ISCAE

Comptabilité, fiscalité : Divergence ou convergence ?

Introduction Générale

La comptabilité comme la fiscalité n'est pas seulement un ensemble de techniques

mais
c est un droit et un instrument de savoir.

sit. | |
La Tunisie S est engagée depuis 1986 dans un programme de libéralisation et
d'ajustement Struciurel . Ce programme a été institué à cause de la volonté du
gouvernement de S'orienter vers l'extérieur.

Cette volonté a nécessité la mise en œuvre d'un environnement favorable pour

permettre de réussir les stratégies découlant des orientations économiques. Il
fallait
revoir les domaines législatifs. Il y a eu réforme de la fiscalité, de la
comptabilité et du
droit commercial.

tits

Sur le plan économique, la meilleure solution était de restructurer la comptabilité

tunisienne à travers une réforme. Plus qu'une décennie en Tunisie qu'on applique le
nouveau système comptable des entreprises qui a substitue le plan comptable général

qui a été en vigueur depuis une quarantaine d'année.

Plusieurs facteurs ont motivé la réforme comptable ; en effet, il y a eu une

mutation
profonde de l’environnement économique et juridique tunisien. L'ouverture sur
l'extérieur
à travers la signature des accords du GATT à Genève le 27 avril 1990 ‘ ensuite du
l'OMC à Marrakech le 29 mars 1995 ‘”, la création d'une zone de libre échange et le
recours aux marchés financiers internationaux, a déclenché la nécessité d'adopter
de

nouveaux concepts comptables car le plan comptable 1968 présente plusieurs

insuffisances.

‘/ RADHI MEDDEB, chambre de commerce franco-arabe, la zone de libre-échange

Tunisie-Union

Européenne, Paris 29 Février 1996.

* Loi n°90-61 du 28 juin 1990 portant ratification du protocole d'adhésion de la

République Tunisienne à
l'Accord général sur les tarifs douaniers et le commerce. (GATT: General Agreement
on Tariffs and Trade)

” Acte final de l’'Uruguay Round signé à Marrakech le 15 avril 1994 et ratifié par
la loi n°95-6 du 23
janvier 1995.(0MC : Organisation mondiale du commerce)

Te
ISCAE

En effet avant le plan comptable 1996, on ne pourrait pas parler réellement de

droit
comptable en Tunisie mais de dispositions éparpillées. Pour combler ce vide, il
fallait
introduire de nouvelles pratiques et une restructuration de la comptabilité.

Par l'instauration du nouveau plan comptable, on a pu parler d'un droit comptable.

En effet, après la réforme, la comptabilité tunisienne s'est dotée d'une base

légale et
réglementaire qui s'est manifestée par la promulgation de la loi 96-112 du 30
décembre
1996 relative au système comptable des entreprises #), On parlait ainsi d'une
nouvelle

branche du droit privé.

: Étant une branche du droit public, le droit fiscal se dote d'un large pouvoir du
fait qu'il
représente la puissance publique, d'où la naissance d'un problème de revendication
de

l'autonomie.

idique, les

En effet ceci peut être expliqué par le fait qu'elles n'ont pas la même teneur jur
>
abilité est

mêmes racines historiques et les mêmes sources et que bien que la compt
ancienne, le droit comptable est relativement récent.

ont étroitement liées, elles présentent plusieurs

Bien que la fiscalité et la comptabilité s Ç

ns fiscales, ou au rattachement des charges

divergences qui sont soit dues aux incitatio u -

aux produits, soit au rejet de l'administration fiscale de certains traitemenis Com
ptables.

L'écart énorme entre la comptabilité et la fiscalité peut être réduit à travers le

choix du
modèle de connexion entre les règles fiscales et les normes comptables.

Ce modèle est suivi par plusieurs autres pays autres que la Tunisie tels que la
France,
le Maroc...

L'harmonisation entre les règles fiscales et les normes comptables répond à

plusieurs
impératifs tels que la recherche de la transparence el l'amélioration de la
compétitivité et
linternationalisation de l'économie qui constitue la raison la plus importante de
l'harmonisation vu que la Tunisie a adopté une stratégie visant la modernisation de
l'économie.

le fait que les deux disciplines sont complémentaires et se basent sur plusieurs
concepts communs. De plus, la tenue de la comptabilité est devenue une obligation
fiscale puisqu'elle constitue le support essentiel de la vérification approfondie
de la
situation fiscale du contribuable.

