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ANNEXE B

Les normes comptables et les normes d'audit


Les normes comptables
Les normes comptables sont des rgles qui dterminent le traitement comptable des oprations financires. Ces normes sont utilises pour garantir la comparabilit, la cohrence et l'exhaustivit des enregistrements financiers. Les normes comptables peuvent tre nationales, comme celles labors par lorganisation nationale des expertscomptables dun pays, ou internationales, comme les Normes comptables internationales (IAS), tablies par le Comit international des normes comptables ( International Accounting Standards Committee ). Il est important de connatre les diffrences entre les normes et mthodes comptables, lorsque lon compare l'information financire de diffrentes institutions ou dinstitutions de pays diffrents. Pour maintenir la crdibilit de ses tats financiers, une institution de microfinance doit adhrer un ensemble dtaill, complet et reconnu de normes comptables. Une institution peut avoir recours aux services d'un expertcomptable, ou d'un cabinet dexpertise comptable, certifi et reconnu, pour concevoir un systme comptable qui soit conforme aux normes nationales et internationales, et pour former le personnel l'utilisation de ce systme.

Types de normes et de mthodes comptables


Trois lments principaux sont considrer pour comprendre les normes et les mthodes comptables : Les normes en gnral. Les normes et les mthodes comptables peuvent varier selon le pays et mme selon l'institution. De nombreux pays ont des principes comptables gnralement reconnus, tablis par une association professionnelle nationale dexperts-comptables ou par un comit de normes comptables. Certains pays ont utilis les principes comptables gnralement reconnus des pays occidentaux (France, Royaume Uni, Etats-Unis) pour mettre au point leurs propres principes comptables. En l'absence de normes nationales, certains pays utilisent les principes comptables gnralement reconnus en France, au Royaume Uni, ou aux Etats-Unis. D'autres pays utilisent les Normes comptables internationales (IAS), qui sont largement reconnues dans le monde entier. Les institutions de microfinance oprant dans un pays qui ne possde pas dordre professionnel des experts-comptables, ni de normes nationales, doivent envisager de se conformer aux Normes comptables internationales. Les mthodes comptables. Une fois dfini le cadre des normes comptables, diffrentes mthodes comptables peuvent tre utilises. De nombreuses institutions de microfinance utilisent la comptabilit d'engagement1, qui rattache les rsultats financiers des oprations la priode laquelle elles ont eu lieu plutt qu la priode de lchange rel des liquidits. La comptabilit d'engagement est recommande par la plupart des organismes de normalisation des mthodes comptables. Cependant, certaines institutions utilisent une comptabilit de caisse 2, selon laquelle les charges et produits ne sont pris en compte quau moment o les liquidits sont payes ou perues. La comptabilit de caisse est souvent utilise pour la prparation des tats financiers des organismes publics. Dans certains cas, les bailleurs de fonds des institutions de microfinance leur demandent d'adopter une comptabilit de caisse.

Suivant le principe de prudence, certaines institutions de microfinance utilisent une mthode comptable hybride, comptabilisant les charges payer mais pas les produits recevoir. Les pratiques du secteur. Lorsqu'elle tablit ses procdures comptables, une institution peut avoir le choix de suivre soit les pratiques des institutions financires, soit celles des organisations but non lucratif. Les institutions financires adoptent une approche plus apparente la logique dentreprise pour le traitement comptable de leurs activits, en indiquant les fonds propres et les comptes consolids des filiales. Les institutions but non lucratif ont tendance utiliser une comptabilit par origine de fonds, qui distingue les ressources et les dpenses par projet, activit, ou par programme. Beaucoup d'institutions de microfinance utilisent la comptabilit par origine de fonds en raison de leur statut d'ONG, et du fait qu'elles reoivent des montants importants de subventions des bailleurs de fonds. Cependant, un nombre croissant d'institutions adoptent l'approche des institutions financires.

En quoi consistent les normes comptables ?


Les normes comptables donnent des directives sur : le traitement comptable des diffrents comptes financiers et oprations les obligations minimales d'information financire l'gard de tiers

Il existe actuellement 32 Normes comptables internationales (International Accounting Standards, IAS); certaines d'entre elles sont dcrites dans le tableau B.13.

