAROC
INTRODUCTION
Ce chapitre est consacré à l’analyse, l’interprétation et la discussion des résultats de l’influence
de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. De
ce fait, la première section aborde le tri à plat des données recueillies auprès de l’échantillon des
collectivités territoriales au Maroc. Suite à l’enquête sur le terrain, nous effectuons à l’aide du
logiciel SPSS, la description et la répartition de notre échantillon. La deuxième section concerne
l’étude empirique de l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales au Maroc. Dans cette étude, l’audit interne est considéré comme la
variable explicative ou exogène ou indépendante de notre recherche. Elle est évaluée à travers un
certain nombre de variables notamment : la possession d’un service d’audit interne, le
fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne, la possession d’une cartographie des
risques, le rattachement hiérarchique du service d’audit interne, l’alignement du service d’audit
interne avec le plan stratégique de la collectivité. Tandis la performance organisationnelle,
représentant notre variable expliquée ou endogène est évaluée à l’aide de : l’efficacité,
l’efficience, la fraude, la transparence et la maitrise de la corruption. Avant de procéder au
processus de validation des hypothèses relatives à l’influence de la variable expliquée et la
variable explicative, nous effectuons des tests de multi colinéarité.
Enfin, dans la troisième et dernière section, nous testons les hypothèses, discutons les
résultats et concevons un modèle conceptuel spécifique à l’influence de l’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. A cet effet notre
hypothèse générale (Ha) suppose que « l’audit interne a une influence positive sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales». Cette hypothèse générale se
subdivise en cinq composantes (Ha1, Ha2, Ha3, Ha4, Ha5).
La première hypothèse(Ha1) stipule que « l’audit interne améliore l’efficacité des
collectivités territoriales au Maroc ». La deuxième hypothèse suppose que «l’audit interne
favorise l’efficience des ressources dans les collectivités territoriales au Maroc ». La troisième
hypothèse stipule que l’audit interne réduit la corruption dans la gestion des collectivités
territoriales au Maroc». La quatrième hypothèse précise que « l’audit interne limite la fraude
dans les collectivités territoriales au Maroc». La cinquième hypothèse précise que « l’audit
interne améliore la transparence dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc». Le test
empirique de ces hypothèses est effectué sous la base du modèle conceptuel qui traduit

265
théoriquement l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales au Maroc.
Section1.Analyse descriptive des résultats de l’enquête de l’audit interne dans les
collectivités territoriales au Maroc
L’exploration et la description des données constituent une étape préliminaire et essentielle
avant l’étape consacrée au test des hypothèses de recherche. En effet, après l’enquête sur le
terrain, nous avons procédé à l’aide du logiciel SPSS à un tri à plat des données recueillies
auprès de l’échantillon des collectivités territoriales au Maroc. Ce qui nous a permis de décrire et
répartir notre échantillon. L’objectif de cette section est de présenter les résultats de l’analyse
descriptive des données recueillies suite aux tests uni variés et bi variés. De ce fait, nous
abordons dans un premier temps, l’analyse descriptive des pratiques d’audit interne et sa mise en
place dans les collectivités territoriales au Maroc (§1). Par la suite, nous présentons les variables
d’évaluation de la fonction d’audit interne (§2). Enfin, nous abordons l’analyse descriptive de
l’évaluation de l’audit interne dans la réduction de la fraude et le renforcement de la transparence
dans les collectivités territoriales au Maroc (§3).

1. Analyse descriptive des pratiques et la mise en place de l’audit interne dans les collectivités
territoriales au Maroc
La pratique de l’audit interne et la mise en place de la fonction d’audit interne dans les
collectivités territoriales font partie des variables d’analyse de l’influence de l’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. De ce fait, un traitement
des données collectées en la matière à l’aide du logiciel SPSS, nous permis dans un premier
temps, de présenter la répartition de notre échantillon(1). Par la suite, nous procédons à
l’analyse descriptive des variables « pratique de l’audit interne »(2) et « la mise en place de
l’audit interne » dans les collectivités territoriales au Maroc.
1.1.La répartition de l’échantillon des collectivités territoriales au Maroc

Notre échantillon est réparti sur les douze régions du royaume, nous avons interviewé les
responsables des services audit, comptabilité et marchés publics. La région de Casablanca-Settat
s’accapare la grande partie des entretiens.
Figure 8 La répartition des collectivités territoriales par région

266
 2%
7%
10%
10%
10%
12%
7%
10% 10%

19%

Tanger-Tétouan-Al Hoceïma L'Oriental Fès-Meknès Rabat-Salé-Kénitra

Béni Mellal-Khénifra Casablanca-Settat Marrakech-Safi Drâa-Tafilalet
Souss-Massa Guelmim-Oued Noun Laâyoune-Sakia El Hamra Dakhla-Oued Ed Dahab

1.2. Analyse descriptive des « pratiques de l’audit interne » dans les collectivités territoriales au
Maroc

D’après notre enquête sur les collectivités territoriales au Maroc, 74% des communes urbaines
interviewées disposent d’un service d’audit interne. Le 1/3 de notre échantillon pense que le
service d’audit interne permet une meilleure maitrise des opérations à travers un soutien du top
management, le 1/3 pense que ce service permet une meilleure gestion des opérations grâce à la
fonction du conseil auprès des audités. Le reste des répondants affirme que le service d’audit
interne permet une amélioration continue du fonctionnement de l’organisation en identifiant les
causes des dysfonctionnements au-delà des dysfonctionnements eux même.
Figure 9: Votre collectivité dispose-t-elle d’un service d’audit interne ?

Non
26%

Oui
74%

Figure 10: Pour quelle(s) raisons croyez-vous qu’un service d’audit vous serait- il utile ?

meilleure maîtrise des opérations (soutien au top

management)

meilleure gestion des opérations (fonction de conseil

30% 35% auprès des audités)

amélioration continue du fonctionnement de l'organisa -

35% tion en identifiant les causes des dysfonctionnements
au-delà des dysfonctionnements eux mêmes

Presque 80% des interviewés affirment que la portée du service d'audit interne englobe l’examen
et l’évaluation du caractère adéquat et l’efficacité du contrôle interne ainsi que la manière dont
les responsabilités assignées sont assumées.

267
 1.3. Analyse descriptive de la variable « mise en place de l’audit interne » dans les collectivités
territoriales au Maroc

Parmi les communes urbaines qui disposent d'un service d’audit interne, seulement 23%
fonctionnent sous le couvert d’une charte d’audit. Parmi ces dernières, 75% affirment que cette
charte comporte les objectifs et la portée de la fonction d’audit interne dans la commune, 67%
témoignent que cette charte comporte le positionnement dans l’organisation, les compétences et
les responsabilités du service d’audit interne.
Figure 11: Votre service d’audit interne fonctionne-t-il sous le couvert d’une charte d’audit?

Oui Non

Figure 12: Si oui, cette charte comporte-t- Figure 13: Si oui, cette charte comporte-t-elle
elle les objectifs et la portée de la fonction le positionnement dans l’organisation, les
d’audit interne dans votre collectivité compétences et les responsabilités du service
d’audit interne

Oui Non
Oui Non

Seulement 22% des communes urbaines de notre échantillon disposent d’une cartographie des
risques.
Figure 14: Disposez-vous d’une cartographie des risques ?

Oui Non

268
Concernant le rattachement hiérarchique du service d’audit interne, 29% des services sont
rattachés au top management, 14% sont rattachés soit au comité d’audit soit au conseil des élus.
Figure 15: Quel est le rattachement hiérarchique de votre service d’audit interne

14%

43%

29%

14%

comité d'audit ministère de l'intérieur top management

conseil des élus autres

Les 36% des répondants affirment que les membres du service d’audit interne disposent d’une
formation spécialisée en audit.
Figure 16: Les membres de votre service d’audit interne disposent-ils d’une formation
spécialisée en audit ?

Oui
36%

Non
64%

Concernant le nombre des membres du service d’audit interne, il y a une moyenne de 3

personnes par service. La moitié des interviewés affirment qu’ils ont déjà subi des pressions
dans le but de les pousser à supprimer ou modifier un constat ou un rapport d'audit interne. Le
paragraphe suivant traite les variables d’évaluation de la fonction d’audit interne dans les
collectivités territoriales au Maroc.

2. Analyse descriptive des variables d’évaluation de la fonction d’audit interne dans les
collectivités territoriales au Maroc

L’évaluation de la fonction d’audit interne dans les collectivités territoriales passe par le recueil
des points de vue de certains acteurs incontournables pour l’efficacité de la fonction d’audit
interne dans la collectivité territoriale. L’objectif de ce paragraphe est de faire une analyse
descriptive des résultats d’enquête sur les variables d’évaluation de la fonction d’audit interne
dans les collectivités territoriales au Maroc. De ce fait, nous présentons, dans un premier temps,
l’analyse descriptive des résultats d’enquête sur la stratégie du service d’audit interne, l’efficacité
de l’auditeur interne dans l’exécution de sa mission(1). Par la suite, nous nous intéressons au
suivi des recommandations et le rôle de l’audit interne dans l’évaluation des politiques publiques

269
locales(2). Enfin, nous présentons les résultats d’enquête sur l’efficience de la fonction d’audit
interne dans les collectivités territoriales au Maroc(3).
2.1.Analyse descriptive des résultats d’enquête sur la stratégie du service d’audit interne et l’efficacité
de l’auditeur interne dans l’exécution de sa mission

Les 37 % des interviewées confirment que les auditeurs internes participent dans l’élaboration du
plan stratégique des communes urbaines, 63% pensent que le niveau d'alignement du service
d'audit interne avec le plan stratégique de l’organisation est faible, contre 37% qui pensent que
ce niveau est moyen. La figure ci-dessous présente l’avis des enquêtés sur l’alignement du
service d’audit interne sur le plan stratégique de l’organisation.
Figure 17 À votre avis, quel est le niveau d'alignement de votre service d'audit interne avec le
plan stratégique de votre organisation ?

élevé
38%

moyen

63%
faible

Les résultats de l’enquête montrent que 63% des répondants affirme que le niveau d’alignement
du service d’audit interne avec le plan stratégique est faible. Aucun interviewé n’a réclamé que
ce niveau est élevé. Et en ce qui concernant le rôle des auditeurs internes en matière du suivi de
réalisation des objectifs, 45% des répondants pensent que ce rôle consiste à donner des conseils
et des recommandations, 33% pensent que les auditeurs doivent s’assurer de l’efficacité des
outils de contrôle de gestion, enfin, 22% pensent que les auditeurs doivent s’assurer de
l’adéquation des ressources mobilisées avec les objectifs fixés.
Figure 18: En quoi consiste le rôle des auditeurs internes en matière du suivi de réalisation des
objectifs ?

33%

S'assurer de l'efficacité des outils de

44% contrôle de gestion
S'assurer de l'adéquation des
ressources mobilisées avec les objec-
tifs fixés
Donner des conseils et des
recommandations

22%

270
Notre enquête montre que 67% des répondants affirment que chaque mission d’audit est
effectuée selon un plan mentionnant les objectifs, la portée et les moyens de la mission.
Seulement 27% pensent qu’il existe une procédure permettant de donner suite aux
recommandations du service d’audit interne. 56% des répondants affirment que l’audit interne
vérifie que les recommandations sont suivies et fait un rapport au comité de direction en cas de
recommandations ignorées.
Figure 19: Chaque mission d’audit est-elle effectuée selon un plan mentionnant les objectifs, la
portée et les moyens de la mission ?

33%

Oui
Non

67%

2.2. Analyse descriptive des résultats d’enquête sur le suivi des recommandations et rôle de l’audit
interne dans l’évaluation des politiques publiques locales
Dans notre enquête sur l’audit interne des collectivités territoriales au Maroc, nous nous sommes
intéressés à plusieurs aspects notamment le suivi des recommandations du service d’audit
interne, la motivation des fonctionnaires communaux, la satisfaction des usagers, l’évaluation
des politiques publiques territoriales, le changement organisationnel. Nous présentons
successivement l’analyse descriptive des résultats d’enquête sur les différents aspects de l’audit
interne dans les communes urbaines énumérés ci-haut à travers les représentations graphiques ci-
dessous.
Figure 20: Existe-t-il une procédure permettant de donner suite aux recommandations du service
d’audit interne ?

27%

73%

Oui Non

Figure 21: L’audit interne vérifie-t-il que ses recommandations sont suivies et fait-il rapport au
comité de direction en cas de recommandations ignorées ?

271
 44%

56%

Oui Non

La totalité des répondants affirment que la fréquence de l’actualisation du plan d’audit est
annuelle. Les 25% des interviewés confirment qu’ils pratiquent l’audit en continu. Les 44% des
interviewés affirment que l’audit interne améliore la motivation des fonctionnaires à travers les
conseils et les recommandations, 28% pensent que la motivation est améliorée à travers la
formation.
Figure 22 Comment l’audit interne améliore-t-il la motivation des fonctionnaires ?

11%
17%

28%

44%

La responsabilisation et la localisation des performances

Les conseils et les recommandations
La formation
La communication et la sensibilisation

Plus de la moitié des répondants pensent que l’audit interne améliore la satisfaction des
usagers/citoyens à travers l’amélioration de la qualité des services publics locaux. Les 23%
affirment que l’audit interne améliore la satisfaction des usagers/citoyens à travers l’amélioration
de la transparence. Une minorité de 8% seulement affirment cette satisfaction à travers la lutte
contre la corruption et la fraude.
Figure 23 Comment l’audit interne améliore-t-il la satisfaction des usagers/citoyens?

8%

15%

54%

23%

l'amélioration de la qualité des services publics locaux

l'amélioration de la transparence
l'amélioration de la démocratie locale
la lutte contre la corruption et la fraude

Seulement 30% des interviewés pensent que l’audit interne évalue les politiques publiques
locales. Parmi ces répondants, 40% pensent que cette évaluation se fait à travers l’adéquation des

272
décisions politiques avec les orientations stratégiques de la commune urbaine et les attentes des
citoyens.

Figure 24 L’audit interne évalue-il les politiques publiques locales ?

30%

Oui
Non

70%

Figure 25: Si oui, comment ?

20%
40% l'adéquation des décisions politiques aves les orientations stratégiques de la collectiv -
ité et les attentes des citoyens
40%
L'évaluation des effets des décisions prises sur l'environnement

la conformité aux traités internationaux ratifiés par la Maroc

Les 37% des répondants pensent que l’audit interne accompagne la gestion du changement
organisationnel et des crises au sein de la commune urbaine à travers l’amélioration de
l’apprentissage organisationnel, 36% des réponses estiment que cet accompagnement se fait à
travers la proposition des solutions.
Figure 26 Comment l’audit interne accompagne-t-il la gestion du changement organisationnel et
des crises au sein de votre collectivité

36% 36%

27%

l'amélioration de l'apprentissage organisationnel l'implication du personnel la proposition des solutions

2.3. Analyse descriptive des résultats d’enquête sur l’efficience de la fonction d’audit interne dans les
collectivités territoriales au Maroc

Les 78% des interviewés affirment que la maitrise des coûts constitue une raison, parmi d’autres,
pour l’adoption d’un service d’audit interne au sein des communes urbaines. Parmi ces
répondants, 40% pensent que la maitrise des coûts se fait à travers la conformité des dépenses,

273
alors que 20 % confirment que cette maitrise se fait par la suppression des dépenses non
justifiées.
Figure 27 Est-ce que la maitrise des coûts constitue-t-elle une raison, parmi d’autres, pour
l’adoption d’un service d’audit interne au sein de votre collectivité ?

22%

78%

Oui Non

Figure 28 Si oui comment ?

la révision des politiques publiques

la suppression des postes fantômes

7% 7%
7%
13% la suppression des dépenses non justifiées
7%
la conformité des dépenses

Eviter le gaspillage et les détournements des fonds

20%

préservation du patrimoine
40%
coordination entre les activités

Par rapport aux conflits organisationnels, les résultats de notre enquête montrent que 56% des
répondants pensent que l’audit interne participe à la lutte contre les conflits organisationnels.
Parmi ces derniers, 60% affirment que l’audit interne permet la lutte contre les conflits
organisationnels à travers la mise à la disposition des décideurs des informations nécessaires.
Figure 29 A votre avis l’audit interne participe-t-il, à la lutte contre les conflits organisationnels ?

44%

56%

Oui Non

Figure 30 Comment l’audit interne permet-il de prendre les décisions d’une manière efficiente et
économe ?

274
 40%
60%

mettre à la disposition des décideurs les informations nécessaires

proposer des améliorations en matière de processus décisionnel

Deux tiers des interviewés sont d’accord que l’audit interne peut aider les communes urbaines à
maitriser leurs coûts en supprimant les activités et les contrôles non créateurs de valeur.
Figure 31 L’affirmation suivante est-elle juste
L’audit interne peut aider les collectivités à maitriser leurs coûts en supprimant les activités et les
contrôles non créateurs de valeur.

33%

67%

Oui Non

En somme, ce paragraphe a permis de faire une analyse descriptive des résultats d’enquête sur la
stratégie du service d’audit interne, l’efficacité de l’auditeur interne dans l’exécution de sa
mission, le suivi des recommandations et le rôle de l’audit interne dans l’évaluation des
politiques publiques et l’efficience de la fonction d’audit interne dans les collectivités
territoriales au Maroc. Le paragraphe suivant est consacré à l’analyse descriptive de l’évaluation
de l’audit interne dans la réduction de la fraude et le renforcement de la transparence dans les
collectivités territoriales au Maroc.

3. Analyse descriptive de l’évaluation de l’audit interne dans la réduction de la fraude et le

renforcement de la transparence dans les collectivités territoriales au Maroc

Dans la pratique, l’audit interne est sensé de réduire la fraude et renforcer la transparence dans la
gestion des collectivités territoriales au Maroc. L’objectif de ce paragraphe est de décrire des
résultats issus de l’enquête sur le terrain des variables relatives à la fraude et la transparence. De
ce fait, après avoir présenté l’analyse descriptive des résultats d’enquête sur la prévention de la
fraude par l’audit interne (1), puis du domaine d’examens de l’audit interne et le fonctionnement
du contrôle interne (2), nous présentons le résultat de l’audit interne dans la réduction de la
corruption et le renforcement de la transparence (3) dans les collectivités territoriales au Maroc.

275
3.1. L’analyse descriptive des résultats d’enquête de la prévention de la fraude par l’audit interne
dans les collectivités territoriales au Maroc

L’enquête sur le rôle de l’audit interne dans la prévention des fraudes au niveau des collectivités
territoriales au Maroc a abouti à des résultats très probants. En effet, 1/3 des répondants
affirment que la prévention des fraudes est systématiquement intégrée dans les programmes
d’audit. Seulement 22% pensent que le risque de fraude est inclus dans la cartographie des
risques.
Figure 32: La prévention des fraudes est-elle systématiquement intégrée dans vos programmes
d’audit ?

33%

Oui
Non

67%

Figure 33: Le risque de fraude est-il inclus dans la cartographie des risques

22%

Oui
Non

78%

Concernant les techniques habituellement utilisées par les auditeurs internes en matière de lutte
contre la fraude, 37% des interviewés ont répondu : ‘’examen des plans et stratégies’’, 18% ont
répondu ‘’discussions avec les politiciens’’.
Figure 34: Quelles sont les techniques habituellement utilisées par les auditeurs internes en
matière de la lutte contre la fraude ?

276
 Examen des plans et stratégies

Revue des activités visant à promouvoir la culture anti-fraude au sein de

l'organisation
9%
Discussions avec les dirigeants
18% 36%
Discussions avec les politiciens

Rapprochement de données
18%
9%
9% Examens détaillés

triangle de la fraude

Parmi les domaines les plus cités qui font l’objet d’examens détaillés sont : « abus de pouvoir »,
pour 30% et la « corruption/pots-de-vin », pour 22%.

3.2. Analyse descriptive des résultats d’enquête sur le domaine d’examens de l’audit interne et le
fonctionnement du contrôle interne dans les collectivités territoriales au Maroc

Les résultats de l’enquête sur le domaine d’examens de l’audit interne et du contrôle interne dans
les collectivités territoriales au Maroc, notamment en ce qui concerne le rapport d’audit, la
satisfaction du contrôle interne, la maîtrise des risques de fraudes sont représentés par des
graphiques ci-dessous.
Figure 35: Quels domaines ont fait l’objet d’examens détaillés ?

7%
4%
États financiers frauduleux
22%
5% Prestations sociales

Impôts
4%
Achats

5% Salaires et autres charges

Logements sociaux
5%
Assistance sociale

Subventions étrangères ou nationales.

7%
30% Abus de pouvoir

Corruption/pots-de-vin
9%

Seulement 25% des répondants affirment que les auditeurs établissent un rapport annuel
synthétisant les activités anti-fraude. 37% des répondants pensent que certains domaines
présentent un risque de fraude.

Figure 36 : L’auditeur établit-il un rapport Figure 37: Certains domaines présentent-ils

annuel synthétisant les activités anti-fraude ? selon vous un risque de fraude ?

277
 25%

38%

Oui Oui
Non Non

63%

75%

Seulement 11% des répondants sont satisfaits des contrôles internes existants et de leur
fonctionnement, notamment en termes de partage des tâches.
Figure 38: Êtes-vous satisfaits des contrôles internes existants et de leur fonctionnement,
notamment en termes de partage des tâches ?
11%

Oui
Non

89%

En ce qui concerne les autres contrôles utilisés pour prévenir, dissuader ou détecter la fraude,
57% des interviewés affirment que c’est la mission de l’audit externe et 43% pensent que c’est
du rôle de l’inspection. Pour encourager le personnel à faire part des éventuels soupçons en
matière de fraude, 75% utilisent la protection et 25% utilisent la récompense.
Figure 39: Quels sont les autres contrôles utilisés pour prévenir, dissuader ou détecter la fraude ?

