Vous êtes sur la page 1sur 77

Le contrle fiscal au Maroc :

Organisation et pratique de la vrification de comptabilit


Mmoire prsent pour l'obtention du
MASTER Droit et Gestion des Finances Publiques.
Spcialit : Droit, gestion et gouvernance des systmes financiers publics.
Par
Said OURCHAKOU
Sous la direction de
Monsieur Michel BOUVIER
Professeur l'Universit Paris I
(Panthon-Sorbonne)
Directeur du GERFIP.
Anne universitaire
2006-2007
REMERCIEMENTS
Aux termes de ce travail, je tiens exprimer mes sentiments envers tous ceux et toutes celles
qui ont contribus de loin ou de prt son aboutissement ;
Je tiens exprimer ma profonde gratitude mon Directeur de mmoire, Monsieur le
Professeur Michel BOUVIER, que je remercie considrablement de m'avoir fait confiance et
bien accept m'encadrer et aussi pour la patience, la comprhension et la gnrosit dont il
m'a fait preuve.
Je remercie vivement mon Directeur, Monsieur Nourredine BENSOUDA, Le Directeur
Gnral des Impts du Maroc, de m'avoir offert l'occasion et surtout autoris investir les
locaux de la prestigieuse Universit de Paris 1 Panthon-Sorbonne.
J'exprime galement ma grande gratitude et tout mon respect Monsieur le Professeur JeanJacques BIENVENU, qui me fait l'honneur de juger mon travail. Je l'assure de ma profonde
reconnaissance.
Mes remerciements s'adressent aussi toute l'quipe du Groupement Europen de
Recherches en Finances Publiques (GERFIP), pour les sminaires organiss en
complment ma formation et dont la qualit de l'organisation a t conjugue celle des
dbats et des intervenants.

Je remercie tous les professionnels qui ont accepts de nous partager leurs savoir faire. Je
pense principalement aux responsables du MINEFI, les honorables magistrats de la Cour des
Comptes, les administrateurs de l'Assemble Nationale et du Snat et les Experts des
Institutions Financires Internationales.
Enfin, un grand merci tous les tudiants de ma promotion, qui par leur gentillesse ont rendu
plus agrable mon sjour Paris.
A la mmoire de mon pre ;
A Nadia et mes deux filles Wiame et Wissal, qui ont accepts et surmonts mon voyage
et m'ont donns de bonnes raisons pour achever ce parcours.
SOMMAIRE
REMERCIEMENTS 1
AVANT PROPOS 4
INTRODUCTION 6
PARTIE I : ORGANISATION ADMINISTRATIVE ET JURIQIQUE DU CONTROLE
FISCAL AU MAROC 10
CHAPITRE PREMIER : ORGANISATION ADMINISTRATIVE DU CONTROLE
FISCAL 10
Section 1 : Organes comptences nationales 10
Section 2 : Organes comptences rgionales 13
Section 3 : Comptences et obligations des vrificateurs 13
Section 4 : L'originalit de l'organisation administrative du contrle fiscal 15
CHAPITRE 2 : L'ORGANISATION JURIDIQUE DU CONTROLE FISCAL : DROITS
DE L'ADMINISTRATION ET GARANTIES DU CONTRIBUABLE 17
Section 1 : Droits de l'administration 17
Section 2 : les garanties du contribuable 23
Section 3 : Procdure contradictoire de redressement 25
PARTIE II : LA VERIFICATION DE LA COMPTABILITE 36
CHAPITRE PREMIER : LA PREPARATION DE LA VERIFICATION DE LA
COMPTABILITE 36
Section 1 : les objectifs 36

Section 2 : les travaux prliminaires 38


Section 3 : l'excution de la vrification 39
CHAPITRE 2 : EXAMEN DES COMPTES DU BILAN 45
Section 1 : les comptes de financement permanent 45
Section 2 : les comptes de l'actif immobilis 48
Section 3 : Les comptes de l'actif circulant 53
Section 4 : les comptes du passif circulant : Dettes 57
Section 5 : Les comptes de trsorerie 59
CHAPITRE 3 : EXAMEN DU COMPTE DES PRODUITS ET CHARGES 61
Section 1 : Examen des charges 61
Section 2 : Examen des produits imposables : 67
CHAPITRE 4 : LES CONSEQUENCES DE LA VERIFICATION DE LA
COMPTABILITE 74
Section 1. Apprciation de la valeur probante de la comptabilit 74
Section 2. Reconstitution des bases imposables 75
CONCLUSION 78
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES 81
LISTE DES BREVIATIONS 84
ANNEXES 85
AVANT PROPOS
L'anne 2007, serait incontestablement considre une tape trs importante dans l'histoire du
systme fiscal marocain. En effet, compter du premier janvier, le Code Gnral des
Impts1(*), tant attendu, est mis en application.
Depuis l'an 2000, la DGI, dans une dmarche progressive, a lanc avec succs plusieurs
chantiers de rformes inspirs des :
- directives royales exprimes dans l'allocution de sa Majest Mohamed VI Jorf Lasfar le 25
Septembre 2000 devant les prsidents des chambres de commerce, d'industrie, des offices, des
tablissements publics et plusieurs oprateurs conomiques : Partant du rle incitatif que
joue le rgime fiscal en matire d'investissement, Nous avons donn Nos Hautes

instructions Notre gouvernement pour laborer une rforme de la fiscalit base sur la
transparence, la simplification et la rationalit... .
- recommandations issues des travaux des assises nationales sur la fiscalit au Maroc 2(*),
qui ont runis des professionnels de l'administration fiscale (nationaux et trangers), membres
des institutions internationales, parlementaires, universitaires, juges, reprsentants
d'organisations professionnelles et syndicales...
Ainsi, les Lois de Finances succdes ont ts les occasions d'importantes lgifrassions dont
le but est de mettre en place un systme fiscal moderne : rationalis et amnag, simple et
harmonis3(*) (harmonisation interne des dispositions rgissant les impts et taxes qui le
forment4(*), et externe avec les autres lois et rglementations notamment, la loi comptable, la
loi des socits et le code de recouvrement des crances publiques).
En parallle, au niveau des structures administratives, la DGI a procde des forts
ramnagements de ses services internes, dont le but est d'assoire une administration
moderne, efficace et surtout en mesure de concrtiser et atteindre les objectifs affichs.
A partir de 1999, la DGI s'est lance dans une dmarche de concentration de la gestion de
l'impt autour du dossier unique , en fonction de la nature du contribuable. Ce qui a
permis :
1- De remdier aux dysfonctionnements de l'ancienne conception administrative article
autour de l'impt :
cohabitation de services autonomes et distincts ;
les contribuables sont obligs, avec la multiplicit des dossiers, de traiter avec diffrents
services des questions souvent analogues ;
prsence d'un grand risque de traitement ingal et incohrent des contribuables, selon la
nature de l'impt ;
rigidit de gestion du personnel dont les connaissances et les comptences sont confins par
impts.
2- De perfectionner la gestion fiscale ;
3- D'amliorer le service rendu aux contribuables, par le biais des bureaux d'accueil et de
coordination ;
4- De faciliter le processus d'harmonisation des dispositions fiscales affrentes aux diffrents
impts et taxes (obligations dclaratives, procdures, contentieux...) ;
5- De faciliter l'informatisation des services administratifs et la mise en place des services
lectroniques.
En revanche, consciente de la varit des caractristiques et du comportement de chaque
catgorie de redevable en matire de civisme fiscal, qui implique par consquent, un
comportement diffrenci, la DGI a ramnage ses services autour des segments de

contribuables , qui consiste en une gestion par portefeuilles en fonction des catgories
des contribuables : grandes entreprises, autres personnes morales, professionnels particuliers,
tablissements stables et les non rsidents.
Ainsi, la rorganisation de juillet 20055(*), a t marque par un regroupement d'activits
fonctionnelles au sein de structures unifies et spcialises, ce qui a permis une amlioration
du niveau global de la gestion de l'impt et de la matrise du risque fiscal.

INTRODUCTION
De prime abord des questions pertinentes s'imposent :
- quelle est la dfinition du contrle fiscal ?
- quels sont ses fondements, types et finalits ?
Le but de cette introduction est de rpondre ces questions et de dfinir l'objet et la finalit de
ce travail.
I- Dfinition :
Le contrle fiscal peut tre dfini comme le pouvoir dvolu, en vertu de la loi,
l'administration fiscale pour procder au contrle des dclarations auxquelles la loi soumet les
contribuables.
Ceci , sous entend, dans le cadre du systme fiscal marocain qui repose sur le principe
dclaratif , que les contribuables dont la bonne foi est prsume , souscrivent des dclarations
rputes sincres jusqu' preuve du contraire.
Ce principe qui attribue au systme fiscal marocain le qualificatif de libral, a t institu dans
les annes quatre vingt (1984) lors de la restructuration de ce systme et son fondement, par
l, sur la dclaration.
Ainsi, les plus importants impts qui le composent, savoir l'IS, l'IR et la TVA font de la
dclaration du chiffre d'affaires, du revenu professionnel et du rsultat fiscal, la base sur
laquelle l'administration assoit l'impt.
Dans ce cadre, le contrle fiscal intervient comme tant la contrepartie logique et ncessaire
du systme dclaratif6(*) et se concrtise par le pouvoir dvolu l'administration de rparer les
ventuelles omissions, insuffisances ou erreurs commises par les contribuables.
II- Fondements :
1- Fondements constitutionnels :

La constitution du Maroc rvise en 1996, stipule dans sons article 17 : Tous (citoyens)
supportent en proportions de leurs facults contributives, les charges publiques que seule la
loi peut, dans les formes prvues par la prsente constitution crer et rpartir
De la lecture de cet article, il dcoule que la constitution nonce implicitement le principe du
contrle fiscal.
En effet, les facults contributives de chacun ne peuvent tre cernes, voire dtermines qu'
partir d'un contrle effectu par l'autorit publique attributaire de ce pouvoir, en l'occurrence
l'administration fiscale.
2- Fondements noncs par le code gnral des impts
Le droit de contrle tel qu'il a t dfini est attribu, ce niveau, l'administration fiscale par
l'article 210 du CGI, qui stipule dans son premier alina : L'administration fiscale contrle
les dclarations et les actes utiliss pour l'tablissement des impts, droit et Taxes...
Ce mme article nonce les types de contrles traits ci-aprs.
III- Types de contrle :
Gnralement, on distingue deux types de contrles : le contrle au bureau et le contrle sur
place dit vrification de comptabilit.
En outre, le lgislateur a institu (en 2007) par le code gnral des impts, un nouveau type de
contrle dit droit de constatation .
1- Contrle au bureau :
C'est un contrle effectu par l'inspecteur des impts partir de son bureau, sans dplacement
dans les locaux du contribuable contrl. Il se compose de deux types :
a- Contrle formel :
Comme son nom l'indique, ce contrle prliminaire vise s'assurer que les dclarations
respectent les principes de forme exigs, notamment :
adquation entre la dclaration et la forme juridique du contribuable ;
adquation entre la dclaration et la nature des lments dclars (chiffre d'affaires, rsultat
fiscal, revenu professionnel, revenu et profit fonciers...) ;
respect du dlai de dpt de la dclaration ;
identification du contribuable ;
existence de toute les pices et annexes constituants la dclaration ;
Il s'agit, en bref, d'un contrle succinct visant s'assurer que les dclarations ne prsentent pas
d'incohrences notoires.

b- Contrle sur pices :


Il consiste examiner d'une manire plus attentive les dclarations par les services chargs de
la gestion quotidienne des impts (services d'assiette).
Dans la pratique, ce contrle est dvolu au chef de secteur d'assiette dont dpend le sige
social, le principal tablissement ou le domicile du contribuable.
Ces deux contrles ne se traduisent par aucune modification des lments dclars, mais ils
ont pour but de relever des irrgularits ou anomalies dont les principales rpercutions se
prsentent comme suit :
dclencher la procdure de demande de dclarations par les contribuables dfaillants. Cette
procdure s'achve, soit par le dpt de la dclaration, soit dans le cas contraire par une
taxation d'office ;
sanctionner les dclarations incompltes ou dposes hors dlai ;
demander aux contribuables des explications ou des complments de pices ou
d'informations ;
dclencher la procdure de rectification en matire des droits d'enregistrement et des profits
immobiliers ;
slectionner les entreprises soumises au rgime de comptabilit susceptibles de faire l'objet
d'une vrification de comptabilit.
2- Vrification de comptabilit :
Sommairement, la vrification de comptabilit peut tre dfinie comme le pouvoir attribu
l'administration fiscale pour procder un examen approfondi de la comptabilit d'une
entreprise au sein de ses locaux et ce pour s'assurer de :
l'adquation entre les donnes comptables et les dclarations souscrites ;
l'existence d'une comptabilit rpondante aux exigences lgales ;
l'exactitude des dclarations souscrites ;
l'existence matrielle des lments de l'actif immobilis et des stocks ;
l'adquation entre la situation relle du contribuable et les revenus dclars.
3- Droit de constatation :
Ce droit constitue l'une des nouveauts majeures du nouveau code gnrale des impts. Il est
attribu l'administration fiscale, galement en vertu de l'article 210 du CGI. Il a un caractre
inopin, en ce sens que l'inspecteur des impts peut intervenir l'improviste dans l'entreprise
pour procder la constatation matrielle des lments physiques de l'exploitation et se faire

prsenter tous les documents et pices justificatives en vu de chercher les manquements aux
obligations prvues par la lgislation et la rglementation en vigueur.
Vu sa nature, ce contrle relve des comptences du vrificateur, mais il ne se traduit par
aucune modification des lments dclars. Cependant, les constatations qui en dcoulent
peuvent tre opposes aux contribuables dans le cadre d'un contrle fiscal.
Ces deux types de contrle ont t examins succinctement, car ils feront l'objet des
dveloppements ultrieurs.
IV- Finalits du contrle fiscal :
De part sa dfinition et ses fondements, le contrle fiscal a pour principales finalits :
garantir le respect et la bonne application de la loi fiscale au moyen de l'examen approfondi
des dclarations souscrites par les contribuables. Il revt alors le caractre d'une mission
pdagogique l'gard des contribuables citoyens pour rduire et viter les erreurs et
omissions, et une mission d'identification et surtout de rpression des diffrentes formes
d'vitement de l'impt ;
tmoigner du degr de crdibilit du systme dclaratif mis en application ;
garantir une justice sociale dans le sens o il permet d'assurer une galit des citoyens
devant l'impt et devant le financement des charges publiques, en fonction de la capacit
contributive de chacun ;
garantir une justice conomique en assurant le respect des conditions de la concurrence
loyale entre les oprateurs conomiques en assurant leur galit devant la charge fiscale ;
viter la minoration des rentres fiscales.
L'objet de notre prsent travail ne prtend pas prsenter une tude exhaustive et complte de
l'opration du contrle fiscal, ds lors que cette dmarche ncessite un travail plnier qui
s'intresse non seulement aux textes qui la rgissent, mais aussi son environnement, avec qui
elle est en pleines interactions.
Ainsi, nous allons essayer de nous limiter la vrification de la comptabilit, pice matresse
du contrle fiscal, en dcrivant son organisation administrative et juridique en une premire
partie, et en une deuxime partie, on tentera de prsenter les formes de sa pratique, en
retraant les modalits de contrle exerces et les vrifications oprer travers les comptes
de la comptabilit soumise au contrle.

PARTIE I : ORGANISATION
ADMINISTRATIVE ET JURIQIQUE
DU CONTROLE FISCAL AU MAROC

CHAPITRE PREMIER : ORGANISATION


ADMINISTRATIVE DU CONTROLE FISCAL
Au Maroc, la mission du contrle fiscal est assure par les services de la DGI, dont les
attributions sont fixes par le dcret du 22 Novembre 1978 portant organisation du ministre
des finances. Toutefois, la structure actuelle de la DGI a radicalement volue par rapport ce
qu'a t prvue par le dcret prcit.
En gnral, le contrle fiscal fait intervenir, tout au moins indirectement, la plupart des
services de la DGI. Ainsi, y concourent les services chargs de la lgislation, de la coopration
internationale, des tudes et documentation, des affaires juridiques et les services de la gestion
des ressources humaines et de formation.
Nanmoins, les services directement chargs du contrle fiscal peuvent tre distingus en
deux niveaux, en fonction de leurs comptences territoriales :
organes comptences nationales ;
organes comptences rgionales ou inter-prfectorales.
Section 1 : Organes comptences nationales
Sont constitus par les services de la Direction du contrle fiscal 7(*), cre en 2005 au sein
de la DGI (au niveau central) et place sous l'autorit directe du Directeur Gnral des Impts.
Cette direction remplie deux types de missions :
1 : Missions de conception, analyse, programmation et suivi des
vrifications
Ces missions sont assures par deux divisions :
1- Division de la programmation, des recoupements et des monographies
Cette division se charge de l'accomplissement de trois taches de grandes importances :
a- L'tude des propositions des vrifications reues et l'laboration du programme annuel des
vrifications [Service de la programmation].
Les travaux de programmation ont t formaliss depuis 1999 et les critres de choix des
dossiers vrifier ont t fixs par une note de service du 26 Janvier 2000. Les principaux
paramtres retenir sont :
l'volution anormale des indicateurs de performance de l'entreprise ;
les rsultats de la comparaison avec des activits similaires ;
les recoupements dont dispose l'administration.

La dmarche de programmation suivie, vise principalement la mesure du risque fiscal, et


cibler ainsi, les dossiers o celui-ci s'avre fort probable. OEuvrer dgager un gain de
productivit en russissant un engagement de moyens adquat au risque fiscal potentiel.
Le service de programmation tudie et approuve les propositions des vrifications arrtes par
les commissions rgionales ou inter-prfectorales. Les dossiers slectionns par ces
commissions sont tablis en trois listes, en fonction du chiffre d'affaires et du secteur d'activit
comme suit :

Liste

Seuil de chiffre d'affaires par secteurs d'activit


IndustrieNgoce

Service

Transformation
A

= 100 000 000 DHS = 50 000 000 DHS = 30 000 000 DHS
= 3 000 000 DHS

= 2 000 000 DHS

= 1 000 000 DHS

B
< 100 000 000 DHS < 50 000 000 DHS < 30 000 000 DHS
C

< 3 000 000 DHS

< 2 000 000 DHS

< 1 000 000 DHS

Outre le programme annuel approuv par la direction gnrale, des programmations


ponctuelles sont tablies. Elles concernent principalement les cessions et les cessations
d'activits, dont l'impratif de la sauvegarde des intrts du trsor implique un enclenchement
immdiat du processus du contrle fiscal, qui peut tre engag sans approbation pralable de
la direction centrale, une simple lettre d'information est suffisante.
En outre, des vrifications hors programme annuel sont couramment engages. Elles
concernent les dossiers proposs vrification la suite des recoupements ou dtection
d'anomalies graves lors de l'examen des dclarations fiscales souscrites.
b- La constitution d'une base de donnes qui gre les casiers fiscaux des contribuables,
partir des informations recueillis du circuit interne de l'administration ou auprs des tiers. La
ralisation des travaux de recherches et des investigations de dtection des moyens et des
formes de fraude [Service des recoupements et enqutes fiscales]
c- La conception et la ralisation d'une base documentaire en vue de l'laboration des guides
et tudes monographiques sectorielles [Service des monographies].
2- Division du suivi des vrifications et des recours
Cette division a pour principale mission est d'assurer le suivi des travaux des services des
vrifications dconcentrs, l'encadrement du corps oprationnel, la coordination et
l'harmonisation des mthodes de travail.
Ces fonctions sont assures par le biais de trois services, structurs en fonction de la nature
des contribuables :

service du suivi des vrifications rgionales des grandes entreprises ;


service du suivi des vrifications rgionales des autres personnes morales ;
service du suivi des vrifications des personnes physiques.
En outre, cette division se charge du suivi des dossiers en cours de procdure, en phase des
recours devant les commissions [Service du suivi des recours devant les commissions].
2 : Organes oprationnels : Division des vrifications
nationales
Cette division est de nature oprationnelle, elle assure le contrle fiscal au titre de tous les
impts et taxes. Ses comptences territoriales s'tendent sur tout le territoire national.
Elle se charge du contrle des contribuables (physiques ou morales) qui prsentent un risque
fiscal important notamment les grandes entreprises, les organismes financiers, les groupes
d'entreprises, les tablissements publics, les tablissements stables et trangers...qui
ncessitent des investigations approfondies et portant sur des activits diversifies, tant sur le
plan national qu'international et impliquent des recherches particulires qui ne peuvent tre
conduites par les services dconcentrs.
La Division des vrifications nationales est structure autour de trois services :
service des vrifications des grandes entreprises ;
service des vrifications des autres personnes morales ;
service des vrifications des personnes physiques.
Section 2 : Organes comptences rgionales
Au Maroc, l'organisation des services dconcentrs est assure par les Directions rgionales
ou inter-prfectorales. Elles couvrent tout le territoire national l'exception de la rgion sud
du Maroc (Laayoune, Oued Edhab, Es Smara).
Chacune de ces directions dispose d'un service rgional des vrifications compos, de
brigades des vrifications dont le nombre est en fonction de l'importance de la direction.
Chaque brigade de vrification est compose en moyenne de cinq vrificateurs polyvalents,
qui interviennent au titre de tout les impts et taxes et sur tout le territoire de la direction de
rattachement.
Au niveau de Rabat et Casablanca, deux brigades spcialises ont t cres depuis 2000.
Sont spcialises dans le contrle des grandes entreprises qui enregistrent un chiffre d'affaires
annuel suprieur 50 millions de Dh.