TABLEAU B.1 Une slection de Normes comptables internationales Norme IAS 1 : Prsentation des mthodes comptables Description Toutes les rgles comptables significatives adoptes pour la prparation et la prsentation des tats financiers doivent tre prsentes en tant que partie intgrante de ces tats.

IAS 5 : Informations prsenter dans les tats Des obligations minimales de prsentation sont tablies financiers (rparties en deux groupes selon qu'elles sont gnrales ou spcifiques) comme suit : toutes les informations significatives ; les donnes correspondantes de lexercice prcdent ; les prsentations spcifiques sont dtermines pour les lments suivants du bilan : actifs long terme, actifs court terme, dettes long terme (nets de la part remboursable dans l'anne), dettes court terme, et rmunration des actionnaires ; les catgories principales de prsentations spcifiques pour le compte de rsultat sont : le chiffre daffaires ou autres produits d'exploitation, les amortissements, le produit des intrts, le produit des placements, les charges dintrts, les impts sur le revenu, les charges exceptionnelles, les produits exceptionnels, les principales oprations avec dautres entreprises, le rsultat net.

IAS 7 : Les tableaux de flux de trsorerie

Les tats financiers de toutes les entreprises doivent contenir les tableaux de flux de trsorerie, prpars conformment aux procdures dtailles par la norme.

IAS 10 : Eventualits et vnements survenant Cette norme donne des indications pour identifier les aprs la date de clture de lexercice ventualits et vnements survenant aprs la clture de lexercice. IAS 13 : Prsentation des actifs court terme et des Cette norme est applicable si l'entreprise prsente les dettes court terme actifs et dettes court terme sparment des autres actifs et dettes. Cette norme dtermine les lments considrer comme actif et dette court terme, et dfinit les obligations de prsentation et publication pour ces lments dactif et de passif. IAS 18 : Constatation des produits Les produits doivent tre constats s'ils rpondent certains critres de transfert de proprit, de certitude,

de probabilit de recouvrement, et sils peuvent tre correctement mesurs. Les obligations de prsentation incluent tout report de constatation des produits. IAS 20 : Comptabilisation des subventions Les subventions publiques concernant les actifs, y publiques et informations sur l'aide publique compris la valeur relle des subventions non montaires, doivent figurer dans le bilan, soit comme produits constats d'avance, soit en les dduisant pour avoir la valeur nette comptable des actifs. Les subventions publiques associes aux actifs doivent tre constates sur la priode pendant laquelle les cots associs sont engendrs. Cette norme exige la prsentation de la mthode comptable, de la nature et de l'tendue des subventions, et de toutes les conditions relatives aux subventions qui n'ont pas t remplies. IAS 21 : Comptabilisation des effets des variations Les oprations en monnaie trangre doivent tre du cours des monnaies enregistres dans la monnaie du pays de l'entreprise et, pour les besoins de comptabilisation, rvalues au taux de change la clture (exception faite des contrats terme sur les devises, qui font lobjet d'un traitement comptable particulier). Les diffrences de change rsultant d'un tel traitement doivent tre constates dans le produit de la priode (cependant, dans le cas de certaines oprations long terme, les diffrences de change peuvent tre systmatiquement constates dans le produit de lexercice courant et des exercices futurs). IAS 30 : Prsentation des tats financiers des banques et tablissements financiers assimils Les obligations de prsentation exposes dans cette norme sajoutent celles prsentes dans les autres normes. La norme requiert que les tablissements financiers prsentent un compte de rsultat qui regroupe les produits et charges par nature, et donne le montant des principaux types de produits et charges. La norme donne aussi des directives pour des lments spcifiques du compte de rsultat et du bilan.

Les normes d'audit


Les normes d'audit rgissent les activits des auditeurs externes.