43%
L'audit externe
L'inspection
Le service anti-fraude
57%

Figure 40: Comment encouragez-vous le personnel à faire part de ses éventuels soupçons en
matière de fraude ?

25%

75%

la récompense la protection la sensibilisation à la culture anti-fraude

278
Les 60% des répondants affirment que la responsabilité primaire en matière de la détection de la
fraude est incombée à la présidence de la collectivité. 20% pensent que c’est la responsabilité de
l’audit interne à égalité avec le service anti - fraude (20% aussi)
Figure 41: A votre avis, à qui incombe la responsabilité primaire en matière de la détection de la
fraude ?

20%

20% 60%

la présidence de la collectivité l'audit interne le service anti- fraude

3.3. Analyse descriptive du rôle de l’audit interne dans la réduction de la corruption et le

renforcement de la transparence dans les collectivités territoriales au Maroc
Les résultats de notre enquête montrent que 17% des interviewés, seulement, affirment qu’ils ont
détecté des cas de corruption. Concernant l’organe qui a détecté ces cas, 60% des répondants
affirment que c’est le service anti-fraude.
Figure 42: Avez-vous détecté des cas de corruption ?

17%
Oui
Non
83%

Figure 43: Si oui, quel est l’organe qui les a détectés ?

20% 20%

le service d'audit interne

le service anti-fraude
le système de contrôle interne

60%

En plus, les résultats montrent que 78% des interviewés affirment que les documents au sein de
la commune urbaine sont accessibles aux auditeurs, et 56% affirment que chaque mission fait

279
l’objet d’un rapport écrit destiné à l’audité et au comité de direction. Seulement 16% des
rapports d’audit sont publiés aux parties prenantes externes.
Figure 44: Tous les documents au sein de la collectivité sont-ils accessibles aux auditeurs?

22%

Oui
Non

78%

Figure 45: Chaque mission fait-elle l’objet d’un Figure 46: Les rapports d’audit sont-ils
rapport écrit destiné à l’audité et au comité de publiés aux parties prenantes externes ?
direction ?
16%

Oui
44% Non
Oui
Non
56%

84%

Figure 47 : la publication des rapports d’audit Figure 48: Les réclamations des parties
est-elle ? prenantes sont-elles prises en compte lors
du déroulement des missions d’audit ?
25%

permanente
partielle
totale 43%
Oui
Non
57%
75%

Les ¾ des répondants affirment que la publication des rapports d’audit est partielle, et 57% des
réclamations des parties prenantes sont prises en compte lors du déroulement des missions
d’audit. Les 60% des répondants affirment que l’apport de l’audit interne en matière
d'appropriation des règles d’éthique et d’intégrité consiste à s’assurer de leur application et de
leur efficacité.

280
Figure 49: Quel est l’apport de l’audit interne en matière d'appropriation des règles d’éthique et
d’intégrité

20%

s'assurer de leur application et leur

efficacité
sensibiliser le personnel
proposer des améliorations
les comparer avec les meilleures
pratiques internationales
20% 60%

En somme, les résultats de l’analyse descriptive de l’audit interne dans la réduction de la fraude
et le renforcement de la transparence sont très significatifs. Les 60% des enquêtés affirment
l’apport de l’audit interne en matière d’appropriation des règles d’éthique et d’intégrité. 78% ont
eu un avis contraire par rapport à la question relative au risque de fraude dans la cartographie des
risques. Toutefois, 78% supposent que la maîtrise des coûts constitue une raison, parmi d’autres
pour l’adoption d’un service d’audit interne au sein des collectivités territoriales. Dans la section
suivante, nous présentons les variables et choisissons le processus de validation des hypothèses.
Section 2. La présentation des variables et le choix du processus de validation des
hypothèses de l’étude empirique
Dans notre étude empirique sur l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc, l’audit interne est considéré comme la
variable explicative ou exogène ou indépendante de notre recherche. Elle est évaluée à travers un
certain nombre de variables notamment: la possession d’un service d’audit interne, le
fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne, la possession d’une cartographie des
risques, le rattachement hiérarchique du service d’audit interne, l’alignement du service d’audit
interne avec le plan stratégique de la collectivité.
Tandis la performance organisationnelle, représentant notre variable expliquée ou
endogène est évaluée à l’aide de : l’efficacité, l’efficience, la fraude, la transparence et la
maitrise de la corruption. Avant de procéder au processus de validation des hypothèses relatives
à l’influence de la variable expliquée et la variable explicative, nous avons effectué des tests de
multi colinéarité. De ce fait, cette section traite dans un premier temps la justification du choix
des variables de l’étude empirique(1) et leur mesure par la suite. Enfin, nous nous intéressons au
test de corrélation entre les variables explicatives de la fonction d’audit interne afin de détecter la
multi colinéarité entre elles(3).

1. Présentation des variables de l’étude empirique de l’influence de l’audit interne sur la

performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc

281
Pour étudier l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités
territoriales, nous avons choisi des variables explicatives et des variables endogènes. De ce fait,
l’audit interne est la variable explicative ou exogène ou indépendante de notre recherche. Tandis
que la performance organisationnelle, représente notre variable expliquée ou dépendante ou
endogène. En effet, l’évaluation de chacune de ces deux principales variables se fait à l’aide des
sous variables relatives à la fois à l’audit interne et à la performance organisationnelle. Cela
étant, après avoir présenté les sous variables explicatives (1) de la fonction d’audit interne (2),
nous nous intéressons à celles dépendantes ou à expliquer de la performance organisationnelle
des collectivités territoriales(3).

1.1.Les variables explicatives: la formation continue des auditeurs, la possession d’un service d’audit
interne, la cartographie des risques et la charte d’audit interne
La fonction d’audit interne est expliquée dans notre recherche par des variables telles que la
formation continue des auditeurs, la possession d’un service d’audit interne, la cartographie des
risques et la charte d’audit interne.
o La formation continue des auditeurs internes
De nombreuses études empiriques ont montré que l’investissement dans la formation des
auditeurs internes joue un rôle important dans l’amélioration de la performance du service
d’audit interne dans les collectivités territoriales. De ce fait, Martory et Crozer (2005) ont
démontré que la formation est à la base de la plupart des améliorations de la performance des
organisations publiques, en ce sens qu’elle contribue à améliorer la qualité du travail. Dans les
collectivités territoriales au Maroc, la formation des auditeurs est supposée contribuer à une
meilleure circulation de l’information au niveau du service d’audit interne. Elle peut également
améliorer l’organisation et la mise en œuvre des tâches en élevant le niveau des connaissances
des auditeurs internes formés dans l’exercice de leur mission.

o La possession d’un service d’audit interne et la cartographie des risques

La possession d’un service d’audit interne constitue une des variables importantes de notre
recherche dans la mesure où elle contribuerait à la réduction de l’asymétrie d’information. De ce
fait, la quantité et la qualité d’informations transmises aux actionnaires et autres parties
prenantes émane de l’existence d’un bon service d’audit interne. Le nombre de réunions tenu par
le service d’audit interne, la qualification des membres sont considérés comme des critères
d’efficacité des services d’audit interne dans les collectivités territoriales. L’efficacité du service
d’audit interne peut être également appréciée par rapport à sa capacité de réduire l’asymétrie
d’information entre les élus et les cadres du secrétariat général des communes. Quant à la

282
cartographie des risques, sa réalisation pour les collectivités territoriales est un préalable à la
maîtrise des risques. Elle est la base essentielle de la planification des missions. Mais les
commanditaires qui sont les élus et la direction générale des collectivités territoriales peuvent
demander des missions d’audit interne non prévues initialement dans le plan établi.
o Le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne

Le fonctionnement du service d’audit interne sous le couvert d’une charte d’audit interne est une
variable importante dans l’évaluation de la performance d’un service d’audit interne dans les
collectivités territoriales. La charte d’audit interne examine et évalue, de manière indépendante,
les processus de contrôle des collectivités territoriales. Elle présente, selon le besoin, des
recommandations concernant les améliorations à apporter, afin d’assister la hiérarchie et le
personnel à s’acquitter efficacement de leurs responsabilités. Elle est élaborée pour témoigner de
l’indépendance du corps d’audit au niveau de l’organisation, le principe fondamental pour
l’exercice de la fonction audit interne. C’est en effet un support de communication très utile dans
la mesure où elle prépare psychologiquement à l’intervention de l’auditeur interne et aux
modalités de déroulement de ses missions.
1.2.Autres variables explicatives: rattachement hiérarchique, la participation des auditeurs au plan
stratégique et le suivi des recommandations du service audit interne
En plus des variables énumérées ci-haut, le rattachement hiérarchique du service d’audit interne,
la participation des auditeurs au plan stratégique de la collectivité territoriale, l’alignement d’un
service d’audit interne au plan stratégique, et l’existence de procédure de suivi des
recommandations du service d’audit interne constituent également d’autres variables à prendre
en compte dans l’explication de l’efficacité de la fonction d’audit interne.

 Le rattachement hiérarchique du service d’audit interne

Le choix du rattachement hiérarchique du service d’audit interne, comme l’une des variables de
notre étude fait l’objet de débats entre les différents auteurs notamment en ce qui concerne sa
pertinence dans l’efficacité de la fonction d’audit interne dans les collectivités territoriales. Dans
cette logique, Schick Pierre (2010) a attiré l’attention sur le risque qu’il y aurait à rattacher
directement la fonction d’audit interne au comité d’audit, risquant d’altérer par la même occasion
les relations avec la direction générale. Eustache Ebondo Wa Mandzila (2005) a pour sa part
démontré empiriquement le rattachement d’un service d’audit interne au comité d’audit interne
et sa contribution à la réduction de l’asymétrie d’information.

 La participation des auditeurs au plan stratégique de la collectivité territoriale et

l’alignement d’un service d’audit interne au plan stratégique
La stratégie communale identifie les besoins prioritaires en concertation avec la population, les
administrations et les acteurs concernés. Elle met également en évidence, les ressources et les

283
dépenses prévisionnelles afférentes aux trois premières années de mise en œuvre du plan de
développement communal. Le choix des variables de participation et d’alignement des auditeurs
au plan stratégique des collectivités territoriales au Maroc, s’explique par le fait qu’elle tient
compte de la dimension d’offre de service public indispensable à la performance des collectivités
territoriales. En effet, si l’attention des parties prenantes est souvent focalisée sur les aspects
financiers, la mesure de l’efficience, l’efficacité, la qualité et la quantité de l’offre de service
public communal fait partie du dispositif d’évaluation de la performance des collectivités
territoriales au Maroc.

 L’existence de procédure de suivi des recommandations du service audit interne

La qualité d’un audit interne est appréciée par la pertinence du contenu du rapport et le suivi
des recommandations qui y sont émises. De ce fait, une mission d’audit interne se termine par la
rédaction de deux rapports. L’un est adressé à la direction générale. Il souligne les points forts et
les points faibles observés en ne faisant apparaître que les dysfonctionnements ou anomalies à
risque élevé. Le second rapport détaillé présente l’exhaustivité des remarques et est généralement
construit sous forme de cycles.
Toutefois, quel que soit son contenu, le rapport d’audit interne nourrit des constations, des
jugements et des recommandations d’ordre constructif. Il communique aux responsables
concernés, les conclusions d’audit interne mettant en exergue les dysfonctionnements pour que
soient développées des actions de progrès. Le choix de cette variable s’explique par le fait qu’il
existe une fiche de suivi des recommandations. A travers cette fiche, chaque recommandation
figurant dans le rapport d’audit interne final est répertoriée par l’entité chargée de l’audit interne.
Elle est dûment complétée par chaque entité concernée en y indiquant sa décision concernant
son application et, le cas échéant, le plan d’action y afférent.
1.3.Les variables à expliquer ou dépendante de la performance organisationnelle des collectivités
territoriales
Dans notre étude empirique sur les collectivités territoriales au Maroc, la performance
organisationnelle constitue la variable dépendante ou endogène ou expliquée de notre recherche.
Elle est analysée à travers un certain nombre de variables. Il s’agit de la transparence,
l’efficacité, l’efficience, la lutte contre la corruption et la fraude.
o La transparence
Elle constitue une des variables incontournables dans l’appréciation de la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. Son choix s’explique par le fait que la
gestion des collectivités territoriales notamment les communes, doit s’effectuer sur la base d’une
transparence à la fois externe et interne. Elle constitue un préalable à l’utilisation rationnelle des

284
ressources et la nécessité au pouvoir public qui souhaitent contrôler l’utilisation des ressources
économiques allouée au développement des collectivités territoriales.
La transparence permet à la société civile de vérifier la clarté et la pertinence des actions
menées par les décideurs communaux. Elle permet au parlement de s’assurer de l’exécution des
subventions budgétaires allouées aux collectivités territoriales conformément aux instructions de
la loi organique lois des finances. Elle donne l’occasion aux citoyens d’exiger une information
fiable sur l’utilisation des ressources communales. Elle légitime l’action des élus qui se traduit
par la légitimation démocratique des décisions de politique financière.

 Efficacité et efficience

Le choix de l’efficacité et l’efficience, comme variables d’analyse de la performance

organisationnelle des collectivités territoriales dans notre recherche, s’explique par le fait
qu’elles jouent un rôle important dans la maîtrise des dépenses des collectivités territoriales qui
intéresse particulièrement les citoyens. C’est la raison par laquelle, ces variables sont
incontournables dans l’évaluation de la performance des collectivités territoriales. Car, elles
prennent part à l’effort collectif à travers une baisse des dépenses et une amélioration du niveau
des recettes locales. A cet effet, chaque collectivité territoriale cherche des solutions pour
rationaliser les dépenses de sa circonscription à travers la construction d’espaces mutualisés de
ressources.
De plus, face à la nécessité d’assurer un service public de proximité, les collectivités
peuvent souvent recourir aux emprunts. Elles ont également la possibilité de gérer des ressources
indispensables à la mise en œuvre des politiques publiques, d’augmenter la fiscalité locale. Mais
la restriction du cadre législatif des collectivités territoriales constitue un frein à toute
augmentation fiscale. De ce fait, des nouvelles voies de rationalisation des dépenses et
l’amélioration de l’efficience dans l’utilisation des ressources sont mises en œuvre par des
collectivités territoriales.

 La fraude et la corruption

La fraude et la corruption, quant à elles, représentent également les variables d’évaluation de la

performance organisationnelle des collectivités territoriales en ce sens qu’elles sont supposées
avoir un impact négatif sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au
Maroc. En effet, malgré la difficulté de mesurer avec précision leur impact sur la gestion des
collectivités territoriales, nous estimons que la fraude tout comme la corruption, créent un
manque à gagner considérables pour la collectivité territoriale. Il est donc important de les
prendre en considération dans l’analyse de la performance organisationnelle des collectivités
territoriales au Maroc dans la mesure où elles sont préjudiciables à la performance des services

285
publics communaux. Elles sont facilitées par l'analphabétisme, la méconnaissance des
procédures par la population, l’absence ou l’irrespect de ces mêmes règles par le corrompu et le
fraudeur.
De plus, la corruption et la fraude impliquent un fort esprit de solidarité qui écarte ceux
qui s’opposent ou qui pourraient dénoncer ces comportements ou qui ne tiennent pas à participer
à ces opérations. Elles se produisent souvent dans des situations qui maintiennent en contact les
fonctionnaires et des criminels locaux qui payent ainsi la tranquillité essentiellement pour
exercer leur activité sans risque (Noel Pons, 2013). L’existence de la corruption et la fraude dans
les collectivités territoriales s’explique par la difficulté d’exercer un contrôle approfondi des
coûts et résultats de la production administrative territoriale. Des coûts de contrôle et de
détention restant élevés, l’absence de volonté politique, peuvent empêcher l’application correcte
des mesures anti-corruption au anti-fraude. C’est ce qui peut nuire considérablement à la
performance organisationnelle des collectivités territoriales. Et c’est la raison pour laquelle, nous
tenons compte de ces variables dans notre analyse de l’influence de l’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc.

2. La mesure des variables et le choix du processus de validation des hypothèses de

l’influence de la variable indépendante sur la variable dépendante
Pour évaluer l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités
territoriales, nous avons choisi des variables relatives à l’audit interne et à la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. De ce fait, l’audit interne étant notre
variable exogène ou explicative, est évalué à travers plusieurs facteurs dont entre autres : la possession
d’un service d’audit interne, le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne, la
possession d’une cartographie des risques, le rattachement hiérarchique du service d’audit
interne, l’alignement du service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité. Tandis
la performance organisationnelle qui représente notre variable expliquée ou endogène est évaluée
par l’efficacité, l’efficience, la fraude, la transparence et la maitrise de la corruption. Dans ce
paragraphe, après avoir présenté la mesure de la variable explicative(1), puis la variable
expliquée(2), nous, nous intéressons au choix de la corrélation et la régression logistique
permettant de valider les hypothèses de notre recherche.

2.1. La mesure de la variable explicative ou indépendante ou exogène de la recherche

Pour mesurer la variable la fonction d’audit interne, représentant la variable exogène de notre
recherche, nous avons conçu un questionnaire sur la base de certains indicateurs de mesure. Ces
indicateurs sont regroupés dans le questionnaire d’enquête à quatre niveaux. Le premier niveau
concerne la mise en place de la fonction d’audit interne. Le deuxième niveau porte sur
l’efficacité de l’audit interne. Le troisième niveau concerne l’amélioration de la motivation des

286
fonctionnaires par l’audit interne. Et le quatrième niveau concerne la place de l’audit interne
dans l’accompagnement de la gestion du changement organisationnel des collectivités
territoriales.
En effet, la mise en place de la fonction d’audit interne est mesurée auprès des
administrateurs par le fonctionnement de l’audit interne sous le couvert d’une charte d’audit
interne. Celui-ci est à son tour apprécié par des objectifs et la portée de la fonction d’audit
interne dans les collectivités territoriales, le positionnement dans l’organisation, les compétences
et les responsabilités du service d’audit interne. La cartographie des risques, le rattachement
hiérarchique du service d’audit interne, l’existence d’une formation spécialisée au niveau du
service d’audit interne entrent également dans l’appréciation de la mise en place en d’une charte
d’audit interne dans les collectivités territoriales au Maroc.
En ce qui concerne l’efficacité de l’audit interne, elle est mesurée dans notre recherche à
travers plusieurs éléments. Tout d’abord, il y a : la participation des auditeurs à l’élaboration du
plan stratégique de l’administration, son alignement au plan, le rôle de l’auditeur interne dans le
suivi de la réalisation des objectifs. Il s’agit à ce niveau de s’assurer de l’efficacité des outils de
contrôle de gestion, de l’adéquation des ressources mobilisées avec les objectifs fixés, donner
des conseils et des recommandations. L’efficacité de l’audit interne est mesurée également à
travers la réalisation des missions d’audit interne selon un plan mentionnant les objectifs, la
portée et les moyens de la mission, l’existence de procédure permettant de donner suite aux
recommandations du service d’audit interne. A ces éléments s’ajoutent la possibilité de
vérification des suivis de recommandations et de rapport au comité de direction en cas
d’ignorance des recommandations, la fréquence de l’actualisation du plan d’audit interne qui
peut être trimestriel, semestriel ou annuel.
Pour ce qui est de la motivation des fonctionnaires par l’audit interne, elle est appréciée
dans notre questionnaire d’enquête à l’aide de plusieurs facteurs. Il s’agit de la responsabilisation
des auditeurs internes, la localisation des performances, les conseils et recommandations, la
formation, la communication et la sensibilisation, l’amélioration de la satisfaction des usagers
par l’audit interne d’amélioration de la qualité des services publics, la transparence,
l’amélioration de la démocratie, la lutte contre la corruption et la fraude. De plus, l’apport de
l’audit interne dans l’évaluation des politiques publiques en termes d’adéquation des décisions
politiques avec les orientations stratégiques de l’Etat et les attentes des citoyens, l’évaluation des
effets des décisions prises sur l’environnement, la conformité aux traités internationaux ratifiés
par le Maroc entrent également dans l’appréciation des motivations des fonctionnaires de l’audit
interne. Enfin, la place de l’audit interne dans l’accompagnement de la gestion du changement
organisationnel et des crises en termes d’amélioration de l’apprentissage organisationnel,

287
l’implication du personnel, la proposition des solutions, l’amélioration de la performance
organisationnelle sont prises en compte dans la mesure de la fonction d’audit interne dans les
collectivités territoriales au Maroc.
2.2.La mesure de la variable expliquée ou dépendante ou endogène de la recherche