A connexité des règles comptables avec les règles fiscales est fortement soutenue
par

PR ————————

Lois et décrets sur les normes comptables 1996-2000, Tunis le 30 décembre 1996.
page 665-668 |

4.
ISCAE
Première partie : Les préalables

Introduction

La comptabilité et la fiscalité
en Corrélation avec l'autre,

Pour mieux analyser ces différents points, nous allons en premier lieu rappeler

l'historique et les sources de chaque droit (Section 1) pour se pencher en second

lieu
Sur l'analyse du rapport comptabilité - fiscalité (Section 2).

Chapitre 1 : Présentation de la léoc Islation comptable et du droit fiscal :

Section 1 : Présentation de la législation comptable

Bien que la comptabilité soit très ancienne, en passant de la comptabilité antique,

aux
tâtonnements du moyen âge, la comptabilité préindustrielle jusqu'à celle de nos
jours, le
droit comptable est récent. Son émergence est due au changement perpétuel de

l'environnement.

1 - Historique des référentiels comptables utilisés en Tunisie ;

Après l'indépendance, les entreprises tunisiennes ont continué à utiliser le plan

comptable Français de 1947 pour l'enregistrement des transactions.
Pour ce faire, la Commission nationale d

un processus de restructuration du plan

comptable de 1968.

Cependant à partir des années 80, les professionnels commencent à critiquer les
InSuffisances et les lacunes présentées dans le plan 1968 telles que :

nationale à travers notamment la valeur ajoutée, alors que les bases de sa

détermination faussaient totalement l'analyse.

Ÿ Plusieurs domaines ainsi que de nouvelles opérations demeurent non traités tels
que Par exemple les comptes consolidés. Les opérations en devise le leasing...

Ces derniers ont proposé une réforme permettant d'actualiser et d'ajuster le plan
comptable 1968 compte tenu des mutations économiques.

En effet, « /a BVMT a publié une première enquête menée en 1989 qui avait pour but
de
positionner la pratique comptable en Tunisie par rapport au processus

d'harmonisation ». Cette étude a présenté les dySfonctionnements graves et des

limites
et ambiguïtés du plan comptable 1968.

En outre, il y a eu aussi réactivation du conseil national de la comptabilité,

organisme
placé sous la tutelle du ministère des finances.

Compte tenu donc de l'environnement perpétuel de la comptabilité, un nouveau plan

comptable est apparu c'est le plan comptable 1996 institué par la loi de 30
Décembre
1996 et mettait ainsi fin au plan comptable 1968 et ses insuffisances.
ISCAE

Plusieurs organes ont contribué à la préparation du nouveau référentiel comptable

des
entreprises tunisiennes, on cite essentiellement : :

ÿ Le conseil national de la comptabilité.

“ L'ordre des experts comptables de la Tunisie : qui est placé sous la tutelle
du ministère des finances. Cet organe a pour mission :

e Assurer le fonctionnement normal de la profession d'expert

comptable.

e Veiller à faire respecter les règles et les obligations de la profession.

e Défendre l'honneur et l'indépendance de la profession.

Le nouveau système comptable présente plusieurs nouveautés, dans ce que suite nous
avançons une présentation de ce référentiel.

2 - Présentation du système comptable des entreprises:

Le système comptable tunisien comporte deux composantes principales : le cadre

conceptuel et les normes comptables qui sont formées d'une norme générale de
présentation des états financiers et d'organisation comptable, des normes
techniques el

des normes sectorielles.

2.1 - Cadre conceptuel:

Le cadre conceptuel consiste la base du système comptable. « /! constitue Ja

première

innovation de la réforme comptable en Tunisie ».

A la base l'idée est d'inspiration anglo-saxonne puisqu'ils sont les premiers ayant
établi
1 {
le premier " Framework” 9),

ganisme Américain de normalisation le FASB ‘‘

à-dire d'un ensemble structuré d'objectifs et de

principes fondamentaux inter reliés grâce auquel il serait possible de mettre au

point des
normes cohérentes. Dans cette constitution serait prescrite la nature, les
fonctions et les

limites de la comptabilité générales et des étais financiers ».