Section 3 : Comptences et obligations des vrificateurs


1 : Comptences des vrificateurs
Les inspecteurs vrificateurs des impts sont slectionns parmi le personnel de la DGI. Ils
doivent tre classs au moins au grade d'inspecteur adjoint et dots d'un important niveau des
connaissances en matire du droit et techniques fiscales, la comptabilit des socits et droit
commercial, matrise de l'outil informatique...
Auparavant, les affectations aux services des vrifications ne se basaient sur aucun critre de
choix objectif, permettant de garantir l'opportunit de slection. En 2006, la DGI a inaugur,
dans le cadre d'une dmocratisation de gestion des ressources humaines, un nouveau procd
louable (qu'on espre s'tendre d'autres fonctions tels que les postes de responsabilits
administratives) consistant en une slection compose d'une preuve crite suivie d'un
entretien oral devant une commission de hauts responsables de la DGI.
Les comptences et les pouvoirs des inspecteurs vrificateurs sont rglements par la loi et
consigns dans le CGI, ils portent gnralement sur quatre catgories :
1- Pouvoir d'exercer le droit de communication
En vertu des dispositions de l'article 214 du CGI, les inspecteurs vrificateurs peuvent
demander tout organisme soumis au contrle de l'Etat et toute personne physique ou
morale exerant une activit passible des impts, la communication de tout les livres et
documents dont la tenue est rendue obligatoire par la loi en vigueur et utiles au contrle de
l'impt.
2- Pouvoir de vrifier
Des dispositions de l'article 210 du CGI, les inspecteurs vrificateurs sont dots du droit de
contrler les dclarations et les actes utiliss pour l'tablissement des impts, droits et taxes
du contribuable qu'ils vrifient.
En gnral, un seul vrificateur est affect par dossier, mais si des circonstances particulires
s'imposent, plusieurs vrificateurs peuvent intervenir l'occasion du mme contrle. Souvent,
le chef de brigade est amen apporter concours ses subordonns sans que cela ne porte
atteinte la rgularit de l'opration du contrle.
3- Pouvoir d'exercer le droit de constatation
A compter du 1er Janvier 2007, des dispositions de la loi de Finances pour l'anne budgtaire,
l'administration fiscale peut exercer un droit de constatation , en vertu duquel elle peut
demander aux contribuables de se faire prsenter les factures, livres, registres et les
documents professionnels se rapportant des oprations ayant ou devant donn lieu
facturation, et procder la constatation matrielle des lments physiques de l'exploitation
pour rechercher les manquements aux obligations prvues par la loi en vigueur.
4- Pouvoir de notifier

Aux termes conjugus des articles 212, 220 et 221 du CGI, l'inspecteur vrificateur est dot
du droit de notifier les ventuelles rectifications issues de la vrification effectue. La
notification des redressements porte sur tous les impts et taxes sans aucune restriction, et son
pouvoir de notification s'tend tout le territoire national, ds lors que la personne vrifie
possde son sige social ou t lu domicile en dehors du ressort territorial de la direction de
rattachement du vrificateur.
2 : Les obligations des vrificateurs
1- Obligations communes au personnel de la fonction publique
Les inspecteurs vrificateurs sont avant tout des fonctionnaires de l'Etat, sont soumis aux
obligations gnrales rgissant la fonction publique consigns par le dahir n1-58-008 de
1958 portant statut gnral de la fonction publique. Sont tenus d'assurer la bonne marche du
service, sont responsables dans l'excution des taches qui leurs sont confies, soumis la
discrtion professionnelle...
2- Secret professionnel
Compte tenu des prrogatives largement confres l'administration fiscale, notamment avec
le droit de communication, de constatation et de vrification et des obligations dclaratives ;
le lgislateur avait instaur la rgle du secret professionnel8(*) , en vue de protger les
contribuables et leurs intrts.
En outre, le lgislateur fiscal a manifestement rfr, en cas de violation du principe, au droit
pnal.
3- Obligation du rendement
Malgr la diversit des enjeux du contrle fiscal, la contrainte du rendement est significative
pour le vrificateur, dont le travail est valu principalement en fonction des dossiers raliss
et surtout en fonction des chiffres raliss (redressements et recouvrements).
En outre, tant donn qu'une partie de sa rmunration est tributaire du chiffre affich, la
contrainte du rendement structure de manire contraignante son travail, qui le mne
progressivement ignorer les autres contraintes tels que la qualit du contrle, le nombre de
contentieux, la rgularit des dossiers rendus.
Section 4 : L'originalit de l'organisation administrative du
contrle fiscal
La connaissance formelle de la structure administrative du contrle fiscal ne permet pas, dans
la ralit des faits, de comprendre le fonctionnement de son organisation. Elle se distingue de
toutes les autres structures, par une originalit9(*) due pour une bonne part deux lments :
les caractristiques, plus ou moins, spcifiques des fonctions de la vrification et du rle du
vrificateur d'une part, et les consquences de la prminence de la logique du rendement
dans l'valuation du contrle fiscal d'autre part.

1 : Les caractristiques des fonctions du vrificateur : un


pouvoir informel
Tout examen approfondi du fonctionnement des structures administratives charges du
contrle fiscal, met en vidence une ralit qui se rsume par la reconnaissance d'une place
centrale au vrificateur, dont le travail comporte des caractristiques de comptence et
d'indpendance.
La technicit du vrificateur est communment reconnue. Son travail exige des comptences
importantes : la matrise du droit et techniques fiscales, la comptabilit des socits, le droit
commercial, le droit civil, l'informatique... La dtection de la fraude et l'identification de ses
formes deviennent de plus en plus un travail dlicat et complexe. La conduite d'une
vrification ncessite un apprentissage spcifique du fait de la complexit de la
rglementation. L'image du vrificateur est donc associe celle d'un expert, et cette expertise
constitue pour lui une source de pouvoir.
Le pouvoir d'expert du vrificateur est renforc par son indpendance, qui dpasse de loin
celle qui lui a t confre par le statut de la fonction publique. Certes le contrle hirarchique
et organisationnel est omniprsent, mais l'indpendance du vrificateur est plus importante : il
gre librement son emploi du temps et la rpartition de ses taches, est seul responsable du
droulement de ses vrifications condition de remplir ses objectifs annuels de rendement.
A cela, s'ajoute l'importance de la zone des comptences du vrificateur, il dispose lui seul
d'un monopole quasiment absolu sur les informations concrtes des dossiers dont il est en
charge de vrifier.
2 : La prminence de la logique du rendement dans
l'valuation du contrle
En privilgiant la contrainte financire, la politique de l'administration fiscale tendance de
plus en plus rechercher un rendement statistique du contrle fiscal. Pour cela, elle admet,
voire encourage, l'aboutissement des dossiers par des accords l'amiable dont le fond de toile
est la ngociation. L'volution des dossiers rgls l'amiable en nombre et en valeurs n'a
cess d'accrotre ces dernires annes.
Evolution du rendement des dossiers rgls l'amiable
En millions de Dh

2003 % 2004 % 2005 %


Dossiers rgls l'amiable 1.084

861
44

Total du rendement

2.426

2.089
50

1.718

71
2.950

Source : les rapports d'activit 2003, 2004 et 2005.


Les implications de ce choix organisationnel, sont apprhendes deux niveaux :

a- l'organisation du contrle fiscal rpond plus un choix rationnel, mais non pas d'une
manire optimale la fonction objective du contrle fiscal, celle de lutter contre toutes les
formes d'vitement de l'impt et crdibiliser le systme dclaratif, mais de faire alimenter les
caisses du trsor par des recettes supplmentaires ;
b- le pouvoir dcisionnel du vrificateur se voit renforc, vu l'importance de son rle dans le
processus de ngociation des accords l'amiable. De part ses pouvoirs, il s'arrange, pour
afficher de bonnes performances (bons chiffres) concilier entre trois objectifs : trouver des
redressements et pas tout les redressements, raliser une moyenne annuelle satisfaisante et
non la meilleure et enfin, aboutir au maximum d'accords et de recouvrements.
De ce que prcde, en privilgiant le choix d'valuer le contrle fiscal par la contrainte
financire conjugue au pouvoir informel du vrificateur dans la sphre dcisionnelle, il y'a
lieu d'envisager le risque de basculement des choix et enjeux ; de la recherche de l'intrt
collectif du contrle fiscal au terme duquel le vrificateur doit examiner en toute impartialit,
si les dclarations contrles sont justes et conformes la loi, vers un intrt individuel du
vrificateur, en cherchant un rendement statistique satisfaisant, il pourra alors, mener un
travail cadr dans l'horizon d'un accord ngoci. Face cela, il est impratif de prvoir ce que
pourra dissimuler cette option de travail, notamment toutes les ventuelles formes de drives
alimentes par un contexte favorable, savoir l'ampleur de la fraude au Maroc et l'importance
des sommes mises en jeu et o, malheureusement, l'intgrit n'est pas une devise prcieuse.

CHAPITRE 2 : L'ORGANISATION JURIDIQUE DU


CONTROLE FISCAL : DROITS DE
L'ADMINISTRATION ET GARANTIES DU
CONTRIBUABLE
Section 1 : Droits de l'administration
1 : Droit de communication et change d'information
Le droit de communication et changes d'informations est rgi par l'article 214 du CGI, il
exprime le droit reconnu l'administration fiscale de prendre connaissance, aux besoins utiles
de l'assiette et du contrle de l'impt, de tous les renseignements dtenus par les tiers.
1- Exercice du droit de communication :
Le droit de communication est exerc auprs :
des organismes de l'Etat, des collectivits et administrations publiques, des collectivits
locales et tout organisme soumis au contrle de l'Etat ;
des personnes physiques ou morales exerant une activit passibles des impts, droits et
taxes ;
cadis chargs du taoutik.

En outre ; l'administration fiscale peut demander communication des informations auprs des
administrations des Etats ayant conclu, avec la Maroc, des conventions de non double
imposition.
Le droit communication s'exerce par une demande crite, et dans les locaux du sige social ou
du principal tablissement des personnes concernes. Toutefois, les intresss peuvent fournir
les renseignements sollicits par l'administration, par crit ou les remettre aux agents de
l'administration contre rcpiss.
2- Etendu du droit de communication
Aux termes de l'article 214 du CGI, la communication portera sur tous les renseignements
utiles l'tablissement de l'assiette et au contrle de l'impt.
Il concerne tous les documents comptables ou de services dtenus par les organismes d'Etat
ou ceux soumis son contrle, sans qu'aucun secret professionnel ne puisse tre oppos.
Pour les personnes physiques ou morales exerant une activit passible des impts, droits et
taxes, le droit de communication porte sur tout les livres et documents, dont la tenue est
rendue obligatoire par les lois en vigueur (livre journal, livres d'inventaires, correspondances,
pices justificatives dpenses, les factures de ventes...). Toutefois, pour les personnes qui
exercent des activits qui impliquent le secret professionnel, la communication des
renseignements ne concernera pas la globalit du dossier.
2 : Droit de constatation
En vertu des dispositions de la Loi de Finances n43-06 relative l'anne budgtaire 2007 ;
l'administration fiscale est voue d'un nouveau droit : droit de constatation.
L'article 210 du CGI, confre l'administration le droit de procder, dans le cadre du contrle
des dclarations et actes utiliss pour l'tablissement des impts et taxes, l'encontre des
contribuables (personnes physiques ou morales) de se faire prsenter les factures, les livres,
les registres et les documents professionnels se rapportant des oprations ayant donn ou
devant donn lieu facturation, et procder la constatation matrielle des lments
physiques de l'exploitation, pour rechercher les manquements aux obligations prvus par la
lgislation et la rglementation en vigueurs.
1- Exercice du droit de constatation
Le droit de constatation, aux termes de l'article 210 du CGI, s'exerce immdiatement, aprs
remise au contribuable concern par l'opration, d'un avis de constatation par les agents
asserments de l'administration. Il est effectu dans les locaux des contribuables ; aux heures
lgales et durant les heures d'activit professionnelle.
2- Procdure
La premire intervention de l'administration est inopine ; un avis de constatation doit tre
remis contre rcpiss, au contribuable ou toute autre personne travaillant avec lui. L'avis doit

comporter le nom et prnoms de l'agent charg de la mission et doit informer le contribuable


de l'opration.
L'opration de constatation sur place est fixe au maximum huit (8) jours ouvrables,
compter de la date de rception de l'avis. La clture de l'opration est matrialise par un
procs verbal, tabli en double exemplaire, sign par les deux parties et dont un exemplaire
est remis au contribuable.
Les rsultats de l'opration et ventuellement les manquements relevs sur place, donnent lieu
l'tablissement d'un procs verbal dans les trente (30) jours qui suivent l'expiration de
l'opration. Une copie du dit procs est remise au contribuable qui dispose d'un dlai de huit
(8) jours, suivant la date de rception, de faire part des ses observations.
3 : Droit de contrle : vrification de la comptabilit et examen
de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable
Aux termes de l'article 210 du CGI c'est le droit dvolu l'administration fiscale de contrler
les dclarations et les actes utiliss pour l'tablissement de l'impt, droits et taxes.
Ce contrle ne peut tre assur que par :
un examen approfondi de la comptabilit du contribuable10(*); en rapprochant les
dclarations souscrites aux donnes comptables du contribuable et ventuellement aux
renseignements externes en possession de l'administration ;
un examen de l'ensemble de la situation fiscale des contribuables11(*), qui consiste vrifier
la cohrence entre les revenus dclars par le contribuable situation patrimoniale, de
trsorerie et son train de vie.
Le contrle de l'administration fiscale prend gnralement deux formes essentielles : un
contrle exerc sur pices et un contrle sur place. Bien que ces deux types de contrles se
diffrencient au niveau des procdures qui les rgissent et aussi au niveau leurs finalits, mais
se compltent en dernier ressort.
1- Contrle sur pices
En principe, ce contrle effectu par l'administration partir du bureau, ne doit pas tre
confondu avec le contrle fiscal proprement dit qui suppose un examen critique des
dclarations du contribuable et dbouche ventuellement sur des redressements, et ce l'issu
d'une procdure dont le strict respect est formel.
Le contrle sur pice est une srie d'oprations exerces par l'inspecteur charg de la gestion
du dossier du contribuable au niveau des services de l'assiette. Il est appel, dans le cadre de
ses taches ordinaires de gestion de s'assurer :
que toutes les obligations dclaratives ont t remplies par les contribuables, dans les formes
et les dlais prvues par la loi ;
que les dclarations souscrites ne comportent pas d'erreurs et incohrences.

Ce contrle doit tre systmatique et exhaustif. Doit tre men au fur et mesure de la
rception des dclarations et au moment de leurs classements aux dossiers appropris.
Bien que, souvent ces oprations de contrle aient t qualifies de formel , mais sont
d'une importance capitale. C'est ce niveau d'examen des dossiers et des documents y sont
rattachs que le risque fiscal est bien apprhend (nature et ampleur des irrgularits
constates) ; aussi le degr de moralit et du civisme fiscal du contribuable est mesur (niveau
de ractivit et de coopration du contribuable aux relances de rgularisations des anomalies
adresses par l'administration).
2- Contrle sur place
C'est le contrle fiscal proprement dit, il constitue le prolongement du contrle sur pices12(*)
par la recherche des lments externes. Il est exerc par des brigades spcialises et en dehors
des bureaux de l'administration fiscale. Il consiste en la vrification de comptabilit des
entreprises et en l'examen de l'ensemble de la situation fiscale des contribuables.
Gnralement est dfinit, comme tant un ensemble d'oprations, effectues dans les locaux
professionnels de l'entreprise, qui ont pour but d'examiner la comptabilit et la confronter
certaines donnes de fait ou matrielles, en vue de s'assurer de l'exactitude des dclarations
souscrites et de l'existence matrielle des lments de l'actif et des stocks.
Le lgislateur fiscal, a encadr l'exercice de ce contrle par des dispositions prcises, stipules
dans l'article 212 du CGI, et portent principalement sur l'obligation de l'information du
contribuable du dbut de l'exercice du contrle, son lieu et sa dure et les formes et
procdures a respecter en cas de rectification des bases d'impositions dclares par le
contribuable.
a- Avis de vrification13(*)
Une vrification de comptabilit, ne peut tre engage sans que le contribuable n'en soit
inform par l'envoi ou la remise d'un avis de vrification. L'intervention sur place, ne peut tre
effectue qu' partir du 16me jour compter de la date de rception dudit avis. Le dfaut
d'envoi de cet avis aussi bien que le non respect du dlai requis, peuvent engendrer
l'irrgularit de la procdure.
L'avis de vrification est envoy au contribuable sous pli ferm par lettre recommande avec
accus de rception, soit par remise en main propre au moyen d'un certificat de remise14(*)
tabli en double exemplaires dont une copie dment signe est remise au contribuable. Il doit
tre notifi l'adresse indique par le contribuable dans ses dclarations, actes ou
correspondances communiqus l'administration fiscale. Il est considr valablement notifi
suite sa remise :
pour les personnes physiques ; soit au contribuable lui mme, son domicile, l'un des
parents, employs ou toute personne habitant ou travaillant avec lui ;
pour les socits ou autres groupements soumis l'impt sur le revenu (socits en nom
collectif, en commandite simple et de fait ne comportant que des personnes physiques) ;
l'associ principal, son reprsentant lgal ou toute autre personne travaillant avec le
contribuable destinataire ;

en cas de refus de rception par le contribuable destinataire aprs coulement d'un dlai de
dix (10) jours, compter de la date du refus de rception dont l'agent notificateur doit
constater par un procs verbal dit de carence.
L'avis de vrification, bien que les textes ne le prvoient pas, comporte quelques indications
ncessaires qui informent le contribuable et lui explicitent la nature de l'opration de
vrification dont il fera l'objet :
l'identit de l'agent charg d'excution de la mission du contrle, son grade, le numro et
date de sa carte de commission ;
les impts, taxes et droits soumis au contrle ;
la priode concerne par le contrle.
b- Dure de la vrification :
Aux termes de l'article 212 du CGI, la vrification de comptabilit ne doit pas dpasser :
six (6) mois pour les entreprises dont le montant du chiffre d'affaires hors taxe sur la valeur
ajoute dclar au titre des exercices soumis au contrle est infrieur cinquante (50) millions
de dirhams ;
douze (12) mois pour les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxe sur la valeur ajoute
dclar au titre d'un des exercices soumis au contrle, est suprieur cinquante (50) millions
de dirhams.
Il y'a lieu de signaler que les ventuelles interruptions que peut connatre l'opration de
vrification, ne sont pas comptes dans les dlais prcits, dans la condition doivent tre
constates par des lettres de mises en demeure15(*), pour dfaut de prsentation des documents
comptables demands ou refus de se soumettre au contrle.
c- Lieu de vrification
En principe, et selon les termes du CGI, le lieu de vrification est les locaux du domicile
fiscal, du sige social ou du principal tablissement des contribuables personnes physique ou
morales. Toutefois, et notamment pour les PME, ce contrle s'exerce couramment dans les
locaux des cabinets comptables chargs de la tenue ou la supervision de la comptabilit du
contribuable, sans que cela ne porte atteinte la rgularit de la procdure du contrle.
d- Clture de la vrification :
Selon les dispositions de l'article 212 du CGI, l'inspecteur est tenu d'informer le contribuable
de la date de clture de la vrification. Il ressort de cette disposition que le lgislateur tiens au
respect de la limitation de la dure de la vrification sur place. Toutefois, son observation
souffre des lacunes de textes, qui se rapportent au jour du dbut et la date de notification de la
lettre d'information de clture.
En pratique, les vrificateurs tablissent conjointement avec le contribuable ou son
reprsentant lgal deux procs verbaux : le premier la date du dbut de vrification, le

