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Benjelloun
SUPPORT DE COURS
Licence professionnelle
Filire :
Sciences des Techniques Comptables et Financires
Matire : Contrle de Gestion
0
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
1- La programmation linaire 40
1.1- Dfinition et principe gnral 40
1.2 Exercice dapplication 41
2 Le calcul des besoins en composants 44
2.1- Principe du calcul des besoins en composants 44
2.2- Exemple dapplication 46
Section II : La budgtisation de la production 51
1 Valorisation du programme de production 51
2 Le budget de production 52
Chapitre 3 : Le budget des approvisionnements 53
Introduction 53
Section I : La gestion des stocks 54
1 Les cots engendrs par les stocks 54
2 Les mthodes de gestion des stocks 55
2-1- La mthode 20/80 56
2-2- La mthode ABC 57
Section II : Le modle de Wilson 57
1 Principe gnral du modle de Wilson 57
2 Exercice dapplication 59
Section III : La budgtisation des approvisionnements 61
1 Budgtisation par priodes constantes : mthode comptable 62
2- Budgtisation par quantits constantes : mthode comptable 64
3 Le budget des approvisionnements 66
Conclusion 1re partie 68
3
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
INTRODUCTION GNRALE
LE CONTRLE DE GESTION : DFINITION, OBJECTIFS,
CONTENU ET ORGANISATION
Ainsi, aprs l'analyse des cots, les entreprises ont mis en place des budgets
prvisionnels et rels pour contrler les ralisations et mesurer les carts dans le
cadre dun contrle budgtaire.
Ensuite, avec le dveloppement des produits et des services dans une
conjoncture en croissance, les gestionnaires ont cherch dans le contrle de
gestion une aide aux dcisions ainsi que des pistes pour contrler les acteurs dans
la structure.
Jusqu'au dbut des annes 70, le modle existant du contrle de gestion
reposait sur : un processus de planification, de gestion budgtaire et de contrle
budgtaire, une structure hirarchique dcoupe verticalement en centres de
responsabilit, et un systme de pilotage par les couples objectifs- moyens.
Ce modle qui rgne depuis, a t conu dans le cadre d'une gestion
taylorienne fonde sur quatre principes: stabilit dans le temps, information
parfaite des dirigeants, recherche d'une minimisation des cots, cot de
production dominant dans le cot total.
Le contrle de gestion est alors un modle pour mesurer et contrler la
productivit industrielle, en particulier la productivit du travail directe.
A partir des annes 70, les perturbations extrieures et intrieures aux
organisations obligent une remise en cause de ce modle dans ses objectifs, ses
outils et ses utilisations. Ainsi de nombreuses pressions et volutions
technologiques, organisationnelles et stratgiques ont fait merger un contrle de
gestion avec des objectifs plus larges, des dmarches et des outils diversifis.
Afin de mieux apprhender cet objet complexe et changeant, il convient
d'abord de prciser les diffrentes acceptions du verbe contrler utiles sa
comprhension, pour ensuite retenir ses dfinitions fondamentales, les plus
7
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
gnriques.
2- Signification du terme "contrler"
Contrler peut signifier en premier "vrifier"(1). Le contrle de gestion
assure dans ce sens, une mission de vrification de la conformit des actions et
des comportements un rfrentiel de rgles, des objectifs ou des standards
budgtaires. Le contrle et insparable de la comparaison.
En second lieu, contrler peut signifier "matriser"(2). Le contrle de
gestion permit alors d'assurer la matrise des volutions d'une entreprise face aux
perturbations de lenvironnement. Cette reprsentation du contrle renvoie
l'ide du pilotage.
Mais contrler peut aussi renvoyer la notion d'influence. Il s'agit
d'influencer ou d'orienter les comportements dans le sens de
l'accomplissement des buts organisationnels.
3 - Quelques dfinitions fondamentales
Il existe plusieurs dfinitions du contrle de gestion. Il est classiquement
dfini par (R. Anthony, 1965)(3) comme le processus par lequel les dirigeants
s'assurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et
efficience pour raliser les objectifs de l'organisation . Dans cette dfinition
l'accent est mis sur :
- Le contrle de l'allocation optimale des ressources de l'entreprise
(financires, technologiques, humaines, etc.).
- La notion d'efficacit, qui fait rfrence la capacit atteindre les
1
- Cela nous renvoie aux origines mme du mot "contrle" n de la notion de contre-rolle, un double registre
administratif, apparu la cour d'Angleterre au 13me sicle, et faisant Office de duplication en permettant, par
confrontation de vrifier l'exactitude des informations portes sur un premier registre.
2
- Au sens anglo - saxon du verbe "to contrl".
3
- Robert Anthony, Planing and control systems: a fram e work for analysis, Harvard University, 1965.
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objectifs fixs.
- La notion d'efficience, qui traduit l'aptitude optimiser le rapport entre
rsultats et moyens engags.
On rajoute souvent cela la notion d'conomie, qui traduit le fait que les
ressources ont t obtenues au moindre cot. Economie, efficacit et efficience
forment les trois piliers de la performance.
Le plan comptable gnral (PCG) de 1982, reprend cette vision technico -
conomique, pour dfinir le contrle de gestion comme "l'ensemble des
dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables
des donnes chiffres, priodiques caractrisant la marche de l'entreprise.
Leur comparaison avec des donnes passes ou prvues peut, le cas chant,
inciter les dirigeants dclencher des mesures correctives appropries".
