La stratgie daudit

La planification de la mission par lauditeur du groupe a pour but:

dactualiser la comprhension que lauditeur a de la philosophie oprationnelle, de la culture organisationnelle et des objectifs du groupe; de rviser et dactualiser sa comprhension de la faon dont la direction planifie, conduit et contrle les oprations.

Une participation active de lassoci et du manager dans le processus de planification est une garantie que llaboration et lexcution du plan daudit seront ralises avec une qualit de jugement et lexprience ncessaires. La stratgie daudit reposera sur des discussions avec la direction et elle pourra tre rvise pour rpondre aux modifications de la structure de contrle du groupe et de son environnement. Laudit est planifi et conduit de faon obtenir la conviction raisonnable, mais pas la certitude, que les tats financiers consolids ne comportent pas derreurs manifestes. La stratgie daudit est conue de faon satisfaire les objectifs de rvision relatifs lexhaustivit, lauthenticit, la fidlit et la permanence dans la prsentation des tats financiers. Les principaux facteurs considrer lors de llaboration de la stratgie daudit sont:

les risques encourus, cest dire la probabilit que les tats financiers comportent des erreurs significatives ou des irrgularits, et ceci quelle que soit lefficacit des systmes de contrle (par exemple, le rsultat est il troitement dpendant de lvaluation des stocks en fin danne?); lenvironnement dans lequel seffectue le contrle et la mesure dans laquelle cela affecte la probabilit que les systmes de contrle ne parviennent pas prvenir ou dtecter certaines erreurs ou irrgularits. Lefficacit du contrle est elle vrifie priodiquement? Y a t il de frquents changements de personnel dans les domaines sensibles? la division du groupe en units oprationnelles qui dtermine ltendue de laudit de chaque unit et les risques correspondants; les diffrents postes des tats financiers et les risques relatifs chacun dentre eux.

La planification permet lauditeur du groupe didentifier les risques significatifs attachs la mission. Son exprience professionnelle lui permet de choisir les procdures daudit susceptibles, selon lui, de rduire le risque un niveau acceptable pour les tats financiers consolids dans leur ensemble. Selon les normes professionnelles, le risque daudit comprend trois composantes:

le risque inhrent (probabilit que les tats financiers comportent des erreurs significatives ou des irrgularits, avant prise en compte de lefficacit des systmes de contrle) le risque de contrle (risque que les systmes de contrle ne parviennent pas viter ou dtecter temps des erreurs significatives) le risque de dtection (risque que les procdures daudit ne permettent pas de dtecter dventuelles erreurs ou irrgularits).

Lauditeur du groupe apprcie les risques rsultant de la nature des oprations de lentreprise, de ses dpenses, de son financement et dautres facteurs. Il isole les sources dinformation, les transactions et autres domaines qui prsentent la plus grande ou la plus faible probabilit derreurs ou dirrgularits. Il identifie et value les risques spcifiques de chaque lment et arrte ses investigations lorsquil estime que lefficacit de sa mission ne gagnerait rien des contrles plus approfondis. Lobjectif de lauditeur du groupe est de rduire ces risques un niveau acceptable.

Ltendue de laudit
Le champ dinvestigation de laudit pourra varier selon les units oprationnelles et lintrieur mme de celles ci. Ltendue des contrles effectus par les correspondants locaux dpendra de lvaluation du risque par lauditeur du groupe. Elle pourra tre modifie durant le droulement de la mission si les circonstances lexigent. Ltendue des contrles appliquer une unit oprationnelle est galement fonction dautres facteurs comme:

lintgrit de lquipe dirigeante, la qualit des systmes de contrle et de gestion, la connaissance qua lauditeur des conditions conomiques dans lesquelles opre le groupe, de nouvelles exigences des autorits de rgulation, les rsultats des audits antrieurs, y compris les donnes subjectives, la rotation prvue des contrles destine maintenir lefficacit de laudit.