La performance organisationnelle des collectivités territoriales qui constitue la variable à

expliquer ou endogène de notre recherche est mesuré à travers plusieurs paramètres. Entre autres,
nous avons : l’efficacité, l’efficience, la fraude, la transparence et la maitrise de la corruption.
En effet, les questions de mesure de l’efficacité portent sur la conception du plan stratégique,
son exécution et le suivi des réalisations des objectifs des collectivités territoriales. L’efficience
concerne la maîtrise des coûts dans la gestion des collectivités territoriales. Cela à travers la
révision des politiques publiques, la suppression des postes fantômes, la conformité des
dépenses, la limitation du gaspillage et le détournement des fonds, la préservation du patrimoine,
la coordination entre les activités.
Les questions relatives à la mesure de la fraude et la corruption concernent
l’identification et la remédiation de la fraude aux personnes chargées de la gestion des affaires
publiques à travers notamment : des guides, des brochures, des rapports, des circulaires, des
formulaires, et des séminaires. Elles portent également sur l’encouragement du personnel à faire
part de ses éventuels soupçons de fraude. En outre, les questions posées lors de notre enquête
concernant la mesure de la fraude porte sur la prévention systématique des fraudes intégrée dans
les programmes d’audit interne des collectivités territoriales, l’évaluation annuelle des risques de
fraude, les techniques habituellement utilisées en matière de lutte contre la fraude, les examens
stratégique, la revue des activités visant à promouvoir la culture anti-fraude au sein de la
collectivité. Cela via les discussions avec les dirigeants, les politiciens, le rapprochement de
données, l’examen détaillé, triangle de la fraude, l’établissement d’un rapport annuel synthétisant
les activités antifraudes. Ce rapport peut être destiné au conseil des élus, au management, au
comité d’audit, au gouvernement, et au public. De plus, il y a aussi des questions relatives au
risque de fraude au sein des collectivités territoriales telles que l’identification des risques de
fraude spécifique, les domaines susceptibles de présenter les fraudes, la manière dont les risques
sont évalués et gérés, les contrôles internes existants et leur fonctionnement.
La transparence permet d’ancrer et de fixer la représentation de la collectivité territoriale,
capable de renouveler en profondeur le sens des relations avec la société (Chevallier, 1988).
Dans notre recherche, elle concerne l’accès auxles documents au sein de la collectivité
territoriale, la communication des politiques en matière de gestion et de déontologie aux
fonctionnaires à travers les formations, les séminaires, les notes d’information, les journaux

288
internes, les circulaires et l’intranet. Il s’agit aussi de voir en quelque sorte, l’intégration
systématique de la prévention des fraudes dans les programmes des collectivités territoriales et
l’évaluation annuelle des risques de fraude, la cartographie des risques.
A ces facteurs s’ajoutent la mise à la disposition des décideurs, les informations
nécessaires et la proposition d’améliorations en matière de processus décisionnel. Elle peut être
mesurée dans les collectivités territoriales à travers la politique d’ouverture des données
publiques en ligne qui vise à mettre à disposition gratuitement les informations des collectivités
facilitant ainsi l’apprentissage collectif. Dans ce même esprit, les collectivités territoriales font
de nombreux efforts pour se faire connaître et rendre publiques non seulement leurs actions, mais
aussi leurs modes de fonctionnement tels que : le site internet, les comptes rendus, les
magazines. Il est donc question de recueillir auprès des collectivités territoriales, leur point de
vue sur les modalités qui garantissent à tous un accès libre et simple sur internet aux données
budgétaires et comptables des communes urbaines. Car derrière la transparence, il y a un double
objectif pour décideurs communaux. Il s’agit non seulement de la diffusion auprès de la
population d’informations pour une portée pédagogique et, dans un temps complémentaire,
l’amélioration de la qualité de l’information au sein des collectivités.
2.3.Le choix de la corrélation et la régression logistique pour le processus de validation des
hypothèses
Pour tester les hypothèses relatives à l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc, nous avons choisi la méthode de
corrélation et la méthode de régression logistique. En effet, la corrélation, nous permet de
déterminer la significativité des variables mais aussi de détecter les problèmes de multi
colinéarité (Evrard et al., 2003). Pour ce faire, nous réalisons tout d’abord la matrice de
corrélation entre les variables explicatives d’une part, mais aussi entre les variables expliquées
d’autre part. Cette analyse permet de déterminer la variance d’inflation factor et la tolérance afin
de s’assurer de l’absence de multi colinéarité entre les variables explicatives et expliquées de
notre modèle de recherche (Desjardin, 2007). De plus, nous calculons, pour chaque paire de
variable, le coefficient de corrélation de Spearman. Les conditions de normalité n’étant pas
nécessaires dans les régressions logistiques, nous utilisons la version non paramétrique du
coefficient de corrélation de Pearson appelé coefficient de corrélation de Spearman. La multi
colinéarité intervient lorsque les corrélations entre les variables sont élevées (Evrard et al., 2003 ;
Bressoux, 2008).
En ce qui concerne la régression logistique, elle nous permet de tester les variables de
notre modèle conceptuel et valider les hypothèses. Les variables endogènes étant dichotomiques,
cette méthode permet de prendre en compte simultanément les interactions entre les variables

289
exogènes et d’évaluer la contribution marginale de chacune d’elles sur la variable endogène. De
ce fait, la mise en œuvre de la régression logistique passe par la détection, le traitement des
outliers, et l’analyse de la qualité globale du modèle de régression et le niveau de chaque
variable dans la régression linéaire. La détection des valeurs extrêmes, appelées ‘’outliers’’ se
fait par une analyse des résidus standardisés pour chaque régression logistique. Le résidu est une
mesure de la distance entre le résultat observé Y et le résultat prédit par le modèle Ỹ. L’un des
buts de l’analyse des résidus consiste à déterminer s’il existe des données extrêmes (résidus
extrême), c’est-à-dire, celles pour lesquelles le modèle fonctionne mal et celles qui exercent une
influence importante sur les estimations. Les outliers peuvent influencer fortement l’estimation
des coefficients et biaiser les analyses. Ils peuvent être éliminés de l’analyse.
Quant à l’évaluation de la qualité globale du modèle de régression logistique, elle permet
de déterminer la pertinence du modèle global et le respect des critères de validité. Il s’agit de
procéder à des tests d’ajustement global et de préciser la qualité de représentation du modèle. Le
test de l’ajustement du modèle global et les régressions linéaires, permettent de déterminer de
l’hypothèse de l’influence ou pas des variables indépendantes sur les variables dépendantes.
Enfin, la dernière étape de la mise en œuvre de la régression logistique consiste à tester la
significativité des coefficients associés aux variables explicatives et à procéder à une
interprétation de ces coefficients. La statistique de Wald est utilisée pour juger de la
significativité des coefficients. Les odds-radio, permettent ensuite d’analyser les causalités et de
mettre en avant les variables explicatives qui influencent réellement la variable à expliquer. De
ce fait, dans le cadre de la régression logistique, la statistique de Wald est la plus utilisée pour
tester les hypothèses de significativité des coefficients de régressions d’un modèle logistique
(Desjardin, 2007). Cette statistique distribuée selon une loi du khi-deux est égale au carré des
valeurs du t de Student (Jolibert et Jourdan, 2006). Lorsque les coefficients de régression sont
significatifs, on peut alors procéder à l’interprétation des rapports de cote odds-ratio).

3. Test de corrélation et de colinéarité des variables explicatives de la fonction d’audit

interne dans les collectivités territoriales au Maroc
Les tests de corrélation et de colinéarité constituent une étape importante du processus de
validation de l’influence de l’audit interne sur les collectivités territoriales. Ils permettent
d’apprécier la relation de dépendance entre les variables explicatives et leur multi colinéarité. De
ce fait, l’absence de multi colinéarité entre les variables explicatives du modèle de recherche est
déterminée à partir du coefficient de corrélation de spearman. La multi colinéarité intervient
lorsque les corrélations entre les variables sont élevées. Ainsi, l’objectif de ce paragraphe
consiste tout d’abord à effectuer les tests de corrélation entre les variables explicatives de la
fonction d’audit interne(1), puis interpréter les résultats de la corrélation de la matrice de

290
corrélation(2) et enfin les résultats des tests de corrélation et de colinéarité entre les variables de
la fonction audit interne(3).
3.1.Les tests de corrélation entre les variables explicatives de la fonction d’audit interne

Avant de procéder à la validation de nos hypothèses de recherche, il convient tout d’abord de

déterminer la relation de dépendance entre les variables explicatives de la fonction audit interne
par le biais des tests de corrélation. De ce fait, nous procédons dans un premier temps à la
codification des différentes variables afin de faciliter l’analyse.
Les différentes variables concernées par le test de corrélation sont respectivement : la
possession d’un service d’audit interne, le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit
interne, la possession d’une cartographie des risques, le rattachement hiérarchique du service
d’audit interne, la formation en audit des membres du service d’audit interne, la participation des
auditeurs internes à l’élaboration du plan stratégique de la collectivité territoriale, l’alignement
du service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité territoriale, l’existence d’une
procédure de suivi des recommandations du service d’audit interne au sein de la collectivité
territoriale. Les symboles donnés à chacune des variables et leur intitulé sont donnés dans le
tableau ci-dessous.

Tableau 30. Codification des variables explicatives de la fonction d'audit interne des
collectivités territoriales
Intitulés Symboles
La possession d’un service d’audit interne au sein de la CT PSAU
Le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit FCCA
La possession d’une cartographie des risques PCR
Le rattachement hiérarchique du service d’audit interne RHSAI
Les formations en audit pour les membres du service d’audit interne FAMSAI
La participation des auditeurs internes à l’élaboration du plan stratégique de la PAIPL
CT
L’alignement du service d'audit interne avec le plan stratégique la CT ASAIPS
L’existence d’une procédure permettant de donner suite aux recommandations du EPRSAI
service d’audit interne
Sources : élaboré par nos propres soins à l’aide de la revue de la littérature

3.2.Interprétation des résultats de la corrélation à partir de la matrice de corrélation

L’objectif de ce test de corrélation consiste à déterminer l’existence ou non d’une corrélation

entre les variables à travers le coefficient de corrélation et le seuil de signification. Lorsque l’une
des variables est une fonction affine croissante de l’autre variable, le coefficient de corrélation
est égal à 1. Dans le cas contraire, c’est-à-dire, lorsque la variable est une fonction affine et

291
décroissante, il est égal à -1. Les valeurs intermédiaires renseignent sur le degré de dépendance
linéaire entre les deux variables. Ainsi, plus le coefficient est proche des valeurs extrêmes -1 et
1, plus la corrélation linéaire entre les variables est forte. On emploie simplement l’expression
« fortement corrélées » pour qualifier les deux variables. Une corrélation égale à zéro (0),
signifie que les variables ne sont pas corrélées linéairement. Elles peuvent néanmoins être
corrélées non linéairement, comme le montre le tableau ci-dessous
Tableau 31. Interprétation des coefficients de corrélation
Corrélation Négative Positive
Faible De -0,5 à 0,0 De 0,0 à 0,5
Forte De -1,0 à -0,5 De 0,5 à 1,0

En effet, le coefficient de corrélation n’est pas sensible aux unités de chacune des variables.
Ainsi, par exemple, le coefficient de corrélation linéaire entre l’âge et le poids d’un individu
sera identique que l’âge soit mesuré en semaines, en mois ou en années. En revanche, ce
coefficient de corrélation est extrêmement sensible à la présence de valeurs aberrantes ou
extrêmes dans notre ensemble de données (valeurs très éloignées de la majorité des autres,
pouvant être considérées comme des exceptions).
Plusieurs auteurs ont proposé des directives pour l’interprétation d’un coefficient de
corrélation. Cohen (1988), a observé, toutefois, que tous ces critères sont à certains égards
arbitraires et ne doivent pas être trop strictement observés. L’interprétation d’un coefficient de
corrélation dépend du contexte et des objectifs. A titre d’illustration, une corrélation de 0,9 peut
être très faible, si l’on vérifie une loi physique en utilisant des instruments de qualité, mais peut
être considérée comme très élevée dans les sciences sociales où il peut y avoir une contribution
plus importante de facteurs de complication.
3.3.Résultats des tests de corrélation et de colinéarité entre les variables de la fonction d’audit
interne
Comme on peut le constater dans les matrices des corrélations de Spearman, ci-dessus, il n’existe
pas de corrélation significativement problématique dépassant le seuil de 0,7 (Evrardetal.,
2003).En effet, Evrard et al. (2003) et Jolibert et Jourdan (2006) précisent que des problèmes
peuvent exister pour des corrélations supérieures à 0,7. Pour s’assurer qu’il n’existe pas de réel
problème de multi colinéarité, un examen complémentaire des coefficients VIF et de la tolérance
est réalisé. Ce test indique si la corrélation est acceptable en mesurant le degré d’augmentation
de l’erreur standard en raison du degré de corrélation des variables explicatives entre elles.
Tableau 32. La matrice des corrélations des variables explicatives

PSAU FCCA PCR RHSAI FAMSAI PAIPL ASAIP EPRSA

S I

292
 PSAU 1,000

FCCA ,033 1,000

PCR -,072 -,040 1,000

RHSAI -,113 ,062 ,418** 1,000

FAMSAI ,222* -,058 -,271** -,457** 1,000

PAIPL -,296** ,114 ,134 ,161 -,244** 1,000

ASAIPS -,090 -,009 ,011 ,181 -,289** ,239** 1,000

EPRSAI -,109 -,050 ,501** ,444** -,238* ,095 -,063 1,000

Sources : élaboré à l’aide des résultats de nos tests de corrélation

Tableau 33. Statistique de colinéarité entre les variables explicatives

Symbole des variables Tolérance VIF

PSAU ,483 2,121
FCCA ,590 2,048
PCR ,860 1,150
RHSAI ,877 1,187
FAMSAI ,269 3,489
PAIPL ,802 1,274
ASAIPS ,469 2,077
EPRSAI ,780 1,469
Sources : élaboré à l’aide des résultats de nos tests de corrélation

En sommes, le seuil du VIF acceptable préconisé par Evrard et al. (2003) est de 4. De
plus, Hamilton (1992) précise qu’en pratique, une tolérance supérieure à 0,2 et un VIF inférieur à
4 permettent de conclure à l’absence de multi colinéarité. Les Vifs maximums sont ici de 3,5 et
les tolérances sont supérieures à 0,2. Les tests effectués permettent de conclure à l’absence
significative de multi colinéarité entre les variables explicatives qui seront donc introduites dans
le modèle de régression logistique, comme le montre le tableau des statistiques de colinéarité
(tolérance et VIF). Dans la troisième section, nous testons et discutons les résultats et élaborons
le modèle conceptuel de l’influence de la variable explicative sur celle expliquée.
Section3.Test d’hypothèses, discussion des résultats et modèle conceptuel de l’influence de
l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc

293
Cette section se propose de tester les hypothèses, discuter les résultats et concevoir un modèle
conceptuel spécifique à l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales au Maroc. A cet effet notre hypothèse générale (Ha) suppose que
« l’audit interne a une influence positive sur la performance organisationnelle des collectivités
territoriales». Cette hypothèse générale se subdivise en cinq composantes (Ha1, Ha2, Ha3, Ha4,
Ha5). La première hypothèse(Ha1) stipule que « l’audit interne améliore l’efficacité des
collectivités territoriales au Maroc ». La deuxième hypothèse suppose que «l’audit interne
favorise l’efficience des ressources dans les collectivités territoriales au Maroc ». La troisième
hypothèse stipule que l’audit interne réduit la corruption dans la gestion des collectivités
territoriales au Maroc». La quatrième hypothèse précise que « l’audit interne limite la fraude
dans les collectivités territoriales au Maroc». La cinquième hypothèse précise que « l’audit
interne améliore la transparence dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc». Le test
empirique de ces hypothèses est effectué sous la base du modèle conceptuel qui traduit
théoriquement l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales au Maroc. De ce fait, nous procédons dans un premier temps au test des
hypothèses (1), puis aux discussions des résultats (2). Enfin nous élaborons le modèle conceptuel
spécifique au contexte marocain (3)

1. Test des hypothèses et discussion des résultats de l’influence de l’audit interne sur
l’efficacité et l’efficience dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc
Dans ce paragraphe, nous testons les hypothèses et discutons les résultats de l’influence de
l’audit interne sur l’efficacité et l’efficience dans la gestion des collectivités territoriales au
Maroc. Pour ce faire, nous testons l’ensemble des sous variables de l’audit interne (variable
indépendante) sur l’efficacité et l’efficience (variables endogènes ou dépendantes). De ce fait,
l’hypothèse qui traduit l’influence de la fonction d’audit interne sur l’efficacité(Ha1) stipule que
« l’audit interne améliore l’efficacité des collectivités territoriales au Maroc ». La seconde
hypothèse(Ha2) suppose que « l’audit interne favorise l’efficience des ressources dans les
collectivités territoriales au Maroc ». Ce paragraphe se propose donc de tester dans un premier
temps, l’influence de l’audit interne sur l’efficacité (1.1), puis sur l’efficience des ressources des
collectivités territoriales au Maroc par la suite (1.2). Enfin, nous discutons, la confirmation ou
l’infirmation des résultats des tests de chacune des hypothèses (1.3).
1.1. Test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne sur la variable endogène l’efficacité des
collectivités territoriales au Maroc
Pour tester l’influence de l’audit interne sur l’efficacité des collectivités territoriales au Maroc,
nous avons formulé l’hypothèse (Ha1), décomposée en 8 sous hypothèses suivant les
composantes de la fonction d’audit interne, comme le montre l’encadré ci-dessous.

Ha1. L’audit interne améliore l’efficacité des collectivités territoriales au Maroc

294
 Ha1.1. la possession d’un service d’audit interne au sein de la collectivité territoriale a une
influence positive sur l’efficacité des collectivités territoriales au Maroc
Ha1.2. le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne influence positivement
l’efficacité des collectivités territoriales au Maroc
Ha1.3. La possession d’une cartographie des risques a une influence positive sur l’efficacité
des collectivités territoriales au Maroc
Ha1.4. Le rattachement hiérarchique du service d’audit interne influence positivement
l’efficacité des collectivités territoriales au Maroc
Ha1.5. Les formations pour les membres du service d’audit interne influencent positivement
l’efficacité des collectivités territoriales au Maroc
Ha1.6. La participation des auditeurs internes à l’élaboration du plan stratégique de la
collectivité territoriale a une influence positive sur son efficacité au Maroc
Ha1.7.L’alignement du service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité
territoriale influence positivement son efficacité au Maroc
Ha1.8. L’existence d’une procédure de suivi de recommandations du service d’audit interne a
une influence positive sur l’efficacité des collectivités territoriales au Maroc
Le test de l’hypothèse (Ha1) se fait implicitement à l’aide de la régression logistique par les sous
hypothèses (Ha1.1; Ha1.2; Ha1.3 ; Ha1.4 ; Ha1.5 ; Ha1.6 ; Ha1.7 ; Ha1.8), dont les résultats sont
consignés dans le tableau n°1 ; ci-dessous.
Tableau 34. Résultat des tests de régression logistique de l’influence de l'audit interne sur
l'efficacité des collectivités territoriales au Maroc
Statistiques -2LL R² de R² de N Β E.S Wald Signif. Exp(β)
Cox
PSAU 151,293 0 0,001 -0,524 2,434 0,046 ,829 NS 0,592
FCCA 111,31 0,284 0,625 1,911 0,387 24,335 ,000 *** 6,758
PCR 149,659 0,014 0,019 0,566 0,446 1,609 ,205 NS 1,761
RHSAI 137,487 0,109 0,152 1,845 0,574 10,341 ,001 *** 6,33
FAMSAI 138,061 0,105 0,146 0,053 0,019 7,882 ,005 *** 1,054
PAIPL 140,884 0,083 0,412 -5,19 2,516 4,254 ,039 ** 0,006
ASAIPS 80,069 0,448 0,025 2,542 0,444 32,734 ,000 *** 12,711
EPRSAI 109,371 0,295 0,112 0,982 0,175 31,452 ,000 *** 2,671
Sources : élaboré à l’aide des résultats des tests des données collectées à partir de SPSS

Les résultats des régressions logistiques montrent que les R² sont pour la plupart faibles, à
l’exception des variables FCCA (R² = 0,625) et PAIPL (R 2= 0,412). D’après l’indice -2 LL les
variables qui expliquent individuellement le mieux l’efficacité au sein des collectivités
territoriales sont : FCCA, RHSAI, FAMSAI et ASAIPS. Toujours étudiées individuellement et
conformément à l’indice -2LL, le test de Wald montre que les variables significatives au seuil de
1% sont : le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit (FCCA), le rattachement
hiérarchique du service d’audit interne (RHSAI), la participation des auditeurs internes à
l’élaboration du plan stratégique de la CT(PAIPL), l’alignement du service d'audit interne avec
le plan stratégique la CT (ASAIPS) et l’existence d’une procédure permettant de donner suite
aux recommandations du service d’audit interne (EPRSAI). Les variables significatives au seuil
de 5% sont : les formations en audit pour les membres du service d’audit interne (FAMSAI),

295
Test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne sur l’efficience des ressources dans les
collectivités territoriales au Maroc
Le test de l’influence de l’audit interne sur l’efficience des collectivités territoriales au Maroc, se
fait à l’aide de la méthode de régression logistique. Pour se faire, nous avons formulé
l’hypothèse (Ha2), décomposée en huit (8) sous hypothèses présentées dans l’encadré ci-après.