Cette dfinition limite le contrle de gestion des procdures mcaniques
de rtroaction, sans tenir compte des orientations stratgiques ni du management
de l'organisation. Au del de cette vision technico - conomique, le contrle de
gestion est dfini par R. Anthony, (1988)(4) comme "le processus par lequel les
managers influencent d'autres membres de l'organisation pour appliquer
les stratgies". Dans cette dfinition l'accent est mis sur une dimension
managriale essentielle du contrle de gestion : il s'agit alors d'orienter le
comportement des membres de l'organisation vers l'accomplissement des buts
stratgiques. Dans ce cadre, H. Bouquin, (2008)(5) le dfinit comme
l'ensemble des dispositifs et processus qui garantissent la cohrence entre
la stratgie et les actions concrtes et quotidiennes .
4
Robert Anthony, la fonction contrle de gestion, Publi Union, 1988.
5
Henri Bouquin, Le contrle de gestion, PUF, Paris, 8me dition, revue et mise jour en 2008. (1re dition
1986).
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
dans la mesure des performances par des indicateurs chiffrs, comme dans le
pilotage ou le management des performances.
Le pilotage, du grec Pdon - gouvernail emprunte la mtaphore de
la navigation pour traduire la conduite dun systme. Le contrle de gestion
permet ainsi aux managers de guider le systme dont ils ont la responsabilit, ils
disposent pour cela doutils de suivi des performances (Exemple : le contrle
budgtaire). Le pilotage sinscrit gnralement dans une logique de rgulation
o il sagit de comparer, rgulirement, les tats observs du systme des
objectifs, des normes ou des standards, et dapporter des mesures correctrices en
cas de drives. Dans un environnement en constante volution, il est
extrmement difficile de disposer de normes et de standards fiables, de sorte que
le pilotage sapparente davantage un processus dapprentissage, par lequel il
sagit, davancer ttons, par essai erreur, de tirer les leons de lexprience
et de mmoriser les connaissances acquises(6).
2 Les objectifs de dimension managriale et organisationnelle
Le contrle de gestion prsente un caractre plus immatriel. Cest une
fonction considre comme stratgique dans lentreprise. Il a pour objectifs :
- daligner la stratgie : le contrle de gestion permet de traduire les buts
stratgiques de lentreprise en objectifs stratgiques et oprationnels
quantifiables sous la forme dindicateurs de performance. Et de dcliner ces
objectifs tous les niveaux dcisionnels de responsabilit (schma ci-dessous).
6
Pour plus de dtail, voir : H. Bouquin, Comptabilit de gestion, Economica, 4me dition, Paris, Aot 2006.
11
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Stratgie
Le contrle de gestion
Actions
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Plan stratgique
Plans oprationnels
Programmes
daction annuels
Cots
Valeur Revenus
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
N.B.
Il est noter que tous les centres de responsabilit ne produisent pas
forcment des revenus. Par exemple, un centre fonctionnel comme la direction
des ressources humaines est essentiellement prestataire de services au sein de
lentreprise, ses activits ne font pas l'objet d'une facturation interne d'un prix de
cession.
2 - Les diffrents types de centres de responsabilit
Plusieurs types de centres de responsabilit structurent le contrle de
gestion. Il est possible de les classer selon l'tendue et le degr de responsabilit
accords leur responsable et notamment, en fonction des variables sur
lesquelles il dispose d'une vritable capacit d'action : les cots, les recettes, les
bnfices, la rentabilit des investissementsetc., et sur lesquelles d'ailleurs, on
value la performance du centre "principe de contrlabilit". Ce principe
stipule en effet, que le contrleur de gestion doit faire porter la responsabilit
d'un manager uniquement sur des variables sur lesquelles il peut agir.
Exemples :
- Contrler le responsable d'un atelier de fabrication sur la consommation
des cots de fabrication.
- Contrler le responsable d'un magasin de ventes sur le chiffre d'affaires
ralis.
On distingue gnralement quatre types de centres de responsabilit :
- Les centres de cots : ce sont des centres dont le responsable ne peut
matriser que les consommations de ressources, c'est dire des cots. Deux types
de centres de cots existent : les centres de cots productifs caractriss par des
outputs tangibles (exemple : un atelier de fabrication) et les centres de cots
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
transverses (en rseaux, par projet, matricielles, etc.). Le contrle de gestion est
conduit sadapter, en voluant vers un contrle qui s'appuie davantage sur le
pilotage des processus.
L'objectif de ce cours est de s'intresser la gestion budgtaire et au
contrle budgtaire. La premire partie portera sur les budgets dterminants,
notamment, les budgets des ventes et des cots de distribution, le budget des
approvisionnements et le budget de production. La deuxime partie portera sur
le contrle budgtaire de l'activit productive et de l'activit commerciale.
Le plan sera organis comme suit :
1re partie : La gestion budgtaire : les budgets de ventes, de
production et des approvisionnements
Introduction
Chapitre 1 : Les budgets des ventes et des cots de distribution
Chapitre 2 : Le budget de production
Chapitre 3 : Le budget des approvisionnements
Conclusion
2me partie : Le contrle budgtaire
Introduction
Chapitre 1 : Le contrle budgtaire de lactivit productive : mthode des
cots prtablis
Chapitre 2 : Le contrle budgtaire de lactivit commerciale
Conclusion
Conclusion gnrale
Bibliographie
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1ER PARTIE
LA GESTION BUDGETAIRE : LES BUDGETS DE VENTES, DE
PRODUCTION, ET DES APPROVISIONNEMENTS
Introduction
Grer une entreprise consiste mettre en uvre des ressources de celleci
en vue datteindre les objectifs pralablement fixs dans le cadre de sa politique
gnrale.
Le rle de la gestion est de prvoir (planification moyen et long terme)
mais aussi de sadapter (aux changements court terme).
Dans lentreprise, la planification est considre comme un systme de
donnes sur son futur, tel quil est dsir par les responsables de la direction
gnrale. Elle sorganise comme un ensemble dinformations prvisionnelles
regroupes dans des plans horizon de plus en plus restreint.
