Droit comptable: Les frontières de l'indépendance

Par | Edition N°:124 Le 07/04/1994 | Partager

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Par Fawzi BRITEL(*)

La comptabilité, c'est l'algèbre du droit, aimaient dire les vieux experts. Sur
la base du droit commercial, puis fiscal, la comptabilité a établi ses premières
normes. Puis elle a érigé ses principes sacro-saints sur sa propre logique. Une
analyse de l'émergence du droit comptable marocain, à la lumière de cette
volonté d'indépendance.

Pendant de longs siècles, la comptabilité fut utilisée autant pour conserver la

mémoire de la vie des entreprises que pour servir de preuve au cas d'un
éventuel procès.

Mais l'impressionnant développement que connut l'économie occidentale

après la seconde Guerre Mondiale. IA volonté des Etats de maîtriser les
phénomènes économiques et le désir des citoyens d'être, en démocratie,
informés en toute matière suscitèrent une véritable exaltation de la
comptabilité qui se vit promue au premier rang des procédés et méthodes
concourant à rendre rationnelle l'économie d'entreprise. Le bon sens ne
suffisait plus à lui seul. Les sciences de l'économie, mais également celles du
politique et du social, faisaient désormais appel aux chiffres qui, s'ils ne
gouvernent pas le monde, nous enseignent comment il est gouverné.
En quelques décennies, on est donc passé d'un âge de fer comptable à une
époque qui s'affirme comme étant l'âge d'or d'un ART qui tient une première
place dans les méthodes quantitatives de gestion et qui établit ses propres
règles.

Fonction socio-économique

De ce seul point de vue, il est certain que la normalisation puis

l'harmonisation internationale des comptabilités ont beaucoup contribué,
depuis maintenant près de cinquante ans. à faire naître un droit comptable
où, cependant, la praxis allait toujours précéder la règle juridique. Mais, au
fur et à mesure que la comptabilité progressait, elle appelait à la création de
règles de droit spécifiques pour consacrer et ordonner sa fonction socio-
économique. Cependant, la tendance actuelle, d'origine anglo-saxonne, qui
affirme la prééminence de la réalité sur l'apparence, et l'accélération des
besoins d'information, ont exacerbé l'opposition entre ces exigences de
progrès et la disparité de règles de droit archaïques qui, avec quelques
incohérences, n'ont répondu à ces attentes qu'avec un retard dont notre pays
fut longtemps l'illustration la plus criarde et la plus tenace. En effet, les
fondements juridiques de la discipline comptable étaient, ici et la, marqués
par des sources multiples. parfois antinomiques, et qui se caractérisaient
essentiellement par leur archaïsme.

En simplifiant les choses sans trop les déformer, on peut ramener ces éléments
variés et disparates à trois grandes sources juridiques: le droit commercial, le
droit fiscal, les réglementations.

En matière de droit commercial, il convient d'abord de rappeler que

l'ignorance et la rusticité du législateur dans le domaine comptable se sont
longtemps manifestées par la seule existence d'articles squelettiques du Code
de Commerce. Or, l'origine française de ces articles remonte au Xllème siècle
et est fortement inspiré par une doctrine italienne qui nous vient du XVème
siècle. En définitive, c'est cette même doctrine qui, jusqu'il y a peu, régissait
la comptabilité alors que l'on approche de la fin du XXème siècle.
Moyen de preuve

D'une portée impérativement générale, ces textes s'appliquent à tous les

commerçants, y compris les plus modestes d'entre eux, et uniformisent les
obligations qui s'y attachent.

Au Maroc, à travers la promulgation du Code de Commerce en 1913, le

législateur demeura très prudent dans les obligations comptables qu'il imposa
aux sociétés commerciales et à leurs dirigeants. Les dispositions du droit
commercial, en France puis au Maroc, n'ont ainsi fait que reproduire des
textes vieillots plutôt flous qui s'aventuraient rarement, sinon jamais, hors des
sentiers battus, notamment en matière d'amortissements ou de provisions. Si
des dispositifs, "moins des législateurs de donner au-delà d'un certain seuil
une meilleure information au public, tout le droit commercial reste marqué
par la nécessité de considérer la comptabilité uniquement ou essentiellement
comme un moyen de preuve entre les parties d'un éventuel procès et de
protéger les tiers en relation avec le commerçant contre les tentations qui
pourraient pousser ce dernier à faire un mauvais usage de la technique
comptable.