deuxime la date de sa clture. Ainsi, les dates consignes dans les deux PV, tablis en
doubles exemplaires dont une copie est remise au contribuable, s'apposent aux deux parties
(l'administration et le contribuable), et servent de rfrences pour la lettre d'information de la
clture de vrification rendue obligatoire par la loi.
3 : Droit de contrle : vrification de la comptabilit et examen
de l'ensemble de la situation fiscale du contribuable
Aux termes de l'article 210 du CGI c'est le droit dvolu l'administration fiscale de contrler
les dclarations et les actes utiliss pour l'tablissement de l'impt, droits et taxes.
Ce contrle ne peut tre assur que par :
un examen approfondi de la comptabilit du contribuable10(*); en rapprochant les
dclarations souscrites aux donnes comptables du contribuable et ventuellement aux
renseignements externes en possession de l'administration ;
un examen de l'ensemble de la situation fiscale des contribuables11(*), qui consiste vrifier
la cohrence entre les revenus dclars par le contribuable situation patrimoniale, de
trsorerie et son train de vie.
Le contrle de l'administration fiscale prend gnralement deux formes essentielles : un
contrle exerc sur pices et un contrle sur place. Bien que ces deux types de contrles se
diffrencient au niveau des procdures qui les rgissent et aussi au niveau leurs finalits, mais
se compltent en dernier ressort.
1- Contrle sur pices
En principe, ce contrle effectu par l'administration partir du bureau, ne doit pas tre
confondu avec le contrle fiscal proprement dit qui suppose un examen critique des
dclarations du contribuable et dbouche ventuellement sur des redressements, et ce l'issu
d'une procdure dont le strict respect est formel.
Le contrle sur pice est une srie d'oprations exerces par l'inspecteur charg de la gestion
du dossier du contribuable au niveau des services de l'assiette. Il est appel, dans le cadre de
ses taches ordinaires de gestion de s'assurer :
que toutes les obligations dclaratives ont t remplies par les contribuables, dans les formes
et les dlais prvues par la loi ;
que les dclarations souscrites ne comportent pas d'erreurs et incohrences.
Ce contrle doit tre systmatique et exhaustif. Doit tre men au fur et mesure de la
rception des dclarations et au moment de leurs classements aux dossiers appropris.
Bien que, souvent ces oprations de contrle aient t qualifies de formel , mais sont
d'une importance capitale. C'est ce niveau d'examen des dossiers et des documents y sont
rattachs que le risque fiscal est bien apprhend (nature et ampleur des irrgularits
constates) ; aussi le degr de moralit et du civisme fiscal du contribuable est mesur (niveau

de ractivit et de coopration du contribuable aux relances de rgularisations des anomalies


adresses par l'administration).
2- Contrle sur place
C'est le contrle fiscal proprement dit, il constitue le prolongement du contrle sur pices12(*)
par la recherche des lments externes. Il est exerc par des brigades spcialises et en dehors
des bureaux de l'administration fiscale. Il consiste en la vrification de comptabilit des
entreprises et en l'examen de l'ensemble de la situation fiscale des contribuables.
Gnralement est dfinit, comme tant un ensemble d'oprations, effectues dans les locaux
professionnels de l'entreprise, qui ont pour but d'examiner la comptabilit et la confronter
certaines donnes de fait ou matrielles, en vue de s'assurer de l'exactitude des dclarations
souscrites et de l'existence matrielle des lments de l'actif et des stocks.
Le lgislateur fiscal, a encadr l'exercice de ce contrle par des dispositions prcises, stipules
dans l'article 212 du CGI, et portent principalement sur l'obligation de l'information du
contribuable du dbut de l'exercice du contrle, son lieu et sa dure et les formes et
procdures a respecter en cas de rectification des bases d'impositions dclares par le
contribuable.
a- Avis de vrification13(*)
Une vrification de comptabilit, ne peut tre engage sans que le contribuable n'en soit
inform par l'envoi ou la remise d'un avis de vrification. L'intervention sur place, ne peut tre
effectue qu' partir du 16me jour compter de la date de rception dudit avis. Le dfaut
d'envoi de cet avis aussi bien que le non respect du dlai requis, peuvent engendrer
l'irrgularit de la procdure.
L'avis de vrification est envoy au contribuable sous pli ferm par lettre recommande avec
accus de rception, soit par remise en main propre au moyen d'un certificat de remise14(*)
tabli en double exemplaires dont une copie dment signe est remise au contribuable. Il doit
tre notifi l'adresse indique par le contribuable dans ses dclarations, actes ou
correspondances communiqus l'administration fiscale. Il est considr valablement notifi
suite sa remise :
pour les personnes physiques ; soit au contribuable lui mme, son domicile, l'un des
parents, employs ou toute personne habitant ou travaillant avec lui ;
pour les socits ou autres groupements soumis l'impt sur le revenu (socits en nom
collectif, en commandite simple et de fait ne comportant que des personnes physiques) ;
l'associ principal, son reprsentant lgal ou toute autre personne travaillant avec le
contribuable destinataire ;
en cas de refus de rception par le contribuable destinataire aprs coulement d'un dlai de
dix (10) jours, compter de la date du refus de rception dont l'agent notificateur doit
constater par un procs verbal dit de carence.
L'avis de vrification, bien que les textes ne le prvoient pas, comporte quelques indications
ncessaires qui informent le contribuable et lui explicitent la nature de l'opration de
vrification dont il fera l'objet :

l'identit de l'agent charg d'excution de la mission du contrle, son grade, le numro et


date de sa carte de commission ;
les impts, taxes et droits soumis au contrle ;
la priode concerne par le contrle.
b- Dure de la vrification :
Aux termes de l'article 212 du CGI, la vrification de comptabilit ne doit pas dpasser :
six (6) mois pour les entreprises dont le montant du chiffre d'affaires hors taxe sur la valeur
ajoute dclar au titre des exercices soumis au contrle est infrieur cinquante (50) millions
de dirhams ;
douze (12) mois pour les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxe sur la valeur ajoute
dclar au titre d'un des exercices soumis au contrle, est suprieur cinquante (50) millions
de dirhams.
Il y'a lieu de signaler que les ventuelles interruptions que peut connatre l'opration de
vrification, ne sont pas comptes dans les dlais prcits, dans la condition doivent tre
constates par des lettres de mises en demeure15(*), pour dfaut de prsentation des documents
comptables demands ou refus de se soumettre au contrle.
c- Lieu de vrification
En principe, et selon les termes du CGI, le lieu de vrification est les locaux du domicile
fiscal, du sige social ou du principal tablissement des contribuables personnes physique ou
morales. Toutefois, et notamment pour les PME, ce contrle s'exerce couramment dans les
locaux des cabinets comptables chargs de la tenue ou la supervision de la comptabilit du
contribuable, sans que cela ne porte atteinte la rgularit de la procdure du contrle.
d- Clture de la vrification :
Selon les dispositions de l'article 212 du CGI, l'inspecteur est tenu d'informer le contribuable
de la date de clture de la vrification. Il ressort de cette disposition que le lgislateur tiens au
respect de la limitation de la dure de la vrification sur place. Toutefois, son observation
souffre des lacunes de textes, qui se rapportent au jour du dbut et la date de notification de la
lettre d'information de clture.
En pratique, les vrificateurs tablissent conjointement avec le contribuable ou son
reprsentant lgal deux procs verbaux : le premier la date du dbut de vrification, le
deuxime la date de sa clture. Ainsi, les dates consignes dans les deux PV, tablis en
doubles exemplaires dont une copie est remise au contribuable, s'apposent aux deux parties
(l'administration et le contribuable), et servent de rfrences pour la lettre d'information de la
clture de vrification rendue obligatoire par la loi.

3 : Garanties procdurales
Sans doute se sont les plus importantes pour le contribuable, elles encadrent principalement la
vrification de comptabilit, depuis son engagement, au cours et aprs sa clture.
Compte tenu de la teneur de la vrification de comptabilit et des rsultats sur lesquelles
pourra ventuellement dboucher, en matire de rectification la hausse des bases et des
chiffres dclars par le contribuable, le lgislateur considre que tout manquement cette
procdure entranera la nullit de la vrification et les rsultats qui en dcoulent. Del toute
proposition de redressement doit tre effectue dans le cadre d'une procdure assise sur le
principe du contradictoire : procdure contradictoire de redressement.
Section 3 : Procdure contradictoire de redressement
En gnral, que ce soit dans le cadre d'une vrification de comptabilit ou dans le cadre d'un
examen de la situation fiscale des contribuables, des garanties communes existent.
Le dclenchement du contrle est obligatoirement notifi au contribuable par un avis de
vrification. Dans cet avis, l'administration prcise l'identit de l'agent charg d'accomplir la
mission du contrle, prcise les impts et les annes soumis l'opration, ce qui permettra au
contribuable de s'assurer que la prescription ne lui est pas acquise. Enfin, le contrle s'achve
obligatoirement par l'envoi d'un avis de clture de vrification.
Les rsultats des vrifications effectues, aux termes de l'article 212 du CGI, doivent tre
portes la connaissance du contribuable concern, soit par :
un avis d'absence des redressements quand l'administration n'a aucun reproche formuler ;
une notification des redressements quand elle envisage rectifier les chiffres et les bases
d'imposition dclars par le contribuable.
Sur le plan juridique, les redressements notifis au contribuable, ne constituent que des
propositions de redressements, ils ne deviennent dfinitifs et constats qu' l'puisement du
formalisme qu'impose la procdure.
1. Les propositions de redressements : les notifications
Il s'agit l de l'engagement d'un dbat crit entre l'administration et le contribuable vrifi, un
change d'arguments et de justifications des positions de chacun, et de clarification des points
de dsaccords.
1- la premire notification des redressements
a- la premire lettre de l'administration
La premire lettre de notification adresse par l'administration, constitue le premier acte de la
procdure contradictoire, elle est envoye au contribuable sous pli ferm par lettre
recommande avec accus de rception, soit par remise en main propre au moyen d'un

certificat de remise tabli en double exemplaires dont une copie dment signe est remise au
contribuable.
Forme et contenu de la premire lettre de notification :
La notification des redressements doit indiquer les coordonns du service ou la brigade,
adresse et numro de tlphone. Signe, conjointement, par l'inspecteur vrificateur et son
chef hirarchique (chef de brigade, chef de service ou ultrieurement le directeur rgional ou
prfectoral). Elle doit faire mention, dans la premire page de garde, du nombre de feuillets y
est annex.
Quand au fond, la notification doit tre tablie dans une logique qui permettra au contribuable
d'en bien saisir la teneur.
Le vrificateur expose dans une premire partie les rsultats de la vrification, notamment son
valuation de la comptabilit et des dclarations examines. Il doit se prononcer clairement
sur la probit de la comptabilit examine et la sincrit des rsultats dclars.
Si le vrificateur se livre au rejet (total ou partiel) de la comptabilit du contribuable, il est
dans l'obligation se conformer aux dispositions lgales, en faisant mention des anomalies
graves constates, et prciser la mthode adopte pour la reconstitution du chiffre d'affaires et
les moyens utiliss.
En une seconde partie, il expose par annes et par nature d'impts et taxes, les chefs de
redressements notifis. Ils doivent tre dtaills, motivs et justifis par les dispositions
rglementaires (fiscales et comptables). Une rcapitulation totale des redressements est tablie
sous forme de tableaux tablis par annes, en annexes.
Enfin, dans une dernire partie, le vrificateur rappel au contribuable ses droits et ses
obligations et il l'invite formuler, dans un dlai de trente jours (30), ses observations sur les
lments notifis.
Effets de la notification :
La premire lettre de notification engendre deux effets ; Le premier d'ordre juridique ; elle
interrompe la prescription. Le second, de nature procdurale : l'administration met un terme a
son pouvoir de rectification. Elle ne pourra en aucun cas, par la suite, changer la mthode de
reconstitution adopte, ajouter des chefs de redressements ou augmenter ceux notifis. En
somme, elle est tenue des bases et justifications notifies tout au long de la procdure qui
s'ouvre.
b- La rponse du contribuable :
A la rception de la 1re notification, le contribuable peut dans le dlai imparti de trente (30)
jours :
ne pas rpondre ou bien le faire hors le dlai lgal, l'imposition sera tablie sur la base des
lments notifis et ne peut tre conteste que par voie de contentieux administratif.

rpondre dans les dlais et accepte les redressements notifis, la procdure sera alors close,
et l'imposition sera tablie sur les bases notifies et ne peut en aucun cas tre conteste.
rpondre dans les dlais, mais conteste en partie ou en totalit les rectifications proposes, il
doit le faire par impt et priode vrifie.
2- la deuxime notification des redressements :
a- Examen de la rponse du contribuable : la 2me lettre de notification
A rception de la rponse du contribuable, l'administration dispose d'un dlai de soixante (60)
jours pour examiner les lments qu'elle contienne et en donner suite.
Si les observations et les contestations du contribuable sont fondes, le vrificateur doit en
tenir compte et rectifier ou abandonner les bases notifies, sinon, va maintenir sa position
initiale (par chefs de redressements).
Dans les deux cas, il devra formuler son avis, en invitant le contribuable donner son accord
partiel ou total sur les lments maintenus par l'administration et lui rappeler son droit de
porter le litige, sur les points de dsaccords, devant la Commission Locale de Taxation (CLT).
En outre, la deuxime lettre de notification doit rappeler au contribuable, au sujet des chefs de
redressement sur lesquels il n'a pas exprim d'observations, que cette situation est considre
comme accord tacite des dits redressements.
b- Rponse du contribuable :
A rception de la 2me lettre de notification ; le contribuable peut soit :
rpondre dans le dlai lgal de trente (30) jours, trois cas de figures sont envisager :
o Il exprime expressment son accord sur les lments notifis, ainsi l'administration procde
la taxation sur la base des lments notifis ;
o il exprime son dsaccord sur une partie ou la totalit des propositions de redressements
notifis sans demander le pourvoi devant la CLT, la procdure est alors close ce niveau et
l'imposition sera tablie ;
o il fait part de son dsaccord avec demande de pourvoi devant la CLT, le dossier doit alors
soumis, pour examen, la CLT.
Ne pas rpondre ou le faire hors dlai, la procdure est ainsi close et l'administration
constate l'mission des impts et taxes sur la base des lments notifis.
2. Les instances d'arbitrage : les commissions de recours
En droit fiscal marocain, il existe deux commissions qui interviennent dans le cadre des litiges
et des dsaccords qui persistent, entre l'administration et le contribuable dans le cadre de la
procdure de rectification des impositions issus d'un contrle fiscal.

Le recours devant ces commissions d'arbitrage, a t souvent qualifi d'un contentieux para
juridictionnel20(*), et ce, au vu de la nature de ces commissions, leurs compositions et de leurs
attributions.
1- La Commission Locale de Taxation (CLT)
Conformment aux dispositions de l'article 225 du CGI, les CLT sont institues par
l'administration et en fixe le sige et le ressort.
a- Composition des CLT
La composition de la CLT est fixe par l'article 225 susvis ;
un magistrat, prsident. Par un arrt du Premier Ministre en date du 02 Mai 1988, cette
mission a t confie aux prsidents des tribunaux de premire instance ;
un reprsentant du gouverneur de la prfecture ou la province dans le ressort de laquelle est
situe le sige de la commission ;
le chef de service local des impts ou son reprsentant qui tient le rle de secrtaire
rapporteur ;
un reprsentant du contribuable appartenant la branche professionnelle la plus
reprsentative de l'activit exerce par le contribuable requrant. Il est dsign par le
Gouverneur du lieu de la CLT, pour une dure de trois (3) ans.
b- Comptences de la CLT
Comptence territoriale :
La CLT est comptente statuer sur les litiges opposant l'administration fiscale et le
contribuable dont le sige social ou le principal tablissement se trouve dans le ressort
territorial de la prfecture ou la province pour laquelle elle a t cre.
Comptences d'attributions :
La CLT est habilite statuer sur tous les litiges ports devant elle, se rapportant la
dtermination des bases des impts, droits et taxes et doit se dclarer incomptente sur les
questions lies l'interprtation des dispositions rglementaires.
Elle lui appartient ainsi, de statuer et se prononcer sur les questions de fait, sur les infractions
releves, de fixer les redressements dans la limite des montants notifis.
En revanche, la CLT ne peut porter des modifications aux motifs des redressements notifis,
de statuer sur les redressements ayant fait l'objet d'un accord en cours de procdure, de se
prononcer sur une taxation d'office dont a fait l'objet le contribuable soit pour dfaut de
rponse dans le dlai lgal ( l'occasion de la 1re ou la 2me notification), soit la suite de son
dfaut de demande de pourvoi devant la CLT (Rponse la 2me notification).
c- Fonctionnement de la CLT :