Ha2. L’audit interne favorise l’efficience des ressources dans les collectivités territoriales au
Maroc
Ha2.1. la possession d’un service d’audit interne au sein de la collectivité territoriale a une
influence positive sur la gestion efficiente des ressources des collectivités territoriales au Maroc
Ha2.2. le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne influence positivement la
gestion efficiente des ressources des collectivités territoriales au Maroc
Ha2.3. La possession d’une cartographie des risques a une influence positive sur la gestion
efficiente des ressources des collectivités territoriales au Maroc
Ha2.4. Le rattachement hiérarchique du service d’audit interne influence positivement
l’efficience de la gestion des ressources des collectivités territoriales au Maroc
H2.5. Les formations pour les membres du service d’audit interne ont une influence positive sur
l’efficience de la gestion des ressources des collectivités territoriales au Maroc
Ha2.6. La participation des auditeurs internes à l’élaboration du plan stratégique de la
collectivité territoriale a une influence positive sur son efficience au Maroc
Ha2.7.L’alignement du service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité
territoriale influence positivement son efficience au Maroc
Ha2.8. L’existence d’une procédure de suivi de recommandations du service d’audit interne a
une influence positive sur l’efficience des collectivités territoriales au Maroc
Les résultats des tests de régression logistique effectués sur l’ensemble des sous hypothèses sont
donnés dans le tableau ci-dessus.
Tableau 35. Résultats des tests de régression logistique de l'influence de l'audit interne sur
l'efficience des collectivités territoriales au Maroc
Statistiqu -2LL R² de R² de N β E.S Wald Signif. Exp(β)
es Cox
PSAU 149,805 ,013 ,018 -,033 ,029 1,336 ,248 NS ,967
FCCA 151,056 ,002 ,003 -,005 ,010 ,261 ,609 NS ,995
PCR 134,503 ,038 ,253 ,865 ,406 4,549 ,003 ** 2,375
RHSAI 141,650 ,037 ,051 1,017 ,008 4,187 ,041 ** 1,017
FAMSAI 141,258 ,040 ,056 -,026 ,013 4,018 ,045 ** ,975
PAIPL 145,759 ,002 ,003 ,027 ,053 ,263 ,608 NS 1,028
ASAIPS 139,177 ,096 ,334 ,183 ,056 10,655 ,001 *** 1,201
EPRSAI 149,369 ,010 ,014 1,011 ,937 1,164 ,281 NS 2,749

La régression logistique montre que les résultats de R² sont pour la plupart faibles, à l’exception
des variables : ASAIPS (R² = 0,334) et PCR (R²=0,253). D’après l’indice -2LL, les variables
qui expliquent individuellement le mieux l’efficience au sein des collectivités territoriales sont :
ASAIPS et PCR. Le test de Wald montre que les variables significatives au seuil de 1% sont : la

296
possession d’une cartographie des risques (PCR), le rattachement hiérarchique du service
d’audit interne (RHSAI), les formations en audit pour les membres du service d’audit interne
(FAMSAI), l’alignement du service d'audit interne avec le plan stratégique la CT(ASAIPS).
1.2.Discussion des résultats des tests d’hypothèses de l’influence de l’audit interne sur l’efficacité et
l’efficience dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc
Concernant l’impact des variables explicatives sur l’efficacité dans les collectivités territoriales,
les résultats de la régression logistique montrent que la possession d’un service d’audit interne au
sein de la CT n’a pas d’impact sur l’efficacité au sein de l’organisation, ce qui infirme
l’hypothèse (Ha1.1) (β=-0,524 ;Signif=0,829). Le fonctionnement sous le couvert d’une charte
d’audit a un impact positif sur l’efficacité au sein des collectivités territoriales (β=-1,911;
Signif=0,000 ; R²=0,625), ce résultat est en conformité avec l’hypothèse (Ha1.2). L’hypothèse
(Ha1.3) n’est pas vérifiée, parce que les résultats de la régression logistique montrent que la
possession d’une cartographie des risques n’a pas d’impact sur l’efficacité au sein des
collectivités territoriales (β=-0,566; Signif=1,609 ; R²=0,019).
L’hypothèse (Ha1.4) est validée, car les résultats de la régression logistique montrent que
le rattachement hiérarchique du service d’audit interne joue un rôle positif en faveur de
l’efficacité des collectivités territoriales (β=1,845; Signif=0,001). L’analyse dévoile que le
rattachement à un comité d’audit ou au ministère de l’intérieur a des effets positifs sur
l’efficacité des CT. Les formations en audit pour les membres du service d’audit interne ont un
impact positif faible sur l’efficacité des CT, ce qui confirme l’hypothèse (Ha1.5)
(β=0,053;Signif=0,005 ; R²=0,146). La régression logistique montre que la participation des
auditeurs internes à l’élaboration du plan stratégique de la CT a un impact négatif sur l’efficacité
(β=-5,19;Signif=0,039 ; R²=0,412), ce qui infirme l’hypothèse (Ha1.6). L’alignement du service
d'audit interne, avec le plan stratégique de la CT, a un impact positif sur l’efficacité. Ce qui
confirme l’hypothèse (Ha1.7) (β=2,542; Signif=0,000 ; R²=0,025). L’existence d’une procédure
permettant de donner suite aux recommandations du service d’audit interne a des effets positifs
sur l’efficacité dans les collectivités territoriales, donc l’hypothèse (Ha1.8) est validée.
En ce qui concerne, l’influence de l’audit interne sur l’efficience des collectivités
territoriales, les résultats de la régression logistique montrent que la possession d’un service
d’audit interne au sein de la CT n’a pas d’impact sur l’efficience au sein de la collectivité
territoriale, ce qui montre que l’hypothèse (Ha2.1) n’est pas validée. L’hypothèse (Ha2.2) est
invalide aussi, donc le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit n’a pas d’impact sur
l’efficience au sein des collectivités territoriales (β=-,005; Signif=0,609). Les résultats de la
régression logistique montrent que la possession d’une cartographie des risques a un impact sur
l’efficience au sein des collectivités territoriales (β=0,865; Signif=0,003), donc l’hypothèse

297
(Ha2.3) est vérifiée. Les résultats de la régression logistique montrent que l’hypothèse (Ha2.4)
est validée, donc le rattachement hiérarchique du service d’audit interne joue un rôle positif en
faveur de l’efficience des collectivités territoriales (β=1,017; Signif=0,041). L’analyse dévoile
que le rattachement à un comité d’audit ou le ministère de l’intérieur a des effets positifs sur
l’efficacité des CT. Les formations en audit pour les membres du service d’audit interne ont un
impact négatif faible sur l’efficience des collectivités territoriales, ce qui confirme que
l’hypothèse est validée (Ha2.5) (β=-,026 ; Signif=0,045).
Les résultats de la régression logistique montrent que la participation des auditeurs internes
à l’élaboration du plan stratégique de la CT n’a pas d’impact sur l’efficience des collectivités
territoriales (β=-0,027; Signif=0,608), ce qui montre que l’hypothèse (Ha2.6) n’est pas vérifiée.
L’alignement du service d'audit interne, avec le plan stratégique des collectivités territoriales, a
un impact positif sur l’efficience. Ce qui confirme l’hypothèse (Ha2.7) est validée (β=0,183;
Signif=0,001). L’existence d’une procédure permettant de donner suite aux recommandations du
service d’audit interne n’a pas d’effets positifs sur l’efficience dans les collectivités territoriales,
donc l’hypothèse (Ha2.8) n’est pas validée.
Tableau 36. Synthèse des résultats des tests d'hypothèse de l'influence de l'audit interne sur
l'efficacité et l’efficience des collectivités territoriales au Maroc
Ha1. L’audit interne améliore l’efficacité des collectivités territoriales au Maroc
Sous Variables explicatives de l’audit interne Efficacité Validation
hypothèses d’hypothèses
Ha1.1 La possession d’un service d’audit interne au NI Infirmée
sein de la collectivité territoriale
Ha1.2 Le fonctionnement sous le couvert d’une charte I confirmée
d’audit interne
Ha1.3 La possession d’une cartographie des risques NI Infirmée
Ha1.4 Le rattachement hiérarchique du service d’audit I Confirmée
interne
Ha1.5 Les formations pour les membres du service I Confirmée
d’audit interne
Ha1.6 La participation des auditeurs internes à NI Infirmée
l’élaboration du plan stratégique de la collectivité
territoriale
Ha1.7 L’alignement du service d’audit interne avec le I Confirmée
plan stratégique de la collectivité territoriale
Ha1.8 L’existence d’une procédure de suivi de I Confirmée
recommandations du service d’audit interne
Ha2. L’audit interne améliore l’efficience des ressources dans les collectivités territoriales au
Maroc
Sous Variables explicatives de l’audit interne Efficience Validation
hypothèses d’hypothèses
Ha2. La possession d’un service d’audit interne au NI Infirmée
sein de la collectivité territoriale
Ha2.2 Le fonctionnement sous le couvert d’une charte NI Infirmée
d’audit interne
Ha2.3 La possession d’une cartographie des risques I Confirmée

298
 Ha2.4 Le rattachement hiérarchique du service d’audit I Confirmée
interne
Ha2.5 Les formations pour les membres du service NI Infirmée
d’audit interne
Ha2.6 La participation des auditeurs internes à NI Infirmée
l’élaboration du plan stratégique de la CT
Ha2.7 L’alignement du service d’audit interne avec le I Confirmée
plan stratégique de la collectivité territoriale
Ha2.8 L’existence d’une procédure de suivi de NI Infirmée
recommandations du service d’audit interne
NI : Absence d’influence de la variable explicative sur la variable expliquée
I : Existence d’influence de la variable explicative sur la variable expliquée

2. Test des hypothèses et discussion des résultats de l’influence de l’audit interne sur la
fraude et la corruption dans les collectivités territoriales au Maroc
Ce paragraphe est consacré au test des hypothèses et la discussion des résultats de l’influence de
l’audit interne sur la fraude et la corruption dans les collectivités territoriales au Maroc. Le but
est tester l’influence de l’ensemble des sous variables de l’audit interne (variable indépendante
ou exogène) sur la corruption et la fraude (variables endogènes ou dépendante). En effet,
l’hypothèse (Ha3) qui traduit l’influence de l’audit sur la corruption, suppose que l’audit interne
réduit la corruption dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc. Tandis que
l’hypothèse (Ha4) stipule que la fonction d’audit interne limite la fraude dans la gestion des
collectivités territoriales au Maroc.
De ce fait, après avoir testé l’hypothèse de l’influence de l’audit interne dans la lutte
contre la corruption dans les collectivités territoriales au Maroc (2.1), nous nous intéressons au
test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne dans la lutte contre la fraude dans les
collectivités territoriales au Maroc (2.2). Enfin, nous discutons la confirmation ou l’infirmation
des résultats des tests de chaque hypothèse (2.3).
2.1.Test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne sur la lutte contre la corruption dans les
collectivités territoriales au Maroc
Nous procédons au test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne sur la maîtrise de la
corruption dans les collectivités territoriales au Maroc à travers la méthode de régression
logistique. Pour ce faire, nous testons l’hypothèse (Ha3) à l’aide de huit (8) sous hypothèses
présentées dans l’encadré ci-dessous.

Ha3. L’audit interne réduit la corruption dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc
Ha3.1. la possession d’un service d’audit interne au sein de la collectivité territoriale entraine
une réduction de la corruption dans les collectivités territoriales au Maroc
Ha3.2. le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne limite la corruption dans
les collectivités territoriales au Maroc

299
Ha3.3. La possession d’une cartographie des risques réduit la corruption dans les collectivités
territoriales au Maroc
Ha3.4. Le rattachement hiérarchique du service d’audit interne réduit la corruption dans les
collectivités territoriales au Maroc
Ha3.5. Les formations pour les membres du service d’audit interne limitent la corruption dans
les collectivités territoriales au Maroc
Ha3.6. La participation des auditeurs internes à l’élaboration du plan stratégique de la
collectivité territoriale réduit la corruption au Maroc
Ha3.7.L’alignement du service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité
territoriale limite la corruption au Maroc
Ha3.8. L’existence d’une procédure de suivi de recommandations du service d’audit interne
réduit la corruption dans les collectivités territoriales au Maroc
Le test de régression logistique effectué sur l’ensemble des variables relatives à l’audit interne a
permis d’obtenir des résultats présentés dans le tableau ci-dessous.
Tableau 37. Résultats des tests de régression logistique de l'influence de l'audit interne sur
la corruption dans les collectivités territoriales au Maroc
Statistiques -2LL R² de R² de N Β E.S Wald Signif. Exp(β)
Cox
PSAU 300,955 ,004 ,005 -,017 ,017 ,913 ,339 NS ,984
FCCA 301,393 ,002 ,003 -,004 ,006 ,460 ,498 NS ,996
PCR 132,830 ,339 ,455 ,886 ,288 9,495 ,002 *** 2,426
RHSAI 285,435 ,025 ,035 ,014 ,006 5,679 ,017 ** 1,014
FAMSAI 283,125 ,034 ,048 -,023 ,009 7,028 ,008 *** ,977
PAIPL 289,122 ,009 ,013 ,054 ,037 2,168 ,141 NS 1,056
ASAIPS 277,114 ,098 ,137 ,185 ,040 21,519 ,000 *** 1,204
EPRSAI 295,573 ,020 ,028 1,436 ,669 4,615 ,032 ** 4,206

Sources : élaborés par nos propres soins à partir des résultats des tests données traitées à l’aide de l’SPSS

Les résultats des régressions logistiques montrent que les R² sont pour la plupart faibles sauf la
variable : Possession d’une cartographie des risques (PCR). Les valeurs de l’indice (-2LL) sont
aussi trop élevés, ce qui montre que ces variables n’expliquent pas individuellement la
corruption au sein des collectivités territoriales à l’exception de la variable PCR. Les résultats du
test de Wald montrent que les variables significatives au seuil de 1% ou 5% sont : la possession
d’une cartographie des risques (PCR), le rattachement hiérarchique du service d’audit interne
(RHSAI), les formations en audit pour les membres du service d’audit interne (FAMSAI),
l’alignement du service d'audit interne avec le plan stratégique la CT(ASAIPS), l’existence
d’une procédure permettant de donner suite aux recommandations du service d’audit interne
(EPRSAI). Le titre suivant est consacré au test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne
dans la lutte contre la fraude dans les collectivités territoriales au Maroc.

300
2.2.Test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne dans la lutte contre la fraude dans les
collectivités territoriales au Maroc
Dans notre recherche, l’influence de l’audit interne dans la lutte contre la fraude dans les
collectivités territoriales est exprimée par l’hypothèse (Ha4). Celle-ci est testée empiriquement à
l’aide de la régression logistique sur l’ensemble des variables représentées par les huit (8) sous-
hypothèses ci-après.

Ha4. L’audit interne limite la fraude dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc

Ha4.1. la possession d’un service d’audit interne au sein de la collectivité territoriale limite la
fraude dans les collectivités territoriales au Maroc
Ha4.2. le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne limite la fraude dans les
collectivités territoriales au Maroc
Ha4.3.La possession d’une cartographie des risques réduit la fraude dans les collectivités
territoriales au Maroc
Ha4.4. Le rattachement hiérarchique du service d’audit interne réduit la fraude dans les
collectivités territoriales au Maroc
Ha4.5. Les formations pour les membres du service d’audit interne limitent la fraude dans les
collectivités territoriales au Maroc
Ha4.6. La participation des auditeurs internes à l’élaboration du plan stratégique de la
collectivité territoriale limite la fraude au Maroc
Ha4.7.L’alignement du service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité
territoriale limite la fraude au Maroc
Ha4.8. L’existence d’une procédure de suivi de recommandations du service d’audit interne
limite la fraude dans les collectivités territoriales au Maroc
Les résultats des tests de régression linéaire sur l’ensemble des variables de la fonction d’audit
interne et la corruption, sont donnés dans le tableau ci-après.
Tableau 38. Résultats des tests de régression logistique de l'influence de l'audit interne sur
la fraude dans les collectivités territoriales au Maroc
Statistiques -2LL R² de R² de N Β E.S Wald Signif. Exp(β)
Cox
PSAU 301,821 ,000 ,000 ,444 1,678 ,070 ,791 NS 1,559

FCCA 213,588 ,309 ,431 2,063 ,289 50,881 ,000 *** 7,869

PCR 298,418 ,014 ,020 ,575 ,316 3,324 ,068 * 1,778

RHSAI 270,920 ,122 ,169 2,004 ,427 22,011 ,000 *** 7,416

FAMSAI 270,805 ,122 ,170 ,054 ,013 18,167 ,000 *** 1,056

PAIPL 289,091 ,052 ,073 -2,122 ,743 8,150 ,004 *** ,120

ASAIPS 135,332 ,458 ,639 2,739 ,356 59,198 ,000 *** 15,470

EPRSAI 223,122 ,281 ,391 ,932 ,120 60,288 ,000 *** 2,539

Sources : élaborés par nos propres soins à partir des résultats des tests données traitées à l’aide de l’SPSS
Les résultats montrent que R² est relativement élevé pour les variables : le fonctionnement sous
le couvert d’une charte d’audit. (R² = 0, 431), l'alignement du service d'audit interne avec le plan
stratégique la CT. (R² = 0, 639), l’existence d’une procédure permettant de donner suite aux

301
recommandations du service d’audit interne (R² = 0,391). Selon l’indice -2LL la seule variable
qui a une relation forte avec la lutte contre la fraude au sein des collectivités territoriales est:
l'alignement du service d'audit interne avec le plan stratégique de la CT (-2LL = 135,332). Les
résultats du test de Wald montrent que les variables significatives au seuil de 1% sont : le
fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit (FCCA), le rattachement hiérarchique du
service d’audit interne (RHSAI), les formations en audit pour les membres du service d’audit
interne(FAMSAI), la participation des auditeurs internes à l’élaboration du plan stratégique de la
CT (PAIPL), l’alignement du service d'audit interne avec le plan stratégique la CT (ASAIPS),
l’existence d’une procédure permettant de donner suite aux recommandations du service d’audit
interne (EPRSAI).
2.3. Discussion des résultats des tests d’hypothèses de l’influence de l’audit interne sur la
fraude et la corruption
Les résultats de la régression logistique montrent que la possession d’un service d’audit interne
au sein de la CT n’a pas d’impact sur la lutte contre la corruption au sein de l’organisation, ce
qui infirme l’hypothèse Ha3.1 (β = -,017 ; Signif = 0,339). Le fonctionnement sous le couvert
d’une charte d’audit n’a pas d’influence sur la lutte contre la corruption au sein des collectivités
territoriales (β=-,004; Signif=0,498 ; R²=,455), ce résultat n’est pas en conformité avec
l’hypothèse (Ha3.2. L’hypothèse Ha3.3 est vérifiée, parce que les résultats de la régression
logistique montrent que la possession d’une cartographie des risques a un impact sur la lutte
contre la corruption au sein des collectivités territoriales (β=,886; Signif =0,002).
Le test de Wald dévoile que le rattachement à un comité d’audit ou au ministère de
l’intérieur a des effets positifs sur l’efficacité des CT, donc l’hypothèse (Ha3.4) est validée, et le
rattachement hiérarchique du service d’audit interne joue un rôle positif en faveur de la lutte
contre la corruption des collectivités territoriales (β=,014; Signif=0,017). L’analyse dévoile que
le rattachement à un comité d’audit ou au ministère de l’intérieur a des effets positifs sur
l’efficacité des CT. Les formations en audit pour les membres du service d’audit interne ont un
impact négatif faible sur la corruption des CT, ce qui confirme l’hypothèse (Ha3.5) (β=-,023;
Signif=0,008). La régression logistique montre que la participation des auditeurs internes à
l’élaboration du plan stratégique de la CT n’a pas d’effet sur la lutte contre la corruption
(β=,054; Signif=0,141), ce qui infirme l’hypothèse (Ha3.6.) L’alignement du service d'audit
interne, avec le plan stratégique de la CT, a un impact positif sur la lutte contre la corruption. Ce
qui confirme l’hypothèse (Ha3.7) (β=,185; Signif =0,000). L’existence d’une procédure
permettant de donner suite aux recommandations du service d’audit interne a des effets positifs
sur la corruption dans les collectivités territoriales, donc l’hypothèse (Ha3.8) est validée
(β=1,436; Signif =0,032).