Lobjectif des contrles est de permettre lauditeur de formuler un avis sur les tats financiers consolids. Des conomies peuvent tre ralises en rduisant les contrles dans les implantations qui ne sont pas dune grande importance pour le groupe lorsque les contraintes lgales nexigent pas un audit approfondi de ces filiales. Lauditeur du groupe est donc amen dfinir plusieurs niveaux de contrle qui ncessitent un travail plus ou moins important de la part des bureaux locaux. Pour modifier ltendue de laudit effectuer dans une unit oprationnelle particulire, le bureau principal peut:

fournir lquipe locale un planning et des programmes de contrle dtaills sur tout ou partie des domaines laudite; demander que laudit porte sur la totalit des postes des tats financiers de la filiale ou sur certains comptes seulement, avec des seuils de signification imposs; laisser aux rviseurs locaux le soin de dcider sur quels postes leurs investigations doivent porter; fournir des directives particulires pour une revue (plutt quun audit) des tats financiers de la filiale; exiger certains contrles, comme lexamen de linventaire physique des stocks ou la circularisassion des comptes clients.

Ltendue des contrles doit tre telle que chaque lment des tats financiers consolids soit couvert de manire adquate par les diverses procdures daudit mises en place dans chaque filiale. Lorsque la mission implique des contrles partiels ou/et une rotation des investigations, lauditeur doit sassurer que la direction de lentreprise est consciente des limites de laudit qui sera effectu.

Le bureau dlgu est responsable de lexcution du travail qui lui a t confi et du respect des instructions qui lui ont t donnes (dlais, forme et autres exigences particulires). Il est galement responsable de laudit des tats financiers de la filiale conformment la lgislation locale.Lauditeur du groupe tablit lattention des bureaux dlgus un document qui dcrit le travail effectuer localement et les instructions correspondantes. Ce document comporte gnralement:

une description des objectif de la mission, lidentit de lunit oprationnelle (filiale) laudite, le calendrier des travaux, ltendue des contrles, des indications sur la faon den rendre compte, sur dventuelles prestations de services complmentaires, sur les honoraires, lidentit des interlocuteurs au bureau principal, un exemplaire du dernier rapport annuel et une copie de tout document jug pertinent pour lexcution du travail (rapports daudit interne, procs verbaux et autres documents).

La collaboration avec des firmes daudit trangres au rseau

Les socits multinationales font parfois appel des cabinets diffrents pour audite leurs filiales. Lauditeur du groupe qui doit se prononcer sur les comptes consolids se trouve alors contraint de sappuyer sur le travail de confrres nappartenant pas au mme rseau que lui. Ceci pose le problme de la fiabilit des travaux effectus et de leur adquation aux objectifs de lauditeur du groupe ainsi que des difficults en termes de logistique et dorganisation. ce sujet, les International Auditing Standards (ISA) prcisent que lauditeur principal doit formu1er des rserves ou refuser de donner un avis lorsquil estime, sur la base de ses contrles, quil ne peut pas utiliser le travail dun confrre et quil na pas t en mesure de procder des contrles supplmentaires suffisants sur les tats financiers qui font lobjet du rapport de lautre auditeur (ISA 5, par. 11). Lauditeur du groupe doit se convaincre de la qualit professionnelle et de lindpendance des autres auditeurs. Pour cela, il peut:

enquter sur leur rputation; sinterroger sur la connaissance quils ont des mthodes comptables utilises, des normes de rvision et des exigences des organismes de rglementation; signaler aux autres auditeurs quune coordination avec lui sera ncessaire en vue de la certification des tats financiers consolids; vrifier lindpendance des confrres concerns; et les avertir lavance quil sappuiera sur leurs conclusions.

Lorsque lauditeur du groupe assume lentire responsabilit du rapport sur les comptes consolids, une garantie supplmentaire est souhaitable, en particulier si la partie contrle par dautres auditeurs est significative. Il peut donc tre ncessaire dentreprendre une ou plusieurs des procdures de contrle suivantes, en particulier si les investigations minimales dcrites prcdemment nont pas permis de conclure:

discussion avec les autres auditeurs des contrles effectus et des rsultats obtenus; examen de leurs programmes de travail;

examen de leurs feuilles de travail, y compris celles relatives leur valuation du contrle interne; remplissage de questionnaires daudit par les auditeurs si cette pratique est courante; analyse des comptes dimpts lorsque les autres auditeurs sont chargs de lexamen dune partie de la situation fiscale du groupe.

Des discussions pourront avoir lieu avec les dirigeants des filiales audites par les confrres. Les comptes de ces filiales pourront aussi faire lobjet de contrles supplmentaires. Avant dentreprendre ces investigations, lauditeur du groupe devra sinterroger sur la ncessit dinformer la socit mre et/ou la filiale de ses intentions. Mme si lauditeur du groupe nest pas satisfait de la comptence de ses confrres, il ne peut se dcharger dune partie de sa responsabilit. Il lui appartient dentreprendre les dmarches ncessaires pour obtenir satisfaction. Si malgr cela il ny parvient pas, il devra formuler des rserves dans son rapport.