Saisine de la Commission :
La CLT est saisie par le contribuable, et doit tre faite au cours de la procdure contradictoire
de rectification dans le cadre d'un contrle fiscal, dans sa rponse la 2me lettre de
notification de l'administration et dans le dlai lgal de trente (30) jours qui lui est imparti
compter de la date de rception de la dite notification.
Ainsi, tout manquement ces dispositions, la demande de recours devant la CLT est
irrecevable.
En cas de recevabilit de la demande de pourvoi, l'inspecteur vrificateur tabli un Rapport
de la CLT , dont il rcapitule tous les lments se rapportant la procdure, et un tat dtaill
des diffrents points de litiges en retraant les propositions de l'administration et les
observations du contribuable d'une manire bien clairer la commission.
Tenue de la commission : convocation des parties
La CLT est runie sur invitation de son prsident. Selon un calendrier tabli, le rapporteur
convoque les membres de la Commission : il leur communique la liste des dossiers
examiner et leurs dossiers respectifs (copies des rapports et annexes).
Dlibration :
En application des dispositions de l'article 225 du CGI, la CLT statue valablement lorsque au
moins trois de ses membres, dont le prsident et le reprsentant du contribuable, sont prsents.
Toutefois, elle peut valablement statuer au cours d'une seconde runion en prsence du
prsident et de deux autres membres, quelle que soit leur qualit21(*).
Si le besoin se sentira, la CLT peut tenir plus qu'une seule sance pour la mme affaire,
comme elle peut demander des complments d'enqutes au vrificateur et d'informations au
contribuable.
Elle dlibre la majorit des voix des membres prsents. En cas de partage gal des voix,
celle du prsident est prpondrante.
Les dcisions de la CLT doivent tre dtailles et motives. Elle doit faire ressortir sparment
les bases arrtes par la commission et les rectifications sur lesquelles s'est dclare
incomptente.
Les dcisions prises sont consignes sur des rapports conus selon un modle prvu cet effet
et signes par les seuls membres habilits statuer et ayant dlibrs.
Dlai de prise de dcision :
Depuis la LF relative l'anne budgtaire 2001, la CLT est tenue de prendre une dcision
dans un dlai de vingt quatre (24) mois qui court depuis la date d'introduction du recours qui
correspond celle de rception de la rponse la 2me notification des redressements.
Si la CLT n'a pas pris une dcision aprs expiration de ce dlai, l'inspecteur charg du dossier
est appel informer le contribuable concern de son droit de saisir la Commission Nationale

de Recours Fiscal (CNRF), et ce dans un dlai de soixante (60) jours compter de la date de
rception de ladite lettre d'information. Pass ce dlai, si le contribuable n'a pas formul sa
demande de pourvoi devant la CNRF, l'administration constate l'imposition des bases
observes dans la 2me lettre de notification.
Notification de la dcision de la CLT :
A partir de 2001, les dcisions de la CLT sont notifies par l'inspecteur vrificateur22(*). Sous
pli ferm avec accus de rception ou au moyen d'un certificat de remise sur place,
l'inspecteur vrificateur informe le contribuable de la dcision prise par la CLT et lui rappelle
son droit de recours la CNRF, et ce dans un dlai de soixante (60) jours courir de la date de
rception de la dite notification.
2- La Commission Nationale de Recours Fiscal (CNRF)
La CNRF est une commission permanente qui sige Rabat. Elle est place sous la tutelle
directe de Premier Ministre.
a- Composition de la CNRF :
La composition de la CNRF est dcrite par l'article 226 du CGI :
cinq (5) magistrats appartenants au corps de la magistrature, dsigns par le Premier
Ministre, sur proposition du Ministre de la Justice.
trente (30) fonctionnaires, dsigns par le Premier Ministre sur proposition du Ministre des
Finances, ayant une formation fiscale, comptable, juridique ou conomique et ayant au moins
le grade d'inspecteur. Ces fonctionnaires sont dtachs auprs de la commission pour une
priode non dtermine.
cent (100) personnes du monde des affaires dsignes par le Premier Ministre, sur
proposition conjointe des ministres chargs du commerce, de l'industrie, de l'artisanat, des
pches maritimes et du ministre charg des finances. Leur dsignation, est faite pour une
dure de trois ans, en qualit de reprsentants des contribuables. Ces personnalits sont
choisies parmi les membres des organisations professionnelles (d'industrie, service, artisanat,
chambres de pche maritime) les plus reprsentatives.
Il y'a lieu de prciser, qu'aussi bien les reprsentants de l'administration que ceux des
contribuables, n'exercent pas au sein de la CNRF pour dfendre les corps dont ils sont issus.
Aucune disposition lgale ne leur confre cette qualit. Ils sigent au sein de la commission,
pour l'clairer sur certains aspects de l'activit ou de la profession qu'ils reprsentent et qu'ils
sont censs bien matriser.
La CNRF, est subdivise en cinq sous commissions dlibrantes, compose chacune de :
un magistrat, prsident ;
deux fonctionnaires, tirs au sort, parmi ceux qui n'ont pas instruit le dossier soumis
l'examen de la commission ;

deux reprsentants des contribuables, dsigns pour chaque affaire, par le prsident de la
commission parmi les cent personnalits.
un rapporteur, choisi par le prsident de la commission parmi les fonctionnaires, qui assiste
aux travaux de la sous-commission sans voix dlibrante.
b- Comptences de la CNRF
Comptence territoriale :
La comptente territoriale de la CNRF s'tend tout le territoire national.
Comptences d'attributions :
La CNRF est habilite statuer sur tous les litiges ports devant elle, se rapportant la
dtermination des bases des impts, droits et taxes et doit se dclarer incomptente sur les
questions lies l'interprtation des dispositions rglementaires.
Elle lui appartient ainsi, de statuer et se prononcer sur les questions de fait, sur les infractions
releves, de fixer les redressements dans la limite des montants notifis.
Elle intervient, en appel sur les requtes formules contre les dcisions de la CLT, comme elle
peut intervenir en premire instance en cas de dfaut de dlibration de celle ci dans le dlai
lui est imparti de vingt quatre (24) mois.
c- Fonctionnement de la CNRF
Saisine de la CNRF :
La CNRF est ouverte au contribuable et l'administration. L'une ou l'autre partie peut
demander y recourir contre les dcisions de la CLT.
La demande de pourvoi doit tre formule par crit et dans un dlai de soixante (60) jours
compter de la date de rception de la dcision de la CLT. Elle doit tre adresse directement
au prsident de la CNRF qui en informe la partie adverse.
Un recours non sollicit ou dclar irrecevable23(*), engendre plusieurs consquences :
o si les deux parties du litige n'ont pas demands le recours devant la CNRF, l'administration
tabli alors l'mission de l'impt et taxes qui rsultent de la dcision de la CLT. Dans ce cas, le
non recours du contribuable est assimil un accord tacite de la dcision de la CLT ;
o si seul le contribuable a demand le pourvoi devant la CNRF, les dcisions de celle ci ne
peuvent alors dpasser les bases arrtes par la CLT ;
o si seule l'administration a saisie la CNRF ; le non recours du contribuable est considr
comme un accord tacite de la dcision de la CLT. L'administration peut constater les droits et
taxes qui en dcoulent, tout en sauvegardant son droit de recours contre la partie des
redressements rejets par la CLT ;

o au cas o les deux parties ont demands le recours qui s'assimile celui o seule
l'administration a saisie la CNRF, la dcision de celle-ci est tendue aux bases d'impositions
contenues dans la 2me lettre de notification de l'administration (la CNFR n'est pas tenue de la
dcision de la CLT) ;
Le fonctionnement de la CNRF est assur par son prsident magistrat. Il tablit un calendrier
des sances, et le communique aux prsidents des sous commissions pour examen. Les sous
commissions dsignent un, des fonctionnaires rattachs la commission, pour instruction de
dossier et un autre pour fonction de secrtaire rapporteur des dlibrations.
Tenue des commissions : convocation des parties.
En application des dispositions de l'article 226 du CGI, lorsqu'elle est saisie d'un pourvoi, la
CNRF :
o avise l'autre partie du recours exerc et lui communique une copie de la requte dont elle a
t saisie, et ce dans un dlai de trente (30) jours suivant la date de rception de la demande
du recours ;
o demande l'administration le transfert du dossier fiscal affrent l'affaire et la priode en
litige. Le transfert du dossier doit tre directement transmis la commission, dans un dlai de
trente (30) jours. A dfaut, les bases d'imposition retenir ne peuvent excder :
- au cas o le contribuable a saisi la CNRF : les bases dclares ou ventuellement ceux
accepts au cours de la procdure ;
- en l'absence du recours du contribuable : les bases fixes par la CLT.
Aprs fixation de la date de l'examen du dossier, le prsident convoque le contribuable, le
vrificateur et les membres de la commission, au moins quinze (15) jours avant la date de
runion.
Dlibrations :
En application des dispositions de l'article 226 du CGI, les sous commissions dlibrent
valablement en prsence du prsident et des deux autres membres, l'un reprsentant le
contribuable et l'autre l'administration. Au cours d'une deuxime sance, en prsence du
prsident et de deux autres membres, quelque soit leur qualit.
Les dcisions sont prises la majorit des voix, celle du prsident est prpondrante en cas de
partage. Les voix tenues sont celles des membres prsents en dehors de celles de l'inspecteur
vrificateur et du contribuable ou leurs reprsentants24(*).
La commission peut tenir autant de sances que ncessaire. Elle peut demander titre
consultatif, l'avis d'un expert ou demander des complments d'enqutes ou d'instructions.
La commission entend sparment chacune des parties. Toutefois, une confrontation des deux
est possible, soit sur leurs demandes ou lorsque la commission le juge ncessaire.
Dlai de prise de dcision :

En vertu des prescriptions de l'article 226 du CGI, la CNRF doit rendre ses dcisions dans un
dlai de douze (12) mois compter de la date d'introduction du recours. A dfaut,
l'administration perd tous ses droits de rectification. Aucune rectification ne peut tre apporte
aux rsultats dclars par le contribuable ou bases d'impositions, retenues par l'administration,
en cas d'imposition d'office pour dfaut de dclaration.
Toutefois, si au cours de la procdure, le contribuable aurait donn son accord (exprs ou
tacite) sur quelques chefs de redressements, c'est la base qui en rsulte qui sera retenue pour
l'mission de l'impt.
Notification des dcisions :
Les dcisions prises par la CNRF, doivent tre dtailles et motives. Elles sont notifies aux
deux parties du litige, par le magistrat assurant le fonctionnement de la commission, dans un
dlai de six (6) mois de leurs constatations.
La notification et la rception de la dcision de la CNRF, mettent un terme la procdure
contradictoire de rectification. L'administration fiscale peut mettre l'impt, assortis des
amendes et majorations, assis sur les bases arrtes par la commission.
Toutefois, les dcisions de la CNRF peuvent faire l'objet de recours judiciaire, devant les
juridictions comptentes, ouvert au contribuable et l'administration.
Le recours judicaire contre les dcisions de la CNRF, doit tre introduit, aussi bien pour
l'administration que le contribuable, dans un dlai de soixante (60) jours suivant la date de
mise en recouvrement des impositions tablies, ou suivant la date de notification de la
dcision, lorsque celle-ci ne donne pas lieu l'mission de rle, tat de produits ou ordre de
recettes.

PARTIE II : LA VERIFICATION DE
LA COMPTABILITE
La vrification de comptabilit est communment dfinie comme tant la comparaison des
dclarations souscrites par le contribuable avec les critures comptables. Toutefois, Le
vrificateur ne se limite pas seulement s'assurer de l'exactitude des dclarations et leurs
conformit la comptabilit, mais s'implique aussi valuer la sincrit de cette comptabilit
elle-mme25(*), ce qui suppose que le vrificateur est amen un examen critique des critures
comptables.

CHAPITRE PREMIER : LA PREPARATION DE LA


VERIFICATION DE LA COMPTABILITE
Section 1 : les objectifs
En gnral, la vrification de la comptabilit doit rpondre trois impratifs :
1. La comptabilit est bien tenue
La comptabilit est tenue (en la forme et au fond) en conformit avec la rglementation
comptable26(*), notamment les prescriptions de la loi relative aux obligations comptables des
commerants la quelle rfre le code de commerce, soit :
1- L'organisation comptable respecte, principalement :
l'enregistrement chronologique, opration par opration et jour par jour, des mouvements
affectant les actifs et les passifs de l'entreprise.
l'enregistrement de ces mouvements sur un livre-journal selon un plan des comptes, reports
sur un grand livre.
la comptabilit est tenue dans le respect des principes fondamentaux de fond : continuit de
l'exploitation, la permanence des mthodes, le cot historique, la spcialisation des exercices,
la prudence, la clart et l'importance significative.
existence d'un manuel des procdures comptables pour les entreprises dont le chiffre
d'affaires annuel est suprieur 7.500.000 Dh.
2- Les actifs et les passifs de l'entreprise font l'objet d'un inventaire la fin de l'exercice. Ces
inventaires doivent tre dtaills en quantits et en valeurs au titre des immobilisations d'une
part et des marchandises, des produits (finis et semis finis), emballages et matires
consommables d'autre part.
3- Les livres lgaux existent et tenus en conformit avec les prescriptions de la loi (livre
journal et livre d'inventaires cots et paraphs).
4- Les documents comptables (factures de ventes et d'achats, pices bancaires...) sont
conservs.
2. Les oprations de recettes et dpenses sont dment justifies
Les oprations des dpenses et recettes doivent tre aussi bien justifies qu'elles remplissent
les conditions lgales requises.

1- Les oprations relatives aux recettes sont individualises, et donnent lieu la dlivrance de
factures pr numrotes et comportent les mentions obligatoires (numro de patente,
identifiant fiscal...).
2- En cas de vente en dtail, dfaut de factures, des tickets de caisse sont dlivrs.
3- Pour les entreprises qui se livrent aux ventes en tournes, le numro de patente du client est
oppos sur les factures de vente.
4- Les achats de biens et services sont justifis par des factures rgulires ou tout autre pice
probante tablies au nom de l'entreprise avec dsignation des biens, du prix, quantits et les
autres mentions de base.
3. La comptabilit est probante
A l'issu des rsultats des deux prcdentes investigations, le vrificateur s'assure si la
comptabilit n'est pas entache d'irrgularits graves, susceptibles de lui ter sa valeur
probante est par consquent rejeter. Les irrgularits graves, limitativement numrs par
l'article 213 du CGI, sont :
le dfaut de prsentation d'une comptabilit tenue conformment aux dispositions de l'article
14527(*) ;
l'absence des inventaires prvus par le mme article ;
la dissimulation d'achats ou de ventes dont la preuve est tablie par l'administration ;
les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et rptes, constates dans la
comptabilisation des oprations ;
l'absence de pices justificatives privant la comptabilit de toute valeur probante ;
la non comptabilisation d'oprations effectues par le contribuable ;
la comptabilisation d'oprations fictives.
Section 2 : les travaux prliminaires
Avant d'entamer la vrification sur place, le vrificateur examine l'avance le dossier du
contribuable. Cette analyse pralable, si elle est bien mene, rendra plus efficace l'intervention
sur place, dans la mesure o elle permettra de dceler les principaux comptes sur lesquels
devront porter, avec soin particulier, ses investigations.
1. Examen du dossier fiscal
Il permettra de prendre connaissance de l'entreprise, notamment :

la forme juridique, date de cration, activits exerces, principales volutions ayant marqus
sa vie...
sa situation au regard des impts directs (IS - IR) :
Toutes les dclarations ont t souscrites ;
Les droits ont t bien acquitts (Bordereaux de versement) ;
Vrifications et contentieux antrieurs.
sa situation au regard de la TVA :
Dclarations souscrites et les droits acquitts.
Rgime d'imposition (encaissement ou dbit);
Dossiers de remboursements
Attestations d'achats en exonrations.
sa situation vis--vis des mesures d'encouragements :
Nature et avantages dont elle bnficie ;
Priode couverte par l'encouragement.
2. Etablir les tats comparatifs des bilans28(*)
Bien que ce document soit l'origine de nature informationnelle au sein du circuit
administratif, nanmoins sa structure, qui suppose la transcription des donnes comptables de
l'entreprise sur un seul document pour toute la priode concerne par la vrification, constitue
un vrai tableau de bord. Sa lecture permet d'en tirer d'importants enseignements :
une connaissance d'emble du plan des comptes de l'entreprise ;
une visualisation dans le temps et un suivi de l'volution de tous les comptes : les
fluctuations anormales sont ainsi repres ;
une connaissance des comptes nouvellement cres ou supprims : recherche des raisons ;
une analyse indiciaire, par le biais des ratios de la dernire page :
Ratio de trsorerie : s'il est suprieur l'unit, signifie que l'entreprise dispose d'une large
trsorerie, ce qui sera incompatible avec un compte des frais financiers important. S'il est
infrieur l'unit, signifie que l'entreprise dispose d'une trsorerie troite, a sera
incompatible avec des avances consenties aux tiers.

Ratio de taux de marges : en principe, ce taux est constant pour une mme entreprise, et des
variations excessives doivent faire l'objet d'un intrt particulier, puisque derrire peuvent tre
caches des irrgularits d'achats, ventes ou stocks.
3. Rassembler les renseignements et les recoupements sur
l'entreprise
Il s'agit l de consulter le casier fiscal dtenu par la brigade de recherches et recoupements,
chercher des renseignements, ventuellement utiles, auprs d'autres services et
administrations (service de l'enregistrement, direction des douanes...).
Section 3 : l'excution de la vrification
1. La premire intervention sur place
Au jour et l'heure fixs, le vrificateur et son chef de brigade se prsentent sur les locaux de
l'entreprise et prennent contact avec ses dirigeants. Cet instant est autant plus important qu'il
marquera toute la priode de vrification. Il est le premier examen - dfi relever pour
russir dans des bonnes conditions les travaux de vrification venir.
C'est partir de cet instant qu'un dialogue doit tre engag. L'change permettra, de
ddramatiser le contrle fiscal29(*) aux yeux du contribuable (notamment les PME) et de le
faire accepter comme procdure administrative.
A notre avis, ce premier contact ne doit en aucun cas prendre l'allure d'un effectif dbut de
vrification et investigations, mais plutt doit tre une occasion de discussion, d'changes
d'ides...de crer un climat de confiance pour pouvoir gagner la coopration des dirigeants, ce
qui permettra de prendre connaissance d'importantes informations utiles, que souvent, seuls
les responsables sont en possession ; notamment :
1- Renseignements gnraux
administration : qualit des dirigeants, administrent ils d'autres entreprises...
exploitation : activit principale de l'entreprise, exerce t-elle d'autres activits, ses
principaux clients et fournisseurs et nature de leurs liens avec l'entreprise, conditions de
paiement, mode usuel de rglement...
fabrication : nature, diffrents phases, importance des dchets et leur sort, importance des
moyens utiliss (techniques et humains)...
relations avec les tiers : avec la maison mre ou les filiales, les banques, existe -t-il des
procs en cours....
diverses informations : les conseils d'administrations, les rapports des dlibrations des
assembles, rapports d'audit et de commissariat aux comptes...
2- Renseignements comptables

existe-t-il un service comptable : sa composition, son fonctionnement, ses liens avec les
autres units de direction...
comment sont tenus les livres lgaux...
existe-t-elle une comptabilit analytique, budgtaire...
systme comptable utilis...
Enfin, ce premier contact avec l'entreprise et ses dirigeants ne doit tre cltur avant que le
chef de l'entreprise, qui n'assiste gnralement pas la vrification, ne met l'inspecteur
vrificateur, en rapport avec un de ses collaborateurs les plus qualifis au sein de l'entreprise.
2. Examen de la comptabilit
Aprs avoir pris connaissance des lments pralables relatives la prsence de tous les livres
comptables obligatoires, et ayant constitu une ide sur l'organisation comptable de
l'entreprise, du systme comptable adopt, le vrificateur entamera la vrification des
comptes.
En principe, une vrification complte doit concerner l'ensemble de la comptabilit, en
examinant tous les livres comptables et les documents annexes. Toutefois, ceci n'est possible
que dans les petites entreprises. De ce fait, le choix d'une mthode de vrification slective
s'impose, en suivant une mthode logique et se basant sur des supports pertinents.
1- Examen prliminaire des documents comptables : rapprochement des masses
Une bonne vrification de comptabilit, mme sous son caractre slectif, doit tre mene sur
la base des balances des comptes et du grand livre, et si le besoin se sentirait se rapporter aux
journaux auxiliaires.
Cette mthode permettra au vrificateur de saisir la comptabilit vrifie dans tous ses
aspects, de l'ouverture de l'exercice jusqu' sa clture ; dans la mesure o les comptes solds
ou regroups avec d'autres qui n'apparaissent pas au bilan de clture n'chappent pas au
contrle, par le moyen des balances et notamment les balances mensuelles qui permettent un
suivi mois par mois des mouvements ayant affects les comptes.
Ainsi ; le vrificateur devra en un premier temps s'assurer :
de la concordance des totaux de la balance avec ceux des journaux ;
de l'exactitude des additions et des reports, mme si l'usage de l'outil informatique a rendu
rare ces types d'erreurs ;
de la concordance des soldes des comptes au niveau de la balance avec le grand livre et ce
dernier avec les soldes du bilan.
2- Le dpouillement de la comptabilit : la recherche des erreurs

Il est certain que la mission principale du contrle fiscal est de vrifier que la comptabilit
soumise la vrification ne comporte pas des erreurs, en admettant et respectant le principe
que la bonne foi du contribuable est prsume.
Toutefois, au moyen des erreurs ventuellement dceles et en apprciant leur nature que le
vrificateur sera en mesure d'avancer la prsence d'une quelque forme de fraude, mme si le
point de dmarcation entre l'erreur et la fraude reste souvent difficile tablir. Nanmoins on
peut distinguer trois formes d'erreurs :
a- Erreurs matrielles involontaires
Sont des erreurs commises gnralement de bonne foi, sans couvrir des intentions
frauduleuses de la part de leurs acteurs. Elles sont dues, dans la majorit des cas, aux
insuffisances du systme comptable ou des responsables de la tenue des livres. Elles peuvent
tre avec ou sans incidences fiscales.
b- Erreurs matrielles volontaires
C'est le cas o les erreurs ont t commises avec une intention frauduleuse. En pratique, elles
sont difficiles dtecter en raison que leurs acteurs ont mis toutes les prcautions ce qu'elles
soient inaperus : dissimulation de recettes assorties d'une dissimulation d'achats...
c- Erreurs de principes
Ce sont des erreurs constates dans l'application des dispositions rglementaires (comptables
et fiscales), elles peuvent tre commises de bonne foi lie une mconnaissance relle de la
rglementation, comme elles peuvent rsulter d'une intention purement frauduleuse.
3. Les mthodes de contrle
Le vrificateur, lors du contrle fiscal est appel accomplir un contrle posteriori de la
comptabilit, il aura pour mission de vrifier principalement la rgularit des critures dj
constates. Pour cela, il mettra en application diverses mthodes qu'il utilisera tout au long de
son contrle.
1- Contrle arithmtique
Toute comptabilit renferme deux niveaux des critures : un enregistrement numrique des
faits et une production des tats de synthses. Pour qu'elle soit exacte elle doit rpondre
deux impratifs :
l'enregistrement primaire des faits doit tre exacte et complet.
la production des tats de synthses ne doit pas comporter d'erreurs de calcul et de
transcription.
Le contrle arithmtique intervient alors pour vrifier les calculs, les transcriptions et
l'exactitude des reports des soldes. Toutefois, avec l'volution de l'usage de la comptabilit
informatise, ce type de contrle devient de plus en plus non ncessaire.