D'où des conceptions juridiques restrictives, voire étriquées auxquelles la

France (loi n° 83-35 3 du 30 avril 1983), puis le Maroc (loi n° 9-88 du 25
décembre 1922) ont tenté par une "loi comptable" spécifique de mettre
aujourd'hui fin. Il en est ainsi désormais fini avec un moyen-âge comptable
aux contours indéfinis. Tout esprit cartésien, avide de droit écrit, ne pourra
que se réjouir de cette nouvelle conquête du droit qui produira la plénitude de
ses effets au Maroc dès le 1er janvier 1994.

En matière de droit fiscal, il convient de se reporter au début des années 20 où

une théorie fiscalisante de la comptabilité, dont nous subissons encore chez
nous les méfaits, est apparue à la suite de l'introduction en France des impôts
sur le revenu.
S'avançant sur un terrain vierge où tout restait à créer, n'ayant en face d'elle
aucun interlocuteur valable, l'Administration fiscale, fortement soutenue par
les juridictions françaises de droit public, a exercé une pression qui, au fil des
années, a abouti à une théorie et une pratique comptables dont l'objectif
inavoué mais premier, sera pendant plusieurs années de faire marcher sans
heurts la "pompe à finances". Une course-poursuite permanente s'est alors
installé: le contribuable, pressé par l'obsession fiscale, essaiera d'échapper à
l'impôt. La comptabilité devient alors un instrument de défense entre les
mains du citoyen taillable et corvéable, mais de son côté, le fisc se livre à une
véritable confiscation de la technique. Dès lors, la frontière entre l'économie
libérale et l'économie dirigée devient très floue. Ce fut l'époque du triomphe
de l'école keynésienne où il ne pouvait plus être question de "neutralité
fiscale".

Bien au contraire, dans le cadre de politiques conjoncturelles qui vont

fluctuer au gré des cycles économiques et des lois de finances, l'angle
d'intervention de l'Etat s'ouvre considérablement, et la technique comptable
en subit de sérieux dommages.

Cependant, sous l'influence des praticiens de la comptabilité, un

rapprochement s'est fait jour progressivement, à compter des années 50, entre
les vues fiscales souvent d'inspiration budgétaire et les fondements en
gestation d'une orthodoxie comptable. Ce rapprochement s'est traduit
notamment sur le plan officiel dans les travaux des organes et institutions de
normalisation.

Salariés concernés

Aujourd'hui, en prenant suffisamment de recul, l'on peut penser

raisonnablement que l'on s'achemine vers une harmonisation au moins
formelle de la comptabilité et de la fiscalité, que la mise en place d'un
nouveau plan comptable à la suite d'une imposante réforme fiscale vient
conforter.
Mais les commerçants et le fisc ne sont pas les parties exclusivement
prenantes de la comptabilité. Les salariés sont en effet directement concernés
et devront tôt ou tard s'y intéresser de beaucoup plus près. A cet égard, les
balbutiements d'un jeune droit social sont révélateurs des potentialités
considérables de croissance de cette matière dont l'influence en comptabilité
reste liée au contexte politique dans lequel elle pourra évoluer.

En matière de réglementation comptable, les professionnels ont tenté, devant

les insuffisances des diverses branches classiques du droit, de combler les
lacunes laissées par les législateurs et les tribunaux en matière comptable.

Au sein de l'Europe continentale, Ia production de normes comptables a été le

plus souvent induite par les pouvoirs à travers la création d'organes de
normalisation ou de contrôle comptables à l'instar du Conseil National de la
Comptabilité et de la Commission des Opérations de Bourse (COB) français.