Laudit du processus de consolidation

Lauditeur du groupe doit procder un audit du processus de consolidation. Cette tche comprend:

la vrification que les comptes des filiales ont t correctement consolids; un contrle des liminations et des ajustements pratiqus en consolidation; une valuation des observations faites par les bureaux locaux; lexamen final des tats financiers consolids.

Lauditeur du groupe examine les rapports et les conclusions des bureaux locaux en relation avec ses propres observations et celles faites par les services de lentreprise. Il peut demander des investigations complmentaires sil lestime ncessaire. Le processus de consolidation exige certaines liminations (transactions internes, comptes rciproques, profits non raliss inclus dans les stocks, etc.) ainsi que des ajustements particuliers (amortissement du goodwill, provisions ventuelles, etc.). Lexistence de participations croises, de dates de clture diffrentes, de variations dans le primtre de consolidation et les problmes rsultant de la conversion des comptes des filiales trangres compliquent encore ce processus. Il faut galement calculer la part des intrts minoritaires dans lactif net et le bnfice du groupe et tenir compte de lincidence des critures de consolidation sur les impts diffrs. Lauditeur du groupe devra galement auditer linformation contenue dans lannexe aux comptes consolids et vrifier que cette information est adquate. Avant la signature du rapport final sur les tats financiers consolids, lauditeur du groupe devra raliser certaines investigations supplmentaires afin de sassurer que des faits ou vnements nouveaux survenus aprs rception des rapports des auditeurs locaux ne remettent pas en cause les comptes de groupe et ne ncessitent pas la divulgation dinformations complmentaires.

Lauditeur du groupe devra aussi sassurer, laide de check lists, de lexamen des textes lgaux, des statuts et des normes comptables, que les comptes consolids satisfont aux obligations lgales et, le cas chant, aux exigences des autorits boursires. Lauditeur du groupe discutera avec la direction du groupe (ou le comit daudit) des rsultats de ses investigations et de celles des bureaux locaux en vue dventuelles corrections et dun suivi appropri, il sefforcera dvaluer lincidence que pourraient avoir les anomalies et les incertitudes rsiduelles sur lavis quil doit donner propos des comptes consolids. la fin de sa mission, lauditeur informera le comit daudit de lefficacit des contrles internes et de tout lment qui, selon lui, mriterait attention. Rcemment, la responsabilit des administrateurs dans ltablissement du rapport annuel a t considrablement augmente. Dans certains pays, les dirigeants doivent mme indiquer dans ce rapport que le systme de contrle interne leur semble adapt.

Conclusion
Laudit dun groupe aboutit la certification des comptes consolids, qui sont les documents les plus visibles mis par le groupe. Lauditeur principal nest pas tenu de contrler les tats financiers de toutes les filiales. Cependant, tant donn que la validit des comptes de groupe dpend videmment de celle des tats financiers individuels, la qualit de ses relations avec les auditeurs des filiales est essentielle pour viter les risques derreurs. La prparation comme laudit des comptes consolids exigent une planification rigoureuse et une coordination troite afin que des chiffres fiables puissent tre rapidement produits.