Dans un processus de planification, on dnombre trois niveaux :
- Le plan stratgique
- Le plan oprationnel (ou programmes daction annuels)
- Les budgets qui constituent le cur de la gestion budgtaire.
Ce systme plans programmes budgets constitue un cadre de
rfrence pour la mise en place dun processus de planification et de contrle au
sein des organisations.
Le plan stratgique :
Le plan stratgique reprend les points cls de la stratgie :
- Les marchs, produits, technologies de lentreprise ;
- Les objectifs de cette dernire : buts quantifis, par exemple un
20
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
7
- cit supra
21
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
financire des plans daction retenus pour que les objectifs viss et les moyens
disponibles sur le court terme convergent vers la ralisation des plans
oprationnels .
Plan daction chiffr (valoris en DH) court terme (fix 1 an), le budget
correspond un engagement du responsable oprationnel pour atteindre un
objectif. Il joue dune part, le rle dun contrat dobjectif suscitant la motivation
et la dlgation, et dautre part, le rle danimation et de coordination.
La gestion budgtaire :
La gestion budgtaire est ainsi, un mode de gestion consistant traduire
en programmes daction chiffrs appels budgets les dcisions prises par la
direction avec la participation des responsables.
La procdure de mise en uvre des budgets8 :
En rgle gnrale, chaque responsable de centre, partir des prvisions et
des objectifs sur lanne, devra tablir son budget. Le budget dune anne N est
tabli lors de lanne N-1, celuici est ensuite gnralement soumis une
ngociation et un arbitrage avec la direction qui, sur cette base, accordera une
enveloppe budgtaire au responsable. Le contrleur de gestion est garant de la
procdure budgtaire, cest lui qui fixe le calendrier et dfinit les diffrents
stades de la procdure de mise en uvre des budgets. Lorsque tous les budgets
sont approuvs par la direction, imprativement avant le dbut de lanne N, il
ralise une synthse budgtaire compltant lensemble des budgets par un
budget de trsorerie, un budget des investissements, un tableau de
financement et gnralement, un compte de rsultat et un bilan prvisionnels.
Les budgets doivent envisager :
- Les activits dexploitation de lentreprise ;
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Budget de
trsorerie
8
Il faut souligner que les pratiques de constitution des budgets diffrent selon les modes de gestion des
entreprises. Ainsi, dans certaines entreprises on peut trouver ce quon appelle une procdure budgtaire
impose o la hirarchie assigne chaque responsable ses objectifs et lui affecte des moyens.
9
Ce dcoupage est relativement artificiel et variable selon les entreprises et leur pratique budgtaire.
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Chapitre 1 :
Les budgets des ventes et des cots de distribution
Introduction
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Nous tudierons dans ce chapitre les mthodes les plus prises dans la
prvision des ventes : les techniques dajustement par la mthode des moindres
carrs, les techniques dajustement par la mthode des moyennes mobiles et la
mthode de traitement des sries chronologiques par le calcul des coefficients
saisonniers, selon la mthode des rapports au trend.
2.1- Les ajustements
Les techniques dajustement sappuient sur ltude chiffre des donnes
caractrisant les ventes passes du produit. La vente future est obtenue par
extrapolation des tendances passes.
La recherche de la tendance gnrale des ventes consiste mettre en
relation deux variables : les ventes exprimes en quantit (y) et le temps (x).
Ainsi, on cherche exprimer travers les techniques dajustement dune
tendance linaire et les techniques dajustement dune tendance non linaire, le
dveloppement des ventes en fonction du temps, soit la fonction y = f(x).
2.1.1- Lajustement linaire : la mthode des moindres carrs
La tendance est linaire lorsque la progression des ventes (y) augmente
dun nombre sensiblement gal par priode (x).
A Principe gnral
Il sagit de trouver une droite (10)
y = ax+b qui permet le mieux possible
de reflter lvolution des ventes (y) en fonction du temps (x).
- xi reprsente la valeur prise par la variable x pour la ime priode de
lhistorique.
- yi est la valeur prise par la variable y pour la ime priode de lhistorique.
10
Lorsque la variable (y) prsente une allure exponentielle ou puissance (exemple : les ventes dun produit en
phase de dmarrage), on procde un ajustement par une fonction exponentielle ou puissance.
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Avec x : moyenne de x = xi / n
y : moyenne de y = yi / n
Ventes (y) 30 40 45 50 60 75
Travail faire :
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Solution
1 Lajustement linaire permet de rechercher pour cette srie de ventes
une fonction de la forme : y = ax + b dont les paramtres a et b sont calculs
dans le tableau suivant :
xi yi Xi Yi XiYi Xi
4 50 0,5 0 0 0,25
5 60 1,5 15 15 2,25
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
B- Exemple dapplication
Le chiffre daffaires, en milliers de dhs, dune entreprise est le suivant :
Annes N-3 N-2 N-1 N
Trimestres
T1 100 105 110 125
T2 120 135 145 165
T3 140 150 170 185
T4 115 130 140 155
Les ventes sont trimestrielles, donc chaque valeur yi est remplace par sa
valeur ajuste, ainsi :
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
= = 119,38
= = 121,88
On fait de mme pour toutes les priodes (sauf pour les deux premiers
trimestres de lanne N-3, et les deux derniers trimestres de lanne N, pour
lesquels, il nous manque des donnes). On obtient le tableau suivant des valeurs
ajustes (yi) qui reprsentent les ventes prvisionnelles futures :
Annes N-3 N-2 N-1 N
Trimestres
1 - 125 136,25 151,88
2 - 128,13 140 155,63
3 119,38 130,63 143,13 -
4 121,88 132,50 147,50 -
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Travail demand
1 Calculer les coefficients saisonniers (arrondir les ventes et les
coefficients 2 chiffres, les rapports des valeurs des ventes 4 chiffres).