Par la suite, les corps professionnels constitués, aiguillonnés par la force

ascensionnelle de la comptabilité, se sont adonnés, eux aussi, à une activité
féconde de normalisation. Au Maroc, en dépit de la volonté modernisatrice de
professionnels organisés, cet exercice n'a pu être aussi fécond. Mieux, sur le
plan international, il convient de relever également les notables contributions
de l'lnternational Accounting Standards Committee (IASC), l'lnternational
Federation of Accountants (IFAC), l'Union Européenne des Experts
Comptables (UEC). Enfin, l'Organisation des Nations Unies (ONU) et
l'Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE)
contribuent elles aussi à ce mouvement de normalisation comptable en votant
des résolutions et en prônant des recommandations. Pour sa part, la
Communauté Economique Européenne (CEE) publie aussi des directives en
vue d'harmoniser les législations des Etats membres. Toutes ces organisations
ont partout rivalisé d'ardeur créatrice. Une abondance de textes, pas toujours
compatibles entre eux, a vu et continue de voir le jour. Et pour couronner le
tout, sont publiés ici ou la des plans comptables fortement inspirés de cette
nouvelle dimension de la comptabilité. Comme cela est depuis peu le cas au
Maroc.

Ainsi, d'un enchevêtrement d'études, de textes, de recommandations et de

voeux émerge un Droit Comptable dont les formes se précisent peu à peu.

Les principes modernes constitutifs

Au Maroc s'ouvre aujourd'hui en expérimentation à grande échelle la

confrontation de concepts que nous avons hérités de la pratique comptable de
l'Europe continentale, avec des principes communément admis dans les pays
anglo-saxons. Par exemple, la notion traditionnelle de "régularité et de
sincérité des comptes" ne recouvre pas exactement celle d'"image fidèle"
(true and fair view), explicite dans la quatrième directive du Conseil des
Communautés européennes (art. 2-3) et dans la toute première normalisation
marocaine. Or, cet objectif d'image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et des résultats, s'imposera bon gré, mal gré, aussi bien à tous les
praticiens de la C.E.E. qu'à ceux de notre pays.

Peut-on affirmer que ce concept novateur est le signe avant-coureur de la

naissance d'un droit comptable, autonome dans sa conception et dans son
application ? Indépendance du Droit comptable, dans l'interdépendance vis-
à-vis des autres Droits ?

Si la formule paraît séduisante, il convient cependant de rappeler, au

préalable, que les premiers fondements de toute science doivent reposer
d'abord sur des principes qui lui confèrent sa spécificité, même si diverses
règles peuvent venir en adjonction améliorer l'oeuvre entreprise, mais
toujours dans le respect des propositions d'origine.

Ces principes sont, pour ce qui nous concerne, historiquement constitués de

quatre conventions de base, dont le caractère traditionnel et apparemment
mécanique ne doit cacher ni l'évolution qu'elles recèlent, ni les choix qu'elles
peuvent contenir. Il s'agit de l'établissement des comptes en perspective de
continuité d'exploitation, de la comptabilisation en coûts historiques, de la
permanence des méthodes et de l'indépendance des exercices.

A ces conventions "basiques" s'ajoutent deux attitudes qui doivent être en

permanence présentes à l'esprit de celui qui établit des comptes, soit la
prudence et la sincérité (ou la "loyauté").

L'application de cet ensemble de principes accompagné du jugement d'un

rédacteur des comptes qui cherchera à traduire la réalité, et non l'apparence,
doit aboutir in fine à l'expression de l'image fidèle, ultime objectif de toute
comptabilité.

Retenu dans la normalisation marocaine, le principe de "l'importance

significative" a été écarté en tant que tel par la révision comptable française.
En effet, si dans la conception française qui a prévalu il n'apparaissait pas
comme fondamental, il pose surtout de grands problèmes d'application.

En effet, sans méconnaître l'impossibilité d'atteindre à l'exactitude absolue

dans les évaluations, il faut avouer que ce principe, assez en honneur dans les
pays anglo-saxons, recèle en lui beaucoup de risques d'un laxisme inquiétant
en particulier sous nos cieux et porte en lui le germe de sérieux conflits entre
les diverses sources de la comptabilité.

