Fiscalité Internationale - 2024

Cours de fiscalité internationale
SOMMAIRES
Semaines du mois de mars à avril 2023
Introduction
Les sources du droit fiscal
Impôt sur les personnes
L’imposition internationale des résultats dans le cadre des sociétés
Taxe à la valeur ajoutée
Les autres impôts
Droit fiscal européen
Les enjeux fiscaux liés à l’économie du numérique
INTRODUCTION
INTRODUCTION A LA FISCALITE INTERNATIONALE
➢ Definition de l’impôt
➢ Le cadre juridique de l’impôt – Personnes physiques – Sociétés
➢ Les sources de la règle de droit fiscal
➢ La constitution et la loi : les grands principes
➢ Caractéristiques de l’impôt
➢ Distinction entre les impôts directs et les impôts indirects

I. DEFINITION DE L’IMPÔT
5
INTRODUCTION A LA FISCALITE :
1. Les sources de la fiscalité internationale

2. Les objectifs de l’impôt au 21ème siècle
3. Impots versus les redevances
4. Les impôts dans la constitution
INTRODUCTION A LA FISCALITE
1. La formation du système fiscal contemporain
➢ Le droit fiscal contemporain repose sur plusieurs principes

fondamentaux hérités de la Révolution française et portés haut et fort
par les articles 13 et 14 de la Déclaration des droits de l’homme et du
citoyen du 26 août 1789 qui a aujourd’hui valeur constitutionnelle.
➢ Autres informations :
http://taxhistory.tax.org/
Sur le centième anniversaire de l’impôt federal américain sur l’impôt sur le
revenu https://www.youtube.com/watch?v=Ey4brEYnRBE
Impôt sur le revenue dans le monde
http://www.kpmg.com/global/en/services/tax/tax-tools-and-
resources/pages/individual-income-tax-rates-table.aspx
Les grandes caractéristiques du système fiscal de l’Ancien Régime :
➢ Il ne reste rien de la fiscalité de l’Ancien Régime. C’était un système extrêmement complexe et

sans aucun principe directeur, où on trouvaient superposés tous les types d’impôts modèles
(impôts sur le revenu, sur la consommation, sur les mutations immobilières et mobilières, etc.). L’un
des grands efforts du constituant de 1789 a donc été de fixer quelques principes fondamentaux.
➢ Ces impôts étaient pour l’essentiel créés par le souverain, avec parfois mais rarement le
consentement des états généraux (réunis pour la dernière fois en 1610). Les impôts étaient donc
fixés par l’exécutif en fonction des besoins du trésor, qui étaient énormes car le trésor royal était
structurellement déficitaire.
➢ Cette fiscalité était inquisitoriale : cela signifie que les agents des impôts avaient de très larges
pouvoirs pour rechercher les causes de la fraude et même pour la sanctionner pénalement.
➢ La troisième caractéristique est que le système était inégalitaire. Il n’existait pas d’impôt sans
privilège d’exemption de cet impôt : privilège par état (clergé ou noblesse), mais aussi par corps
(toute une ville pouvait par exemple être exemptée de tel ou tel impôt).
➢ Enfin, l’administration fiscale était une administration privée. En effet, à partir des années 1700,
l’administration royale est apparue insuffisante, et on a donc délégué les opérations d’assiette et
de recouvrement à des sortes de concessionnaires : les fermiers généraux.
La formation du système fiscal contemporain
➢ Principe de consentement de l’impôt : remonte au XIIIème siècle la première

affirmation de l’idée selon laquelle l’impôt ne peut être éternellement levé sans
l’accord des contribuables.
➢ En Angleterre, c’est l’hostilité des seigneurs féodaux à la levée de nouveaux impôts par
le roi Jean Sans Terre qui conduit celui-ci à consenter à la formation d’assemblées
obligatoirement consultees en matière fiscal, avec l’édiction de la Grande Charte
(Magna Carta) en 1215.
➢ Cette Charte, considérée comme l’acte de naissance du régime représentatif et du
parlementarisme, affirme explicitement le principe selon lequel l’impôt ne peut être
levé sans que ceux qui l’acquittent ou au moins leurs représentants y consentent : no
taxation without representation (Pas d’impôt sans representation).
➢ En France, ce sont les difficultés financières et ainsi l’inevitable question fiscal qui
conduirent Louis XVI à convoquer les Etats généraux à Versailles en mai 1789,
débouchant sur les événements que l’on sait : la transformation des Etats généraux en
Assemblée constituante, abolisant les privilèges et signant l’acte de décès de l’Ancien
régime.
➢ Rapidement, l’essai est transformé, quelques semaines après est adopté la DDHC le 26 aout 1789, qui garantit des droits
naturels, inaliénables et sacrés de l’homme.
➢ Ce qui nous intéresse est l’article 14 qui proclame le principe du consentement à l’impôt : « Les citoyens ont le droit de
constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en
suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée. »
➢ Cet article fonde très certainement la démocratie française car le peuple ou ses représentants doivent consentir à tous les
éléments constituant le domaine juridique de l’impôt.
➢ Cet article suivait l’article 13 : « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution
commune est indispensable ; elle doit être également répartie entre les citoyens, en raison de leurs facultés. »
➢ Ces deux articles liés nous apprennent beaucoup de choses :
➢ Les représentants du peuple doivent consentir à tous les éléments de l’impôt ➔ plus la moindre marge manœuvre à
l’administration. L’article 14 fait tourner la page des pouvoirs de l’administration sous l’administration, son seul rôle est
d’appliquer la loi.
➢ Il ne peut y avoir d’Etat, d’administration sans impôt. Il faut une contribution qui est indispensable, mais pas plus que
nécessaire. L’Etat prélève des impôts pour faire face aux dépenses actuels.
➢ Nous avons tous le droit de suivre l’emploi de nos impôts.
➢ L’idée de justice fiscale : l’impôt doit être répartie entre les citoyens en raison de leur facultés.
➢ Il n’est pas étonnant que la constituante ait réagi très vivement et ait cherché à fixer des
principes fondamentaux en matière fiscale.
➢ Ces principes fondamentaux figurent dans la première constitution du 9 septembre 1791,

mais aussi aux articles 13 et 14 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen
(DDHC) de 1789.
➢ Ils font donc toujours partie du droit positif, même si la jurisprudence du Conseil
Constitutionnel a pu fortement en modifier la portée (voire même les dénaturer). Les
constituants ont eu une conception très complète et très rationnelle du régime fiscal.
C’est une conception qui est une réaction totale et directe contre le système de
l’ancien régime.
2. Le role de l’impôt dans le monde :
➢ EUROSTAT : Eurostat est une direction générale de la Commission européenne chargée de l'information statistique à
l'échelle communautaire. Elle a pour rôle de produire les statistiques officielles de l'Union européenne, principalement
en collectant, harmonisant et agrégeant les données publiées par les instituts nationaux de statistiques des pays
membres de l'Union européenne, des pays candidats à l'adhésion et des pays de l'Association européenne de libre-
échange.
➢ L’OCDE : L'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) est une organisation

internationale d'études économiques, dont les pays membres — des pays développés pour la plupart — ont en
commun un système de gouvernement démocratique et une économie de marché. Elle joue essentiellement un rôle
d'assemblée consultative1. En 2018, l'OCDE compte 36 pays membres et regroupe plusieurs centaines d'experts. Elle
publie fréquemment des études économiques — analyses, prévisions et recommandations de politique économique —
et des statistiques, principalement concernant ses pays membres.
➢ En 1789, l’impôt sert à l’entretien de la force publique et aux dépenses d’administration. Aujourd’hui, l’impôt conserve
cette fonction consistant à rémunérer les fonctionnaires, mais cette fonction est devenue minoritaire. Aujourd’hui,
l’impôt sert principalement à financer ce qu’on appelle de la redistribution. C’est le vrai des dépenses de l’Etat, et aussi
et surtout des dépenses de Sécu qui pour plus d’un tiers sont alimentées d’un impôt, comme la CSG par exemple.
➢ L’impôt aujourd’hui a acquis une fonction de redistribution des richesses, et ajd, l’impôt a également une fonction
d’incitation économique. L’exemple principal est celui de ce qu’on appelle les « niches fiscales », ce sont ces centaines
de dispositifs qui accordent un « cadeau fiscal » à telle catégorie d’E, à tel contribuable, pour l’encourager à avoir un
comportement (embaucher, procréer, s’installer dans une zone difficile,…). Les niches fiscales représentent chaque
année 70 milliards d’€ par an.
INTRODUCTION A LA FISCALITE : IMPÔTS 1.0
2. Le role de l’impôt dans le monde : les sources
o Démocratie et fiscalité :
– Origin: no taxation without representation.

– “Taxes are what we pay for a civilized society” (O W Holmes).
– Are the “entry fee” of a democratic society (ie, the “curse of oil” in modern States).
– Taxes and neutrality: the need to harmonize and coordinate (EU tax harmonization,
web of DTC, Trade agreements).
o Definition de la fiscalité internationale :
– Si l’impôt est fort ancien, l’émergence d’une problématique fiscale internationale est
relativement récente, et s’est trouvée liée au phénomène de la double imposition.
– Suivant une analyse classique, une double imposition internationale est constituée
lorsqu’un même contribuable se trouve atteint, au titre d’une même base imposable et
d’une même période, par des impôts de nature comparable appliquées par deux ou
plusieurs états dans des conditions telles que la charge fiscale globale qu’il supporte
s’avère supérieure à celle qui résulterait de l’intervention, dans des conditions de droit
commun, d’un seul pouvoir fiscal.
LA CONSTITUTION ET LA LOI :
LES GRANDS PRINCIPES
(Légalité, égalité, nécessité)
14
LES GRANDS PRINCIPES LIÉS À L’IMPÔT
Les grands principes liés à l’impôt en droit fiscal français :
➢ Le premier élément est que l’impôt ne peut être levé que s’il est consenti par une assemblée représentante
des citoyens : c’est la règle du consentement à l’impôt. Cette règle est double. D’abord, elle signifie que seul
le pouvoir législatif peut créer un impôt et en fixer les principes généraux. Le régime fiscal est donc pour
l’essentiel un régime défini par la loi, ce que reprend l’article 34 de la Constitution de 1958. D’autre part, il y a
un aspect d’annualité de l’impôt. Cela signifie que chaque année, en votant le budget, l’organe législatif
autorise le prélèvement des impôts pour l’année civile à venir. Cette opération doit être renouvelée chaque
année, et le Conseil Constitutionnel a mis en œuvre cette règle de l’annualité.
➢ La deuxième caractéristique est l’égalité devant la loi fiscale, et donc l’interdiction de consentir des
privilèges fiscaux à un citoyen ou à certaines catégories de citoyens. Cette interdiction vaut à la fois pour le
législateur et pour l’administration fiscale (qui ne pourra donc pas s’abstenir de prélever un impôt pour un
contribuable particulier).
➢ La troisième caractéristique est l’objectivité du régime fiscal. Cela veut dire que la dette d’impôt du
contribuable doit être définie en fonction de critères objectifs, liés à sa situation réelle. Ni la volonté de
l’administration fiscale, ni celle du contribuable ne doivent intervenir pour définir le régime fiscal d’un
individu.
➢ La quatrième caractéristique est la conception économique de l’impôt. C’est une conception qui va
prévaloir dans la conception des impôts nouveaux et à la rédaction des articles 13 et 14 de la DDHC, mais
gouvernement civil une conception de l’impôt qui était la doctrine dominante parmi les membres de
l’assemblée constituante. Cette doctrine considérait que l’impôt était le prix du service rendu par l’état en
protégeant la propriété et les libertés. L’impôt est donc l’exacte contrepartie des dépenses faites par l’état
pour protéger les individus et leur propriété : services de police, équipement des routes, etc. Il s’agit de tout
ce qui pouvait être utile à l’individu et au propriétaire. Il n’y a pas du tout de conception redistributive de
l’impôt.
➢ Enfin, la dernière caractéristique est que la perception de l’impôt est nécessairement une fonction étatique.
C’est un service public lié à la souveraineté de l’état. On condamne ainsi implicitement le système des
fermes générales. C’est ce qui prévaut encore de nos jours en France, mais ce n’est pas le cas partout : on
est revenu à un système similaire en Italie par exemple, pour certains impôts. Cette conception ne figure
pas dans la DDHC, mais à l’article 5 de la constitution de 1791.
➢ Un point particulier sur le principe de la nécessité de l’impôt :
✓ La nécessité de l'impôt est affirmée par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du
26 août 1789 : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une
contribution commune est indispensable ». Le même article pose le principe d’égale répartition « entre tous
les citoyens, en raison de leurs facultés ».
✓ L'article 14 de la Déclaration dispose que les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs
représentants, « la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi et
d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée ».
✓ À la différence des autres prélèvements obligatoires, l'impôt ne peut donc être établi et recouvré qu'en
vertu d'un acte du pouvoir législatif, c'est-à-dire du Parlement.
✓ Ce principe est consacré par l'article 34 de la Constitution de la Vème République du 4 octobre 1958, aux
termes duquel la loi fixe les règles concernant l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des
impositions de toutes natures.
✓ Le pouvoir exécutif n'intervient donc que dans la mise en œuvre des règles fiscales définies par le
Parlement en précisant, sous le contrôle du juge de l'impôt, leurs modalités et conditions d'application.
17
➢ Principes de légalité dans le monde / consentemement à l’impôt :
✓ La problématique a été exactement la même en Angleterre et en France, c’est à dire une opposition entre le roi
et les seigneurs, chacun pensant avoir le pouvoir d’autoriser la levée de l’impôt. Pour des raisons politiques, un
texte est adopté au début du 13ème : en 1215, la Magna Carta, Le principe était que les nobles doivent autoriser
la levée d’impôt nécessaire pour faire face aux dépenses extraordi. Il y a donc une obligation faite au roi de
n’imposer aucun impôt sans le consentement de ses barrons et donc par la suite sans le consentement des
barrons en Parlement
✓ Et en 1689, les anglais adoptent le « Bill of Rights », triomphe du Parlementarisme. Un article dispose alors que
« pour toutes recettes ou dépenses, il faut l’autorisation du Parlement » = naissance du budget. Autorisation qui
sera périodique et annuelle. Aussi, le roi ne pourra plus entretenir d’armée sans le consentement du Parlement. Le
Roi va alors reconnaître qu’il perd toute possibilité de créer un impôt sans le consentement du Parlement. Il est
alors prévu qu’avant le vote des ressources, le ministre des finances doit présenter au Parlement un état détaillé
des dépenses et des recettes. Le roi consacre alors le consentement annuel.
✓ En 1764-1765, le Parlement britannique va alors créer deux impôts pour les 13 colonies : Sugar Act et Stamp Act.
Patrick Henry mène une véritable guerre contre ces impôts. En 1766, le Parlement londonien supprime ces impôts.
Mais quelques années plus tard, en 1773, le Parlement britannique qui voulait montrer sa puissance sur les
colonies, crée un impôt : Tea Act ce qui va entrainer la Boston Tea Party, et donc la guerre d’indépendance.
✓ La déclaration de Philadelphie déclare l’indépendance, et adopte l’idée que seul un Parlement britannique
puisse créer un impôt est repoussée : le peuple américain doit consentir à l’impôt.
✓ Si les USA sont nés, tout est parti d’un pb de consentement à l’impôt. Si le régime parlementaire britannique est
aujourd’hui ce qu’il est, c’est du fait du consentement à l’impôt.
18
LA JUSTICE FISCALE
➢ Le principe d'équité demande un effort équivalent à tous les

contribuables. Il peut prendre deux formes :
• L'équité verticale module l'imposition en fonction de la « capacité

contributive », exigeant un impôt plus important aux personnes les
plus aisées. Il motive le principe de l'impôt progressif ;
• L'équité horizontale impose un traitement équivalent à une

situation équivalente. Il s'oppose aux exonérations catégorielles.
19
LA RICHESSE DES NATIONS D’ADAM SMITH
➢ Recherches sur la nature et les causes de la richesse des nations (en anglais, An Inquiry into the Nature
and Causes of the Wealth of Nations), ou plus simplement la Richesse des nations, est le plus célèbre
ouvrage d’Adam Smith. Publié en 1776, c’est le premier livre moderne d’économie.
➢ Smith y expose son analyse sur l’origine de la prospérité récente de certains pays, comme l’Angleterre ou
les Pays-Bas.
➢ Il développe des théories économiques sur la division du travail, le marché, la monnaie, la nature de la
richesse, le « prix des marchandises en travail », les salaires, les profits et l’accumulation du capital. Il
examine différents systèmes d’économie politique, en particulier le mercantilisme et la physiocratie. Il
développe aussi l’idée d’un ordre naturel, le « système de liberté naturelle », résultant de l’intérêt
individuel se résolvant en intérêt général par le jeu de la libre entreprise, de la libre concurrence et de la
liberté des échanges.
➢ La Richesse des nations reste à ce jour un des ouvrages socio-politico-economiques les plus importants de
cette discipline (pour Amartya Sen, « le plus grand livre jamais écrit sur la vie économique»).
➢ Il est le document fondateur de la théorie classique en économie et, selon certains2, du libéralisme
économique.
20
LA JUSTICE FISCALE EN PRATIQUE : COMMENT IMPOSER LES
FAMILLES ?
➢ Problématique liée à la notion du foyer fiscal ?
➢ 1966 Royal Commission on Taxation (Canada) argued that the income of all family
members should be aggregated and taxed as a unit
➢ Est-ce une bonne idée... si l'impôt est progressif ? Quelles sont les conséquences ?
21
LES SOURCES DE LA REGLE DE DROIT FISCAL
I - La principale source directe :

➢ La Loi
Sens général : la loi désigne une règle écrite générale, impersonnelle et permanente émanant de l’autorité
publique (: constitution, traité, loi, décret, arrêté, etc.).
Sens restreint : la loi est la règle produite par le Parlement selon la procédure législative définie par la Constitution.
Un ensemble de textes différents émane de différents organes, de différentes autorités étatiques (gouvernement,
parlement) avec des valeurs juridiques différentes.
I - La principale source directe :
La constitution : la loi suprême :
➢ Définition matérielle (fonction de sa matière, son contenu) : La constitution est « l’organisation générale du
pouvoir, qui résulte de la répartition des compétences entre les organes ». La règle suprême qui fixe
l’organisation, le fonctionnement et les pouvoirs des différents organes au sein de l’Etat ; qui fixe l’organisation
et le fonctionnement de diverses institutions.
➢ Définition formelle : L’ensemble des règles ayant une valeur supérieure à celle des autres règles.
➢ La constitution est le plus souvent écrite. Les règles d’organisation du pouvoir, organisées en titres et articles,
sont inscrites sur un document écrit, généralement précédées d’un Préambule qui expose la philosophie,
l’esprit de la Constitution.
➢ La Constitution peut être coutumière. Les règles d’organisation du pouvoir reposent sur la répétition durable de
pratiques acceptées par tous. Ex : en Grande-Bretagne
➢ Les règles juridiques françaises trouvent leur origine dans la Constitution du 4 octobre 1958. C’est le cadre
général. Les grands principes sont énumérés dans le Préambule (DDHC 26 août 1789, Préambule de la
constitution du 27 octobre 1946, Charte de l’environnement).
➢ Lois constitutionnelles qui sont des lois de révision de la Constitution, soumises à une
procédure spéciale
➢ Lois organiques dont l'objet est de compléter et de mettre en œuvre des règles
inscrites dans la Constitution (délai de réflexion à respecter, examen systématique
par le Conseil constitutionnel). La loi organique est la loi qui complète la Constitution
dans des domaines spécifiques et déterminés.
➢ Lois ordinaires ou parlementaires qui relèvent de la procédure normale et de la
pratique courante.
➢ Lois de finances soumises à des délais impératifs de ratification parce que ces lois
sont indispensables pour la gestion du pays. Le règlement englobe l'ensemble des
décisions du pouvoir exécutif et des autorités administratives.
➢ La Constitution confie le pouvoir règlementaire au Premier ministre (art. 21).
Typologie des règlements :
• les décrets :
• les arrêtés : ministériels ou interministériels ; arrêtés préfectoraux ; arrêtés municipaux.
• les circulaires par lesquelles un ministre donne des instructions à des fonctionnaires pour le
fonctionnement du service. En principe, ces circulaires n'ont pas de valeur réglementaire sauf
décision contraire du Conseil d’Etat. Dans ce cas, la circulaire a la même valeur qu’un arrêté
ministériel.
La distinction entre textes internes et externes :
Certaines règles de droit sont définies en dehors du territoire national, ce sont les traités internationaux.
Ces normes internationales constituent une source externe des règles de droit national
1 - Les règles internationales : es françaises. Elles sont produites à l’extérieur.
Les traités internationaux sont des accords, des conventions, passés entre deux ou plusieurs États
souverains : Traités bilatéraux ou accord entre deux Etats ; Traités multilatéraux ou accord entre
plusieurs Etats. Les traités portent sur des domaines de plus en plus spécifiques : militaire,
économique, juridique. La simple signature d’un traité par un représentant de l’Etat, même s’il
engage le pays, ne lui donne pas la force d’une règle applicable en droit interne.
2 - Les règles du droit communautaire : Les règles communautaires sont des règles internationales
spécifiques qui s’insèrent de manière privilégiées dans le droit interne français et le modifient
profondément et régulièrement. Les actes communautaires :
• Le règlement est un acte de portée générale applicable directement dans tous les Etats membres
(manifestation par excellence de la substitution du droit communautaire au droit national).
• La directive est un acte destiné aux Etats qui détermine un résultat à atteindre qui adoptent des
mesures nationales pour sa mise en œuvre (transposition nécessaire dans l’ordre interne).
2 – Les autres sources du droit
La jurisprudence
La doctrine
La coutume
La religion
La soft law
La hiérarchie des normes : la pyramide de Kelsen :

IMPOTS DANS LA CONSTITUTION
➢US Constitution (article I, section 8: powers

of Congress) -1788 ratified):
• “The Congress shall have power (…) To

lay and collect Taxes, Duties, Imposts and
Excises, to pay the Debts and provide for
the common defence and general
Welfare of the United States; but all Duties,
Imposts and Excises shall be uniform
throughout the United States”
27
➢ Canadian Constitution (1867): the Parliament of

Canada has the power for “The raising of Money by
any Mode or System of Taxation” (art. 91 (3)
➢ Provinces’ tax powers imply (art. 92(2): “2. Direct

Taxation within the Province in order to the raising of
a Revenue for Provincial Purposes. …
9. Shop, Saloon, Tavern, Auctioneer, and other
Licences in order to the raising of a Revenue for
Provincial, Local, or Municipal Purposes”
*CLASS: What about your Constitution?

➢ La Constitution du 4 octobre 1958 comporte deux articles qui revêtent une importance toute particulière en
matière fiscale.
Il s’agit :
• De l’article 34, alinéa 6 qui édicte la règle de la légalité de l’impôt. En vertu de cette règle, le législateur est
exclusivement compétent pour fixer l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de
toutes natures.
• Et de l’article 55 qui donne aux traités une valeur juridique supérieure à celle de la loi à condition qu’ils soient
régulièrement ratifiés (C’est-à-dire qu’ils aient été incorporés dans l’ordre juridique par un vote du Parlement) et
appliqués par les autres Etats parties à ces traités.
• Le principe de légalité de l’impôt découle de l’article 14 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen
du 26 août 1789. Depuis 1789, il a été repris par les onze constitutions françaises.
LA JUSTICE FISCALE EN PRATIQUE : L’IMPÔT SUR LES REVENUS
➢ Negative income tax (NIT)
En économie , un impôt négatif sur le revenu ( NIT ) est un système de protection sociale dans le
cadre d'un impôt sur le revenu où les personnes gagnant moins d'un certain montant reçoivent
une rémunération supplémentaire du gouvernement au lieu de payer des impôts au
gouvernement.
➢ Alternative income tax (AIT, -USA)
L' impôt minimum de remplacement ( AMT ) est un impôt imposé par le gouvernement fédéral
des États-Unis en plus de l' impôt sur le revenu normal pour certains
particuliers, successions et fiducies
➢ Exonérations fiscales(related to needed income); Exempt mínimum
➢ Plafonnement des niches fiscales en France)
➢ Existenzminimum in Germany
* Et dans votre pays ?
30
DEFINITION DE L’IMPÔT
31
INTRODUCTION A LA FISCALITÉ:
LA NOTION D’IMPOSITION DE TOUTES NATURES ?
➢ La catégorie des impositions :
Il est courant de distinguer les « impôts », au sens strict des « taxes fiscales ».
Toutefois, la deuxième catégorie n’emporte qu’un intérêt limité, à tel point que les notions d’imposition et
d’impôt sont le plus souvent confondues.
➢ Les impôts :
L’IRPP, la TVA, les droits d’enregistrement, les droits de douane, les droits sur le tabac, etc…..sont des « impôts »
sur lesquels le législateur garde la haute main. Ils ont en commun plusieurs caractéristiques qui servent de
critères d’identification de la catégorie des impôts.
LE CADRE JURIDIQUE DE LA FISCALITÉ
➢ Il n’existe aucun texte constitutionnel, législatif ou autre qui définisse l’impôt.
➢ Il n’existe que des définitions doctrinales, qui sont la synthèse de la jurisprudence fiscale et
constitutionnelle. L’impôt peut se définir comme un prélèvement pécuniaire, de caractère
obligatoire, effectué en vertu de prérogatives de puissance publique, à titre définitif, sans
contrepartie déterminée, en vue d’assurer le financement des charges publiques de l’état, des
collectivités territoriales et des établissements publics administratifs.
➢ C’est un prélèvement pécuniaire : cela signifie que le contribuable se libère de l’impôt en versant
une somme d’argent. L’impôt est donc en principe perçu en argent, mais il y a des exceptions. Par
exemple, en ce qui concerne les droits de succession ou l’ISF, on peut se libérer de sa dette d’impôt
en remettant à l’état des œuvres d’art (et c’est même souvent le cas pour les droits de succession,
qui ont permis de doter très largement le musée d’Orsay par exemple).
➢ C’est un prélèvement obligatoire.
➢ C’est un prélèvement effectué à titre définitif : cela signifie que l’impôt une fois versé ne peut
pas en principe être restitué.
➢ C’est un versement sans contrepartie. Le contribuable qui paye l’impôt ne reçoit pas de
contrepartie, ou du moins pas directement. Son versement entre dans les caisses du trésor et est
utilisé « arbitrairement ». 33
INTRODUCTION A LA FISCALITÉ:
Définition attribuée à Gaston Jeze :
« Prélèvement pécuniaire de caractère obligatoire effectué en vertu de prérogatives de puissance publique

à titre définitif sans contrepartie déterminé en vue d’assurer le financement des charges publiques. »
• Un prélèvement pécuniaire
• Un prélèvement obligatoire
• Un prélèvement effectué en vertu de prérogatives de puissance publique
• Un prélèvement définitif
• Un prélèvement sans contrepartie (redevance pour service rendu)
• Un impôt en vue d’assurer le financement des charges publiques
Contributions :
➢ Here again, there is no constitutional or legislative definition, but only a
doctrinal definition. A contribution is the sum demanded in return for the
services provided by a public service or the possibility of using a public facility.
➢ First clarification: this contribution must be paid by anyone who is likely to
benefit from the public service or public facility. The person pays even if the
service or facility is not actually used.
➢ Second clarification: the amount of the contribution is unrelated to the actual
cost of the services rendered or its economic value. Therefore, a tax can be
levied well above the cost of the service provided.
➢ The best example is the household waste removal contribution. Municipalities
can choose between a tax and a fee: if the residents of the municipality are
subject to a tax for waste removal, there will be two consequences. The first is
that even if the taxpayer disposes of their household waste themselves, they
will still pay the tax because they still have the option to use the removal
service. The second is that the amount of the tax is unrelated to the service
rendered: two people having respectively 20 kilograms and 20 tons of waste
removed per year will still pay the same tax
35
INTRODUCTION A LA FISCALITÉ: IMPÔTS 1.0
Les redevances :
Cette notion recouvre l’ensemble des sommes d’argent demandées aux usagers d’un service public, en l’échange
d’une prestation délivrée par ce service ou pour l’utilisation d’un ouvrage public, dès lors que ces sommes sont la
contrepartie directe du service, et qu’elles ont vocation à seulement couvrir les charges causées à l’administration
par ledit service.
Ex : le coût du péage autoroutier ou encore le prix du ticket d’entrée à la piscine municipale illustrent ce type de
prélèvement.
Les cotisations sociales :
Bien que ces prélèvements soient obligatoires et constituent des « ressources publiques », ils se distinguent sur un
point majeur des impositions : leur versement comporte une contrepartie, puisque le fait de cotiser permet de
bénéficier, en cas de besoin, de prestations de la part des caisses de sécurité sociales.
La redevance :
➢ peut se définir comme une somme versée par l’usager d’un service public ou d’un ouvrage public, et qui
trouve sa contrepartie directe ou immédiate dans les prestations fournies par ce service ou dans l’utilisation de
cet ouvrage.
➢ La première conséquence concrète est que ne paye la redevance que celui qui utilise effectivement le
service public ou l’ouvrage public.
➢ La deuxième conséquence concrète est que le tarif est évidemment fixé unilatéralement par l’administration,
mais le montant de ce tarif doit respecter la règle jurisprudentielle de l’équivalence financière. Cela signifie
qu’il doit y avoir un certain rapport de proportionnalité entre le montant de la redevance et soit le prix de
revient du service, soit la valeur économique de la prestation faite au bénéficiaire. Le montant de la
redevance ne peut jamais excéder le coût réel du service, et aucun usager du service ne peut être exonéré
de la redevance.
➢ Un exemple est la redevance d’enlèvement des ordures ménagères, si c’est le choix qui a été fait par la
commune. Dans ce cas, un habitant qui ne dépose pas d’ordures ménagères ne paiera pas de redevance.
Le montant de la redevance devra également être proportionné au volume des ordures ménagères qui sont
enlevées. Enfin, le montant de la redevance ne pourra en aucun cas excéder le prix qui serait exigé par une
personne privée qui se livrerait à la même activité.
37
Les cotisations sociales :
➢ Ce sont toutes les cotisations versées au régime obligatoire de sécurité sociale, soit par les employeurs, soit par les
salariés.
➢ Ces cotisations se rapprochent très largement de l’impôt.
➢ En effet, leur montant est sans rapport avec les services effectivement rendus ou utilisés.
➢ Cependant, le montant de ces cotisations n’est pas complètement fixé unilatéralement, mais il est fixé après
négociation avec les partenaires sociaux, ce qui exclut qu’elles aient un caractère fiscal.
38
Exemples de cas :
qu'est-ce qu’un impôt, et qu'est-ce qui n'est pas un impôt (concept

relativement uniforme)
Spanish case law: [SSTC 185/1995, de 14 de diciembre, FJ 3; 182/1997, de 28 de octubre,