Lajustement par la mthode des moindres carrs donne une droite dont les
paramtres sont les suivants : a = 35,5882 ; b = 1 066,25
2 En utilisant les coefficients saisonniers, tablir les prvisions des
ventes de lanne 2014 (arrondir les prvisions).
Solution
1- Calcul des coefficients saisonniers :
Lquation de la droite est de : Y = 35,5882 x + 1 066,25
Les valeurs de ventes ajustes par cette quation sont donnes dans le
tableau suivant (arrondies 2 chiffres) :
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Trimestres T1 T2 T3 T4
Annes
2010 1 101,84 1 137,43 1 173,01 1 208,60
2011 1 244,19 1 279,78 1 315,37 1 350,96
2012 1 386,54 1 422,13 1 457,72 1 493,31
2013 1 528,90 1 564,49 1 600,07 1 635,66
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Zone gographique 1
Zone gographique 2
..
11
Nous soulignons quil est artificiel de sparer aussi distinctement les procdures de prvision et de
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Produit 1
Produit 2
Produit 3
.
Total par zone
gographique
Produit 1
Produit 2
Produit 3
..
Total par mois Total annuel
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Chapitre 2 :
Le budget de production
Introduction
La planification de la production est indispensable afin de confronter les
prvisions des ventes aux contraintes propres la production (capacits
technologiques installes, ressources humaines disponibles, dlais respecter,
etc). Ainsi le budget de production a pour but ltude de la mise en uvre de tous
moyens matriels, mthodes et procds, existants ou crer afin dassurer le
potentiel de fabrication ncessaire pour la ralisation dans les dlais impartis des
objectifs fixs par le budget des ventes.
La budgtisation de la production est la reprsentation chiffre de lactivit
de production annuelle (section II). Elle fait appel des techniques de gestion de
la production (Section I). Ces techniques ont pour mission de prvoir,
doptimiser et de contrler les quantits, matires, ensembles, sous ensembles ou
pices qui traversent le systme de production, pour y tre transforms en
produits.
Section I : Les techniques de gestion de la production
Les principales mthodes et techniques de gestion de la production ont
pour objet de rpondre principalement, aux questions suivantes :
- Combien doit-on produire pour rpondre la demande en tenant compte
des contraintes techniques de fabrication ?
- Combien doit-on commander et stocker pour satisfaire la demande
prvue ?
Nous tudierons ici quelques mthodes permettant de rpondre ces
interrogations : la programmation linaire et le calcul des besoins en composants.
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
1 La programmation linaire
La programmation linaire permet la recherche dun programme optimum
de production en dterminant la combinaison productive de produits, qui compte
tenu des contraintes techniques et du programme des ventes raliser, maximise
le rsultat.
1.1- Dfinition et principe gnral
La programmation linaire est une mthode de recherche
oprationnelle(12) qui permet de dterminer loptimum dune fonction
conomique en tenant compte dun ensemble de contraintes.
- La fonction conomique est matrialise par une quation reprsentative
dune valeur que lon cherche optimiser. Il peut sagir soit dun rsultat (une
marge sur cots variables par exemple) ou dun chiffre daffaires que lon
cherche minimiser.
- Les contraintes sont dcrites par des inquations. Il peut sagir soit de
contraintes relatives aux quantits produites, qui doivent tre positives ou nulles,
soit de contraintes commerciales relatives aux possibilits dabsorption limites
du march, soit de contraintes productives relatives lexistence de ressources
en quantit limite (main duvre, heurs machines, etc.) et qui constituent
une limitation pour les possibilits productives.
Les programmes sont dits linaires car la fonction conomique est
reprsente par une quation de plusieurs variables du premier degr. De mme
les contraintes sont reprsentes par des inquations dans lesquelles les variables
sont galement du premier degr.
12
La recherche oprationnelle (aussi appele aide la dcision) peut tre dfinie comme lensemble des
mthodes et techniques rationnelles orientes vers la recherche de la meilleure faon doprer des choix en vue
daboutir au rsultat vis ou au meilleur rsultat possible (Larousse 3 volumes, Paris, 1996).
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Par ailleurs, les prix de vente des deux produits x et y sont respectivement,
160 DH et 120 DH. Les charges variables tant de 85 DH pour x et 57,50 DH
pour y.
Compte tenu du march, lentreprise ne peut vendre plus de 300 units du
produit x et 500 Units du produit y.
Travail demand
A laide de la rsolution graphique, quel est le programme optimum qui
maximise la marge sur cots variables ?
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Rsolution graphique :
Elle consiste faire une reprsentation graphique dans un plan, rapport
deux axes, des droites reprsentatives des contraintes. Elle permet de constater le
champ des possibles (domaine dacceptabilit) qui satisfait les diffrentes
contraintes, et la droite reprsentative de la fonction conomique permettant la
recherche de loptimum dans le champ des possibles.
Ainsi le programme linaire est dfini comme suite :
Contrainte technique (1) : 2x + 1y 800
Contraintes de march (2) : x 300 ; y 500
Contraintes logiques (3) : x 0 et y 0
La fonction conomique maximiser :
M/CV(x) = 160 85 = 75 DH
M/CV(y) = 120 57,5 = 62,50 DH
Do, Max Z = 75 x + 62,50 y : cest la fonction objectif atteindre.
Les droites reprsentatives des contraintes et de la fonction conomique
sont reprsentes dans le graphique ci-dessous :
La fonction Max est reprsente par la droite () correspondant :
= 75 x + 62,50 y dont le coefficient directeur est de y = = -1,2.