Types de normes d'audit


Les normes d'audit guident l'auditeur dans chacune des tapes du processus d'audit. Comme pour les normes comptables, chaque pays peut possder ses propres normes d'audit, labores par l'association professionnelle nationale des experts-comptables ou par une instance publique. Dans les pays qui n'ont pas de normes d'audit nationales, les auditeurs adoptent gnralement les Normes internationales d'audit (ISA) 4, ou les normes d'audit gnralement reconnues d'un pays dont le corps professionnel est tabli de longue date (comme la France, le Royaume Uni, ou les Etats-Unis). De la mme manire qu'une institution de microfinance doit se conformer des normes comptables, les auditeurs externes doivent suivre des normes daudit cohrentes afin d'assurer un audit efficace. A diffrents ensembles de normes d'audit correspondent diffrentes approches d'audit. En commandant un audit, linstitution de microfinance, ou le bailleur de fonds, doit identifier quel ensemble de normes d'audit se rfre chacun des ventuels auditeurs . Cette identification est cruciale car cest un moyen pour le client de sassurer de la qualit des services, de la fiabilit des informations, et de la crdibilit internationale de lopinion d'audit mise. De plus, la majorit des normes d'audit fournissent au client de l'audit des procdures pour obtenir rparation en cas de rsultats insuffisants ou inadapts de la part de l'auditeur. Le chapitre 4 du volume 1 donne des indications relatives ce problme et d'autres problmes associs la commande d'un audit. L'utilisation des Normes internationales d'audit est fortement recommande, du moins dans les cas o un ensemble alternatif de normes d'audit n'est pas requis.

En quoi consistent les normes d'audit ?


Les normes d'audit donnent des directives sur : les procdures suivre ; les responsabilits de l'auditeur ; la rdaction du rapport d'audit.

Un certain nombre de Normes internationales d'audit (ISA) sont dcrites dans le tableau B.2.

Tableau B.2 Une slection de normes internationales d'audit Norme Description

ISA 200 : Objectif et principes gnraux en matire Cette norme dcrit la responsabilit de la direction visd'audit d'tats financiers -vis des tats financiers, et l'objectif gnral ainsi que l'tendue de l'audit des tats financiers d'une organisation par un auditeur indpendant. Les lments principaux de la responsabilit professionnelle d'un auditeur sont : l'intgrit, l'objectivit, et l'indpendance ; la confidentialit, le savoir-faire, et les comptences ; lutilisation du travail effectu par dautres ; la documentation ; la planification ; lobtention de la preuve d'audit ; lexamen des systmes comptables et de contrle interne ; lexamen des conclusions obtenues ; et la rdaction dun rapport. Ces lments fondamentaux constituent la pierre angulaire de toutes les autres Normes internationales d'audit. ISA 210 : Termes et conditions de la mission daudit Une lettre de mission de l'auditeur au client est conue pour documenter et confirmer l'acceptation de la mission par l'auditeur, l'tendue des travaux daudit, ltendue des responsabilits de lauditeur, et la forme de lensemble des rapports. Cette norme dcrit les principaux lments dune lettre de mission, et l'annexe prsente un exemple de lettre. ISA 220 : Contrle qualit dune mission daudit Cette norme diffrencie les contrles effectus dans le cadre dun audit, et les procdures gnrales adoptes par un cabinet daudit relatives aux travaux daudit. Bien quil y ait une corrlation entre les deux types de contrle, les contrles gnraux de qualit accroissent et facilitent les contrles sur les missions daudits, mais ne les remplacent pas. Cette norme traite aussi des contrles sur la dlgation des tches aux assistants lors d'un audit, afin que soient respects les principes de base de l'audit, et propose des conseils pratiques aux cabinets d'audit sur le contrle qualit du travail d'audit. Suite page suivante

Suite du tableau B.2 ISA 240 : Fraude et erreur

La norme dfinit la fraude et l'erreur, et informe que la responsabilit de la prvention de la fraude et de l'erreur incombe la direction. L'auditeur doit planifier l'audit de telle sorte que la probabilit de dtection des anomalies significatives, rsultant de la fraude et de l'erreur, soit raisonnable. La norme suggre les procdures considrer lorsque l'auditeur a de bonnes raisons de croire que la fraude ou l'erreur existe. Une annexe prsente des exemples de conditions ou d'vnements qui augmentent le risque de fraude et d'erreur.