En conclusion, l'on peut, sur un plan très général, affirmer que les principes
régissant la comptabilité peuvent être classés en fonction de la contrainte,
plus ou moins grande, avec la quelle ils s'imposent. Les quatre principes
relatifs à la continuité de l'exploitation, la comptabilisation en coûts
historiques, la permanence des méthodes, l'indépendance des exercices,
pourront trouver dans chaque entreprise une application propre qui tienne
compte des données endogènes constatées.
Par contre, ne comportent pas d'alternatives ou de possibilités d'évasion les
deux principes portant sur la prudence et la sincérité (ou "bonne foi"). Ce
sont la des données exogènes à toute entreprise auxquelles les rédacteurs des
comptes doivent absolument se soumettre et ce, même si la normalisation
marocaine n'a pas expressément rappelé le principe de sincérité qui sous tend
nécessairement toute expression loyale des comptes.

En effet, pour obtenir l'image fidèle, le rédacteur des comptes a une liberté de
choix, mais dans un cadre toutefois limité. Il retiendra les méthodes
comptables les plus expressives pour l'information des tiers, même s'il doit
pour ce faire déroger aux normes usuelles. S'il en est ainsi, il aura à fournir
une information complémentaire extra-comptable. Aucun des principes
énoncés ci-dessus ne peut recevoir d'application séparée. Ils sont étroitement
dépendants les uns des autres et, de plus, ne s'appliquent pas seulement lors
de l'établissement et de l'arrêté des comptes annuels, mais bien tout au long
de la séquence des travaux comptables.

Depuis le document comptable de base jusqu'aux documents périodiques de

synthèse, devra désormais régner une totale unité d'application des principes
étudiés qui constituera le fondement cohérent de l'autonomie d'une règle
comptable qui se trouve être, au Maroc, aujourd'hui consacrée par une loi.

Abstract

Suivant à la trace une démarche française, de plus en plus européenne, le

Maroc par la loi n°9.88 du 25 décembre 1992 relative aux "obligations
comptables des commerçants" introduit une première normalisation
comptable dont l'entrée en vigueur est prévue à partir du 1er janvier 1994.
Avec cette loi, se trouvent ainsi posés les premiers jalons d'un droit comptable
qui veut affirmer son "autonomie", mais qui demeure marqué d'une
paternité multiple, et tiraillée par des sources opposées, dont les origines
françaises évidentes procèdent d'une doctrine italienne du XVème siècle qui,
à l'aube du XXIème siècle, maintient ses pesanteurs.
M. Fawzi Britel, expert-comptable, enseignant universitaire et membre du
Conseil National de la Comptabilité, se propose, à travers l'étude de ses
soubassements, de nous livrer les promesses et les limites de l'enfantement
d'un droit comptable tant attendu et déjà jaloux de son indépendance.

Émergence du droit comptable au Maroc

Avant 1992, on ne pouvait pas parler d’un droit comptable propre au

commerçant

et à l’entreprise marocaine, mais seulement des réglementations comptables

inspirées

du droit privé et du droit fiscal et ce n’est qu’a partir du 4 Août 1992 que la
loi

comptable n°9-88 relative aux obligations comptables des commerçants a été

adoptée

par la chambre des représentants, sa entrée en application n’a été qu’a partir
de 1994,

sa mission essentielle était de:

Consacrer une autonomie du droit comptable et mettre en évidence le

premier plan comptable national.

Peser des obligations comptables nouvelles visant une plus grande

transparence des comptes.

Role de la comptabilité :

La comptabilité est à la fois un instrument d’information économique et financière

et un outil de gestion de l’entreprise.

La comptabilité est un instrument d’information économique dans la mesure où elle

fournit des informations appréciables à tous les partenaires de l’entreprise.

Elle est aussi un outil de gestion irremplaçable pour les dirigeants de l’entreprise car elle
met à la disposition des dirigeants des instruments de mesure grâce auxquels ils pilotent
cette dernière et pilotent sa performance.