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
y (2)
900
800 (1)
700
600
500 M (3)
400
300
200
100
-400 -300 -200 -100 0 100 150 200 300 400 500 600 700 (x)
-100
-120
- 200
- 300
- 400
- 500 ()
43
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
13
Mme si des mthodes de rsolution existent, il ne faut jamais perdre de vue quil sagit de problmes concrets
de gestion. Au-del du simple calcul de loptimum, il convient de poser quelques questions : la fonction
conomique peut elle tre modifie, en changeant les prix par exemple ? Est-il possible de desserrer les
contraintes ? Peut-on modifier la composition du produit ? Cest grce ces questions quon sadapte la ralit
mouvante de lentreprise.
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
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P. Baranger, La gestion de la production, Vuibert, 1987.
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Les commandes prvisionnelles pour les trois produits sont les suivantes
(en milliers), pour les trois premiers mois de lanne N (matrice [Mcp]) :
Janv. Fv. Mars
Produits X1 2 1 1
Produits X2 1 2 1
Produits X3 0 1 2
Travail demand
Etablir le modle de calcul des besoins en composants correspondant
ces nomenclatures et calculer pour le carnet de commandes donnes, le nombre
et la date de disponibilits des ensembles, des sous ensembles, des pices et des
matires premires.
Solution
La planification des besoins en composants est obtenue simplement par
une multiplication de matrices.
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
E1 2 1 1
X1 2 1 1 E1 5* 5 5
x X =
E2 1 1 2
X2 1 2 1 E2 3 5 6
=
E3 2 0 1
E3 4 3 4
X3 0 1 2
E3 1
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
SE1 1 1 x0 E1 5 5= 5 SE1 8 10 11
X =
SE2 1 2 1 SE2 15 18 21
E2 3 5 6
SE3 2 1 1 SE3 17 18 20
E3 4 3 4
P1 1 0 x1 X SE1 8 10
= 11 = P1 25 28 31
P2 1 1 2 SE2 15 18 21 P2 57 64 72
P3 0 1 1 SE3 17 18 20 P3 32 36 41
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
M1 1 0 x1 P1 25 28
= 31 M1 57 64 72
X =
M2 1 1 1 P2 57 64 72 M2 114 128 144
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Chapitre 3 :
Le budget des approvisionnements
Introduction
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K1 = f x N
2me catgorie : le cot de possession du stock not (K2), intgre les frais
dentretien du stock, et du lieu de stockage, les frais dassurance du stock, les
frais de location, les frais de gardiennage, le cot de la manutention, le cot de
limmobilisation des capitaux investis qui financent la possession du stock ainsi
54
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K2 = SM x t
3me catgorie : les cots lis linsuffisance des stocks : ils rsultent
pour lentreprise du manque de disponibilit dun article par exemple, ou dune
rupture du stock. Ils correspondent aux cots administratifs pour informer de
cette indisponibilit, aux pnalits prvues dans les contrats
dapprovisionnement, et essentiellement au cot dopportunit dont lvaluation
dpend en partie, des consquences de cette pnurie (ventes diffres, ventes
perdues, arrt de la production etc.). Ces lments forment le cot de pnurie
ou de rupture qui est fonction du nombre de ruptures et le plus souvent du temps.
Lensemble de ces trois cots, le cot dobtention des commandes, le cot
de possession du stock et le cot de pnurie, constitue le cot de gestion du
stock. Lobjectif du service approvisionnement est de minimiser ce cot total en
tenant compte des comportements contradictoires des cots lmentaires le
composant.
2 Les mthodes de gestion des stocks
La finalit des mthodes de gestion des stocks consiste dterminer les
stocks qui feront lobjet dun suivi rigoureux de la part des responsables des
services approvisionnements.
On parle de la gestion par exception des stocks : une gestion
administrative qui sappuie sur le principe de mauvaise distribution de
Pareto. Ce principe repose sur le constat quun petit nombre de rfrences
55
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
reprsente une part trs importante en valeur alors quun grand nombre de
rfrences reprsente une faible valeur. Lobjectif tant de minimiser le cot de
gestion des stocks, en classant les rfrences stockes par valeur dcroissante
exprime en % et en portant les efforts de gestion sur les articles reprsentant la
majorit en valeur.
Deux mthodes sont utilises pour cela : la mthode 20/80 et la mthode
ABC.
2-1- La mthode 20/80(15)
Cette mthode classe les rfrences en stock, en deux groupes :
Groupes Quantits en % Valeurs en %
1 20 80
2 80 20
Il convient de grer avec rigueur (par un contrle trs prcis, une gestion
approfondie, et un calcul rgulier du stock disponible) le groupe 1 (20 % des
rfrences reprsentants 80% de la valeur) et de manire plus souple (en vitant
juste la rupture de stock) le groupe 2 (80 % des rfrences, 20 % de la valeur).
15
Cette mthode est aussi connue sous le nom de loi de PARETO, le mathmaticien qui, dans une tude sur la
distribution des revenus en Italie, la fin du sicle dernier, avait trouv que 80 % du revenu national allait 20 %
des titulaires de revenus.
56
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A 10 65
B 25 25
C 65 10
Q=
N=
58
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Et, pour cette valeur Q, le cot de gestion du stock est minimum, et il est
gal :
K=
N.B.
Il faut noter que le modle de Wilson repose sur un nombre dhypothses
restrictives qui limitent sa porte pratique : ventes ou consommations rgulires,
Docilit du fournisseur, unicit du tarif du fournisseur.