FJ 15; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 33]
Supreme Court of Canada (Lawson v. Interior Tree Fruit and Vegetables Committee of
Direction); un impôt est un prélèvement qui est :
• applicable par la loi ;
• imposé sous l'autorité du législateur
• prélevées par un organisme public ; et
• destinés à un usage public
Case example: US Supreme Court ruling on “Obamacare”
(mandate, tax or penalty?)
National Federation of Independent Business v. Sebelius (June 28, 2012)
“L'exigence de la loi sur les soins abordables selon laquelle certaines personnes
doivent payer une pénalité financière pour ne pas avoir obtenu une assurance
maladie peut raisonnablement être qualifiée d'impôt. Parce que la Constitution
autorise un tel impôt, il ne nous appartient pas de l'interdire, ni de transmettre sa
sagesse ou son équité" (juge en chef Roberts
Entre autres indications, il s'agit d’un impôt, "le paiement est collecté uniquement
par l'IRS par le biais des moyens d'imposition normaux".
CARACTERISTIQUES DE L’IMPÔT
41
LE SYSTÈME FISCAL FRANÇAIS
Le système fiscal français comporte 214 taxes et impôts différents pour un total
de 992,7 milliards d'euros en prévus 2018.
Un décompte précis de leur nombre est difficile et reste d'ailleurs contestable,
car il est fréquemment possible de considérer qu'une contribution n'est qu'une
variante d'un autre impôt existant (exemple : la "Contribution de la Caisse des
dépôts et consignations représentative de l’impôt sur les sociétés"), ou
inversement qu'un même impôt recouvre en fait plusieurs contributions
différentes (exemple : la Contribution sociale généralisée levée au profit de
plusieurs organismes sur différentes assiettes supportant différents taux).
Il n’existe pas de décompte officiel publié ; jusqu'en 2013 le Rapport sur les
prélèvements obligatoires et leur évolution (remplacé depuis par le rapport
économique, social et financier, plus succinct en la matière) comportait une
liste de plus de 150 contributions (avec leur chiffrage), dont des "Droits divers",
"Autres taxes", "Autres droits", etc. recouvrant un nombre indéterminé d'impôts
et taxes.
Se focalisant sur les taxes à faible rendement, l'Inspection générale des
finances dans un rapport de 2014 en recense 192.
42
LA DISTINCTION ENTRE LES IMPÔTS DIRECTS ET LES IMPÔTS
INDIRECTS
➢ L’impôt direct :
Le contribuable et le redevable de l’impôt constituent la même personne. Cet impôt est perçu sur des sources
de revenus régulières, comme l’impôt sur le revenu. Il est périodique et est recouvré par voie de rôle (impôt sur
le revenu, impôts locaux).
Les situations visées ont un caractère de permanence.
➢ L’impôt indirect :
Cet impôt est supporté par le contribuable mais est verse par le redevable. La TVA constitue un impôt indirect.
Le consommateur supporte cet impôt, mais c’est le commerçant qui le reverse à l’Administration des impôts.
Cet impôt touche des événements qui ont un caractère occasionnel et demeurent prévisibles.
43
LA DISTINCTION ENTRE LES IMPÔTS PERSONNELS ET LES
IMPÔTS REELS
➢ L’impôt personnel :
Les impôts personnels sont ceux qui prennent en compte la situation et la capacité
contributive du contribuable pour évaluer l’impôt dû.
L’exemple le plus représentatif est l’Impôt sur le revenu des personnes physiques.
➢ L’impôt réel :
Les impôts réels (qui frappent ratione materiæ), sont assis sur un objet (ou une transaction, etc.).
Ce sont les impôts les plus importants, en nombre et en valeur, et notamment : les impôts sur la
dépense (la TVA), les impôts sur le patrimoine, l’impôt sur les opérations de bourse, etc. .
44
Les principaux impôts français sont les suivants :
• les impôts sur les revenus ;
• les impôts sur la dépense ;
• les impôts sur le patrimoine ;
• les impôts directs locaux.
Il existe en France quatre catégories de prélèvements fiscaux sur les revenus :
• l'impôt sur les sociétés ;
• l'impôt sur le revenu des personnes physiques ;
• les impôts à finalité sociale ;
• les taxes dues par les employeurs sur le montant global des salaires.
45
HISTOIRE DE LA FISCALITE INTERNATIONALE
46
L’OBJET DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL
Objet du droit fiscal international
Le droit fiscal international détermine les conditions d’imposition des opérations internationales,
c’est-à-dire des opérations faites par un résident d’un Etat sur le territoire d’un autre Etat ou
avec un résident d’un autre Etat et fixe les règles relatives à l’imposition des biens ou du capital
détenus par un résident d’un Etat sur le territoire d’un autre Etat.
Les Etats utilisent également, de plus en plus, le droit fiscal international comme un instrument
de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale internationales, notamment grâce aux
mécanismes d’échanges d’informations dont l’utilisation s’est considérablement accrue au
cours de ces dernières années, particulièrement avec le développement d’échanges
automatiques et systématiques en ce qui concerne les comptes financiers.
Concurrence des souverainetés fiscales
Par définition, il n’y a de question de fiscalité internationale que si une opération ou un bien
donnés sont susceptibles d’être soumis à des deux souverainetés fiscales distinctes et
concurrentes. Chaque Etat conserve, en effet, son entière souveraineté en matière fiscale. Il
n’existe pas d’autorité supérieure capable de limiter leur pouvoir d’imposer. Les seules limites à
ce pouvoir sont celles que les Etats consentent volontairement à s’imposer par le biais de
traités bilatéraux ou multilatéraux et notamment des conventions fiscales.
47
L’OBJET DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL
Sources
Le droit fiscal international puise à deux sources :
➢ Le droit interne des Etats dans ses incidences internationales, c’est-à-dire le corps de règles
internes aux Etats et qui émanent de leur entière souveraineté ;
➢ Les conventions fiscales tendant à l’élimination des doubles impositions, qui expriment le
désir des Etats de limiter leurs propres pouvoirs en matière fiscale afin d’éviter qu’une même
opération ou un même bien soit doublement imposé et de favoriser le commerce
international.
48
LE DROIT CONVENTIONNEL
Conventions fiscales
Le droit conventionnel, c’est-à-dire le corps de règles issues des conventions fiscales, a pris une importante
croissante avec le développement des échanges internationaux et les facilités accordées à la circulation
des hommes, des marchandises et des capitaux.
Il est ainsi devenu une source majeure de la fiscalité internationale, qui s’ajoute et se superpose au droit
interne des Etats, mais sans s’y substituer. Autrement dit, les deux sources du droit fiscal international se
combinent, et en principe, ne s’opposent pas, sous réserve la primauté du droit conventionnel sur le droit
interne.
Les conventions fiscales internationales sont des traités internationaux dont l’objet est purement fiscal. Elles
règlent les relations entre deux Etats pour tout ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune (en
général) et parfois les droits de succession, de donation et de timbre.
Elles ne traitent pas, cependant, des taxes sur le chiffre d’affaires, ni des droits indirects, car l’application de
ces impôts est normalement limitée au territoire national, ce qui évite, en principe, toute double imposition.
Les conventions fiscales doivent être distinguées des autres traités.
49
L’HISTORIQUE DU DROIT CONVENTIONNEL
On ne peut étudier les fondements d’un droit fiscal « international » que l’on postule distinct du droit issu
des législations fiscales qu’à partir de l’analyse des travaux réalisés par les organisations supranationales
(Société des Nations, OECE, OCDE et ONU). Ces travaux sont liés par le fil directeur théorique que
constituent les principes généraux consacrés par le Rapport de 1923, lesquels ont nourri le système fiscal
conventionnel au fil des décennies. Leur exégèse permet la mise en lumière de la place de la valeur
dans la répartition du pouvoir d’imposer que nous connaissons actuellement.
➢ Le Rapport de 1923 comme base théorique. –
Toute personne soucieuse de déceler l’intention du législateur à propos d’un texte de loi commence par
étudier les travaux parlementaires qui en sont à l’origine. Il semble ainsi particulièrement utile de prendre
le Rapport de 1923 comme point central de notre étude. Son analyse ne procède pas tant d’un travail
d’historien même si elle peut parfois en prendre les atours. Il est important de rappeler une fois encore
que l’OCDE reconnait que les principes qui y sont énoncés ont « été conservés pratiquement en l’état »
et qu’ils sont le « “substrat intellectuel” des différents modèles établis par la Société des Nations (et donc
de pratiquement toutes les conventions fiscales modernes) ».
Évidemment, le Rapport de 1923 est un travail théorique : il ne contient aucune proposition de

convention-type (le premier modèle du genre est celui de 1928). En revanche, et à l’inverse des modèles
de conventions commentés qui lui succèdent, on y retrouve une analyse de l’allégeance économique
pour chaque type de revenu qui explique largement le parti pris rédactionnel des clauses que l’on
retrouve dans les conventions-types actuelles.
50
➢ Les modèles de conventions de la Société des Nations.
Le premier rapport émis par le Comité fiscal de la Société des Nations et inspiré du Rapport de 1923 fut
publié en 1925. Il contient un premier projet de convention fiscale au sein duquel on retrouve largement
la trace des travaux des Économistes. Le projet de convention de 1925 a ensuite fait l’objet de plusieurs
améliorations au cours de travaux complémentaires qui aboutirent à un second rapport présenté par la
Société des Nations en avril 1927.
Le premier modèle conventionnel réellement officiel, fruit de ces différents développements, vit le jour en
1928. À l’entrée dans la Seconde Guerre mondiale, on recense une vingtaine de conventions fiscales
inspirées de ce modèle.
En raison de l’engagement des différents États dans la Seconde Guerre, les travaux publiés au cours des
années 1930 (une dizaine de rapports) sont bien moins étoffés bien qu’ils contiennent certaines
informations utiles à notre étude, notamment en matière de revenus issus de la propriété intellectuelle.
Enfin, deux modèles majeurs de convention fiscale succédèrent à celui de 1928.
Le premier, établi en 1935 et révisé lors de la conférence de Mexico en 1943 fut élaboré pour l’essentiel
par les pays en développement qui n’étaient alors pas engagés dans le conflit mondial (principalement
des États sud-américains)169. Il fut révisé sous la pression des États développés par un nouveau modèle
au cours d’une conférence tenue à Londres en 1948.
51
➢ Les modèles de conventions de l’OCDE et de l’ONU.
Au sortir de la Seconde Guerre mondiale, les pays européens affichèrent une réelle volonté de promouvoir une
intégration économique encore plus poussée. Le Comité fiscal de l’OECE reprit donc les travaux de la Société des
Nations et publia plusieurs rapports portant sur les meilleures manières d’éliminer la double imposition à destination
de ses États membres. Ces travaux débouchèrent sur l’écriture, par l’OCDE (qui avait succédé à l’OECE depuis
1961), d’un premier modèle de convention qui fut publié en 1963. Signe de la volonté de coopérer dans le
domaine fiscal et d’harmoniser, tant que faire se peut, les principes conventionnels, la création de l’OCDE
s’accompagna de la mise en place d’un Comité des affaires fiscales composé de spécialistes de la matière issus
des différents États membres auxquels on attribua la charge d’élaborer des lignes directrices d’interprétation des
traités qui soient communes aux États membres.
Durant une quinzaine d’années, le modèle de convention entretenu par ce comité eut un certain succès
puisqu’en 1977, 179 conventions bilatérales étaient signées entre les différents pays membres de l’organisation.
L’essor économique des États en développement au cours de la seconde moitié du XXème siècle mit en lumière
le besoin de développer des conventions entre ces pays et les pays développés. C’est dans ce contexte que
l’ONU publia elle aussi un modèle de convention en 1980.
À quelques exceptions, le modèle de convention publié par l’ONU fut très largement inspiré du modèle de l’OCDE,
lui-même largement empreint des modèles conventionnels issus des travaux de la Société des Nations. Les
Modèles OCDE et ONU sont encore en vigueur aujourd’hui et font l’objet de mises à jour régulières. Ces modèles
conventionnels sont systématiquement assortis de commentaires ayant vocation à éclairer le sens des dispositions
qu’ils contiennent. La démarche interprétative à laquelle les développements qui suivent tentent de se livrer est
donc singulièrement facilitée par l’existence de ces commentaires. 52
➢ Le projet BEPS.
L’effort réalisé depuis 2013 par l’OCDE dans le cadre du plan d’action BEPS est considérable. À certains égards,
ce plan d’action constitue une réactualisation des travaux réalisés par la Société des Nations dans les années
1920 dans la mesure où il vise à remettre l’architecture fiscale internationale sur le métier par le biais d’études
portant sur les modèles d’affaires, les systèmes fiscaux nationaux et les normes fiscales internationales.
Des dizaines de rapports dont beaucoup couvrent les différents sujets abordés au cours de notre étude ont été
publiés. Il est donc essentiel d’exploiter ces différents travaux, sans pour autant se contenter de les restituer. La
méthodologie retenue par l’OCDE consiste essentiellement à identifier un certain nombre de pratiques qui
favorisent l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices et à leur apporter des réponses ciblées.
Justement, la mise en perspective de ces réponses avec le fonctionnement global des conventions fiscales
actuelles permet d’apporter un regard nouveau (et parfois même prospectif) sur ces solutions.
53
L’INSTRUMENT MULTILATERAL DE L’OCDE ET
LES CONVENTIONS FISCALES BILATÉRALES
Exemple :
Si un ressortissant américain, vivant en France, perçoit des dividendes d’actions françaises qu’il a
souscrites. L’état français va vouloir imposer le revenu de ces actions selon la loi française,
conformément au principe de territorialité de l’impôt.
Mais l’état américain va également vouloir imposer ces revenus d’un citoyen américain conformément
à la loi fiscale américaine sur les revenus.
Le problème de la double imposition s’est posé rapidement après la guerre de 14-18, dans les années
1920, à l’époque donc où la plupart des états se sont dotés de systèmes d’imposition sur le revenu.
Or, pour régler cette question, il n’y a qu’un seul moyen : c’est que les états passent des conventions
fiscales bilatérales qui règlent la répartition des charges fiscales qui peuvent peser sur tel ou tel
contribuable qui se trouve dans une situation de double rattachement fiscal (c’est-à-dire que ses
activités pourraient à la fois relever de la loi fiscale française et d’une loi fiscale étrangère).
54
L’INSTRUMENT MULTILATERAL DE L’OCDE ET LES
CONVENTIONS FISCALES BILATÉRALES
L’objet de la convention
La question a été réglée à partir des années 1920.
Ces conventions sont destinées à éviter qu’un contribuable qui a un double rattachement fiscal puisse
être doublement imposé à raison des mêmes faits.
En réalité, on distingue deux cas de double imposition.
➢ Le premier est ce qu’on appelle la double imposition juridique : c’est le cas lorsqu’un même
contribuable est imposable au titre d’un même revenu ou d’un même capital par plus d’un état.
➢ Le second est ce qu’on appelle la double imposition économique : c’est le cas où deux personnes
différentes peuvent être imposables au titre d’un même revenu ou d’un même capital.
Cela concerne essentiellement les groupes de sociétés multinationales. Par exemple, si une holding
française a une filiale japonaise. Le bénéfice dégagé par cette filiale sera imposé au japon en vertu de
la loi fiscale japonaise.
Mais lorsque ce bénéfice va remonter vers la filiale, il sera imposé une nouvelle fois en vertu de la loi
fiscale française. C’est une hypothèse très fréquente.
55
L’INSTRUMENT MULTILATERAL DE L’OCDE ET LES
CONVENTIONS FISCALES BILATÉRALES
L’objet de la convention est simplement d’éviter la double imposition d’un revenu ou d’un capital.
Cela veut dire que la convention va définir quel est l’état qui va prélever l’impôt sur ce revenu ou sur ce
capital, dans le cas où en vertu de leurs législations nationales, les deux états pourraient revendiquer
leur droit d’imposer.
Ces conventions sont d’une complexité certaine, et elles sont doublées le plus souvent de conventions
d’assistance fiscale.
Cela veut dire que par convention, les administrations fiscales des états parties vont coopérer pour
assurer une bonne exécution de la convention.
Cette coopération commence toujours par des échanges de renseignements entre les administrations,
à propos des contribuables qui relèvent de la convention.
Cela peut aller plus loin, avec des collaborations allant jusqu’au stade du contrôle fiscal.
56
➢ En droit français, est appliqué un principe de subsidiarité qui signifie que ce sont normalement les dispositions du
droit interne français qui doivent être examinées en premier lieu, et par la suite, les dispositions de la convention
fiscale internationale applicable.
➢ En d’autres termes et aux motifs que les conventions fiscales n’ont pas pour objet une application intrinsèque ou
ut singuli, les règles de droit interne ont priorité sur les règles de droit conventionnel mais n’ont toutefois pas la
primauté sur ces dernières en conformité avec l’article 55 de la Constitution qui dispose que les traités
internationaux ont une autorité supérieure à celle des lois.
➢ Le principe de subsidiarité des conventions fiscales résulte de dispositions prétoriennes et a notamment été
apporté par le Conseil d’Etat dans un arrêt d’Assemblée du 19 décembre 19756 et dans un arrêt Memmi du 17
mars 19937 , sous les conclusions du commissaire du gouvernement Jacques Arrighi de Casanova.
➢ Il a été par la suite solennellement et expressément consacré et reconnu comme principe intangible dans un
arrêt d’assemblée du Conseil d’Etat en date du 28 juin 2002, Schneider Electric. Le principe de subsidiarité
apparaît essentiellement comme une méthode ayant vocation à guider le contribuable, l’administration et le
juge de l’impôt dans l’application des règles fiscales dans un contexte international.
➢ En pratique, il est dans tous les cas nécessaire de prendre en compte à la fois les dispositions du droit interne et
celles des conventions fiscales internationales. Ainsi, dans un contexte international, il convient de se demander
où ce revenu est imposable en application de la convention fiscale applicable et selon quelles modalités ce
revenu est imposé dans l’Etat qui est autorisé à prélever l’impôt sur ce revenu.
57
➢ Il faut signaler que la France présente une particularité : il existe des conventions fiscales sur
le modèle international qui sont applicables en droit interne.
➢ En effet, il faut savoir qu’en France, tous les territoires d’outre-mer bénéficient d’une
autonomie fiscale. Cela veut dire que la loi fiscale métropolitaine ne s’applique pas sur les
territoires d’outre-mer, et que les assemblées de ces territoires adoptent une fiscalité propre.
➢ Les risques de double imposition se posent donc de la même manière qu’en droit fiscal
international. Il existe donc des conventions fiscales passées entre l’état français et les
territoires d’outre-mer.
58
L’IMPÔT SUR LE REVENU
I. Qui est imposé ?
Le redevable de l’impôt
(Residence fiscale vs source)
60
I. QUI EST IMPOSÉ – LA PERSONNE PHYSIQUE OU LA
PERSONNE MORALE ? (L’ENTREPRISE)
➢ Des systèmes d'imposition de masse basés sur une myriade d'obligations complexes
➢ Différents types d'obligations fiscales :
• payer l'impôt ;
• le dépôt des déclarations d'impôt dans les délais impartis ;
• Tenue de la comptabilité pour répondre aux demandes d’informations de la part de

l’administration fiscale
• Fournir des informations fiscales
• Retenues à la source
I. QUI EST IMPOSÉ – LA PERSONNE PHYSIQUE OU LA
PERSONNE MORALE ? (L’ENTREPRISE)
➢Imposition en fonction de la residence fiscale ou en

fonction de la source du revenu
➢Deux types de contribuables : la personne physique ou

la personne morale
➢La question de la famille en tant qu’unité ? Notion de

foyer fiscal en France
II. Qui est impose ?
La base fiscale
63
“Income” as the tax base
William Pitt first introduced income tax in Great Britain in 1799
Legal issues when interpreting the legal provisions;
What is income?
CLASS:
• Would a benefit derived from not having to incur expenditure (for example, where
someone else incurs expenditure on behalf of a taxpayer, ie, using a company
car) constitute taxable income?
64
II. CE QUI EST TAXÉ : L'ASSIETTE FISCALE ET LES TAUX
D'IMPOSITION
➢ Toute source de revenu telle que :
✓ les bénéfices
✓ les gains en capital
✓ Chiffre d'affaires (Turnover)
✓ la richesse (bilan)
➢ La base imposable peut être définie comme "la mesure quantitative

de l'élément ou de l'activité qui doit être taxé".
➢ Exemples : le salaire, les gains en capital, la valeur d'une maison,

l'utilisation d'une voiture, le paiement de redevances...
Revenu vs capital
➢L’impôt sur le revenu vient frapper le revenu.
Mais qu’est-ce qu’un revenu ?
Il y a une notion fiscale beaucoup plus accueillante que la notion civile. A l’origine pour le droit civil, un revenu est une
somme d’argent qui provient d’une source permanente et ce, de manière périodique. Le revenu a un caractère
monétaire : une somme d’argent, une richesse, un bien, convertible directement en argent. Les civilistes parlent de
périodicité (≠ régularité), c’est quelque chose qui est susceptible de se reproduire.
En droit fiscal, la notion de revenu a été beaucoup plus étendu que pour les civilistes : en droit fiscal, la notion de revenu
s’étend à des revenus non monétaires et pas directement convertibles en argent.
Exemple : les revenus en nature : logement de fonction, personnel de fonction (un majordome), une voiture de fonction, le
déjeuner chaque jour etc... C’est une conversion en revenus.
➢Le capital :
Il existe différents types d’impôts portant sur le capital : impôt de solidarité sur la fortune, impôt de droit de succession par
exemple, impôts synthétiques sur le patrimoine global.
Il peut aussi y avoir des impôts sur le capital qui vont être analytiques, impôts qui concernent la constitution même du
capital, tous les impôts qui portent sur les mutations onéreuses ou les mutations à titre gratuit. Ces mutations consolident le
capital. Cependant, on ne va pas traiter de la même façon une donation et une vente.
66
Examples: revenus or capital?
1. Le produit de la vente d'une maison par un particulier

2. Que faire si ces recettes proviennent de la vente d'une maison par une
société immobilière ?
3. Salaire
4. Un dividende
5. Gagner à la loterie
6. Une pension de vieillesse
7. Produit de la vente des stocks
8. Le paiement d'une redevance
67
PROGRESSIVITE FISCALE
Les impôts progressifs, dont le taux croît avec la valeur de l'assiette, il en est ainsi de l'impôt sur le revenu
des personnes physiques en France, dont le taux (marginal) varie en fonction de la hauteur du revenu
du contribuable de 0 à 45 %.. Les impôts progressifs sont en général mis en œuvre selon un système de
« tranches » : la première tranche n'est pas taxée, la deuxième est taxée à un taux faible (par exemple
10 %), la suivante un peu plus (20 % par exemple), etc.
Noter que, contrairement à la croyance naïve, le taux le plus élevé ne s'applique pas à l'ensemble de
l'assiette, mais seulement à la tranche qui le concerne, il n'y a donc pas de saut de l'impôt total payé
lors du changement de tranche
Les impôts proportionnels sont ceux dont le taux ne varie pas quelle que soit l’étendue de la matière
imposable. Il en est ainsi par exemple de l’impôt sur les sociétés qui, quelle que soit la hauteur des
bénéfices de la société, est de 1/3 de ceux-ci (Appelé une Flat Tax)
Les impôts régressifs possèdent un taux décroissant avec l'assiette.
L'impôt négatif sur le revenu: système du crédit d'impôt

CARACTERISTIQUES DE L’IMPÔT SUR LE REVENU
Caractéristiques de l’IR
Revenu global : totalité des revenus et gains de toute sorte, quelle que soit leur provenance (France ou hors France)
Revenu net : revenu brut doit être diminué des « dépenses effectuées en vue de l’acquisition ou de la conservation du
revenu » (art 13 1 du CGI)
Revenu familial : le contribuable n’est pas une PP en tant que telle mais un groupement de personne → Le foyer fiscal.
Permet de prendre en compte la situation personnelle du contribuable afin de déterminer ses facultés contributives
Revenu annuel : Le contribuable est imposé chaque année au titre de l’année précédente, d’après les revenus qu’il a
réalisés au cours de cette dernière année
Revenu disponible : revenus dont le contribuable a eu la disposition au cours de l’année d’imposition, quelque soit
l’usage qui en fait et même s’il choisit de ne pas les percevoir effectivement ou d’en différer l’encaissement.
69
Le foyer fiscal :
➢ En matière d’IR, le contribuable est le foyer fiscal. Le mécanisme de quotient familial et foyer
fiscal est apparu au début du 20ème qui était une mesure nataliste et qui vise à prendre en
compte les capacités contributives du contribuable.
➢ Le foyer fiscal prend en compte la situation personnelle du contribuable, cad son régime
matrimonial, ses enfants et éventuellement des personnes rattachées au foyer. La notion de
foyer fiscal n’existe pas dans tous les Etats (ex, GB où chacun va être imposé sur ses revenus
70
Les étapes de la détermination du revenu net global imposable :
- (I) Somme algébrique des revenus nets catégoriels  revenu

global
- (II) Déficits globaux antérieurs  revenu brut global
- (III) Charges déductibles  revenu net global
- (IV) Abattements  revenu net global imposable
71
TAUX MOYEN D’IMPOSTION
/TRANCHE MARGINALE D’IMPOSITION
Le taux marginal d’imposition correspond au taux le plus élevé auquel est imposé un
contribuable au titre de son impôt sur le revenu.
L’impôt sur le revenu d’un contribuable est calculé selon un barème progressif qui
est composé de plusieurs tranches d’imposition.
72
EXAMPLES CLASSIQUES
Proportional Tax Regressive Tax Progressive Tax

Amount Percent Amount Percent Amount Percent
Income of Tax of Income of Tax of Income of Tax of Income
$50,000 $12,500 25% $15,000 30% $10,000 20%
100,000 25,000 25% 25,000 25% 25,000 25%
200,000 50,000 25% 40,000 20% 60,000 30%
73
Proportional Tax Rate Structure
Tax Rate (Percent)

ATR = MTR
t
0
Tax Base (Dollars per Year)
74
Progressive Tax Rate Structure
MTR
35
Tax Rate (Percent)
ATR
25
15
0 4,000 29,000 70,000

Tax Base (Dollars of Taxable Income per Year) 75
Examples (Spanish PIT; taxpayer earning 50.000 € a year)
Resto base
Base liquidable Cuota íntegra Tipo aplicable
liquidable
– – –
–
Hasta euros Euros Porcentaje
Hasta euros
0,00 0,00 12.450,00 9,50
12.450,00 1.182,75 7.750,00 12,00
20.200,00 2.112,75 15.000,00 15,00
35.200,00 4.362,75 24.800,00 18,50
60.000,00 8.950,75 En adelante 22,50

A tax payer making 50,000 € / year:
1º) 4.362,75
2º) 50000 - 35200 = 14800
3º) 14800 x 18.5 / 100 = 2.738
4º) TOTAL: 4.362,75 + 2.738 = 7100
7100 / 50000 x 100 = 14.20 % (ATR)
77
REVENUS IMPOSABLES
Les revenus soumis à l'IR sont répartis en sept catégories, à savoir :
• les traitements, salaires, pensions et rentes viagères ;
• les bénéfices industriels et commerciaux ;
• les bénéfices non commerciaux ;
• les bénéfices agricoles ;
• les revenus fonciers ;
• les revenus de capitaux mobiliers ;
• les gains en capital.
78
Impôts sur le revenu en Europe
Country Maximum income tax rate
Austria 55%
50% (excluding 13.07% social security paid by the employee and also excluding 32%
Belgium
social security paid by the employer)
10% (additional 12.9% by the employee for social security contributions, i.e. health
Bulgaria insurance, pension and unemployment fund); and additional 17.9% by the employer for
various social security contributions)
Croatia 40% (excluding 35.2% total sum of insurances levied on income)
Cyprus 35%
53.5% (15% income tax + 6.5% by employee + 25% by employer (2.3% healthcare +
Czech Republic 21.5% social security + 1.2% state policy of employment) + 7% solidarity contribution
(assuming income is above 1 277 328 CZK per year))
55.56% (including 8% social security paid by the employee but excluding 0.42–1.48%
Denmark
church tax imposed on members of the national Church of Denmark)
20% (+ 2.4% of unemployment insurance tax, 0.8% paid by employer, 1.6% paid by
Estonia employee and 33% social security which is paid before gross wage by employer) around
57,8% in total
56.05% to 62.05% depending on municipality, including 7.8% social insurance fees and
Finland
excluding employer contribution, which is on average 20.88%.
49% (45% +4% for annual incomes above €250,000 for single taxpayers or above
France
€500,000 for married couples)
47.475% which includes 45% income tax and 5.5% solidarity surcharge based on the total
tax bill (13.5% ca. entry level tax for income exceeding €8,004 per year, and gradually
Germany
rising in microscopic steps up to 45%; all income below the threshold of €8,004 per year is
not taxed - 0% tax rate).
65.67% (45% for >€40,000+ 7.5% Solidarity Tax for >€40000)+(26.95% Social Security
Greece
for employees or up to 47.95% for private professionals)
15% (additional contributions at 10% Social Security by employee and 22% Social
Hungary
Security by employer and health care 7% by employer)
Ireland 40% over €33,800 for single, €42,800 for married taxpayers.
Italy 45.83% (43% income tax + 2.03% regional income tax + 0.8% municipal income tax)
79
Impôts sur le revenu en Europe
Country Maximum income tax rate

Latvia 23%
55.2% (effective tax rates: 25.5% social insurance (nominally it is 31.2% payable by employer + 3% payable by
Lithuania employee), 15.6% income (nominal rates are 6% for health insurance nominal plus 15% direct income)), applies to
annual income of over €15,000 annual tax allowance for children is €2,400 (per child)
Luxembourg 43.6% (40% income tax + 9% solidarity surcharge calculated on the income tax)
Malta 35%
Netherlands 52%
Poland 32%
Portugal 46.5% (additional contributions at 11% Social Security by employee and 23.75% Social Security by employer)
16% (additional 16.5% by the employee for social security contributions, i.e. health insurance, pension and
Romania
unemployment fund); and additional 23% by the employer for various social security contributions)
19% (additional contributions at 4% health care by employee and 10% health care by employer, 9.4% Social Security by
Slovakia
employee and 19.4% Social Security by employer)
Slovenia 50%
Spain 45%
Sweden 67% including social security paid by employer
47% (45% income tax + 2% NI) - theoretically, NI could reach 12%, but in practice it's never combined with the higher
income tax rate62% for earnings between £100,000 - £123,000 (40% higher rate tax + removal of tax free personal
allowance + 2% NI)
45% (additional rate) income tax on annual income above £150,000, 40% (higher rate) between £43,001 and £150,000,
20% (basic rate) between £0 and £43,000. There is also a National Insurance levy between 2% and 13.8% for
United Kingdom
employees and self-employed individuals but capital gains and dividend income is not subject to NI. The first £11,000 is
tax-free if your annual income is below £100,000.
Capital gains is taxed at 10% (or 18% on residential property) for basic rate taxpayers and 20% (or 28% on residential
property) for higher and additional rate taxpayers. Dividend income from UK companies is taxed at 7.5% for basic rate
taxpayers, 32.5% for higher rate taxpayers and 38.1% for additional rate taxpayers.
80
III. COMMENT (POURQUOI) SONT-ILS
TAXÉS ?
LE SYSTÈME FISCAL ET LES CATEGORIES
D'IMPÔTS
81
THE TAX SYSTEM
➢Les Etats ont généralement les mêmes

catégories d’impôt :
• Impôt sur le revenu

• Impôt sur la fortune
• Taxes sur la consommation
• Les transactions internationales
82
IV. COMMENT SONT-ILS IMPOSÉS ?
SOURCE ET RESIDENCE
83
RESIDENCE JURISDICTION AND SOURCE JURISDICTION
The Country where