Les particularits de laudit dun groupe

Lauditeur externe dune socit multinationale doit se prononcer sur limage que donnent les tats financiers consolids de la situation financire de lentreprise et de ses filiales. Ces documents sont encore parfois tablis selon les principes comptables locaux mme si, comme on la vu, les normes comptables internationales sont de plus en plus utilises. Laudit doit lui mme tre effectu selon certains principes de rvision qui sont le plus souvent les ISA. Les comptes consolids sont gnralement ceux prsents lappui de demandes de financement. Ce sont eux qui portent le plus grand risque de contestation si par la suite le client a des difficults. Lauditeur du groupe doit mettre un avis sur les comptes consolids. Il est responsable de la planification de laudit au niveau global et il doit dcider de ltendue des travaux raliser dans lensemble du groupe. Cest lassoci responsable (situ au bureau principal , cest dire gnralement dans la mme ville que le sige social de la socit mre) quil appartient dtablir le plan densemble de laudit et de vrifier son excution. Cet associ nest pas responsable du travail effectu par les autres bureaux, en particulier lorsquils sont situs ltranger. Mais il doit superviser ce travail et, le cas chant, se rendre dans les principaux tablissements du client, pour se familiariser avec les activits locales et se convaincre de la qualit du travail ralis. Beaucoup de socits multinationales ont un comit daudit (cest obligatoire pour les socits cotes aux tats Unis). Ce comit est gnralement constitu dadministrateurs externes (cest dire qui nexercent pas de fonction oprationnelle dans lentreprise) qui peuvent se faire assister par des responsables du contrle interne. Lide qui prside la cration de ces organes est que les problmes daudit et de contrle peuvent tre abords plus facilement en labsence des principaux responsables oprationnels. Les cadres subalternes peuvent en effet craindre de compromettre leur carrire en critiquant ouvertement les procdures. La prsence dadministrateurs externes est destine viter que certains rsultats dfavorables de laudit soient volontairement ignors. Lauditeur du groupe travaillera davantage en liaison avec le comit daudit quavec le conseil dadministration dans son ensemble. Ltablissement du plan densemble de laudit et llaboration dinstructions claires aux autres bureaux impliqus dans la mission supposent que lassoci responsable ait une bonne connaissance:

de la structure et de la philosophie de gestion du groupe; des attentes de la direction; des activits principales de chacune des filiales; de lenvironnement gographique et politique de ces oprations; des principaux facteurs de risque; des particularits (dispositions statutaires, prsence dactionnaires minoritaires, certaines clauses des contrats de prts, etc.) qui justifient un contrle plus approfondi de certaines oprations.

La connaissance ncessaire une planification efficace peut tre obtenue de plusieurs faons discussions avec la direction, visites dtablissements, information auprs des bureaux locaux. Lorsquun bureau commande un travail un autre, il doit prciser par crit la nature exacte des tches effectuer, la manire den rendre compte et les dlais pour y parvenir. Ces instructions doivent galement indiquer lidentit de lassoci responsable et du manager

charg de la coordination de laudit. Elles doivent aussi fournir toute information utile lexcution du travail demand. Avant de sengager sur des dates limites avec la direction de lentreprise, le bureau principal doit sassurer quelles sont compatibles avec celles que la socit mre a donnes ses filiales, il est galement ncessaire de communiquer ces dates aux autres bureaux, en particulier les plus petits, afin que les ventuels problmes de respect des dlais puissent tre identifis et rsolus le plus vite possible. Le bureau principal doit tre conscient des obligations de publication des filiales et des contraintes qui en rsultent pour les bureaux locaux. La direction de la socit mre se devra dinformer les filiales ce sujet. Sinon, le bureau principal devra prendre des mesures pour sassurer que le bureau local ne risque pas dtablir un rapport qui savrerait inappropri compte tenu des circonstances. Lauditeur du groupe assume lentire responsabilit de la coordination du travail des auditeurs locaux dans la mesure ncessaire la rvision des comptes consolids. Il doit en consquence rdiger des instructions dtailles aux auditeurs locaux. Il lui appartient de contrler les rsultats des auditeurs locaux et de vrifier la rception rgulire de leurs rapports et de leurs informations.