La comptabilité est aussi un moyen de preuve en cas de contrôle de l’administration

fiscale, du commissaire aux comptes et en cas de litigeentre entités. Elle est également un
instrument utile pour l’État afin d’apprécier les revenus, les profits, la richesse des
entreprises, en vue de déterminer les différents impôts perçus par l’État. Enfin, elle
constitue une source d’informations historiques utiles pour la gestion de l’entreprise. La
comptabilité fait l’objet d’une normalisation. Les normes comptables constituent un
ensemble de règles, de principes, de méthodes d’élaboration et de présentation des
comptes des entreprises de manière à les rendre plus fiables, transparents et comparables
dans le temps d’une entité à l’autre, à l’intérieur d’un même pays ou d’un pays à l’autre,
dans l’objectif de renseigner au mieux les utilisateurs (dirigeants, associés, État,
personnel, investisseurs, autres tiers…). Pour être applicables,les normes doivent être
intégrées au droit comptable, donc réglementées.

Tous les gérants, tous les partenaires des entreprises et les pouvoirs publics
s’accordent à reconnaitre l’importance de la comptabilité qui permet de mesurer,
décrire et interpréter l’activité d’une exploitation. Bien tenue, la comptabilité
générale constitue un outil de gestion indispensable et un moyen d’évaluation du
patrimoine et des résultats dégagés par l’entreprise, ainsi qu’un moyen de preuve
pour l’État et les tiers.
L’existence d’une comptabilité ne suffit pourtant pas. Une comptabilité
désorganisée peut faire courir les mêmes risques que le non tenu de comptabilité.
Elle peut même être rejetée lorsqu’elle comporte des insuffisances graves. C’est le
cas notamment des redressements fiscaux où le vérificateur est amené très souvent
à remettre en cause une évaluation comptable ou une imputation incorrecte d’une
opération de l’entreprise.

La comptabilité et la fiscalité ne peuvent être étudiées séparément. Elles sont

tellement interdépendantes au point que chaque enregistrement comptable ne peut
être effectué sans se référer aux dispositions fiscales.

La préoccupation fiscale est omniprésente à tout moment dans l’esprit des

comptables de toutes les entreprises :

 Tout au long de l’année, pour une imputation correcte des opérations

effectuées par l’entreprise et pour une évaluation exacte des impôts et des
taxes dus au trésor public

 A la fin d’un exercice, pour l’établissement correct des états de synthèse et

la liquidation de l’impôt exigible de l’année.

Comme le disait Platon : « il ne faut les dresser l’un sans l’autre, mais les conduire
également, comme un couple de chevaux attelés à mesme timon »

INTRODUCTION A LA COMPTABILITE GENERALE

La comptabilité générale fait partie des systèmes d’information de l’entreprise.

Elle est même la base des données des autres formes d’analyses comptables.

Elle était et elle restera l’ossature des systèmes de management général des
entreprises.
Comme tout système d’information, la comptabilité générale a pour objectif de
décrire la situation financière d’une entreprise en toute objectivité. L’mage fidèle
des comptes doit être l’aboutissement d’une tenue de comptes respectant les règles
et les principes expressément dictés par la loi 9-88 (code de normalisation
comptable)

La recherche du vrai n’est pas une chose facile, car les normes comptables d’une
manière générale, ne sont que les conceptions résultant des choix parfois
arbitraires. La vérité et l’exactitude scientifique sont donc remplacées par la
sincérité et la régularité des comptes qui s’observent à travers le respect des
normes communément retenues.

Les informations comptables doivent être préparées d’une façon cohérente pour
donner une image transparente du patrimoine et les résultats de l’entreprise.

La comptabilité en tant que référentiel légal est très récente au Maroc. Elle se
pratiquait suivant des rites d’inspiration étrangère.

Comme leurs confrères français, les professionnels comptables marocains se sont

référés tout d’abord au plan comptable de 1947 puis à celui de 1957.

Le cadre comptable marocain ne s’est élaboré que très récemment par l’adoption
du code de normalisation comptable.

La comptabilité générale enregistre les différentes opérations de l’entreprise avec

ses partenaires : associés ou exploitants, salariés, fournisseurs, clients, banques,
Etat…

Elle produit après traitement d’autres informations à travers l’établissement des

états de synthèse périodiques, qui fournissent une base de données considérable
pour les analystes et les managers de l’entreprise.

Malgré que la comptabilité repose de nos jours sur un référentiel légal (loi 9-88),
l’impact fiscal demeure cependant prépondérant dans l’esprit des comptables, et
on se pose ainsi la question suivante : cette imputation comptable serait-elle
acceptée par le fisc!