2 Exercice dapplication
Pour lanne N, la consommation prvisionnelle mensuelle de la matire
premire M, est tablie comme suite (en units) :
Mois J F M A M J J A S O N D
Quantits 400 600 500 700 700 400 400 200 600 600 400 500
Sachant que :
- Le prix dachat unitaire de M est de 12 DH.
- Le stock initial de M est de 200 units.
- Le cot de passation dune commande est de 100 DH.
- Le taux de possession du stock reprsente 10 % du stock moyen.
- Le dlai de livraison est de 1 mois.
- Le stock de scurit est de 200 Units.
Travail demand
16
Par simplification, le cot de pnurie nest pas intgr.
59
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La quantit conomique : Q = Q=
=
= 1000 units
Do, le rythme optimal des approvisionnements est gal :
N= N= = 6 commandes par an, soit une commande tous les
2 mois.
2) Calcul du cot minimum de gestion du stock :
On a : k =
k= =
= 1 200 DHS.
Ce cot de gestion de stock est son minimum pour 6 commandes.
Ainsi les modles et mthodes de gestion des stocks apportent au service
approvisionnement la valeur des paramtres optimaux ncessaires la gestion
des stocks. De mme les Budgets prcdents (de ventes et de production)
60
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Exemple : pour Janvier, les besoins des deux premiers mois = consommation
Janvier + Consommation Fvrier + SS = 400 + 600 + 200 = 1 200 Units. Do,
la quantit commander = Besoins SI = 1 200 200 = 1 000 units.
Remarque : La date de commande est fixe en tenant compte dun dlai de
livraison de 1 mois.
64
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
J 400 500
N 400 700
Exemple : pour le mois de janvier, le stock initial de 200 est insuffisant pour
satisfaire les consommations du mois et respecter la contrainte du stock de
scurit, il convient dtre rapprovisionn le 1er janvier. Compte tenu du dlai
de rapprovisionnement de 1 mois, la date de commande sera le 1er dcembre.
65
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Mois D J F M A M J J A S O N D
SI - 200 800 200 900 200 600 200 400 200 800 200 700
Consommations 400 600 500 700 700 400 400 200 600 600 400 500
SF 800 200 900 200 600 200 400 200 800 200 700 200
SI - 200 800 200 700 1000 300 900 500 300 700 1100 700
Consommat- 400 600 500 700 700 400 400 200 600 600 400 500
ions
SF 800 200 700 1000 300 900 500 300 700 1100 700 200
67
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Dans cette partie, nous avons tudi les trois principaux budgets
dterminants savoir les budgets de ventes et des cots de distribution, le budget
de production et le budget des approvisionnements, nous avons constat en effet
quune fois arrt le programme des ventes en adquation avec les capacits
productives, il a t possible de dfinir les autres budgets.
Il est important de souligner que cest partir des budgets dterminants
que sont dtermins les budgets de fonctionnement des diffrents services et le
budget dinvestissement. Les consquences financires de tous les budgets
tablis sont centralises dans le budget de trsorerie.
Pour finaliser la dmarche budgtaire, le contrleur de gestion procde
la fin, ltablissement des documents de synthse prvisionnels qui devront tre
cohrents avec les travaux de planification plus long terme existant dans
lentreprise. Il sagit du :
- Compte de rsultat prvisionnel qui regroupe les charges et les produits
pour leur montant hors taxe.
- Bilan prvisionnel qui reprend certaines donnes du bilan de lexercice
prcdent, les soldes des budgets de trsorerie, les crances et les dettes, les
budgets dapprovisionnement et de production pour les lments stocks, ainsi
que les donnes du compte de rsultat prvisionnel (rsultat prvisionnel,
dotations aux amortissements).
- Plan de financement prvisionnel, reprend les diffrents emplois et
ressources partir du budget dinvestissement, mais aussi les quilibres
financiers court terme, partir du budget de trsorerie.
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
2me PARTIE :
LE CONTROLE BUDGETAIRE
Introduction
Les budgets sont labors dans le but de permettre un contrle budgtaire.
Ce dernier est un systme de rgulation, de suivi et de pilotage qui permet
danalyser les causes de dviation par rapport aux objectifs, prvisions et
standards pour prendre des mesures correctives.
Le principe de fonctionnement du contrle budgtaire est une
confrontation priodique entre des donnes prtablies (ou budgtes) et les
ralisations, pour mettre en vidence des carts qui doivent appeler des actions
correctives (schma ci-dessous).
Confrontation priodique
(mensuelle, trimestrielle, ) Actions correctives
Contrle budgtaire
(calcul des carts)
Les carts peuvent tre dorigine interne, soit dorigine externe. Des
causes qui entrainement des actions correctives. Toutefois, si lon observe des
carts trs importants, les objectifs doivent tre rajusts et les prvisions
revues.
Aprs avoir tudi le contrle budgtaire de lactivit productive par la
mthode des cots prtablis (chapitre 1), nous allons prsenter le contrle
budgtaire de lactivit commerciale par la mthode des carts sur chiffre
daffaires, et des carts de marge sur chiffre daffaires (chapitre 2).
71
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Chapitre 1 :
72
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
73
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- Les cots standards : ils sont calculs partir des analyses, technique
et conomique du produit et du processus de production. Lanalyse technique est
faite par le service mthode et permet de dterminer les standards de quantit
(standards techniques), de matire et de main duvre ncessaires pour une
unit de fabrication. Lanalyse conomique est faite par les services achat ou
comptabilit pour dterminer des cots unitaires standards (standards
conomiques) appliquer aux quantits standards.
Les cots standards servent llaboration des prvisions ou de budgets.
Dans ce cas le cot standard est une norme qui tient compte de la capacit
normale de lentreprise.
Le cot unitaire standard est aussi fondamental pour calculer les cots
prtablis adapts la production relle. Ce cot unitaire standard (direct et
indirect) du produit est rcapitul dans un document appel fiche de cot
unitaire standard .