2- Le sondage
Le recours la mthode du sondage dans le contrle fiscal se justifie par deux arguments
importants :
le renouvellement des mmes oprations engendre les mmes erreurs. Il suffit alors, pour
une certaine priodicit d'examiner des tranches importantes pour pouvoir dceler les erreurs
commises.
les erreurs avec intention de fraude, doivent en principe, tre frquemment rptitifs ou
portent sur des sommes importantes.
La mise en oeuvre de cette mthode de contrle prend plusieurs formes :
examen par priodes : il consiste en un examen complet de toute les oprations d'une
priode dtermine. Le choix de la priode doit tre justifi et significatif (avant ou aprs
inventaire, haute saison pour les activits saisonnires...).
examen par oprations : il s'agit d'un examen complet d'un certain nombre d'oprations
significatives. Le contrle commence ds la passation de la commande, la vrification des
bons de livraison, du circuit de rception et de magasinage, de la facturation et puis de
l'enregistrement comptable.
examen par montants : il s'agit d'examiner systmatiquement toute les oprations qui portent
sur un montant minimum.
3- Le contrle des pices justificatives
Le principe du contrle des pices justificatives est de s'assurer que l'activit relle de
l'entreprise vrifie est matrialise par des critures comptables, ce qui consiste vrifier :
que chaque criture comptable est bien justifie par une pice probante ;
que l'imputation de chaque criture comptable est rgulire ;
que chaque pice comptable a t bien enregistre.
En pratique, les deux premires conditions sont facilement contrles, par contre il est
difficile de savoir que toutes les pices ont t enregistres. Nanmoins, le vrificateur par le
moyen de plusieurs investigations, pourra dcouvrir ces erreurs :
par le contrle de l'ordre continu des pices comptables (factures de ventes, les chques, les
bons de commandes et de livraisons..) ;
par la vrification de la partie double des critures : en contrepartie d'une opration de
paiement de fournisseur ou client, recherche de la facture correspondante ;
au moyen des recoupements en possession du vrificateur (recueillis auprs des clients et
fournisseurs de l'entreprise).

En somme, le contrle des pices justificatives doit rpondre aux impratifs suivants :
a- la pice justificative enregistre prsente un caractre probant
A ce niveau, le vrificateur doit carter tout document non probant, tels :
les factures tablies sur papier libre ne comportant pas cachet et signature du fournisseur ;
factures proforma ;
devis ;
les documents faisant double emploi : relevs de factures, duplicata...
les pices justificatives internes, lorsque les pices externes peuvent tre produites.
b- La pice justificative est authentique
Le vrificateur doit s'assurer qu'il n'est pas en prsence de facturation de complaisance (fausse
facture ou facture fictive).
c- L'enregistrement de la pice comptable est juste
Ce contrle portera sur deux lments, le montant exacte de la facture et la bonne imputation
comptable (par exemple : immobilisation comptabilise en charge, comptabilisation du capital
rembours d'un emprunt en charges...).
d- L'enregistrement de la pice est fait la date exacte
Une pice comptable non enregistre sa date exacte peut dissimuler une anomalie (caisse
crditrice par exemple) ou risque d'tre comptabilise plusieurs fois des dates diffrentes.

CHAPITRE 2 : EXAMEN DES COMPTES DU BILAN


L'examen des comptes de gestion et de rsultat, constitue la pice matresse de la vrification
de comptabilit.
Certes, une parfaite vrification est celle qui puisse toucher tous les comptes de l'entreprise,
toutefois ceci n'est possible que pour les entreprises de moyenne ou de petite taille, et aussi en
fonction de la nature de l'entreprise et du degr de complexit des mouvements et flux gnrs
par son exercice.
Dans cette partie, par souci de commodit, nous allons passer en revue les diffrentes
dispositions lgales, en l'occurrence fiscales, auxquelles est soumise la tenue de chacun des
comptes de l'entreprise.

Section 1 : les comptes de financement permanent


1- Le capital social ou personnel
a- Cas o l'entreprise vrifie est une personne morale
La vrification doit s'intresser aux mouvements (en hausse ou en baisse) ayant affects le
capital de la socit :
les actes relatifs aux augmentations et rductions du capital ont t bien enregistrs dans le
mois qui suit leur conclusion.
en cas de fusion-absorption, si la socit bnficie du rgime de faveur prvu par l'article
162 du CGI, avait produit dans un dlai de 30 jours :
i. L'acte de fusion dans lequel la socit absorbante exprime ses engagements vis--vis de
l'administration fiscale.
ii. un tat rcapitulatif des lments apports, comportant les dtails relatifs aux profits
raliss et pertes subies et dgageant le profit net qui ne sera pas impos chez la socit
fusionne.
iii. un tat dtaill des provisions figurant au passif avec indication de celles qui n'ont pas fait
objet de dduction fiscale.
b- Cas d'un exploitant individuel :
Dans le cas de figure, le capital social fonctionne comme un compte courant ordinaire qui
enregistre les apports et les prlvements de son exploitant. Ainsi ; le vrificateur doit valuer
l'ampleur de ses mouvements :
prlvements rguliers ncessaires et concordent avec le train de vie de l'exploitant.
le volume des apports effectus.
Si ces deux lments ne sont pas suffisamment justifis, ils dnotent la prsence de revenus
occultes qu'il faut chercher et justifier.
2- Les rserves et rsultats
Ces comptes logent en principe des rsultats en instance d'affectation ; ainsi toute distribution
de ses rserves doit tre assortie d'une dclaration et paiement d'une retenue la source au
titre des produits des actions, parts sociales et revenus assimils prvus l'article 13 du CGI.
3- Subventions d'investissements
Le vrificateur en examinant ce compte, doit vrifier :

que les montants enregistrs au compte correspondent bien des subventions


d'investissements ;
que l'imposition de ses subventions d'investissements a t effectue conformment aux
rgles applicables en fonction de la nature des biens acquis (Article 9 du CGI)
enfin, s'assurera que la fraction de subvention reprise au compte de produits et charges a t
soumise au calcul de la cotisation minimale (Article 144 du CGI).
4- Les provisions rglementes
L'examen des provisions sera en fonction de chaque catgorie ; ainsi le vrificateur vrifiera
pour :
a- Les provisions pour acquisition et constructions :
elles ont t constitues dans la limite de 3% du bnfice fiscal ;
elles ont t utilises avant l'expiration de la 3me anne suivant celle de leur constitution ;
ainsi la part non utilise dans ce dlai doit tre rintgre l'exercice au titre duquel a t
constitue. Si celui-ci est prescrit, la rintgration doit tre effectue sur le premier exercice
non prescrit.
b- Les provisions pour reconstitutions de gisements :
vrifier que ces provisions ont t constitues dans le respect de la double limite de 50% du
bnfice fiscal et 30% du chiffre d'affaires rsultant de la vente des produits des gisements
exploits.
vrifier que ces provisions ont t utilises avant l'expiration du dlai de 5 ans ; dfaut,
sont rapportes au rsultat de l'exercice qui suit celui de l'expiration du dlai.
c- Les provisions pour investissements :
vrifier qu'elles ont t constitues dans la double limite de 20% du bnfice fiscal avant
impt et de 30% du budget de l'investissement (sont exclus les terrains, les constructions
autres qu' usage professionnel et les vhicules de tourisme).
vrifier que ces provisions ont t utilises dans un dlai de trois (3) ans compter de la
date de leur constitution, dfaut il faut rintgrer la fraction non utilise.
En outre, la vrification de ce compte ne doit pas perdre de vue de s'assurer du respect de la
rgle de non cumul de la provision pour investissement et la provision pour reconstruction de
gisements et la dotation de la provision pour investissement et l'option pour l'exonration
totale prvue l'article 161 CGI assortie de l'engagement de rinvestissement.
5- Les dettes de financement
vrifier que ces dettes sont destines couvrir les besoins de financement de l'entreprise.

vrifier l'exactitude de comptabilisation :


o Seuls les intrts sont enregistrs dans les charges (pas les annuits d'amortissement).
o Pour les emprunts libells en monnaie trangre : valuation au cour de clture, constitution
de provisions pour risques et charges, imposition du gain de change latent ;
vrifier si l'entreprise rmunre un compte courant d'associ, que :
o le capital social est totalement libr ;
o les taux de rmunrations sont plafonns ;
o les intrts verss ont t soumis la TPPRF, et les retenues ont fait l'objet de la dclaration
annuelle prvue par la loi.
6- Les provisions pour risques et charges
vrifier que ces provisions ont t constitues pour faire face un risque devant se raliser
dans un dlai suprieur 12 mois ;
s'assurer que la nature du risque est bien prcise ;
s'assurer du rattachement du risque l'exercice en cours ;
la provision constitue concerne bien une charge dductible ;
la provision est constate en comptabilit et figure sur le tableau des provisions ;
la provision pour propre assureur et la provision pour perte de change ne sont pas dduites ;
les provisions constitues sont appuyes des dossiers justificatifs ncessaires et les
modalits des calculs sont bien explicites.
7- Les comptes de liaison des tablissements et succursales :
vrifier que les comptes de liaison de l'entreprise (sige) et ses succursales ont t tous
solds en fin d'exercice ;
vrifier la bonne application des dispositions fiscales consignes dans les conventions de
non double imposition (pays de l'entreprise et les pays d'implantation des succursales) ;
vrifier la constatation de la retenue la source au taux de 10% des assistances et tudes
ralises l'tranger et utilises au Maroc.
8- Les carts de conversion passif
Au cas o l'entreprise vrifie ayant contract des dettes en monnaies trangre :
vrifier que ces dettes ont t values au cours du jour la date de clture ;

vrifier que les carts dgags ont t rapports au rsultat fiscal ;


vrifier que l'entreprise opre la retenue la source de 10% sur le montant des intrts
servis hors taxes ;
vrifier que l'entreprise opre la retenue la source relative la TPPRF au titre des intrts
servis aux personnes domicilies au Maroc (autre que les organismes bancaires et de crdit) :
o au taux de 20% pour les prteurs qui dclinent leurs identits ;
o au taux de 30% pour ceux qui optent pour l'anonymat.
Section 2 : les comptes de l'actif immobilis
1. Les immobilisations en non valeurs
vrifier que l'entreprise n'a enregistr sous ce compte que les frais prliminaires, rpartir
sur plusieurs exercices, se rapportant aux oprations de sa constitution, d'augmentation de son
capital, de sa restructuration (fusion, absorption...). Ainsi ;
o les frais devant se renouveler priodiquement (frais de publicit, de prospections...) doivent
tre rattachs leurs exercices en tant que charges.
o les frais accessoires l'acquisition des immobilisations tels que transports, droits de
douanes, frais de transit...doivent tre rattachs aux valeurs d'entres des immobilisations
concernes.
o les charges affrentes aux travaux d'amnagements, des installations...doivent tre
immobilises leurs comptes respectifs et amorties selon les rgles requises.
vrifier si les honoraires qui peuvent ventuellement tre enregistrs dans ce compte ont fait
l'objet de la dclaration des rmunrations verses aux tiers.
2. Les immobilisations incorporelles
Sont des immobilisations de caractre spcifique, constitues des lments qui n'ont pas
d'existence physique : immobilisations en recherches, brevets et marques, fonds commercial...
La vrification du compte portera principalement s'assurer que les montants enregistrs dans
ce compte correspondent des immobilisations incorporelles et non pas des charges.
3. Les immobilisations corporelles
1- vrifications d'ordre gnral
vrifier les valeurs auxquelles ces immobilisations sont inscrites en comptabilit :
o immobilisations acquises : cot rel d'achat augment des frais accessoires lis (transport,
droits de douanes, frais de montages et d'installation...) ;

o immobilisations objet d'apports : valeur d'apport ;


o immobilisations produites par l'entreprise pour elle-mme : cot rel de production (cot
d'achat des matires premires augment de toutes les charges directes et indirectes,
notamment la main d'oeuvre).
Ainsi, le vrificateur sera en mesure de s'assurer que les immobilisations enregistres n'ont
pas fait l'objet de survaluation (cas frquent lors de la constitution).
s'assurer que les charges ayant servis aux immobilisations produites par l'entreprise pour
elle mme ne sont pas comptabilises en charges. Dans le cas d'espce, l'entreprise bnficiera
indment d'un amortissement immdiat d'une charge devant tre amortie sur plusieurs
exercices.
vrifier que les immobilisations comptabilises appartiennent l'entreprise et affectes son
exploitation : frquemment s'assurer si des parties d'immeubles sont donnes aux tiers, il y'a
lieu de constatation d'un loyer au cour normal.
vrifier si les terrains et constructions destins la revente ne figurent pas aux
immobilisations mais plutt aux stocks (Cas des entreprises de promotion immobilire ou de
lotissement).
avec un examen simultan et synchronis des comptes de charges, s'assurer que les achats
aboutissant la prolongation de la dure de vie d'une immobilisation ou l'augmentation sa
valeur, sont inscrits l'actif immobilis.
Dans le cas de retrait ou cession d'immobilisations, la vrification s'intressera principalement
aux lments suivants :
les conditions de cessions doivent tre normales ;
la comptabilisation de la cession doit tre rgulire : crdit du compte de l'immobilisation
par son prix initial d'enregistrement et non pas par le prix de cession ;
Illustration :
Prix d'origine de l'immobilisation : 30.000,00 Dh
Cumul des amortissements appliqus : 15.000,00 Dh
Prix de cession : 25.000,00 Dh
- Ecriture rgulire :
Dbit Crdit
Immobilisation cde 30.000,00 Dh
Plus value 10.000,00 Dh

Trsorerie 25.000,00 Dh
Amortissements 15.000,00 Dh
- Ecriture irrgulire :
Trsorerie 25.000,00 Dh
Immobilisation cde 25.000,00 Dh
La comptabilisation irrgulire de la cession engendre deux types de risques : la dissimulation
d'une ventuelle plus value et l'entreprise continuera d'amortir un lment ne faisant plus
partie de son actif.
s'assurer de l'exactitude des traitements appropris sur le tableau de passage du rsultat
comptable au rsultat fiscal, suite l'option pour l'exonration totale ou l'application des
abattements.
Vrifier, si l'entreprise est sous option de l'exonration des profits de cession raliss, que
l'engagement de rinvestissement a t produit dans les conditions requises :
o avant expiration de trois ans ;
o les produits de cessions sont bien rinvestis exclusivement en biens d'quipements ;
o vrifier que l'entreprise a procd l'inscription, son passif, de l'excdent du montant du
profit exonr par rapport l'abattement, et que ce montant est affect l'amortissement
exceptionnel des investissements acquis en rinvestissement.
2- Examen du compte au regard de la TVA
En matire de la TVA, la vrification portera principalement sur les lments suivants :
s'assurer que les immobilisations produites par l'entreprise pour elle mme ont t
imposes ;
en cas de retrait d'un bien immobilis, dans le dlai de cinq (5) ans, vrifier que le
reversement de la TVA correspondante la fraction restante a t effectu ;
s'assurer que la TVA dduite sur les achats est faite au prorata des dductions applicable par
l'entreprise ;
vrifier que la TVA affrente aux immobilisations non rattaches des oprations
imposables ou exonres sans droit dduction, n'est pas dduite ;
vrifier que l'entreprise n'a pas dduit la TVA relative l'achat des vhicules de transport
autres que ceux utiliss pour le transport de personnel.
3- Examen du compte au regard des amortissements

vrifier que les taux appliqus par nature de biens, sont conformes aux normes usuelles de
chaque profession, branche ou activit ;
vrifier que la rgle du prorata temporis a t respecte ;
vrifier que l'option l'amortissement dgressif est faite dans le respect des conditions
requises ;
s'assurer que l'entreprise ne pratique pas d'amortissement au titre des immobilisations en
cours ;
vrifier que les amortissements constats concernent des biens inscrits en comptabilit.
4. Les immobilisations financires
Sont gnralement constitues des titres donnant la socit un droit de crance (les prts
immobiliss) ou un droit de proprit (titres de participation).
1- Les droits de crances
Pour ces immobilisations le vrificateur doit s'assurer que :
les oprations donnent lieu application d'intrts selon les taux normaux du march ;
les intrts sont soumis la TVA.
2- Les droits de proprits
La valeur de leur enregistrement en comptabilit correspond leur cot rel d'acquisition ; les
principales vrifications auxquelles doivent faire l'objet ces droits sont :
s'assurer que les produits gnrs par ces titres ont fait l'objet de dclaration dans les
produits d'exploitation de l'entreprise, bien que celle-ci bnficie leur regard d'un abattement
de 100%30(*) ;
en cas de leur cession, s'assurer que l'opration a t faite dans les conditions normales du
march et les plus ou moins values dgages ont t correctement calcules ;
en cas de bnfice des abattements prvus par la loi31(*) au titre de la taxation des plus
values, vrifier les conditions d'application :
o 25% si les titres ont t conservs par l'entreprise entre 2 et 4 ans ;
o 50% si ce dlai est suprieur 4 ans ;
o 100% en cas d'engagement de rinvestissement de la totalit du produit de cession.
s'assurer du bien fond des provisions constitues.