The Country where the person is
SOURCE RESIDENCE resident for tax
income is deemed
COUNTRY COUNTRY purposes (i.e.:
to arise.
closest personal
relationship)
The jurisdiction to
The jurisdiction to tax
tax resident
SOURCE non-resident persons RESIDENCE
persons regardless
JURISDICTION on the basis of the JURISDICTION of the source of
source of income.
income.
84
RESIDENCE AND SOURCE JURISDICTION FOR
INDIVIDUALS
SOURCE RESIDENCE
COUNTRY COUNTRY
Residence for tax

purposes
Sourcing rules under (National criteria
national legislation and tie-breaker rule
and the distributive under Art. 4 of the
rules of the OECD OECD Model Tax
Model Tax Convention Convention)
85
DETERMINATION DE LA RESIDENCE FISCALE :
METHODOLOGIE A ADOPTER
Détermination de la résidence fiscale et questions clés :
• Détermination de la résidence fiscale au regard du droit interne et de la convention modele OCDE
Détermination de la résidence fiscale au regard du droit fiscal interne ;
– Détermination du domicile fiscal selon le droit fiscal interne français ;

– Détermination du domicile fiscal en vertu de la législation fiscale nationale étrangère ;
Détermination de la résidence fiscale au regard de la convention fiscale franco-étrangère (OCDE)
• Conséquences de la résidence fiscale au regard des différents revenus :
Conséquences fiscales en tant que résident fiscal français ;

Conséquences fiscales en tant que non-résident fiscal français ;
Analyse pour chacun des revenus au regard de la convention signée et ratifiée par les deux pays
Vérification de la méthode utilisée pour éviter la double imposition :
-Soit la méthode de l’exemption fiscale
-soit la méthode du crédit d’impôt.
86
DROITS INTERNES
87
LE STATUT FISCAL DES CONTRIBUABLES DOMICILES EN
FRANCE
Les règles de détermination du domicile fiscal sont énoncées par l’article 4B du CGI. Sont considérées comme
fiscalement domiciliées en France :
➢ Les personnes qui ont sur le territoire français leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
➢ Celles qui exercent en France une activité professionnelles non accessoire ;
➢ Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ;
➢ Les agents de l’Etat exerçant leur fonction dans un pays où ils ne sont pas soumis à un impôt personnel sur l’ensemble
de leurs revenus.
Ces critères sont alternatifs et non pas cumulatifs. Il suffit qu’un seul soit rempli pour que la domiciliation en France soit
établie.
En droit interne, la notion de domicile fiscal est donc très large.
Bien entendu, les critères du droit interne français s’appliquent indépendamment de la domiciliation fiscales en droit
étranger
88
FRANCE
Le critère du foyer :
Est domicilié en France toute personne qui a son foyer en France. Le foyer s’entend, selon l’administration du lieu
où le contribuable habite normalement, c’est-à-dire le lieu de sa résidence habituelle, à condition que cette
résidence en France ait un caractère permanent.
La notion de foyer renvoie à un concept de droit civil : lieu de résidence permanent et habituel du groupe familial
(enfants + conjoint ou partenaire civil + concubin).
La notion demeure essentiellement une notion de faits.
La domiciliation s’apprécie pour chacun des membres du foyer fiscal. Il suffit que l’un des membres du foyer ait un
foyer d’habitation en France alors même qu’une autre travaille dans un autre Etat pour qu’il y ait domiciliation
fiscale en France.
La jurisprudence exige cependant que deux éléments soient réunis pour que le foyer soit caractérisé :
➢ Le centre des intérêts familiaux ;
➢ Le lieu où le contribuable habite normalement ;
89
FRANCE
Le critère du lieu de séjour principal
Toute personne dont le lieu de séjour principal se situe en France est considéré comme
fiscalement domicilié en France.
Le lieu de séjour principal = lieu ou la personne a passé quantitativement le plus de

temps dans l’année de façon continue ou discontinue et ce quelque soit le mode
d’hébergement. (Règle des 183 jours ou des 6 mois).
Pour autant ce critère de 183 jours ne vaut que si l’on passe son temps entre deux Etats
(si plus d’Etat alors devient plus de temps que dans un autre Etat, même si moins de 6
mois en France).
En revanche la jurisprudence fiscale estime néanmoins que la durée du séjour passé en

France doit être nettement supérieure à celle passée dans les autres Etats (question de
faits).
90
FRANCE
Le critère de l’exercice d’une activité professionnelle en France
Toute personne exerçant une activité professionnelle en France de manière

subordonnée ou indépendante est considérée comme fiscalement domiciliée en
France.
Le critère de rattachement réside uniquement dans le lieu d’exercice physique de

l’activité. La seule limite à ce critère réside en ce que l’activité professionnelle doit être
exercée à titre principal.
Seul l’exercice d’une activité professionnelle à titre principal constitue un critère de

domiciliation en France.
La notion d’activité résiduelle s’apprécie au regard de la faiblesse des moyens

d’exercice d’activité, du temps consacré ou encore de la rentabilité.
91
FRANCE
Le critère du centre des intérêts économiques en France
Toute personne physique ayant en France le centre de ses intérêts économiques est considéré
comme fiscalement domiciliée en France.
Le critère parait assez flou mais a été d’avantage détaillé par les autorités administratives.
Peut être considéré en France dans deux hypothèses :
Lorsque la personne dispose en France de la majeur partie de son patrimoine (critère patrimonial de
la localisation du centre des intérêts économiques en France),
Lorsque la personne gère son patrimoine depuis la France (critère décisionnel de la localisation en
France du centre des intérêts économiques.
Dès lors qu’une personne physique répond à l’un de ces 4 critères de rattachement celle ci et
l’ensemble de son foyer fiscal sera considérée comme fiscalement domiciliée en France.
92
FRANCE
La territorialité de l’IR
L’étendue de l’obligation fiscale des personnes physiques en France dépend de leur domiciliation.
A. L’obligation fiscale illimitée des personnes fiscalement domiciliées en France
Les personnes fiscalement domiciliées en France doivent soumettre à l’IR l’ensemble de leurs revenus mondiaux d’où qu’ils
proviennent. L’IR prévoit une imposition par foyer fiscal : l’ensemble des revenus mondiaux de l’ensemble des membres du foyer fiscal
devra être soumis à IR en France dès lors qu’un seul des membres du foyer fiscal peut être considéré comme fiscalement domicilié en
France.
Art. 166 CGI prévoit que lorsqu’un contribuable précédemment domicilié à l’étranger transfert son domicile fiscal en France seuls les
revenus mondiaux perçus à compter de la date du transfert sont à soumettre à l’IR en France.
B. l’obligation fiscale limitée des personnes fiscalement non domiciliées en France
L’obligation fiscale des personnes non domiciliées en France, elles ne sont imposables à l’IR qu’à raison de leurs seuls revenus de
source française (art. 4BII CGI).
Il convient de déterminer les revenus considérés comme des revenus de source française avant de préciser les modalités d’imposition
des personnes domiciliées hors de France.
La détermination des revenus de source française
Les revenus de source française sont définis de manière limitative par art. 164B CGI. Les revenus n’y étant pas listés ne sont pas
considérés comme des revenus de source française et ne sont pas soumis à impôt en France. Art. 164C prévoit un cas d’imposition
spécifique.
.
93
FRANCE
La territorialité de l’IR
La détermination des revenus de source française
Les revenus de source française sont définis de manière limitative par art. 164B CGI. Les
revenus n’y étant pas listés ne sont pas considérés comme des revenus de source
française et ne sont pas soumis à impôt en France. Art. 164C prévoit un cas d’imposition
spécifique
Les revenus de source française peuvent être regroupés en 3 catégories :
➢ Les revenus d’immeubles situés en France,
➢ Les revenus de valeurs mobilières d’une société dont le siège est situé en France
(dividendes et intérêts des obligations de sociétés françaises).
➢ Les plus values immobilières et profits immobiliers réalisés à titre professionnel ;
94
CONVENTION MODELE OCDE
(RESIDENCE FISCALE )
95
LA DEFINITION CONVENTIONNELLE DE LA RESIDENCE
Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un État contractant » désigne toute personne
qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État en raison de son domicile, de
sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue et s’applique aussi à cet
État et à toute subdivision politique ou collectivité locale de celui-ci ainsi qu’à un fonds de pension reconnu
de cet État.
Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet État que
pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située.
96
PRINCIPE D’EGALITE : TIE BREAKERS
2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux
États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante :
a) cette personne est considérée comme un résident seulement de l’État où elle dispose d’un foyer
d’habitation permanent ; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux États,
elle est considérée comme un résident seulement de l’État avec lequel ses liens personnels et
économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;
b) si l’État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle
ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme
un résident seulement de l’État où elle séjourne de façon habituelle ;
c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de
façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident seulement de l’État
dont elle possède la nationalité ;
d) si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité
d’aucun d’eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d’un
commun accord.
97
PRINCIPE D’EGALITE : TIE BREAKERS
3. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1 une personne autre qu’une personne physique est
un résident des deux États contractants, les autorités compétentes des États contractants s’efforcent
de déterminer d’un commun accord l’État contractant duquel cette personne est réputée être un
résident aux fins de la Convention, eu égard au lieu où se situe son siège de direction effective, au
lieu où elle a été constituée en société ou en toute autre forme juridique et à tout autre facteur
pertinent.
En l’absence d’un tel accord entre les États contractants, la personne ne pourra prétendre à aucun
des allègements ou exonérations prévus par la Convention sauf dans la mesure et selon les conditions
convenues par les autorités compétentes des États contractants
98
LA CONVENTION MODELE OCDE
(REVENUS)
99
Imposition des revenus
- Revenus immobiliers (Art. 6)
- Bénéfices des entreprises (Art. 7)
- Navigation maritime et aérienne internationale (Art. 8)
- Entreprises associées (Art. 9)
- Dividendes (Art. 10)
- Intérêts (Art. 11)
- Redevances (Art. 12)
- Gains en capital (Art. 13)
- Independent Personal Services (Art. 14)
- Revenus d‘emploi (Art. 15)
- Tantièmes –revenus de grands dirigeants (Art. 16)
- Artistes and sportifs (Art. 17)
- Pensions (Art. 18)
- Fonctions publiques (Art. 19)
- Etudiants (Art. 20)
- Autres revenus (Art. 21)
100
REVENUS IMMOBILIERS (OECD, ART. 6)
1. Les revenus qu’un résident d’un État contractant tire de biens immobiliers (y
compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) situés dans l’autre
État contractant, sont imposables dans cet autre État.
2. L’expression « biens immobiliers » a le sens que lui attribue le droit de l’État
contractant où les biens considérés sont situés. L’expression comprend en tous
cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et
forestières, les droits auxquels s’appliquent les dispositions du droit privé
concernant la propriété foncière, l’usufruit des biens immobiliers et les droits à
des paiements variables ou fixes pour l’exploitation ou la concession de
l’exploitation de gisements minéraux, sources et autres ressources naturelles ;
les navires et aéronefs ne sont pas considérés comme des biens immobiliers
3. Les dispositions du paragraphe 1 s’appliquent aux revenus provenant de
l’exploitation directe, de la location ou de l’affermage, ainsi que de toute autre
forme d’exploitation des biens immobiliers.
4. Les dispositions des paragraphes 1 et 3 s’appliquent également aux revenus
provenant des biens immobiliers d’une entreprise.
DIVIDENDES (OECD, ART. 10)
1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d’un État
contractant à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans
cet autre État.
2. Toutefois, les dividendes payés par une société qui est un résident d’un État
contractant sont aussi imposables dans cet État selon la législation de cet État,
mais si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l’autre État
contractant, l’impôt ainsi établi ne peut excéder :
a) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une
société qui détient directement au moins 25 pour cent du capital de la société
qui paie les dividendes tout au long d’une période de 365 jours incluant le jour
du paiement des dividendes (il n’est pas tenu compte, aux fins du calcul de
cette période, des changements de détention qui résulteraient directement
d’une réorganisation, telle qu’une fusion ou une scission de société, de la
société qui détient les actions ou qui paie les dividendes) ;
b) 15 pour cent du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas. Les
autorités compétentes des États contractants règlent d’un commun accord les
modalités d’application de ces limitations. Le présent paragraphe n’affecte pas
l’imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au paiement des
dividendes.
3. Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les
INTERETS (OECD, ART. 11)
1. Les intérêts provenant d’un État contractant et payés à un résident de l’autre État contractant sont
imposables dans cet autre État.
2. Toutefois, les intérêts provenant d’un État contractant sont aussi imposables dans cet État selon la
législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des intérêts est un résident de l’autre État
contractant, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 10 pour cent du montant brut des intérêts. Les
autorités compétentes des États contractants règlent d’un commun accord les modalités
d’application de cette limitation.
3. Le terme « intérêts » employé dans le présent article désigne les revenus des créances de toute
nature, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d’une clause de participation aux bénéfices
du débiteur, et notamment les revenus des fonds publics et des obligations d’emprunts, y compris
les primes et lots attachés à ces titres. Les pénalisations pour paiement tardif ne sont pas
considérées comme des intérêts au sens du présent article.
GAINS EN CAPITAL (OECD, ART. 13)
1. Les gains qu’un résident d’un État contractant tire de l’aliénation de biens immobiliers visés à
l’article 6, et situés dans l’autre État contractant, sont imposables dans cet autre État.
2. Les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers qui font partie de l’actif d’un établissement
stable qu’une entreprise d’un État contractant a dans l’autre État contractant, y compris de tels
gains provenant de l’aliénation de cet établissement stable (seul ou avec l’ensemble de
l’entreprise), sont imposables dans cet autre État.
3. Les gains qu’une entreprise d’un État contractant qui exploite des navires ou aéronefs en trafic
international tire de l’aliénation de ces navires ou aéronefs, ou de biens mobiliers affectés à
l’exploitation de ces navires ou aéronefs, ne sont imposables que dans cet État.
4. Les gains qu’un résident d’un État contractant tire de l’aliénation d’actions ou de droits ou
participations similaires, tels que des droits ou participations dans une société de personnes ou une
fiducie (ou un trust), sont imposables dans l’autre État contractant si, à tout moment au cours des
365 jours qui précèdent l’aliénation, ces actions, droits ou participations similaires tirent directement
ou indirectement plus de 50 pour cent de leur valeur de biens immobiliers, tels que définis à l’article
6, situés dans cet autre État.
5. Les gains provenant de l’aliénation de tous biens autres que ceux visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4
ne sont imposables que dans l’État contractant dont le cédant est un résident.
AUTRES REVENUS (OECD, ART. 10)
1. Les éléments du revenu d’un résident d’un État contractant, d’où qu’ils proviennent,
qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention ne sont
imposables que dans cet État.
2. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas aux revenus autres que les
revenus provenant de biens immobiliers tels qu’ils sont définis au paragraphe 2 de
l’article 6, lorsque le bénéficiaire de tels revenus, résident d’un État contractant, exerce
dans l’autre État contractant une activité d’entreprise par l’intermédiaire d’un
établissement stable qui y est situé et que le droit ou le bien générateur des revenus s’y
rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l’article 7 sont applicables.
AUTRES REVENUS (OECD, ART. 10)
Les asymétries de sources adviennent nécessairement dans un contexte multilatéral1208 .
Elles découlent principalement de deux types de situations qu’il convient de distinguer.
✓ La première concerne celle dans laquelle deux États considèrent qu’un même revenu
trouve sa source sur leur territoire en application de leurs droits internes respectifs.
✓ La seconde concerne celle dans laquelle aucun État ne reconnait le revenu comme
trouvant sa source sur son territoire. Dans ce dernier cas toutefois, l’article 21 du Modèle
OCDE prévoit une solution qui consiste à octroyer l’imposition du revenu dans l’État de
résidence dans la mesure où cet article porte sur les revenus non traités dans les autres
articles de la convention, « d’où qu’ils proviennent »
LA NOTION DE BENEFICIAIRE EFFECTIF
➢ Les articles 10(2) (dividendes), 11(2) (intérêts) et 12(1) (redevances) des Modèles OCDE et ONU prévoient en effet que la
limitation conventionnelle de retenue à la source (ou l’exonération dans le cas des redevances pour le Modèle OCDE)
sur ces revenus n’est applicable que si « le bénéficiaire effectif [du revenu en cause] est un résident de l’autre État
contractant ».
➢ Le problème principal qui se pose avec cette notion est son absence de définition au sein des conventions fiscales. La
détermination de ses contours a ainsi fait l’objet de nombreux développements contradictoires dans la doctrine fiscale,
sans jamais aboutir à un consensus.
➢ La doctrine fiscale a longtemps débattu de la question de l’autonomie de la notion conventionnelle de « bénéficiaire

effectif ».
➢ L’OCDE semble ainsi reconnaitre l’autonomie de la notion de bénéficiaire effectif.
➢ Bien que la notion de bénéficiaire effectif soit considérée comme autonome en droit fiscal conventionnel, son
application par les États n’est cependant pas uniforme. En témoignent les différents aspects sur lesquels ces derniers
gardent une marge d’appréciations et pour lesquels leurs jurisprudences peuvent diverger. Les conflits d’interprétation
de ce critère de connexion au revenu peuvent porter préjudice à l’uniformité du traitement des situations couvertes par
les conventions fiscales.
➢ Il faut toutefois relativiser l’influence de ces problématiques sur la répartition efficace de la compétence fiscale. La
notion de bénéficiaire effectif que contiennent les conventions fiscales ne sert finalement qu’à déterminer la limite du
taux de retenue à la source que l’État de source est en droit de prélever sur des revenus passifs. Son interprétation par
l’État de résidence n’a donc aucune conséquence puisque cet État sera généralement tenu de déduire de l’impôt qu’il
prélève un montant correspondant à celui de la retenue à la source pratiquée
CONVENTION OCDE :
ELIMINATION DE LA DOUBLE
IMPOSITION
108
Les conventions fiscales ont notamment pour objet d'éliminer la double imposition des
revenus par l'État dont le contribuable est un résident. Ces principes s'appliquent de la même
manière à l'impôt sur la fortune et aux impôts sur les successions et les donations.
Les stipulations conventionnelles relatives aux méthodes pour éliminer les doubles impositions
traitent de la double imposition juridique, c'est-à-dire du cas où une même personne est
imposable au titre d'un même revenu, d'une même fortune ou d'une même succession ou
donation par plus d'un État.
Elles n'ont pas pour objectif de traiter de la double imposition dite économique, c'est-à-dire
du cas où deux personnes différentes sont imposables au titre d'un même revenu, d'une
même fortune, d'une même succession ou donation.
L'élimination de la double imposition conventionnelle peut être envisagée selon deux

principes. Il convient à cet égard de se reporter aux dispositions prévues dans chaque
convention conclue par la France et aux commentaires y afférents développés au BOI-INT-
CVB.
➢Méthode de l’exemption :
Selon ce principe, l'État de résidence n'assujettit pas les revenus imposables dans l'État de
la source :
- soit en exemptant intégralement ces revenus ;

- soit en les exemptant avec progressivité c'est-à-dire en n'imposant pas
ces revenus, mais en conservant toutefois le droit de les prendre en considération lorsqu'il
fixe l'impôt à percevoir sur le reste du revenu.
➢Méthode du crédit d’impôt :
L'octroi d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt payé dans l'autre État à raison des revenus de
source étrangère dont le résident de France est le bénéficiaire.
Dans ce cas, l'impôt étranger doit avoir été établi conformément aux principes de la convention applicable
et le crédit d'impôt sera limité au montant de l'impôt français calculé à raison des mêmes revenus ;
L’IMPÔT SUR LES SOCIETES
Formes sociétaires en Réalisé par
France ADF
Entreprises Sociétés
Micro-entreprises EIRL Sociétés Sociétés

pluripersonnelles unipersonnelles
Soumis à l’IRPP
EURL SASU
Divisées en Divisées en
parts actions IS et IR sur option
Like partnerships in the UK
impôt personnel ou impôt sur
sociales (sociétés de
les sociétés. capitaux)
SA SCA SAS
Sociétés civiles Sociétés de personnes Société mixte
SCI SNC SCS SARL Like partnerships by

Société Limited liability shares,
Société en company
en nom (e.g – Hermès)
commandite
collectif
simple
LES MODALITES D’IMPOSITION DES ENTREPRISES INDIVIDUELLES ET
DES SOCIETES SOUMISES À L’IMPÔT SUR LES SOCIETES
MICRO-ENTREPRENEUR
➢ Définition.
Selon les travaux préparatoires de la loi du 4 août 2008, l'auto-entrepreneur est une traduction du terme anglais self-employment qui
signifie « créer une activité pour répondre à un besoin immédiat et pas une entreprise au sens où on l'entend le plus souvent, c'est-à-
dire dans la perspective du long terme ».
➢ Présomption de non-salariat.
Le micro-entrepreneur est présumé exercer une activité indépendante. L'intérêt de la présomption de non-salariat est de contraindre
l'Administration qui entend contester l'indépendance d'un professionnel à rapporter la preuve du caractère salarié de son activité.
➢ Droit comparé
Certains pays anglo-saxons disposent d'un statut simple adapté aux créateurs d'entreprise qui désirent se lancer en solo sans créer une
société : le self-employment. Aux USA, la Sole Proprietorship s’apparente à la microentreprise française. En Espagne, le self-iployed
worker, travailleur indépendant sans salarié, se rapproche de l’auto-entrepreneur. La Suisse ne connaît pas l’auto-entreprise car
l’entreprise individuelle est aisée à mettre en place et n’est pas subordonnée à une inscription au Registre du commerce tant que le
chiffre d’affaires ne dépasse pas un certain seuil.
➢ Fiscalité
La microentreprise comme l’EURL offre une large part d'indépendance à l'entrepreneur : un seul et unique dirigeant. Toutes les deux
sont soumises à un formalisme allégé (pour le micro-entrepreneur, paiement simplifié des cotisations et contributions sociales, de l'impôt
sur le revenu.
SOCIETES SOUMISES A L’IMPÔT SUR LE REVENU
Lorsque l’entreprise est soumise à l’impôt sur le revenu, l’imposition s’applique directement au niveau de
l’entrepreneur et/ou des associés. L’entreprise ne subit aucune imposition fiscale.
Les bénéfices réalisés par l’intermédiaire de l’entreprise sont imposés dans la catégorie dont relève
l’activité exercée : BIC, BNC ou bénéfices agricoles.
Le choix de l’imposition à l’IR permet, pour les activités réduites, de profiter des régimes d’imposition
ultra-simplifiés : micro-BIC, micro-BNC ou statut auto-entrepreneur.
Voici les statuts juridiques qui sont par défaut soumis à l’IR :
les entreprises individuelles,

les EIRL,
les EURL avec un associé unique personne physique,
les SNC,
les sociétés civiles (sauf exceptions).
Ensuite, les statuts juridiques suivants peuvent, sur option, être soumis à l’IR :
les SARL de famille, sans limitation de durée,

les SARL, les SAS et les SA pour une durée de 5 exercices maximum.
➢ Lorsque l’entreprise est soumise à l’impôt sur le revenu, l’imposition s’applique directement au niveau
de l’entrepreneur et/ou des associés. L’entreprise ne subit aucune imposition fiscale.
➢ Dans les entreprises soumises à l'IR, les associés sont imposés sur la quote-part de résultat leur
revenant.
➢ Les bénéfices réalisés par l’intermédiaire de l’entreprise sont imposés dans la catégorie dont relève
l’activité exercée : BIC, BNC ou bénéfices agricoles.
✓ BIC : sociétés exercant une activité commerciale ;

✓ BNC : Sociétés exerçant une activité libérale ;
✓ Sociétés exerçant une activité agricole.
➢ Le choix de l’imposition à l’IR permet, pour les activités réduites, de profiter des régimes d’imposition
ultra-simplifiés : micro-BIC, micro-BNC ou statut auto-entrepreneur.
➢ Les règles relatives à la détermination de cette quote-part dépendent à la fois de la nature des
associés et de l’activité exercée.
Voici les statuts juridiques qui sont par défaut soumis à l’IR :
les entreprises individuelles,

les EIRL,
les EURL avec un associé unique personne physique,
les SNC,
les sociétés civiles (sauf exceptions).
Ensuite, les statuts juridiques suivants peuvent, sur option, être soumis à l’IR :
les SARL de famille, sans limitation de durée,

les SARL, les SAS et les SA pour une durée de 5 exercices maximum.
SOCIETES SOUMISES A L’IMPÔT SUR LES SOCIETES
En application des dispositions du I de l'article 209 du code des impôts (CGI) relatives aux règles de la
territorialité, le lieu d'exploitation des entreprises détermine en principe -sous réserve des dérogations résultant
notamment de l'application des conventions internationales- l'imposition des bénéfices passibles de l'impôt sur
les sociétés.
La personne morale au sein de laquelle vous réalisez des bénéfices est imposée à l'impôt sur les sociétés (IS) :
➢ si elle entre dans la catégorie des sociétés de capitaux. Il s'agit principalement des sociétés anonymes (SA,
SAS), des sociétés à responsabilité limitée (SARL), des sociétés en commandite par actions (SCA). Les
sociétés d'exercice libéral (SEL, SELARL…) sont aussi concernées ;
➢ en fonction de la nature de son activité. Certaines personnes morales sont imposées à l’impôt sur les
sociétés même si elles n'appartiennent pas à la catégorie des sociétés de capitaux. C'est le cas des
sociétés civiles qui ont une activité industrielle ou commerciale et des associations réalisant des opérations
lucratives ;
➢ si option de la société à l’IS.
La société est imposable à l'IS sur ses bénéfices uniquement si elle est exploitée en France. Cela veut dire
qu'elle doit y exercer une activité commerciale habituelle.
En principe, la société n'est donc pas imposable sur les bénéfices qu'elle réalise à l’étranger.
Le montant du bénéfice à déclarer chaque année est donc celui que la société réalise sur l'ensemble du
territoire français.
Que se passe-t-il en cas de déficit ?
Un déficit ne peut s'imputer que sur le résultat de la société.
En aucun cas, il ne peut s'imputer sur la déclaration d'impôt personnelle des dirigeants, en déduction d'autres éventuels revenus.
Le déficit peut être considéré comme une charge déductible du bénéfice, sur option et dans la limite de la fraction non distribuée
de ce bénéfice.
➢ Report en avant
Le déficit peut être imputé sur le bénéfice des exercices suivants sans limitation dans le temps. Il est limité à 1 000 000 € auquel peut
s'ajouter 50 % du bénéfice imposable excédant 1 000 000 € (article 220 quinquiès du CGI)
➢ Report en arrière
Ce système permet d'imputer le déficit constaté à la clôture d'un exercice sur le bénéfice antérieur ce qui fait naître une créance
sur le Trésor correspondant à l'excédent d'impôt antérieurement versé.
Le déficit se reporte uniquement sur le bénéfice réalisé au titre de l'exercice précédent, et dans la limite du montant le plus faible
entre le bénéfice déclaré et le plafond de 1 000 000 €.
L'option doit être exercée au titre de l'exercice au cours duquel le déficit est constaté, dans le délai de dépôt de la déclaration
de résultats de cet exercice.
Les sociétés suivantes sont soumises de plein droit au régime de l'impôt sur les sociétés:
✓ les SARL,
✓ les sociétés en commandite par actions,
✓ les SAS (société par actions simplifiées),
✓ les sociétés anonymes (SA)
La plupart des sociétés soumises à l’IR ont la possibilité d’opter pour l’IS. L’option, en principe irrévocable, doit être
signée dans les conditions prévues par les statuts ou, à défaut, par chacun des membres de la société. Elle doit
être notifiée à l’administration fiscale avant la fin du 3ème mois qui suit le début de l’exercice au titre duquel la
société souhaite être soumise à l’IS.
Il s’agit des sociétés suivantes :
✓ Les SNC,
✓ Les Sociétés en Commandite simple,
✓ Les sociétés civiles, y compris les SCP (sauf SCM, SC construction-vente, SCPI),
✓ L’EURL,
✓ L’EARL,
✓ Les Sociétés de fait
LA QUESTION DE L’IMPOSITION DES SOCIETES
LA QUESTION DE L’IMPOSITION DES SOCIETES NOUS IMPOSONS LES
SOCIETES
Une société n'est rien d'autre qu'un arrangement contractuel (contrat de sociétés) qui permet à
des groupes de personnes de posséder des actifs par l'intermédiaire d'une entité juridique distincte
offrant le bénéfice d'une responsabilité limitée.
L'impôt sur le revenu des sociétés a un impact sur :
✓ les actionnaires (dividendes)
✓ Salariés (salaire)
✓ Fournisseurs (prix, paiements)
✓ Clients (prix)
Alors, pourquoi imposer les sociétés ?
➢ La commodité administrative (il est plus facile de taxer la société que tous les actionnaires....)
➢ Rôle de "soutien" dans la mise en œuvre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.
➢ Dans un contexte international, l'imposition des sociétés permet de taxer les propriétaires étrangers de ces
sociétés :
✓ L'impôt sur le revenu des personnes physiques fonctionne généralement sur la base du pays de
résidence (revenu mondial).
✓ L'impôt sur les sociétés fonctionne généralement sur la base du pays d'origine, en imposant les
bénéfices de toutes les entreprises opérant dans l'économie nationale, indépendamment de leur
propriété.
➢ En outre, il est politiquement plus facile d'imposer une société que d'imposer une personne
Dans la plupart des pays développés, les bénéfices des entreprises constituées en sociétés (sociétés)
sont imposés dans le cadre d'un impôt sur les sociétés distinct.
Par exemple, l'impôt sur les sociétés au Royaume-Uni.
Les bénéfices des entreprises non constituées en sociétés et les revenus des travailleurs indépendants
sont également imposés au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques
Problèmes liés à l'impôt sur les sociétés :
➢ Distorsions possibles dans le choix d'une forme juridique pour les activités des petites entreprises
➢ Les sociétés multinationales peuvent avoir des opérations liées entre elles (mobilité internationale
de l'assiette de l'impôt sur les sociétés)
➢ Possibilités d'évasion fiscale :
✓ Revenu du travail vs taux appliqué aux revenus de dividendes