Le cycle daudit
Bien que les diffrentes tapes puissent varier dune mission lautre, chaque audit comporte en gnral trois phases : la planification, lexcution et la synthse. Cela suggre que la mission a un commencement et une fin. En fait, il sagit dun cycle car le compte rendu de laudit dune anne sert naturellement de base la planification de la mission de lanne suivante. La connaissance accumule au fil des annes contribue amliorer lefficacit des audits ultrieurs. Les clients oprent dans des secteurs dactivits distincts, sont exposs diffrents risques et utilisent des systmes de comptabilit et de contrle de gestion trs divers. Une planification pralable de la mission est donc ncessaire pour sassurer que les risques et les problmes particuliers poss par le client seront examins. Cette phase de planification comporte plusieurs tapes. Lauditeur dfinit tout dabord la stratgie de laudit dans son ensemble. Il labore ensuite, pour chaque composante individuelle, un planning dtaillant les contrles qui devront tre effectus. Il prpare enfin les programmes daudit. Tout ce travail se fonde sur les dossiers daudit des annes prcdentes et sur des entretiens avec le service de contrle interne (sil existe) et la direction financire de lentreprise concerne. Lobjectif de la phase dexcution est dobtenir suffisamment dlments pour btir le rapport daudit, cest dire pour avoir lassurance que les tats financiers refltent bien les oprations de lentreprise et donnent une image fidle de la situation de celle ci. Pour aboutir cette confiance, lauditeur peut soit procder des contrles approfondis, soit faire confiance ceux du service de contrle interne. Toutes les socits, quelle que soit leur taille, devraient mettre en place des procdures de contrle interne pour sassurer de la vracit de linformation comptable et pour prvenir les fraudes. Ces procdures sont tablies sur la sparation des fonctions qui exige, par exemple, que les achats soient autoriss par une personne distincte de celle qui effectue les rglements et que ces derniers soient eux mmes autoriss par quelquun nintervenant ni dans la procdure dachat ni dans celle dmission du chque. La mise en place de telles procdures est difficile dans les petites entreprises qui ne ralisent quun nombre rduit doprations, dautant plus que linformatique a gnralement considrablement rduit le nombre de personnes impliques dans le traitement de ces oprations. Les entreprises plus grandes ont souvent un service spcialis charg de mettre en place ces procdures et de vrifier quelles sont efficaces. En fonction de son apprciation sur la qualit du contrle interne, lauditeur dterminera si un audit approfondi est ncessaire ou non. La phase dexcution de la mission comprend gnralement une ou plusieurs visites intrimaires effectues avant la clture de lexercice, et une visite finale aprs celle ci. Dans les entreprises indpendantes de petite taille, laudit est gnralement ralis aprs la clture des comptes mais beaucoup dentreprises souhaitent pouvoir tablir leurs comptes le plus tt possible. Il est donc souvent ncessaire de dmarrer laudit avant mme la clture de lexercice. Les groupes qui doivent consolider les comptes de nombreuses filiales ont besoin que laudit de celles ci soit termin avant le dbut du processus de consolidation. Les grandes entreprises cotes essaient souvent dannoncer une estimation du rsultat dans les trois mois suivant la clture de lexercice. Cela suppose que ltablissement de leurs tats financiers soit dj trs avanc cette date. Les contraintes de temps rsultant de la ncessit de pouvoir annoncer une estimation du rsultat au march financier provoquent une pression considrable

sur les firmes daudit et il est souhaitable dtre en mesure didentifier les problmes potentiels le plus tt possible. Lors de la phase finale, lassoci responsable et les seniors de lquipe daudit examinent les rsultats des travaux effectus. Lobjectif est de sassurer que le plan de la mission a t effectivement ralis, de dterminer si les faits constats ont t correctement analyss et si les objectifs de la mission ont t atteints. Lorsque lauditeur pense que certaines valuations sont injustifies ou lorsquil nest pas daccord avec la solution comptable utilise, une discussion a lieu avec la direction de lentreprise concerne. Le plus souvent, le problme est rsolu la satisfaction de lauditeur mais il peut arriver que ce dernier fasse des rserves dans son rapport. Gnralement, lauditeur rdige pour la direction de lentreprise un rapport qui dcrit en dtail les anomalies constates et les points qui mritent attention. Ce rapport, bien que faisant partie intgrante de la mission, nest pas communiqu aux actionnaires. Les annes suivantes, lauditeur vrifiera que des mesures ont t prises pour remdier aux faiblesses identifies. ce stade, il est galement ncessaire de pratiquer une revue de dtail des tats financiers qui servira de base au rapport daudit, au mme titre que les conclusions tires des contrles pratiqus. Cette revue portera essentiellement sur les postes les plus importants et sur ceux qui prsentent les plus grands risques, pour sassurer que ces lments ont t correctement traits la fois lors de ltablissement des comptes et dans la mission daudit.

Le droulement de la mission daudit

Par nature, laudit dun groupe international pose des problmes particuliers de planification, de ralisation et de contrle qui ncessitent une planification stratgique, une valuation prcise des risques, llaboration dinstructions claires et un accord sur la manire dont les rsultats de la mission seront communiqus. Avant de sintresser plus spcialement aux particularits de laudit dun groupe, il convient de rappeler les principes de base de tout audit comptable.