La définition du cadre conceptuel de l'or

est : « il s'agirait d'une constitution c'est-

” cadre conceptuel américain.

‘’ Financial Accounting Standards Board.

SCAE

Le cadre concéptuel remplit les fonctions suivantes :

ÿ Il permet de déterminer la nature et la fonction de la comptabilité financière.

ÿ |l sert de guide en matière de normalisation en fournissant les principes de base

à partir des quels les normes comptables doivent être élaborées.

ÿ Il sert aussi de référence pour la résolution des problèmes comptables pour les
quels il n'existe pas des normes spécifiques.

ÿ Il contribue à une meilleure comparabilité des performances des entreprises en

mettant des principes comptables de base à partir des quels sont arrêtés les
méthodes comptables utilisées par les entreprises.

2.2 - Les normes comptables:

La norme comptable générale:

La norme comptable générale fixe la manière selon laquelle les états financiers
sont
présentés ainsi que la nomenclature des comptes, les règles de leur fonctionnement
et
les règles relatives à l'organisation comptable

Cette norme peut être considérée comme une innovation du système comptable vu son
importance et les fonctions qu'elle remplisse.

Les normes techniques:

Appelées aussi normes thématiques parce qu'elles sont relatives à des thèmes bien
définis.

Les normes techniques fixent les modalités de traitement des opérations découlant
des
transactions de l'entreprise et des effets des événements liés à son activité et ce
pour la
détermination des règles de prise en compte de ces opérations, leur évaluation et
leur
divulgation dans les états financiers ‘”.

Les normes sectorielles:

Elles concernent les particularités de certains secteurs d'activité qui ne peuvent

être
traitées par les normes techniques.

% Loi n°96-112 du 30 décembre 1996, article 8.

% Loi n°96-112 du 30 décembre 1996, article 9,

ISCAE

Les normes sectorielles fixent, le cas échéant, les modalités de traitement des

opérations Spécifiques à certains secteurs et qui découlent des transactions de

l'entreprise et des effets des événements liés à son activité !°

Comme exemples de normes sectorielles, on cite :

ÿ Arrêté du ministre des finances du 22 Janvier 1999, portant approbation des

normes comptables relatives aux OPCVM, pourtant sur l'organisation comptable,
contrôle interne et la présentation des états financiers des OPCVM.

ÿ Arrêté du ministre des finances du 25 Mars 1999. portant approbation des

normes comptables relatives au secteur bancaire.

ÿ Arrêté du ministre des finances du 26 Juin 2000, portant approbation des normes
comptables relatives au secteur d'assurance et/ou de réassurance.

Ÿ Arrêté du ministre des finances du 26 Novembre 2001, portant approbation des

normes comptables relatives aux associations autorisées à accorder des micros

crédits.

« Il importe de préciser que l'existence des normes comptables sectorielles ne

signifie
aucunement qu'une entreprise opérant dans un secteur bien déterminé puisse se
Satisfaire des normes comptables du secteur, le système comptable étant un tout
indissociable ».

On peut conclure que la comptabilité en Tunisie a une base légale et réglementaire.

Certes, il y a le choix des arrêtés du ministre des finances comme support

juridique pour
l'approbation des normes comptables, le décret n°96-2459 du 30 Décembre 1936

portant approbation du cadre conceptuel.

Cette base juridique est fortement manifestée par la loi 96-112 du 30 Décembre 1996
portant promulgation du nouveau système comptable des entreprises.

D'où il y a naissance d'une nouvelle branche de doit privé qui est le droit
comptable qui
peut être qualifié de récent vis-à-vis du droit fiscal.

Section 2 : Présentation du droit fiscal

La réglementation fiscale a pour but de déterminer les principes d'évaluation de la

matière imposable et les modalités de taxation de celle-ci”.

En Tunisie, le droit fiscal se dote d'une très grande importance donc il semble
légitime
de présenter les racines historiques de cette branche de droit ainsi que Ses
Sources.

D
‘77! Loi n°96-112 du 30 décembre 1996, article 10.

(1411 4.1 / M 195,

 ” Plagnet Bernard, les rapports entre le droit fiscal et la comptabilite
commerciale R.S.F 1974, page 69

“É:
d

Par ailleurs, l'autonomie du droit fiscal peut être ex

LE _— pliquée par le fait qu'il découle d'une

Obligation constitutionnelle (article 16 de la constitu

tion).
Ptables ne sont Pas totalement dépendantes du droit fiscal.
ue COnSacré par la loi n°96-112 du 30 Décembre 1996.