✓ L'épargne est taxée différemment
L'imposition des propriétaires non résidents risque de décourager les investissements étrangers.
L'impôt sur les sociétés a un impact sur les salaires (en particulier les salaires les plus bas)
LES MODALITES DE DETERMINATION
DE L’IMPÔT SUR LES SOCIETES
125
LES MODALITES DE DETERMINATION DE L’IMPÔT SUR LES SOCIETES
Partie intégrante des comptes annuels d’une entreprise, le bilan comptable fournit la situation
patrimoniale de l’entreprise à un instant T (la date de clôture d’un exercice social ou la date de
l’arrêté intermédiaire en cours d’exercice).
On y retrouve :
✓ les ACTIFS dans la partie de gauche, qui correspondent à tout ce que possède l’entreprise
(immobilisations, stocks, trésorerie, créances clients…)
✓ et les PASSIFS dans la partie de droite, qui correspondent à toutes les ressources à disposition
de l’entreprise appartenant aux tiers (capitaux propres, dettes financières, dettes fournisseurs,
dettes fiscales et sociales…).
Tôt ou tard, ces ressources doivent être restituées.
Le bilan comptable est établi à l’occasion de la clôture de chaque exercice social ou d’un bilan
intermédiaire en cours d’exercice.
Les informations figurant à l’actif du bilan :
L’actif (partie gauche du bilan) comprend deux parties : l’actif immobilisé (en haut) et l’actif circulant (en dessous),
ainsi que les comptes de régularisation.
➢ L’actif immobilisé :
Il contient les biens possédés par l’entreprise qui sont destinés à être utilisés durablement, que l’on appelle
également « immobilisations ». Ces dernières sont regroupées en trois catégories :
✓ les immobilisations incorporelles (fonds de commerce, logiciels, sites internet, marques…),
✓ les immobilisations corporelles (immeubles, véhicules, équipements…),
✓ et les immobilisations financières (titres de participation dans d’autres sociétés, cautions…).
Pour chaque poste de l’actif immobilisé, le bilan contient :
✓ la valeur d’origine de l’immobilisation,
✓ le montant des amortissements et dépréciations,
✓ la valeur nette de l’immobilisation à la date de l’établissement du bilan (valeur d’origine – amortissements –
dépréciations).
➢ L’actif circulant :
Il contient tous les éléments possédés par l’entreprise qui sont destinés à être transformés rapidement en liquidités. Il
s’agit notamment des stocks, des créances clients, des disponibilités en banque et en caisse.
➢ Les comptes de régularisation :

Ces comptes figurent en bas de l’actif du bilan, ils correspondent aux régularisations effectuées à l’occasion de la
clôture de l’exercice qui viennent augmenter le résultat, comme les charges constatées d’avance (partie neutralisée
d’une dépense comptabilisée sur l’exercice mais qui concerne l’exercice suivant, pour ne pas fausser le résultat).
Les éléments figurant au passif du bilan
Le passif (partie droite du bilan) comprend trois parties : les capitaux propres (en haut), les provisions
pour risques et charges, et les dettes (en dessous), ainsi que les comptes de régularisation.
➢ Les capitaux propres :

Les capitaux propres regroupent principalement les apports en capital social (apports à la création,
augmentation de capital, primes d’émission…) ou les apports de l’exploitant dans le cas d’une
entreprise individuelle, les réserves accumulées (partie des bénéfices non distribuée aux associés) et le
résultat de l’exercice clos.
➢ Les provisions pour risques et charges :

Ces provisions correspondent à la valorisation des risques qui pèsent sur l’entreprise.
➢ Les dettes :
Le passif du bilan comprend également toutes les dettes de l’entreprise à la date de clôture. Ces
dettes sont regroupées en plusieurs catégories avec notamment les dettes fournisseurs, les dettes
financières, les dettes fiscales et les dettes sociales. Il convient de distinguer les dettes à long terme et
les dettes à court terme.
➢ Les comptes de régularisation :

On peut également retrouver des comptes de régularisation au passif. Exemple : les produits constatés
d’avance (facture client déjà comptabilisée sur l’exercice mais qui concerne une livraison ou une
prestation réalisée sur l’exercice suivant).
Impôts sur les sociétés : les principales
caractéristiques
https://www.economie.gouv.fr/facileco/bilan
STRUCTURE D’UNE SOCIETE
Example 1 :
I borrow € 10,000 from the Bank to buy a vehicle of € 7,500 and leave me € 2,500 cash to help
me pay later what will be necessary for its use and maintenance.
ACTIF PASSIF
Total général 1 : 500 000 € Total général 1 : 500 000 €
+ Emprunt
+ Matériel de
+ 7 500 € auprès de la + 10 000 €
transport :
banque :
+ Disponible sur
le compte en + 2 500 €
banque :
STRUCTURE D’UNE SOCIETE
Example 2 :
Following a tax control, I paid 1,500 euros of penalties to the French tax authorities.
ACTIF PASSIF
- Disponible sur
- Résultat de
le compte en - 1 500 € - 1 500 €
l’exercice :
banque :
IMPÔTS SUR LES SOCIÉTÉS : LES PRINCIPALES CARACTÉRISTIQUES
Example Example
Revenue 100.000.000,00
Costs (before Corporate (95.000.000,00)
Income Taxes)
Profit before Corporate 5.000.000,00
Income Taxes (A)
Non taxable revenue (e.g.: (1.000.000,00)
exempt dividends)
Non deductible cost (e.g.: 2.000.000,00
non deductible interest)
Taxable income (before 6.000.000,00
Corporate Income Taxes)
Nominal Tax rate 30%
Corporate Income Tax (B) (1.800.000,00)
Net profit after taxes 3.200.000,00
132
Effective tax rate (B)/(A) 36%
En général : la base d'imposition mesurera la source de la capacité de paiement,
✓ profits
✓ les gains en capital
✓ Chiffre d'affaires (Turnover)
✓ la richesse (bilan)
La base imposable peut être définie comme "la mesure quantitative de l'élément ou de l'activité qui
doit être taxé".
Exemples : le salaire, les gains en capital, la valeur d'une maison, l'utilisation d'une voiture, le paiement
de redevances...
Dans presque tous les pays de l'OCDE, l'assiette de l'impôt sur les sociétés correspond à une mesure
des bénéfices des entreprises :
▪ Net des provisions pour paiements d'intérêts
▪ Net des coûts d'amortissement présumés.
Deux questions importantes se posent :
▪ Comment cette assiette type de l'impôt sur les sociétés affecte le niveau des investissements des
entreprises et comment ces investissements sont financés.
▪ Biais en faveur du financement par l'emprunt (capitalisation restreinte, faiblesse en période de

crise)
ACTIONS VS OBLIGATIONS POUR
LE FINANCEMENT DES SOCIETES
135
➢ Actions :
Définition : une action est un titre de propriété qui donne droit à une participation au bénéfice de
l’entreprise ainsi qu’un titre de propriété d’une partie des actifs au bilan de l’entreprise.
• Lorsqu’une entreprise émet des actions lors d’une introduction en bourse ou réalise une
augmentation de capital pour des investisseurs privés, elle ne crée pas de dette.
• Dans le cas d’une liquidation de l’entreprise, les actionnaires sont indemnisés en dernier ressort.
• Le fait de détenir une action ouvre le droit à la réception d’un dividende à la suite du vote de
l’assemblée générale (en cas de bénéfice)
• Les détenteurs d’actions ont également un droit de vote à l’assemblée générale alors que ce n’est
pas le cas pour les détenteurs d’obligation.
➢ Une obligation :
Définition : émettre une obligation augmente la dette d’une entreprise au passif de son bilan et l’oblige
à payer des intérêts de manière régulière à ses détenteurs.
• L’entreprise ne peut suspendre le paiement des intérêts de la dette comme elle peut le faire pour
les dividendes.
• Les obligations sont souvent considérées comme un investissement moins risqué que les actions
pour au moins deux raisons.
• Tout d’abord, les volatilités moyennes des rendements obligataires sont inférieures à celles
des actions.
• De plus, en cas de liquidation judiciaire, les détenteurs d’obligations sont indemnisés en

priorité.
LA DEDUCTION DES INTÊRETS D’EMPRUNT
A Co.
(Country A)
Share capital Loan
B Co.
(Country B)
138
Imposition des dividendes
139
IMPOSITION DES DIVIDENDES
LES BENEFICES SONT IMPOSES AU NIVEAU DE LA

SOCIETE
(Impôt sur les sociétés )
- Non imposition en cas de reinvestissement

- En cas de distribution les dividendos sont
imposés à l’impôt sur le revenu dans le
catégorie des revenus de capitaux mobiliers
Double imposition :
Au niveau de la société
Au niveau des associés ou des actionnaires
L’IMPÔT SUR LES SOCIETES ET LES
CONVENTIONS FISCALES
INTERNATIONALES
141
L’ELIMINIATION DE LA DOUBLE IMPOSITION
La fiscalité internationale repose sur un ensemble de règles qui se sont développées au fil du temps en réponse au
phénomène de la double imposition.
Afin de favoriser le commerce international, les États ont passé entre eux des conventions bilatérales dont le but est
de régler certains cas de double imposition pouvant apparaître lors d'opérations économiques (telles que des
ventes, des implantations immobilières, des donations ou des successions).
A ce titre, il convient de distinguer deux grands types de double imposition :
La double imposition juridique :
C'est celle qui consiste un même bien ou un même revenu sur deux territoires différents. (exemple : une personne
perçoit des salaires qui sont taxés dans deux Etats différents).
La double imposition économique :
C'est celle dans laquelle deux personnes différentes sont imposables au titre d'un même revenu ou d'une même
fortune.
(exemple : un dividende taxé au niveau de la société ET du bénéficiaire)

LA DOUBLE IMPOSITION
Overlapping of tax basis in more

Autonomous jurisdiction to tax
than one State
by sovereign States
Double
international
taxation
Legal Economic
Imposition of comparable taxes in Taxation of the same
two (or more) States on the same income in the hands of
taxpayer in respect of the same different persons.
subject matter and for identical
periods.
LOCALISATION DES PROFITS
REALISES PAR LES SOCIETES ?
144
FILIALES OU SUCCURSALES ?
145
LES DIFFERENCES ENTRE LA FILIALE ET LA SUCCURSALE
➢ La succursale :
✓ En règle générale la succursale, si elle est établie en France, peut être considérée comme ne formant qu’une seule
et unique société avec la « maison mère ». En effet elle ne dispose d’aucune autonomie juridique, fiscale, … ses
actions et contrats engagent la « maison mère », et elle n’est pas imposée séparément de celle-ci.
✓ conséquence le résultat de la mère et des succursales se compensent, et sont imposés au niveau de la mère. En
outre aucune transaction ne peut avoir lieu entre la « maison mère » et sa succursale, la TVA n’est donc pas due sur
les livraisons entre elles, et toutes les ventes négociées par la succursale le sont au nom de la « maison mère » qui
est la seule assujettie à TVA.
➢ La filiale :
✓ La filiale est une société autonome au sens du droit. Elle est dotée de la personnalité morale et est donc
indépendante juridiquement du point de vue de la société mère.
✓ Ce critère distingue la société filiale du simple établissement ou de la succursale de l'entreprise.
✓ Elle est au contraire dépendante, en termes de liens capitalistiques, à l'égard de la société-mère.

DROIT INTERNE
147
Tax residence: corporations (SPAIN)
2. El domicilio fiscal de los contribuyentes residentes en

territorio español será el de su domicilio social, siempre
que en él esté efectivamente centralizada la gestión
administrativa y la dirección de sus negocios. En otro
caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha
gestión o dirección.
En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar
del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios
anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor
valor del inmovilizado.
148
Tax residence: corporations (US)
USA -IRC (definitions)
“The term “domestic” when applied to a corporation or partnership means

created or organized in the United States or under the law of the United States or
of any State unless, in the case of a partnership, the Secretary provides otherwise
by regulations”
149
Tax residence of corporations (UK)
Territorial basis
Incorporated in the UK or central management and control in the UK.
What constitutes central management and control?
150
L’imposition des revenus des personnes morales en France
Nous traiterons uniquement de l’imposition des revenus réalisés par des sociétés soumises à l’IS (sociétés de capitaux ou
de personnes ayant opté pour leur imposition à l’IS).
Le droit fiscal français retient un principe de territorialité restreinte de l’IS : art 209 I CGI indique que les bénéfices soumis
à l’IS sont déterminés en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés par des entreprises exploitées en France.
En matière d’IS l’obligation fiscale est restreinte à une assiette fiscale nationale. Le critère de rattachement à la
compétence fiscale française n’est ni la nationalité ni la résidence des sociétés mais la localisation des bénéfices sur le
territoire.
➢Une société française ne sera soumise à l’IS en France que sur ses seuls revenus d’exploitation locale.
➢À l’inverse une société étrangère qui exploite une entreprise en France sera redevable de l’IS à raison des bénéfices
générés par cette exploitation français.
De prime abord les sociétés françaises et étrangères sont soumises à une imposition identique en France pour les
revenus d’exploitation. Pour autant le CGI prévoit des critères spécifiques de rattachement à la compétence fiscale
française pour les revenus passifs.
151
Territorialité de l’IS
L'IS ne frappe, en principe, que les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France
(métropole et DOM), certains revenus et profits de source française réalisés par les entreprises
étrangères ainsi que ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention
internationale relative aux doubles impositions. CGI art. 209, I-al. 1
IMPOSITION DES ENTREPRISES EXPLOITÉES EN FRANCE :
Le principe d'imposition des bénéfices des exploitations situées en France entraîne les conséquences
suivantes :
- les sociétés étrangères sont, quelle que soit leur nationalité, imposables à l'IS français à raison des
profits tirés de leurs entreprises exploitées en France (présumés distribués à des non-résidents, ces
profits peuvent en outre être passibles dans certains cas d'une retenue à la source ;
- les sociétés françaises ne sont en revanche pas soumises à l'IS français pour les bénéfices réalisés
dans des entreprises exploitées à l'étranger, même si la comptabilité de ces exploitations est
centralisée en France.
Il importe de souligner que l'extra-territorialité fiscale des résultats des entreprises exploitées hors de
France ne se limite pas aux profits ; elle joue également à l'égard des charges et des pertes. Ainsi, une
société française n'est pas autorisée, en principe, à retrancher de ses résultats imposables en France
les déficits d'une exploitation à l'étranger.
152
Territorialité de l’IS
L'IS ne frappe, en principe, que les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France
(métropole et DOM), certains revenus et profits de source française réalisés par les entreprises
étrangères ainsi que ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention
internationale relative aux doubles impositions. CGI art. 209, I-al. 1
IMPOSITION DES ENTREPRISES EXPLOITÉES EN FRANCE :
Le principe d'imposition des bénéfices des exploitations situées en France entraîne les conséquences
suivantes :
- les sociétés étrangères sont, quelle que soit leur nationalité, imposables à l'IS français à raison des
profits tirés de leurs entreprises exploitées en France (présumés distribués à des non-résidents, ces
profits peuvent en outre être passibles dans certains cas d'une retenue à la source ;
- les sociétés françaises ne sont en revanche pas soumises à l'IS français pour les bénéfices réalisés
dans des entreprises exploitées à l'étranger, même si la comptabilité de ces exploitations est
centralisée en France.
Il importe de souligner que l'extra-territorialité fiscale des résultats des entreprises exploitées hors de
France ne se limite pas aux profits ; elle joue également à l'égard des charges et des pertes. Ainsi, une
société française n'est pas autorisée, en principe, à retrancher de ses résultats imposables en France
les déficits d'une exploitation à l'étranger.
153
NOTION D'ENTREPRISE EXPLOITÉE EN FRANCE (OU HORS DE FRANCE)
Cette notion n'est pas définie par la loi.
Il faut à cet égard se référer soit à la jurisprudence, soit lorsqu'il en existe une à la convention internationale
CRITÈRES APPLICABLES EN L'ABSENCE DE CONVENTION :
L'analyse de la jurisprudence fait apparaître trois critères différents qui, dans le cas d'une société française, sont
susceptibles de caractériser l'exercice d'une activité commerciale habituelle à l'étranger, non imposable en
France :
- existence à l'étranger d'un établissement, c'est-à-dire d'une installation possédant un caractère de permanence
et une autonomie propre (usine, succursale, comptoir de vente, etc.) ;
- présence à l'étranger de représentants n'ayant pas de personnalité professionnelle distincte de celle de

l'entreprise, véritables préposés exerçant une activité commerciale pour le compte de l'entreprise ;
- réalisation à l'étranger d'opérations formant un cycle commercial complet se détachant des autres opérations
de l'entreprise. Ne constituent pas un cycle commercial complet à l'étranger et sont donc décidées en France, où
l'entreprise a son siège et son seul établissement
Les mêmes critères sont utilisés pour déterminer dans quelles hypothèses les entreprises étrangères doivent être
imposées en France.
154
➢Présence d’un établissement autonome en France
Caractérise une entreprise exploitée en France la présence d’un établissement autonome

identifiable entendu comme toute installation matérielle possédant une certaine
permanence et douée d’une autonomie propre au sein de l’entreprise.
Doit être considéré comme un établissement autonome toute unité de production ou

d’échange formant un ensemble cohérent apte à poursuivre certains buts économiques
déterminés et siège d’opérations normalement génératrices de profits.
2 critères doivent être cumulativement identifiés pour que l’installation matérielle caractérise
un établissement autonome et donc une entreprise exploitée en France :
✓dotée d’une certaine permanence (notion de faits).
✓Dotée d’une certaine autonomie de fonctionnement. Celle ci se caractérise par la

présence d’un personnel propre, d’une comptabilité et d’une clientèle effective.
➔ Constitue en réalité un centre décisionnel. Le critère de l’autonomie est parfois présenté

comme signifiant que l’installation doit être le support d’opérations génératrices de profits.
155
➢Présence d’un représentant en France
L’exploitation d’une entreprise en France peut également être caractérisée par la

présence d’un représentant en France qui exerce l’activité de l’entreprise en France.
Seuls les représentants dépendant de l’entreprise représentée, ie dénués de personnalité

professionnelle indépendante, permet de caractériser une entreprise exploitée en
France. Lorsque le représentant est professionnellement indépendant, il constitue une
entreprise distincte de l’entreprise représentée.
Il y a donc l’entreprise du représentant soumise à impôt en France et l’entreprise

représentée qui ne sera pas considérée comme exerçant son activité en France. Les
bénéfices qu’elle réalise au travers de ce représentant ne seront pas considérés comme
provenant d’une entreprise exploitée en France.
156
➢La présence d’un cycle commercial complet en France
Le cycle commercial se définie comme une série d’opérations commerciales, artisanales ou

industrielles dirigées vers un but déterminé et dont l’ensemble forme un tout cohérent. Dès lors que
cette série d’opérations se réalise en France permet de caractériser une entreprise exploitée en
France dont les bénéfices sont soumis à imposition en France.
Lorsque réalisé à l’étranger, ne serait-ce que par une société française, les bénéfices qui s’y
rapportent ne sont pas soumise à IS en France.
Ex : Achat revente de marchandises en France sans représentants ni établissement.
En revanche les circulaires administratives excluent de manière exprès les foires économiques qui ne
caractérisent pas un cycle commercial complet en France ou hors de France.
157
L’imposition des bénéfices d’entreprises exploitées en France
2 étapes : une fois caractérisée l’exploitation d’une entreprise en France, reste à déterminer quels sont les
bénéfices rattachables à cette entreprise avant d’en déterminer les modalités d’imposition.
➢ La détermination des bénéfices français
Le principe de territorialité de l’IS est dit symétrique en ce que les bénéfices étrangers des sociétés françaises
ne sont pas soumis à IS en France et les bénéfices français de sociétés étrangères sont soumis à IS en France.
Les revenus réalisés par une même entité juridique ne seront pas tous soumis à IS.
Deux volets du principe de territorialité.
✓ Seuls les produits réalisés dans le cadre de l’entreprise exploitée en France sont à soumettre à l’IS en
France.
✓ Corrélativement seules les charges engagées en vue de la réalisation d’un bénéfice en France sont
déductibles des résultats soumis à l’IS en France.
➢ Les modalités d’imposition de ces bénéfices soumis à l’IS en France
Une fois la ventilation des bénéfices de la société réalisée, le résultat imposable est déterminé classiquement
selon les règles applicables en matière d’IS (en matière de BIC) auxquelles il convient d’apporter quelques
correctifs.
La particularité de l’imposition de personnes morales revêtant la forme de sociétés de capitaux est que la
France soumet à impôt deux fois ses bénéfices (réalisation des bénéfices puis distribution de bénéfices).
158
THE TAXATION OF FOREIGN PERMANENT ESTABLISHMENTS
(BIG DIFFERENCES)
Country Rule
France Income attributable to a foreign PE is disregarded for tax purposes in
France (territoriality rule)
Germany Profits of a foreign PE of a resident taxpayer are taxable
in Germany for personal or corporate income tax unless a treaty with the
country where the PE is situated otherwise provides
Italy Profits of a foreign PE of a resident taxpayer are taxable
in Italy unless an election is made for the PE exemption regime
Spain The profits of a foreign PE must be included in the total profits of
the Spanish resident enterprise, but if certain requirements are met, the
PE profits are exempt in Spain.
UK A company resident in the United Kingdom is subject to UK corporation
tax on all of its worldwide income, profits and gains wherever arising.
Since 2011, it has been possible
for a UK resident company to elect for the profits of a foreign permanent
establishment to be exempt from corporation tax in many situations.
159
LA CONVENITON MODELE OCDE
(NOTION D ESTABLISSEMENT STABLE)
160
LA NOTION D’ETABLISSEMENT STABLE (OECD, ART. 5)
1. Au sens de la présente Convention, l'expression « établissement stable » désigne une

installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou
partie de son activité.
✓ Cette définition générale, d’usage courant dans la pratique conventionnelle, subordonne

ainsi le droit d’imposition de l’Etat accueillant les activités d’une entreprise résidente de
l’autre Etat contractant, à l’utilisation, par l’entreprise, pour l’exercice de ses activités,
d’une installation matérielle (locaux, machine, outillage, etc..) établie en un lieu précis
en présentant un certain degré de permanence.
✓ Le modèle de l’OCDE fournit une énumération indicative des installations qui doivent
être regardées comme des établissements stables : un siège de direction, une
succursale, un bureau, une usine, un atelier….
✓ A la différence de l’entreprise exploitée en France au sens de l’article 209,1 du CGI,

l’établissement stable au sens de la convention modèle de l’OCDE peut être identifié
alors même que l’installation fixe d’affaires ne serait pas dotée d’une gestion autonome.
2. L’expression « établissement stable » comprend notamment :
a) un siège de direction,
b) une succursale,
c) un bureau,
d) une usine,
e) un atelier et
f) une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu
d'extraction de ressources naturelles.
3. Un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si

sa durée dépasse douze mois.
4. Nous n’analysons pas les autres articles de l’article 5 de la convention modèle OCDE.
4. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu’il n’y a pas
« établissement stable » si :
a) il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison
de marchandises appartenant à l’entreprise ;
b) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de
stockage, d’exposition ou de livraison ;
c) des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de
transformation par une autre entreprise ;
d) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des marchandises
ou de réunir des informations, pour l’entreprise ;
e) une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’exercer, pour l’entreprise,
toute autre activité ;
f) Une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de l’exercice cumulé
d’activités mentionnées aux alinéas a) à e).
à condition que cette activité ou, dans le cas visé à l’alinéa f), l’activité d’ensemble de
l’installation fixe d’affaires, revête un caractère préparatoire ou auxiliaire.
4.1 Le paragraphe 4 ne s’applique pas à une installation fixe d’affaires utilisée ou détenue
par une entreprise si la même entreprise ou une entreprise étroitement liée exerce des
activités d’entreprise dans la même installation ou dans une autre installation dans le
même État contractant et
a) cette installation ou cette autre installation constitue un établissement stable pour

l’entreprise ou pour l’entreprise étroitement liée en vertu des dispositions du présent
article, ou
b) l’activité d’ensemble résultant du cumul des activités exercées par les deux entreprises
dans la même installation, ou par la même entreprise ou des entreprises étroitement
liées dans les deux installations, ne revêt pas un caractère préparatoire ou auxiliaire, si
les activités d’entreprise exercées par les deux entreprises dans la même installation,
ou par la même entreprise ou des entreprises étroitement liées dans les deux
installations, constituent des fonctions complémentaires qui s’inscrivent dans un
ensemble cohérent d’activités d’entreprise.
5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, mais sous réserve des dispositions
du paragraphe 6, lorsqu’une personne agit dans un État contractant pour le compte d’une
entreprise, et, ce faisant, conclut habituellement des contrats ou joue habituellement le rôle
principal menant à la conclusion de contrats qui, de façon routinière, sont conclus sans
modification importante par l’entreprise, et que ces contrats sont
a) au nom de l’entreprise, ou
b) pour le transfert de la propriété de biens, ou pour la concession du droit d’utiliser des
biens, appartenant à cette entreprise ou que l’entreprise a le droit d’utiliser, ou
c) pour la prestation de services par cette entreprise, cette entreprise est considérée
comme ayant un établissement stable dans cet État pour toutes les activités que cette
personne exerce pour l’entreprise, à moins que les activités de cette personne ne
soient limitées à celles qui sont mentionnées au paragraphe 4 et qui, si elles étaient
exercées par l’intermédiaire d’une installation fixe d’affaires (autre qu’une installation
fixe d’affaires à laquelle le paragraphe 4.1 s’appliquerait), ne permettraient pas de
considérer cette installation comme un établissement stable selon les dispositions de
ce paragraphe.
6. Le paragraphe 5 ne s’applique pas lorsque la personne qui agit dans un État contractant
pour le compte d’une entreprise de l’autre État contractant exerce dans le premier État une
activité d’entreprise comme agent indépendant et agit pour l’entreprise dans le cadre
ordinaire de cette activité. Toutefois, lorsqu’une personne agit exclusivement ou presque
exclusivement pour le compte d’une ou de plusieurs entreprises auxquelles elle est
étroitement liée, cette personne n’est pas considérée comme un agent indépendant au sens
du présent paragraphe en ce qui concerne chacune de ces entreprises.
7. Le fait qu’une société qui est un résident d’un État contractant contrôle ou est contrôlée par
une société qui est un résident de l’autre État contractant ou qui y exerce son activité (que ce
soit par l’intermédiaire d’un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de
l’une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l’autre.
8. Aux fins du présent article, une personne ou une entreprise est étroitement liée à une
entreprise si, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents, l’une
contrôle l’autre ou toutes deux sont sous le contrôle des mêmes personnes ou entreprises.
Dans tous les cas, une personne ou une entreprise sera considérée comme étroitement
liée à une entreprise si l’une détient directement ou indirectement plus de 50 pour cent des
droits ou participations effectifs dans l’autre (ou, dans le cas d’une société, plus de 50 pour
cent du total des droits de vote et de la valeur des actions de la société ou des droits ou
participations effectifs dans les capitaux propres de la société), ou si une autre personne
ou entreprise détient directement ou indirectement plus de 50 pour cent des droits ou
participations effectifs (ou, dans le cas d’une société, plus de 50 pour cent du total des
droits de vote et de la valeur des actions de la société ou des droits ou participations
effectifs dans les capitaux propres de la société) dans la personne et l’entreprise ou dans
les deux entreprises.
LES GROUPES INTERNATIONAUX
L’implantation à l’étranger : le choix sur un plan

juridique
la création d'une la création d'une la création d'une la création d’un
Forme juridique Entreprise "filiale« dans le même "filiale« étrangère. "succursale" « bureau de
(siège ou société pays . représentation » ou
mère) autres
Traitement juridique Société Entité juridique Entité juridique Pas de personnalité Pas de personnalité
distincte ; distincte juridique distincte du juridique distincte du
Dotée de la Dotée de la siège ou de la société siège ou de la société
personnalité juridique ; personnalité juridique ; mère ; mère
Patrimoine propre Patrimoine propre Simplement
établissement ;
Même nationalité que Nationalité de l’Etat Même nationalité que Même nationalité que
Nationalité la société mère d’implantation ; la société mère la société mère
Nationalité distincte de
la société mère

fiscal
Entreprise "filiale« dans le même "filiale« étrangère. "succursale" « bureau de
(siège ou société mère) pays . représentation » ou
autres
Résidence Résidence fiscale de Même résidence Résidence fiscale du Résidence fiscale de la Résidence fiscale la
fiscale l’entreprise fiscale que la société pays d’implantation ; société mère ; société mère ;
mère Résidence fiscale Non résidente fiscale Non résidente fiscale
différente de la société du pays de l’exercice fiscale du pays de
mère de l’activité ; l’exercice de l’activité ;;
Nature fiscale 1. Notion de 1. Pas de

(Hypothèse IS) IS IS IS personnalité personnalité
fiscale ; fiscale distincte
2. IS 2. IS
L’implantation à l’étranger : le choix sur un plan fiscal
Entreprise "filiale« dans le même "filiale« étrangère. "succursale" « bureau de
(siège ou société mère) pays . représentation » ou
autres
Imposition 1. Imposition sur une base 1. Imposition sur une 1. Imposition sur une 1. Principe : 1. Juridiquement : des
territoriale dans le pays base territoriale base territoriale résultats résultats du siège ;
de résidence fiscale de ou mondialisée ou mondialisée imposés au 2. Imposition sur une
l’entreprise sur les dans son pays de dans son propre niveau du siège ; base mondialisée des
bénéfices réalisés résidence fiscale pays de résidence 2. Imposition dans revenus de la société
(exportations …sans (identique à celui fiscale (pays l’Etat de mère ;
filiale, établissement de la société étranger à celui de localisation si 3. Possibilité de
stable ); mère) la société mère) qualification retenue à la source en
2. Imposition sur une base d’établissement tant que non résident
mondialisée dans son stable au regard du bureau de
pays de résidence des conventions représentation ;
fiscale ; (Certains pays fiscales 4. Remède au niveau
utilisent la notion de internationales de la société mère
bénéficie mondialisé : 3. Voir après : pour éviter la DI ;
filiales du même pays de Possibilité de
résidence fiscale, filiales remèdes pour
étrangères, succursale éviter la double
et des bureaux de imposition si
représentation ou imposition à la
autres…) source sur le
fiscal
Entreprise "filiale« dans le même "filiale« étrangère. "succursale« « bureau de
(siège ou société mère) pays . (Hypothèse : représentation » ou
personnalité fiscale) autres
Remontée des Dividendes 1. Dividendes Analyse fiscale en droit 1. Juridiquement : des
bénéfices (Possibilité de régimes (Possibilité de régimes interne résultats du siège
de faveur) de faveur) ; 1. Principe : 2. Imposition sur une
2. Possibilité de imposition base mondialisée des
retenue à la source mondiale de la revenus de la société
dans son propre pays société mère mère
de résidence fiscale ; (comme les 3. Possibilité de
3. Crédit d’impôt dans personnes retenue à la source en
l’Etat de résidence de physiques ex : UK) tant que non résident
l’actionnaire non 2. Exception : du bureau de
résident Principe de représentation
(Possibilité de régimes territorialité qui 4. Remède au niveau
de faveur) conduit à ne pas de la société mère pour
les imposer dans éviter la DI
l’Etat du siège (Ex :
la France)
Analyse fiscale en droit
conventionnel :
1. Convention modèle
OCDE (article 5) :
notion
d’établissement
(REVENUS)
172
Imposition des revenus
- Revenus immobiliers (Art. 6)
- Bénéfices des entreprises (Art. 7)
- Navigation maritime et aérienne internationale (Art. 8)
- Entreprises associées (Art. 9)
- Dividendes (Art. 10)
- Intérêts (Art. 11)
- Redevances (Art. 12)
- Gains en capital (Art. 13)
- Independent Personal Services (Art. 14)
- Revenus d‘emploi (Art. 15)
- Tantièmes –revenus de grands dirigeants (Art. 16)
- Artistes and sportifs (Art. 17)
- Pensions (Art. 18)
- Fonctions publiques (Art. 19)
- Etudiants (Art. 20)
- Autres revenus (Art. 21)
173
BENEFICES DES ENTREPRISES (OECD, ART. 7)
1. Les bénéfices d’une entreprise d’un État contractant ne

sont imposables que dans cet État, à moins que
l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre État
contractant par l’intermédiaire d’un établissement
stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité
d’une telle façon, les bénéfices qui sont attribuables à
l’établissement stable conformément aux dispositions du
paragraphe 2 sont imposables dans l’autre État.
DIVIDENDES (OECD, ART. 10)
1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d’un État
contractant à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans
cet autre État.
2. Toutefois, les dividendes payés par une société qui est un résident d’un État
contractant sont aussi imposables dans cet État selon la législation de cet État,
mais si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l’autre État
contractant, l’impôt ainsi établi ne peut excéder :
a) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une
société qui détient directement au moins 25 pour cent du capital de la société
qui paie les dividendes tout au long d’une période de 365 jours incluant le jour
du paiement des dividendes (il n’est pas tenu compte, aux fins du calcul de
cette période, des changements de détention qui résulteraient directement
d’une réorganisation, telle qu’une fusion ou une scission de société, de la
société qui détient les actions ou qui paie les dividendes) ;
b) 15 pour cent du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas. Les
autorités compétentes des États contractants règlent d’un commun accord les
modalités d’application de ces limitations. Le présent paragraphe n’affecte pas
l’imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au paiement des
dividendes.
3. Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les
DIVIDENDES DANS LES GROUPES DE SOCIETES
176
INTERETS (OECD, ART. 11)
1. Les intérêts provenant d’un État contractant et payés à un résident de l’autre