302
 En ce qui concerne l’impact des variables explicatives sur la fraude dans les collectivités
territoriales, les résultats de la régression logistique montrent que la possession d’un service
d’audit interne au sein de la CT n’a pas d’impact sur la fraude au sein de l’organisation, ce qui
infirme l’hypothèse (Ha4.1) (β=-0,444 ; Signif=0,791). Le fonctionnement sous le couvert d’une
charte d’audit a un impact positif sur la lutte contre la fraude au sein des collectivités territoriales
(β=2,063; Signif=0,000 ; R²=0,431), ce résultat est en conformité avec l’hypothèse (Ha4.2).
L’hypothèse (Ha4.3) est vérifiée, parce que les résultats de la régression logistique montrent que
la possession d’une cartographie des risques a un impact positif en faveur de la lutte contre la
fraude au sein des collectivités territoriales (β=2,004; Signif=,000). L’hypothèse (Ha4.4) est
validée, car les résultats de la régression logistique montrent que le rattachement hiérarchique du
service d’audit interne joue un rôle positif en faveur de la fraude des collectivités territoriales
(β=2,004; Signif=,000). L’analyse dévoile que le rattachement à un comité d’audit ou au
ministère de l’intérieur réduit la fraude dans les CT.
Les formations en audit pour les membres du service d’audit interne ont un impact positif
faible sur la fraude des CT, ce qui confirme l’hypothèse (Ha4.5) (β=0,054;Signif=0,000). La
régression logistique montre que la participation des auditeurs internes à l’élaboration du plan
stratégique de la CT a un impact négatif sur l’efficacité (β=-2,122; Signif=0,004), ce qui infirme
l’hypothèse (Ha4.6). L’alignement du service d'audit interne, avec le plan stratégique de la CT, a
un impact positif sur la lutte contre la fraude. Ce qui confirme l’hypothèse (Ha4.7) (β=2,739;
Signif=0,000 ; R²=0,639). L’existence d’une procédure permettant de donner suite aux
recommandations du service d’audit interne permet la réduction de la fraude dans les
collectivités territoriales, donc l’hypothèse(Ha4.8) est validée (β=0,391;Signif=0,000;R²=0,391).
Tableau 39. Synthèse des résultats des tests d'hypothèses de l'influence de l'audit interne
sur la corruption et la fraude dans les collectivités territoriales au Maroc
Ha3.L’audit interne réduit la corruption dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc

Sous Variables explicatives de l’audit interne Corruption Validation

hypothèses d’hypothèses
Ha3.1 La possession d’un service d’audit interne au NI Infirmée
sein de la collectivité territoriale
Ha3.2 Le fonctionnement sous le couvert d’une charte NI Infirmée
d’audit interne
Ha3.3 La possession d’une cartographie des risques I Confirmée
Ha3.4 Le rattachement hiérarchique du service d’audit I Confirmée
interne
Ha3.5 Les formations pour les membres du service I Confirmée
d’audit interne
Ha3.6 La participation des auditeurs internes à NI Infirmée
l’élaboration du plan stratégique de la collectivité
territoriale
Ha3.7 L’alignement du service d’audit interne avec le I Confirmée
plan stratégique de la collectivité territoriale

303
 Ha3.8 L’existence d’une procédure de suivi de I Confirmée
recommandations du service d’audit interne
Ha4.L’audit interne limite la fraude dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc
Sous Variables explicatives de l’audit interne Fraude Validation
hypothèses d’hypothèses
Ha4.1 La possession d’un service d’audit interne au NI Infirmée
sein de la collectivité territoriale
Ha4.2 Le fonctionnement sous le couvert d’une charte I Confirmée
d’audit interne
Ha4.3 La possession d’une cartographie des risques I Confirmée
Ha4.4 Le rattachement hiérarchique du service d’audit I Confirmée
interne
Ha4.5 Les formations pour les membres du service I Confirmée
d’audit interne
Ha4.6 La participation des auditeurs internes à NI Infirmée
l’élaboration du plan stratégique de la collectivité
territoriale
Ha4.7 L’alignement du service d’audit interne avec le I Confirmée
plan stratégique de la collectivité territoriale
Ha4.8 L’existence d’une procédure de suivi de I Confirmée
recommandations du service d’audit interne

3. Test d’hypothèse, discussion des résultats de l’influence de l’audit interne sur la

transparence et la conception du modèle conceptuel spécifique au contexte marocain
Le test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne sur la transparence des collectivités
territoriales est effectué à l’aide de la régression logistique sur l’ensemble des composantes de la
fonction d’audit interne. En fonction du sens de la formulation de chaque hypothèse et les
résultats des tests de régression logistique, des hypothèses sont confirmées et d’autres infirmées.
Après l’analyse des hypothèses, nous avons obtenu un modèle conceptuel qui traduit
spécifiquement l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales au Maroc. En effet, ce paragraphe se propose donc de tester dans un
premier temps l’hypothèse qui suppose que « l’audit interne améliore la transparence dans la
gestion des collectivités territoriales au Maroc » (1). Par la suite, les résultats sont discutés (2) et
un modèle conceptuel spécifique à l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc est conçu, après l’analyse des
hypothèses(3).
3.1.Test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne sur la transparence dans la gestion des
collectivités territoriales au Maroc
L’hypothèse (Ha5), traduit l’influence de l’audit interne sur la transparence dans la gestion des
collectivités territoriales. Elle est validée à travers le résultat des tests des huit (8) sous-
hypothèses présentes dans l’encadré ci-dessus.

Ha5. L’audit interne améliore la transparence dans la gestion des collectivités territoriales au
Maroc

304
Ha5.1. la possession d’un service d’audit interne au sein de la collectivité territoriale renforce la
transparence dans les collectivités territoriales au Maroc
Ha5.2. le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne améliore la transparence
dans les collectivités territoriales au Maroc
Ha5.3.La possession d’une cartographie des risques renforce la transparence dans les
collectivités territoriales au Maroc
Ha5.4. Le rattachement hiérarchique du service d’audit améliore la transparence dans les
collectivités territoriales au Maroc
Ha5.5. Les formations pour les membres du service d’audit interne améliorent la transparence
dans les collectivités territoriales au Maroc
Ha5.6. La participation des auditeurs internes à l’élaboration du plan stratégique de la
collectivité territoriale renforce la transparence au Maroc
Ha5.7.L’alignement du service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité
territoriale améliore la transparence au Maroc
Ha5.8. L’existence d’une procédure de suivi de recommandations du service d’audit interne
amélioré la transparence dans les collectivités territoriales au Maroc
Les résultats des tests de régression linéaires effectués sur l’ensemble des variables sont consignés dans le
tableau, ci-dessous.
Tableau 40. Résultats des tests de régression logistiques de l'influence de l'audit interne sur
la transparence dans les collectivités territoriales au Maroc
Statistiqu -2LL R² de R² de N β E.S Wald Signif. Exp(β)
es Cox
PSAU 141,569 ,031 ,044 -,021 ,012 3,218 ,073 * ,979
FCCA 143,039 ,019 ,026 ,076 ,052 2,142 ,143 NS 1,079
PCR 124,064 ,084 ,617 ,173 ,057 9,245 ,002 *** 1,189
RHSAI 146,034 ,031 ,043 1,801 ,951 3,585 ,058 * 6,057
FAMSAI 150,474 ,001 ,001 -,108 ,393 ,075 ,784 NS ,898
PAIPL 150,427 ,001 ,001 ,817 2,333 ,123 ,726 NS 2,265
ASAIPS 101,867 ,336 ,468 2,238 ,435 26,414 ,000 *** 9,375
EPRSAI 148,755 ,015 ,021 ,585 ,447 1,716 ,190 NS 1,795
Sources : élaborés par nos propres soins à partir des résultats des tests données traitées à l’aide de l’SPSS
Les résultats des régressions logistiques montrent que les R² sont pour la plupart faibles, à
l’exception des variables PCR (R² = 0,617) et ASAIPS (R 2= 0,468). Les mêmes résultats sont
affichés par l’indice -2LL qui montre que les variables qui expliquent individuellement le mieux
la transparence au sein des collectivités territoriales sont : PCR et ASAIPS. Le test de Wald
confirme les résultats des tests de R² et -2LL, donc les variables significatives au seuil de 1%
sont : PCR et ASAIPS.
3.2.Discussion des résultats des tests d’hypothèse d’influence d’audit interne sur la transparence dans
la gestion des collectivités territoriales au Maroc
L’impact des variables explicatives sur la transparence dans les collectivités territoriales, les
résultats de la régression logistique montrent que la possession d’un service d’audit interne au
sein de la CT n’a pas d’impact sur la transparence au sein de la collectivité, ce qui infirme
l’hypothèse (Ha5.1) (β=-0,21 ; Signif=0,073), à noter qu’on peut accepter cette hypothèse si on
prend un risque d’erreur de 10%. Le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit n’a pas

305
d’impact sur l’amélioration de la transparence au sein des collectivités territoriales (β=0,076;
Signif=0,143), ce résultat infirme l’hypothèse (Ha5.2). L’hypothèse (Ha5.3) est vérifiée, parce
que les résultats de la régression logistique montrent que la possession d’une cartographie des
risques a un impact sur la transparence au sein des collectivités territoriales (β=,173;
Signif=,002). L’hypothèse (Ha5.4) n’est pas validée, car les résultats de la régression logistique
montrent que le rattachement hiérarchique du service d’audit interne ne joue pas un rôle en
faveur de la transparence des collectivités territoriales (β=1,801; Signif=0,058). Les formations
en audit pour les membres du service d’audit interne n’ont pas d’impact sur la transparence des
CT, ce qui confirme l’hypothèse (Ha5.5) (β=-0,108;Signif=0,784).
La régression logistique montre que la participation des auditeurs internes à l’élaboration
du plan stratégique de la CT n’a pas d’impact sur la transparence (β=,817; Signif=0,726), ce qui
infirme l’hypothèse (Ha5.6). L’alignement du service d'audit interne, avec le plan stratégique de
la CT, a un impact positif sur la transparence. Ce qui confirme l’hypothèse (Ha5.7) (β=2,238;
Signif=0,000 ; R²=0,468). L’existence d’une procédure permettant de donner suite aux
recommandations du service d’audit interne a des effets positifs sur la transparence dans les
collectivités territoriales, donc l’hypothèse (Ha5.8) est validée. Les résultats de ces différents
tests nous permettent donc de considérer en définitif que l’audit interne améliore la transparence
dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc dans ses composantes notamment: la
possession d’une cartographie de risque; les formations pour les membres du service d’audit
interne, l’alignement du service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité
territoriale et l’existence d’une procédure de suivi des recommandations du service d’audit
interne.
Ha5. L’audit interne améliore la transparence dans la gestion des collectivités territoriales au
Maroc
Sous Variables explicatives de l’audit interne Transparence Validation
hypothèses d’hypothèses
Ha5.1 La possession d’un service d’audit interne au NI Infirmée
sein de la collectivité territoriale
Ha5.2 Le fonctionnement sous le couvert d’une charte NI Infirmée
d’audit interne
Ha5.3 La possession d’une cartographie des risques I Confirmée
Ha5.4 Le rattachement hiérarchique du service d’audit NI Infirmée
interne
Ha5.5 Les formations pour les membres du service I Confirmée
d’audit interne
Ha5.6 La participation des auditeurs internes à NI Infirmée
l’élaboration du plan stratégique de la collectivité
territoriale
Ha5.7 L’alignement du service d’audit interne avec le I Confirmée
plan stratégique de la collectivité territoriale
Ha5.8 L’existence d’une procédure de suivi de I Confirmée
recommandations du service d’audit interne

306
NI : Absence d’influence de la variable explicative sur la variable expliquée
I : Existence d’influence de la variable explicative sur la variable expliquée
3.3.L’analyse des hypothèses et la conception du modèle spécifique de l’influence de l’audit interne
sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc
En tenant compte des résultats des tests de régression logistique et le sens de la formulation des
sous hypothèses de l’influence de l’audit interne sur l’efficacité des collectivités territoriales au
Maroc, l’hypothèse (Ha1) qui suppose que « l’audit interne améliore l’efficacité des collectivités
territoriales au Maroc » est validée. Il faut toutefois souligner que cette validation est rendue
possible grâce à cinq (5) composantes. Il s’agit notamment : du fonctionnement sous le couvert
d’une charte d’audit interne, du rattachement hiérarchique du service d’audit interne, des
formations pour les membres du service d’audit interne, de l’alignement du service d’audit
interne avec le plan stratégique de la collectivité territoriale et l’existence d’une procédure de
suivi de recommandations du service d’audit interne. Par contre les composantes de la fonction
d’audit interne telles que : la possession d’un service d’audit interne au sein de la collectivité
territoriale, la possession d’une cartographie des risques, la participation des auditeurs internes à
l’élaboration du plan stratégique de la collectivité territoriale n’ont aucune influence sur
l’efficacité des collectivités territoriales au Maroc.
Quant à l’hypothèse (Ha2), les résultats des tests de régression logistique effectués sur
l’ensemble des sous variables permettent de confirmer l’influence de l’audit interne sur
l’efficience des collectivités territoriales au Maroc. Cela grâce à la validation de l’influence sur
l’efficience des collectivités territoriales des composantes notamment: la possession d’une
cartographie des risques, le rattachement hiérarchique du service d’audit interne, l’alignement du
service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité territoriale. Par contre,
l’efficience des collectivités territoriales au Maroc n’est pas expliquée par les sous variables de
la fonction d’audit interne notamment : l’existence d’une procédure de suivi de
recommandations du service d’audit interne, la participation des auditeurs internes à
l’élaboration du plan stratégique de la collectivité territoriale, les formations pour les membres
du service d’audit interne, le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne et la
possession d’un service d’audit interne au sein de la collectivité territoriale.
Les résultats des tests de régression logistique et le sens de la formulation des sous
hypothèses nous permettent de confirmer l’hypothèse (Ha3) qui suppose « l’audit interne réduit
la corruption dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc ». Cela à travers cinq (5)
composantes principales notamment : la possession d’une cartographie des risques, le
rattachement hiérarchique du service d’audit interne, l’alignement du service d’audit interne avec
le plan stratégique de la collectivité territoriale, l’existence d’une procédure de suivi de
recommandations du service d’audit interne et les formations pour les membres du service

307
d’audit interne. Toutefois, les composantes telles que : la possession d’un service d’audit interne
au sein de la collectivité territoriale, le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit
interne et la participation des auditeurs internes à l’élaboration du plan stratégique de la
collectivité territoriale n’ont pas d’influence sur la corruption des collectivités territoriales dans
le contexte marocain.
En ce qui concerne l’hypothèse qui stipule que l’audit interne limite la fraude dans la
gestion des collectivités territoriales au Maroc, elle est confirmée également par le test de
régression logistique et le sens de la formulation. Mais cela à travers six(6) de ses composantes
qui sont : le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne, la possession d’une
cartographie des risques, le rattachement hiérarchique du service d’audit interne, les formations
pour les membres du service d’audit interne, l’alignement du service d’audit interne avec le plan
stratégique de la collectivité territoriale et l’existence d’une procédure de suivi de
recommandations du service d’audit interne. Par contre les composantes telles que la possession
d’un service d’audit interne au sein de la collectivité territoriale et la participation des auditeurs
internes à l’élaboration du plan stratégique de la collectivité territoriale n’ont aucune influence
sur la fraude dans les collectivités territoriales au Maroc.
Les tests de régression logistique et le sens de la formulation des sous hypothèses nous
conduisent à confirmer l’hypothèse (Ha5). Elle précise que la fonction d’audit interne améliore
la transparence dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc. Parmi les huit sous
variables, seules la possession d’une cartographie des risques, les formations pour les membres
du service d’audit interne, l’alignement du service d’audit interne avec le plan stratégique de la
collectivité territoriale, l’existence d’une procédure de suivi de recommandations du service
d’audit interne. Par contre, les composantes telles que : la possession d’un service d’audit interne
au sein de la collectivité territoriale, le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit
interne, le rattachement hiérarchique du service d’audit interne et la participation des auditeurs
internes à l’élaboration du plan stratégique de la collectivité territoriale n’ont pas d’influence sur
la transparence dans les collectivités territoriales au Maroc.

308
309
Figure 50. Modèle conceptuel spécifique de l'influence de l'audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc

oc

Sources: élaboré par nos propres soins à l’aide des résultats de nos tests d’hypothèses

Dans cette section, nous avons procédé par un test des hypothèses, une discussion des
résultats et la conception d’un modèle conceptuel spécifique à l’influence de l’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. Nous retenons ainsi, que
pour le test des hypothèses, nous testons l’ensemble des sous variables de l’audit interne
(variable indépendante) sur l’efficacité et l’efficience, la corruption la fraude et la transparence
(variables endogènes ou dépendantes). Enfin, nous avons discuté la confirmation ou
l’infirmation des résultats des tests de chaque hypothèse. Par la suite, et après discussion des
résultats, un modèle conceptuel spécifique à l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc est conçu.

310
 CONCLUSION
Dans ce chapitre, nous avons, procédé à l’analyse, l’interprétation et la discussion des résultats
de l’étude de l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités
territoriales au Maroc en trois sections. La première a abordé l’analyse descriptive des pratiques
d’audit interne et sa mise en place dans les collectivités territoriales au Maroc. La deuxième
section a traité la justification du choix des variables de l’étude empirique et leur mesure, puis le
test de corrélation entre les variables explicatives de la fonction d’audit interne. La troisième
section a porté sur le test des hypothèses, la discussion des résultats et la conception d’un modèle
conceptuel spécifique à l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales au Maroc.
Ainsi, nous retenons que la pratique de l’audit interne et la mise en place de la fonction
d’audit interne dans les collectivités territoriales font partie des variables d’analyse de l’influence
de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc.
L’évaluation de la fonction d’audit interne dans les collectivités territoriales passe par le recueil
des points de vue de certains acteurs incontournables pour l’efficacité de la fonction d’audit
interne. D’où la nécessité de faire une analyse descriptive des résultats d’enquête sur les
variables d’évaluation de la fonction d’audit interne dans les collectivités territoriales au Maroc.
En ce qui concerne l’évaluation de l’audit interne par rapport à la fraude et à la
transparence, nous retenons que l’audit interne est sensé de réduire la fraude et renforcer la
transparence dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc. Pour ce qui est le choix des
variables, nous avons retenu l’audit interne comme variable explicative ou exogène ou
indépendante de notre recherche. Tandis que la performance organisationnelle, représente notre
variable expliquée ou dépendante ou endogène. L’évaluation de chacune de ces deux principales
variables se fait à l’aide des sous variables relatives à la fois à l’audit interne et à la performance
organisationnelle.
Enfin, nous retenons que les tests de corrélation et de colinéarité constituent une étape
importante du processus de validation de l’influence de l’audit interne sur les collectivités
territoriales. Ils permettent d’apprécier la relation de dépendance entre les variables explicatives
et leur multi colinéarité. Pour le test des hypothèses, nous avons testé l’ensemble des sous
variables de l’audit interne sur l’efficacité et l’efficience, la corruption, la fraude et la
transparence. Ensuite, nous avons discuté la confirmation ou l’infirmation des résultats des tests
de chaque hypothèse. Enfin, nous avons conçu, un modèle conceptuel spécifique à l’influence
de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales.

311
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE
La deuxième partie de notre thèse est consacrée à l’étude empirique de l’audit interne et la
performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. Pour y parvenir, nous
avons abordé dans un premier temps l’état des lieux de l’audit interne et la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. Par la suite, nous avons opérationnalisé
l’étude empirique de l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle. Enfin,
nous avons analysé, interprété et discuté les résultats de l’étude de l’influence de l’audit interne
sur la performance organisationnelles des quelques communes urbaines au Maroc. En effet, en ce
qui concerne l’état des lieux de l’audit interne et de la performance des collectivités territoriales
au Maroc, notre analyse s’est située essentiellement à trois niveaux : la notion de collectivité
territoriale et l’évolution de son cadre juridique dans le contexte marocain ; les enjeux de la
performance de l’action publique territoriale, l’insuffisance des moyens financiers des
collectivités territoriales au Maroc, la nécessité de recourir dans le contexte du nouveau
management des collectivités territoriales à l’audit interne ; la reddition des comptes, les
nouvelles compétences des collectivités territoriales et la place de l’audit interne dans la
régionalisation avancée.
A ce niveau, nous retenons que l’organisation territoriale du royaume repose sur les
principes de libre administration, de coopération et de solidarité. Les collectivités territoriales
sont régies par un arsenal de textes de lois et de règlements composés des Dahirs, des décrets, et
des arrêtés ministériels. Elles se distinguent des circonscriptions administratives qui sont
dépourvues de la personne morale, et de l’établissement public local qui est une personne
publique spécialisée, alors que la collectivité territoriale bénie d’une compétence générale lui
permettant de prendre en charge les affaires d’intérêt local. Le cadre général des compétences
des collectivités territoriales est consacré par la constitution de 2011. Cette consécration
constitue une protection des principes constitutionnels liés à cette matière. Il s’agit
particulièrement de la libre administration et de la subsidiarité, contre des atteintes éventuelles
émanant du pouvoir exécutif.
En outre, nous retenons que la performance de l’action publique territoriale est impactée
par l’absence d’une vision managériale. Et que la dimension politique prime dans l’attribution
des compétences allouées aux collectivités et que ces dernières souffrent d’une insuffisance des
moyens financiers nécessaires pour la mise en œuvre des stratégies de développement locale. La
question de la déconcentration et la décentralisation s’inscrit dans le processus d’amélioration de
la performance des collectivités territoriales au Maroc. Nous retenons également que dans le
contexte du nouveau management public, l’audit interne est nécessaire à la reddition des comptes
face aux insuffisances de l’audit externe. L’audit interne a un rôle primordial dans la

312
régionalisation avancée, où les collectivités territoriales marocaines sont tenues à une démarche
de gestion par les risques. Il apparaît comme un outil de contrôle et de pilotage de la
gouvernance locale.
Concernant l’opérationnalisation de l’étude empirique, elle a commencé par une
présentation des principales postures méthodologiques en sciences de gestion et leur principe
fondateur dans la recherche de la connaissance scientifique, les différents processus de
construction et de validation de la connaissance scientifique en sciences de gestion, et les phases
d’opérationnalisation de la recherche scientifique. Elle a par la suite abordé l’opérationnalisation
du modèle conceptuel, le choix de la méthode quantitative et la détermination de l’échantillon de
l’étude empirique, les méthodes de traitement et d’analyse des données statistiques.
En termes de postures méthodologiques, nous retenons que le chercheur peut en sciences
de gestion s’appuyer sur trois grandes postures usuelles. Le positivisme, l’interprétativisme et le
constructivisme. Malgré la diversité des types de recherches, la majorité des chercheurs
reconnaît principalement deux grands processus de validation des connaissances notamment le
test ou méthode déductive, et l’exploration, ou méthode inductive. Notre recherche est
opérationnalisée grâce à une démarche quantitative dont les dispositifs sont mis en œuvre dans
une approche hypothéticodéductive, jugée mieux appropriée pour établir des liens de causalités
entre l’audit interne et la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc.
Le choix des communes urbaines comme champ empirique a suivi une démarche
scientifique. La construction et la structure de notre questionnaire a dépendu de la nature de nos
variables. De ce fait, puis que le cadre de notre recherche porte sur les communes urbaines du
Maroc, nous avons opté pour le questionnaire comme principal outil de collecte des données. La
réalisation, le traitement et l’analyse des données sont effectués à l’aide de SPSS. La corrélation
et la régression logistique constituent les modèles d’analyse de notre recherche.
En ce qui concerne l’analyse, l’interprétation et la discussion des résultats des tests de nos
hypothèses, nous retenons que le traitement des données a conduit à différents résultats. A cet
effet, nous retenons que la pratique de l’audit interne et la mise en place de la fonction d’audit
interne dans les collectivités territoriales font partie des variables d’analyse de l’influence de
l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc.
L’évaluation de la fonction d’audit interne et son efficacité passent par le recueil des points de
vue de certains acteurs incontournables. L’audit interne est sensé réduire la fraude et renforcer la
transparence dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc. Enfin, les résultats des
différents tests d’hypothèse nous ont permis de construire notre modèle conceptuel spécifique
qui traduit l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités
territoriales dans le contexte marocain.