Chapitre 2 :

Rapport entre les normes comptables et les règles

fiscales

La relation entre la comptabilité et la fiscalité a été évoquée par plusieurs

acteurs dans

les deux domaines. Dans ce qui Suit nous essayerons d'analyser cette relation en
évoquant certains points comme le porté l'opposabilité de la comptabilité ainsi que
le
contexte de l'harmonisation comptables internationale.

Section 1: L'opposabilité de la comptabilité

La comptabilité est définie comme étant "art d'enregistrer les mouvements et les
Valeurs qui se produisent dans les éléments de l'entreprise par une figuration
chiffrée de
loutes les opérations qui ont été faites. Elle est utile pour déterminer les
résultats

obtenus dans le marché de l'entreprise et elle permet aussi d'apprécier la

possibilité de
résultats futurs ".

Cependant, la comptabilité joue un rôle important qui est un moyen de preuve. ve

la comptabilité se dote d'une certaine force probante. "La force probante de la

Comptabilité signifie que cette comptabilité peut s'opposer à ses utilisateurs et

notamment à l'administration fiscale".

. 12.
Afin de mieux analyser ce point, on va traiter en premier temps l'obligation de
tenue de
comptabilité et ses conséquences.

1 - L'obligation de tenue d’une comptabilité :

1.1 - Obligation fiscale:

Plusieurs sont les textes fiscaux qui ont fait de la tenue de comptabilité une
obligation
fiscale.

Certes, le code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur
les
* Sociétés s'est intéressé à l'obligation fiscale de la tenue de comptabilité dans
plusieurs
dispositions.

Sont assujetties à la tenue d'une comptabilité conformément à la législation

comptable

des entreprises, les sociétés et autres personnes morales quelque soit leur nature,
leur

forme juridique et leur objet ainsi que toute personne physique soumise à l'impôt
sur le
revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux ‘”.

Cet article a déterminé les personnes assujetties à la tenue de comptabilité les

obligations incombant sur les personnes qui tiennent une comptabilité informatisée,
les

personnes exonérées et l'obligation de conserver les livres de commerce et des

documents comptables.

De plus les articles de 10 à 20 définissent le bénéfice imposable qui n'est que le

bénéfice comptable corrigé par les charges non déductibles et les produits à
réintégrer.

Le code de la taxe sur la valeur ajoutée prévoit également certaines dispositions

en
rapport avec la tenue de comptabilité telles que les articles 9 et 18. L'article 18
définit les
obligations qui incombent sur les commerçants telles que la tenue des factures et
des

pièces justificatives des transactions ainsi que les obligations comptables à la

charge
des commerçants détaillants.

En ce qui concerne le code des incitations aux investissements, plusieurs sont les
articles qui sont consacrés au rapport entre la fiscalité et la comptabilité tels
que par
exemple l'article 7 portant sur "Ja déduction des revenus ou des bénéfices
réinvestis",

On peut citer dans ce cadre l'article 13 qui prévoit aussi des avantages en faveur
des
entreprises exportatrices.
Le code des droits et procédures fiscaux prévoit des sanctions pour le défaut de
tenu de
comptabilité, el ce dans les articles 97 et 98. A titre de sanction on cite une
amende de
100 à 10000 dinars pour le défaut de tenue de comptabilité ou le refus de
communiquer
leS documents comptables. La tenue d'une double comptabilité est sectionnée d'une
amende de 1000 à 50000 dinars et un emprisonnement de 16 jours à 3 ans.

| /} LS ï
Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les
sociétés, article 62.

«13.
ISCAE

1.2 - Obligation comptable :

L'article 1 de la loi 96-112 du 30 Décembre 1996 relative au système comptable des

entreprises dispose que "./es dispositions de la présente loi s'appliquent à toute

personne physique ou morale assujettie à la tenue d'une comptabilité en vertu de Ja

législation en vigueur...”.