État contractant sont imposables dans cet autre État.
2. Toutefois, les intérêts provenant d’un État contractant sont aussi imposables
dans cet État selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des
intérêts est un résident de l’autre État contractant, l’impôt ainsi établi ne peut
excéder 10 pour cent du montant brut des intérêts. Les autorités compétentes
des États contractants règlent d’un commun accord les modalités d’application
de cette limitation.
3. Le terme « intérêts » employé dans le présent article désigne les revenus des
créances de toute nature, assorties ou non de garanties hypothécaires ou d’une
clause de participation aux bénéfices du débiteur, et notamment les revenus
des fonds publics et des obligations d’emprunts, y compris les primes et lots
attachés à ces titres. Les pénalisations pour paiement tardif ne sont pas
considérées comme des intérêts au sens du présent article.
REDEVANCES (OECD, ART. 12)
1. Les redevances provenant d’un État contractant et dont le bénéficiaire effectif

est un résident de l’autre État contractant ne sont imposables que dans cet
autre État.
2. Le terme « redevances » employé dans le présent article désigne les
rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage
d’un droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris
les films cinématographiques, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de
commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un
procédé secrets et pour des informations ayant trait à une expérience acquise
dans le domaine industriel, commercial ou scientifique.
3. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas lorsque le bénéficiaire
effectif des redevances, résident d’un État contractant, exerce dans l’autre État
contractant d’où proviennent les redevances une activité d’entreprise par
l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé et que le droit ou le bien
générateur des redevances s’y rattache effectivement. Dans ce cas, les
dispositions de l’article 7 sont applicables.
GAINS EN CAPITAL (OECD, ART. 13)
1. Les gains qu’un résident d’un État contractant tire de l’aliénation de biens immobiliers visés à l’article 6, et
situés dans l’autre État contractant, sont imposables dans cet autre État.
2. Les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers qui font partie de l’actif d’un établissement stable
qu’une entreprise d’un État contractant a dans l’autre État contractant, y compris de tels gains provenant de
l’aliénation de cet établissement stable (seul ou avec l’ensemble de l’entreprise), sont imposables dans cet
autre État.
3. Les gains qu’une entreprise d’un État contractant qui exploite des navires ou aéronefs en trafic international
tire de l’aliénation de ces navires ou aéronefs, ou de biens mobiliers affectés à l’exploitation de ces navires ou
aéronefs, ne sont imposables que dans cet État.
4. Les gains qu’un résident d’un État contractant tire de l’aliénation d’actions ou de droits ou participations
similaires, tels que des droits ou participations dans une société de personnes ou une fiducie (ou un trust),
sont imposables dans l’autre État contractant si, à tout moment au cours des 365 jours qui précèdent
l’aliénation, ces actions, droits ou participations similaires tirent directement ou indirectement plus de 50 pour
cent de leur valeur de biens immobiliers, tels que définis à l’article 6, situés dans cet autre État.
5. Les gains provenant de l’aliénation de tous biens autres que ceux visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 ne sont
imposables que dans l’État contractant dont le cédant est un résident.
COMMENT ELIMINER LA DOUBLE
IMPOSITION
CREDIT D’IMPÔT/ METHODE DE
L’EXEMPTION
180
METHODE DE L’EXEMPTION (OECD, ART. 23A)
1. Lorsqu’un résident d’un État contractant reçoit des revenus ou possède de la

fortune qui sont imposables dans l’autre État contractant conformément aux
dispositions de la présente Convention (sauf dans la mesure où ces dispositions
autorisent l’imposition par cet autre État uniquement parce que le revenu est
également un revenu reçu par un résident de cet autre État ou parce que la
fortune le premier État exempte de l’impôt ces revenus ou cette fortune,
sous réserve des dispositions des paragraphes 2 et 3. est également une
fortune possédée par un résident de cet autre État),
2. Lorsqu’un résident d’un État contractant reçoit des éléments de revenu qui sont
imposables dans l’autre État contractant conformément aux dispositions des
articles 10 et 11 (sauf dans la mesure où ces dispositions autorisent l’imposition
par cet autre État uniquement parce que le revenu est également un revenu
reçu par un résident de cet autre État), le premier État accorde, sur l’impôt
qu’il perçoit sur les revenus de ce résident, une déduction d’un montant
égal à l’impôt payé dans cet autre État. Cette déduction ne peut toutefois
excéder la fraction de l’impôt, calculé avant déduction, correspondant à ces
éléments de revenus reçus de cet autre État.
METHODE DU CREDIT D’IMPÔT (OECD, ART. 23B)
1. Lorsqu’un résident d’un État contractant reçoit des revenus ou possède de la fortune qui sont imposables
dans l’autre État contractant conformément aux dispositions de la présente Convention (sauf dans la mesure
où ces dispositions autorisent l’imposition par cet autre État uniquement parce que le revenu est également
un revenu reçu par un résident de cet autre État ou parce que la fortune est également une fortune possédée
par un résident de cet autre État), le premier État accorde :
a) sur l’impôt qu’il perçoit sur les revenus de ce résident, une déduction d’un montant égal à
l’impôt sur le revenu payé dans cet autre État ;
b) sur l’impôt qu’il perçoit sur la fortune de ce résident, une déduction d’un montant égal à l’impôt sur la
fortune payé dans cet autre État. Dans l’un ou l’autre cas, cette déduction ne peut toutefois excéder
la fraction de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur la fortune, calculé avant déduction,
correspondant selon le cas aux revenus ou à la fortune imposables dans cet autre État.
2. Lorsque, conformément à une disposition quelconque de la Convention, les revenus qu’un résident d’un État
contractant reçoit ou la fortune qu’il possède sont exempts d’impôt dans cet État, celui-ci peut néanmoins,
pour calculer le montant de l’impôt sur le reste des revenus ou de la fortune de ce résident, tenir compte des
revenus ou de la fortune exemptés.
LES REMEDES CONTRE LA DOUBLE IMPOSITION
Ex e m pt io Ex e m pt io
No n at n at
r e m e dy r e side nce sour ce Ta x cr e dit De duct ion
For e ign sour ce
in com e 100 100 100 100 100
Foreign tax (es. 40%) 40 40 0 40 40
Deduct ion of foreign
t ax 0 0 0 0 40
Taxable income in the
State of residence 100 0 100 100 60
Gross tax in the State
of residence (e.g.: 50 0 50 50 30
Foreign t ax credit 0 0 0 40 0
Net tax in the state of
residence 50 0 50 10 30
Tot a l t a x a t ion 90 40 50 50 70
N e t in com e 10 60 50 50 30
EXAMPLE CONCERNANT LA NOTION
D’ETABLISSEMENT STABLE AVEC UNE
SOCIETE LIÉE À L’ECONOMIE DU
DIGITAL
184
AFFAIRE « GOOGLE IRELAND »,
1. Expliquez moi le raisonnement juridique des deux parties (Google et l’Etat

français)
2. Expliquez moi le raisonnement du juge de la Cour d’appel de Paris
1. https://www.lexplicite.fr/google-gagne-deuxieme-round-contre-ladministration-fiscale/
2. https://www.lesechos.fr/economie-france/budget-fiscalite/pourquoi-google-a-fini-par-
plier-face-a-letat-francais-1131240
3. https://www.liberation.fr/france/2019/04/26/le-fisc-francais-perd-la-deuxieme-manche-
contre-google_1723396
4. https://www.cabinet-menard.com/faute-de-posseder-un-etablissement-stable-en-france-
la-societe-google-ireland-limited-ne-peut-etre-assujettie-a-limpot/
5. https://www.lagbd.org/index.php?title=La_notion_d%E2%80%99%C3%A9tablissement
_stable_:_une_aubaine_pour_les_GAFA_(fr)&mobileaction=toggle_view_mobile
6. https://siecledigital.fr/2019/09/13/google-verse-pres-dun-milliard-deuros-a-la-france/
Confirmant le jugement rendu par le tribunal administratif de Paris le 12 juillet 2017, la cour administrative de d’appel de Paris juge
que, si la SARL Google France est dépendante de la société Google Ireland Ltd, elle ne détient pas le pouvoir d’engager cette
dernière dans une relation commerciale. Après avoir estimé par ailleurs que la société Google Ireland Ltd n’a pas en France
d’installation fixe d’affaires, elle en déduit qu’elle n’y dispose pas d’un établissement stable au sens du 9 de l’article 2 de la
convention fiscale franco-irlandaise.
Faits :
La Commission nationale de l’informatique et des libertés (CNIL) vient de résumerl’organisation dela société Google LLC dans une
récente délibération du 21 janvier 2019 (délibération SAN-2019- 001) prononçant àl’encontre dela société Google LLC,en
application du règlement européen sur la protection des données personnelles (RGPD), une sanction pécuniaire pour manque
de transparence, information insatisfaisante et absence de consentement valable pour la personnalisation de la publicité.
La société Google LLC est ainsi présentée : « Fondée en 1998, la société Google LLC est une société à responsabilité limitée de
droit américain dont le siège social est situé à Mountain View, en Californie (États-Unis). Filiale à 100 % de la société ALPHABET
depuis 2015, la société a réalisé un chiffre d’affaires de 109,7 milliards de dollars (soit environ 96 milliards d’euros) en 2017. Elle
possède plus de 70 bureaux implantés dans une cinquantaine de pays et compte environ 70 000 salariés à travers le monde. En
France, elle dispose d’un établissement, la société Google France SARL, située 8 rue de Londres à Paris (75009), qui compte
environ 600 salariés et a réalisé un chiffre d’affaires d’environ 325 M € en 2017.
Depuis qu’elle existe, la société a développé une pluralité de services à destination des entreprises et des particuliers (ex : le
service de messagerie Gmail, le moteur de recherche Google Search, YouTube, etc.). Elle a également conçu le système
d’exploitation pour les terminaux mobilesAndroid qui comprend le magasin d’applications Google Play.
La société exerce en outre une activité de régie publicitaire. En 2016, ce système d’exploitation comptait 27 millions d’utilisateurs
en France ».
À l’issue de différents contrôles diligentés entre 2010 et 2012 à l’encontre de sociétés du groupe Google,
l’administration fiscale a estimé que la société de droit irlandais Google Ireland Limited, située à Dublin, réalisait en
France des prestations de publicité par l’intermédiaire de l’établissement stable dont elle disposait en la SARL
Google France et qu’elle était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA),de cotisations d’impôt surles sociétés
et de contribution additionnelle et sociale à cet impôt, de la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI, de
la cotisation minimale de taxe professionnelle et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) dues en
France à raison de ces prestations.
Ces impositions supplémentaires ont été assorties de pénalités, notamment pour activité occulte s’agissant des
rehaussements relatifs à l’impôt sur les sociétés ainsi que les rappels de TVA et de CVAE.
Le ministre de l’action et des comptes publics relève appel des jugements du 12 juillet 2017 par lequel le tribunal
administratif de Paris a déchargé la société Google Ireland Limited des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des
cotisations sur les impositions précitées auxquels cette société a en conséquence été assujettie au titre de la période
couvrant tout ou partie des années 2005 à 2010 selon l’impôt en cause.
1. L’administration fiscale a diligenté en 2010, 2011 et 2012 différents contrôles à l’encontre de

sociétés du groupe Google. À l’issue de ces opérations, elle a estimé que la société de droit
irlandais Google Ireland Limited, dont le siège est à Dublin, exerçait en France une activité
professionnelle de vente de publicité par l’intermédiaire d’un établissement stable, au sens du c) du
9° de l’article 2 de la convention fiscale franco-irlandaise. La société Google Ireland Limited a été
en conséquence assujettie au titre des années 2005 à 2010, à concurrence de la part des
bénéfices attribués à cet établissement stable, à l’impôt sur les sociétés et aux contributions
additionnelles à cet impôt. Le ministre de l’action et des comptes publics relève appel du jugement
du 12 juillet 2017 par lequel le tribunal administratif de Paris a déchargé la société Google Ireland
Limited de ces impositions.
2. En vertu de l’article 209 du Code général des impôts, les bénéfices réalisés dans les entreprises
exploitées en France, ainsi que ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention
internationale relative aux doubles impositions, sont passibles de l’impôt sur les sociétés.
3. Aux termes de l’article 4 de la convention fiscale franco-irlandaise : « 1. Les bénéfices industriels et commerciaux
d’une entreprise d’un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l’entreprise n’exerce une
activité industrielle ou commerciale dans l’autre État contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y
est situé. Si l’entreprise exerce une telle activité, l’impôt peut être perçu dans l’autre État sur les bénéfices de
l’entreprise, mais uniquement dans la mesure où ces bénéfices sont imputables audit établissement stable [...] ».
Selon l’article 2 de la même convention : « [...] 9° Le terme « établissement stable » désigne une installation fixe
d’affaires où une entreprise exerce tout ou partie de son activité. a. Constituent notamment des établissements
stables : (aa) Un siège de direction ; (bb) Une succursale ; (cc) Un bureau [...] c. Une personne agissant dans un État
contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre État contractant autre qu’un agent jouissant d’un statut
indépendant, visé à l’alinéa d ci-après, est considérée comme “établissement stable” dans le premier État si elle
dispose dans cet État de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom
de l’entreprise, à moins que l’activité de cette personne ne soit limitée à l’achat de marchandises pour l’entreprise.
d. On ne considère pas qu’une entreprise d’un État contractant a un établissement stable dans l’autre État
contractant du seul fait qu’elle y effectue des opérations commerciales par l’entremise d’un courtier, d’un
commissionnaire général ou de tout autre intermédiaire jouissant d’un statut indépendant, à condition que ces
personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité. e. Le fait qu’une société résidente d’un État contractant
contrôle ou est contrôlée par une société qui est résidente de l’autre État contractant ou qui y effectue des
opérations commerciales (que ce soit par l’intermédiaire d’un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-
même, à faire de l’une quelconque de ces deux sociétés un établissement stable de l’autre [...] ».
4. En application de ces stipulations, pour être imposable en France sur les bénéfices imputables à un établissement
stable, une société résidente d’Irlande doit soit y disposer d’une installation fixe d’affaires par laquelle elle exerce
tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne non indépendante exerçant habituellement en
France des pouvoirs lui permettant de l’engager dans une relation commerciale ayant trait aux opérations
constituant ses activités propres. Le ministre de l’action et des comptes publics soutient, à titre principal, que la SARL
Google France constituait à l’égard de la société Google Ireland Limited un agent dépendant, exerçant des
pouvoirs lui permettant d’engager celle-ci dans une relation commerciale, et, à titre subsidiaire, que la société
Google Ireland Limited disposait en France d’une installation fixe d’affaires.
PRIX DE TRANSFERT
192
DÉFINITION D’UN PRIX DE TRANSFERT
L’un des phénomènes les plus tangibles de l’internationalisation des économies est la création de
multinationales de taille parfois considérable, qui rassemblent des entreprises associées directement ou
indirectement, et qui répondent à un souci de rationalité économique et d’approche cohérente des
marchés.
Cette contestation est à la base du phénomène connu sous le nom de « prix de transfert », c’est-à dire de
l’idée que des prix peuvent être convenus entre des entreprises associées, membres d’un groupe, alors
qu’ils ne l’auraient pas été si les entreprises n’avaient pas été liées et si elles avaient respectés le prix de
pleine concurrence (« arm’s lenght prices ».
Tous les Etats considèrent (sauf, bien entendu, les paradis fiscaux ») que les prix des transactions effectuées
entre entreprises associées, qu’il s’agisse de transactions portant sur des marchandises, des prestations de
services, des prêts ou des transferts de technologie, doivent être rectifiées lorsqu’ils ne correspondent pas à
ceux qu’on aurait constatés entre des entreprises indépendantes.
Toute la question est donc de savoir comment déterminer ces prix, qui peuvent être parfois complétement
théoriques, et selon quelles règles les redressements peuvent être réalisées par les administrations fiscales.
L’APPROCHE DE L’OCDE
L’OCDE, a de longue date, réfléchi à la question des relations entre entreprises associées.
Le modèle de convention fiscale établi en 1963 comportait déjà un article 9 permettant aux Etats de
rectifier la comptabilité des entreprises, pour le calcul des bénéfices imposables, si celle-ci ne fait pas
apparaitre les bénéfices réellement réalisés, compte tenu des relations spéciales existant entre les
entreprises qui ont effectué les transactions examinées.
Cet article a été repris dans le modèle de 1977, tout en étant complété par un second paragraphe invitant
les Etats à supprimer les doubles impositions qui peuvent résulter de ces rectifications (double imposition
économique).
Mais les commentaires des modèles de convention ne s’étendent pas particulièrement sur la question de la
rectification des prix de transfert ; c’est au moyen de rapports spéciaux que le Comité des affaires fiscales
de l’OCDE a fait connaître son point de vue.
Le comité des affaires fiscales de l’OCDE a publié un rapport en 1979, sur la question des « prix de transfert
et entreprises multinationales » (OCDE, Paris, 1979).
L’APPROCHE DE L’OCDE : DÉFINITION
Selon la définition de l’Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE), les prix

de transfert sont “les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou
rend des services à des entreprises associées”.
Ils se définissent plus simplement comme étant les prix des transactions entre sociétés d’un même groupe et
résidentes d’États différents : ils supposent des transactions intragroupes et le passage d’une frontière.
Il s’agit finalement d’une opération d’import-export au sein d’un même groupe, ce qui exclut toute
transaction à l’international avec des sociétés indépendantes ainsi que toute transaction intragroupe sans
passage de frontière. Les entreprises sont concernées non seulement pour les ventes de biens et de
marchandises, mais également pour toutes les prestations de services intragroupes : partage de certains
frais communs entre plusieurs entreprises du groupe (frais d’administration générale ou de siège), mise à
disposition de personnes ou de biens, redevances de concession de brevets ou de marques, relations
financières, services rendus par une entreprise du groupe aux autres entreprises…
Les prestations de services non rémunérées et les mises à disposition gratuites de personnel ou d’éléments
incorporels entre entreprises associées sont également concernées s’il s’avère qu’elles auraient dû être
rémunérées, conformément au principe de pleine concurrence.
PRIX DE TRANSFERT (OCDE, ART. 9)
1. Lorsque a) une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la direction,
au contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre État contractant, ou que b) les mêmes personnes
participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise d’un
État contractant et d’une entreprise de l’autre État contractant, et que, dans l’un et l’autre cas, les deux
entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou
imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les
bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en
fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en
conséquence.
2. Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État — et impose en
conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contractant a été imposée
dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par
l’entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui
auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre État procède à un ajustement
approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il
est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si c’est nécessaire, les autorités
compétentes des États contractants se consultent.
Déterminer un prix conforme au principe de pleine concurrence
Lorsque l’analyse fonctionnelle est réalisée, l’entreprise doit choisir la méthode la plus adaptée pour rémunérer l’activité. Pour ne
pas courir de risque fiscal, l’entreprise doit s’assurer que ce prix est conforme au prix de pleine concurrence. Elle doit donc le
comparer à celui qui serait conclu pour une transaction identique réalisée entre des entreprises indépendantes (les
comparables). L’entreprise doit enfin être en mesure de retracer la démarche de détermination de ses prix de transfert qu’elle
mettra à la disposition de l’administration en cas de contrôle (analyse fonctionnelle, choix de la méthode, tarification,
justification de la normalité de la rémunération par l’analyse de comparabilité).
Les méthodes de rémunération
L’entreprise a le choix de la méthode de rémunération. Les méthodes les plus fréquemment rencontrées s’inspirent des cinq
méthodes préconisées par l’OCDE selon le type de fonction exercée et qui sont détaillées ci-après :
– trois méthodes dites traditionnelles, fondées sur les transactions : le prix comparable sur le marché libre, le prix de revente
moins, et le prix de revient majoré ;
– deux méthodes dites transactionnelles, fondées sur les bénéfices : la méthode du partage des bénéfices et la méthode
transactionnelle de la marge nette. Toute méthode retenue par l’entreprise peut être considérée comme recevable à condition
qu’elle soit justifiée, cohérente avec les fonctions exercées et les risques assumés, et que la rémunération soit conforme au
principe de pleine concurrence. Par ailleurs, le choix de la méthode et l’importance des justificatifs apportés devront être
adaptés aux enjeux : le recours à une méthodologie sophistiquée et l’établissement d’une documentation élaborée pourront
être réservés aux refacturations d’un montant significatif.
Le recensement des fonctions exercées, des risques encourus, des actifs et des moyens utilisés
Les transactions intragroupes peuvent être de différentes natures :
– conception ;
– recherche et développement ;
– fabrication ou production ;
– assemblage ;
– prestations de services ;
– achats ou ventes de biens corporels ;
– distribution ;
– sous-traitance ;
– prestations financières ;
– cession, concession ou mise à disposition d’actifs incorporels (exemple : brevet, marque, procédé de
fabrication…).
Les principes directeurs de l’OCDE
Les observations du comité des affaires de l’OCD ont été complètement refondues en 1995, date à laquelle a
été publié un nouveau rapport intitulé « Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des administrations fiscales » (Paris, OCDE, 1995).
Il a été mis à jour, en dernier lieu, le 10 juillet 2017 afin de refléter les modifications issues des travaux sur
l’érosion de l’assiette imposable et les transferts de bénéfices (Actions 8-10 et 13 du plan de lutte contre le
BEPS).
Parmi les éléments saillants de la mise à jour de juillet 2017, on relève :
✓ Le maintien de la pertinence du principe de pleine concurrence ;

✓ Des indications supplémentaires sur la notion de transaction à retenir pour l’analyse des prix de transfert ;
✓ De nouveaux développements sur les actifs incorporels, notamment sur les actifs incorporels difficiles à
valoriser ;
✓ Des indications plus complètes sur la documentation que les entreprises doivent rassembler pour justifier les
prix de transfert : fichier principal, fichier local et déclaration « pays par pays ».
Orientations actuelles
Les principes généraux actuellement posés par le comité des affaires fiscales de l’OCDE sont essentiellement
les suivantes :
- Réaffirmation du consensus dégagé quant à la supériorité du principe de pleine concurrence par rapport
à toute autre méthode de répartition au profit au sein des groupes ;
- Rejet corrélatif de l’alternative théorique que représente la répartition globale des profits selon une formule
préétablie
- Absence de hiérarchie entre les méthodes de détermination des prix de transfert et simple affirmation de
ce que la méthode sélectionnée doit être la plus appropriée au cas d’espèce, en fonction de la nature
de la transaction contrôlée, de la fiabilité des informations disponibles, du degré de comparabilité, de la
fiabilité des ajustements, etc…;
DECLARAITON « PAYS PAR PAYS » (OCDE)
Dans le cadre de son plan de lutte contre le « Beps », l’OCDE a proposé le renforcement des
obligations documentaires des entreprises multinationales par la mise en place d’une nouvelle
obligation de « déclaration pays par pays (« Country by Country Reporting ou « CbCr »). Ces
orientations ont été reprises dans la version 2017 des Principes directeurs.
Le principe en a été posé par l’Action 13 du plan de l’OCDE ; il prévoit l’ajout d’un troisième
dossier au dossier « principal » et au dossier « national » que les groupes d’entreprises doivent
établir aux fins du contrôle fiscal de leurs prix de transfert.
La documentation « pays par pays » doit, pour l’OCDE, être obligatoire pour les entreprises
multinationales dont le chiffre d’affaires dépasse 750 M€ ( ce qui exclurait environ 95 % des
entreprises mondiales) ; ces sociétés devraient fournir des informations sur les chiffres d’affaires,
profits, impôts payés ainsi que certaines autres indicateurs économiques en distinguant selon les
pays. Les déclarations pays par pays devraient être déposées auprès de l’administration de la
société mère tête de groupe, à charge pour celle-ci de les transmettre ensuite
automatiquement aux administrations nationales concernées, par la voie de l’échange des
renseignements entre Etats.
Cette recommandation, a été accepté par de nombreux pays, a fait l’objet d’un instrument
juridique contraignant, l’Accord multilatéral entre autorités compétentes, et relatif à l’échange
automatique des déclarations « pays par pays ».
EXEMPLE
203
LES PRIX DE TRANSFERT EN FRANCE
➢ L'article 57 du code général des impôts (CGI) autorise expressément l'Administration à rectifier les résultats
déclarés par les entreprises françaises relevant de l'impôt sur le revenu ou passibles de l'impôt sur les sociétés qui
sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, du montant des
bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat
ou de vente, soit par tout autre moyen.
➢ Pour se prévaloir des dispositions de l'article 57 du CGI, l'Administration doit,
✓ en premier lieu, établir l'existence de liens de dépendance entre l'entreprise française et l'entreprise étrangère ;
cette condition n'est toutefois pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des entreprises établies dans des
pays à fiscalité privilégiée au sens de l'alinéa 2 de l'article 238 A du CGI.
✓ En second lieu, il convient d'apporter la preuve de la réalité du transfert indirect de bénéfices au profit de
l'entreprise étrangère.
LES PRIX DE TRANSFERT EN FRANCE
➢ Pour lutter contre certaines formes d’évasion fiscale, l’article 57 du C.G.I. stipule que :
« pour l’établissement de l’impôt sur le revenu des personnes physiques dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui
possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de
majoration ou de diminution du prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats qui
apparaissent dans les comptabilités ».
➢ Ces dispositions sont applicables aussi bien dans le cadre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques que dans celui de
l’impôt sur les sociétés. Elles prévoient qu’il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance
d’une entreprise ou d’un groupe possédant le contrôle d’entreprises situées hors de France.
➢ Toutefois, la condition de dépendance ou de contrôle n’est pas exigée lorsque le transfert s’effectue au profit d’entreprises
établies dans un pays à fiscalité privilégiée.
➢ Grâce à ces dispositions, l’Administration fiscale est en mesure d’empêcher une société étrangère qui possède une filiale
française de lui facturer les marchandises qu’elle lui vend ou qu’elle lui achète, à des prix respectivement majorés ou
minorés pour réduire les bénéfices de la filiale.
➢ De même, les autorités fiscales sont à même d’interdire à une société étrangère de rémunérer à un taux très élevé des fonds
qu’elle prête à sa filiale française ou de se faire verser par cette dernière des redevances importantes pour l’utilisation de
brevets. Inversement, elles ont également la possibilité de s’opposer à ce qu’une firme française exerçant la maîtrise
d’entreprises situées hors de France, diminue, par l’emploi de procédés analogues, ses bénéfices sur le territoire national en
faveur des exploitations étrangères moins lourdement imposées.
➢ L’Administration a été amenée à préciser officieusement sa position sur certains points à l’occasion de commentaires relatifs
à différentes décisions du Conseil d’Etat. Mais, surtout, une note du 4 mai 1973 de la Direction Générale des Impôts a fixé la
doctrine de l’Administration dans ce domaine.
UNE OBLIGATION DOCUMENTAIRE PRÉEXISTANTE EN MATIÈRE
DE PRIX DE TRANSFERT
➢ La loi de finances rectificative pour 2009 a instauré, pour les grandes entreprises, une
obligation documentaire de nature à permettre un contrôle plus efficace des échanges
intragroupe.
➢ Cette documentation doit être à la disposition de l’administration fiscale pour toutes les
transactions avec les entreprises associées. Ce dispositif a été révisé en 2018 pour l’aligner
sur l’action 13 du BEPS. La documentation doit désormais être composée de deux parties.
✓ D’une part, le fichier principal (master file) qui fournit une vue d’ensemble de
l’organisation du groupe1984.
✓ D’autre part, le fichier local (local file) qui comprend les informations permettant
d’analyser le caractère de pleine concurrence des transactions intragroupes
internationales de l’entité établie en France. Ces deux articles doivent donner assez
d’informations à l’Administration pour lui permettre de vérifier les différentes étapes du
raisonnement lors de la fixation du prix de la transaction en cause.
LA DÉCLARATION PAYS PAR PAYS
➢ L'article 223 quinquies C du code général des impôts (CGI) a introduit une
déclaration pays par pays des résultats économiques, comptables et fiscaux qui
doit être télédéclarée par certaines entreprises afin de lutter contre
l'optimisation et la fraude fiscale.
➢ L'introduction de cette nouvelle obligation déclarative (formulaire n° 2258-SD)

s'inscrit dans le projet international de lutte contre l'érosion des bases de l'impôt
sur les sociétés et les transferts de bénéfices.
➢ Elle constitue la transposition en droit interne de la recommandation de l'OCDE

sur le « reporting » pays par pays CBCR, prévu par le plan Base Erosion and Profit
Shifting de l'OCDE (plan « BEPS ») et repris dans la directive DAC4 au niveau de
l'Union européenne (directive 2011/16/UE modifiée par la directive 2016/881/UE
du 25 mai 2016).
➢ La déclaration pays par pays doit être conforme à la norme établie par l’OCDE
et l’Union Européenne. Les informations contenues dans la déclaration pays par
pays déposées par chaque groupe sont transmises aux États partenaires aux
échanges ayant au moins une entité sur leur territoire.
QUELS SONT LES GROUPES SOUMIS AU DÉPÔT DE LA
DÉCLARATION PAYS PAR PAYS ?
Ont l'obligation de souscrire la déclaration pays par pays à compter des exercices ouverts au 1er janvier
2016 :
➢ les groupes établis en France qui réalisent, lors de l'exercice qui précède celui faisant l'objet du
dépôt de la déclaration, un chiffre d'affaires annuel hors taxes consolidé supérieur à 750 millions
d'euros (ou son montant équivalent dans une autre monnaie) et qui établissent des comptes
consolidés, détiennent et contrôlent hors de France des sociétés ou des succursales pour lesquelles un
état financier distinct est établi à des fins réglementaires, d'information financière, de gestion interne
ou fiscales et ne sont pas détenues par des sociétés françaises ou étrangères déjà soumises à cette
déclaration. Les groupes établis en France qui n’établissent pas de comptes consolidés du seul fait de
leur nature d’activité sont également soumis à cette obligation déclarative dès lors qu’ils remplissent
les autres critères précités ;
QUELS SONT LES GROUPES SOUMIS AU DÉPÔT DE LA
DÉCLARATION PAYS PAR PAYS ?
➢ les sociétés établies en France et appartenant à un groupe étranger répondant aux critères cités ci-
dessus lorsqu'elles ont été désignées par le groupe à cette fin ou qu'elles ne peuvent démontrer qu'une autre
entité française ou étrangère a été désignée à cette fin. Cela vise notamment les filiales françaises de
groupes établis dans un État ou territoire qui n'aurait pas mis en place le « reporting » pays par pays. Dans ce
cas, deux possibilités sont offertes :
✓ soit la filiale française du groupe étranger transmet à l'administration fiscale française la déclaration pays
par pays avec l'ensemble des informations relatives au groupe ;
✓ soit une autre filiale du groupe, établie dans un État ou territoire qui met en œuvre le « reporting » pays
par pays, a été désignée pour transmettre la déclaration pour le groupe.
Tous les groupes répondant aux critères susvisés sont soumis à cette obligation déclarative quelle que soit
l'activité du groupe.
Par ailleurs, une seule déclaration pays par pays doit être déposée par le groupe comprenant les données pour
l'ensemble des entités du groupe.
Celle-ci doit être souscrite soit par :
•la société tête du groupe d'entreprises multinationales ;