Au Maroc, la comptabilité sert de base à la détermination de l’impôt exigible,

l’obsession fiscale peut alors sacrifier l’objectif sacré de la comptabilité : celui de
recherche l’image fidèle des comptes.

Notre propos sera donc de voir comment respecter conjointement les deux
obligations : fiscale et comptable en essayant d’instaurer une certaine harmonie
conciliante.

La complexité tient son effet non seulement aux liens permanents qui existent
entre la comptabilité et la fiscalité mais aussi la hiérarchie des obligations de ces
deux disciplines.

Le plan comptable général approuvé par le législateur marocain reroupe un

ensemble de règles et de principes permettant aux entreprises de remplir leurs
fonctions comptables, mais celui-ci ne constitue que le cadre général, les spécifités
de certaines opérations effectuées par certaines entreprises peuvent laisser planer
des imprécisions.

La jurisprudence et la doctrine doivent venir en aide pour lever toute équivauque

chez les praticiens comptables.

La tenue des comptes doit rester normalisée, il ne peut y avoir de force à une
pratique comptable, que si et seulement si, celui-ci repose sur des règles et des
recommandations communément admises.

En l’absence de règles d’enregistrement et de présentation des états financiers de

synthèse, la comptabilité se réduirait en un jeu d’écriture aboutissant à des états
financiers dépourvus de toute crédibilité.

La normalisation des règles et des procédures est indispensable pour que le

langage comptable soit uniforme à l’échelle nationale.

A l’époque de la globalisation, où de nombreuses entreprises marocaines ont des

comptes à rendre à leurs pourvoyeurs de fonds étrangers la comptabilité aa
tendance à devenir un langage universel, des efforts d’harmonisation sont réunis
pour rapprocher les différents courants de pensée en la matière.
Pour ces multiples raisons et bien d’autres, les entreprises marocaines sont
appelées à se conformer aux règles et principes dictés par le code de normalisation
comptable.

Ce conformisme est plus qu’utile à la fois aux utilisateurs internes de la

comptabilité, qu’aux utilisateurs externes.

Il permet une imputation standardisée des opérations similaire chez toutes les
entreprises quelle qu’elle soit leur nature d’activité ou leur taille.

Les informations fournies par une comptabilité régulière respectant les normes
comptables, seront fiables et pertinentes.

L’obtention d’une information de qualité, reflétant l’image fidèle et objective de la

situation financière d’une entreprise, dépend dans une large mesure du respect des
règles et des principes comptables, qui ne peuvent être outre passés qu’à titre
exceptionnel et avec motivation fondée.

Cycle des travaux comptables :

Le cycle des travaux comptables commence par la saisie des pièces justificatives
des opérations effectuées par l’entreprise et aboutit à l’établissement des états de
synthèse périodiques. Quel que soit le mode d’organisation comptable d’une
entreprise, la comptabilité repose sur une démarche identique :

 Recueil des pièces justificatives qui doivent être vérifiées quant à leur
probité.

 Double enregistrement des pièces : au journal et au grand livre.

 Établissement des balances de contrôle et des états intermédiaires de

gestion

 Travaux d’inventaire (amortissements, provisions, régularisation…)

 Présentation de la balance après inventaire, établissement des documents de

synthèse annuels, Déterminationh de l’IS
http://www.cours-de-droit.net/cours-de-droit-comptable-et-fiscalite-a121611578

Ex Aboueljaouad

De son stock, une entreprise prélève 4 ordinateurs qui étaient destinés à la vente:

Supposons que l’entreprise les a acheté:

Des stocks de marchandises, les ordinateurs changent d’affectation et

redeviennent des immobilisations, il faut donc les immobiliser. ( Coût d’achat des
ordinateurs).

Supposons que l’entreprise les a fabriqué:

Des stocks des produits finis, les ordinateurs se virent en immobilisation. ( Coût
de production des ordinateurs).

- Dans les deux cas: La TVA est neutre pour l’entreprise, mais elle doit être
observée pour respecter le délai fiscal en cas de reversement.