Section 3 : Les comptes de l'actif circulant


1. Les stocks
Les stocks constituent un des lments de l'actif de l'entreprise. Souvent pour les entreprises
de ngoce, ils constituent la part la plus importante de ces actifs.
Aux termes du code gnral de la normalisation comptable32(*), les stocks se composent des
marchandises, matires premires et les fournitures consommables (stocks input) et des
produits encours, produits intermdiaires ou semis finis et les produits finis (stocks outputs).
La vrification avec soin du compte est d'ordre capital, en raison que les enregistrements
apports au compte affectent directement les rsultats de l'entreprise.
En outre, les ventuelles anomalies qui peuvent tre dceles, mettent le vrificateur sur la
ligne des minorations ou des dissimulations de revenus taxables :
par une dissimulation de stocks, contrebalance par une diminution des recettes
correspondantes ;
par une majoration des stocks la clture de l'exercice (en valeurs ou en quantits), pour
dissimuler une minoration de recettes qui aurait donn un bnfice brut anormalement faible.
De ce fait ; l'examen de ce compte doit porter sur la vrification de l'exactitude physique ou
matrielle des stocks, ainsi que l'exactitude des valeurs de leur comptabilisation.
En raison du caractre extracomptable de l'inventaire, la tache de vrification de ce compte
s'avre une tache moins facile. La difficult s'accrot avec l'importance des produits
inventoris et aussi dans le cas des entreprises de productions o les stocks subissent des
transformations.
Toutefois, le vrificateur pourra au moyen de quelques investigations pointues et cibles,
vrifier la sincrit des critures du compte.
1- le contrle quantitatif des stocks
Le vrificateur doit en premier lieu s'assurer que tous les produits commercialiss par
l'entreprise sont inventoris.
Au jour du contrle, le vrificateur pourra s'assurer de l'exactitude du stock thorique, en
vrifiant l'existence relle des quantits portes sur les fiches. Ce contrle pourra tre rserv
a certains produits facilement identifiables.
Ensuite, le vrificateur pourra vrifier l'exactitude du stock la clture d'un des exercices
soumis au contrle en vrifiant le respect l'galit suivante :
Stock Initial + achats = Stock final + Ventes

Si cette galit n'est pas vrifie, cela permettra de prtendre la prsence d'irrgularits dont
il faut chercher l'explication et la preuve au niveau des stocks comme au niveau des achats et
ventes.
2- le contrle d'valuation des stocks
Ce contrle consiste s'assurer :
que les valeurs d'inscription des stocks respectent les rgles prvues par la loi, soit :
o cot d'achat : pour les matires premires et marchandises ;
o cot de production : pour les produits semi finis ou finis ;
o valeur du march : pour les dchets et rebus.
du bien fond des provisions pour dprciation des stocks, ventuellement constitues.
2. Les crances de l'actif circulant
1- Clients
En raison de l'troite dpendance de ce compte avec les comptes des produits imposables et
les comptes de trsorerie, un examen trs attentif de ses critures constitue en soi un contrle
indirecte des ventes.
En vue de vrifier ce compte, gnralement le vrificateur recours trois procds :
A- Le contrle arithmtique :
Il consiste principalement s'assurer de l'exactitude des montants comptabiliss, en procdant
:
un rapprochement du solde du compte global avec les soldes des comptes individuels ;
un rapprochement des soldes individuels aux comptes de trsorerie et des ventes ;
un rapprochement des soldes de la balance avec ceux du grand livre.
B- Le contrle indiciaire :
Les principaux indices d'irrgularits que l'examen du compte client peut prsenter, sont :
les comptes clients crditeurs : ces soldes s'expliquent normalement par des avances reues
valoir sur des commandes futures. Toutefois, ils peuvent dissimuler des ventes non
comptabilises.
absence des comptes individuels : le cas d'espce peut tre due une organisation comptable
dfectueuse, mais peut tre aussi conjectur avec une intention frauduleuse. Ainsi, le

vrificateur devra procder des rapprochements aussi nombreux que rigoureux, entre les
livres auxiliaires des ventes et les comptes de trsoreries : caisse, banque...
des soldes dbiteurs persistants : le cas d'espce peut traduire une intention frauduleuse en
matire de la taxe sur la valeur ajoute, en l'occurrence si l'entreprise est soumise au rgime
de l'encaissement. Le vrificateur doit s'assurer par diverses investigations de la ralit de ces
soldes et s'assure principalement qu'il n' y a pas eu extinction de la crance, en espce, sans
que a soit constate en comptabilit ou il n' y a eu d'abandons de crances non rgularises.
critures au crdit du compte : de telles critures doivent tre, dans la mesure du possible,
systmatiquement vrifies. Elles peuvent solder anormalement un compte de client et ainsi
faire disparatre la crance par le dbit d'un des comptes de rsultats ou de charges. Elles
peuvent tre aussi, une vente au comptant et comptabilise en contrepartie d'une criture aux
comptes de trsoreries ; dans ce cas le compte vente se trouve recl et par consquent
diminu.
Par ailleurs, cet examen est l'occasion de prter attention aux comptes solds pour crances
irrcouvrables. Le vrificateur, doit s'assurer de l'existence des pices justificatives que des
poursuites ont bien t entreprises pour le recouvrement, les dossiers de relances, encours
judicaires...
C- Le contrle des pices justificatives
Ce contrle, pour qu'il soit efficace doit tre simultanment ralis avec l'examen des comptes
de trsoreries et des ventes.
Ainsi, le vrificateur doit s'assurer que :
les enregistrements comptables sont rguliers ;
tous les rglements effectus correspondent bien des factures comptabilises ;
toutes les factures mises ont t rattaches leurs exercices respectifs au regard de la
livraison ou la ralisation de la prestation.
en cas de prsence des factures libelles en monnaie trangre :
o la crance est enregistre au cours de change commercial la date de la facturation ;
o lors du rglement, il y' a eu constatation du gain ou perte de change, qui constitue la
diffrence entre le montant encaiss et celui comptabilis ;
o la clture, ces crances ont t values au cours de la date de clture, et les ventuelles
fluctuations sont constates aux comptes des carts de conversion passif et actif. En
consquence, s'assurer en cas de prsence de gains de change latents, que leur imposition a t
constate (au niveau du tableau du passage du rsultat comptable au rsultat fiscal).
En matire de la taxe sur la valeur ajoute :

si l'entreprise vrifie est soumise au rgime de l'encaissement, le fait gnrateur est


respect :
o jour de rception : recettes en espce ;
o date d'encaissement effectif : chques ;
o date d'chance et non d'escompte : effets.
en cas de vente sans facturation de la taxe, sont produites les attestations d'achat en
exonration au nom du client concern, ou soit justifi par la nature de l'opration.
2- Personnel dbiteur
Dans ce compte sont inscrites les avances ou acomptes accords au personnel avant l'chance
de la paie.
La vrification des critures du compte doit permettre de s'assurer :
que ces sommes ne sont pas comptabilises en charges et par consquent dduites du
rsultat fiscal ;
que les montants avancs pour une priode suprieure une anne ont t soumis au taux
d'intrt (sont gnrateurs d'intrts imposables).
3- Comptes courants d'associs dbiteurs
Le vrificateur en examinant ce compte, doit priori s'intresser la capacit financire de
l'entreprise accorder des prts, ce qui lui permettra d'apprcier le caractre normal des ces
oprations ; a dfaut, il est tenu de demander les claircissements ncessaires.
Ensuite, il doit s'assurer que les prts accords sont assortis d'intrts, calculs dans les
normes du march et la taxe sur la valeur ajoute a t calcule sur ces intrts.
Section 4 : les comptes du passif circulant : Dettes
1- Fournisseurs et comptes rattachs
Dans ce compte, doivent figurer toutes les dettes lies aux acquisitions de biens et services
affrentes au cycle d'exploitation de l'entreprise.
L'examen du compte doit rpondre deux impratifs : toutes les factures d'achats reues ont
t enregistres et leur comptabilisation est correcte.
Pour ce fait, le vrificateur procdera aux oprations suivantes :
le rapprochement des comptes individuels au compte global et aux comptes d'achats et de
trsoreries ;

l'examen des taxes factures (rgularit, fait gnrateur...) en les rapprochant aux relevs des
dductions opres ;
en cas de ralisation des achats l'importation ; s'assurer :
o que la dette est enregistre au cours de change commercial la date de la facture ;
o la date de paiement, le compte correspondant est sold par la constatation des ventuels
gains ou pertes de changes rsultants de la diffrence entre le montant pay et celui
enregistr ;
o la clture, les soldes du compte sont valus au cours commercial de la date de clture, et
les fluctuations sont constates aux comptes des carts de conversion actif-passif.
Ainsi, en cas de gains de change latents, le vrificateur s'assure que leur imposition a t
constate, si au contraire il y'a eu augmentation de la dette, une provision pour risque de
change a t constitue.
2- Comptes d'associs crditeurs
Ces comptes enregistrent les oprations financires entretenues entre l'entreprise et les
actionnaires, dirigeants ou non. Ils retracent les mouvements des apports en capital, les
distributions des dividendes, les avances en comptes courant...
Compte tenu de l'importance des mouvements qui affectent le compte, sa vrification doit tre
approfondie et attentive.
a- s'agissant des versements de fonds :
Les travaux drouler se rsument :
vrifier l'opportunit de l'apport ; voir si la situation financire de l'entreprise le justifie ;
vrifier la capacit financire de l'associ, acteur de l'apport, et voir si c'est compatible avec
le versement effectu. Sinon, le vrificateur sera sur la piste d'irrgularit, en l'occurrence des
ventes sans factures.
apprcier les taux de rmunration appliqus aux avances des associs, ils ne doivent
dpasser ceux arrts annuellement par le ministre des finances ;
vrifier que la taxe sur la valeur ajoute a t applique aux intrts verss.
b- s'agissant des rmunrations des associs
Le vrificateur est invit d'apprcier le caractre normal desdites rmunrations compte tenu
du travail rellement effectu au sein de l'entreprise.
c- distribution des dividendes

Le vrificateur doit s'assurer que le fait gnrateur, en matire de la retenue la source au titre
des produits des actions, est l'inscription en compte de ces dividendes ou leur paiement.
3- Autres cranciers :
Sous ces comptes, gnralement l'entreprise retrace ses oprations financires avec des tiers
qui ne sont ni clients, ni fournisseurs, ni associs, ni salaris...
Souvent, avec des intentions frauduleuses, sont tenus ces comptes sous diverses
appellations (comptes transitoires, comptes d'attentes...). Gnralement, ils dissimulent des
rsultats d'oprations de tous ordre qui peuvent se traduire par des profits gards en sommeil
au passif de l'entreprise dans l'attente de circonstances favorables.
A cet effet, le vrificateur doit dpouiller avec soin les critures et les soldes de ces comptes :
gnralement ce compte prsente un solde global, il appartient alors au vrificateur de se
rfrer aux livres auxiliaires pour vrifier le dtail de chaque sous compte ;
le vrificateur doit apprcier la nature de la relation des cranciers avec l'entreprise.
Section 5 : Les comptes de trsorerie
L'examen des comptes de trsorerie (caisse, banque, effets...) prsente un double intrt ; il
permet aussi de mettre le vrificateur sur la trace des irrgularits comme a permet d'en
porter la preuve.
En consquence, la vrification de ces comptes doit tre attentive et approfondie.
1. Caisse
Les fraudes que peuvent affecter ce compte revtent gnralement deux formes ; les
attnuations de recettes ou les majorations des dpenses.
1. Le contrle indiciaire
Au moyen de ce procd, le vrificateur sera en mesure de savoir que :
a- des irrgularits sont possibles :
C'est principalement au cas o une grande partie des ventes de l'entreprise s'effectuent au
comptant et aussi, dans le cas d'absence de numrotation des factures, ce qui rend possible des
ventes non comptabilises.
b- des irrgularits sont probables :
Notamment dans les cas suivants ;
des mouvements de caisse disproportionns avec les besoins de l'entreprise ;

le cas o l'entreprise dispose d'une trsorerie leve en permanence alors qu'elle prsente,
par ailleurs, les signes d'une trsorerie troite (des escomptes nombreux, des retards dans les
rglements des dettes...) ;
lorsque les soldes s'accroissent de faons irrgulires et principalement en fin d'exercice.
2. Le contrle arithmtique :
Aprs le contrle indiciaire et compte tenu des apprciations qui en rsultent, le vrificateur
procde un contrle arithmtique plus rigoureux ; il consiste en :
la vrification par preuves des additions et des reports des soldes ;
le rapprochement des critures du brouillard de caisse et du journal de caisse ;
s'assurer que le compte n'a t jamais crditeur, non seulement en fin du mois mais surtout
la veille d'importantes entres ;
le rapprochement des critures en compte aux registres des inscriptions des ventes au
comptant. Cet examen doit tre minutieux puisque, souvent ces ventes sont portes en bloc au
compte caisse ;
le rapprochement avec le compte banque , ceci permettra de vrifier la concordance des
prlvements de la caisse aux versements en banque. A dfaut, notamment lorsque les
versements en banque sont suprieurs aux prlvements oprs sur la caisse, et si cette
discordance se rpte souvent, a permet de conclure des ventes sans factures.
3. Le contrle des pices justificatives :
Ce contrle est obligatoire pour les ventes au comptant et les dpenses rgles par caisse.
a- contrle des recettes :
Ca consiste rapprocher les entres en caisse aux factures correspondantes, ce qui permettra
de s'assurer que les facturations ont t tablies dans le respect des rgles33(*). En outre, les
ventes ne portent pas sur des montants suprieurs 20 000,00 Dh, dfaut il y'a lieu de
constater les rgularisations qui s'imposent : sanction de 6% du montant de la transaction34(*).
Pour les alimentations de la caisse, le vrificateur doit s'intresser l'origine des fonds verss
en assurant une vrification simultane avec les comptes de banques et des comptes courants
d'associs.
b- contrle de dpenses :
Les pices justificatives des dpenses se constituent des factures, des reus ou des bons de
caisse internes. Ainsi, pour chaque pice de dpense le vrificateur doit contrler les rgles de
facturation et apprcier leur valeur probante.

Aussi, doit s'assurer que les montants des dpenses rgles n'excdent pas 10 000,00 Dh. A
dfaut, il doit rintgrer au rsultat fiscal 50% du montant de la transaction35(*), aussi constate
le rejet de dduction de 50% du montant de la taxe sur la valeur ajoute36(*).
2. Banque
L'examen du compte, doit tre poursuivi de la mme manire que le compte caisse .
Toutefois, il doit tre complt par quelques oprations qui lui sont spcifiques :
dpouiller les rcpisss des dpts et les bordereaux des effets ou des caisses, pour
s'assurer de leur probit ;
remonter par sondage, aux contreparties des mouvements : caisse, clients, associs...
3. Effets
La vrification des effets, vise essentiellement s'assurer que tous les effets ont t
inventoris leur valeur relle, et ce en rapprochant les comptes des effets au grand livre et
aux chanciers tenus par l'entreprise.
En outre, le vrificateur procdera un rapprochement des effets recevoir au compte
ventes , pour s'assurer que tous les effets ont pour contrepartie une opration commerciale
comptabilise (non des effets de complaisance) et que toutes les ventes terme ont t
comptabilises.

CHAPITRE 3 : EXAMEN DU COMPTE DES PRODUITS


ET CHARGES
Section 1 : Examen des charges
La vrification des comptes des charges est certainement la plus rude, mais aussi la plus
importante, et ce pour plusieurs raisons :
les charges comptabilises ont un effet direct sur le rsultat fiscal de l'entreprise ;
c'est souvent les comptes de charges qui comportent les preuves des ventuelles irrgularits
que peut contenir la comptabilit, et par consquent les motifs de la remise en cause de sa
probit ;
en cas de rejet de la comptabilit vrifie ; la majorit des lments qui peuvent servir la
reconstitution du rsultat imposable, sont gnralement puiss dans les charges de l'entreprise.
A cet effet, la vrification des comptes des charges doit tre exhaustive le plus que possible.
Vu le nombre important des comptes et des sous comptes de cette rubrique, on essaiera de
prsenter les investigations communes tous les comptes et par la suite, on s'intressera aux
seuls comptes qui prsentent le grand risque d'irrgularits et les contrles y effectuer.

Tout en veillant ce que les achats comptabiliss doivent tre engags pour les besoins
d'exploitation de l'entreprise, la vrification de ce compte doit rpondre trois impratifs :
a- les achats comptabiliss ne sont pas fictifs :
Cela suppose que tous les achats comptabiliss sont appuys des pices justificatives
probantes et sincres, tablies en conformit avec les dispositions lgales. Elles doivent
comporter tous les renseignements concernant l'identit du vendeur, son identifiant fiscal et le
numro de son imposition l'impt des patentes, la date de l'opration, la dsignation des
quantits et des prix d'achats, la mention du montant de la taxe sur la valeur ajoute ainsi que
les rfrences et les modalits de paiement.
b- les achats comptabiliss ne sont pas majors :
La vrification ce niveau se localise sur deux aspects :
la date de la facture : le vrificateur s'assure que seules et toutes les factures de l'exercice
sont comptabilises, sans tenir compte de leur paiement ou non (c'est la date de naissance de
la dette qui est prise en compte). Ainsi, les charges des exercices antrieurs sont carter.
la nature des achats : seules les dpenses caractre de charges qui sont comptabilises,
ainsi le compte ne doit pas enregistrer les dpenses devront tre immobilises.
c- tous les achats de l'exercice ont t comptabiliss :
Le but de ce contrle est de prvoir le risque de dissimulations d'achats contrebalances par
des dissimulations corrlatives des ventes.
Bien que cet objectif est souvent difficile atteindre, mais le vrificateur au moyen
d'investigations internes et externes, pourra pallier cette difficult. Ainsi, il procdera :
des rapprochements des recoupements en sa possession avec les enregistrements en
comptabilit de l'entreprise ;
des rapprochements des comptes individuels des fournisseurs aux comptes de la trsorerie.
des rapprochements des bons de commandes, bons de livraisons, les titres de
transport...avec les documents de la comptabilit auxiliaire.
1. Les charges externes
1. Locations et charges locatives
s'assurer que les loyers verss concernent les locaux professionnels de l'entreprise ;
les loyers des locaux effectus au personnel sont constater au niveau de l'impt sur le
revenu (avantage imposable).
2. Redevances de crdit bail

Vrifier que l'entreprise rintgre la quote part non dductible des redevances relatives aux
voitures de personnes (fraction dpassant le plafond de 300 000,00 Dh).
3. Entretien et rparation
S'assurer que les dpenses qui peuvent augmenter la valeur des actifs immobiliss ne sont pas
comptabiliss en charges, mais immobiliss et amorties au mme rythme des biens auxquels
se rattachent.
4. Primes d'assurance
s'assurer que ne sont pas dduites les primes d'assurance souscrites au profit de l'entreprise
sur la tte des dirigeants ;
s'assurer que les assurances souscrites au profit du personnel sont apprhendes entre leurs
mains l'impt sur le revenu.
5. Rmunrations du personnel extrieur l'entreprise
S'assurer que les bnficiaires ne soient pas des patentables et les sommes verses ont fait
l'objet de taxation l'IR aux taux de 17 ou 30% selon les cas.
6. Rmunrations d'intermdiaires et honoraires
Vrifier que ces rmunrations ont fait l'objet de la dclaration des rmunrations verses aux
tiers.
7. Dplacements, missions et rceptions
Vrifier que ces dpenses ne sont pas excessives et sont justifies par l'activit de l'entreprise ;
Vrifier que la taxe sur la valeur ajoute affrente ces dpenses n'a pas t dduite.
8. Cotisations et dons
Pour les dons, le vrificateur doit s'assurer qu'ils ont t dduits dans le respect des plafonds
rglements, soit celui de deux pour mille (2 %o) du chiffre d'affaires de l'exercice, aux
oeuvres sociales des entreprises publiques ou prives, aux institutions autorises par la loi qui
les institue percevoir des dons.
S'agissant des cadeaux, le vrificateur s'assure du respect de la double condition : la valeur
unitaire du cadeau n'excde pas cent (100,00) Dh et porte soit la raison sociale, soit le nom ou
le sigle de l'entreprise, soit la marque des produits qu'elle fabrique ou qu'elle commercialise.
2. Impts et taxes
s'assurer que la comptabilisation de l'impt des patentes, de la taxe urbaine ou la taxe
d'dilit a t faite sur la base des rles reus par l'entreprise. Pour ceux dont les rles ne sont
pas encore parvenus, que des provisions leur gard ont t constitues ;

vrifier l'exactitude des valeurs locatives de base la dtermination des impts et taxes ;
vrifier le bien fond des exonrations dont bnficie l'entreprise ;
vrifier que les droits d'enregistrements affrents aux acquisitions des immobilisations ne
sont pas comptabiliss sous cette rubrique, mais inscrits en charges rpartir sur plusieurs
exercices ;
s'assurer que les impts et taxes non dductibles, ainsi que les divers intrts et les
majorations ont t rintgrs au rsultat fiscal sur le tableau de passage.
3. Les charges de personnel
L'examen de ce compte, portera sur la vrification de l'exactitude des montants inscrits et sur
l'accomplissement des obligations dclaratives (d'assiette, taux...) qui s'y rattachent.
Ainsi, le vrificateur est appel :
s'assurer que l'entreprise tient valablement les registres prvus par la loi, en l'occurrence le
livre de paie, tenu dans le respect des prescriptions lgales en vigueur (pralablement vis par
les services de l'inspection du travail) ;
s'assurer de la cohrence globale des chiffres comptabiliss, en rapprochant les montants
comptabiliss ceux ports sur l'tat annuel des salaires (mod 9421), aux dclarations de la
caisse nationale de scurit sociale ;
s'assurer que l'ensemble des rmunrations accordes au personnel sont correctement
soumis l'IR, et fait l'objet des dclarations correspondantes ;
apprcier la ralit des prestations de personnel :
i. supports dans l'intrt de l'entreprise ;
ii. le niveau de rmunration correspond aux prestations fournies ;
s'assurer que la dduction des indemnits de licenciement a t rattache l'exercice de
rupture. En outre, lorsque ses indemnits excdent celles fixes par la lgislation, sans qu'elles
aient t dtermines par une juridiction, l'excdent vers est soumis l'IR ;
vrifier que la rmunration alloue au personnel extrieur l'entreprise a t soumise la
retenue la source aux taux spcifiques de 17% ou 30% selon le cas37(*).
4. Les charges financires
Le contrle de ce compte a pour objectif de s'assurer que les charges supportes par
l'entreprise concernent bien les besoins de l'entreprise, et aussi les conditions de leurs
dductibilits sont respectes.
a priori, le vrificateur doit tablir un tat de ventilation des dettes de financement et des
avances rmunres, et apprcie leur objet et les conditions de rmunrations constates ;