•une entité désignée pour souscrire la déclaration à la place de la société tête de groupe (entité de substitution).
Si le groupe ne remplit pas les critères susvisés, aucune déclaration ne doit être déposée.
L’IMPÔT SUR LA DEPENSE
LES IMPÔTS SUR LA DÉPENSE
▪ Les impôts sur la dépense frappent la consommation et les

investissements des ménages et des entreprises.
▪ Traditionnellement, l'imposition de la dépense s'est manifestée par

l'existence de droits indirects de consommation, de circulation et de
droits de douanes.
▪ L'introduction de la TVA puis sa généralisation ont réduit

considérablement le champ d'application et donc le produit de ces
divers droits indirects même si l'un d’entre eux, la taxe intérieure de
consommation sur les produits énergétiques, a un rendement très
important.
IMPOTS SUR LA CONSOMMATION
VERSUS
TAXE A LA VALEUR AJOUTEE
LES IMPÔTS SUR LA CONSOMMATION
➢ Une taxe sur la vente, ou taxe de vente (sales tax), est

une taxe appliquée notamment aux États-Unis et au Canada.
➢ Il s'agit d'un impôt indirect sur la consommation prélevé au point

d'achat pour certains biens et services. Ce type de taxe est
généralement calculé comme un pourcentage du prix final au
consommateur et se rajoute au prix (« hors taxes », tax-exclusive) ou s'y
trouve déjà intégré (« taxes incluses », tax-inclusive).
➢ La taxe de vente est à la charge du consommateur final uniquement ;

tout acheteur intermédiaire doit produire un certificat de revente pour
s'en dégager et les taxes sur la vente sont prélevées pour tout
acheteur qui ne pourrait produire un tel document.
LES IMPÔTS SUR LA CONSOMMATION
➢ Une taxe sur la vente, ou taxe de vente (sales tax), est

une taxe appliquée notamment aux États-Unis et au Canada.
➢ Il s'agit d'un impôt indirect sur la consommation prélevé au point

d'achat pour certains biens et services. Ce type de taxe est
généralement calculé comme un pourcentage du prix final au
consommateur et se rajoute au prix (« hors taxes », tax-exclusive) ou s'y
trouve déjà intégré (« taxes incluses », tax-inclusive).
➢ La taxe de vente est à la charge du consommateur final uniquement ;

tout acheteur intermédiaire doit produire un certificat de revente pour
s'en dégager et les taxes sur la vente sont prélevées pour tout
acheteur qui ne pourrait produire un tel document.
TYPES D'IMPÔTS SUR LA CONSOMMATION :
TAXE DE VENTE
Tous les pays n'ont pas le même modèle de taxes sur la consommation
Canada :
• Niveau provincial : Taxes de vente provinciales (PST)

• Provinces.
• La taxe sur les produits et services (TPS), qui est une taxe sur la valeur
ajoutée prélevée par les la taxe de vente harmonisée (TVH)
combinée, qui est également une taxe sur la valeur ajoutée, une une
combinaison unique et mixte de la TVP et de la TPS qui est utilisée
dans Ontario et les quatre provinces de l'Atlantique ; Nouveau-
Brunswick, Terre-Neuve-et-Labrador, Nouvelle-Écosse et Île-du-Prince-
ÉdouardÎle.
Australie (La taxe sur les produits et services (TPS) en Australie est une taxe
à la valeur ajoutée de 10 % sur la plupart des ventes de produits et
services)
Modèle de taxe sur les ventes aux États-Unis :
• Pas de taxe nationale sur les ventes

Un système
• page’s
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Wikideas1 - Own work https://taxfoundation.org/state-corporate- 7
income-tax-rates-and-brackets-2015/, CC BY-SA 4.0,
https://commons.wikimedia.org/w/index.php?curid=57036307
TYPES OF TAXES ON CONSUMPTION: GENERAL
SALES TAXES VS. VALUE ADDED TAXES.
8
L’IMPOSITION DU CHIFFRE
D’AFFAIRES DE L’ENTREPRISE
INTRODUCTION
La TVA, abréviation usuelle de la taxe sur la valeur ajoutée, est née en

France en 1954 en même temps que le rock’n’ roll aux Etats-Unis.
Les historiens du rock front remonter sa naissance à la nuit du 5 au 6 juillet

1954 au cours de laquelle Elvis Presley a gravé à Memphis That’s All Right
(Mama).
Le modèle de la TVA a été largement copié à l’étranger. Plus de 130 Etats,

dont la Chine, l’Inde, le Japon et la Russie, l’ont adopté.
Comme exception notable, on signalera les Etats-Unis qui, jusqu’à présent,

restent insensibles, à ses charmes. La TVA est une matière harmonisée au
niveau européen.
La TVA rapporte à elle seule plus de la moitié des recettes fiscales de l’Etat.
Elle est acquitée par plus de trois millions et demi d’assujettis. C’est donc de
loin l’impôt le plus important en France.
218
INTRODUCTION
Le mécanisme de la TVA est simple.
La TVA est perçue à chaque étape du processus de production et de

distribution des biens et des services, mais sous déduction de la taxe
acquittée à l’occasion des étapes précédentes, autrement dit, le
fournisseur ou le prestataire facture la TVA à son client (TVA collectée),
déduit le montant de la TVA payée à ses propres fournisseurs et prestataires
(TVA déductible) et verse la différence à l’Etat.
Chacun des agents économiques opère de même. Finalement, le poids de

la TVA est supporté par le consommateur final qui lui, ne peut pas récupérer
la TVA.
Il y a donc détataxtion des consommateurs intermédiaires et taxation des

taxation des consommations finales. A ce titre, la TVA est un impôt indirect :
elle est perçue auprès de collecteurs (les entreprises) qui assument un rôle
intermédiaire entre l’Etat et le redevable (le consommateur final).
219
INTRODUCTION
La TVA présente trois avantages :
- Elle est neutre : son montant est le même quelle que soit la longueur du
circuit économique ;
- Elle est difficile à frauder : la taxe d’amont ne peut être déduite par un
opérateur que s’il possède une facture en bonne et due forme ;
- Elle est indolore pour les contribuables : il est moins traumatisant pour un
contribuable de payer la TVA lors de chaque dépense plutôt que de
déclarer ses revenus et de voir s’afficher le montant de ses impôts
annuels.
220
LA TVA EN FRANCE ET DANS LES
PAYS EN DROIT INTERNE
221
PRINCIPES DE LA TVA
Le principe central de la TVA est d'éviter les impositions cumulatives dites « en cascade ».
En effet, taxer la dépense à chaque stade de la commercialisation d'un bien ou d'un service, sur la
base de la valeur dépensée, revient à intégrer dans l'assiette de l'impôt la valeur de taxes déjà
récoltées au stade précédent.
Dans le calcul de la TVA, l'assiette de l'impôt — à chaque stade de la dépense — est la seule valeur
ajoutée à ce stade.
Concrètement, la personne physique ou morale assujettie à la TVA (appelée redevable) va :
✓ collecter la TVA en majorant ses prix hors-taxe du taux légal de la taxe sur la valeur ajoutée ;
✓ reverser à l'État la différence entre le total de la TVA collectée sur ses opérations réalisées et le total
de la TVA déductible sur ses charges.
Ainsi, on ne taxe que la « valeur ajoutée » (définie comme la différence entre le produit des ventes
et/ou des prestations de service et le coût des consommations intermédiaires facturées).
Les assujettis — notamment les entreprises — tiennent généralement leur comptabilité « hors taxe » et
enregistrent pour ce faire des écritures valorisées « hors-taxe » (en abrégé HT, soit l'abréviation
conventionnelle en France pour « hors taxe », l'abréviation « TTC » signifiant au contraire « toutes taxes
comprises »).
Ainsi les assujettis à la TVA jouent en fait auprès de leurs clients le rôle de collecteur d'impôt pour le
compte de l'État, sans que cette charge ne les touche personnellement. Ce mécanisme garantit la
222
« neutralité économique » de la TVA2.
PRINCIPES DE LA TVA
Ainsi, on ne taxe que la « valeur ajoutée » (définie comme la différence

entre le produit des ventes et/ou des prestations de service et le coût des
consommations intermédiaires facturées).
Les assujettis — notamment les entreprises — tiennent généralement leur

comptabilité « hors taxe » et enregistrent pour ce faire des écritures
valorisées « hors-taxe » (en abrégé HT, soit l'abréviation conventionnelle en
France pour « hors taxe », l'abréviation « TTC » signifiant au contraire « toutes
taxes comprises »).
Ainsi les assujettis à la TVA jouent en fait auprès de leurs clients le rôle de
collecteur d'impôt pour le compte de l'État, sans que cette charge ne les
touche personnellement. Ce mécanisme garantit la « neutralité
économique » de la TVA.
223
CHAMP D’APPLICATION DE LA TVA
Personne assujettie à la TVA:
Toute personne réalisant de manière indépendante à titre onéreux et

habituel, des livraisons de biens ou de services dans le cadre d’une activité
économique est assujettie à la TVA (commerçants, artisans, industriels, les
agriculteurs, les professions libérales: experts comptables, notaires, avocats,
huissiers, architectes, à l’exception des médecins et auxiliaires médicaux)
Être assujetti signifie concrètement qu’on doit collecter la tva sur ses ventes
et la reverser à l’État et qu’en retour on gagne le droit de déduire la TVA sur
ses achats(donc se la faire rembourser).
Cela n’est valable que si l’on réalise des opérations imposables à la TVA
sinon, on est qualifié de personne assujettie non redevable.
224
Imposables :
Par nature (art 256 du CGI) :
Opérations effectuées à titre onéreux, par un assujetti, dans le cadre d’une

activité économique: activité commerciale, industrielle, agricole, libérale.
Par détermination de la loi (art 257 du CGI) :
✓ acquisitions intra-communautaires (provenant de pays de l’UE),

✓ importations (provenant de pays hors UE),
✓ achats d’immeubles neufs ou en cours d’achèvement,
✓ services publics en concurrence avec des activités privées.
225
Exonérées :
Par la loi (exonération sans option)
➢ opérations réalisées dans le cadre d’une activité ne présentant pas un caractère économique:
✓ médecine, paramédical et transport des malades, frais d’hospitalisation(non exonéré pour les vétérinaires
car animaux).
✓ enseignement scolaire, supérieur, professionnel, artistique, sportif
✓ activités des associations à but non lucratif
➢ opérations exonérées par la loi: intérêts, prêts, escomptes, agios,
➢ location de biens immobiliers destinés à l’habitation des particuliers, locations de terrains et terrains à usage
agricole
➢ opérations soumises à une taxation spécifique : assurance, bourse, PMU, loto, ventes d’immeubles anciens, ventes
de fonds de commerce
➢ Subventions d’équipement reçues par les entreprises
➢ livraisons intracommunautaires
➢ exportations
226
OPÉRATIONS HORS CHAMP D’APPLICATION DE LA TVA
Non imposables :
➢ les produits financiers:
✓ gestion des dividendes par une société holding, activité financière

d’une SA :
✓ activités des particuliers
✓ services publics administratifs (en règle générale)
227
How VAT works
sale
Supplier Consumer
(trader)
CHARGES TAX
PAYS TAX
TAXABLE BASE x TAX RATE
ASSESSES THE TAX (DOCUMENTATION)
PAYS THE TAX TO THE 12
17
EXIGIBILITÉ/DÉDUCTIBILITÉ DE LA TVA
EXIGIBILITÉ DE LA TVA
Les opérations de l’entreprise donnent en principe naissance soit à de la TVA EXIGIBLE

(qu’on doit à l’Etat) soit à de la TVA DÉDUCTIBLE (que l’État va nous rembourser).
Date d’exigibilité:
date à laquelle l’administration fiscale a le droit de réclamer le paiement de la TVA

exigible. La TVA exigible doit alors être reportée sur la déclaration de TVA.
Date de déductibilité:
date à laquelle le client peut faire apparaître la TVA déductible sur sa déclaration de TVA.
Fait générateur :
Evènement qui donne naissance à la créance de TVA de l’Administration fiscale.
231
DÉDUCTIBILITÉ DE LA TVA
CONDITIONS DE FOND :
➢ Le bien ou service acheté doit servir à la réalisation d’une opération imposable à la

TVA.
Exceptions :
(La TVA reste déductible si le bien ou service est destiné aux exportations, aux livraisons
intracommunautaires, aux ventes en suspension de taxe)
➢ Le bien ou service acheté doit être nécessaire à l’exploitation et être engagé dans
l’intérêt de l’entreprise.
Si le bien est utilisé à la fois à des fins personnelles et à des fins professionnelles, la TVA n’est
déductible qu’au prorata de l’utilisation professionnelle
➢ Le bien ou service acheté ne doit pas faire l’objet d’une exclusion du droit à déduction
posée par le CGI
232
DÉDUCTIBILITÉ DE LA TVA
CONDITIONS DE FORME :
La TVA à récupérer doit figurer sur un document justificatif :
✓ Facture pour les achats ;
✓ Déclaration d’importation DAU (document administratif unique);
✓ Une mention sur la déclaration de TVA pour une livraison à soi-même ou pour une
acquisition intracommunautaire ;
✓ Les documents doivent être conservés 6 ans ;
233
RESUME
TVA DANS L’UNION EUROPENNE
LES DIFFERENTES ETAPES DE LA MISE EN PLACE DE LA TVA
EUROPEENNE
- Première étape : l’adoption d’un système commun de TVA
Le traité de Rome du 25 mars 1957, qui a institué le Marché commun, prévoyait le principe d’une
harmonisation des fiscalités des Etats membres.
Pour l’instant, c’est essentiellement en matière de TVA que cette harmonisation a été réalisée (Première
directive du 11 avril 1967).
- Deuxième étape : l’harmonisation des TVA nationales
Harmonisation des fiscalités indirectes : Ce fut l’œuvre de la sixième directive du 17 mai 1977. Elle tend
en effet à unifier les règles d’assiette de cet impôt : champ d’application, base d’imposition,
déductions, l’harmonisation complète des taux est remise à plus tard, mais même sur ce point, la liberté
des Etats est limitée.
Une nouvelle directive TVA 2006/112 a été adoptée le 28 novembre 2006. Elle abroge et remplace la
sixième directive de 1977.
- Troisième étape : la suppression des frontières fiscales
Le traité de Maastricht du 7 février 1992 qui a institué l’Union européenne et le Marché unique s’est
accompagnée de la suppression des frontières fiscales. 236
er
PRINCIPES
21
Règles européennes et nationales
Les assujettis exerçant des activités dans l'UE sont soumis à:
✓ un ensemble unique de règles de base de facturation à l'échelle de l'UE ( articles 217 à 240 de la
directive TVA ), et
✓ dans certains domaines, les règles nationales fixées par chaque pays de l'UE.
Principes de base des règles à l'échelle de l’UE
Les règles de l'UE se trouvent dans la directive TVA:
✓ Les factures électroniques sont équivalentes au papier - les autorités fiscales nationales ne
peuvent exiger des entreprises qu'elles fournissent une notification ou reçoivent une autorisation.
✓ Les entreprises sont libres d'émettre des factures électroniques sous réserve d'acceptation par le
destinataire. Cependant, la facturation électronique deviendra obligatoire dans les marchés
publics .
✓ Les entreprises peuvent sous-traiter les opérations de facturation à un tiers ou au client (c'est-à-
dire l'auto-facturation), dans certaines circonstances.
✓ Les entreprises sont généralement libres de stocker les factures où et comment elles le souhaitent
(papier / électronique, dans un pays de l'UE différent de celui où elles sont basées, etc.)
Règles européennes et nationales
Règles nationales
Les règles de l'UE permettent aux pays de l'UE de faire des choix nationaux. La Commission
européenne publie les détails des dispositions spécifiques approuvées par chaque pays de l'UE sur son
site Internet .
Quand une facture est-elle obligatoire?
Une facture est requise aux fins de la TVA en vertu des règles de l'UE dans:
la plupart des fournitures interentreprises (B2B) certaines transactions entre entreprises et
consommateurs (B2C)
Il peut également exister des règles nationales spécifiques concernant les transactions nécessitant
une facture.
Fournitures B2B
Dans la plupart des cas, les factures doivent être émises par une entreprise chaque fois que des biens
ou des services sont fournis à :
une autre entreprise ; ou une personne morale non imposable (collectivités locales, associations, etc.
qui ne prélèvent pas de TVA).
Exceptions
i. Services financiers et d'assurance exonérés ( article 135, paragraphe 1, points a) à g), de la

directive TVA )
Aucune facture n'est requise si le service est fourni dans un autre pays de l'UE.
Cependant, les pays de l'UE peuvent exiger une facture lorsque:
ces services sont fournis sur leur propre territoire ou en dehors de l'UE et
le fournisseur est basé sur son territoire ou fournit les services à partir de locaux fixes sur son territoire.
ii. Autres transactions exonérées ( article 135, paragraphe 1, points h) à l), de la directive TVA , y
compris les transactions foncières )
Les pays de l'UE peuvent choisir de ne pas exiger de facture lorsque ces transactions sont effectuées
sur leur territoire.
Transactions B2C
Une entreprise doit émettre une facture lorsqu'elle fournit certains biens à un non-assujetti
(généralement un particulier) dans les cas suivants :
✓ vente à distance imposable dans un autre pays de l’UE

( article 33 de la directive TVA )
✓ nouveaux moyens de transport fournis vers un autre pays de l'UE ( article 138, paragraphe 2, point
a), de la directive TVA ).
Exceptions
i. Services financiers et d'assurance exonérés ( article 135, paragraphe 1, points a) à g), de la

directive TVA )
Aucune facture n'est requise si le service est fourni dans un autre pays de l'UE.
Cependant, les pays de l'UE peuvent exiger une facture lorsque:
ces services sont fournis sur leur propre territoire ou en dehors de l'UE et
le fournisseur est basé sur son territoire ou fournit les services à partir de locaux fixes sur son territoire.
ii. Autres transactions exonérées ( article 135, paragraphe 1, points h) à l), de la directive TVA , y
compris les transactions foncières )
Les pays de l'UE peuvent choisir de ne pas exiger de facture lorsque ces transactions sont effectuées
sur leur territoire.
Règles nationales spécifiques
Dans certains pays de l'UE, dans certains cas, les obligations de facturation peuvent être
plus - ou moins - étendues.
✓ Une facture peut être exigée pour les fournitures aux particuliers, autres que celles
énumérées dans la section des transactions B2C ci-dessus. Dans de tels cas, les
factures ne doivent pas nécessairement contenir toutes les informations requises pour
les factures TVA complètes.
✓ Aucune facture n'est requise pour par exemple:
▪ certaines transactions exonérées (couvertes par le titre IX, chapitres 2 et 3 de la

directive TVA ), y compris celles mentionnées dans la section des fournitures
B2B ci-dessus
▪ certaines opérations exonérées avec droit à déduction (fournitures «détaxées»).
https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/eu-vat-rules-topic/vat-invoicing-
rules_en
LES DÉFIS ACTUELS ET FUTURS DE LA TVA
DISTORTIONS (EU AND INTERNATIONAL)
➢ Des taux d'imposition différents qui ne sont pas nécessairement plus justes
➢ Taux zéro
Exemptions (services financiers et pour les services de santé et d'éducation) ; Pourquoi ? (considérées
comme inappropriées pour les taxer - y compris les services publics tels que la santé, l'éducation et le
bien-être - ou trop difficiles à taxer techniquement (y compris les services financiers)
➢ Entre autres problèmes :
les frontières floues entre les secteurs public et privé conduisent à des différences arbitraires dans le
traitement fiscal d'organisations similaires faisant des choses semblables. Si les organismes des secteurs
public et privé sont en concurrence, ils risquent de ne pas le faire sur un pied d'égalité domaine : les
organismes du secteur public peuvent avoir un avantage à fournir les services aux consommateurs finals
ou à d'autres organismes exonérés en raison l'absence de taxe sur les extrants, alors que la capacité des
entreprises privées à récupérer les intrants La TVA peut leur donner un avantage dans la prestation de
services aux entreprises imposables.
➢ Dans l'UE : la TVA intracommunautaire (étape transitoire) facilite la fraude

FRAUDE TVA DE TYPE CARROUSEL
FRAUDE TVA DE TYPE CARROUSEL
37
FRAUDE CARROUSEL
La fraude carrousel est une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée qui s’est multipliée,
depuis la création du Marché unique européen, notamment dans les secteurs du
commerce des composants électroniques, de la téléphonie mobile et du textile.
Cette fraude est organisée entre plusieurs entreprises pour obtenir le remboursement, par
un État de l’Union, d’une taxe qui n’a jamais été acquittée en amont, ou réduire le
montant de la TVA à payer.
https://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/dgfip/controle_fisc
al/procedes_fraude/5_Fraude_tva_type_carrousel.pdf 38
FRAUDE CARROUSEL
Mécanisme
Le circuit caractérisant la fraude carrousel consiste :
en la mise en place d’une chaîne de sociétés dans plusieurs Etats réalisant

entre elles des acquisitions intracommunautaires et des livraisons
intracommunautaires et/ou des importations et des exportations ;
à constituer artificiellement des droits à déduction par l’intermédiaire de
sociétés éphémères ou “taxi” qui ont pour rôle de “créer” de la TVA grâce à un
circuit de facturation.
Il est précisé que dans un tel circuit, il n’est pas essentiel que la marchandise
existe ou circule réellement puisque le but des participants n’est pas de réaliser
une opération économique et commerciale mais de partager une TVA éludée
frauduleusement, d’obtenir la déduction ou le remboursement de la TVA qui
n’a jamais été acquittée en amont et de diminuer le prix de la marchandise
afin de gagner des parts de marché.
https://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/dgfip/controle_f
38
iscal/procedes_fraude/5_Fraude_tva_type_carrousel.pdf
TVA DANS LE CONTEXTE DE
L’ECONOMIE DU DIGITAL
TVA ET COMMERCE ÉLECTRONIQUE
TRANSFRONTALIER
Depuis le 1er janvier 2015, les prestations de services électroniques sont
imposables dans l’État membre où est domicilié le consommateur.
Le prestataire doit désormais déclarer et payer la TVA dans chaque État

membre de consommation.
Pour simplifier ces nouvelles obligations, un guichet unique électronique

appelé « mini-guichet unique TVA » (ou « MOSS » pour « mini-one stop
shop ») a été mis en place dans l'Union européenne ».
Quels prestataires et clients concernés ?
Les prestataires : tous les assujettis, agissant en tant que tels dans le cadre
de leur activité économique, quel que soit leur régime d'imposition à la
TVA (assujettis établis en France et hors de l'Union européenne).
Les clients : les particuliers consommateurs établis dans un autre État
membre de l'Union européenne.
https://www.impots.gouv.fr/portail/professionnel/jutilise-le-mini-guichet-tva
41
TRANSFRONTALIER
Quelles prestations concernées ?
Le principe de taxation au lieu de consommation concerne exclusivement les services fournis

par voie électronique, les services de télécommunication et les services de radiodiffusion et de
télévision.
Principe
Depuis le 1er janvier 2015, les prestations de services de télécommunication, radiodiffusion et

télévision et de services fournis par voie électronique sont imposables à la TVA de l’État membre où
est domicilié le consommateur non assujetti à la TVA.
En conséquence, le prestataire doit déclarer et payer la TVA dans chaque État membre de
consommation.
41
TRANSFRONTALIER
Mesure de simplification
Les prestataires de services de télécommunication, radiodiffusion et télévision ou de services électroniques

peuvent s’acquitter de la TVA due sur ces services via un portail électronique mis à leur disposition par leur
État membre d’établissement.
Ce dispositif permet aux prestataires de ne pas s’immatriculer à la TVA dans chaque État membre de
consommation.
41
TRANSFRONTALIER
Exemple :
Je suis établi en France et je vends sur mon site internet des vidéos à la demande à des
particuliers domiciliés en Belgique.
Je dois appliquer le taux de TVA en vigueur en Belgique (soit 21 %). Je dois ensuite
déclarer et reverser la TVA dans cet État.
Afin d'éviter d'effectuer des formalités administratives en Belgique, j'ai la possibilité de

m'identifier sur le mini-guichet mis à ma disposition par l'administration fiscale française
pour déclarer et acquitter, selon une fréquence trimestrielle, la TVA due en Belgique.
L'administration française (Etat membre d'identification) se chargera de transmettre

trimestriellement les éléments déclarés et de reverser la TVA à l'administration belge
(Etat membre de consommation).
41
LES AUTRES IMPÔTS SUR LA
DEPENSE
AUTRES IMPÔTS
Autres taxes et contributions
les droits d'accises (alcool, carburant, tabac)
déductibles d'autres impôts ?
Impôt sur la fortune
les taxes foncières
• imposable sur l'achat de terrains

• facturable périodiquement (annuellement)
Autres taxes (environnementales, sur la consommation spécifique)
Fiscalité immobilière
256
ACCISES
Les droits d'accises sont des impôts indirects sur la vente ou l'utilisation de produits
spécifiques (ils s'appliquent à une gamme plus restreinte de produits par rapport
aux taxes générales de consommation telles que la TVA)
Les accises sont généralement imposées en plus des taxes générales de

consommation telles que la TVA (et dans certains cas, elles peuvent être plus
élevées que celles-ci)
Les accises ne dépendent généralement pas du prix ou de la valeur du bien

imposable, mais sont plutôt des taxes à l'unité (c'est-à-dire un montant de taxe
par quantité du produit, par exemple par kg / par hl pour 1000 pièces)
Les accises peuvent s'appliquer à divers biens (le plus souvent le tabac, l'alcool,
les huiles minérales) et à l'électricité
Le caractère sélectif des accises (qui sont délibérément discriminatoires) a un

effet sur les choix de consommation et peut être utilisé pour les influencer
257
LES CONTRIBUTIONS INDIRECTES ET RÉGLEMENTATIONS
ASSIMILÉES (ACCISES)
➢ La directive européenne 2008/118/CE du 16 décembre 2008, les directives 92/83/CE et 92/84/CE de

1992 (alcools), les directives 92/79/CE et 92/80/CE de 1992 et 95/59/CE de 1995 (tabacs) et la
directive 2003/96/CE de 2003 (produits énergétiques) ont partiellement harmonisé le régime des
contributions indirectes au niveau communautaire (régime des accises). Cette harmonisation
concerne les produits énergétiques, les produits alcooliques et les tabacs manufacturés.
➢ Ce nouveau régime a été introduit dans la législation française dès le 1er janvier 1993.
➢ Les autres produits demeurent soumis aux réglementations nationales.