313
CONCLUSION GENERALE

314
1. Rappel du contexte, de la problématique, des principaux objectifs et la méthodologie
La question de la performance et le rôle que peut jouer l’audit interne dans la performance
organisationnelle des collectivités territoriales, s’inscrit dans un contexte à la fois international,
régional et national. En effet, dans un contexte international marqué par la crise financière, la
gestion des collectivités territoriales s’est accompagnée par de nouvelles exigences. De ce fait,
face aux exigences des usagers d’accéder à un service public de qualité, la question de la
performance des collectivités territoriales devient une préoccupation majeure non seulement de
l’Etat, mais aussi de l’ensemble des acteurs territoriaux régionaux.
Au Maroc, la problématique de la performance des collectivités territoriales et le rôle
que peut occuper l’audit interne, s’inscrit dans la droite ligne des préoccupations du
gouvernement depuis l’avènement de la régionalisation avancée. Plusieurs outils de gestion sont
mis en œuvre dont l’audit interne. Grâce à l’audit interne, les dirigeants communaux peuvent
s’assurer de la bonne marche de la collectivité territoriale. Il est censé être un outil
d’amélioration de la performance de la collectivité notamment en termes de réalisation des
objectifs tout en économisant les ressources mobilisées.
Enfin, en tant que mécanisme de contrôle de l’efficacité du management des
organisations, l’audit interne est censé participer au renforcement de la légitimité de l’Etat en
créant un sentiment de confiance chez les citoyens en la gestion des collectivités territoriales. En
ce sens qu’il joue un rôle fondamental dans la transparence et la coordination entre les différents
acteurs concernés par la gestion des collectivités territoriales. Toutefois, le succès de ce
mécanisme demeure une tâche difficile. Il est fonction de plusieurs facteurs dont entre autres son
rattachement hiérarchique, le suivi de ses recommandations, la formation des auditeurs internes,
de l’indépendance de l’audit interne.
Dans notre recherche, nous nous sommes intéressés à l’influence de l’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales en répondant aux questions
suivantes : Dans quelle mesure l’audit interne peut-il contribuer à l’amélioration de la
performance organisationnelle des collectivités territoriales?
L’audit interne a-t-il une influence positive sur l’efficacité et l’efficience des collectivités
territoriales au Maroc ?
La fonction d’audit interne réduit-elle la corruption et la fraude dans la gestion des collectivités
territoriales au Maroc ?
L’audit interne a-t-il une influence positive sur la transparence au niveau des collectivités
territoriales au Maroc ?

315
 Nous avons donné des éléments de réponses à ces questions en se fixant pour objectif
principale de déterminer l’influence de la fonction d’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. Pour ce faire, nous avons fait un
cadrage théorique et conceptuel l’audit interne et la performance organisationnelle des
collectivités territoriales, à travers une exploration de la littérature. Par la suite, nous avons
identifié les principaux facteurs qui déterminent l’audit interne et la performance
organisationnelle, élaboré un modèle conceptuel sur la base des hypothèses de recherche conçues
à partir du cadre théorique et conceptuel. Enfin, nous avons fait un état des lieux de l’audit
interne et la performance des collectivités territoriales au Maroc puis testé et discuté nos
hypothèses de recherche à l’aide de la corrélation et la régression logistique.
Pour atteindre ces objectifs, nous avons adopté une posture épistémologique positiviste et
une approche hypothéticodéductive. La démarche méthodologique utilisée s’est trouvée
diversifiée. Elle a englobé les recherches documentaires et l’enquête de terrain à travers un
questionnaire administré auprès de 40 communes urbaines au Maroc. Les données collectées
étant de nature qualitative, la méthode d’estimation et d’interprétation choisie est celle de la
corrélation et la régression logistique. Le traitement est effectué à l’aide de « SPSS Satistics ».
2. Cadre conceptuel et théorique mobilisés
Concernant le concept de performance, nous retenons qu’il s’agit d’une notion polymorphe, qui
ne se réduit pas au seul aspect financier. En effet, de sa vocation simple et purement financière,
la performance est devenue un concept complexe qui intègre plusieurs dimensions notamment
sociales, économiques, financière et organisationnelles. Dans notre recherche, le choix a porté
sur la dimension organisationnelle de la performance. En ce sens que nous nous sommes
intéressés à une évaluation plus globale qui se démarque de la seule dimension financière en
intégrant une dimension plus large fondée sur les résultats, les actions et les succès réalisés. Cette
dimension élargie de la performance est surtout sollicitée dans la sphère publique notamment au
niveau des collectivités territoriales où le développement du concept du nouveau management
public suppose la prise en compte d’une culture de performance et d’évaluation de la gestion des
collectivités territoriales à travers l’efficience, l’efficacité et la pertinence.
Concernant le cadrage conceptuel de l’audit interne, le mot audit du latin «audire»,
signifie «écouter». Il fut à l’origine une activité strictement comptable et financière. Ce qui
confère initialement le qualificatif ‘’comptable’’ accolé souvent à l’audit. La pratique de l’audit
n’est pas récente. Au fil du temps, les domaines d’investigations de l’audit ont évolué au même
titre que le concept lui-même. De ce fait, l’audit peut être externe, interne, contractuel, légal,
financier et opérationnel.

316
 Dans notre recherche, nous avons opté pour l’audit interne par son apport dans la
réduction de l’asymétrie d’information et des dysfonctionnements dans le management des
organisations. En effet, au niveau des collectivités territoriales, nous retenons, que l’asymétrie
d’information apparaît comme l’une des causes majeures des conflits susceptibles d’opposer les
acteurs élus à ceux en charge de l’administration des collectivités. Malgré l’existence des
mécanismes adaptés au fonctionnement des collectivités territoriales, des dysfonctionnements
sont souvent constatés dans le processus de leur gouvernance. Ces dysfonctionnements émanent
de la latitude managériale dont disposent les dirigeants communaux notamment en termes de
surinvestissement ou de comportements opportunistes dans l’exercice de leur activité. L’audit
interne est sensé réduire cette asymétrie d’information entre les différents acteurs intervenant
dans le processus de gouvernance des collectivités territoriales.
En ce qui concerne le cadre théorique mobilisé, dans de notre recherche, nous avons
retenu quatre principales théories. Il s’agit des théories : de l’agence, des coûts des transactions,
des parties prenantes et des ressources. Leur choix s’explique par leur pertinence dans
l’explication de l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales et la formulation de nos différentes hypothèses. En effet, les théories de
l’agence et de partie prenante traduisent l’hypothèse d’influence positive de l’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales. La théorie des ressources traduit la
relation positive de la fonction d’audit interne sur l’efficacité et l’efficience des collectivités
territoriales. La théorie des coûts de transaction permet de comprendre le rôle crucial de l’audit
interne dans la transparence, la lutte contre la fraude et la corruption dans la gestion des
collectivités territoriales. Partant de ces théories, le modèle conceptuel expliquant l’influence
théorique de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales est
conçu dans la troisième section du troisième chapitre de la première partie ( ).
3. Synthèses des principaux résultats de l’étude empirique
Dans l’étude empirique de l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales au Maroc, nous avons cherché à valider l’hypothèse générale (Ha) qui
suppose que « l’audit interne a une influence positive sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales». Pour ce faire, nous avons cherché à infirmer ou à confirmer les cinq
sous-hypothèses (Ha1, Ha2, Ha3, Ha4, Ha5) relatives aux cinq composantes de la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. De ce fait, la confirmation ou
l’infirmation de chaque sous hypothèse est effectuée en tenant compte des résultats des tests de
corrélation, de régression logistique et du sens de la formation des sous hypothèses.

317
 En effet, pour la première sous hypothèse (Ha1), elle stipule que « l’audit interne
améliore l’efficacité des collectivités territoriales au Maroc ». Cette hypothèse est validée à
travers cinq composantes de la fonction audit interne. Il s’agit notamment : du fonctionnement
sous le couvert d’une charte d’audit interne, du rattachement hiérarchique du service d’audit
interne, des formations pour les membres du service d’audit interne, de l’alignement du service
d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité territoriale et l’existence d’une
procédure de suivi de recommandations du service d’audit interne. Par contre les composantes
de la fonction d’audit interne telles que : la possession d’un service d’audit interne au sein de la
collectivité territoriale, la possession d’une cartographie des risques, la participation des
auditeurs internes à l’élaboration du plan stratégique de la collectivité territoriale n’ont aucune
influence sur l’efficacité des collectivités territoriales au Maroc.
Pour la deuxième hypothèse (Ha2) les résultats des tests de régression logistique
effectués sur l’ensemble des sous variables ont permis de confirmer l’influence de l’audit
interne sur l’efficience des collectivités territoriales au Maroc. Cela à travers trois composantes
qui sont : la possession d’une cartographie des risques, le rattachement hiérarchique du service
d’audit interne, l’alignement du service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité
territoriale. Par contre, l’efficience des collectivités territoriales au Maroc n’est pas expliquée par
les sous variables de la fonction d’audit interne notamment : l’existence d’une procédure de suivi
de recommandations du service d’audit interne, la participation des auditeurs internes à
l’élaboration du plan stratégique de la collectivité territoriale, les formations pour les membres
du service d’audit interne, le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne et la
possession d’un service d’audit interne au sein de la collectivité territoriale.
Pour la troisième hypothèse (Ha3), qui suppose que « l’audit interne réduit la corruption
dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc » est validée. Cela à travers cinq (5)
composantes principales notamment : la possession d’une cartographie des risques, le
rattachement hiérarchique du service d’audit interne, l’alignement du service d’audit interne avec
le plan stratégique de la collectivité territoriale, l’existence d’une procédure de suivi de
recommandations du service d’audit interne et les formations pour les membres du service
d’audit interne. Toutefois, les composantes telles que : la possession d’un service d’audit interne
au sein de la collectivité territoriale, le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit
interne et la participation des auditeurs internes à l’élaboration du plan stratégique de la
collectivité territoriale n’ont pas d’influence sur la corruption des collectivités territoriales dans
le contexte marocain.
En ce qui concerne l’hypothèse(Ha4) qui stipule que l’audit interne limite la fraude dans
la gestion des collectivités territoriales au Maroc, elle est confirmée également par le test de

318
régression logistique et le sens de la formulation. Mais cela à travers six(6) de ses composantes
qui sont : le fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne, la possession d’une
cartographie des risques, le rattachement hiérarchique du service d’audit interne, les formations
pour les membres du service d’audit interne, l’alignement du service d’audit interne avec le plan
stratégique de la collectivité territoriale et l’existence d’une procédure de suivi de
recommandations du service d’audit interne. Par contre les composantes telles que la possession
d’un service d’audit interne au sein de la collectivité territoriale et la participation des auditeurs
internes à l’élaboration du plan stratégique de la collectivité territoriale n’ont aucune influence
sur la fraude dans les collectivités territoriales au Maroc.
Enfin, l’hypothèse (Ha5), précise que la fonction d’audit interne améliore la transparence
dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc. Elle est confirmée à travers quatre
composantes, à savoir : la possession d’une cartographie des risques, les formations pour les
membres du service d’audit interne, l’alignement du service d’audit interne avec le plan
stratégique de la collectivité territoriale et l’existence d’une procédure de suivi de
recommandations du service d’audit interne. Par contre, des composantes telles que : la
possession d’un service d’audit interne au sein de la collectivité territoriale, le fonctionnement
sous le couvert d’une charte d’audit interne, le rattachement hiérarchique du service d’audit
interne et la participation des auditeurs internes à l’élaboration du plan stratégique de la
collectivité territoriale n’ont pas d’influence sur la transparence dans les collectivités territoriales
au Maroc.
En somme nous retenons que l’audit interne influence la performance organisationnelle
des collectivités territoriales au Maroc. Cela à travers ses cinq composantes qui sont :
l’efficacité, l’efficience, maîtrise de la corruption, absence de la fraude et transparence dans le
fonctionnement de la collectivité. Il faut toutefois, mentionner que cette validation a été faite
avec l’épuration des différentes échelles de mesure de la fonction d’audit interne par rapport aux
composantes de la performance organisationnelle susmentionnées.
4. Les enseignements et les principales recommandations de l’étude empirique
Cette thèse consacrée à l’étude de l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales nous a permis de tirer des enseignements sur le
plan théorique et pratique. En effet, sur plan théorique, nous avons tiré des enseignements
relatifs à littérature relative au cadre conceptuel et théorique de la performance organisationnelle
et de l’audit interne au niveau des collectivités territoriales. Ainsi, pour la performance, nous
retenons que ce concept ne se réduit pas au seul aspect financier. Il doit être compris dans une
vision plus large qui intègre les indicateurs financiers et non financiers tout en faisant recours

319
aux critères d’effectivité, d’efficacité et d’efficience. Nous retenons aussi que le mécanisme de
performance organisationnelle des collectivités territoriales provient d’une fusion des pratiques
nationales et internationales. Sa démarche s’inscrit dans une logique d’intérêt général. Ce qui
nécessite de prendre en considération la diversité des collectivités territoriales, leur autonomie
financière et le principe de leur libre administration.
Concernant l’audit interne, nous retenons, qu’il est censé réduire l’asymétrie
d’information qui apparaît comme l’une des causes majeures des conflits susceptibles d’opposer
les acteurs élus à ceux en charge de l’administration des collectivités. L’audit interne s’avère
aussi d’une grande utilité pour atténuer les dysfonctionnements qui sont souvent constatés dans
le processus de gouvernance des collectivités territoriales. Ces dysfonctionnements émanent de
la latitude managériale dont disposent les dirigeants communaux notamment en termes de
surinvestissement ou de comportements opportunistes dans l’exercice de leur activité. L’audit
interne est sensé réduire cette asymétrie d’information entre les différents acteurs intervenant
dans le processus de gouvernance des collectivités territoriales. Enfin, en ce qui concerne le
cadre théorique mobilisé, nous avons fait usage dans notre recherche des théories de l’agence,
des coûts de transaction, des parties prenantes, et des ressources. Leur choix s’explique par leur
pertinence dans l’explication de l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales.
Au niveau empirique, l’étude de l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc, nous permet de retenir que la fonction
d’audit interne influence les cinq composantes de la performance organisationnelle des
collectivités territoriales. Par contre, toutes les composantes de la fonction d’audit interne
n’influencent pas simultanément, celles de la performance organisationnelle.
En ce qui concerne la composante efficacité de la performance organisationnelle des
collectivités territoriales, d’après notre recherche, elle est influencée par cinq composantes de la
fonction d’audit interne. Ce qui suppose que pour renforcer le rôle de la fonction d’audit interne
dans l’amélioration de l’efficacité des collectivités territoriales au Maroc, il faut agir sur : le
fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit interne, du rattachement hiérarchique du
service d’audit interne, des formations pour les membres du service d’audit interne, de
l’alignement du service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité territoriale et
l’existence d’une procédure de suivi de recommandations du service d’audit interne.
Pour ce qui est la composante efficience de la performance organisationnelle des
collectivités territoriales, elle est influencée par trois composantes de la fonction d’audit interne.
Ce qui veut dire que l’amélioration de l’efficience des collectivités territoriales par la fonction

320
d’audit interne dépend de la prise en compte de la possession d’une cartographie des risques, le
rattachement hiérarchique du service d’audit interne, l’alignement du service d’audit interne avec
le plan stratégique de la collectivité territoriale.
Concernant la composante réduction de la corruption dans la gestion des collectivités
territoriales comme facteur de la performance organisationnelle des collectivités territoriales au
Maroc, elle est influencée par cinq composantes de la composante d’audit interne qu’il faut
absolument prendre en considération son éradication. Il s’agit de la possession d’une
cartographie des risques, le rattachement hiérarchique du service d’audit interne, l’alignement du
service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité territoriale, l’existence d’une
procédure de suivi de recommandations du service d’audit interne et les formations pour les
membres du service d’audit interne.
Pour la composante limitation de la fraude comme élément de la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc, elle est influencée par six variables de
la fonction d’audit interne qu’il faut prendre en considération. Il s’agit du fonctionnement sous le
couvert d’une charte d’audit interne, la possession d’une cartographie des risques, le
rattachement hiérarchique du service d’audit interne, les formations pour les membres du service
d’audit interne, l’alignement du service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité
territoriale et l’existence d’une procédure de suivi de recommandations du service d’audit
interne.
Enfin, concernant la transparence en tant que composante de la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc, elle est influencée par quatre
composantes de la fonction d’audit interne nécessaire pour son amélioration. Il s’agit de la
possession d’une cartographie des risques, les formations pour les membres du service d’audit
interne, l’alignement du service d’audit interne avec le plan stratégique de la collectivité
territoriale et l’existence d’une procédure de suivi de recommandations du service d’audit
interne.
5. Apports de la recherche et validation du modèle conceptuel au Maroc
Au niveau théorique, nous avons mobilisé quelques théoriques de management des organisations
relatives à l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités
territoriales. Ces théories nous ont permis de formuler une hypothèse principale et cinq sous
hypothèses qui traduisent l’influence de l’audit interne sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales.
En effet, sur la base de la littérature relative au cadre conceptuel et théorique développé,
nous avons établi un modèle conceptuel. Ce modèle a été opérationnalisé empiriquement à

321
travers des variables qualitatives choisies sur la base de la littérature, des études empiriques
existantes et de l’avis de certains professionnels d’audit interne et cadre des collectivités
territoriales au Maroc. Le modèle a été testé au niveau de quarante communes urbaines. Après la
réalisation des différents tests notamment de corrélation et régression logistique, nous avons
confirmé des hypothèses et infirmé d’autres. Ce qui nous a permis d’obtenir par la suite, un
modèle conceptuel spécifique au contexte marocain. Cela constitue déjà le premier apport de
notre recherche (voir le modèle conceptuel ci-dessous).
Figure. Modèle conceptuel spécifique de l'influence de l'audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc

De plus la littérature sur l’audit interne et la performance est certes riche et variée. Toutefois,
nous n’avons trouvé aucune étude qui traite l’influence de l’audit interne sur la performance
organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc. Donc, un autre apport de recherche a
été de démontrer empiriquement l’influence de certaines composantes de la fonction d’audit
interne sur celles de la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc.
Toutefois, cette étude, comme toute recherche scientifique présente des limites.
6. Les limites et perspectives de la recherche
Comme tous les travaux de recherche, cette thèse présente un certain nombre de limites qu’il
faudrait prendre en considération dans les recherches futures. Il s’agit entre autres de la
complexité et la sensibilité de la thématique étudiée, le caractère incomplet de la recherche

322
scientifique. En effet, en ce qui concerne la complexité de la thématique, nous reconnaissons que
le concept de performance est multidimensionnel. Ce qui rend difficile l’identification et le choix
des indicateurs pertinents pour sa mesure. Pour notre étude, les variables choisies au niveau de
l’audit interne et la performance organisationnelle l’ont été sur la base des propos accueillis lors
de l’étude exploratoire qualitative auprès des professionnels du domaine. Ce qui reste
relativement subjectif pour un chercheur.
Au niveau de la performance organisationelle, nous avouons que les indicateurs retenus
pour évaluer la performance organisationnelle peuvent ne pas être les seuls indicateurs
d’appréciation propres aux communes urbaines marocaines. En plus la question relative à la
performance organisationnelle des collectivités territoriales reste un sujet très sensible au Maroc.
Ce qui fait que nous n’avons pas eu un accès plus large aux informations dans le cadre de la
collecte des données.
La disparité de l’échantillon sur le plan géographique liée à la taille, la situation
géographique et la culture des communes de notre échantillon constituent une limite à
l’homogénéité de l’information recueillie. Car la taille de notre échantillon ne répond pas aux
critères scientifiques d’échantillonnage universellement reconnus. Puisque parmi les 256
communes urbaines qui existent sur le territoire marocain, seulement une centaine dispose d’un
service d’audit interne. De plus, le choix du modèle de traitement de notre recherche peut
constituer une autre limite dans la mesure où nous n’avons pas suffisamment d’expériences dans
le traitement et l’analyse des données statistiques. Enfin, concernant le caractère incomplet de
notre recherche, il s’explique par le fait que les résultats de notre travail peuvent être remis en
cause à tout moment du fait qu’ils s’inscrivent dans un espace temporaire lié au temps de notre
investigation.
En guise de perspective, notre travail s’est focalisé sur les communes urbaines supposées
disposer d’un service d’audit interne. Il serait encore plus pertinent d’évaluer dans les travaux
futurs, l’impact de l’audit interne sur les autres composantes des collectivités territoriales
notamment les communes rurales, les régions et les provinces. En plus dans le cadre de la
généralisation du nouveau management public, sur l’ensemble des composantes des collectivités
territoriales, on peut s’intéresser à d’autres dimensions de la performance notamment
économique et financière.

323
324
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341
ANNEXES

342
 LE QUESTIONNAIRE D’ENQUETE DESTINÉ AUX DIRIGEANTS DES COMMUNES
URBAINES AU MAROC
Organisme…………………….
Auditeur……………………..
Personne interrogée………………..
Date………………………….

1- questions d’ordre général

1) Votre administration dispose-t-elle d’un service exerçant la fonction d’audit interne ?