s'assurer que les intrts dduits concernent bien des emprunts contracts pour rpondre aux
besoins de financement de l'entreprise. Ainsi, sont rintgrer les intrts affrents aux
oprations non rattaches l'exploitation ou ceux contractes pour les besoins personnels des
associs ;
s'assurer que les emprunts contracts n'ont pas t suivis de prts sans intrts un des
associs ;
vrifier pour le cas des intrts des comptes courants d'associs que les conditions requises
sont remplies :
i. le capital social est entirement libr ;
ii. les sommes rmunrer ne dpassent pas le montant du capital ;
iii. le taux d'intrt dductible ne dpasse pas celui fix annuellement par l'arrt du Ministre
des Finances.
s'assurer que les intrts verss aux entreprises non rsidentes ont t soumis une retenue
la source de 10% et soumises la taxe sur la valeur ajoute au taux de 20% ;
vrifier que les conditions de dduction des intrts des bons de caisse sont respectes :
i. les emprunts sont raliss pour les besoins de l'exploitation de l'entreprise ;
ii. un tablissement bancaire reoit le montant de l'mission desdits bons et assure le paiement
des intrts y affrents ;
iii. la liste des bnficiaires de ces intrts avec les montants reus par chacun d'eux a t
dpose jointe la dclaration du rsultat fiscal ;
vrifier, lorsque des intrts ont t servis des personnes domicilies au Maroc autres que
les organismes bancaires ou de crdits, que :
i. la retenue la source, au titre des produits de placement revenu fixe, a t opre ; au taux
de 20% pour les prteurs, personnes physiques ou morales, soumises au rgime du RNR ou
RNS ; ou bien au taux de 30% pour les personnes physiques qui ne tiennent pas de
comptabilit ou soumises au rgime du forfait ;
ii. le montant de l'impt est vers le mois qui suit sa retenue.
5. Les charges non courantes
Sont souvent constitues des valeurs nettes d'amortissement des immobilisations cdes. La
vrification des critures du compte consiste s'assurer que les montants ports au compte
sont exacts et correctement calculs. Ainsi, le vrificateur est invit rapprocher les valeurs
des immobilisations concernes avec les tableaux d'amortissements correspondants d'une part,
et avec les montants inscrits l'tat extra comptable des cessions de l'autre.
6. Autres charges non courantes

s'assurer que ne sont pas dduites :


i. les pnalits pour paiement tardif des impts et taxes, les majorations de nature pour
infractions la loi et aux rglements, notamment en matire d'assiette ;
ii. les amendes pnales et contraventions, en l'occurrence en matire d'impts, de lgislation
de travail, de rglementation de la circulation et de contrle des changes ou des prix.
les rappels d'impts dduits se rattachant un impt lui mme dductible (patente, taxe
d'dilit, taxe urbaine..) ;
les rappels d'impts dduits se rattachent leur exercice concern ; celui o l'entreprise a
exprim son accord sur le redressement ou a dfaut celui de rception du rle d'imposition.
Section 2 : Examen des produits imposables :
Aux termes de l'article 9 du CGI, les produits imposables sont constitus des produits
d'exploitation, des produits financiers et des produits non courants. Cet ensemble constitue un
lment essentiel de dtermination du rsultat fiscal imposable38(*) au titre de l'exercice
comptable, et aussi une source d'enrichissement de l'entreprise.
Ainsi, toute ventuelle intention de fraude, sera sduite par une dissimulation de ces produits
et qui pourra manifestement concerner toutes les rubriques, dont l'importance de chacune est
en fonction de la nature de l'activit de l'entreprise.
Le vrificateur en contrlant ces comptes, est invit faire preuve d'une exhaustivit
importante dans l'examen des critures comptables et leur conformit avec les dispositions
lgales. Aussi doit faire le bon choix de la mthode de vrification, la plus compatible avec
l'importance et la nature de l'activit de l'entreprise vrifie et du degr de son organisation
comptable39(*).
1. Les produits d'exploitation
1- Les ventes :
La vrification des ventes exige l'adoption d'une approche qui tient compte d'une manire
globale l'activit ou les activits de l'entreprise, sa taille, son organisation comptable et les
rgles de facturation poursuivies...
En gnral, une vrification russie du compte, implique l'usage combin de deux principales
mthodes :
une mthode se basant sur des investigations internes, par la vrification des pices et des
critures comptables de l'entreprise et leurs rapprochements aux divers comptes qui
renseignent sur les mouvements des flux ;
une mthode d'investigations externes, qui puise principalement dans des donnes extra
comptables.

a- La mthode de contrle interne :


A priori, la vrification interne du compte des ventes doit s'intresser au respect des
dispositions comptables et fiscales lors des enregistrements des critures :
les ventes sont comptabilises leurs montants hors la taxe sur la valeur ajoute, figurants
sur les factures, mmoires ou situations des travaux, dduction faite des RRR accords ;
la rgle de sparation des exercices est respecte. L'exercice de rattachement des crances
est celui au cours duquel intervient la livraison des biens ou l'achvement des travaux. En cas
de vente avec clause de rserve de proprit , la livraison s'entend par la remise matrielle
du bien40(*), puisque le bien cesse de faire partie des stocks de l'entreprise, et le bnfice
correspondant est imposable sans qu'il y'a lieu d'attendre le transfert de proprit que ce type
de contrat diffre jusqu'au paiement intgral du prix par l'acqureur ;
les rgles de facturation sont respectes.
Ainsi ; aprs ces divers travaux prliminaires, le vrificateur procdera :
un rapprochement des copies des factures au journal des ventes. Il peut tre systmatique ou
par sondage, ceci en fonction de la taille de l'entreprise vrifie ;
un rapprochement des critures du compte aux comptes clients et aux comptes de
trsoreries. En principe, aucune discordance ne doit tre dcele. A dfaut, c'est une
prsomption d'irrgularits dont il faut chercher les explications ;
Ces divers rapprochements permettent au vrificateur :
d'apprcier si les facturations ont t tablies dans le respect des rgles, notamment aux
conditions normales du march pour celles rsultants des oprations que les clients en relation
de dpendance avec l'entreprise ;
de dtecter, si ventuellement, des ventes sans factures ou sous factures ont t faites par
l'entreprise ;
de s'assurer de l'absence de compensation entre les produits des ventes et les valeurs des
achats, dans le cas o l'entreprise vrifie est la fois cliente et fournisseur d'une mme
entreprise ;
de s'assurer que les produits des ventes des dchets ou des emballages rcuprables41(*) ont
t rgulirement reportes au bnfice imposable ;
de s'assurer que les abandons de crances sont dment justifis, et les provisions pour
crances douteuses ou litigieuses ont t pralablement constitues ;
de s'assurer que les RRR accords aprs la facturation ont fait l'objet de la dclaration des
rmunrations verses aux tiers prvue par la loi42(*) ;
de s'assurer de l'absence de ventes en espce qui portent sur un montant suprieur
20 000,00 Dh ;

En matire de la Taxe sur la Valeur Ajoute ;


s'assurer que toutes les oprations taxables ralises par l'entreprise ont t correctement
soumises cette taxe, aux taux correspondants ;
s'assurer, au cas o l'entreprise ralise un chiffre d'affaires sans facturation de la TVA, que
toutes les formalits ont t respectes.
b- La mthode externe ou indirecte
Elle vient en complmentarit avec la prcdente mthode. Le recours ce type de contrle,
devient de plus en plus imprieux selon les rsultats des investigations internes. En effet,
souvent le passage de la prsomption la preuve d'une quelconque forme de fraude, se fait au
moyen des investigations indirectes ou externes (extra comptables) sur lesquelles repose ce
contrle.
c- L'exploitation des recoupements
Le droit de communication dont jouit l'administration permet au vrificateur d'avoir sa
disposition divers renseignements sur les transactions de l'entreprise.
Ainsi, le vrificateur procde la confrontation des informations en sa possession avec les
donnes consignes dans la comptabilit de l'entreprise.
d- L'analyse des marges
En fonction de la nature de l'activit de l'entreprise, le vrificateur est amen a apprcier
l'volution des marges et procde ventuellement des comparaisons avec d'autres entreprise
similaires.
e- Le contrle quantitatif
Il sert principalement pour les entreprises de ngoce, qui procdent la revente des
marchandises en l'tat sans leurs apporter des transformations.
La mthode consiste vrifier la concordance des mouvements des produits commercialiss.
Ainsi, le vrificateur s'assure de l'galit de l'quation suivante :
Achats + Stock initial - Stock final = Ventes
Les termes de cette quation doivent s'appliquer au mme produit ou marchandise.
Gnralement, le choix du vrificateur porte sur la marchandise la plus significative dans le
circuit commercial de l'entreprise et aussi la plus facile identifier.
Si ventuellement cette galit n'est pas vrifie, ceci dnote la prsence de dissimulations au
niveau des achats ou ventes, que le vrificateur tentera de trouver les preuves.
f- Le contrle matire

Cette mthode consiste reconstituer la production de l'entreprise pour l'exercice en


vrification, en remontant toute la chane de fabrication.
En fonction du circuit de fabrication de l'entreprise, le vrificateur procde :
au choix d'un consommable de fabrication qui soit significatif, ncessaire la finalisation de
la production, facilement identifiable : ciment pour les fabricants des matriaux de
construction, les compresseurs pour fabricants des produits de rfrigration, tissu pour les
confectionneurs...
tre en possession d'un taux de chute ou de perte de fabrication qui soit proche le plus
possible de la ralit pour ne pas compromettre les rsultats de la reconstitution de la
production. Souvent, ce taux est dtenu, soit :
i. relev sur place, la suite de la vrification de la chane de production, en prsence des
dirigeants de l'entreprise, des techniciens responsables de la fabrication, et consign sur un
procs verbal sign par toutes les parties ;
ii. auprs des Services de la Direction des douanes, pour les activits auxquelles elle tienne un
taux pour l'apurement des marchandises soumises au rgime de l'admission temporaire ;
iii. relev des taux admis par les instances de recours fiscal, pour des entreprises similaires ;
iv. ou enfin, relev des dossiers similaires l'entreprise vrifie.
Ainsi ; le vrificateur procdera la vrification de l'quation suivante :
+ Achats de l'exercice de matire premire (en quantit de la matire choisie)
+ Stock initial (en quantit de la matire choisie)
+ Stock initial des produits semi finis
+ Stock initial des produits finis
- Stock final (en quantit de la matire choisie)
- Stock final des produits semi finis
- Stock final des produits finis
- Chutes ou pertes de fabrication
= Utilisations de l'exercice en produits finis.
Les utilisations de l'exercice, rsultat de l'quation, doivent correspondre au nombre des
produits vendus (consign sur les factures de ventes). Toute diffrence correspond des
produits dont la vente a t dissimule.
2- Immobilisations produites par l'entreprise pour elle-mme

Le contrle de ces produits consiste s'assurer de l'exactitude de leur comptabilisation et leurs


soumissions aux rgles fiscales.
Les travaux raliss par l'entreprise pour elle mme aboutissant la production des
immobilisations, doivent tre comptabiliss leurs cots de production et rattachs aux
produits imposables43(*) au mme montant.
Le cot de production de ces immobilisations, comprend :
- le cot d'acquisition des matires et fournitures consommables ;
- les charges directes de production (main d'oeuvre et charges sociales) ;
- les charges indirectes de production.
En matire de TVA, le vrificateur doit s'assurer que la production des immobilisations a t
soumise cette taxe au taux correspondant la nature du bien produit.
Souvent ces productions portent sur des travaux de construction immobilire soumise au taux
de 14%. Par ailleurs, la base de taxation est gale au cot de revient exclusion faite de la
valeur du terrain.
Enfin, le contrle du compte doit s'intresser aux cessions faites au personnel et les
prlvements en nature de l'exploitant, qu'il faut comptabiliser en vente comme des livraisons
soi mme.
3- Les subventions d'exploitation
Il s'agit des versements, faits gnralement par des organismes publics (Etat, collectivits
locales...) pour compenser le besoin de financement de l'entreprise (cas des minoteries par
exemple). Le vrificateur doit s'assurer que :
les subventions reues ont t comptabilises comme un lment de leur chiffre d'affaires
imposable de l'exercice ;
que ces subventions ont t retenues pour le calcul de la cotisation minimale ;
ont fait l'objet d'une dclaration de la TVA au titre du mois de leur encaissement, tout en
considrant que les sommes reues tant TTC (au taux de 20%).
4- Les produits financiers
C'est le rsultat des oprations ralises par l'entreprise avec les tiers. Leur contrle est ralis
dans la mme logique que les autres produits, s'assurer de la rgularit de leurs
enregistrements et leurs respects des rgles fiscales applicables.
Le vrificateur en examinant ces produits, doit :
s'assurer, pour les titres de participation et assimils ; bien que les revenus gnrs par ces
titres sont exonrs entre les mains de l'entreprise bnficiaire, le vrificateur, est tout de

mme, invit s'assurer que ces produits ont t enregistrs en produits imposables et donnent
lieu `application d'un abattement de 100%, aussi bien au niveau de la base de la cotisation
minimale qu'au niveau du passage du rsultat comptable au rsultat fiscal ;
si l'entreprise bnficie de l'amortissement du capital d'une autre dont elle est actionnaire,
s'assurer que leur a t rserv le mme traitement que celui des titres de participation. Il en
est de mme pour la distribution des rserves et les bonis de liquidation ;
pour les revenus des titres immobiliers autres que les titres d'actions qui ne sont pas
exonrs ; s'assure que ces produits ont subi une retenue la source en matire de la TPPRF
au taux de 20% et sont enregistrs leurs montants bruts ;
s'agissant des prts et avances financiers, consentis aux tiers, vrifier que leur rmunration
correspond aux conditions normales du march ;
en cas de cession des valeurs mobilires, s'assurer que les profits des cessions ont t inclus
dans les produits d'exploitation, aprs vrification des abattements calculs et prvus par la
loi44(*).
3. Les produits non courants
La vrification doit s'intresser deux lments :
1- s'assurer de l'exactitude des enregistrements effectus ; en rapprochant les montants
comptabiliss avec l'tat extra comptable des profits de cessions ;
2- s'assurer des sorts fiscaux des plus values raliss :
en cas de taxation ; vrifier l'exactitude des abattements appliqus, en fonction de la dure
de dtention de l'actif cd, soient :
i. 25%, si la dure de dtention du bien l'actif de l'entreprise est compris entre 2 et 4 ans ;
ii. 50%, si cette dure est suprieur 4 ans.
en cas d'exonration totale ; vrifier que l'entreprise remplie les conditions requises :
i. l'engagement de rinvestir45(*) le produit global des cessions au cours d'un exercice, dans le
dlai maximum de trois (3) annes qui suivent la date de clture dudit exercice ;
ii. conservation des biens acquis pendant un dlai de cinq (5) ans courir de la date de leurs
acquisitions.
4. Les autres produits non courants
Il s'agit souvent des :
dgrvements d'impts dductibles accords par l'administration fiscale ; ils doivent tre
inclus dans les produits imposables au titre de l'exercice de leurs notification ;

les rentres sur crances soldes et les dons, ils doivent tre inclus dans les produits
imposables de l'exercice de leur encaissement ;
les indemnits reues par l'entreprise la suite de la destruction d'un lment de son actif
(incendie, sinistre, vol...) doivent tre portes aux produits imposables.
Section 2 : Examen des produits imposables :
Aux termes de l'article 9 du CGI, les produits imposables sont constitus des produits
d'exploitation, des produits financiers et des produits non courants. Cet ensemble constitue un
lment essentiel de dtermination du rsultat fiscal imposable38(*) au titre de l'exercice
comptable, et aussi une source d'enrichissement de l'entreprise.
Ainsi, toute ventuelle intention de fraude, sera sduite par une dissimulation de ces produits
et qui pourra manifestement concerner toutes les rubriques, dont l'importance de chacune est
en fonction de la nature de l'activit de l'entreprise.
Le vrificateur en contrlant ces comptes, est invit faire preuve d'une exhaustivit
importante dans l'examen des critures comptables et leur conformit avec les dispositions
lgales. Aussi doit faire le bon choix de la mthode de vrification, la plus compatible avec
l'importance et la nature de l'activit de l'entreprise vrifie et du degr de son organisation
comptable39(*).
1. Les produits d'exploitation
1- Les ventes :
La vrification des ventes exige l'adoption d'une approche qui tient compte d'une manire
globale l'activit ou les activits de l'entreprise, sa taille, son organisation comptable et les
rgles de facturation poursuivies...
En gnral, une vrification russie du compte, implique l'usage combin de deux principales
mthodes :
une mthode se basant sur des investigations internes, par la vrification des pices et des
critures comptables de l'entreprise et leurs rapprochements aux divers comptes qui
renseignent sur les mouvements des flux ;
une mthode d'investigations externes, qui puise principalement dans des donnes extra
comptables.
a- La mthode de contrle interne :
A priori, la vrification interne du compte des ventes doit s'intresser au respect des
dispositions comptables et fiscales lors des enregistrements des critures :
les ventes sont comptabilises leurs montants hors la taxe sur la valeur ajoute, figurants
sur les factures, mmoires ou situations des travaux, dduction faite des RRR accords ;

la rgle de sparation des exercices est respecte. L'exercice de rattachement des crances
est celui au cours duquel intervient la livraison des biens ou l'achvement des travaux. En cas
de vente avec clause de rserve de proprit , la livraison s'entend par la remise matrielle
du bien40(*), puisque le bien cesse de faire partie des stocks de l'entreprise, et le bnfice
correspondant est imposable sans qu'il y'a lieu d'attendre le transfert de proprit que ce type
de contrat diffre jusqu'au paiement intgral du prix par l'acqureur ;
les rgles de facturation sont respectes.
Ainsi ; aprs ces divers travaux prliminaires, le vrificateur procdera :
un rapprochement des copies des factures au journal des ventes. Il peut tre systmatique ou
par sondage, ceci en fonction de la taille de l'entreprise vrifie ;
un rapprochement des critures du compte aux comptes clients et aux comptes de
trsoreries. En principe, aucune discordance ne doit tre dcele. A dfaut, c'est une
prsomption d'irrgularits dont il faut chercher les explications ;
Ces divers rapprochements permettent au vrificateur :
d'apprcier si les facturations ont t tablies dans le respect des rgles, notamment aux
conditions normales du march pour celles rsultants des oprations que les clients en relation
de dpendance avec l'entreprise ;
de dtecter, si ventuellement, des ventes sans factures ou sous factures ont t faites par
l'entreprise ;
de s'assurer de l'absence de compensation entre les produits des ventes et les valeurs des
achats, dans le cas o l'entreprise vrifie est la fois cliente et fournisseur d'une mme
entreprise ;
de s'assurer que les produits des ventes des dchets ou des emballages rcuprables41(*) ont
t rgulirement reportes au bnfice imposable ;
de s'assurer que les abandons de crances sont dment justifis, et les provisions pour
crances douteuses ou litigieuses ont t pralablement constitues ;
de s'assurer que les RRR accords aprs la facturation ont fait l'objet de la dclaration des
rmunrations verses aux tiers prvue par la loi42(*) ;
de s'assurer de l'absence de ventes en espce qui portent sur un montant suprieur
20 000,00 Dh ;
En matire de la Taxe sur la Valeur Ajoute ;
s'assurer que toutes les oprations taxables ralises par l'entreprise ont t correctement
soumises cette taxe, aux taux correspondants ;
s'assurer, au cas o l'entreprise ralise un chiffre d'affaires sans facturation de la TVA, que
toutes les formalits ont t respectes.