- Les cots prtablis : ils correspondent aux cots standards ajusts
la production relle (et non la production normale ou prvue).
Le PCG 1982 dfinit le cot prtabli comme un cot valu a priori,
soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrle
de gestion par lanalyse des carts .
On prcise quun cot prtabli par une analyse la fois technique et
conomique est dit standard, il prsente gnralement le caractre de norme.
- Les cots budgts : ils correspondent la production prvue et sont
tirs du budget.
74
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
CUOS = = =a+
Exemple dapplication :
Le budget des charges de latelier de production est tabli pour une activit
normale (An = 5 000 h). Il comprend :
CVU = 100 dhs /h
CF = 200 000 dhs .
Etablir un budget flexible pour une activit de : 4 000h, 5 000h et
6 000h.
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Solution :
Tableau du budget flexible :
Niveau dactivit 4000 h 5000 h 6000 h
- CFU 50 40 33
76
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- La convention de signe :
Un cart est par convention la diffrence entre un cot rel (Cr) et un
cot prtabli (Cp) : E = Cr Cp
Un cart positif (+) est qualifi de dfavorable, cest une augmentation
de cots par rapport aux prvisions. Un cart ngatif (-) est qualifi de favorable.
Est favorable ce qui cote moins que prvu.
- La convention de production et dactivit :
Le calcul des cots prtablis implique de bien distinguer la production
de lactivit17.
- La convention de production de rfrence :
Les cots standards ( prvus ) sont dtermins pour une production dite
Normale (Pn). Les cots rels correspondent la production relle (Pr) qui peut
tre diffrente de la production normale.
Les carts entre les consommations relles et prvues nont de sens que
sils rsultent de la comparaison de cots correspondants des niveaux de
production identiques. Ainsi, on doit ajuster les prvisions la production relle
afin de permettre une analyse plus pertinente des carts. Les carts sur cots sont
toujours calculs au niveau de la production relle :
E = Cr - Cp
= (cr x qr) - (cup x qp)
= (cr x qr) - [cup x (qus x Pr)]
Avec cr : le cot unitaire rel ; cup : cot unitaire prtabli.
qr : quantit relle ; qp : quantit prtablie.
qus : quantit unitaire standard.
Pr : production relle.
Exemple dapplication :
77
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Dans un atelier usinage, la fiche du cot unitaire standard indique que pour
fabriquer une unit du produit P, on consomme 50 kg de matire premire, 3
dh/kg.
1 Sachant que la production prvue pour le mois de mars a t value
20 000 units de produit P, calculer le cot standard correspondant.
2 A la fin du mois de mars, la production constate tait de 18 000 units
du produit P, calculer le cot prtabli de matire premire correspondant.
Solution :
1) Nous avons : qus = 50 kg ; cus = 3 DH ; Pn = 20 000 units
Donc, le cot standard (Cs) est gal :
Cs = qus x cus x Pn
= 50 x 3 x 20 000
= 3 000 000 DH
2) Nous avons : Pr = 18 000 units.
Cp = qP x cup
= (qus x Pr) x cus
= 50 x 18 000 x 3
= 2 700 000 DH
Remarques :
- Le cot unitaire prtabli est lui-mme le cot unitaire standard.
- La consommation prtablie est gale la quantit unitaire standard
multiplie par la production relle.
17
cf. paragraphe 2, section I, de ce chapitre.
78
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
CS de la Pn Cp adapt la Pr Cr de la Pr
E/V = Cp de la Pr Cp de la Pn
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
3 Lcart conomique
Lcart conomique global (EG) est la diffrence entre le cot rel et le
cot prtabli adapt la Pr : EG = Cr Cp
Ecart global
Ecart sur Ecart sur Ecart sur Ecart sur Ecart sur
matires MOD Budget activit rendement
80
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Un cot rel suprieur au cot standard indique une dtrioration des cots
de lentreprise et donc un cart dfavorable. Les causes de cet cart doivent tre
recherches comme suit :
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Do,
Rr = do, Ar = Rr x Pr
Rs = do, Ap = Rs x Pr
18
Tableau de rpartition de charges indirectes prvues :
Centre danalyse
Total charges indirectes 11 000
Nature de lunit duvre h.MOD
Nombre de lunit duvre 1 000
Cot de lunit duvre (cuo) 11
86
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
2) Calcul et analyse des carts sur charges directes et carts sur charges
indirectes :
Les composants :
Calcul de Lcart conomique global :
On sait que :
EG = Cr Cp
= (cr x qr) (cup x qp)
= (cr x qr) - [ cup x ( qus x Pr) ]
Do, EG = (100,60 x 685) (100,4 x 2,8 x 240)
= 68 911 67 468,80
= + 1 442,20 dh Ecart dfavorable.
Interprtation :
Les causes de cet cart dfavorable sont chercher au niveau des E/q et
E/p aprs sa dcomposition.
Analyse de lcart conomique global sur composants :
On sait que :
E/q = ( Qr Qp) x cp
= [ Qr ( qus x Pr )] x cp
Do, E/q = [685 (2,8 x 240)] x 100,4
= (685 672) x 100,4
= 13 x 100,4
= + 1 305, 2 dh Ecart dfavorable.
Interprtation :
Conformment au standard, on aurait d consommer 672 units, or on a
consomm 685 units. Les causes de cette surconsommation peuvent tre
87
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
88
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Interprtation :
Les temps de main duvre consomms sont suprieurs au standard (980 h
consommes alors que lon aurait d en consommer 960 h). Les causes de cet
cart peuvent tre attribues : la non qualification des ouvriers, la mauvaise
organisation de la production dans latelier...etc.