Les aspect essentiels de laudit

Une approche moderne de laudit considre celui ci comme un service commercial de nature professionnelle, utile aussi bien la direction de lentreprise quaux utilisateurs des tats financiers. Les mthodes employes doivent rpondre aux besoins et aux proccupations de ces deux catgories dutilisateurs. Elles ncessitent une comprhension de lactivit du client, de la nature de ses oprations et de ses systmes dinformation. Les tats financiers sur lesquels les auditeurs ont se prononcer refltent les rsultats de lactivit de lentreprise. Une bonne comprhension de celle ci est donc indispensable laccomplissement de la mission. Le jugement personnel intervient dans chaque aspect du travail de lauditeur car la certitude est hors datteinte, comme lors de ltablissement des comptes. Lauditeur doit en permanence faire appel ses facults de jugement pour non seulement apprcier la rationalit des nombreuses dcisions et estimations dont dpendent les tats financiers, mais aussi pour analyser ses propres observations qui nont, de toute faon, quune valeur indicative. Les auditeurs sont davantage proccups par les tats financiers dans leur ensemble que par les transactions et les soldes individuels. Laudit ne commence pas par lexamen des oprations et des documents, mais par une revue de lactivit de la socit. Les points cls portent sur lorganisation de lentreprise, le fonctionnement de ses units oprationnelles et sur le mode de direction, de contrle et de comptabilisation de ses oprations. Cela permet lauditeur didentifier rapidement les aspects de lactivit les plus susceptibles daffecter les tats financiers et donc de faire porter la majorit de ses efforts sur ces points. Une socit peut par exemple exercer diffrentes activits, ses bnfices peuvent en grande partie provenir dun secteur particulier; elle peut aussi tre soumise certains risques importants (pertes de change, pertes sur contrats long terme, etc). Une bonne connaissance des activits de lentreprise et de son organisation permet de mieux valuer les risques et dlaborer une stratgie daudit adquate. Pour appliquer cette approche du haut vers le bas , lauditeur scinde gnralement sa mission en plusieurs parties qui correspondent le plus souvent des units oprationnelles distinctes et qui refltent donc la faon dont lentreprise est organise. Les tats financiers de ces units oprationnelles sont eux mmes dcomposs en diffrentes parties (produits, charges, actif, dettes, etc.) pour lesquelles lauditeur examinera les risques et les contrles possibles. Les procdures daudit choisies devront faire en sorte dapporter une justification suffisante lvaluation de chaque lment des tats financiers. La nature, ltendue et la dure des procdures daudit dpendent de lvaluation que lauditeur fait du risque que chaque lment soit entach derreurs ou dirrgularits. Elles

dpendent aussi de lefficacit de procdures alternatives. Ainsi la comptabilisation dun profit sur un contrat long terme pour lequel le client na pas encore fait la moindre avance de fonds justifierait que lon vrifie le mode de calcul des cots et des profits correspondants et que lon sassure que le client est daccord sur le montant du contrat et quil a les moyens de payer. linverse, une usine de production que lentreprise possde depuis de nombreuses annes et dans laquelle elle fabrique ses principaux produits ne ncessite pas une investigation approfondie. lintrieur de la socit daudit, chaque client est sous la responsabilit dun associ. Laudit dune entreprise individuelle est effectu sous la supervision dun manager (un senior ) qui, le plus souvent, a obtenu son examen professionnel et qui est assist de plusieurs collaborateurs moins confirms (les juniors ) qui en sont diffrents stades de leur formation professionnelle et qui accomplissent lessentiel des contrles sur le terrain. La mission seffectue conformment aux normes daudit en usage dans le pays de lentreprise cliente.