ISA 250 : Prise en compte des textes lgislatifs et Cette norme dcrit la responsabilit des auditeurs vis-rglementaires dans l'audit des tats financiers vis des textes lgislatifs et rglementaires dans l'audit des tats financiers. Au moment de la planification et de la mise en uvre des procdures d'audit, et lors de l'valuation et de la rdaction des rsultats, les auditeurs doivent avoir lesprit que la non conformit d'une organisation aux textes lgislatifs et rglementaires peut affecter significativement ses tats financiers. Cependant, on ne peut pas attendre d'un auditeur qu'il dtecte tout cart par rapport aux textes lgislatifs et rglementaires. Indpendamment du caractre significatif, la dtection d'un tel cart requiert de prendre en compte les implications par rapport l'intgrit de la direction et des employs, et les effets possibles sur d'autres aspects de l'audit. Cette norme spcifie galement que la direction a la responsabilit de sassurer que les activits de lorganisation sont conformes aux textes lgislatifs et rglementaires. La responsabilit de la prvention et de la dtection des carts par rapport ces textes incombe la direction. ISA 310 : lorganisation Connaissance des activits de Cette norme donne des indications sur ce que l'on entend par connaissance des activits de lorganisation , pourquoi une telle connaissance est importante pour l'auditeur, pourquoi elle est pertinente toutes les stades de l'audit, et comment l'auditeur peut obtenir et utiliser cette connaissance. Suite page suivante

Suite du tableau B.2 ISA 400 : Evaluation du risque et contrles internes

La direction est responsable du maintien d'un systme comptable adquat, comprenant des contrles internes adapts la taille et la nature des activits. Cependant, l'auditeur a besoin d'une assurance raisonnable que le systme comptable est appropri, et que l'information qui devait tre enregistre l'a effectivement t. Les systmes de contrle interne contribuent normalement fournir une telle assurance. Cette norme dcrit les systmes comptables ; les lments, objectifs, et limites des contrles internes ; et les procdures d'audit pour l'tude et l'valuation des contrles internes. Cette norme identifie les facteurs qu'un auditeur doit prendre en compte lorsqu'il conoit et slectionne un chantillon d'audit, et lorsqu'il value les rsultats des procdures d'audit. Cette norme s'applique la fois aux mthodes d'chantillonnage statistiques et non statistiques, et donne des indications caractre fondamental mais aussi pratiques sur des aspects comme l'chantillonnage, le risque, la stratification, les mthodes de slection, et la projection des erreurs. La fonction d'audit interne constitue une composante de contrle interne distincte, prise en charge par des membres du personnel de l'entit spcialement dsigns pour cette tche. Un des objectifs de l'auditeur interne est de dterminer si les contrles internes sont bien conus et appliqus correctement. Une grande partie du travail du service d'audit interne peut tre utile l'auditeur externe. Cette norme donne des indications sur les procdures suivre pour valuer le travail d'un auditeur interne.

ISA 530 : Sondages en audit

ISA 610 : Examen des travaux daudit interne

ISA 700 : Rapport de l'auditeur sur les tats Cette norme rglemente la forme et le contenu du financiers rapport de l'auditeur relatif un audit des tats financiers. Elle suggre la formulation employer pour exprimer une opinion sans rserve, et expose les vnements pouvant justifier une opinion diffrente. Une annexe prsente des exemples d'opinion sans rserve, de rapports d'audit dfavorables, et dimpossibilit dexprimer une opinion.

Notes
1. 2. Note du traducteur : comptabilit dengagement se dit aussi comptabilit dexercice . Note du traducteur : comptabilit de caisse se dit galement comptabilit de trsorerie .

3.

4.

Le manuel 1996 des Normes comptables internationales (International Accounting Standards Handbook 1996) est publi par le Comit des normes comptables internationales (International Accounting Standard Committee). Des copies sont disponibles auprs de lIASC au 167 Fleet Street, London EC4A2ES, Royaume Uni ; tl. : 44-171-353 0565; fax : 44171-353 0562. Les Normes internationales d'audit peuvent tre obtenues auprs de la Fdration internationale des comptables (International Federation of Accountants, IFAC), 535 Fifth Avenue, 26th floor, New York, NY 10017, USA ; tl. : 1212-286 9344 ; fax : 1-212-286 9570 ; adresse internet : http://www.ifac.org