LES CONTRIBUTIONS INDIRECTES ET RÉGLEMENTATIONS
ASSIMILÉES (ACCISES)
➢ IMPOSITION DES ALCOOLS ET DES BOISSONS ALCOOLIQUES
➢ CONTRIBUTIONS SUR LES BOISSONS CONTENANT DES SUCRES AJOUTÉS ET CONTENANT DES
ÉDULCORANTS
➢ TAXE INTÉRIEURE DE CONSOMMATION SUR LES PRODUITS ÉNERGÉTIQUES
➢ FISCALITÉ DES TABACS
➢ DROIT SPÉCIFIQUE ACQUITTÉ SUR LES MÉTAUX PRÉCIEUX

DROIT D’ACCISES ET UNION DOUANIÈRE
Les droits d'accises sont des taxes indirectes sur la vente ou l’utilisation de certains produits. Il s’agit généralement d’un montant par
quantité de produit, par ex. par kg, par hl, par degré d’alcool ou par 1 000 pièces, etc.
Toutes les recettes tirées de ces droits reviennent entièrement aux États membres.
L’adoption de la législation de l’UE sur les droits d’accises est en grande partie liée au lancement du marché unique en 1993. Les
contrôles fiscaux aux frontières entre les États membres ayant été supprimés, des règles communes ont dû être établies pour faciliter les
échanges transfrontaliers de certains produits et prévenir les distorsions de concurrence.
L'UE a donc adopté une législation pour veiller à ce que les droits d’accises soient appliqués de la même manière et aux mêmes produits
dans l’ensemble du marché unique, et pour que les États membres appliquent (au moins) un taux d'accises minimal.
Les États membres de l'UE doivent appliquer des droits d’accises sur les produits suivants:
• Alcool ; tabac ; Énergie
La législation européenne prévoit également des dispositions communes qui s’appliquent à l’ensemble des produits soumis à accises. Elles
établissent notamment le cadre du système de circulation et de contrôle des produits soumis à accises (EMCS), un système informatisé
permettant de contrôler les mouvements de ces produits au sein de l’UE.
La législation de l’UE relative aux droits d’accises inclut:
• une définition des catégories de produits couverts et les modalités d'application de la taxe;
• les taux minimaux à appliquer;
• Le champ d'application des éventuelles exonérations;
• les règles générales concernant la production, le stockage et la circulation de ces produits dans l’UE.
260
DROIT D’ACCISES ET UNION DOUANIÈRE
Les États membres peuvent prélever d'autres impôts indirects sur les produits soumis à accise à des fins spécifiques, à
condition que ces impôts soient conformes aux règles fiscales communautaires applicables aux droits d'accise ou à la
taxe sur la valeur ajoutée.
Les États membres peuvent également percevoir des accises sur des produits autres que les produits soumis à accise et
sur les prestations de services
Toutefois, la perception de ces taxes ne peut donner lieu, dans les échanges entre États membres, à des formalités liées
au franchissement des frontières.
Les droits d'accise sur les produits soumis à accise sont perçus au moment de :
• de leur production, ou ;
• de leur importation dans l'UE (avec les mêmes formalités de droits de douane) ;
• de leur sortie (retrait) en dehors d'un régime de suspension de droits (entrepôts fiscaux où les produits soumis à accise
peuvent également être stockés, en suspension de droits)
Les accises sont dues respectivement par :
• le producteur
• l'importateur ;
• l'entrepositaire agréé, le destinataire enregistré ou toute autre personne libérant les produits soumis à accise ou pour le
compte de laquelle les produits soumis à accise sont libérés du régime de suspension de droits.
261
TAXES SUR L’ENVIRONNEMENT
➢ Les réformes fiscales visant à introduire des taxes environnementales sont encore largement un phénomène européen
➢ Ce sont les pays scandinaves qui ont introduit les premières taxes sur l'énergie au début des années 90. Bien qu'avec un
modèle différent, l'Allemagne a suivi le mouvement avec son Okosteuerreform en 1999
POURQUOI ?
✓ Les arguments en faveur de l'intervention publique et en particulier de l'introduction de subventions et de taxes

environnementales sont clairs.
✓ Comme on le sait, l'objectif fondamental des taxes est de remédier à la défaillance du marché qui se produit lorsque les
pollueurs ne paient pas le coût de la pollution.
Dans un contexte où la mondialisation a contribué à l'érosion des bases d'imposition directe, l'augmentation de certaines
taxes environnementales peut permettre de compenser les pertes de recettes, voire servir à réformer le système fiscal afin de
réduire la charge pesant sur les revenus du travail ; c'est ce qu'on appelle l'idée du "double dividende".
Les taxes environnementales authentiques doivent avoir une assiette fiscale liée à l'impact négatif spécifique sur
l'environnement qu'elles entendent traiter
Une autre question qui se pose lorsque l'on utilise le système fiscal pour lutter contre le changement climatique est de savoir
exactement comment cibler efficacement l'impact sur la pollution.
263
Actuellement, les taxes européennes sur le carbone et l'énergie diffèrent en fonction de la
source d'énergie.
Toutefois, la différence n'est pas liée à la composante polluante mais plutôt au rôle que
jouent les différentes sources d'énergie dans l'économie (l'essence est la source d'énergie la
plus taxée, tandis que les carburants de transport sont taxés à des taux beaucoup plus
faibles)
Dans l'ensemble, cependant, les taxes sur l'énergie dans l'UE restent une source de revenus
modeste en termes relatifs, représentant moins de 2 % du produit intérieur brut (PIB) de l'UE
264
TAXE FONCIERE
TAXE FONCIERE
➢ Les taxes foncières sont généralement perçues par les autorités locales, mais des contraintes peuvent être
prévues par la législation nationale
➢ Le champ d'application peut inclure les terrains et les bâtiments. La définition peut donner lieu à des litiges,
par exemple : en ce qui concerne les biens meubles fixés au sol, comme dans le cas de grosses machines
➢ La base imposable peut être la valeur marchande actuelle du bien ou le coût d'acquisition, ou d'autres.
Dans certains pays, la valeur est déterminée sur une base cadastrale (c'est-à-dire sur la base de l'évaluation
officielle de la valeur ou de la capacité de revenu d'un bien immobilier)
➢ Les taxes foncières peuvent dépendre ou non de la situation individuelle du propriétaire
➢ Les impôts fonciers sont généralement prélevés sur la base de la propriété ; des taxes sont également
souvent prélevées sur le transfert de biens immobiliers (droits de mutation, droits d'enregistrement ou autres)
➢ En France, la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) est établie annuellement à raison des propriétés
bâties situées en France à l'exception de celles qui font l'objet d'exonérations permanentes (propriétés
publiques, bâtiments ruraux à usage agricole, etc.) ou temporaires (en faveur des entreprises nouvelles ou
innovantes, ou destinées à favoriser le développement immobilier, dans le cadre de la politique de la ville
ou de l’aménagement du territoire).
➢ Elle est perçue au profit des départements, des communes et des établissements publics de coopération
intercommunale.
266
IMPÔT SUR LA FORTUNE
L’IMPÔT SUR LA FORTUNE DANS LE MONDE
➢ L’impôt sur la fortune est un impôt individuel appliqué non pas sur un revenu
ou une transaction, mais sur le patrimoine (il est ainsi calculé en fonction de la
valeur de tous les biens d'un individu).
➢ Il est appliqué au niveau national dans quelques pays à travers le monde. Ses
partisans invoquent la redistribution des richesses, tandis que ses adversaires
rappellent qu'il ne permet pas d'atteindre cet objectif et appauvrit souvent le
pays in fine par l'expatriation fiscale.
268
L’IMPÔT SUR LA FORTUNE IMMOBILIERE EN FRANCE
➢ ISF et IFI : quels changements ?
✓ Avec l’IFI, seuls les actifs immobiliers sont concernés ; l’ISF concernait quant à lui les actifs mobiliers et
immobiliers. En revanche, les redevables concernés par cet impôt ne changent pas, ce sont les mêmes
que pour l’ISF.
✓ De même, le barème, la règle de plafonnement et l’abattement de 30% sur la résidence principale sont
conservés.
➢ Qui est concerné par l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) ?
✓ L’IFI est un impôt qui vise à imposer les personnes physiques et les couples qui détiennent un patrimoine
supérieur à un certain montant au 1er janvier de l’année en cours.
✓ En effet, tout particulier est soumis à l’impôt sur la fortune immobilière si la valeur nette de son patrimoine
immobilier excède 1.3 million d’euros au 1er janvier de l’année d’imposition.
269
LE DROIT FISCAL EUROPEEN
Violeta Ruiz Almendral 2015 271
Le droit fiscal europeen – Introduction
1. – Droit de l’Union européenne et fiscalités nationales :
Il y a plus de trente ans déjà, l'expression "droit fiscal communautaire" devait être précisée afin
d'éviter toute référence à un quelconque impôt communautaire dont ce droit aurait défini le
régime. En réalité d'impôt communautaire ou de l’Union aujourd’hui il n'y a pas et il semble
qu'il n'y aura pas dans un avenir proche, car sa création marquerait sans doute un tournant
dans la construction de l’Union européenne en direction d'un État fédéral, tournant qui, si tant
est qu'il ait été proche à un moment donné, semble s'éloigner au fur et à mesure des nouvelles
adhésions. En réalité, sous cette expression sont regroupés les deux corps de règles du droit de
l’Union qui encadrent les droits fiscaux nationaux : les dispositions des traités et les directives
d'harmonisation.
2. – Importance du droit fiscal de l’Union européenne
S'il n'existe pas de fiscalité de l’Union, cela ne signifie pas que le droit fiscal de l’Union, ainsi
entendu, ne présente pas d'importance. Tout au contraire, son objet tout d'abord – les
fiscalités nationales – élément par excellence de la souveraineté nationale, ses méthodes
ensuite – des règles contraignantes - ses objectifs enfin - élimination de toute discrimination,
rapprochement des législations nationales - commanderaient, s'il en était besoin, d'attacher la
plus grande importance au contenu de ses règles et à leur portée.
41
Le droit fiscal europeen – objectifs
Il faut distinguer trois vecteurs de la pénétration du droit communautaire dans le droit fiscal français.
➢ Le premier vecteur est l'harmonisation fiscale. Les traités communautaires ont imposé aux Etats
membres d'harmoniser leurs régimes fiscaux. L'impôt principal est la TVA. Qui dit harmonisation dit
compétence de l'UE pour adopter des directives destinées à assurer cette harmonisation. Il se pose un
problème de transposition des directives communautaires.
➢ Le deuxième vecteur est ce que l'on appelle les interdictions fiscales communautaires. Les dispositions
du traité interdisent certains régimes fiscaux que les Etats adoptent parce qu'ils contrarient la libre
circulation des biens des personnes et des capitaux.
➢ Le troisième vecteur tient à la jurisprudence de la CJUE concernant la protection des libertés

économiques. Dans des domaines où l'Etat a une pleine compétence fiscale, il doit tout de même
adopter des régimes fiscaux qui ne contrarient pas les libertés économiques communautaires.
41
Le droit fiscal europeen –
I. L'harmonisation fiscale par voie de directive :
✓ Elle concerne pour l'instant l'idée de base selon laquelle la libre circulation des capitaux, des biens et des
personnes suppose une égalité de régime fiscal dans tous les Etats membres de l'Union.
Il ne fait aucun doute qu'un véritable marché commun supposerait une uniformité de la fiscalité de tous les
Etats, ce qui est impossible. Mais dès l'origine et le traité de Rome, on a considéré que les impositions sur le chiffre
d'affaire et sur la consommation devaient être uniformisées.
Les organisations communautaires ont adopté comme modèle la TVA française, qui a été généralisée à partir
de 1970 avec pour apogée la sixième directive du 11 mai 1977 qui institue un régime commun de TVA
applicable à l'ensemble des Etats membres.
Cette harmonisation fiscale au niveau européen ne peut se faire que par voie de directive. Le droit français a
réagi avec un certain retard, car il y a eu quelques difficultés à transposer les directives communautaires, ce qui
a donné lieu à un contentieux.
✓ L’obligation de transposer les directives fiscales communautaires :
Depuis longtemps, la CJUE a décidé dans un arrêt du 7 mars 1996, Commission contre France, que la
transposition par voie de doctrine n’était pas possible, car non compatible avec le principe de sécurité
juridique.
En conséquence, les états, et notamment la France, ne peuvent pas transposer les directives communautaires
par voie d’instructions et de circulaires. Les seuls instruments de transposition possibles sont la loi et 41
le règlement.
Le droit fiscal europeen –
II. Les interdictions fiscales communautaires
Les traités communautaires interdisent aux états d’instituer des impositions

qui présentent certaines caractéristiques.
La CJUE et les juridictions fiscales des états membres doivent nécessairement

considérer comme incompatible avec le droit communautaire les régimes
fiscaux qui entrent dans le champ de ces interdictions fiscales
communautaires.
➢ L’interdiction des taxes d’effet équivalent à des droits de douane
➢ L’interdiction des aides publiques
41
Le droit fiscal europeen
III. La protection des libertés économiques communautaires :
C’est un point sur lequel aucun état membre ne s’attendait à une intervention communautaire, contrairement aux
autres points qui étaient prévus dans les traités.
Les états pensaient donc qu’hors des hypothèses prévues par les traités, ils jouissaient d’une liberté totale : cela
concerne notamment l’imposition sur le revenu et l’imposition sur le bénéfice des sociétés. Cela relevait normalement de
la liberté souveraine des états membres, mais c’était sans compter sur l’intervention de la CJCE.
Cette construction jurisprudentielle n’est fondée sur aucun texte.
Elle se fonde sur une simple disposition du TUE, à l’article 10 : « les états membres s’abstiennent de toute mesure
susceptible de mettre en péril la réalisation des buts des traités ».
Personne n’imaginait que cette disposition puisse avoir une portée fiscale, mais la CJCE a pourtant considéré que dans
les domaines où les états membres bénéficiaient d’une totale liberté fiscale, leur pouvoir d’imposition pouvait être
susceptible de mettre en péril la réalisation des buts des traités.
41
Le droit fiscal europeen
III. La protection des libertés économiques communautaires :
C’est un arrêt de principe du 14 février 1995, Schumacker : la cour de justice affirme que « si en l’état actuel
du droit communautaire, la matière des impôts directs ne relève pas en tant que tel du domaine de la
compétence de la communauté, il n’en reste pas moins que les états membres doivent exercer ces
compétences retenues dans le respect du droit communautaire ».
C’est un tournant capital : même si les traités ont laissé l’essentiel du domaine fiscal à la souveraineté des
états, les états doivent respecter le droit communautaire dans l’exercice de leurs pouvoirs souverains, et
notamment les principes économiques fondamentaux qui fondent le marché commun intérieur.
.
41
Les grands principes du droit fiscal europeen
A- La libre circulation des marchandises
Le marché intérieur commun implique que les marchandises doivent pouvoir circuler sans entrave.
B- La libre circulation des personnes
Cette liberté est garantie par l’article 39 du TUE, qui prévoit qu’il ne peut y avoir aucune discrimination entre
des travailleurs nationaux et étrangers.
C – La libre circulation des biens
D- La liberté d’établissement
C’est l’article 43, qui a posé l’interdiction de la restriction à l’établissement d’un ressortissant d’un état
membre dans un autre état membre. Ce même article précise que cette liberté d’établissement concerne
l’accès aux activités non salariées ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises.
41
CJCE, 12 MAI 1998, AFF. C-336/96, EPOUX ROBERT GILLY C/
DIRECTEUR DES SERVICES FISCAUX DU BAS-RHIN
La compatibilité du régime fiscal conventionnel des travailleurs frontaliers avec la

libre circulation des travailleurs
Dans un arrêt du 12 mai 1998, la cour de justice des Communautés européennes a été amenée à se
prononcer sur la comptabilité des dispositions de la convention fiscale franco-allemande.
La Cour qui s'est reconnue compétente pour fournir aux juridictions nationales "tout élément d'appréciation
concernant la comptabilité d'un traité" établi entre deux pays membres de l'UE, a révélé par sa décision les
limites mêmes de l'harmonisation fiscale en matière d'impôts directs.
Ainsi, la Cour a été saisie du litige opposant les époux Gilly, résidant en France près de la frontière
allemande, à l'administration fiscale française.
L'épouse, institutrice exerçant en Allemagne, qui dispose de la double nationalité allemande par la
naissance et française par son mariage, est soumise aux dispositions de la convention concernant l'impôt
sur le revenu.
En l'espèce, les époux ont soutenu que l'application des dispositions de la convention a entraîné "une
surtaxation injustifiée et discriminatoire incompatible avec le droit communautaire".
La Cour a rappelé que l'objet d'une telle convention était d'éviter que les mêmes revenus soient imposés
dans chacun des deux Etats, et non de "garantir que l'imposition à laquelle est assujetti le contribuable dans
un Etat ne soit pas supérieure à celle à laquelle il serait assujetti dans l'autre". (SOD) 279
OPTIMISATION FISCALE
INTERNATIONALE ET LUTTE CONTRE
L’EROSION DES BASES IMPOSABLES
Définition de l’évasion fiscale selon la thèse d’Edouard Coulon
« L’évasion fiscale apparaît comme un comportement formellement légal qui est motivé
par une intention essentiellement fiscale.
Ce comportement est accompli dans le but d’obtenir un gain fiscal à l’aide d’une
opération artificielle.
En outre cette opération, réalisée dans un but contraire à l’intention de l’auteur du texte
abusé ou plus globalement, aux principes essentiels de l’ordre public fiscal. »
Schématiquement 3 thèmes importants :
• Fraude fiscale ;
• Evasion fiscal (tend vers la notion de fraude à la loi)
• Optimisation fiscale
➢La fraude fiscale est partout. C’est le comportement pathologique : Gaston Jèze écrivait que la fraude doit être
rigoureusement réprimée car elle aboutit à faire retomber sur les contribuables les plus honnêtes la charge de cette
fraude. On a toujours considéré que fraude est contra legem (art 1741 CGI).
➢L’optimisation fiscale : planification fiscale, ou tax planning ou maîtrise fiscale, habileté fiscale. Elle est autorisée
mais aujourd’hui ce terme suscite l’émotion. Cette pratique n’est pas interdite en soi car c’est une gestion fiscale et il
est établi que les contribuables peuvent retenir la voie la moins imposée. : La doctrine admin > solution la plus
avantageuse, ne saurait conduire à l’abus de droit.
➢Quid au milieu ? L’évasion fiscale. Cette zone est grise depuis longtemps car dans les années 80s’ l’OCDE a dit qu’il
existait deux sortes d’évasion : une évasion fiscale acceptable et une évasion fiscale inacceptable. On peut essayer
de chercher ce qui se cache derrière cette terminologie. Pour certains auteurs, c’est synonyme de paradis fiscal.
Cette notion on l’entend régulièrement mais n’a aucune signification juridique. On peut être un paradis fiscal pour
un élément mais pas pour d’autres. Notion qui veut tout et rien dire.
INTRODUCTION
INTRODUCTION
PAYS DE DROIT CIVIL PAYS DE DROIT ANGLO-SAXON
Fraude Optimisation
fiscale Evasion fiscale
fiscale Tax avoidance Tax evasion
= =
Evasion fiscale fraude fiscale
•Acceptable •Inacceptable •Acceptable •Inacceptable

•Départ à l’étranger •Abus de droit : Tax planning → Reconnaissance de l’abus de droit en
1.Art. 64-1 du CGI en France Optimisation fiscale deux temps :
« Le peché des surdoués de la fiscalité » •Mouvement jurisprudentiel ;
•Fraude à la loi : 1.Substance économique
1.But uniquement fiscal •Dispositif anti-abus généraux
2.Apparence fiscale (GAAR) ;
3.Tend vers la notion de
substance économique
INTRODUCTION : L’AMPLEUR DE LA FRAUDE
En 2007, le Conseil des prélèvements obligatoires évalue la fraude aux prélèvements obligatoires entre 28,9 et 40,2
milliards d’euros soit entre 1,7 et 2,3 % du PIB15. 5. Plus récemment, certaines études proposent des estimations de
l’évasion fiscale, mais, le plus souvent en mêlant ce phénomène à celui de la fraude fiscale;
En 2013, le syndicat « Solidaires » des finances publiques estime que « l’ensemble des pratiques illégales » sur plusieurs
impôts coûtent 60 à 80 milliards d’euros au budget de l’État par an. Cette estimation du syndicat des impôts joue un grand
rôle, car elle est très souvent reprise dans le débat politique et médiatique.
Une autre estimation englobant l’évasion et la fraude fiscales est souvent évoquée. En effet, en 2013, la Commission des
affaires économiques et monétaires du Parlement européen estime que la fraude et l’évasion fiscales coûteraient 1000
milliards d’euros au sein de l’Union européenne.
En outre, en 2015, l’OCDE estime que les pertes de recettes générées par les pratiques de BEPS pourraient s’élever
jusqu’à 240 milliards de dollars, soit jusqu’à 10 % des recettes fiscales globales.
INTRODUCTION : L’AMPLEUR DE LA FRAUDE
La recherche universitaire participe aussi à ces tentatives d’estimation de l’évasion fiscale.
✓ En 2013, Gabriel Zucman estime, entre autres, que 8 % du patrimoine mondial des ménages se situe dans les « paradis
fiscaux » qui serait le signe de l’évasion fiscale.
✓ Dans la suite de ces travaux, en 2018, une étude a estimé que le montant des avoirs détenus par les contribuables
français dans les paradis fiscaux représentait 15,4 % du PIB français cette même année.
✓ En 2017, une étude de l’Université des Nations unies chiffre la perte liée à l’évitement fiscal des groupes multinationaux,
à près de 20 milliards de dollars par an pour la France.
✓ En 2020, le réseau international, Tax justice Network, estime que les abus fiscaux internationaux des entreprises et des
particuliers entraîneraient un manque à gagner de plus de 427 milliards de dollars d’impôts chaque année pour tous les
pays du monde.
✓ Selon ce rapport, la France perdrait plus de 14 milliards de dollars en impôt sur les sociétés chaque année.
Fraude et évasion fiscale internationale
Concurrence exacerbée
Les entreprises mises en cause répondent le plus souvent qu’elles
paient leur impôt dans le respect des règles.
« Quand on parle d’optimisation fiscale, on est dans une zone grise,

qui va du gris clair au gris foncé, sachant que le gris foncé est
l’abus de droit », expliquait récemment Pascal Saint-Amans,
directeur du centre de politique fiscale de l’OCDE, face aux
sénateurs. Scrutées par leurs actionnaires, les multinationales sont
sous pression pour réduire leurs coûts tous azimuts, y compris leur
facture fiscale.
DISPOSITIFS ANTI-ABUS EN DROIT INTERNE DES ETATS
La doctrine de la substance sur la forme
“RAMSAY PRINCIPLE ”:
La haute jurisdiction décida dans cette espèce de sanctionner la mise en oeuvre par
un contribuable d’un montage circulaire consistant en une série planifiée de
transactions n’ayant pas d’autre raison d’être que d’éviter l’impôt.
The “business purpose test”
Helvering v. Gregory:
• De manière Générale, les tribunaux américains ont assez sytématiquement sanctionné

tout au moins jusqu’au début des années 1990, les montages tendant à faire prévaloir la
forme sur le fond sous le couvert de diverses doctrines : sham (la simulation, la substance
over form et la substance économique (economic substance)”
• Les tribunaux priviliègent la doctrine de la substance économique.

Examples US GAAR (art. 7701 (o) IRC)
“a transaction shall be treated as having economic
substance only if
(a) the transaction changes in a meaningful way
(apart from Federal income tax effects) the
taxpayer’s economic position, and
(b) the taxpayer has a substantial purpose (apart from
Federal income tax effects) for entering into such
transaction”.
FATCA
À l’instar des règles françaises, les personnes physiques et morales résidentes fiscales américaines
ou exerçant certaines activités commerciales aux États-Unis doivent déclarer annuellement les
comptes qu’elles détiennent à l’étranger ou sur lesquels elles détiennent un pouvoir de
signature, lorsque la valeur totale du compte excède 10 000 $ à un quelconque moment de
l’année calendaire.
La déclaration 10 doit être effectuée avant le 30 juin de l’année suivante (et, contrairement à la
déclaration d’impôt sur le revenu, aucun délai supplémentaire ne peut être sollicité).
Cette nouvelle obligation s’accompagne de sanctions civiles et/ou pénales.

L’ABUS DE DROIT : UNE OPÉRATION AU MOTIF EXCLUSIVEMENT
FISCAL, ENTRAÎNANT UNE MAJORATION DE 80 % DES DROITS
Définie à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, la procédure de l’abus de droit ne peut
être mise en œuvre que si l’administration apporte la preuve que les opérations ont un caractère
fictif ou qu’elles ont un motif exclusivement fiscal :
« afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui
étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère
fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à
l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif
que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été
passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles
».
La charge de la preuve incombe toujours à l’administration fiscale. En cas de désaccord sur les
rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du
contribuable ou de l’administration, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. Si l’administration
ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la
rectification
L’ABUS DE DROIT : UNE OPÉRATION AU MOTIF EXCLUSIVEMENT
FISCAL, ENTRAÎNANT UNE MAJORATION DE 80 % DES DROITS
Définie à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, la procédure de l’abus de droit ne peut
être mise en œuvre que si l’administration apporte la preuve que les opérations ont un caractère
fictif ou qu’elles ont un motif exclusivement fiscal :
« afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui
étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère
fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à
l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif
que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été
passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles
».
La charge de la preuve incombe toujours à l’administration fiscale. En cas de désaccord sur les
rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du
contribuable ou de l’administration, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. Si l’administration
ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la
rectification
LES PRIX DE TRANSFERT EN FRANCE : CHAMP D’APPLICATION
L’article 57 du C.G.I. est susceptible de s’appliquer à l’égard :
•d’une part, des entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées
hors de France,
•d’autre part, des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant le
contrôle d’entreprises situées hors de France.
Ce texte de portée générale peut entrer en application lorsqu’il existe effectivement un transfert de
bénéfices au profit de sociétés étrangères intéressées ou de certaines d’entre elles.
L’application de l’article 57 pose donc un double problème.
✓ L’Administration doit , tout d’abord, établir les liens de dépendance entre la société française et la
société étrangère.
✓ Il convient, ensuite, de démontrer l’existence d’un transfert indirect de bénéfices de l’entreprise
française à l’entreprise étrangère affiliée au même groupe.
La preuve du lien de dépendance s’avère souvent très difficile, voire impossible, à rapporter lorsque des
relations s’établissent entre des entreprises françaises et des entreprises étrangères domiciliées dans des
pays à régime fiscal privilégié, compte tenu du secret généralement maintenu sur les propriétaires réels de
ces dernières.
LA PRINCIPE DE NON-DEDUCTION DE CERTAINES CHARGES
➢ L’article 238 A du CGI institue un principe non-déduction de certaines charges lorsqu’elles

sont liées à des pays qui proposent un régime fiscal privilégié. Ce transfert de fonds vers
un pays à fiscalité privilégiée peut s’expliquer par diverses raisons. « Il peut s’agir de motifs
légitimes (versement d’une commission permettant d’obtenir un important marché à
l’étranger) ou de pratiques relevant de l’évasion fiscale illégitime ou de la fraude fiscale ».
➢ Ces charges sont présumées fictives car le législateur estime qu’elles dissimulent en réalité
une volonté de transférer un bénéfice vers un régime fiscal favorable. « Le mécanisme
assez « brutal » qu’il institue, est destiné à faciliter la tâche de l’administration dans sa lutte
contre les transferts indirects de bénéfice ».
➢ En effet, l’administration fiscale doit juste prouver que le bénéficiaire des revenus est
soumis à un régime fiscal privilégié. Un tel régime est constitué si le bénéficiaire est soumis
à un impôt sur les bénéfices inférieur de plus de la moitié à celui en France, qui aurait été
appliqué dans les conditions de droit commun. Cette condition démontre le caractère
relatif ou subjectif du mécanisme.
BEPS
BEPS
Pour n’aborder que le travail de l’OCDE, c’est à la fin des années 1980 que cette organisation internationale a
débuté et publié ses analyses sur ce sujet en traitant initialement de la question de la fraude et de l’évasion
fiscales internationales .
L’OCDE avait alors adopté une approche de type pragmatique pour définir ce qu’est un paradis fiscal qui,
selon elle, se caractérisait essentiellement par :
• une absence ou un faible niveau d’imposition ;
• un secret bancaire et commercial fort ;
• une absence de contrôle des changes ;
• une importance relative du secteur bancaire ;
• un système de communications de bonne qualité ;
• l’absence d’échange de renseignements ;
• une stabilité politique et économique ainsi que des professionnels compétents dans le monde des affaires.
BEPS
Par la suite, dans les années 1990 et en raison notamment de l’absence d’action politique significative sur le
sujet précité, l’analyse de l’OCDE s’est modifiée pour être abordée cette fois sous l’angle des « pratiques
fiscales dommageables ». Selon l’OCDE, quatre facteurs essentiels permettent d’identifier les régimes fiscaux
préférentiels dommageables, à savoir un taux d’imposition effectif faible ou nul, un régime cantonné en
général aux investisseurs étrangers ou à certaines activités, un fonctionnement non transparent et une absence
de véritable échange de renseignement. On remarquera ici l’extrême similarité des constats quand bien même
le vocable utilisé a changé.
Suite à la crise économique et financière de 1998, la volonté politique se trouva renforcée de lutter contre les
pertes fiscales des États et, poursuivant cette fois son mode d’analyse initial des paradis fiscaux, l’OCDE dressa
en l’an 2000 une véritable liste des paradis fiscaux en considérant ces derniers comme les États et territoires qui
ne s’étaient pas encore engagés à faire cesser leurs pratiques fiscales dommageables.
On trouvait, par exemple, parmi ces territoires les îles Vierges britanniques, Jersey, Guernesey et le Liechtenstein.
8 - Mais c’est surtout suite à la crise financière de 2008 que les pays membres du G20 ont décidé de passer à
l’action en confiant à l’OCDE le soin d’élaborer une réforme de fond de la fiscalité internationale.
Cette réforme comprend deux axes majeurs que sont d’une part la transparence fiscale internationale et
d’autre part le programme BEPS.
La transparence fiscale (et la lutte contre le secret bancaire qui la paralyse) est gérée au sein du « Forum
mondial » qui tente de contraindre les divers paradis fiscaux à coopérer vers plus de transparence. Le
programme BEPS, qui est l’objet des présents développements, concerne quant à lui essentiellement les règles
de fond de la fiscalité internationale.
LE CONTENU DU PROJET BEPS
Le projet BEPS, comme son nom l’indique (acronyme anglais qui signifie « Base erosion and profit shifting »), a pour
fonction de lutter contre l’érosion des bases imposables et le transfert de bénéfices Selon l’OCDE, la réalisation de cet
objectif doit être construite selon trois axes majeurs.
A. Lutter contre l’érosion de la base imposable et les transferts de bénéfices
L’acronyme BEPS désigne les deux grandes faces du phénomène de l’évasion fiscale internationale. En effet, deux
grands types de moyens sont à la disposition des entreprises (comme des particuliers) pour diminuer leur charge fiscale
dans un pays donné.
➢ En premier lieu, le contribuable peut mettre en œuvre des stratégies lui permettant de diminuer drastiquement son
bénéfice imposable ou de le réduire à néant.
➢ En second lieu, le contribuable fait en sorte de transférer ses bénéfices dans un État à faible fiscalité, voire à fiscalité
nulle.
Dans les deux cas, on l’aura compris, le but poursuivi est la diminution ou l’annulation de la charge fiscale qui pèse sur
les revenus considérés en faisant échapper ces derniers à la fiscalité de leur pays d’origine pour les soumettre à celle
d’un autre État ou territoire qui, lui, a pour politique de ne pas taxer ou de ne taxer que faiblement les revenus
considérés.
B. Les trois idées phares : la cohérence, la substance et la transparence
Il s’agit là d’évoquer ce que Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d’administration fiscales
de l’OCDE qui est à la manœuvre dans le plan BEPS, qualifiait de « trois piliers » de BEPS.
✓ Il s’agit tout d’abord du principe de cohérence qui concerne la qualité du rapport qu’entretiennent entre
elles les règles fiscales des pays. L’idée est ici que ce qui est pratiqué dans un État soit en concordance
avec ce qui est pratiqué dans les autres. Par exemple, que des intérêts déductibles dans un État constituent
bien des revenus imposables dans l’autre État.
✓ En second lieu, le principe de substance tend à ce que des avantages fiscaux correspondent à une réalité
économique. Il s’agit là de requérir une sorte de seuil minimal de matérialité des montages réalisés.
Autrement dit, il faudrait ici que la réalité juridique et/ou comptable mise en place pour bénéficier
d’avantages fiscaux corresponde a minima à une organisation matérielle réelle. À titre d’exemple, on
pourra s’interroger sur le niveau de substance minimal requis pour une société interposée entre deux autres
dont la localisation géographique permet de revendiquer, par exemple, une absence de retenue à la
source sur une remontée de dividendes intragroupe (et ce grâce au « chalandage fiscal », ou treaty
shopping, pratiqué grâce à la convention fiscale du pays de résidence de la société interposée).
✓ En troisième lieu, la nécessité de transparence fait référence à la véritable guerre informationnelle à laquelle
sont parties les contribuables et les administrations fiscales tant il est vrai que l’obtention de données précises
et utiles conditionne la pertinence et l’efficacité de tout contrôle fiscal. Telles sont par exemple les objectifs
des dispositifs afférents à la transmission des rulings entre États ou encore au « reporting pays par pays »
➢ première action : relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique dont le mode
d’organisation crée une évasion fiscale importante. La question essentielle ici est celle de la
territorialité de la base imposable, et ce tant en matière d’imposition des bénéfices que de TVA
;
➢ deuxième action : neutraliser les effets des dispositifs hybrides. Ceux-ci permettent soit de
générer une double déduction de charge ou une déduction de charge sans imposition
corrélative du produit y afférent soit de bénéficier indûment d’un crédit d’impôt par l’utilisation
d’entités juridiques ou d’actifs qui revêtiront des natures différentes selon le pays depuis lesquels
ils sont appréhendés ;
➢ troisième action : concevoir des règles plus efficaces concernant les sociétés étrangères
contrôlées. Cette question très ancienne connaît de nouveaux développements relatifs
notamment au transfert de revenus mobiles (droits de la propriété intellectuelle, revenus des
services et des transactions numériques) à des filiales situées à l’étranger ;
➢ quatrième action : limiter l’érosion des bases imposables due aux intérêts et autres frais financiers. Il s’agit
là de lutter contre la localisation de l’endettement dans les pays à fiscalité plus élevée endettement
parfois même contracté afin d’obtenir des revenus exonérés ou dont l’imposition est différée. Dès lors,
l’objectif est ici de créer un lien entre la déduction d’intérêts dans un pays et l’imposition desdits intérêts
dans l’autre pays ;
➢ cinquième action : poursuivre la lutte contre les pratiques fiscales dommageables de certains pays. Ainsi,
l’application de régimes fiscaux préférentiels (on songe aux « patent boxes » en matière de brevets) sera
conditionnée à un seuil minimal de matérialité dans le pays concerné ;
➢ sixième action : lutter plus efficacement contre l’utilisation abusive des conventions fiscales
internationales par la création d’une norme minimale relative à l’abus des conventions (ou « treaty
shopping ») ;
➢ septième action : réformer la définition des établissements stables afin d’éviter certains abus, notamment
en matière de création de filiales commissionnaires à l’étranger ;
➢ huitième, neuvième et dixième actions : aligner les prix de transfert sur la création de valeur, et ce
notamment concernant les actifs incorporels, la prise en charge des risques et certaines transactions
atypiques ;
➢ onzième action :mesurer et suivre les données relatives à BEPS à l’avenir par une
amélioration des analyses économiques disponibles et de suivi des pratiques dans
chaque pays ;
➢ douzième action : communication obligatoire de leurs stratégies fiscales par les

entreprises ;
➢ treizième action : établissement d’une documentation améliorée en matière de prix

de transfert et des déclarations pays par pays que se communiqueraient entre elles
les administrations fiscales de chaque pays ;
➢ quatorzième action : améliorer les mécanismes existants en matière de règlement des

différends liés à l’application des conventions fiscales internationales ;
➢ quinzième action :élaboration d’un instrument multilatéral de modification des

conventions fiscales existantes pour plus de rapidité.
Plan d’action BEPS de l’OCDE/G20
Action 3
Feasability report Published 16/09/2014