De ce fait, les personnes assujetties doivent tenir une comptabilité selon les
dispositions de la loi 96-112. Cette comptabilité doit vêtir certaines
qualifications, elle
doit être régulière c'est-à-dire qu'elle doit être tenue conformément à la
législation

comptable des entreprises et aussi aux exigences du droit fiscal. La régularité de

la
, comptabilité est attachée à la forme et au fond. |

En effet, l'article 2 de la loi 96-112 prévoit que ‘Ja tenue de la comptabilité

s'appuie sur
des pièces justificatives et comporte la tenue des livres comptables ainsi que

l'élaboration et la présentation des états financiers et ce conformément aux

dispositions
de la présente lof.

Cette même loi prévoit que si certaines entreprises choisissent d'appliquer un

autre
système comptable doivent selon les termes de l'article 3 avoir une autorisation du
ministre des finances mais elles doivent tenir les livres comptables qui sont le
journal, le
grand livre, le livre d'inventaire et la balance.

Un autre critère recherché dans l'obligation de tenue de la comptabilité est la

sincérité.

La comptabilité est sincère si elle a enregistré l'ensemble des opérations qu'elle

devait

retracer d'une manière fiable et exhaustive et que les documenis comptables sont

établis avec loyauté et de bonne foi ‘'°’.

2 - Conséquences de la tenue d'une comptabilité :

La comptabilité constitue un moyen de preuve. En article 38 du code des droits et

des
procédures fiscaux dispose que la vérification de la situation fiscale "s'effectue
sur la
base de la comptabilité pour le contribuable soumis à l'obligation de tenue de
comptabilité et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de
présomptions de fait ou de droit ”.

La jurisprudence fiscale considère que la comptabilité comme le moyen fondamental

de
la vérification approfondie. De même l'article 11 du code de commerce prévoit que
les
livres de commerce peuvent faire l'objet de preuve entre commerçants à condition
qu'ils
soient tenus régulièrement.

Cependant une question se pose : la comptabilité a-t-elle la même force probante

vis-à
vis de l'administration fiscale qui a un pouvoir large d'appréciation de la
comptabilite :

Re

dt

”” Borgi Sofiane, L'opposabilité de la comptabilité, RCF n°75, hiver 2007, page 4?

_ 14 -
ISCAE

En effet l'administration fiscale dispose d'un pouvoir incontestable

d'investigation dans la
comptabilité afin de juger la régularité et la sincérité de celle-ci étant donné
que la
comptabilité est le premier support de calcul de l'impôt et de la détermination de

l'assiette imposable. -

Cependant, ce large pouvoir n'autorise pas le rejet de la comptabilité sans motif.

Tout
rejet doit être justifié et l'administration fiscale a l'obligation de motiver la
décision de
rejet.

La valeur probante de la comptabilité régulière est loin d'être absolue vis-à-vis

du fisc'"”.

Lors d'un contrôle fiscal, la comptabilité est examinée selon le volet fond et
forme ei
vérifier si cette comptabilité a respecté les conditions prévues par le système
comptable
telles que la tenue des livres comptables et l'établissement et la présentation des
étais
financiers conformément aux dispositions de la loi 96-112 relative au système
comptable des entreprises. De ce fait l'inopposabilité de la comptabilité est une
sanction
de son irrégularité.

Section 2 : Convergence du système comptable tunisien vers les

normes IAS/IFRS‘®” : les règles fiscales obstacle majeur

1 - Motif de la convergence des normes comptables nationales vers le

référentiel international:

Par besoin de comparabilité et de consolidation et face au nouveau contexlie

mondial,
l'harmonisation comptable internationale devient non plus un choix mais une
nécessite.

Conscient du changement perpétuel de l'environnement comptable et les mutations

économiques, le normalisateur tunisien a procédé à une réforme. Cette réforme
consiste

à abolir le plan comptable 1968 qui est devenu obsolète.

En effet, l'obsolescence du plan comptable 1968 ainsi que ses insuffisances

consistent
un motif de la réforme. Comme il y a absence de définition des concepis, principes
et

règles régissant la discipline comptable ainsi que son inadaptation au nouveau

contexte
économique.

De plus, le contexte du pays a changé, il y a eu ouverture de l'économie sur

l'extérieur.

EE

(19) : Caé En |
Fe Borgi Sofiane, L'opposabilité de la comptabilité, RCF n°75, hiver 2007, page 4?
g Standard.

d € 4
{

7 International Accounting Standards / International Financial Reportin

“ ÀE à