OUI [] NON [ ]
2) En cas de réponse négative, souhaiteriez-vous disposer d’un tel service ?
OUI [] NON [ ]
3) Pour quelle(s) raisons croyez-vous qu’un service d’audit vous serait utile ? OUI / NON
- meilleure maîtrise des opérations (soutien au top management)
- meilleure gestion des opérations (fonction de conseil auprès des audités)
- amélioration continue du fonctionnement de l’organisation en identifiant les causes des
dysfonctionnements au-delà des dysfonctionnements eux mêmes
- gestion des risques
4) Si votre administration dispose d’un tel service d’audit interne, quelle est sa date de création
(mois/année) ?.........................................................................................................
5) L’affirmation suivante est-elle applicable à votre service d’audit ?

« La portée de l’audit interne englobe l’examen et l’évaluation du caractère adéquat et de

l’efficacité du contrôle interne ainsi que de la manière dont les responsabilités assignées sont
assumées. » OUI [] NON [ ]

6) Certaines activités ou entités de l’organisation sont-elles soustraites au champ d’investigation de

l’audit ? OUI / NON

2- la mise en place de l’audit interne

343
7) Votre service d’audit interne fonctionne-t-il sous le couvert d’une charte d’audit ?
OUI [] NON [ ]
8) Si oui, cette charte comporte-t-elle les éléments suivants :
- les objectifs et la portée de la fonction d’audit dans votre organisation
- le positionnement dans l’organisation, les compétences et les responsabilités du service
d’audit
9) disposez-vous d’une cartographie des risques ?
OUI [] NON [ ]
10) existe-t-il un comité d’audit au sein de votre administration ?
OUI [] NON [ ]
11) si oui quel est sa composition ?
……………………………….. ………………………………………..
12) quel est le rattachement hiérarchique de votre service d’audit interne :
- comité d’audit []
- ministre []
- top management []
- conseil des élus []
- autres []
13) Les membres de votre service d’audit disposent-ils d’une formation spécialisée en audit ? OUI
[] NON [ ]
14) Sont-ils obligés de suivre une formation continue ?
OUI [] NON [ ]
15) Combien de membres compte votre service d’audit ? ……………………………………
16) Avez-vous déjà subi des pressions dans le but de vous faire supprimer ou modifier un constat ou
un rapport d'audit valide ? OUI [] NON [ ]
17) Si oui, de qui venaient-elles ?..........................................................................................................

3- L’audit interne et l’efficacité

18) les auditeurs internes participent-ils à l’élaboration du plan stratégique de votre administration ?
OUI [] NON [ ]
19) si oui
comment ? .........................................................................................................................................
...........................................................................................................................................................
..........................................................................................................................

344
20) Votre service d'audit interne est-il en phase avec le plan stratégique de votre organisation ? OUI
[] NON [ ]
21) À votre avis, quel est le niveau d'alignement de votre service d'audit interne avec le plan
stratégique de votre organisation ?
- élevé []
- moyen []
- faible []
22) en quoi consiste le rôle des auditeurs interne en matière du suivi de la réalisation des objectifs ?
- s’assurer de l’efficacité des outils de contrôle de gestion []
- s’assurer de l’adéquation des ressources mobilisées avec les objectifs fixés [ ]
- donner des conseils et des recommandations []
- autres []
23) Chaque mission d’audit est-elle effectuée selon un plan mentionnant les objectifs, la portée et les
moyens de la mission ?
OUI [] NON [ ]
24) Existe-t-il une procédure permettant de donner suite aux recommandations du service d’audit
interne ? OUI [] NON [ ]
25) L’audit interne vérifie-t-il que ses recommandations sont suivies et fait-il rapport au comité de
direction en cas de recommandations ignorées ?
OUI [] NON [ ]

26) À quelle fréquence actualisez-vous votre plan d'audit ?

- trimestriellement []
- semestriellement []
- annuellement []
- autres []

27) Pratiquez-vous l'audit en continu ?

OUI [] NON [ ]
28) Votre organisation suit-elle le modèle des trois lignes de maîtrise(……) préconisé par l'IIA ?
OUI [] NON []
29) comment l’audit interne améliore-t-il la motivation des fonctionnaires ?
- la responsabilisation et la localisation des performances []
- les conseils et les recommandations []
- la formation []

345
- la communication et la sensibilisation []
- autres
30) comment l’audit interne améliore-t-il la satisfaction des usagers/citoyens?
- l’amélioration de la qualité des services publics []
- l’amélioration de la transparence []
- l’amélioration de la démocratie []
- la lutte contre la corruption et la fraude []
- autres
31) l’audit interne évalue-il les politiques publiques ?
OUI [ ] NON [ ]
32) si oui comment ?
- l’adéquation des décisions politiques aves les orientations stratégiques de l’Etat et les attentes
des citoyens []
- l’évaluation des effets des décisions prises sur l’environnement (les outcomes)
[]
- la conformité aux traités internationaux ratifiés par la Maroc
- autres []
33) comment l’audit interne accompagne-t-il la gestion du changement organisationnel et des crises :
- l’amélioration de l’apprentissage organisationnel []
- l’implication du personnel []
- la proposition des solutions []
- autres []
34) comment l’audit interne améliore-t-il votre performance organisationnelle (par rapport à la
structure adaptée) ?
……………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………….......................................................
............................................................................
35) A votre avis comment l’audit interne permet-il d’améliorer votre efficacité?
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………..
4- l’audit interne et l’efficience
36) est-ce que la maitrise des coûts constitue-t-elle une raison, parmi d’autres, pour l’adoption d’un
service d’audit interne au sein de votre administration ?
OUI [ ] NON [ ]

346
37) si oui comment ?
- la révision des politiques publiques []
- la suppression des postes fantômes []
- la suppression des dépenses non justifiées []
- la conformité des dépenses []
- évitement du gaspillage et des détournements des fonds []
- préservation du patrimoine []
- coordination entre les activités []
- autres []
38) l’audit interne participe-t-il, à votre avis, à la lutte contre les conflits organisationnels ?
OUI [ ] NON [ ]
39) si oui comment ? …………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………
40) Comment l’audit interne permet-il de prendre les décisions d’une manière efficiente et
économe ?
- mettre à la disposition des décideurs les informations nécessaires
- proposer des améliorations en matière de processus décisionnel
- autres
41) l’affirmation suivante est elle juste : « l’audit interne peut aider les administrations à maitriser
leurs coûts en supprimant les activités et les contrôles non créateurs de valeurs » ? oui / non
5- l’audit interne et la fraudent° Question Réponse

La prévention des fraudes est-elle systématiquement intégrée dans vos programmes d’audit ?
(Oui/Non)
42) L’audit prévoit-il une évaluation annuelle des risques de fraude ?
43) le risque de fraude est-il inclus dans la cartographie des risques ?
44) Quelles sont les techniques habituellement utilisées par les auditeurs internes en matière de la
lutte contre la fraude ?
- Examen des plans et stratégies
- Revue des activités visant à promouvoir la culture anti-fraude au sein de l’organisation
- Discussions avec les dirigeants
- Discussions avec les politiciens
- Rapprochement de données
- Examens détaillés
- triangle de la fraude

347
 - autres
45) Quels domaines ont fait l’objet d’examens détaillés ?
- États financiers frauduleux
- Prestations sociales
- Impôts
- Achats
- Salaires et autres charges
- Logements sociaux
- Assistance sociale
- Subventions étrangères ou nationales.
- Abus de pouvoir
- Corruption/pots-de-vin
- Autres (merci de préciser)

46) L’auditeur établit-il un rapport annuel synthétisant les activités anti-fraude ? (oui /non)
47) Si oui, le rapport est-il destiné :
- Au parlement (président)
- au conseil des élus
- au management
- au comité d’audit
- au gouvernement
- Au public
- autres
48) Quelles mesures permettent d’identifier et de contrer les risques de fraude au sein de votre
administration ?
49) Avez-vous identifié des risques de fraude spécifiques ? …….si oui lesquels ?
50) Certains domaines présentent-ils selon vous un risque de fraude ?
oui [ ] non [ ]
51) si oui, lesquels? …………………………………..
52) quels sont selon vous les domaines présentant des risques de fraude ?
53) Existe-t-il des fonctions/postes à risque ?
oui [ ] non [ ]
54) Comment les risques précédents sont-ils évalués et gérés ?
- le renforcement des contrôles
-

348
55) Êtes-vous satisfait des contrôles internes existants et de leur fonctionnement, notamment du
partage des tâches ?
Oui [ ] non [ ]
56) Quels autres contrôles sont utilisés pour prévenir, dissuader ou détecter la fraude ?
- l’audit externe
- l’inspection
- le service anti-fraude
- autres (à préciser)……………………………………………………………..
57) Comment communiquez-vous les mesures, permettant d’identifier et de remédier à la fraude, aux
personnes chargées de la gestion des affaires publiques ?
- des guides et des brochures
- des rapports
- des circulaires
- des formations
- des séminaires
- autres

58) Comment encouragez-vous le personnel à faire part de ses éventuels soupçons en matière de
fraude ?
- la récompense
- la protection
- la sensibilisation à la culture anti-fraude
- autres (à préciser)……………………………………………………………

59) A votre avis, à qui incombe la responsabilité primaire en matière de la détection de la fraude ?
- la direction générale
- l’audit interne
- le service anti- fraude
- autres
60) A votre avis comment l’audit interne permet-il de lutter contre la fraude ?
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………

349
 ……………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………
5- l’audit interne et la corruption

61) avez-vous détecté des cas de corruptions ?

62) si oui, quel est l’organe qui les a détectés ?
- le service d’audit interne
- le service anti-fraude
- le système de contrôle interne
- autres
63) A votre avis comment l’audit interne permet-il de favoriser la culture anti-corruption ?
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
…….

64) A votre avis comment l’audit interne permet-il de lutter contre la corruption ?
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………
6- l’audit interne et la transparence

65) Tous les documents au sein de l’organisation sont-ils accessibles aux auditeurs ?
Oui [ ] non [ ]
66) Chaque mission fait-elle l’objet d’un rapport écrit destiné à l’audité et au comité de direction ?
OUI / NON
67) Comment communiquez-vous les politiques en matière de gestion et de déontologie aux
fonctionnaires?
- les formations
- les séminaires

350
- les notes d’information
- les journaux internes
- les circulaires
- l’intranet
- autres (à préciser)………………………………………………………….
68) Les apports d’audit sont-ils publiés aux parties prenantes externes ?
oui [ ] non [ ]
69) si oui pour quelle raison :
- obligation de rendre compte
- savoir la réaction des parties prenantes
- les faire participer à la gestion
- autres
70) la publication des rapports d’audit est-elle ? :
- permanente
- partielle
- totale
- autres
71) les réclamations des parties prenantes sont-elles prises en compte lors de déroulement des
missions d’audit ? Oui [ ] non [ ]
72) votre administration dispose-t-elle d’un code d’éthique et d’intégrité ?
Oui [ ] non [ ]
73) si oui quel est l’apport de l’audit en matière de l’appropriation des règles d’étiques et d’intégrité :
- s’assurer de leur application et leur efficacité
- sensibiliser le personnel
- proposer des améliorations
- les comparer avec les meilleures pratiques internationales
- autres
74) A votre avis, comment l’audit interne améliore-t-il la transparence de votre administration vis-à-
vis des citoyens ?
…………………………………………………………………………….......................................
...........................................................................................................................................................
...........................................................................................................................................................
...........................................................................................................................................................
...........................................................................................................................................................
......................................................................

351
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………….

TABLE DES MATIERES

RESUME………………………………………………………………………………………….1
SOMMAIRE……………………………………………………………………………………....2
Dédicaces………………………………………………………………………………………….4
Remerciements ……………………………………………………………………………………5
LISTE DES FIGURES……………………………………………………………………………………………..… 6
LISTE DES TABLEAUX…………………………………………………………………………………………….. 8
LISTE DES ACRONYMES …………………………………………………………………………………….…… 9
INTRODUCTION GENERALE …………………………………………………………………………………….11
7. Contexte général de la recherche …………………………………………………..
………..12
8. Intérêts du sujet ………………………………………………………………………………
13
9. Problématique et questions de recherche ………………………………………………… 14
10. Objectifs de l’étude ………………………………………………………………………….16
11. Positionnement épistémologique et démarche méthodologique
……………………………..17
12. Structure de la thèse………………………………………………………………………….18
PREMIERE PARTIE CADRE CONCEPTUEL ET THEORIQUE DE L’AUDIT INTERNE ET LA
PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE DES COLLECTIVITES TERRITORIALES ……………………....21
INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE …………………………………………………………………...22
CHAPITRE1.LE CONCEPT DE PERFORMANCE ET SON EVOLUTION DU MANAGEMENT PRIVE AU
MANAGEMENT DES ORGANISATIONS PUBLIQUES…………………………………………………………24
INTRODUCTION…………………………………………………………………………………………………24
Section.1.revue de la littérature du concept de performance organisationnelle et l’évolution de
ses mesures : des organisations privées aux organisations publiques …………………………..26
2. Revue de la littérature sur le concept de performance et son évolution dans le domaine des
organisations……………………………………………………………………………… 26
1.4. Définition du concept de
performance………………………………………………………26
1.5. Les approches de la performance et leur appréhension dans l’espace organisationnel
…….27
1.6. Le concept de performance et la nécessité de son élargissement sur les principaux
bénéficiaires de l’organisation………………..……………………………………………...28
4. Les indicateurs strictement financiers et non financiers de mesure de la performance
organisationnelle dans les organisations privées…………………………………………….30
2.4. Les indicateurs comptables ou financiers de mesures de la performance des organisations
privées ……………………………………………………………………………………… 30
2.5. Les indicateurs traditionnels de mesures de rentabilité des organisations
privées…………. 31

352
2.6. Le nouveau système de mesure de la performance organisationnelle portant sur les
indicateurs de leviers d’action et les indicateurs non financiers …………………………….32
3. Les critères d’évaluation de la performance organisationnelle……………………………….34
3.4. Le critère d’effectivité et sa pertinence dans l’appréciation de la performance
publique…...34
3.5. Le critère d’efficacité comme élément d’analyse des objectifs réels et des objectifs
visés…35
3.6. L’efficience allocutive et productive : un instrument d’analyse des ressources
utilisées…..36
Section2.evolution du management public et son influence sur la performance des organisations
publiques ………………………………………………………………………………………...39
3. Du management public au nouveau management public: un moyen de performance des
organisations publiques………………………………………………...……………………39
1.3. Le passage d’un management de moyens vers un management de performance des
organisations publiques……………………………………………...………………………40
1.4. Le management scientifique et la performance des organisations
publiques……………….41
1.4. Le nouveau management public et la performance des collectivités territoriales
………….43
4. Le nouveau management public : un outil de changement et d’amélioration de la
performance des administrations publiques territoriales ………………………………...…44
2.4. Les enjeux de la transpostions des pratiques du nouveau management et la performance
des administrations publiques
territoriales………………………………………………………
2.5. Le nouveau management public et la spécificité de la performance des administrations
publiques territoriales……………………………………………………………………….44
2.6. Le nouveau management public et la recherche d’économie d’échelle des administrations
publiques territoriales……………………………………………………………………….46
4. Les principaux déterminants de la dimension service public, leviers de la performance des
collectivités territoriales……………………………………………………………………..49
3.4. Les éléments tangibles et la fiabilité de la performance du service public
territorial………49
3.5. Les relations de service public, la transparence comme levier de la performance
publique.51
3.6. L’assurance des employés, l’éthique professionnelle comme facteurs de performance du
service public territorial………………..……………………………………………………52
Section3.Analyse des facteurs spécifiques à la gestion des collectivités territoriales et les
principaux enjeux de la performance organisationnelle……………………………………........54
4. Cadre d’analyse de la logique et le mécanisme de performance organisationnelle des
collectivités territoriales des pays en développement……………………………………….54
1.2. L’analyse de la démarche et mécanisme de performance organisationnelle des
collectivités territoriales dans les pays en
développement………………………………………………..55
1.3. La recherche d’intérêt local et la logique de la performance organisationnelle dans les
collectivités territoriales des pays en développement……………………………………… 56
1.4. La recherche de l’efficience et mesure de la performance organisationnelle des
collectivités
territoriales…………………………………………………………………………………...57
5. Les exigences de la transparence budgétaire de l’etat et la démarche de performance
organisationnelle dans les collectivités territoriales…………………………………………58

353
 2.2. Les collectivités territoriales entre intérêt général, action publique et recherche de
performance
………………………………………………………………………………………..……...58
2.4. La recherche de performance : une divergence nette entre l’approche étatique et
l’approche décentralisée conduite par les collectivités
territoriales……………………………………..59
2.5. Les exigences de la transparence budgétaire de l’etat : un élément fédérateur de la
performance des collectivités
territoriales………………………………………………………….……...61
6. La spécificité de la gestion des collectivités territoriales: un facteur à prendre en compte
dans l’évaluation de la performance organisationnelle……………………………………....62
3.4. La diversité des collectivités territoriales et performance de l’action publique
territoriales...62
3.5. L’autonomie financière et le principe de libre administration des collectivités
territoriales...64
3.6. L’autonomie financière des collectivités territoriales et la nécessité de la maîtrise des
dépenses publiques territoriales……………………………………………… ………...
……………...65
CONCLUSION ………………………………………………………………………………………………………66
CHAPITRE2. LE CONCEPT D’AUDIT INTERNE ET SON EVOLUTION DANS LES ADMINISTRATIONS
PUBLIQUES TERRITORIALES ……………………………………………………………………………………68
INTRODUCTION……………………………………………………………………………………………………68
Section1. Le concept de l’audit interne et l’évolution de ses domaines d’investigations dans le
management des organisations…………………………………………………………………..
69
4. La fonction d’audit interne et le développement de ses domaines d’investigation dans le
management des organisations………………………………………………………………69
1.2. Le concept d’audit interne et l'évolution de ses domaines d’investigations dans les
organisations ………………………………………………………………………………...70
1.3. Distinction pratique entre audit interne et audit externe dans le diagnostic du
dysfonctionnement organisationnel…………………………………………………………71
1.4. L’apparition de l’audit interne et ses principales fonctions dans les
organisations………….73
5. Le champ d’application de l’audit interne et son élargissement dans le domaine des
organisations publiques………………………………………………………………………..74
2.2. De l'audit de conformité ou de régularité à l’audit d’efficacité ou de
performance………...74
2.3. De l'audit de management à l’audit de
stratégie……………………………………………..76
2.4. Le champ d’application et la durée d’une mission d’audit
interne……………………………77
6. Le contrôle interne comme finalité de l’audit interne pour atteindre les objectifs de
l’organisation………………………………………………………………………………...79
3.2. Rappel des différentes phases de réalisation d’une mission d’audit
interne…………………79
3.3. Le contrôle interne : un outil au service de l’audit
interne…………………………………..80
3.4. Le contrôle interne et ses dispositifs mis en œuvre pour atteindre les objectifs de
l’organisation ……………………………………………………………………………….82

354
Section2. Les conditions d’efficacité de la fonction d’audit interne et son rôle dans le
fonctionnement des administrations publiques territoriales……………………………………. 83
2. Les conditions préalables et les dispositifs de garantie de la qualité de l’audit interne dans les
administrations publiques territoriales……………………………………………………….84
1.2. La meilleure définition de la politique d’audit interne et la prise de conscience par les
responsables de l’administration publique territoriale……………………………………….85
1.3. La mise en place des dispositifs d’audit interne garantissant le bon fonctionnement des
collectivités territoriales……………………………………………………………………...86
1.3. Les conditions de succès d’une professionnalisation de l’audit interne dans les
collectivités
territoriales…………………………………………………………………………………...87
3. Evaluation du contrôle interne par l’auditeur interne et la maîtrise du processus de son
fonctionnement dans les administrations publiques territoriales…………………………….89
2.1. Critères quantitatifs d’évaluation de l’audit interne………………………………………...89
2.3. Les critères qualitatifs et acteurs d’évaluation de l’audit
interne…………………………...90
2.4. Le rapport d’audit interne et l’évaluation du contrôle interne par l’auditeur
interne………..91
4. La fonction d’audit interne et son rôle dans le fonctionnement des administrations publiques
territoriales………………………………………………………………………………….. 93
3.2. L’audit interne et la maîtrise des risques de dysfonctionnement des collectivités
territoriales
……………………………………………………………………………………………….93
3.3. La surveillance des fonds publics, la dissuasion et la détection des irrégularités dans le
fonctionnement des collectivités territoriales par l’audit interne………………………….. 95
3.4. L’audit interne et son rôle dans l’information et la prévoyance des collectivités
territoriales96
Section3. L’audit interne et son apport dans la réduction d’asymétries d’informations entre les
acteurs du processus de gouvernance des collectivités territoriales……………………………98
2. Les organes de gouvernance des collectivités territoriales et leurs rôles respectifs dans le
fonctionnement des communes, des départements et régions……………………………….98
1.4. Les organes délibérants des collectivités territoriales : conseil municipal, conseil
départemental et conseil régional……………………………………………………………99
1.5. Le fonctionnement des organes délibérants des collectivités territoriales : l’organisation et
le déroulement des séances………………………………………………………………...100

1.6. Les principaux exécutifs des collectivités territoriales notamment la commune, la région
et le
département…………………….......................................................................................101
3. L’audit interne et la limitation de la latitude managériale dans la gouvernance des
collectivités territoriales…………………………………………………………………….103
2.4. L’audit interne et son apport dans la limitation des décisions de surinvestissement des
dirigeants dans les collectivités territoriales………………………………………………104
2.5. L’audit interne et son rôle dans la limitation des comportements opportunistes des
dirigeants
communaux…………………………………………………………………………………105
2.6. L’audit interne et la limitation des surémunérations des dirigeants dans les collectivités
territoriales………………………………………………………………………………….107
4. L’audit interne et la réduction de l’asymétrie d’information entre les acteurs de la
gouvernance des collectivités territoriales………………………………………………….108