E/ taux = (17,40 17,20) x 980
= + 196 dh Ecart dfavorable.
Vrification :
+ 196 + 344 = + 540 dh ( E.G)
Interprtation :
Les taux horaires ont augment de 0,20 dhs par rapport au standard, ceci
peut relever de responsabilits extrieures latelier. Cest gnralement, le
service qui recrute et rmunre les ouvriers qui est responsable de cet cart
- Les charges indirectes :
Calcul de lEG :
On sait que : EG = Cr Cp
= (cr x qr ) ( cp x qp)
= (cr x qr ) (cp x qus x Pr)
On a besoin donc de calculer le cr, pour cela on prsente le tableau de
rpartition de charges indirectes relles:
Charges Centre danalyse
Total des Charges 10 200
Nature de lunit duvre H.MOD
Nombre de lunit duvre 980
Cot de lunit duvre rel (cr) 10,41
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vr = = = 0,6 122 dh
vs = = = 1,40Do,
dh
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
fs = = 9,6 dh
Do,
E/A = (1 000 980) x 9,6 = 20 x 9,6
= + 192 dh Ecart dfavorable.
Interprtation :
LE/CF est dfavorable car le centre danalyse est prvu pour une activit
normale de 1 000 h, il na travaill que 980 h. On a donc une sous activit qui
provoque une augmentation du cot, lie limputation des charges fixes sur un
volume dactivit plus faible.
On parle dune sous absorption des changes fixes due la sous activit et
dun cart de chmage dans la mesure o lon entretient des units duvres
qui sont au chmage.
On sait que : E/RT = ( Rr Rs ) x Pr x ( vs + fs)
Avec Rr =
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Interprtation :
Laugmentation des heures de main duvre dans latelier (4,0833h par
produit au lieu de 4 h, prvues) a provoqu une dtrioration du cot de 220 dh.
Vrification :
+ 220 + 192 772 = - 360 dh ( E.G).
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Chapitre 2 :
Le contrle budgtaire de lactivit commerciale : carts sur chiffre
daffaires et carts de marge sur chiffre daffaires
Introduction
Le contrle budgtaire des centres de revenus ou de chiffre daffaires
(exemple : un magasin de vente, une force de vente, une succursale) relve de la
responsabilit des commerciaux. Il doit faire apparaitre le respect des objectifs
assigns aux commerciaux, savoir :
- des objectifs de quantits,
- des objectifs de prix,
- et des objectifs de structure entre les diffrentes ventes.
Ainsi, le contrle budgtaire des ventes donne lieu des calculs dcarts
sur chiffre daffaires (section I) ou bien dcarts de marge sur chiffre daffaires
(section II).
Section I : Les carts sur chiffre daffaires
Les carts sur chiffre daffaires permettent de procder au contrle
budgtaire des centres de revenus. Lanne N-1, partir des prvisions des
ventes, les services commerciaux de lentreprise ont tabli le budget des ventes.
Celui-ci constitue un chiffrage prvisionnel du chiffre daffaires de lentreprise
pour lanne N. ce chiffrage porte, pour chaque produit, sur deux variables : les
volumes de ventes, et les prix de ventes.
Il est donc possible de calculer un cart sur chiffre daffaire dcomposable
en deux sous carts : cart sur volume, appel aussi cart sur quantit et un cart
sur prix.
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Qb : quantit budgte
Pb : prix budgt
Les ventes de lanne N, compares celles qui ont t prvues pour les
trois produits commercialiss par une entreprise, sont donnes comme suit :
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Travail demand : calculer les carts sur chiffre daffaires pour chaque
produit et analyser les en cart sur quantit et cart sur prix.
Solution :
Produit A :
95
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Interprtation :
= (7 500 8 000) x 60
Interprtation :
Produit C :
E/CA = CAr- CAb
= 270 000 450 000
= (3 000 5 000) x 90
= 0 dh Ecart neutre.
Interprtation :
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Total 23 000 33,8261 778 000 21 500 33,5349 721 000 -57 000
100
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Mb = Pb cb (nous avons : cb = cp )
Mr = Pr cp
EG = Mr Mb
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Interprtation :
Sur chacun des produits, les marges unitaires sont suprieures ou gales
celles qui taient prvues. La marge moyenne relle est toutefois infrieure la
prvision (33,5349 < 33,8261).
Nous pouvons conclure que la rpartition des ventes sest modifie entre
les prvisions et les ralisations. En effet, les prvisions en quantit des ventes
ont t dpasses sur le produit faible marge (produit A). La marge unitaire
relle du produit A (26 dh) est infrieure aux marges unitaires des deux autres
produits.
Comparaison au niveau de chaque produit :
Produit A :
EG = Mr Mb
Produit B :
102
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
Produit C :
Pour le contrle budgtaire des ventes, lanalyse de lcart sur marge est
plus pertinente dans la mesure o elle pourra conduire les responsables orienter
davantage laction de la force de vente sur les produits plus forte marge.
103
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
En effet, cette boucle ferme induit une gestion statique : lorsque lon
sacharne boucler sur un cot standard statique, nous concurrents ont peut
tre dj ralis les innovations ncessaires la baisse de leurs propres standards.
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Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
CONCLUSION GENERALE
Il faut souligner la fin de ce cours que lexpertise dans un tel domaine, est
exigeante, maitrise des techniques de calcul budgtaire mais aussi, connaissance
des systmes d'information, notamment comptables, et plus largement capacit
d'ingnierie des modles de guidage des organisations vers la performance. La
maitrise des seuls aspects techniques nest donc, pas suffisante, elle doit bien
sallier de ncessaires qualits de comprhension du fonctionnement des
organisations.
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BIBLIOGRAPHIE SELECTIVE
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