b- La mthode externe ou indirecte


Elle vient en complmentarit avec la prcdente mthode. Le recours ce type de contrle,
devient de plus en plus imprieux selon les rsultats des investigations internes. En effet,
souvent le passage de la prsomption la preuve d'une quelconque forme de fraude, se fait au
moyen des investigations indirectes ou externes (extra comptables) sur lesquelles repose ce
contrle.
c- L'exploitation des recoupements
Le droit de communication dont jouit l'administration permet au vrificateur d'avoir sa
disposition divers renseignements sur les transactions de l'entreprise.
Ainsi, le vrificateur procde la confrontation des informations en sa possession avec les
donnes consignes dans la comptabilit de l'entreprise.
d- L'analyse des marges
En fonction de la nature de l'activit de l'entreprise, le vrificateur est amen a apprcier
l'volution des marges et procde ventuellement des comparaisons avec d'autres entreprise
similaires.
e- Le contrle quantitatif
Il sert principalement pour les entreprises de ngoce, qui procdent la revente des
marchandises en l'tat sans leurs apporter des transformations.
La mthode consiste vrifier la concordance des mouvements des produits commercialiss.
Ainsi, le vrificateur s'assure de l'galit de l'quation suivante :
Achats + Stock initial - Stock final = Ventes
Les termes de cette quation doivent s'appliquer au mme produit ou marchandise.
Gnralement, le choix du vrificateur porte sur la marchandise la plus significative dans le
circuit commercial de l'entreprise et aussi la plus facile identifier.
Si ventuellement cette galit n'est pas vrifie, ceci dnote la prsence de dissimulations au
niveau des achats ou ventes, que le vrificateur tentera de trouver les preuves.
f- Le contrle matire
Cette mthode consiste reconstituer la production de l'entreprise pour l'exercice en
vrification, en remontant toute la chane de fabrication.
En fonction du circuit de fabrication de l'entreprise, le vrificateur procde :
au choix d'un consommable de fabrication qui soit significatif, ncessaire la finalisation de
la production, facilement identifiable : ciment pour les fabricants des matriaux de
construction, les compresseurs pour fabricants des produits de rfrigration, tissu pour les
confectionneurs...

tre en possession d'un taux de chute ou de perte de fabrication qui soit proche le plus
possible de la ralit pour ne pas compromettre les rsultats de la reconstitution de la
production. Souvent, ce taux est dtenu, soit :
i. relev sur place, la suite de la vrification de la chane de production, en prsence des
dirigeants de l'entreprise, des techniciens responsables de la fabrication, et consign sur un
procs verbal sign par toutes les parties ;
ii. auprs des Services de la Direction des douanes, pour les activits auxquelles elle tienne un
taux pour l'apurement des marchandises soumises au rgime de l'admission temporaire ;
iii. relev des taux admis par les instances de recours fiscal, pour des entreprises similaires ;
iv. ou enfin, relev des dossiers similaires l'entreprise vrifie.
Ainsi ; le vrificateur procdera la vrification de l'quation suivante :
+ Achats de l'exercice de matire premire (en quantit de la matire choisie)
+ Stock initial (en quantit de la matire choisie)
+ Stock initial des produits semi finis
+ Stock initial des produits finis
- Stock final (en quantit de la matire choisie)
- Stock final des produits semi finis
- Stock final des produits finis
- Chutes ou pertes de fabrication
= Utilisations de l'exercice en produits finis.
Les utilisations de l'exercice, rsultat de l'quation, doivent correspondre au nombre des
produits vendus (consign sur les factures de ventes). Toute diffrence correspond des
produits dont la vente a t dissimule.
2- Immobilisations produites par l'entreprise pour elle-mme
Le contrle de ces produits consiste s'assurer de l'exactitude de leur comptabilisation et leurs
soumissions aux rgles fiscales.
Les travaux raliss par l'entreprise pour elle mme aboutissant la production des
immobilisations, doivent tre comptabiliss leurs cots de production et rattachs aux
produits imposables43(*) au mme montant.
Le cot de production de ces immobilisations, comprend :

- le cot d'acquisition des matires et fournitures consommables ;


- les charges directes de production (main d'oeuvre et charges sociales) ;
- les charges indirectes de production.
En matire de TVA, le vrificateur doit s'assurer que la production des immobilisations a t
soumise cette taxe au taux correspondant la nature du bien produit.
Souvent ces productions portent sur des travaux de construction immobilire soumise au taux
de 14%. Par ailleurs, la base de taxation est gale au cot de revient exclusion faite de la
valeur du terrain.
Enfin, le contrle du compte doit s'intresser aux cessions faites au personnel et les
prlvements en nature de l'exploitant, qu'il faut comptabiliser en vente comme des livraisons
soi mme.
3- Les subventions d'exploitation
Il s'agit des versements, faits gnralement par des organismes publics (Etat, collectivits
locales...) pour compenser le besoin de financement de l'entreprise (cas des minoteries par
exemple). Le vrificateur doit s'assurer que :
les subventions reues ont t comptabilises comme un lment de leur chiffre d'affaires
imposable de l'exercice ;
que ces subventions ont t retenues pour le calcul de la cotisation minimale ;
ont fait l'objet d'une dclaration de la TVA au titre du mois de leur encaissement, tout en
considrant que les sommes reues tant TTC (au taux de 20%).
4- Les produits financiers
C'est le rsultat des oprations ralises par l'entreprise avec les tiers. Leur contrle est ralis
dans la mme logique que les autres produits, s'assurer de la rgularit de leurs
enregistrements et leurs respects des rgles fiscales applicables.
Le vrificateur en examinant ces produits, doit :
s'assurer, pour les titres de participation et assimils ; bien que les revenus gnrs par ces
titres sont exonrs entre les mains de l'entreprise bnficiaire, le vrificateur, est tout de
mme, invit s'assurer que ces produits ont t enregistrs en produits imposables et donnent
lieu `application d'un abattement de 100%, aussi bien au niveau de la base de la cotisation
minimale qu'au niveau du passage du rsultat comptable au rsultat fiscal ;
si l'entreprise bnficie de l'amortissement du capital d'une autre dont elle est actionnaire,
s'assurer que leur a t rserv le mme traitement que celui des titres de participation. Il en
est de mme pour la distribution des rserves et les bonis de liquidation ;

pour les revenus des titres immobiliers autres que les titres d'actions qui ne sont pas
exonrs ; s'assure que ces produits ont subi une retenue la source en matire de la TPPRF
au taux de 20% et sont enregistrs leurs montants bruts ;
s'agissant des prts et avances financiers, consentis aux tiers, vrifier que leur rmunration
correspond aux conditions normales du march ;
en cas de cession des valeurs mobilires, s'assurer que les profits des cessions ont t inclus
dans les produits d'exploitation, aprs vrification des abattements calculs et prvus par la
loi44(*).
3. Les produits non courants
La vrification doit s'intresser deux lments :
1- s'assurer de l'exactitude des enregistrements effectus ; en rapprochant les montants
comptabiliss avec l'tat extra comptable des profits de cessions ;
2- s'assurer des sorts fiscaux des plus values raliss :
en cas de taxation ; vrifier l'exactitude des abattements appliqus, en fonction de la dure
de dtention de l'actif cd, soient :
i. 25%, si la dure de dtention du bien l'actif de l'entreprise est compris entre 2 et 4 ans ;
ii. 50%, si cette dure est suprieur 4 ans.
en cas d'exonration totale ; vrifier que l'entreprise remplie les conditions requises :
i. l'engagement de rinvestir45(*) le produit global des cessions au cours d'un exercice, dans le
dlai maximum de trois (3) annes qui suivent la date de clture dudit exercice ;
ii. conservation des biens acquis pendant un dlai de cinq (5) ans courir de la date de leurs
acquisitions.
4. Les autres produits non courants
Il s'agit souvent des :
dgrvements d'impts dductibles accords par l'administration fiscale ; ils doivent tre
inclus dans les produits imposables au titre de l'exercice de leurs notification ;
les rentres sur crances soldes et les dons, ils doivent tre inclus dans les produits
imposables de l'exercice de leur encaissement ;
les indemnits reues par l'entreprise la suite de la destruction d'un lment de son actif
(incendie, sinistre, vol...) doivent tre portes aux produits imposables.

Section 2. Reconstitution des bases imposables


En fonction de la nature de l'activit de l'entreprise et de sa taille, le vrificateur opte pour
l'une ou l'autre mthode de reconstitution du chiffre d'affaires imposable, celle qui pourra se
rapprocher le plus possible de la ralit fiscale du contribuable.
En pratique, les mthodes de reconstitutions utilises ne sont pas nombreuses, l'option une
mthode ou l'autre ressort du libre choix du vrificateur. Ainsi, la mthode choisie est
marque de subjectivit qui diffre selon le niveau de formation du vrificateur et de sa
comptence qui s'affine avec l'exprience, avec l'accumulation de la diversit des dossiers
traits. En France, la reconstitution est soumise des critres47(*) ; elle doit tre effectue
l'aide de plusieurs mthodes, le vrificateur doit tenir compte des conditions concrtes de
fonctionnement de l'entreprise et viter l'utilisation des donnes trangres sa gestion et
enfin le dbat contradictoire doit permettre d'intgrer dans la mthode les renseignements
donns par le contribuable au cours de la vrification de sa comptabilit, s'ils apparaissent
fondes.
1. La mthode du contrle quantitatif et matire
Comme a t explicit auparavant, les deux mthodes ont pour but de vrifier s'il existe des
produits ou marchandises dont le produit des cessions a t dissimul.
Dans le cas d'une entreprise de ngoce, qui applique la revente en l'tat des marchandises, la
mthode consiste appliquer aux manquants dgags du contrle quantitatif ralis un prix de
cession. Gnralement le prix appliqu est celui pratiqu par l'entreprise, ou le prix moyen
pondr dans le cas o l'entreprise commercialise plusieurs produits.
Dans le cas des entreprises de fabrication, le vrificateur applique aux manquants des
productions dgags du contrle matire ralis le prix appliqu par l'entreprise et
ventuellement le prix moyen pondr au cas o le prix de vente s'avre non uniforme pour
tout l'exercice concern.
2. La mthode du taux de bnfice brut
C'est une mthode qui s'applique souvent aux entreprises de ngoce en dterminant un
coefficient thorique du bnfice brut appliqu aux achats revendus de l'entreprise.
La mthode du calcul du bnfice brut, peut tre effectue soit sur la base d'une mesure par
chantillonnage ou par extrapolation.
1- La mesure par chantillonnage :
La mesure par chantillonnage consiste en l'utilisation de sondages destins dgager un
chantillon de produits qui soit le mieux possible reprsentatif de l'activit exerce, cette
mthode est conue en trois tapes :
Les achats comptabiliss sont ventuellement rectifis, afin de tenir compte par exemple,
des marges d'achats supplmentaires supposs non comptabilises ou des soustractions
connues et justifies (pertes, des prlvements par la socit...) ;

le vrificateur calcul ensuite un pourcentage moyen pondr de bnfice brut. Ce taux


thorique doit tenir compte les diffrents taux de marge pratiqus par l'entreprise et concerne
les divers produits commercialiss ;
enfin, au total des achats rectifis, le vrificateur applique ce pourcentage moyen de
bnfice brut pour obtenir le chiffre d'affaires reconstitu.
2- La mesure par extrapolation
Cette mthode envisage le calcul des achats. C'est souvent dans le cas o le vrificateur est en
mesure de relever un pourcentage de minoration des achats sur une priode donne qu'il peut
gnraliser la priode vrifie. Il peut galement tendre aux autres exercices les chiffres
reconstitus condition de tenir compte les spcificits de chaque exercice.
3. La mthode des constantes de fabrication
La mthode consiste, en l'occurrence pour les entreprises de fabrication, identifier une
composante incorpore au produit fini sans aucune transformation. Le nombre utilis des cet
article permet de reconstituer les quantits des produits finis de l'exercice.
4. La reconstitution par les charges
Selon cette mthode, les recettes sont values partir d'une charge dont la consommation est
juge proportionnelles avec le chiffre d'affaires. A partir de cette relation, le vrificateur
pourra reconstituer le chiffre d'affaires de l'exercice.

CONCLUSION
Nul doute, le dispositif juridique et administratif de la vrification de la comptabilit au
Maroc ou du contrle fiscal en gnral s'apparente beaucoup celui des pays les plus avancs,
en l'occurrence la France dont il est d'ailleurs fortement inspir.
Toutefois, au niveau de son application il souffre de srieux handicaps qui compromettent la
ralisation des objectifs recherchs. Ceci est du, en partie des raisons qui lui sont
intrinsques, mais aussi aux rsistances de son environnement conomique, culturel,
idologique et voire politique.
Certes, au cours de la dernire dcennie de grands efforts ont t dploys pour mettre jour
le systme fiscal marocain, nanmoins des zones d'ombres subsistent encore et qui ncessitent
de srieuses rformes pour pouvoir :
Premirement, consolider les acquis de la mise en place du code gnral des impts , qui
vient couronner le long processus de simplification, de modernisation et d'harmonisation que
la DGI avait entrepris depuis les assises nationales sur la fiscalit au Maroc .
Deuximement, revoir le systme fiscal dans son ensemble, en le librant aussi bien des
pressions budgtaires que corporatistes qui conditionnent son fonctionnement. Ceci suppose

une rflexion profonde qui touche le systme fiscal en l'intgrant une politique conomique
et sociale audacieuse et volontariste.
S'agissant du contrle fiscal en gnral, en vue de gagner son efficacit et garantir l'impt
son quit et efficacit, un certain nombre de mesures d'avrent ncessaires :
1- Au niveau administratif :
a- augmenter le nombre des vrificateurs, les doter d'une formation approfondie en matire de
la comptabilit des socits, le droit commercial, droit administratif, le droit et techniques
fiscales et la matrise de l'outil informatique ;
b- amliorer la situation administrative et matrielle des vrificateurs, par une revalorisation
et une dmocratisation de leur mode de rmunration, ceci en vue de les mettre l'abri des
tentations de corruption et les motiver a bien accomplir leurs devoirs.
c- amliorer les procds du choix et de programmation des dossiers vrifier, par la slection
de critres scientifiques et objectifs qui tiennent compte de la mesure du risque fiscal et mettre
en face des moyens appropris et adquats.
d- mettre en place, au niveau de tous les services, une base de documentation qui rassemble
les tudes monographiques, les enqutes sur les formes d'vitement de l'impt, les dcisions
rendues par la CLT et la CNRF et les jugements des tribunaux ;
e- mieux assainir les relations de l'administration fiscale avec le contribuable en mettant en
place une charte du contribuable vrifi o les droits et les obligations de chacune des
parties seront dfinis avec prcision.
2- Au niveau lgislatif :
a- Entourer les outils d'investigation et de recherches de renseignements par des sanctions
srieuses et dissuasives l'encontre des contribuables dfaillants.
b- augmenter le dlai de reprise pour la vrification des contribuables dont la mauvaise foi a
t tmoigne par des manoeuvres frauduleuses.
c- rduire la dure de la procdure pour gagner la rapidit et l'efficacit par :
la rduction des dlais de rponses de l'administration ; les ramener trente (30) jours au
lieu de soixante (60) jours ;
rduire les instances de recours ; par l'introduction d'une commission rgionale de recours
fiscal qui se substitue la CLT et la CNRF et dont les dcisions sont portes directement en
cassation devant les tribunaux.
d- institutionnaliser la procdure de l'accord l'amiable, par la cration d'une instance de
rconciliation administrative pralable aux recours ( l'instar de la procdure de rglement
particulire en France).

En somme, ces diffrentes mesures, bien qu'elles contribueront amliorer le dispositif du


contrle fiscal et la vrification de la comptabilit en particulier, mais un impt juste et
quitable ne peut tre abouti que dans un cadre gnral, celui du consentement l'impt et
sa lgitimit et du dveloppement d'une dmocratie par et de l'impt.

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES
OUVRAGES ET THESES
BARILARI Andr : Le consentement l'impt , La bibliothque du citoyen 2000.
BENSOUDA Noureddine : Le processus de dcision fiscale au Maroc , Thse en Droit
Public ; Universit Paris 1 Panthon-Sorbonne 2001.
BIENVENU Jean-Jacques et LAMBERT Thierry : Droit fiscal , PUF 3me dition
2003.
BOUCHAREB Mohamed : La lutte contre la fraude fiscale au Maroc ditions
Maghrbines, Fvrier 2006.
BOUVIER Michel : Introduction au droit fiscal et la thorie de l'impt LGDJ, 8me
dition 2007.
BOUVIER Michel et ESCLASSAN Marie Christine : L'administration fiscale PUF,
Collection Que sais-je ? 1988.
BOUVIER M., ESCLASSAN M.C. et LASSALE J.P., : Finances publiques : Manuel ,
LGDJ, 8me dition 2007.
BRURON Jacques : Le contrle fiscal , LGDJ, Collection systmes 1991.
CHAKIRI Mohamed (En Arabe) : Le droit fiscal marocain Publications de la
REMALD Collection Manuels de travaux universitaires 2005.
CHERKAOUI Sabah : Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de
l'expert comptable , Mmoire d'expertise comptable, ISCAE Novembre 2006.
COZIAN Maurice : Prcis de fiscalit des entreprises , LITEC 30me dition 2006-2007.
DRIE Jean-Claude : Procdures de contrle fiscal : la voie de l'quilibre Harmattan
2005.
LAGHMARI Azzeddine : Contrle fiscal , Editions abacus 2004.
LAMBERT Thierry : Contrle fiscal : droit et pratique PUF, 2me dition 1998.

LAMBERT Thierry (Sous la direction) : Les chantiers fiscaux engager , Harmattan


2002.
LOPEZ Christian et STOLOWY Nicole : (Sous la direction) La facturation de
complaisance dans les entreprises Harmattan 2001.
MERRARI Abdelkrim : La rforme fiscale au Maroc : Fondement, apport et impact ,
thse en Droit, Universit Paris 2 ; Panthon-Assas 2001.
PALASSET Marc : La valeur probante d'une comptabilit en matire fiscale , centre de
documentation des experts comptables et des commissaires aux comptes. NovembreDcembre 1992.
MEMENTOS
Mmento pratique Francis Lefebvre ; Fiscal 2006.
Mmento pratique Francis Lefebvre ; Comptable 2006.
ARTICLES
BARILARI Andr : Les pouvoirs de contrle de l'administration fiscale et les garanties
des contribuables vrifis , RFFP n 5 1984.
BELTRAME Pierre : La rsistance l'impt et le droit fiscal , RFFP n 5 1984.
BENSOUDA Noureddine : Les groupes de pression et prise de dcision fiscale au
Maroc , RFFP n 94 Mai 2006.
COMPTES RENDUS, COLLOQUES ET SEMINAIRES
ASSISES NATIONALES SUR LA FISCALITE AU MAROC : Politique fiscale et
l'administration fiscale Rabat les 26 et 27 Novembre 1999.
CREDAF : La mise en oeuvre des orientations stratgiques de l'administration fiscale ,
19me Colloque international. Marrakech Mai 2004.
ORDRE DES EXPERTS COMPTABLES : Fiscalit de l'entreprise : analyse et
tmoignages recueil 4me congrs Agadir - Dcembre 2005.
RAPPORTS
CONSEIL DES IMPOTS : Les relations entre les contribuables et l'administration
fiscale , 20me rapport au Prsident de la Rpublique 2002.
DIRECTION GENERALE DES IMPOTS (Maroc) : Rapports d'activit 2003,2004 et
2005.
INSTITUT DE L'ENTREPRISE : Propositions pour une rforme du contrle fiscal
Mai 2006.

TEXTES LEGISLATIVES
CODE GENERAL DES IMPOTS
LA LOI 9-88 ; relative aux obligations comptables des commerants.

LISTE DES BREVIATIONS


BNR : Bnfice Net Rel
BNS : Bnfice Net Simplifi
CA : Chiffre d'affaires
CLT : Commission Locale de Taxation
CNRF : Commission Nationale de Recours Fiscal
DGI : Direction Rgionale des Impts
DH : Dirham
GIE : Groupement d'Intrt Economique
IDTA : Impts Directs et Taxes Assimiles
IR : Impt sur le Revenu
IS : Impt sur les Socits
RNR : Rgime Net Rel
RNS : Rgime Net Simplifi
RRRA : Rabais, Remises et Ristournes Accords
RRRO : Rabais, Remises et Ristournes Obtenus
TE : Taxe d'Edilit
TGR : Trsorerie Gnrale du Royaume
TPA : Taxe sur le Produit des Actions
TPCVM : Taxe sur le Produit des de Cession des Valeurs Mobilires

TPPRF : Taxe sur le Produit des Placements Revenu Fixe


TTC : Toutes Taxes Comprises
TU : Taxe Urbaine
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoute

ANNEXES
1. Organigramme gnral de la Direction Gnrale des Impts.
2. Organigramme de la Direction du Contrle fiscal.
3. L'tat comparatif des bilans et situation fiscale
4. Certificat de remise des notifications.
5. Avis de vrification
6. premire lettre de mise en demeure.
7. Deuxime lettre de mise en demeure.
8. Premire lettre de notification.
9. Deuxime lettre de notification.
10. Lettre d'information (clture de la vrification).