355
3.4. L’audit interne et la réduction d’asymétrie d’information dans le processus de
fonctionnement des collectivités territoriales……………………………………………....108
L’audit interne et la détection des dysfonctionnements dans le processus organisationnel des
collectivités territoriales………………………………………………………………………...109
3.5. L’audit interne et la réduction de l’asymétrie d’information entre les conseils communaux
et le secrétariat des
communes………………………………………………………………..111
CONCLUSION…………………………………………………………………………………………………….112
CHAPITRE3. CADRE THEORIQUE DE L’AUDIT INTERNE ET LA PERFORMANCE
ORGANISATIONNELLE: HYPOTHESES DE RECHERCHE…………………………………………………..113
INTRODUCTION………………………………………………………………………………………………..113
Section1.quelques théories explicatives de la performance organisationnelle dans le management
des organisations………………………………………………………………………………. 114
4. Théories des coûts de transactions, de la relation d’agence, au droit des propriétés et des
contrats…………………………………………………………………………………….115
1.4. La théorie des coûts de transaction…………………………………………………………
115
1.5. De la théorie de la relation d’agence au droit des
propriétés……………………………….116
1.6. Théorie des
contrats…………………………………………………………………….......118
5. La théorie des parties prenantes et ses justifications dans le contexte des collectivités
territoriales………………………………………………………………………………… 120
2.4. Définition du concept des « parties prenantes » ou des stakeholders………………………
120
2.5. Origine de la théorie des parties prenantes………………………………………………..
121
2.6. Les justifications de l’existence des parties prenantes dans le contexte des collectivités
territoriales………………………………………………………………………………… 122
6. La théorie des ressources et ses principaux apports dans le management des collectivités
territoriales………………………………………………………………………………… 123
3.4. Les fondements de la théorie basée sur les ressources et compétences……………………
123
3.5. Les principaux concepts de la théorie des ressources, utilisés dans le management des
organisations………………………………………………………………………………. 125
3.6. Les approches basées sur les ressources et leurs apports dans le management des
collectivités
territoriales………………………………………………………………………………… 126
Section2. L’audit interne et performance organisationnelle des collectivités territoriales:
hypothèses de recherche, liens empiriques et modèle conceptuel……………………………...128
4. Audit interne et performance organisationnelle des collectivités territoriales: hypothèses de
recherche…………………………………………………………………………………....128
1.4. L’hypothèse principale de recherche relative à la théorie de l’agence et des parties
prenantes
……………………………………………………………………………………………...129
1.5. Les hypothèses relatives à la théorie des ressources………………………………………..
1.6. Les hypothèses relatives à la théorie des coûts des
transactions…………………………..131
5. Justifications empiriques de la nécessité de la fonction d’audit interne et sa relation avec
l’efficacité et l’efficience des collectivités territoriales……………………………………133

356
2.4. La nécessité d’une structure d’audit interne dans les collectivités
territoriales …………....133
2.5. Audit interne et efficacité des collectivités
territoriales…………………………………..134
2.6. Audit interne et efficience dans la gestion des ressources des collectivités territoriales…
136
6. Relation empirique entre l’audit interne, la transparence, et la lutte contre la fraude et la
corruption dans les collectivités territoriales……………………………………………….138
3.4. Audit interne et transparence dans les collectivités
territoriales…………………………....138
3.5. Audit interne et lutte contre la corruption dans les collectivités
territoriales……………...141
Section3.présentation des variables du modèle conceptuel d’évaluation de la performance
organisationnelle et l’audit interne dans les collectivités territoriales………………………….145
4. Les variables d’évaluation de la performance organisationnelle des collectivités territoriales
du modèle conceptuel………………………………………………………………………145
1.2. La transparence comme facteur de performance organisationnelle des collectivités
territoriales ………………………………………………………………………………....146
1.3. Efficacité et efficience comme leviers de la performance organisationnelle des
collectivités
territoriales………………………………………………………………………………….147
1.4. Lutte contre la corruption et la fraude en tant que leviers de la performance
organisationnelle des collectivités
territoriales………………………………………………………………..149
5. Les variables du modèle conceptuel relatives à l’efficacité des auditeurs et de la fonction
d’audit interne dans les collectivités territoriales………………………………………….150
2.2. Formation continue des auditeurs internes comme facteur d’efficacité du service d’audit
interne des collectivités territoriales………………………………………………………..151
2.3. Participation et alignement des auditeurs internes au plan stratégique des collectivités
territoriales en termes de qualité d’offre de service public………………………………151
2.4. Le suivi des recommandations des rapports des auditeurs internes comme levier de la
performance du service d’audit interne des collectivités territoriales……………………...152
6. Variables relatives à la cartographie des risques, la possession du service d’audit, la charte
d’audit interne et le rattachement hiérarchique de l’audit interne………………………….153
3.4. La cartographie des risques et la possession de service d’audit
interne…………………...153
3.5. Fonctionnement sous le couvert d’une charte d’audit
interne……………………………...155
3.6. Rattachement hiérarchique du service d’audit interne comme variable déterminante de la
fonction d’audit interne dans les collectivités territoriales………………………………...157
CONCLUSION……………………………………………………………………………………...........................159
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE……………………………………………………………………..160
DEUXIEME PARTIE. ETUDE EMPIRIQUE DE L’AUDIT INTERNE ET LA PERFORMANCE
ORGANISATIONNELLE DES COLLECTIVITES TERRITORIALES AU MAROC…………………………...163
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE………………………………………………………………….164
CHAPITRE4.ETAT DES LIEUX DE L’AUDIT INTERNE ET DE LA PERFORMANCE
ORGANISATIONNELLE DES COLLECTIVITES TERRITORIALES AU MAROC…………………………...166
INTRODUCTION………………………………………………………………………………………………….166
Section1. La notion de collectivité territoriale et l’étendue du cadre juridique de ses compétences
dans le contexte marocain………………………………………………………………………167

357
4. La notion des collectivités territoriales et l’évolution de son cadre juridique dans le contexte
marocain…………………………………………………………………………………….167
1.4. La notion de collectivité territoriale dans le contexte
marocain…………………………...167
1.5. Evolution constitutionnelle du statut des collectivités territoriales au Maroc………...168
1.6. Un rappel sur l’arsenal juridique relatif à l’organisation des collectivités territoriales au
Maroc………………………………………………………………………………………169
5. Distinction des collectivités territoriales aux autres circonscriptions administratives, leur
autonomie financière et leur identification…………………………………………………170
2.4. Distinction des collectivités territoriales aux autres circonscriptions administratives d’un
point de vue juridique dans le cadre marocain……………………………………………..171
2.5. Les collectivités territoriales en tant que personnes morales de droit public, disposant
d’une autonomie financière au
Maroc…………………………………………………………….172
2.6. L’identification de la collectivité territoriale à travers le nom, le territoire et la
population.174
6. Le cadre général des compétences des collectivités territoriales et l’étendue du pouvoir
règlementaire selon les dispositions de la constitution de 2011……………………………176
3.4. La constitution de 2011 et l’étendue du pouvoir règlementaire des collectivités
territoriales au
Maroc……………………………………………………………………………………176
3.5. Le principe d’indivisibilité de la souveraineté de l’Etat unitaire et les compétences des
collectivités territoriales au Maroc…………………………………………………………177
3.6. Les compétences transférables, partagées et consultatives des collectivités territoriales au
Maroc……………………………………………………………………………………….179
Section2. L’état des lieux de la performance des collectivités territoriales et le processus de la
régionalisation avancée au Maroc………………………………………………………………180
4. Les enjeux de la performance de l’action publique territoriale et l’insuffisance des moyens
financiers des collectivités territoriales au Maroc………………………………………….181
1.4. La logique de la performance de l’action publique territoriale et l’instauration de la
relation entre l’Etat et les régions au
Maroc………………………………………………………...181
1.5. La performance de l’action publique territoriale et la répartition des compétences entre
l’Etat et les collectivités territoriales au
Maroc………………………………………...................183
1.6. L’absence de considération managériale dans l’attribution des compétences : un frein à la
performance des collectivités territoriales au Maroc……………………………………… 184
5. La déconcentration et la décentralisation, dans le processus d’amélioration de la performance
des collectivités territoriales au Maroc……………………………………………………..185
2.4. Etat des lieux de la performance des collectivités territoriale dans un contexte de
régionalisation avancée……………………………………………………………………..186
2.5. La décentralisation et l’évolution de ses différentes étapes dans le processus de la
performance des collectivités territoriales au
Maroc……………………………………………………..187
la déconcentration de l’administration et l’amélioration de la qualité des services des
collectivités territoriales au
Maroc………………………………………………………………………….191
6. La nouvelle gestion publique et son apport sur la performance organisationnelle des
collectivités territoriales au Maroc…………………………………………………………191

358
3.4. La performance des collectivités territoriales et l’avènement de la nouvelle gestion
publique au
Maroc……………………………………………………………………………………191
3.5. La nouvelle gestion publique et les insuffisances du modèle bureaucratique des
collectivités territoriales au
Maroc……………………………………………………………………….191
3.6. La nouvelle gestion publique et l’efficacité et l’efficience des collectivités territoriales au
Maroc……………………………………………………………………………………….192
Section3.Le système d’audit interne et le management des collectivités territoriales au
Maroc…………………………………………………………………………………………...194
3. Rôle de l’audit interne dans le cadre du nouveau management actuel des collectivités
territoriales marocaines……………………………………………………………………..194
1.4. La tendance vers l’application et la généralisation du nouveau management public au sein
des collectivités territoriales marocaines et le besoin en audit interne……………………..194
1.5. La reddition des comptes et la nécessité de l’audit interne au sein des collectivités
territoriales marocaines……………………………………………………………………..195
1.6. Reddition des comptes, insuffisance de l’audit externe et nécessité de l’audit interne
dans les collectivités territoriales
marocaines……………………………………………………197
4. Le rôle de l’audit interne dans le pilotage des collectivités territoriales selon une approche
par les risques……………………………………………………………………………….199
2.4. Les collectivités territoriales au Maroc : un environnement mouvant et incertain…………
199
2.5. Démarche de gestion des risques et de contrôle interne dans les collectivités territoriales
marocaines et rôle de l’audit interne………………………………………………………..200
2.6. L’élaboration d’une cartographie des risques comme étape décisive dans la mise en place
d’un système d’audit interne efficace………………………………………………………202
3. Le rôle de l’audit interne dans la gouvernance dans les collectivités territoriales marocaines
dans le cadre de la régionalisation avancée…………………………………………………….204
3.4. La régionalisation avancée et les nouvelles compétences des collectivités territoriales
marocaines………………………………………………………………………………….204
3.5. Le cadre juridico-institutionnel de la gouvernance des collectivités territoriales au
Maroc.....................................................................................................................................205
3.6. L’audit interne comme outil de pilotage de la bonne gouvernance des collectivités
territoriales………………………………………………………………………………….206
CONCLUSION……………………………………………………………………………………...........................209
CHAPITRE5. OPERATIONNALISATION DE L’ETUDE EMPIRIQUE DE L’INFLUENCE DE L’AUDIT
INTERNE SUR LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE DES COLLECTIVITES TERRITORIALES AU
MAROC……………………………………………………………………………………………………………..210
INTRODUCTION………………………………………………………………………………………………..210
Section1. Le positionnement épistémologique, le processus de construction de la connaissance
scientifique et l’opérationnalisation de la recherche……………………………………………211
4. Les principales postures méthodologiques en sciences de gestion et leur principe fondateur
dans la recherche de la connaissance scientifique…………………………………………..211
1.4. Les fondements de la recherche de la connaissance scientifique selon la posture
positiviste…………………………………………………………………………………...211
1.5. La posture interprétativiste et ses principes fondateurs de la connaissance
scientifique…...213
1.6. La posture constructiviste et sa perception dans la construction de la connaissance
scientifique ………………………………………………………………………………....214

359
5. Les processus de construction et validation de la connaissance scientifique en sciences de
gestion……………………………………………………………………………………... 216
2.4. Rappel des différents types de recherche couramment utilisés en sciences de
gestion…….216
2.5. Les processus de construction des connaissances scientifiques……………………………
217
2.6. Le processus de validation des connaissances
scientifiques………………………………..219
6. Opérationnalisation de la recherche : de la phase qualitative exploratoire à la phase
quantitative confirmatoire ………………………………………………………………….220
3.4. Opérationnalisation de de la
recherche…………………………………………………….220
3.5. La phase qualitative
exploratoire…………………………………………………………...222
3.6. La phase quantitative
confirmatoire……………………………………………………….224
Section2.choix de la méthodologie de recherche, mode de sélection de l’échantillon et
élaboration du questionnaire d’enquête sur les collectivités territoriales au
Maroc……………………..…226
4. Choix de la méthodologie de recherche, la collecte des données et l’opérationnalisation des
variables…………………………………………………………………………………..227
1.4. Choix de la méthodologie de la recherche………………………………………………..
218
1.5. Méthode de collecte des
données…………………………………………………………..228
1.6. Opérationnalisation des variables de l’étude
empirique…………………………………....230
5. La construction et le mode de sélection de l’échantillon de l’étude empirique sur les
collectivités territoriales au Maroc…………………………………………………………232
2.4. Le mode de sélection des collectivités territoriales au
Maroc……………………………...232
2.5. Représentation de l’échantillon des collectivités territoriales au
Maroc…………………...234
2.6. Estimation de la taille et la composition de l’échantillon de l’étude empirique……………
235
6. Présentation, structure et organisation du questionnaire d’enquête sur les collectivités
territoriales au Maroc……………………………………………………………………….236
3.4. Mode de présentation et d’administration d’un questionnaire
d’enquête…………………..236
3.5. La structure et les variables du questionnaire d’enquête sur les collectivités territoriales
au
Maroc……………………………………………………………………………………….237
3.6. Le contenu, l’organisation et la phase pré-test du questionnaire
d’enquête……………….239
Section3. Méthodes quantitatives d’analyse et de traitement des données statistiques de l’étude
empirique sur des collectivités territoriales au Maroc………………………………………….240
4. Méthodes de codification, d’analyse et de traitement des données de l’étude empirique…241
1.4. Les différentes méthodes d’analyse des
données…………………………………………..241

360
1.5. Le choix des méthodes d’analyse et le traitement des
données…………………………….242
1.6. La codification des variables du questionnaire de l’étude empirique………………………
243
5. La réalisation de la base de données de SPSS et la stratégie d’analyse des résultats de l’étude
empirique…………………………………………………………………………………...244
2.4. Préparation de la base de données d’accueil sur SPSS et le test de normalité…………… .244
2.5. La stratégie d’analyse des résultats de l’étude
empirique…………………………………..246
6. Evaluation de la qualité globale du modèle de régression logistique et la significativité des
variables explicatives……………………………………………………………………….
3.4. Traitement des outliers ou les données extrêmes et
aberrantes…………………………….248
3.5. Evaluation de la qualité globale du modèle de régression logistique et la mesure de la
qualité de la
modélisation…………………………………………………………………………..249
3.6. La significativité des variables explicatives dans la régression
logistique………………....251
CONCLUSION ……………………………………………………………………………………………………..253
CHAPITRE6. ANALYSE, INTERPRETATION ET DISCUSSION DES RESULTATS DE L’INFLUENCE DE
L’AUDIT INTERNE SUR LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE DES COLLECTIVITES
TERRITORIALES AU MAROC…………………………………………………………………………………...254
INTRODUCTION………………………………………………………………………………………………….254
Section1.analyse descriptive des résultats de l’enquête de l’audit interne dans les collectivités
territoriales au Maroc………………………………………………………………………… 255
1. Analyse descriptive des pratiques et la mise en place de l’audit interne dans les collectivités
territoriales au Maroc…………………………………………………………………………...255
1.2. La répartition de l’échantillon des collectivités territoriales au Maroc……………………
255
1.2. Analyse descriptive des « pratiques de l’audit interne » dans les collectivités territoriales au
Maroc…………………………………………………………………………………………...255
1.3. Analyse descriptive de la variable « mise en place de l’audit interne » dans les collectivités
territoriales au Maroc………………………………………………………………………….. 256
2. Analyse descriptive des variables d’évaluation de la fonction d’audit interne dans les
collectivités territoriales au Maroc……………………………………………………………..258
2.2. Analyse descriptive des résultats d’enquête sur la stratégie du service d’audit interne et
l’efficacité de l’auditeur interne dans l’exécution de sa mission…………………………...259
2.2.Analyse descriptive des résultats d’enquête sur le suivi des recommandations et rôle de
l’audit interne dans l’évaluation des politiques publiques locales……………………………...260
2.3. Analyse descriptive des résultats d’enquête sur l’efficience de la fonction d’audit interne
dans les collectivités territoriales au Maroc…………………………………………………….262
3. Analyse descriptive de l’évaluation de l’audit interne dans la réduction de la fraude et le
renforcement de la transparence dans les collectivités territoriales au Maroc…………………264
3.1. L’analyse descriptive des résultats d’enquête de la prévention de la fraude par l’audit interne
dans les collectivités territoriales au Maroc…………………………………………………….266
3.2. Analyse descriptive des résultats d’enquête sur le domaine d’examens de l’audit interne et le
fonctionnement du contrôle interne dans les collectivités territoriales au Maroc……………...
3.3. Analyse descriptive du rôle de l’audit interne dans la réduction de la corruption et le
renforcement de la transparence dans les collectivités territoriales au Maroc…………………268

361
Section2. La présentation des variables et le choix du processus de validation des hypothèses de
l’étude empirique……………………………………………………………………………….270
4. Présentation des variables de l’étude empirique de l’influence de l’audit interne sur la
performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc……………………270
1.1. Les variables explicatives: la formation continue des auditeurs, la possession d’un service
d’audit interne, la cartographie des risques et la charte d’audit interne……………………270
1.2. Autres variables explicatives: rattachement hiérarchique, la participation des auditeurs au
plan stratégique et le suivi des recommandations du service audit interne………………...272
1.3. Les variables à expliquer ou dépendante de la performance organisationnelle des
collectivités
territoriales………………………………………………………………………………….273
5. La mesure des variables et le choix du processus de validation des hypothèses de l’influence
de la variable indépendante sur la variable dépendante…………………………………….275
2.4. La mesure de la variable explicative ou indépendante ou exogène de la
recherche………..275
2.5. La mesure de la variable expliquée ou dépendante ou endogène de la recherche…………
276
2.6. Le choix de la corrélation et la régression logistique pour le processus de validation des
hypothèses…………………………………………………………………………………. 277
6. Test de corrélation et de colinéarité des variables explicatives de la fonction d’audit interne
dans les collectivités territoriales au Maroc………………………………………………...279
3.4. Les tests de corrélation entre les variables explicatives de la fonction d’audit
interne…….279
3.5. Interprétation des résultats de la corrélation à partir de la matrice de
corrélation…….........280
3.6. Résultats des tests de corrélation et de colinéarité entre les variables de la fonction d’audit
interne………………………………………………………………………………………281
Section3.test d’hypothèses, discussion des résultats et modèle conceptuel de l’influence de
l’audit interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au
Maroc…………282
4. Test des hypothèses et discussion des résultats de l’influence de l’audit interne sur l’efficacité
et l’efficience dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc……………………..282
1.3. Test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne sur la variable endogène l’efficacité
des collectivités territoriales au Maroc…………………………………………………………
283
1.4. Test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne sur l’efficience des ressources dans
les collectivités territoriales au Maroc…………………………………………………………
285
1.5. Discussion des résultats des tests d’hypothèses de l’influence de l’audit interne sur
l’efficacité et l’efficience dans la gestion des collectivités territoriales au Maroc…………287
5. Test des hypothèses et discussion des résultats de l’influence de l’audit interne sur la fraude
et la corruption dans les collectivités territoriales au Maroc……………………………….288
2.4. Test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne sur la lutte contre la corruption dans
les collectivités territoriales au
Maroc………………………………………………………...289
2.5. Test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne dans la lutte contre la fraude dans les
collectivités territoriales au Maroc…………………………………………………………289
2.6. Discussion des résultats des tests d’hypothèses de l’influence de l’audit interne sur la
fraude et la
corruption……………………………………………………………………………...290

362
6. Test d’hypothèse, discussion des résultats de l’influence de l’audit interne sur la transparence
et la conception du modèle conceptuel spécifique au contexte marocain………………….292
3.4. Test de l’hypothèse de l’influence de l’audit interne sur la transparence dans la gestion
des collectivités territoriales au Maroc…………………………………………………………
293
3.5. Discussion des résultats des tests d’hypothèse d’influence d’audit interne sur la
transparence dans la gestion des collectivités territoriales au
Maroc…………………………………….294
3.6. L’analyse des hypothèses et la conception du modèle spécifique de l’influence de l’audit
interne sur la performance organisationnelle des collectivités territoriales au Maroc…….295
CONCLUSION……………………………………………………………………………………………………...299
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE……………………………………………………………………300
CONCLUSION GENERALE……………………………………………………………………………………….302
7. Rappel du contexte, de la problématique, des principaux objectifs et la méthodologie……303
8. Cadre conceptuel et théorique mobilisés…………………………………………………. 304
9. Synthèses des principaux résultats de l’étude empirique…………………………………...305
10. Les enseignements et les principales recommandations de l’étude empirique…………….307
11. Apports de la recherche et validation du modèle conceptuel au Maroc…………………. 309
12. Les limites et perspectives de la recherche………………………………………………....310
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES…………………………………………………………………................312
ANNEXES………………………………………………………………………………………..............................329

363