Les cabinets daudit internationaux

Les larges disparits nationales en matire comptable, fiscale et daudit sont source de problmes pour le contrle des filiales et ltablissement des comptes consolids. La solution habituellement retenue par les entreprises multinationales est dengager une firme daudit unique oprant dans le monde entier et dont lorganisation est plus ou moins parallle la leur. Il existe actuellement six grandes socits daudit (les Big Six ) de dimension mondiale et garantissant un haut niveau de qualit. Ces rseaux se sont constitus au cours de vingt cinq dernires annes, essentiellement par regroupement de cabinets comptables amricains et britanniques. Les cabinets internationaux ne sont pas, contrairement leurs clients, organiss en groupes soumis un contrle centralis. Il sagit plutt de rseaux de grands cabinets nationaux oprant la fois aux niveaux national et international, qui partagent des dpenses communes de formation et utilisent des mthodes, des manuels et des procdures de contrle de qualit unifis. Si une multinationale dont le sige se trouve par exemple Detroit engage un auditeur amricain, toutes ses filiales trangres seront audites par les bureaux locaux de la firme daudit. Le client ne connatra que ses interlocuteurs de Detroit, le contrle des filiales tant pris en charge automatiquement. Le bureau de Detroit naura pas besoin dun personnel trs important puisque les travaux ltranger seront effectus par ses correspondants locaux. La situation est telle maintenant que la firme daudit est parfois plus grande et plus connue que ses clients. Toute socit qui cherche sagrandir ou se faire coter a intrt se faire auditer par un Big Six car ces firmes prsentent des garanties de nature faciliter les relations avec le march. La quasi totalit des principales entreprises multinationales utilisent les services des Big Six .Cela ne signifie pas pour autant que ces derniers sont les seuls cabinets oprant au niveau mondial. Il existe dautres firmes daudit dont lactivit est internationale: on a nanmoins assist au cours des quinze dernires annes un mouvement de concentration qui a pouss les cabinets de second rang rejoindre les Big Six plutt qu fusionner entre eux pour concurrencer ces derniers. Au Royaume Uni, par exemple, Binder Hamlyn a abandonn le rseau BDO en 1995 pour rejoindre Arthur Andersen. Le pouvoir dattraction de la marque Big Six est trs fort. Les firmes de second rang ne fournissent pas un vritable service de dimension mondiale. Elles se contentent gnralement de collaborer lorsquun de leurs clients ralise une opration internationale. Pour le moment, la profession dauditeur reste organise lchelon national, les affaires internationales tant ralises par des changes avec les correspondants locaux. Si les Big Six dplacent parfois certains collaborateurs dun pays lautre, cest gnralement pour rpondre aux besoins de leurs clients internationaux, chaque bureau disposant dassocis titulaires du diplme professionnel local. La majeure partie de laudit des filiales trangres est donc effectue par les bureaux locaux, de sorte que le personnel des grandes socits daudit a rarement loccasion de se dplacer ltranger. Cela risque de changer au XVIe sicle sous leffet de lAccord gnral sur le commerce des services (Gnral Agreement on Trade in Services). Un groupe de travail de lOrganisation mondiale du commerce (OMC) travaille en effet la reconnaissance mutuelle des qualifications professionnelles et louverture dun march mondial des services. Un de ses projets est de libraliser la profession comptable et de faciliter linternationalisation des services dans ce domaine. Ce groupe de travail espre parvenir cet objectif par llaboration dun ensemble dinstructions qui formerait le cadre dans lequel les tats pourraient conclure des accords de reconnaissance mutuelle. Tout comptable diplm dans un pays pourrait alors

exercer dans un autre pays, sous rserve de russir un examen supplmentaire sur la rglementation spcifique ce second pays. De tels accords existent dj au sein de lUnion europenne, entre les tats Unis et le Canada ainsi quentre lAustralie et la Nouvelle Zlande. Mais il sagit de pays dvelopps qui ont des structures professionnelles assez semblables. Les organisations professionnelles de ces pays ont gnralement t rticentes des accords de reconnaissance mutuelle avec des pays en dveloppement. On verra quels progrs linitiative de lOMC permettra de raliser. Il se peut quelle aboutisse une croissance des socits daudit de second rang ou la cration de vritables rseaux internationaux dauditeurs dans les pays en dveloppement. La structure mondiale de la profession sen trouverait alors transforme.

Les normes internationales daudit

Beaucoup dentreprises multinationales ont choisi dtablir leurs comptes consolids selon les normes de lIASC ou les US GAAP. La diversit est moins grande entre normes daudit quentre normes comptables, probablement parce que les consquences conomiques ne sont pas les mmes. Des diffrences existent cependant, que lon peut contourner en se fondant sur les normes internationales.Les organisations comptables professionnelles des pays dvelopps sont regroupes au sein de lInternational Fdration of Accountants (IFAC), cre en 1977, qui labore des directives en matire daudit et se prononce galement sur des sujets comme lthique ou la formation des comptables. Son comit sur les pratiques internationales daudit a publi une srie de normes de rvision (International Standards of Auditing ISA) auxquelles il est souvent fait rfrence pour laudit des comptes consolids. Ces normes, qui ont t approuves par lIOSCO pour la rvision des comptes des socits cotes. Tout comme les MS, les normes internationales daudit constituent un ensemble de pratiques de rfrence de nature amliorer la qualit de linformation financire sur les marchs internationaux. Elles peuvent galement servir de base au dveloppement de directives nationales dans les pays o la profession comptable est relativement rduite ou en train dvoluer. La citation suivante, extraite du rapport daudit de Nestl, tmoigne de limportance de ces normes: Nous avons effectu notre rvision selon les normes internationales de rvision et les normes reconnues par la profession en Suisse KPMG (Nestl, rapport annuel 1995).