Develop a multilateral instrument
Action 15
Published 16/09/2014
Address the tax challenges of the digital economy
Action 1
Action 2 Action 4 Action 5
1-Coherence
Neutralise the Limit base Strengthe Counter harmful tax
effect erosion via n CFC practices more effectively,
of hybrid mismatch interest rules taking into account
arrangements deductions and transparency and substance
other financial
payments
Action 6 Action 7 Action 8/9/10

2-Substance
Prevent Prevent the Assuring that TP outcomes are in line with value creation
treaty artificial
abuse avoidance
of PE
Status
3- Transparency
Action 11 Action 12 Action 13 Action 14

Establish Require taxpayers Re-examine Make dispute
methodologies to to disclose their transfer pricing resolution
collect and analyse aggressive tax documentation mechanism more
data on BEPS and planning effective
the actions to arrangements
address it
Amazon, Fiat, Starbucks, McDo et encore récemment Ikea. Pas une semaine
ne passe sans qu’une multinationale soit épinglée pour ses pratiques
d’optimisation fiscale. L’opinion publique lève à chaque fois un coin du voile
sur ces méthodes qui choquent de plus en plus, au regard des efforts consentis
par les populations en période d’austérité. Si l’OCDE et l’Union européenne ont
pris le problème à bras-le-corps pour moderniser les règles de la fiscalité
internationale, les failles persistent.
« Les tactiques d’optimisation tournent autour de quatre grands thèmes :

l’utilisation des redevances, la manipulation des prix de transfert, les charges
financières et l’implantation dans un pays offrant un régime avantageux »,
résume Olivier Sivieude, directeur du contrôle fiscal à Bercy. En tête de ces
régimes figurent notamment les « patent boxes », ces boîtes à brevets qui
reviennent à imposer les revenus de la propriété intellectuelle à des taux plus
faibles que l’IS en vigueur. Les intérêts notionnels belges, ou les captives
d’assurance au Luxembourg, en font également partie.
image: http://www.lesechos.fr/medias/2016/03/16/1207556_impot-les-mille-et-une-recettes-de-loptimisation-fiscale-web-tete-021771103698.jpg
Rescrits fiscaux
Autour de ces quelques grandes pratiques, on retrouve souvent les mêmes outils dans les montages
d’optimisation. Il y a d’abord les rescrits fiscaux, ces accords signés entre les entreprises et
l’administration fiscale pour sécuriser leur niveau d’imposition, dont les dérives ont été révélées par le
scandale « LuxLeaks » fin 2014.
La publication de centaines de « rulings » signés par le Luxembourg avait alors mis en évidence la façon
dont le grand-duché a détourné ces rescrits pour accorder des avantages fiscaux à de nombreuses
grandes entreprises. Celles-ci savent aussi parfaitement jongler avec les conventions fiscales que
chaque pays signe avec ses partenaires commerciaux (la France, par exemple, en compte une
centaine). On dit qu’elles pratiquent le « treaty shopping ».
Concurrence exacerbée
Tout ceci se passe sur fond de concurrence exacerbée entre pays européens, attisée par les petits Etats
qui font de la fiscalité leur principal facteur d’attractivité. « Le phénomène s’est accentué avec la crise.
Les Etats ont préféré garder les entreprises sur leur territoire et augmenter la fiscalité sur les revenus des
ménages et la consommation », observe John Christensen, directeur du Tax Justice Network, citant
comme exemple le régime préférentiel pour les brevets adopté en Suisse et en Grande-Bretagne. La
récente création en France d’une niche fiscale pour les tournages de films en est une autre illustration :
depuis une dizaine d’années, tous les producteurs se tournaient vers la Belgique, attirés par de
généreux avantages fiscaux.
FRAUDE ET ÉVASION FISCALE INTERNATIONALE ?
AUTRES CAS POUR ÉVITER L'IMPOSITION
- Constitution de sociétés (implantation d'un pays plus favorable)
- Filiales : (établissement stable)
- Prix de transfert
- Ventes
- Coûts de fonctionnement
- Emprunter
- Droit de propriété
LA REACTION EUROPEENE CONCERNANT LE PROJET BEPS
➢ Proposées pour la première fois par la Commission en 2016, des règles juridiquement contraignantes, ont
été rapidement adoptées en vue de donner un nouvel élan aux efforts déployés au niveau mondial pour
lutter contre la planification fiscale agressive.
➢ Ces règles sont appelées ATAD 1 et ATAD 2.
➢ Cet accord faisait suite à l’accord intervenu entre les pays de l’OCDE sur les recommandations visant à
limiter l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (« plan d’action BEPS »), et a fait de
l’Union Européenne un acteur mondial de premier plan en ce qui concerne l’approche politique et
économique en matière de fiscalité des entreprises.
➢ La Commission Junckerest à la pointe des efforts déployés au niveau international pour lutter contre la
fraude et l’évasion fiscales.
➢ De nouvelles règles en matière de transparence sont progressivement entrées en vigueur afin que les
États membres disposent des informations dont ils ont besoin pour sévir contre les sociétés qui ne paient
pas leur juste part de l’impôt.
➢ L’Union européenne prend également des mesures pour que ses partenaires internationaux mettent en
œuvre les normes mondiales de lutte contre l’évasion fiscale, grâce à ses travaux en cours sur la liste des
juridictions fiscales non coopératives.
➢ Enfin, la Commission a également proposé d’ambitieuses réformes de l’impôt sur les sociétés, qui
reverraient la manière dont les entreprises multinationales sont imposées dans l’Union européenne tout
en garantissant un environnement économique qui facilite la vie des entreprises exerçant des activités
transnationales.
LA REACTION EUROPEENE CONCERNANT LE PROJET BEPS
➢ En février 2017, le Conseil de l’Union européenne a adopté de nouvelles règles visant

à mettre fin aux « déséquilibres hybrides » avec les systèmes fiscaux des pays tiers.
➢ Ces règles complètent et modifient la directive ATAD 1, qui est limitée aux dispositifs
hybrides issus de l’interaction entre les régimes d’impôt sur les sociétés des États
membres, afin de prévoir des règles qui soient cohérentes avec les règles
recommandées dans le rapport sur l’action 2 du projet BEPS de l’OCDE.
➢ Les États membres ont jusqu’au 31 décembre 2019 pour transposer la directive ATAD
2 dans la législation nationale pour une application au 1er janvier 2020.
LA REACTION FRANÇAISE VIS A VIS DE ATAD 1 & 2
➢ La loi de finances pour 2020 transpose les mesures de lutte contre les dispositifs hybrides issues des
directives UE/2016/1164 du 12 juillet 2016 (dite « ATAD 1 ») et UE/2017/952 du 29 mai 2017 (dite « ATAD 2
»), cette dernière s’inscrivant dans le prolongement des travaux réalisés par l’OCDE dans le cadre du
plan d’action contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices (dit « BEPS » pour
Base Erosion and Profit Shifting).
➢ Les dispositions introduites s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020, à
l’exception des dispositions relatives aux dispositifs hybrides « inversés », qui s’appliquent aux exercices
ouverts à compter du 1er janvier 2022.
ACTION 1 RELEVER LES DÉFIS FISCAUX POSÉS PAR L’ÉCONOMIE
NUMÉRIQUE DONT LE MODE D’ORGANISATION CRÉE UNE
ÉVASION FISCALE IMPORTANTE
LES ENJEUX DE LA FISCALITE AU 21EME SIECLE
La planification fiscale dans l'économie numérique : rappel des enjeux.
• Essayer de trouver l'emplacement d'une entreprise virtuelle.

• Les enjeux de la concurrence fiscale.
Planification fiscale et évasion fiscale (tirer parti des conventions de double imposition : treaty
shopping).
Règles de l'UE contre l'évasion fiscale et règles de l'UE en matière d'"aides d'État".
BEPS : Action 1 [Relever les défis fiscaux de l'économie numérique].
• Analyse des structures de planification fiscale :

• Commerce en ligne.
• Publicité sur Internet.
• Informatique dans les nuages.
• Logiciels et magasins d'applications.
Chapter II° Tax avoidance and Tax evasion
Le « sandwich néerlandais », plat préféré des géants du
numérique
Le caractère immatériel de l’économie numérique ouvre de multiples possibilités d’optimisation
fiscale. La plus connue, celle employée par Google, consiste à faire remonter les revenus par
une cascade de holdings prenant « en sandwich » une société néerlandaise entre deux
sociétés irlandaises.
D’où le nom de « double irlandais » ou « sandwich néerlandais ».
Un schéma qui permet de tirer parti des avantages offerts par les législations des deux pays.
Le principe : chaque holding concède à sa filiale les droits de propriété intellectuelle, ce qui
permet de faire remonter les bénéfices sous forme de redevances, souvent exonérées
d’impôts en vertu d’une directive européenne datant de 2003.
numérique
Les Pays-Bas, « Etat tunnel »
➢Première étape :
lorsque la régie publicitaire de Google en France démarche des clients, les revenus ne sont pas perçus par la filiale
française mais par sa maison mère située en Irlande.
Le moteur de recherche considère en effet qu’il ne dispose pas d’un « établissement stable » dans l’Hexagone.
La société Google Ireland Ltd se contente de reverser une rémunération de 10 % du chiffre d’affaires à la filiale
française pour ses services rendus.
➢Deuxième étape :
Google Ireland Ltd envoie les trois quarts de ses bénéfices à sa maison mère néerlandaise, Google Netherlands BV.
Ces montants échappent donc à l’impôt, car les Pays-Bas ne pratiquent pas de retenue à la source sur les
redevances qui entrent et qui sortent du territoire, ce qui lui vaut souvent l’appellation « d’Etat tunnel ». En outre,
cela permet de minorer l’assiette imposable de Google en Irlande.
Qui plus est, la base taxable sera imposée au taux irlandais, relativement faible (12,5 %) comparé à l’IS français
(33,3 %).
numérique
Les Pays-Bas, « Etat tunnel »
➢Troisième étape :
✓les revenus remontent – encore une fois sous la forme de redevance – vers une société irlandaise au
statut hybride car elle est dirigée depuis les Bermudes.
✓Le produit est alors soumis à la juridiction fiscale des Bermudes, qui n’impose pas les bénéfices des
sociétés non résidentes.
✓Si les bénéfices étaient rapatriés aux Etats-Unis, ils seraient imposés à 35 %. Ils restent donc « stockés » aux
Bermudes, comme le sont des milliards de bénéfices enregistrés par des sociétés américaines.
✓L’OCDE estime ainsi que 2.100 milliards de bénéfices américains restent bloqués aux Bermudes en
attendant que le Congrès vote une « tax holiday » autorisant leur rapatriement à des conditions plus
attractives.
SOLUTIONS POSSIBLES AUX PROBLÈMES FISCAUX PLUS
LARGES SOULEVÉS PAR L’ÉCONOMIE NUMÉRIQUE
Un nouveau lien fondé sur une présence numérique significative
▪ Une autre solution possible examinée par le Groupe de réflexion
concerne la création d’un nouveau lien pour traiter les situations dans
lesquelles certaines activités économiques exercées sont intégralement
numériques.
▪ Selon cette proposition, une entreprise engagée dans certaines « activités

numériques entièrement dématérialisées » pourrait être réputée avoir une
présence imposable dans un autre pays si elle maintient une « présence
numérique significative » dans l’économie de ce pays.
▪ En mettant l’accent sur les « activités numériques entièrement

dématérialisées », on cible uniquement les entreprises qui ont besoin
d’éléments physiques minimums dans la juridiction où se situe le marché
pour accomplir leurs activités essentielles, indépendamment du fait que
des éléments physiques (bureaux, bâtiments ou personnel, par exemple)
puissent y être présents pour exercer des fonctions secondaires.
https://www.https//www.oecd-ilibrary.org/solutions-possibles-aux-
SOLUTIONS POSSIBLES AUX PROBLÈMES FISCAUX PLUS
LARGES SOULEVÉS PAR L’ÉCONOMIE NUMÉRIQUE
Remplacer le concept d’ES par celui de présence significative
Une solution proposée dans les commentaires reçus du public serait de remplacer le concept
existant d’ES par un critère fondé sur la « présence significative » afin de répondre à l’évolution des
relations avec les clients dans l’économie numérique, tout en continuant à s’appuyer en partie sur
une présence physique
https://www.https//www.oecd-ilibrary.org/solutions-possibles-aux-
problemes-fiscaux-plus-larges-souleves-par-l-economie-numerique_
SOLUTIONS POSSIBLES AU NIVEAU DES ÉTATS MEMBRES
➢ En France, une loi de 2019 a instauré une taxe de 3 % frappant les revenus des services de type
« marketplace » (Amazon, Blablacar, Airbnb, etc.) et ceux tirés du placement de messages
publicitaires ciblés en fonction de données relatives à l’utilisateur. Seules sont concernées les
entreprises réalisant plus de 750 millions d’euros de chiffre d’affaires au niveau mondial et 25
millions d’euros au titre des services fournis en France.
➢ Plusieurs projets comparables ont été introduits, ou sont en voie de l’être, par plusieurs pays
européens : l’Autriche, la République tchèque, la Hongrie, l’Italie, l’Espagne et le Royaume-Uni.
➢ De même, au-delà des frontières européennes, plusieurs grands pays – le Brésil, l’Inde, l’Indonésie
et la Turquie – ont déjà mis en œuvre (ou envisage de le faire) une « taxe sur les services
numérique » (digital services tax) comparable à la « taxe GAFA » française, comme l’a
récemment relevé le Département du commerce des US
SOLUTIONS INTERNATIONALES PRISES DANS LE CADRE D’UN ACCORD
HISTORIQUE
Le 8 octobre 2021, près de140 pays du cadre inclusif OCDE/G20 sur l'érosion de la base
d'imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) sont parvenus à un accord historique sur la réforme
de la fiscalité internationale, ainsi que sur un plan de mise en œuvre détaillé.
La réforme des règles en matière de fiscalité internationale des entreprises comporte deux piliers :
• Le Pilier 1 comprend le nouveau système d'attribution des droits d'imposition des plus grandes
multinationales aux juridictions où les bénéfices sont réalisés. L'élément essentiel de ce pilier
sera une convention multilatérale. Les travaux techniques sur les modalités respectives sont en
cours au sein du Cadre inclusif
• Le Pilier 2 comporte des règles visant à réduire les possibilités d'érosion de la base d'imposition
et de transfert de bénéfices, afin que les plus grands groupes multinationaux des entreprises
paient un taux minimum d'impôt sur les sociétés. La transcription juridique de ce pilier est
désormais une directive européenne qui a été adoptée à l'unanimité par le vote favorable de
l'ensemble des États membres
Le 22 décembre 2021, la Commission a donc présenté une proposition de directive qui vise à
mettre en œuvre le Pilier 2 de manière cohérente et compatible avec le droit de l'Union
européenne
ACTION 2 : NEUTRALISER LES EFFETS DES DISPOSITIFS
HYBRIDES
PRESENTATION DES DISPOSITIFS HYBRIDES
1. Selon l’OCDE (2012), « les instruments hybrides sont des instruments dont
le régime fiscal est différent dans les pays concernés, étant le plus
souvent considérés comme titres de dette dans un pays et comme titres
de participation dans un autre ».
1. L’utilisation judicieuse de ce genre de titres par un groupe

international peut lui permettre de réaliser de substantielles
économies d’impôt :
2. voici un exemple de montage. Une société A, située dans le pays A,
finance la société B dans le pays B, au moyen d’un instrument
financier qui est qualifié de “titre de participation” (une action) dans
le pays A et de “titre de dette” (une obligation) dans le pays B. Dans
le pays A, la société A bénéficie d’un régime de type mère-fille qui
exonère d’imposition les dividendes versés par une filiale. La
rémunération annuelle versée par la société B à la société A sera
donc qualifiée de « dividende » (exonéré dans le pays A en
application du régime mère-fille) et de « charge d’intérêts »
(déductible du résultat fiscal de la société B).
ACTION 3 : CONCEVOIR DES RÈGLES PLUS EFFICACES
CONCERNANT LES SOCIÉTÉS ÉTRANGÈRES CONTRÔLÉES.
L’EXCEPTION AU PRINCIPE DE TERRITORIALITÉ DE L’IMPÔT :
ARTICLE 209 B DU CGI
➢ Exemple :
Avec ce mécanisme, des résultats réalisés à l’étranger peuvent donc se trouver imposés en France, alors même
que la totalité des résultats a été mise en réserve, par exemple.
Ils vont être taxés sous deux formes possibles.
✓ S’il s’agit d’une entreprise exploitée par la société française (filiale, établissement), les résultats sont taxés à
l’impôt sur les sociétés comme bénéfices.
✓ S’il s’agit d’une entité juridique à l’étranger (filiale, fiducie, ou trust par exemple), les bénéfices sont réputés
constituer des revenus de capitaux mobiliers de la personne morale établie en France dans la proportion de
sa participation dans l’entité étrangère.
Le dispositif vise les régimes fiscaux privilégiés, lesquels se caractérisent par une différence de plus de 50 % entre
l’impôt acquitté à l’étranger et celui dont l’entreprise ou l’entité aurait été redevable en France dans les
conditions de droit commun.
C’est à l’administration d’apporter la preuve que l’entreprise est effectivement soumise à un tel régime.
Ce dispositif dit des Sociétés étrangères contrôlées (SEC) porte en droit interne un concept connu à l’international : Controlled
foreign corporation (CFC).
L’EXCEPTION AU PRINCIPE DE TERRITORIALITÉ DE L’IMPÔT :
ARTICLE 209 B DU CGI
➢ L’article 209 B du Code général des impôts (CGI) fait partie de l’arsenal des mesures anti-évasion fiscale
internationale de l’administration française.
➢ L’article 209 B du CGI pose une exception au principe de territorialité posé par l’article 209 I du CGI qui
stipule que seuls sont imposables en France les bénéfices des entreprises qui y sont exploitées.
➢ Dans l’arsenal des mesures anti-évasion fiscale internationale de l’administration française, l’article 209 B du
Code général des impôts (CGI) occupe une place prépondérante.
➢ Ce dispositif vise les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés (IS) exploitant une entreprise à
l’étranger ou propriétaire directement ou indirectement de 50 % au moins des droits sociaux d’une société
étrangère, si ces entités situées à l’étranger y bénéficient d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238
A du CGI.
➢ Il permet à l’administration fiscale d’imposer en France au nom de la personne morale française, les
bénéfices réalisés par l’entité étrangère au prorata des droits détenus directement ou indirectement par
l’entreprise française.
➢ Avec ce mécanisme, des résultats réalisés à l’étranger peuvent donc se trouver imposés en France, alors
même que la totalité des résultats a été mise en réserve, par exemple. Ils vont être taxés sous deux formes
possibles. S’il s’agit d’une entreprise exploitée par la société française (filiale, établissement), les résultats sont
taxés à l’impôt sur les sociétés comme bénéfices. S’il s’agit d’une entité juridique à l’étranger (filiale, fiducie,
ou trust par exemple), les bénéfices sont réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers de la personne
morale établie en France dans la proportion de sa participation dans l’entité étrangère. Le dispositif vise les
régimes fiscaux privilégiés, lesquels se caractérisent par une différence de plus de 50 % entre l’impôt
acquitté à l’étranger et celui dont l’entreprise ou l’entité aurait été redevable en France dans les conditions
de droit commun. C’est à l’administration d’apporter la preuve que l’entreprise est effectivement soumise à
ACTION 6 : LUTTE CONTRE LE CHALANDAGE FISCAL
LE CHALANDAGE FISCAL
(Structure basique)
Treaty (5 %)
A B
(non treaty (Treaty co
parent) –conduit)
5%
No treaty
Payment subject to C
25 % withholding
tax
PRESENTATION DU “CHALLENDAGE FISCAL”
1. Les entreprises multinationales qui pratiquent cette forme

d’optimisation fiscale utilisent les conventions fiscales en les articulant
pour réduire leur impôt, en bénéficiant de doubles non-impositions
(encadré 3).
1. Le rapport Muet, s’inspirant de la définition donnée par le

glossaire des termes fiscaux de l’OCDE, définit ainsi le treaty
shopping : « La pratique du treaty shopping10 consiste, pour les
entreprises, en une analyse comparée des conventions fiscales,
afin d’organiser les flux transnationaux de sorte à bénéficier des
stipulations les plus avantageuses.
1. Pour ce faire, la solution la plus fréquemment retenue est la

création dans un État donné d’une structure (une société-écran)
par laquelle transitent les flux, afin de placer lesdits flux sous un
régime – plus favorable – d’une convention non applicable dans
l’État de la source. »
Par exemple :
un groupe pratiquant le treaty shopping, qui souhaiterait éviter la retenue à la source (RAS)
prévue par la convention fiscale liant la France et les Bermudes sur les flux opérés entre ces États,
créera une société-écran dans l’État C – dit « État tunnel » – où la convention fiscale ne prévoit
aucune RAS en direction de A et B pour y faire transiter les flux en question.
Ainsi, un flux quittant la France (par exemple, un versement de dividendes) pour les Bermudes
fera l’objet d’une retenue à la source au taux de 33,1/3 %. Mais d’autres États, comme les Pays-
Bas, ne soumettent de telles transactions à aucun prélèvement.
Le dividende qui quitte la France pour les Pays-Bas ne sera soumis à aucune RAS, car il s’agit
d’un flux intracommunautaire.
Il pourra ensuite être remonté aux Bermudes en franchise d’impôt, en application de la

législation néerlandaise.
En résumé, un treaty shopping efficace est généralement composé de trois éléments :
➢ une réduction de l’impôt sur les sociétés dans le pays d’origine du revenu (pays A
signataire de la convention fiscale) ;
➢ un taux d’imposition faible ou nul dans le pays du bénéficiaire du paiement ;
➢ un taux d’imposition faible ou nul sur les paiements à un contribuable d’un pays tiers
(« l’État tunnel »).
PROJET BEPS
➢ Le projet BEPS a proposé deux modèles de clause anti-abus à insérer dans les conventions
internationales.
➢ Sur le fond, l’action 6 de BEPS propose d’insérer dans les conventions fiscales une clause générale
anti-abus. C
➢ ette stipulation repose sur deux modèles qui sont :
✓ d’une part la clause de limitation des bénéfices de la convention dite « LOB » pour Limitation
of Benefits, et
✓ d’autre part, la clause du motif principal ou critère des objets principaux « COP », dite « PPT »
pour Principal Purpose Test.
➢ C’est le second modèle qui a été choisi par la France au sein de la Convention multilatérale991.
➢ La clause « Limit of benefits » dite LOB n’est donc pas reprise par le législateur français, même si
cette clause se retrouve dans la pratique conventionnelle de la France. Elle repose sur une série
de tests successifs en vue de vérifier si le résident remplit des critères objectifs ouvrant droit au
bénéfice de la convention. Ces critères permettent d’assurer la substance des montages en
cause.
➢ La clause PPT est censée avoir une portée plus générale que la clause « LOB ».
ACTION 7 : RÉFORMER LA DÉFINITION DES ÉTABLISSEMENTS
STABLES
EMPÊCHER LES MESURES VISANT À ÉVITER ARTIFICIELLEMENT
LE STATUT D'ÉTABLISSEMENT STABLE (ACTION 7)
L'action 7 appelle à une révision de la définition d'établissement stable, afin d'empêcher le

recours à certaines stratégies d'évasion fiscale qui sont actuellement utilisées pour
contourner la définition existante, avec l'utilisation par exemple des « accords de
commissionnaire ».
Modification de la définition de la notion d’établissement stable pour mieux rendre

compte de la réalité des entreprises et éviter un contournement généralisé du principe qui
la sous-tend.
Définition révisée visant à s’assurer que les activités essentielles d’une entreprise ne puissent
bénéficier indûment de l’exception visant les activités de caractère préparatoire ou
auxiliaire, et que le statut d’établissement stable ne puisse plus être évité grâce à
l’utilisation d’accords de commissionnaires ou dispositifs similaires ou à la fragmentation
d’activités entre différentes entités du groupe.
Les règles d’attribution des bénéfices devront être clarifiées à la lumière des modifications
approuvées. Ces travaux ont été achevés en 2016.

Fiscalité Internationale - 2024

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Cours de fiscalité internationale

➢ Le cadre juridique de l’impôt – Personnes physiques – Sociétés

➢ Les sources de la règle de droit fiscal

➢ La constitution et la loi : les grands principes

➢ Distinction entre les impôts directs et les impôts indirects

1. Les sources de la fiscalité internationale

1. La formation du système fiscal contemporain

➢ Le droit fiscal contemporain repose sur plusieurs principes

Les grandes caractéristiques du système fiscal de l’Ancien Régime :

➢ Il ne reste rien de la fiscalité de l’Ancien Régime. C’était un système extrêmement complexe et

➢ Principe de consentement de l’impôt : remonte au XIIIème siècle la première

➢ Ces deux articles liés nous apprennent beaucoup de choses :

➢ Nous avons tous le droit de suivre l’emploi de nos impôts.

➢ Ces principes fondamentaux figurent dans la première constitution du 9 septembre 1791,

➢ L’OCDE : L'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) est une organisation

– Origin: no taxation without representation.

o Definition de la fiscalité internationale :

(Légalité, égalité, nécessité)

Les grands principes liés à l’impôt en droit fiscal français :

➢ Un point particulier sur le principe de la nécessité de l’impôt :

➢ Le principe d'équité demande un effort équivalent à tous les

• L'équité verticale module l'imposition en fonction de la « capacité

• L'équité horizontale impose un traitement équivalent à une

➢ Problématique liée à la notion du foyer fiscal ?

I - La principale source directe :

1 - Les règles internationales : es françaises. Elles sont produites à l’extérieur.

La hiérarchie des normes : la pyramide de Kelsen :

➢US Constitution (article I, section 8: powers

• “The Congress shall have power (…) To

➢ Canadian Constitution (1867): the Parliament of

➢ Provinces’ tax powers imply (art. 92(2): “2. Direct

*CLASS: What about your Constitution?

➢ Negative income tax (NIT)

➢ Alternative income tax (AIT, -USA)

➢ Exonérations fiscales(related to needed income); Exempt mínimum

➢ Plafonnement des niches fiscales en France)

* Et dans votre pays ?

LA NOTION D’IMPOSITION DE TOUTES NATURES ?

➢ La catégorie des impositions :

➢ Il n’existe aucun texte constitutionnel, législatif ou autre qui définisse l’impôt.

➢ C’est un prélèvement obligatoire.

« Prélèvement pécuniaire de caractère obligatoire effectué en vertu de prérogatives de puissance publique

Les cotisations sociales :

Les cotisations sociales :

➢ Ces cotisations se rapprochent très largement de l’impôt.

qu'est-ce qu’un impôt, et qu'est-ce qui n'est pas un impôt (concept

Spanish case law: [SSTC 185/1995, de 14 de diciembre, FJ 3; 182/1997, de 28 de octubre,

National Federation of Independent Business v. Sebelius (June 28, 2012)

Les situations visées ont un caractère de permanence.

Les principaux impôts français sont les suivants :

• les impôts sur les revenus ;

• les impôts sur la dépense ;

• les impôts sur le patrimoine ;

• les impôts directs locaux.

Il existe en France quatre catégories de prélèvements fiscaux sur les revenus :

• l'impôt sur les sociétés ;

• l'impôt sur le revenu des personnes physiques ;

• les impôts à finalité sociale ;

Objet du droit fiscal international

Concurrence des souverainetés fiscales

Le droit fiscal international puise à deux sources :

Les conventions fiscales doivent être distinguées des autres traités.

➢ Le Rapport de 1923 comme base théorique. –