Les diffrences nationales en matire daudit

La tche de lauditeur des tats financiers consolids sera diffrente selon que les comptes individuels auront ou non t rviss de la mme faon. Les rgles nationales diffrent nettement quant ltendue de laudit, son objet, la formation et les devoirs des auditeurs (Troffiet, 1994). Historiquement, laudit est dabord apparu comme un moyen pour les investisseurs de contrler les gestionnaires. Au XIe sicle, lauditeur tait souvent un actionnaire. Dans les pays dvelopps, une volution a par la suite eu lieu, qui a conduit faire auditer les socits de capitaux par un professionnel indpendant possdant les comptences ncessaires lexpression dun avis sur les comptes. Cette volution na cependant pas t la mme partout, de sorte que le rle de laudit nest pas peru de la mme faon dans tous les pays. Dans le monde anglo saxon, on attend gnralement de lauditeur quil certifie que les tats financiers refltent fidlement la situation conomique de lentreprise. Le rapport daudit amricain prcise que les comptes reprsentent de manire juste (fairly represent) la situation de lentreprise. De la mme faon, les directives europennes exigent que lauditeur confirme que les comptes donnent une image fidle ( true and fair view ) de la situation de la socit. Cela nempche cependant pas les pays dont la lgislation drive du droit romain dinterprter cette notion de manire restrictive (voir par exemple Ordelheide, 1993). En Allemagne notamment, lauditeur doit avant tout sassurer que les rgles fixes par la loi ont t respectes. Mme si ces diffrences nont pas toujours un impact considrable, linterprtation des comptes ncessite parfois la connaissance dinformations complmentaires. Citons par exemple le cas dun groupe franais dont la filiale sud amricaine fabriquait des installations de forage. Cette filiale dclarait des bnfices levs sans mentionner dans ses comptes, pourtant audits, que son principal client tait dans une situation financire difficile qui finalement le conduisit au dpt de bilan. Les devoirs et les obligations de lauditeur diffrent galement dun pays lautre. En gnral, pour tre crdible, lorgane de rvision doit tre indpendant de son client et aussi de ltat. Dans beaucoup de pays cependant, lauditeur est autoris vendre dautres services. Au Royaume Uni, les socits sont maintenant tenues dindiquer dans lannexe le prix quelles paient leurs auditeurs pour ces autres services et cela reprsente souvent autant que les honoraires daudit. Ces auditeurs prtendent que lindpendance est un tat desprit et que lthique professionnelle exige quaucun client ne reprsente lui seul une part significative du chiffre daffaires. Certains estiment que le fait que la mission de lauditeur soit annuelle place ce dernier dans une position difficile par rapport ses clients. En France, lauditeur et, thoriquement, ses associs, ne peuvent facturer aux entreprises quils auditent des services autres. Il en est de mme en Allemagne. La dure de la mission est de six ans en France et de trois ans en Italie, ce qui contribue accrotre lindpendance de lauditeur. La question des relations avec ltat est dlicate. Les auditeurs franais sont tenus de dclarer au procureur de la Rpublique tout dlit dont ils auraient eu connaissance dans le cadre de leur mission. Ils doivent aussi, lorsque la prennit de lentreprise leur semble compromise, le signaler au conseil dadministration et, en dernier ressort, aux tribunaux. Les auditeurs des banques sont dans une situation difficile compte tenu des conflits potentiels entre leurs responsabilits lgard des actionnaires et celles vis vis des autorits de surveillance et des dposants. Dans les anciens pays communistes, les auditeurs taient considrs comme une

force de surveillance conomique; ce qui rend difficile la cration dun vritable audit indpendant alors que ces pays passent lconomie de march. Le problme est de sparer la fonction conomique et le rle fiscal de lauditeur. Signalons enfin que, dans certains pays, cest ltat qui dlivre lautorisation dexercer alors que, dans dautres, lagrment et le contrle des auditeurs sont du domaine dassociations professionnelles prives.